•
R. CALVO ORTEGA CURSO DE DERECHO FINANCIERO
1 .~ DERECHO
TRIBUTARIO (Parte General)
INDlCE
Abreviaturas ................................... .
2J
Prólogo .................. ................................................................ .. ..... .... .... .. ................ .
25
TITULO PRIM ERO DERECHO FINANCIERO: CONSIDERACIONES GENERALES Cu¡>hulo I.-Concepto .... ...... .. ....... ... ... .... .... .... ..... ....
o ••••• •
•••••••••••••••
31
1.
I NTRODUCC iÓN: POSIBILIDADES Y VALOR ACTUAL DE LA SISTE MATIZACiÓN JIJRIO ICA ..
2.
D ERECHO F INANCIERO. REFLEXIONES EN TORNO A LAS PR INCIPALES LINEAS CONCI::J>'f UA·
LES •..•......•.......•..•..•..•..•..•...•.•..•..•..•..•..•..•.....•...•.•...•.••.••..•.••..•..•..•..•..••..•..•..•..•.•..
31
l.
CONCEPTO ...............
.... .......... .....................................................................
35
Uiblio¡;rafía .. ............................................................................................................
36
l:111)ll lIlo II.-Metodología .. .. ... ...............................................................................
37
1 J
37 38
Mr.TOOO 1)10 PRODUCCIÓN DE NORMAS ........................................................................ MllrOIJOS DE INTERPRETAC iÓN ............................................................................
I
31
LlMII'I!S S UIlJI;;"TIYOS Y08JIo,1YOS DE Ur. METOOOLOCIA DE lNTERPRI:.,,,CIÓN. APROXIMACIÓN Al MrTOno nE APLICACIÓN ANAlÓ(;ICA DE Ur.S NORMAS.
Illhllo"n.ffa .. .... .................... ..... .. ... ... ... ... ............ ..
39 40
III.- Fuentes del Derecho Financiero. Renexl6n previa y consldera-
• " l l h'Il u Ilt lll "l
aCl1crales .............................................................................. .. ...... ... .... .... .
41
IMrllltlANlIA NOTAIJL.1l DI! LOS PRINCIPIOS ...... . ....... .. ..... .................... ..... .. ............. ... .
41
, ' 11 " .. laN
DIlI. I'IUNCIPIO DE RESERYA DE LEy ......................................................... .
43
1
, 1 '1 .. 111 NllltAI I'.S . NATURALEZA y EFeCTOS .... ... .. .... ..... .... ..... . .. . .. ..... .. ....... .. ....... . .... .
44
•,t
' ''11'
46 47 48
,
l' VANI lA !J I! I.AS NORMAS NO ESCRITAS .... .................... ..... .... ............................. .
hll'II"'M.. ' M 111 I.A'> FUIlN1'ES INTERNACIONALES y SUPRANACIONALES .......................... ..
,11"/11 1,11 111
t I'llItl'l IY. I 1111 Ilthnlnl!llnacioncs Fina ncicras como s ujetos de derecho prl.
49
11. ,.IMtllltl
iI
I
,11 01
I flt.I,. \
51 111." llll llnd dc ordcnamicnlos Financieros
"
I ",lllIt It'tn del Ocn.'Cllo Flnancicro: de ordenamiento del Fisco '"hll""I., ¡It' II!. lndo... ... ...................... .. .. .. .............. ..
53 55 57
62
11
IN DIC!:';
INDICE
10
TITULO
n
OE RECHO TRIBUTARIO . j
Capítulo I.-Conceplo e iDll>o)'tancJa ur Capítulo 11._Princlplos .............. ·····
idica dentro del Derecho Financiero ....
P ItINC IPIOS CONSTITUC IONALES ... ..•.. . ..... . . .. ..........•....
1.
....... .... ... ... ... . .......... .......... . ............... .. .... ........ .. .. ................................
Generalidad Iribu/(lrú¡
Al
Ca(ulcidM/ económica
Bl
.....................
.. ......... .. ..
~,O~;~;~~~~/'t;:ii;;;;~;;.i·;;·¿~~·~I··;~·;;~~~:;;~;;~i~;··;i~··i~.~··;;;.;;;~~~~~~~.:~~·~~·~~~:.i.~~:~:~
C)
Dl El Fl Gl
o /lel1 e SIIS/(HII/ VU!tu/ propw. . . .. .. la ¡IISllera /1 ¡¡muma CO I/lO PI nlClP10 glo!Ju!, e!a{lvo al
La
/lO cOIl(isca c l ó" COI/lO líllllte
del SISIl!l1W y
~1 .\lell1(!
l/O COJl/U ¡JIII1ClplO .
Pr¡IIcipio de rese"'(1 fle ley.. ....
.. .................. ..
.................
PRl NC1l' IOS lEGAI.ES •... ..•....•. .. ...•.........
2.
A) B)
)
~) E)
No discreciOlwlidad ..... .. .... .. ...::::::::::::::::::::: No afecració" de ingresos ....... : .............. ,' ...: ....: ................. . .. ................ .. [m/is nibilidad de las situaCIones sub,ctlwl~ ................ Prest:iÓtt de legalidad de los liCIOS tribilUII'/OS ...................................... .. Autoltltefa del crédito tributario ................................................................ .
EUl.SSlTUACIONESTRILlUTAR IAS. Su P RINCIPI O DE SECUR IDADJU RIDI CA' PROYECC IÓ N SQBR REUl.CIÓN CON El PR INC I PIO DE PROPORC IONALIDAD .............. • ... ............................. .
3.
2.
Dio NORMAS T RLIl UTAR IAS COMUNITAR I,\S ......... · .. ·
3.
L EY O RGÁN ICA ........ ... ...... . ...... L EY DE PR ESUPUESTOS GloNHRAI m; nLl L EY OROINAlUA. E S I" " IAI. REf E RENCIA A U\
4.
. ..... . ..... .... . .........
.. .................... ..
E STADO ....................................... .
5. 6. 7. 8. 9.
.. ....... ... .
........................... .
D ECRETO L EG ISI.AT IVO ......... . ..•.
D ECRETO· LEY .. ...... ......... ......... .......... . ...... .......... .. TRATADOS I NTERNACIONALES .... . ..... ·· •· · .. · .. ·· ··· .. •. .... .• .. ... ... ... . ...•..•........•......•... •...... FUENTES PRODUcrORAS DE REGUl.MENTOS .... .
.. ................ .... .. ... : .......... ........ ..
J URi SPRUDENC iA ........... ·•·•··· .. ·• ........................... .
IV._Dlspos\clo~es
..........................
car~~.t.~.~ ..~~~~~~~.~~~.I .~~..~.. .~~~I.~ ~. I.~ I. ~
Capítu lo admin istrativas: Interpretativa de las mismas ....... ....... ........ ....... ..
............................ Bibliografía .......................................... ..... ............. ... ... ... ..... ..... . ClIpítulo V. _ Retroactividad de las normas nlslnltiv¡ls ..................... .. ..... ... ... .............
tributa~.i.~~ ..~..~~~~~~~.I.~~~.I .I.~ ..¡~~.I .r.l.l.l .
Bibliograffa ... ... .... .. .. ..................................... .
.
...............................
Capítulo VlI.-Los poderes públicos y los sujetos pasivos ante la aplicaci6n de los tributos .... .. .. ..... ... .. .... .................................................. ..
11 7
122
74
CapÍlulo Vl II .- Poder tr ibutario y obllgaci6n tributa ria ................... .
123
76 76 77
l.
83 83 84
l.
C ALIFICAC IÓN DE l OS CONCEPTOS, HECHOS Y S ITUACIONESJU RI DICAS ...
2. 3.
APLICACiÓN ANAl.ÓGI CA DE LAS NO RMAS TRIBUTARIAS .•..•..•
POD ER TRIBUTARIO: DETERMI NAC iÓN DE su CONTEN IDO y PLURA LIDAD DE MANIf ESTAC ION ES CRITERIOS DE SUJECIÓN ................................ .
3.
P ODE R TRIB UTAR IO Y O BLIGACiÓN T RIBUTAR IA.
C¡lpflulo IX.-Tribulos: concepto y tipos ............. .. ... . 1,
9')
128 129
Uibliografía .................................................... .
87 89
90
123 125
. ...•..•..•........•..........•...•..•.......
CONCR ETAS
2.
85
95
~~::~~~~~ó:·Ü~;o~·¿·~~~~·:· ·E~· T~~~~·~·~·;~·C·E·~·~~~~·;;~·~~~;,s I'RQnIJL,OIlJ\S
11 5
Bibliografía ... ... ... ... ................................................... .
73
... ••...••....••...••...••....••
1.
Bibliografía ..............................................................................................................
FRAUDE A UI. LEYTR IB UTAR IA.•..•..•..•..•..•..•..•..•..•..•..•...
68 69
92
...................
11 3
11 7 11 8 120
68
.......................
Bibl iograHa ... ...... ...... .. .... .... ............ .. ...................... ........ . CapÍlulo III._F uentes ........................... .
65 67
Capítu lo VI.- Interpretaclón de las normas tributarias. Particular importancia de la metodologfa prlnclplalisla ......................................................
.. ............... ... ... ........ .... ..
13 1
I NHIO¡)IJ(;C IÓN : RAZONES DE UNA SISTEMATIZACiÓN CLÁS ICA . R ECEPCIÓN EN NUESTRO ORUENAMJENTO .................................................................................................... .
131
111I ,llosmffa ........................................ ...................................................... .............. .
132
J
133 133
'I'A.. AS ...... ................................................................ . ............ ..
A) 11 )
Ue{1cxiotles sobre s u cO'lcepto y definición legal .......... ........................ ... .. Ap/icflC:ióu tle los principios .... .. ....................................................... ..
1III,III'I-I. lI l h . ..... .................. .. . ........... .
I
l.r Ill I MII .. ,(IUNL.>;I'SI'I!UALES. .. . .. . .. .
135
. .•......•.....•..•..•..•..•...•..•..•..•.
137
. ..................................... ..
138 138
"'
'J7
Al 111
07
11
""
111 I ff1111/lflulf' iólI ~('//c/'(j/. /)ctel1l1inflción del beneficio privaflo .. ........... ..
142
"
142 143 143 143
100 102 \0 1 10'
IO~
111" I 111
('",d
,/11111/11\ ........ .. . .....
. ......................................... ...................... ... .
I i,'I' rtI,ll/fll'lÓII Ile las Cl/otas individuales. Peculiaridades del pago .... ..
1"
11' •
"
140
\"/1'/1/1'1"11'0 . /.a pccldiaritüul de la Asociació/I Administrativa de COII -
" 1/1111'1'" tl'\ ... ............... .................... ...... .. ............ . .............. . ..
1 10 ~
gC//C!rtllcs.. .. ................... .. rI/\
( 'm/\u/I'/(If·/UI/C. .
ItI y lIt1t(l ~ (le ('\'O/l/ció'¡ fIel impuesto ...................................... .. H /'11'"'/' '' 1111111' 111 ~ iflj(Jció ll e importancia de detemlÍnados tipos de
/'PIIIfII/IItU jH."~,/,,.
,." .. ,.. ,.. ,.............................................................. ..
,
1'111""1111 11 h\ V Il lllldnd dc los impuestos personales ............... ... . Itl 11111'111 I... lo .. II I\ ~ hld ó njllrrd¡c ¡, ..................................................... . " 111.111111 Il lu lit 10'1 _Imlmcslos I'l'Ol'ios. de los Entcs Públicos Tc rri-
11111011,
141
144 144 145
., .. ,.. ,.......................... .. ... .......................................
146
1'111'/1 1II ..hl l 1" Itl! Ul O y dctcf'lninación del período imposit ivo.
147
~
"
- - - -- - - -
---
INDICE INDICIO
12
Definición legal (le impuestOS ............ .
C)
Bibliografía ....................... ...... .. .......................... .
5.
147
...................... ..................
148
P RECIOS P ÚBLICOS. CONSIDERACIONES SOBRE SU NATURA LEZA NOTRI U1JTAIU A . ••.....••..•...
Al B)
Bibliografía . .... .. ..... .............. .
150
Bibliografía .. .. .......... .... ... .. ................. ............... .
....................
...................... .................... ........................ ......................... I NTRODUCC iÓN ...• .. .... .. •.•. .. •... .. •.....•...•..........•... ............................... . .... •..•......•. ..•. H ECHO IMPONIBI.E .•. .... • ··· •·•· · ·•·····•···•······•·····• ........................ Al IIt/roducciólt . ..... .. .... .... . ...... .... .. .... ..... ....................... ... .................... Requis itos Y e{ec /os .. .. ...................................................... . Bl ...................... Definiciólt legal ... ... .. .. ...... ······ ·······: ······· ··:········· .......... ... .. .
2.
Cl Dl
SUJETOS p ...S IVOS . ...• .. •... ...•. . .. .•..•.•.. •• . ...••
A)
B)
157
'deraciones sobre /tI sllbjc/ividml pasiVlI. COl/ceplO legal y crfll cll CO//SI 1 ¡¡ "6 { { ' GT Atri/JtlciÓII de (JersOIw/idad ;urfl{icll ¡JlIm de la ( e ¡IlICI 11 t e (/... . 1 . . JO las relaciones tributarias: los palrim ol/ios sepm'(u os su/clOS ti 1111( -
~~:~~;i;;;;~;;;~. ·C~·/~~~~;~~··s~i;;i;;~i~/~~i··~~·;;~~·~·i;~;i~;·~~··~i~i··i;~~j;~··;;;;;;;: nible ............................... ............ .............. ............ ................................. .
...... ...... ... . ..................... ................. ..... .. ..... ... ....... .
Bibliografía . ..... ... ...... .. . ...................... .
Cl
Sustiwto (Iel cOl1tribllyclltc.... ......
O)
•
163 167
1
176
172
17.
171 110
IMI 1MI
190 19 1 192
193
Capac itiad de los sl,ljelos . 1I11egraciólllegal .. ... ... ... . .............. ... ... ... ...... . RcpreselllaciólI ........................................................................................ .
193 194
(/)
194 195
b)
Voluntaria ................ ........ ... ... .................... ........ ....................... ....... . Represenlación dc los no res identes .......... ..... .................. ........ ..... ..
195
I)OM ICl l IO ...... .............. . .. .
............ .. ..... .
197
SU " II/ ... t nvo I>Il LA OnUG ... ClóN TR IBUTARI ............................................................. .
198
")
JI / ft'('dor y tilll/ar (le Poder Tributario .... ... ... ... ...... .. .. ... ... .. ...... .... .... ........ . 1' ~. ·,/(" i(1 l;"."w/(Il de Admil1istració/¡ Tribu/aria (A EA T) ........................... .
198 200
I l'~"' 111 1\ .... IÓN 111 1.11. OUUGAClóN TRIBlITAR IA . ..... . .. . ..................... . .. . .... . . .............. .
20 1
11)
III/H' ,IIIpu",¡)!e .............. .................................................................... .
170
......................... .
Del imitación dc la figu ra del responsable ....................... ··:····;· .. ,···" .. . d la fj lira' distintos supucstoS dc rcspollsnbllldnd , b) J lIS.t lflca~lón e. .g " 1'do quc el sUJ'CIO definitivament e Incidido EXigenCia conSl!tuc lon.. .... sea el contribuyente ......... ...... .. ... ................. :......: ............. ,... ,.... ,.... .. "l'dad' subsidiaria y sohdarm ................. ... ,.. e) Clases d c responsa b I 1 . • '6 b'o,', .. , de la reS1)Onsabilidad .......................... ,....... ,.'" xtcnSl no J" v.. . . ,') E , , fcclO!l de h responsabilid ad tnbulana ... " .... " ......... . e) Re(IUlSltos Y e . •
U)
169
176
a)
ALTU ... CIÓN EN El TRÁI' ICOJURiD ICO·TRIB IJTAR IO ..•..•..•..•.....• ..
A)
,..
.............................
RespOIlsable del/Y! b uto ...................................... ..
Responsabilida(l de los (uimínis/ra(iores O socios por extinción de personas ;urídicas O cese de tlctividatles. ......................... ... ... ............ . Suietos obliga(los ti (aci1ilar in{omlllciólI a la AdminislraciólI Tribu/aria. Rep resel11atlles de tlesignación obligatoria COII prestaciolles legalmel11e establecidas y respolIsabilida(1 propia ........... ..... .......................... ... ...... .
1IIItllololl ¡¡fin ............................
170
Bibliograffa ..... ......................... ..... .......... ............. ... ...... ..... .. ... .
4.
162
Refl exiones personales sobre la conveniel~cia, requisitos y Ifl mtc!'. de la sustituc ión en el ordenamiento espanol ........ ......................... . b) Sustitución parcial y completa ....................................................... "
a)
J)
157 158 160 162 163
186
190
1)
.......................... ............................ ... ..... .... .... .......................... •... ••... .
185
Bibliogra fla ................................ ..... ............. ....... ........................... ...... .. ................. .
156
157 157
184
186 188
G)
H)
Declamciones negativas de ¡zecllo Impom/JIe .............. ... ...... ................. ..
Bibliografía ................ ...... ... ... ............... .
3.
154
183
La sllcesiót/ inter vivos en actividades económicas. Reflexiones sobre su carácter de aswlcióu de deuda o respollsabílidad tribularia subsidiaria ell relacíón con las obligacio/les /ri/JUtarías preexislen/es ............ . Sucesión mortis causa en la (lelula /ribllfaria ................. ..... .. .. ... ............ .
F)
154
Capítulo X.-Ob llgaclón tributarla ............ ······· l.
Bibliografía ... ....... ...... ... .. .... .. ........................ ... ... ...... ... ... ...... ... ... ... ......... .
150 153
..................... ..................
L os lU.Mo\DOS TRmlJTOS CON f iNES NO fI SC ... lES . ..... .................... .
7,
Traslaciónlribularia. La llamada repercusión de la obligación y la figura (lellercero reperclf/ído ....... .................................................................. .
E)
150
Ref1exiOlle5 sobre la suslalllividatl a~/llal de.1tI~ exacciolles parafisctlles d 1 1 {e"lo de fas AdministracIOnes Publ,c(IS ............... .. ................ . en/ro c e c r ( .. ' . p ', blicas LA para{iscalidad como figura ex/en/a a las Ac flmlls/mC/Olles r . .................. .................... ................... .
Situación conjunta de varios responsables ante una misma dcuda tributaria. Determinación de su respo nsabilidad ........................... .
Bibliografía .......................................................................................................... .
148
........................ ................ Bibliografía ....................... ............................................ . ...................... ...................... P ¡\RAF1SCA UOAO ..... .... ·· ··• ..... .... ............... ..
6,
n
....................... ....................
\J
111
", "'"
II,~
1 '~ t l ,' 1rtC i 6 1 1
d irecta ................. ... ... . . ...... ... ... ... .. .. . objet iva . ....................................................... .. ........... . 1'_ tlllll\(. 1611 illdirec ta .............................. ... ..... ... .. ............ ... 1 ¡ ~ lll1l11 c i(ln
"I/IIIt/(,III.. . ,.. ,.. ,...........
203 204 206 208 209
11111 ..
11
201
1" .1.
N'./I""',·" ,,,, .. ,.. ,..................................... ......... ................... ... ... ...
2 10 2 12
n,
212 ""I"'u/"'I/I .... ,,,,,, ................................................................ .. ....... . 213 I ' Jf4 if 11111111//111/\ ,,, ..... ,, ........ ..................... ........ ............ . ... . I ti! 11+ 1"IIII1II.ullll' '11 1 l"IlI (¡C \c I' de norma excepc io nal ............. ........ . 2 13
~
Il •• 11 .. 1.11.111111111 " 11\ IU I de l principio de capacidad econó mica.
I ! .1,1, h.. h 11111 . dll_lIh.udón. c:< lim:ión e interpretación ........ ....
214 2 15
d)
Resumen sobre los p receptos del ordenamiento español en materia de exenciones ......................... ......... .. ... .......... ......... .
Bibliografía .............................................. . 8.
..............................
EU:'MEtrrOS INTEGRA¡.(fES DE LA DEUDA TRIBtrrARIA . ••... .••.....•.............•....••....•......•.•
CHota Tribu/aria (reellvfo). ......... ..... ... .
A) B) C)
........................................ ..
221 221
CARANTtAS DELCRED ITOTRIBUTAR10 ..
Legales .................. ··· .. ·· a) Preferencia general..... b) Prefere nc ias limitadas ...... .. ...... .
A)
B)
e)
231 232 ... ... ... ......... .... .... .. .... .. ... . . ..................................... . 232
a')
Crédi tos tributarios preferentes por las pecu liaridades de los
b')
~i~~~~!I~;i~~~;¡~··~;:~i~;:¡;;;;~~··I~~~··i~·;~~;;·~·I:~i~;.~··d~·i~~·;;:i:
232
butos ............. ··· ···· ······ ·· ········ .. ········ ···· ... ... ... ............................... . 233 234 c') Derecho de retención ............... ······························ ................... . . a l''avor de la Admi/liSl racióII TrilJuwria .............. · 234 Carant (as vo (wllaflas Me1lidas caulelares ............. ....... ...... ....... .................................. ..... .. .... .. .. . 235
Bibliografía ... ...... ...... ..... ... ... ... ....... ................................ . ................ ....................... ....................................... ExT,NC'ÓN DE LA OBLIGAC iÓN TRIBUTA RIA •...
236 236 11. 1/llro
ago .................. ······························· ....... . ........................... 217 (1) Pago en efectivO .. .. .. .... ... ........ ...... ..... .... .... ... . 2H b) Pago media nte efectos timbrados ...........: ...... : ......~ .. ···· :·· ···· .. ··· .. ··· ··· · e)
· b'lenes del Patrimonio Hlstónco Esp
BibliograHa ...... . ................ . C)
Prescripción ....... ...... .... . a) Introducc ión .... ....... ...... .. ..... .. .... ... .... .. ........................................... .. . b) Determinación de los supuestos de .pre.scripción y plazos ......... .... .. ·6 n ... ia a la prescn pclón .ganada .......................... . e) I nte rrupcl n y renu ... d) Caducidad y efectos interruptivos de la misma ...... .............. ...... :.···, e) Presc ripción de las sanciones tributarias y del derecho a In devo· luc ión de ingresos indebidos (reenv!o) .................................. ...... .... .
Bibliografla ................................................................................ . ........................ , O)
.............. .
Compe/lsación .................................................... .................., . a) Créditos susceptibles de compensación y re(luisitos de los nl\l¡¡lIlJ~
". 218
c)
247 249
Bibliografía ........................................................... .
249
Capítulo XI .-Proccdhn tcntos tributa rios ... ... ...... .. . l.
A) B)
25 1 . ...••.•..••.•...•..•..••.•..•..•...
25 1
IntrcxlucciólI. Reflexiones genendes sobre el concepto (le geslión ............. . Consulta "ibtllaritl .......................... ... ... .................... .... .......................... ..
25 1 252
P ROCEDIMIENTO DEGBSTIÓN •..•..•. . •... ... ....... . .. .. .. •.. . .. .
Introducción. Renexiones sobre sus efectos plenos o lim itados para
a)
el administr¡¡do .............................................................................. ..
Hechos sobre los que puede vers ar la consulta tributaria y sujetos .. ................... .............................. . que pueden formu larla.. ... . e) Oport u nidad de la consulta. requisitos fo rm ales de la misma y com.. .......................... . .. petencia admi nistrativa .......................... d) Efectos........ . .............................................. ... .. .... . ..
252
b)
254
255 255 (/') Efectos no vinculantes para la Administración .................... .. 256 !J') Efectos vinculantes para la Administración .................... . 257 IJlbliug rafía ........................................................................................................... . 259 e) I"ieh/ción: declaraciólI de los sujetos pasivos y aetuaciOlles admillistrat i\'lls ................................. ..... .. ... .. .... .......................... ............................... . 259 (/) Declarac ión tributaria ...... .......... .. ..................................................... . 260 Actuaciones admi nistrat ivas: Iniciación de oficio y por actividad investigadora .................................................................................... .
11)
262 Il lI1Ilt ... l llffll ...... ... .. ....................................... .. . .................... ... ........................... ...... . 262 ,1) /"1I!'I1II ............ ... ................................. .. ... ... ... ... .. ........ ... ... ... ... .. .. ... ............ . 263 ul 1' 111 "di u.:ción : E(lUilibrio entre poder tributario y segu ridad juríd ica 263 {,I (1I1 t111 de la prucba .... ....................................................... . 264 • I Mn ll".. tk· l"lIclJa ... . ... ............................. ............... . 268 '" Vllhu ll\ ífl ll ............ .. . .................................. . .. 270 ,}
1
t
.'ll,h"III!1 11 1I
................. ................
1I
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211) 2W
I
I 1 1"111
2"
246
Condal/ación ..... .. .. ... COIl{ilsión ............ .. .. .
E) F)
21\1
2'1
246
Efectos suspensivos de la solicitud ...................... . Resolución admi nistrativa ...................... ..
b)
218 220 220
Recargos tribularios .. ... ... ... .. ..... .... ............ ...... ... .... ........................... .... .. . Intereses (le l/elllora ................................... .. ........ ..... .. ..... .. .... .. ..... ....... .... . 222 Rec(lroo ele prórroga .................... ·· ······ .... ... .... .. .... ... ..... ...... .. ..... ...... . 223 D) • 1> Recargo de apremio ......... ..... ... ................. .. ...... .............. ..... . •••••••••••••••••• 225 E) 227 ............... . F) $mlciotles tributarias 228 Bibliografía .............................. . 228 9. APLAZAMI ENTO DE PACO ........ .. ............................ 23 1 Bibliografía ...... . 23 1 lO.
15
INOICE
INO ICE
14
/II1'f /1tlf/\
¡",,,. ¡.. ",., MIl' j
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. ............. ..
,11, 1",tl"ll('(' ;611 dcl,nvccdimicllIo de gestión. Tellllillllció". .............. .. ........................ ........... ..... .. . .. .......... . .. .
271
278 280 281
\"11,,,111 If/elllitl(lll de /a (lclivifüul impectora y sus principios .................................................................................... . 28 1
la actividad inspectora en el onle.................................... ............................ ...... ... 284 , I.l .1.. 1 h ,t llltlll,·~ tI('h,j'/~/J/..'ccióll ........... ..... ................ ... ... .... ... . .. 285 I I I " 11" / 11. 11,1,· 1", "'/"/0\ I'(' ~ n,os ..................................... ......... ...... . 287 Uul 1 ,1 , ,tj ' /~ "1,1,, .................... ........................................... . 289 289 ji
'/ ' ".
Hdffllit" tI
1I /111 1/'11' ,'l Id lomelh/(/
,/",,1,,1
I NDI CE
INDLCE
16
b) Instrucción .......................... ............... ............................................. . e) Ternlinación ..................................................................................... . d) Documentación de la actividad inspectora ....................................... .
Bibliografía ......................................... ....... .......... ...... ....... 3.
ACTIVIDADES DE L1QULDACIÓN ............................... ..
A) B)
292
..........................
Cons ideraciones sobre su carácter lle aClivit{"d atlmilll'straliva ................ .
Clases de liquidación .. ....... ..... ......... .. ....... ................................................ . al Autoliquidación ..... .... ....... ...... .. .... ·· ···· ···· ··..................... ........... ...... .... . bl Liquidación administ ra tiva dentro del proced imiento de gestión, liqu idación de oficio y liquidaciones consecuenc ia de la actividad inspectora ........................ .................. ....................... ......... .. ..... .. ........ . el Contenido de la liquidación, motivación y notificación .................... .
Bibliografía ............... ................ ....... ...... 4.
PROCEDIM IENTO DE RECAUDACIÓN ......... .
A) B) C)
O) E)
b)
el d) e}
{J g) /1) F)
300 30 1 30 1 303
3 11 3 12
Legitimac ión activa. Recepció n del pago. Adm inistraciones Públicas y Entidades privadas autorizadas a recauda r .................. ........... . 312 Sujetos obligados a l pago o que pueden efectua rlo ......................... .. 314 Imputación de pagos y pago por consignación ................................. . 316 Medios de pago y dación en pago ............ .......... ..... ... ... ... ..... ..... ..... ... . 317 Sistematización de la actividad recaudatoria: deudas tributarias, órganos de recaudación y plazos de ingreso ... ............................ ... .. 319 Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos voluntarios e xtempo, ráneos y aplazamiento del pago ......... .......... ... ..... .. .... ... .. ................ . .. 321 Aplazamiento de pago ........... ...... . ······ ···· ··· ······· ·.. ····· ·· ··· ..... .... .. ....... .... 322 Prueba del pago ............... ...... ...... ...................... ................... ..... .. ... .. 322
323 Introducc ión ....... .... ...... .......................................................... ..... ..... . 32 1 Ordenam iento espailol ................... ..... ........ ·········· ···· ........... ... .... ....... . 321
Pago forzoso de los tributoS .................. .......................................... ..... ... .. . a}
b)
a ')
b') c')
d') e')
f)
g')
Naturaleza del procedimiento de apremio ....................... .·· .... · .. · Iniciación ......... ....... ··· ······ ·· ······· ··· ····· ···· .. ............... ................. . ,.. . Impugnación del procedimiento de ejecución ... ... ................. ,... . Su,pen,;6n .... .. ...... ...................................... ........... ...... .. .. ..... , .... . , Oposición por sujetos no obligados i.11 pago: lerccdns de dOUll nio y de nlejor derecho ........... ..... ········ ··· ········· ············ ...... ..... ,.. ', Garantías predeterminadas y ejecución de bienes indivlduolcli afectos a deudas concretas ............. .... .... ...... ................ .... ... " ..... ,. Ejccuc;6n "n;'""'l... .... .......... .......... .. ............................ · .... ·,," Conocimiento de los bienes y su ti tularidad .. ... ... ........... .. ". _ Emb¡lrgo de bienes y sus ¡¡mi tes .......... .. .. ... .. " .......... """ ... .
~J,)')
:12~
12.
".
1 11
Liquidación y pago de la deuda tributaria ..... .
Bibliograna ......... ....................... .. ..... ...................... ::::::::::::::::::::::: ......................... ....................... ...
347
S.
11-1 iI \
........................... ............................
Los MONOPOLIOS fISCALES CO.\!OTttNI CA DE GESTIÓN TRIBIJTAR I A ••••
Bibl iografía .......... .. .. .... ................ . ........................
348 350
CUI>ítulo XII .-Rectificaclón de actos tribularios. Errores materiales o de hechos y a ritméticos. Requisitos y pl'Occdimicnto de reeUOcación ..•. .....
351
Bibliograrla ......................... ...................... ........................ .................................... .
353
Capflu lo XIII .-Devolucl6n de Ingresos indebidos ......... .. .............................
355
1,
l,
CONs m ERAC IONES DOCTR INALES OR OI!NAM IENTO ESPANOL. . . .........
355 356
. ........... . ................... ........................
A) 1)
()
1»
futellsión objetiva y subietiva de la devolución ......................... . lJete/'millaciórl (le la cantidad a devolver .................... ...... ............. ..
356 357 358 ............................................................................... 358 c:.pecificos de devolución de ingresos indebidos 359
ICi .. .. .................... .. ....................... . 1 Óll ..•..•..•...................•..•..• I 'tTK·n l;,lIiell/O .. .... ... ........................................................... . I',.e.~c,.i
"\lI'Ul' ~ h"
11111111,,,1 jllja ......... ....... .. . .. . .. .
.... .. .... ..... ...... .
.. ......... . ............. ..
........................... .......................
360
I ~ l l fllIlH XIV,- llcvIIl16n de licios tr ibutarlos en via adminis trativa .....
361
I
361 361
IIof UIOIII 'II Ii'lN
Ih ~I
I~.~II(\N 1)·1~·~;;;:;t;~;~·~~;:;.;;~~·~·~~~~;;;:: .... :::::::::::::::::. r 'l U"
II t. ' I{j(' iOl I/! ~ ~/!"el'f¡Jes
1I I \'l. ,,,~ 1/1' mllidful. E.reclos ~i~'i;;';i~;i~;:~~¡Ó~';I~ ';;;;ii';¡~d'" ............. .. (1 "'t. /I"II/d /11t'I/O derec/¡o de las resoluciones (¡(lminist~~~¡~~;·~~~~·~~~i~~
1'.'
1I
\1 11
337
338 338 340 343 343
!~~::~S:~:l ~ee l~~e~~sn;~ ~lt~~:ados .............. :::::::::::::::::::::::::::
361 362
,..""","1.', " 1"" tOÓ"
365
", ,,
366
11I 111
.............................................
336
345 346 346
j'J
308 309 310
Enajenación: Subasta, concu~·;·~;~~j~~~·~·¡6·,~··d·i;·~~;~:::: ... Desarrollo de la subasta Enajenación por concurs:~ .... ·· .... · ...... · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .... Enajenación por gestión di;·~~;~····· .. ····· ·· ·· ···· ·························
-
303
304 306 ................................................. . 307 .....••• . ...••••....••......•••....••••....• 308
IntrotIHeción .................. · ...... ·· .. · .. · ........................ ..... .. ........ ....... ....... . Sujetos actiVO y pasivo tle la recawlllción ......... ... ... ... ... ... ...... ................. . .. Reglas tle la activitlad recatUfalOria ............ ... ·· ·· .... · .. · .. · .. · ........ ·· .. · .. ·· .. · .. · .. Prillcipios lributarios y recQlulació/l. Referencia (I{ principio (le proporcionalidad ....... ................ .. ................ ..... .................................................. . Ordenallliento español ... .. ...... ...... ........... ·········· .. ·· ..................................... . a)
Forma de realizars e el embargo Bienes embargables y prelación ~;~·i~·;·~~i¡;.~~·i¿~ ·d~·1 ~~b~;:: go ................................................. . .. ... ..................... . Valoración de los bienes ..........
293 299
........................... .
17
, 1411' 1/11 1'1
.'j"
IIcllcrtll ........................................................................... .............................. . ............................ .......................... "'''''"1,..1111.,,..) II I IUS ACTOS TlUllllTA RI OS ........................................
l.
"
............. .. .............. ... . .. .
O"
: : : : : ::. . ... ..
1111 lloAlll" A' t'l 1IIIIIIItAtUO'" " IU VIAIlLll.A IIACIÚN L~:::~~'~' l/.... " .................. .. .. ... ..... ... . . .. .... .. ........ .. .... .
366 369 369 371
Ca Hulo XV.-Rcacclón Jurídica contra la actividad tributarla: Recursos admi·
~listrallvOS y judiciales ... ...... ....... ..... ························ .. ........................................ .
1.
A SPECTOS GENERALES Y REFLEXIONES SOBRE SU CONVENIENCIA (RECURSOS AOM INISTRATIVOS) ..•...•..•....•....•..•...•.••....•...........•.....••.....•....•.•.....•.....•.....•....•.... :~~ .;~~ ;~~~
2. 3.
TENS iÓN ENTRE EL RECURSO ADM INI SfIlATI VO COMO GARANTIA DE LOS SUJF. .,. 00,\\0 MECAN I S,,"LO DE DIlACiÓN TRI 811fAR1A •. .••. •..•••• .. •••..•.••..•.•••.•..••.•..•••••.••••••.•••••..• OROENAMI ENTO TRIIHITAR10 ESPAÑOL •...
A) B)
.... •.....•...
. ..•......• .... ..•.....
b')
373 c')
373 374
Naturaleza Y efectos de su interpos ic ión ......... /J) Competencia Y actos recurribles . c) Legitimación ...... . d) \>rocedimicnto.
(1)
377
Bibliografía ...... ...... . C) Ueclamaciollcs económico-adminislrativas ... ............ . a) Naturaleza administrat iva. Materias que pueden ser objeto de recul'SO. Determi nación de los 1,) llamados actos rcdamables ............... ....... .... . ... ... ...... .. ..... .. ..... .. .... .. .
377 378 378 379 381
CUJlÍlulo XVI.-Infracclones tributarias
38 1
l.
381 383
Actos administrativos rcdanmbles .. .................... ·· ······ ··· ···· ···· ·· ·· · 385 Actos tributarios realizados por sujetos privados con efectos frente a terceros ............................................ :........ : ................... :. 390 c') Actos administrativos denegatorios de recllficaclón de autohquidaciones ................................................................................ . 390
Q') b')
Organos de resolución de las reclamacion~s económico-adminise) . A 1"" On>'anizativos Competencia ................................. . trat lvas. spec V",, · c · '. . Procedimiento en única o prime ra IIlstanCIa .. ..... ....... ... ..... .. ... ....... ...
d)
Considerac iones sobre sus cuestiones básicas .. ..... .. ..... .. .... .... ... . ........................ . .......................... b') 1n;, ;.,;6" ... . .. .... .... ..... ....... ........................ c') \nstnlcc ión .......... . d') Terminación ....... .
Q')
Procedimientos especiales Procedimiento de incidentes ........................ :.: ...... : ............. .. ... .:. (1 ') //) Actos admi nistrativos denegatorios de recurlcac lón de autoll quidac iones ............. ......................... ...... ....... .... ..... :..............: ..... . c ') Procedimiento de impugnación de actos tributariOS de sUjetos privados .......... ..... ..... ··· ···· ··················· · ........ ..... .. ... .. ................... . de repercusión tributaria ............ ······ · ... Impugnacl'6 n de artos _ Actos de sustitución ................. .. ... .. .............. ...................... .... _ Actos de retención ............................................................ .. ... .
fJ Recurso de alzada .. .................. .
.......................................... .............................................
Bibliografia .... .............................................. . Recurso de revisión ..................... ... ........................ .. ...... ............. . g)
(l')
Actos n..'Curribles y mot ivos de recurso .... .... ....................... .
Pretensiones de las partes .................. ...... ..................... . Valor actual del presupuesto procesal solve el repete ........................ . Legitimación ......................................................................... . Mantenim iento de las pl"uebas realizadas en el procedimiento económico-administ rat ivo .......................................................... .. Inadmisibilidad de la reforma/io in peills ................................. ..
a) /J) c) (1)
375
...... ....... .... .. .............. .
O", an", ,om pc1,n1" po' la " , 0Iud6n y leg;¡;madón p.ca recurrir............. .... .. ..................... .. .............. ... ...... ... ... .... ... ... . Procedimiento y efectos.. . ............................. ................. .
Bibliografía .............................................. ................................................... ........... . D) Recurso cotlfencioso-adminis /ra/ivo. Observaciones sobre algunas peculia rillades el! relación con los actos tribu/arios ................... ..................... ..
375
Co" s idcraciolles gel/erales .............................. ....... .. ...... .. ...... ..... ... ... ........ . . UeclIrso de reposició /I .................. ..................................................... .
e)
19
INDlCE
,¡.
18
39 1 393 393 397
e)
Bibliografía ................... ................
R EFLEX IONES SOBRE U. Tll'l C IOA O y SOIlRE LOS LiM ITES DEL ESTAIILECI MIE NTO DE INFRAC·
l.
I\ NTIJ UR IDIC IDAD .•.••.....•..•....•..•..•..•..•..•.....•..•..•. ............... . ......... .. ..... ......
'l.
CUI.I'AI1II.1DAD ........................................................................ ..... . .. ...................... .
~.
I MI·lITA IIILl OAD ................................................................. ............... ..................... .
419 424 424 426 429
1)lhlioKl"afía ... .......................................................................................................... .
431
XVI l .-Sanciones .................................................................................... .
433 433 434 435
ClUNES ..•..•..•..•.........•..........•..•................... . .... . .. .. .
2.
I' II.IN CI PIO DIO RESERVA DE LEY, SUCUMPl.lMIENTO EN MATERIA DE INfRACCIONES.
( ' 1I \1rl\l10
1
,
1"'11.11'1(11'1 0 1lI! RESERVA DE LEy ................................................................................. .
I
PItOl'O ltt..lONAU[)AD. CRITE RIOS DE GRADUAC IÓN DE US SANC IONES .••..•..•...•.••.•..•.••..•.•.
j
1\'1 1'1 e I US HAs lCOS 1lI! 1.10 IMPOS ICIÓN DE SANC IONES: CO.\IPET!'.NC IA. PROCEDIMlf.NTO SU P e.
P It IN( 11'[0 NON n/s IN IVEM ............................... ...............•....••..•..•..••.••..•.••.••.•..•..•.••
."IIt. t
AUJ ll VAl lÓ N y IUlCURR lllILlDAD .......•..•..•..•..•........................
1 " ~ I "1 111 '>ANlION llS .......................... ................... ..
AlIlII" /l4'f'llIJ;Mia. fijfl o proporciollal .......................... ............................ . ", ·'llu/l/. (/II/(/IIle /111 plazo de Iws/a cinco a,ios. (/e la posibilifltul de obtener , ,,/J'~' JI( I(JIII'~ u ayudas públicas y tiel derecllO a gozar de beneficios o
402
11
1'/11111/11,
401
111
402
fw f' II I II~J \ II\¡·/I/I.'s..
COII-
443
1';"'1.: :II~:,~::/¡~~:, ;:':';~ ,:~~¿"/;:~~. ~~:~ . ~'.~i.~. ~~~~ ..~~~.~~.~~.~~.. ~~~. :.~:.~.~~:~~ ..~~~
I '1 1 II'I"'U ~ III I'A II/\ 1 "
404
It 11"
40 ~
I
IMPOS IC iÓN DI! S ANCIONf.S SIMPLES y GRAVES ......................... .
1'.111 ,W llltd ,h U A 1lI \ 1.A'i S AN CIQNI!S I'(IR INI'RACCIONES GRAVI!S ......................... .
,-,11""41'1 I ,UI UNIIII '4 ' ~ y 1)1 1.10 11.I1.S I'ONSAlJII. IDAD DERIVADA DE u.s MISMAS .
""!.".,,,,
'.'1 ''''~" I 410'011""1 1'.. ............... ............
437 439 440 442
................................ .......................... .
p/aw de lIasta cinco años. pam celebrar f'i ,;\ /(1110 11 o/ros ellles públicos ... ............. .... .
USII. ,/¡II (III/e /111
"oIll/v f 1m
'1111 -111
417
419
11\
4 1U
414 414 415 416
.. .................................... ..
M
tUl 1
413
417 418
401
41111
412
.... ....... ... ...................................... ..
}lJlJ
<1011
412
443 444 445
ArLl.
. ............. .
447 450
INDlCE
INOLCE
20
Capítulo XVIII.-Dclitos contra la Hacienda Pública: en concreto el delito de defraudación Ylos delitos contables con incidencia tributa ria ., ........... . l.
.. ·· ········ C·0/1 5 /',¡,raciones sobre la /ipi(icaci611 ele es/e delito ............."b····· .. ···· . l ·
Al
Exenci6n de respolISabifitlad penal por regulurizaciólI tri tltan a vo
B)
t/tl-
taria ........... .. .... ....... ...... ...... ...................... ..... .. ....... .... ... .... .. ...... .. .... ... ..... .
Regulariz.ación
e) Z.
,JO
espomúllea ........ .. ..... .. .... ··· ···· ···· ···· ····· ···
............. ... .
DELITO ESTRICTAMENTE CONTABLE Y DEUTO CONTAB tF.. CON INClOENC IA TRIB UTARIA .. .
Bibliogr afía ..... ..... ...... .. ....... .... .. .... .. .......... .
Bibliografía ................ .............................. .. N)
456
Ñ)
458
I NfRACCIONES y SANCiO NES ... .•....•. . . ...•. .. ..• DELITOS y PENAS ..•.. .. .•.. . .. •. ... .... .....•. ....•.....•.....••.....••.. ..• .... ...•.... .• .............• .. . ..•..
Bibliografía .... .... ... ....... .... .... .. ..... .. ............................. ...... .... .... ...... ..... ... .. Capitulo XX.-O,·den amientos tributarlos territoriales .. .. .... ........ ...... ............. . D ERECHO T RIIUJTAR10 MUNi CiPAL ..•.....•......• · ··· ·••·····•· · · ··•·· · ·· •·• ·· . ..•.... •.. ... ....• ... ..• ...
459 460
2.
A) B)
C)
461
D)
461
478 Procc(lill1ientOS tributarios: gestión y recaudación ................................. .. 479
Aplicación de las n.ormas tributarias ......................... ... ..... ...... .. ... ......... ..
J) K) In(racciones Y sanciones tributarias ... .... ...........: ... : ..................: ............ .. L) Revisión de actos en v{a administrativa. Proced/lllletltos especwles ...... :. LL) Rectlrribilidad el! re/oció/! COII los aClos tributarios (tlomwtivos Y (¡(Im, -
nistralivos) IInmicipales ... .. ..... .. ..... .... ... .... .. .......................................... ...
Actos nonnativos ......... ··············· ·· ··· ···· ··· ········ .................. .. .... ........ .. . b) Actos administ rativos. Examen del recursO de reposició.n y rcn~ xiones sobre la supresión de las reclamaciones económlco'¡ldllll nistrativas ............ ···························· ··· ............................... ....... ...... ,.. (1)
48 1
482 481
488 489
490 491 492 493 493 493
Principios constitucionales ............ .. ...... ... ...... ...... ......... .. ... ...... .. ..... . Principios específi cos del ordenamiento regional ......................... ..
495 497
a) b)
493 495
Principios de territorialidad , no interferencia y separación de los ordenamientos tributarios .. .... ............................... ..... ... ..... . b'j Pdocipio de ,olida";dad, con"ione, ,oh,·e ' u in·""anci. Idbutaria ........................................................ ..... ..... ... ...... ............ . c ') Principio de coordinación ... ............. ...................... ................ .. .
499 501
Consideraciones generales. Delimitación del poder tributario (puntos de conexión). DecisiÓn de conniclos entre Administraciones ...... .... .. ........................... .. ......... .... ........................... ... .
501
Tributos propios. Coordinación en relación con los principios constituc ionales (generales), con los principios específi cos y CO II las actividades administra tivas ....................... ............ .
501
Tl"il.mtos cedidos: específicamente los impuestos ... ... .. ..... .
50 2
a')
Itll ,lhl"I Ul hl ." .. ,.
1)
11 111
'1'
( ' ,/11'1;0\ leRo/es (le 1;/ljl.'Ciól1 01 Poder Tributario del Estado o de las ( 'ml/lll/;/Imlcs Alltó/lomas. Los llamados pwlfOS de cO/Jexió" en relaciól1 /11//( 1/1 II"II/JQ de lril)/ltos ................................ .... ..................................... . "¡¡(I/IIIMII (le los J)mllos de cOl/exió//: col/flicloS especificos y arbitraje ml".I"hlllllil'ú ................... ................ .. .................... ... .... ... .... .... .. ..... .... ... . ' .. d,l" Ilf' ,'MI/ pe/ellcias flflmill¡slrfllivas. Delegación realizada por ley. II, ,. ",rllllldd/l tle.'>l l (lle/lllce .... .. ................................... ..... ...... ....... ..... . 111 1,,JllllfIlfIIMII mlmil/istmtiVlI como ulla (om la de coordillación ...... .. .
1IIIIulll.(l'tl l do~ ........ ....................... ................................ ............. .. . .
'"
1I
,1
I
, MI
,' .,IIf.,.u/d,I¡·III,.' l1fllll¡II¡\lmciolle,,· 1'ril)///(/l"i(l:> COI/lO figura (Ibierta .
I,.IMIII
497
504
..1 1IIIult(I. 111 ( 1)10'1 •• .. •. .•.•...•.... ..... ..... . ....... . ....... ....................... .. ....... .. ..
481
4"'
488
1"'rDl/ucciórl .............................................................................. . POi/er polf,;co, poder fiu(Hlciero y po
Al
I)
. ........................ .
D EREC HO TRIBlTTARJ O REGIONAL (CO MUNIDADES A lTTÓNOMAS) •• ... ... .... ..... ......
460
461 ]'I/rodIICció/l .... ... ..... .. ......................... ...... ... .... .... .... ......................... . poder /ribuwl"io mWlicipal como COI1SeCllellcia (le la au/onom{a poli· Bl El /ica de los /IIunicipios. Límites con la reserva de ley es/awl ...... ...... ....... . 462 IIonlla/ivos sobre materias reserva(las (de ca.rác/er. legal) yacIOS el Ac/os reglamellfarios de los órganos municipales. Co nSIderacIOnes en /orno a las (uentes espedficas del poder tributario de es/os entes locales ......... . 465 a) Actos normativos ...... ...... .. ..... ...... ....... ........... ... ................. . 466 b) Actos reglamentarios .. ............................................: ........................ . 466 467 c) Procedimiento de aprobación de los actos normatiVOs ......... ··········· D) LEllli/es del poder tributario lIumicipa l .... ..... ........ ................ :.. ..... . 469 E) El prillcipio de capacidad económica y los supuestOS (/e doble I/llpO' 470 sición gel/erados por la tributación Immicipal .: ..... : ........... ...: .. .... . 472 F) Reflexion.es sobre el llamado pri"cipio de suficl.encw financ ,.em .. G) CO/1sideraciones sobre la /lamada /II/e/ll fi/wnc lera de las c/ltldac/es loca474 les y efeclOs sobre su poder tribu/tirio .... :........................ ·· ···.. ···· .. :·· ·· .....: ... H) Relaciones de coordi nación y colaboración COIl otros po<[eles tnlmtar/os 475 Bibliografia .... ................... ................ ........... ... .......... ....... .................. .. ....... .. . 477
.......... .... ..... .... .. .......
487
489
Poder tributario de otras entidades territoriales : provincia, elitidades supramllnicipales yo/ras (le carácter territorial ................... . Municipios con régimen especial .... ............ ... ................ .
Bibliografía
459
................. ............. ............... .
l.
b)
454 456
................................. .
Actos no rmativos ............................................................................. . Actos administrativos ......... ..
a)
451
Capitulo XIX._lnfracciones y sanciones en materia de con trabando ... 1. 2.
Ml n eo,,"o co"'",cio,o·"dmini",,,
45 1
D EUTO DE DEFRAUDACiÓN TRlBUTAR IA ........................................... . . .
¿Es conveniente la c reac ión de una ins tancia administrativa independiente de la Corporación Municipal?
c)
45 1
2t
¡I, /II/dl/ '11/(1IIc:ie/"(l el/ /l/u/eriu (le implles/os cedidos? ...... .
504
509 Sil 5 13
5 13 514 514 5 15
INDl CE
22 K)
Fuelltes .......... ................. .... ............ ..... ... ......... ..... .. ............... .. ... .. ... ...... .. .
515 516 516 518 52 1
Pecu liaridades del ordenamiento tributario de las Comunidades Autónomas .............. .................. ..................... .................................. . b) Fuentes pro pias de las Comunidades Autóno mas ......... ,
52 1 523
Poder IribUlario (l1om/alivo) de las COlln11titüules Autól10mas .............. .
Tributos propios .................................................... ........................... . Tributos cedidos ................. ············· .. ······· .. ······ .. ···· ........... ,............. . e) At ri buc ión de poder normativo en cada fi gura impositiva cedida.
a) b) L)
a)
LL)
Aplicació/l de las I/ormas tributarias de las COlllllllitla(les AutÓ''IOmas y revisión (le oficio (le los actos adminiSlrativos ........... ,........... .............. .
524 525 a) Tributos propios .... .................. .. ...... . 526 b) Tri butos cedidos. .. ... .... ..... ....... .. ...... ....... .... ... .... ... . M) Revisión de oficio .............................. ................ .. .. ... .. ........... .... .............. . 527 N)
Recll/Tibilidad administrativa cOl/tra los aelOs tributarios de las Comunidades Autónomas ..... ... .......... .
Bibliogra fí a .. ....... ...... .. ...... . Ñ) Comunidad Foral de Navarra ..................................................... ,.......... . O) Comullidad AUfó,lOma del País Vasco .................................................. .. P) COIlIIlIlidad Autónoma de Cmwrias ... ........ .. .............. ............. . Bibliografía ......... ..... .. .. ...... .. ...... ... ...... ....... ........... ...... ...... ......... ..... ... .
Capitulo XXL-Derecho Tributario de la Comunidad Europea ........... .............. .. l.
CONCEPTO .. ...... .. . .. .... .. ...... .. ..... .. . ............... .. .... ... ........ .. ..... ............... .. ................ .
2.
F UENTES .. ... .. .... ... .. .. . ··· ·•··· ··· .. · •··· • .. •·· · · .... , ··. .... .. . ......
3.
Fuentes collStitucionales: los Tratados ........... .... ..... .......... .... .... ............. . Ftlerlles ordinarias ......................... . .................................. ,................ . ..................................... PODER T RIIII!fAIIIO DE LA COM UNIDAO E UItOPEA ....•..•
. . .... ........ . .
A) B)
A) B) 4.
Poder IIonl1ativo ............. , ............... . .... .............. . Poder de aplicación ................................................ ,............... ,................ .
CONTROL DE LAS NORMAS TRIHI!fARIAS V DE lOS ACTOS DE APLICACiÓN DE lOS TRlal!fOS ... .
B ibliografía ............ . 5.
., ••.....••.. ....•••...•••••. .. . , ................................. ,
L A ARMONIZACiÓN FI SCAL COMO FUNCiÓN ESPEciFICA DEL D ERECHO TRIBUTAR IO DE LA COMUNIDAD EUROPEA ............ ...... .............. .. ........................................................ .
527 528 529
ABREVIATURAS
AAPP Act. Jur. Aranz. AEAT ADGCE
AGE CA C REDF
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CCAA
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CT Disp. Adic. Doc. Adm. EDERSA ~R I)I)
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552 Bibl iografía ..... ..... ... .. .... .. ....... ... ... .. ....... .. ....... ...... ......... ........ .. ........ ...... .. ................ . 555 556 6. S ISTEMA T RIBUTARIO DE LA C OMUNIDAD E UROPEA. L os lLAMADOS RECURSOS PROPIOS .. • Bibliografia ........ .. ...... ............... ... ..... ........ ...... .... ........ ..... .. ... ..... ....... .... ... ........... .... . 560
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Admi nistraciones Púb licas. _Actualidad Jurrdica A,·anladi _. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ana l~s .de la pirección General de lo Contencioso del Estado Adm,mstraclón General del Estado. . Comunidad Autónoma. . Civ,itas, ~~vista Espaliola de Derecho Financiero. , Cód,go CIVIL Comunidades Autónomas . Constitución Española. Cen~ro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria. CódIgo Penal. .Crónica Tributaria _. Disposición Adicional. . DocumentaciÓn Administl"llliva... Editoriales de Derecho Reunidas. Editoriale~ Reunidas de Derecho Privado. _Gaceta FIscal •. _Hacienda Pública Espal\ola _. Jmpuesto sobre Ac tividades Económicas . Impuesto sobre A~los Jurldicos Documentados. Impuesto sobre BIenes Inmuebles. Imp.uesto sobre Constnlcciones, Instalaciones y Obras Inst,luto de Estudios Fiscales. . Instituto de Estudios Políticos. Intcrvención Ge neral del Estado. Impuesto General Indirecto Canario. Impuestos Especiales. ', mpuesto sobre el Incrc.me nto de Valor de los TCITe nos dc Naturalela Urbana mpuesto sobre OperaCIones Socictal·ias. , . Impuesto sobre el Patrimonio. Im,)Uesto sobre la Renta de las Personas Flsicas Impuesto sobre Sociedades. . Impw:slu sobre Sucesiones y Donaciones. ")p"esto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados mpu~',,1O "obn: el Valor Añadido. . .Jlln~ prl.lllenci a Tributaria _ " . JIU i~ pl'udcnc j¡1 Tributaria Aranladi _. l ev "de Cesión de Tributos del Estado,' as Comuni d ades Autó nomas y de ., , .. ". elll as ·I ~e t. rcs Complementarias, l ey tIc Elljuici"mielllo Civil. I ,·v GCIlc,·al l'rcsupuestarill. I I'V Ge ncn.1 T,·ibutaria. I l/Y d c Impuestos Especiales. I ry dl' ll mpue~ t o sobre el l'ntrimonio. I I'V dd '''' tJuc~to sob re 1;. Rcut a de las Personas Flsici\S I I'v drl l llllJlle ~ tO sobre Socit:d ades, . I fOV dl'1 ' n'I)IIC\to ...obre Trans mis iones Patrimoniales y Actos J ul'fdir~ D~1 I"v tld IUl[lU('~ to ~obre el Vlllor A"adido. 1"V ti" lit JIIII ~dlcelón COlltcllc ioso·Atlministrativa. I ..v lit MNII \lu. FI ~ fl l cs, Atlministl"llti\'lls y del Orden S . l l. \ 111•• ul\ 1111., Ilhum~ inción de las Comunidades Autó~~~;as I . ",l. 1'" .lI rl\lt". tll~ Genc , I\lc~ del E...wdo. . I • 101'11111..,11 .. '1111· I !I~ lJu,e, ti c K~H im c n Local. 1.. ,. ~~IIIII I 'Il I ••" , .1(' 1 1I~ tl ud e udas Loc¡.r e~.
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TITULO PRIMERO DERECHO FINANCIERO: CONSIDERACIONES GENERALES
CAPITULO PRIM ERO CONCEPTO
l.
Introducción: posibilidades y valor actual de la sistematización jurídica
La utilidad de un concepto ci entífico no puede cons iderarse deci siva en los ca mpos de producción y aplicación d el Derecho. Qué sea e l Derec ho Civil, Mercantil , Ad min istrativo. etc., no incide en estas fases del mundo ju rídico. Las normas se prod ucen a la vista de pri ncipios conc retos que trata n de realizar valores determinados 0, más senc illa me nte. una política j uríd ica co nc reta. Esto hace que de ntro de cada uno de estos d l'culos nos e ncontremos con normas de natu raleza d istinta y que sirven objetivos diversos: unas, que tratan de fa vorece r el tráfi co elimina ndo obstác ulos y por ello con una esencia dispositiva. Otras, que buscan la pl'olección de minorías y por ello a sa lvo de c ualquie r acuerdo de voluntades. Un terce r grupo de carácter organizativo que c rea inst ituciones u organ ismos de carácter estrictamente públ ico para la OI'denación de intereses privados, clc. Lo más importante es que la producción de normas y su apl icación dentro de cada uno de estos bloques se rea liza de acue rdo con p.-incipios tambié n d istintos.
Siendo esto así, la agrupación de principios y normas en torno a un con1l.'pI0 cient ifico tiene, no obstante, una importancia notable. Sirve, en prime r lugnr, como un meca nismo de deli mitación que permite su conside ración , \'~ lIldi o y enscilanza cient ífi cos, Hasta nuest ros días, la investigación y ensen,ul/n dd De recho ha ido insepa ra bleme nte unida a esta agrupación rotu lada t lJI i de nominacioncs de amplísima aceptación. Su contribución ha sido, por t lIu, IIII I)()I !ante. Además, ha sido esta sistematización la que ha perm itido ~.' I IllI'iUI Itl' di ferencias de nt ro de cada grupo, Comprobar las difel'e ncias ,11 II II' \U a h.'/u y de princi pios que ex isten dentro dcl grupo normativo deno1IIIIIIIdll Ik ll'l: ho Me rcan til (por ci ta r un eje mplo) sólo es posible a pal,tir de 1111111111t'lll lución constit utiva, La misma uti lidad tiene para el descubrimienhl 11. 1111 m), h.'o bás ico quc s irva para su aglutinación (el empresario, la real! .h Inu 1'" I Ul Ir á nco j uríd ico homogéneo, etc.). En resumen, agrupa r las " '1 u BI" V111 I!ld plo.. en lom o a un a denominación con pretensiones científica s mi H' !II n ,i lll en el á mbito unive rsitario. Este nom en iuris pennite una ti 01, II! ,1 111 IIIIHIIO n la enSCllanza m isma e incluso en orden a la actividad J¡ 10\ 1 Nu dl'llI1 t i [¡Hu'se de una cohesión arbitrari a, lo que exige la exis tenci a 1111 l.. . Itl h 1" 111 1''1, a unque no una homogen ización absoluta. I
l' , • • !t" I l.i IUl\:!tlro. Rcncdoncs en torno a las principa les líneas I ' '1.11110 1, I! 1
1" IItlu pUl lit doctd na e n numerosas ocasiones que los esfue rLQS
I""'ft .Irllll lll"l IlllI 1) estab leccr un concepto de De recho Fina nciero
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111111 tildo
II1ImC I'OSOS
y me ritorios. La afirmación, repa-
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TIT_ I.-OI::ItECIIQ t'INANCII,RO, CONSIDERACIONeS GENERALES CA P. I.-CONCEPTO
sando la bibliografía y las apol1aciones realizadas, parece cierta. Su justificación tiene hoy, ya, un ciet10 caráctc l- histórico y responde a la necesidad (en una etapa dada) de diferencia rse de olras disciplinas y por ello de encontrar su p.'opia identidad. Es un p.-oceso que se repite e n la e nseñanza e investigación universitarias que históricamente ha n partido de bloques muy conc retos (que hoy nos parecen muy ampli os) y han seguido una línea de
desagregación paralela a una mayor producción de normas y a un desarrollo de la investigación y del tráfi co jurídico. La primera etapa de di fc l-enciación ha g irado e n lomo a la con frontación científica con la Hacienda Pública como d isciplina económica. Es cudosa la len ta marcha de esta separaci ón . Frente a la ind ividua li zación del Derecho Mercantil y el Derecho de l Trabajo en I'elación con la Economía de la Em presa (que no ofreció mayores problemas) la desagregación de l De recho Financiero de la Hacienda Públi ca ha sido le nta, e incluso, en nuest ros dfas, pod J"Ía mos afirmar que se ha producido sólo en las Facultades de Derecho y no en las de Ciencias Económ icas y Em presadal es. Hoy en estos cen tros es pos ible ver denomi nacion es ambiguas (como Régi men Fiscal de la Empresa o Fiscalidad de las Re laciones Industriales) que no se sabe muy bien s i se refie l'en a disciplinas económicas o jurídicas. Ni siqui era hoy la interpenetración es equilibrada. La segunda fase de separación se ha produc ido e n re lación con el Derecho Administrativo . El hecho de que la Administrac ió n Pública haya tenido (y tenga) personalidad juridica única y que, de ot ra parte, todo e l bloque procedimentaltenga un cimiento administrativo innegable ha n llevado a calificar a l De recho Financiero como una parte del Derecho Administrativo y con una sepa l'ación did áctica basada más en la convenie ncia de la enseñanza misma que en planteam ie ntos rigurosamente científicos. Se trata, también, de una vieja cuestión que sólo tiene sentido rememorar a l hilo de unas conside raciones globales previas a la fija ción de un concepto propiam ente dicho. La consideración del Derecho Financiero como las normas propias de la Admini stración Fi nancie ra ha tenido y tiene actualmente un importante predicamcnto. El hec ho de que eSla misma tesis aplicada al Derecho Admi nistrativo haya tenido un cie l'lo eco ha animado a muchos estudi osos de nuestra d isci plina a aplicarla e n nueslro ca mpo. El Del·echo Financiero sería asf el ordenamiento de un sectol' dife renciado funcio nalmente de la Adminisl l-ación por su gestión de los ingresos y gastos púb licos. El hec ho de que haya tantas Administraciones como ordenam ie ntos tributarios (general, I'cgionul y mun icipal) no sería obstáculo para su adm isión, ya que eslamos habl ando de la Administrac ión como algo subjetivo, pe rmanente y e n definit iva pe l" sonificado e n todos los ordenam ientos. E l principal argumento en pro de esln tesis ha sido la estabilidad de la propia Administración fre nte a la mutación de sus actos y el cambio normati vo.
Esta teoría coloca el cen tro de l Derecho Financ ie ro, en defi nitiva , e n ¡li t sujeto de del'echo. Si puede resultar admis ibl e e n el De recho Administ rativlI lo es menos en relación con los ca mpos tributa rio y presu puestario, En aqut\I, el administrativo, el protagonismo de la Administración es ev ide nte, ya <¡ Ut" la actividad de las Administraciones es en buena medida de fomen to y dt
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ol'denación de los servicios públi cos d . adm¡nist~ados a un segundo plano. E(~~ a~~o reducIda la Posi~ión de Jos en una sItuación de obligación d f~~n.lst rado no está habilua lmente desfavorable, y, e n e InUIVa, en una situación jurídica
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. En el Derecho Fin anciel"O (y especia l ., cl pal g rupo normativo) el pla nte amie t me~ le e ? e l T.n butano que es su prinrentes. No sólo porque haya un
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MIl'" pt 6.~i nla a la tes is anterio,' está h r·· 1111""1 1I"III l ' II Jo¡ /I ·I/,;ic nd ', P ' b' · < que IJa el concepto de Derecho , '. < u Ica como conj unto de d - h d b tllt IIIt Ht·\Un(Í lllieu, que tradic ional n . , e lec os y c e res de ti IJ 1"11111' I!", 1II1 conjullto patrimoni: 1cormat!vamente se conoce.con el cita1·'+111 11111 ti" lu", lilles del E I d uyo Vincu lo es s u afectaC ión al cum. 1111 vl .. ,o rclOl-/.;:¡da d~~eo ~ ~~n~ener~I,.de los e ntes públicos. ESla I ,... ,,,10111 11'111 de Il ucienda Pública se ~~ estIJctamente legal, donde con 1111,,,11111,1 y 111' l ' I'I . " como en , más allá de una contemplación f I <, e caso an te rior del conce t b· · 1 I1 W 111 111I¡>Hcltn (1 la Adminislració F. ., p o ~u ~ e ll vo, en 1 ,1111' IlIt .Y obllijUciones. n Ina nCle l a como Iltular de esa o
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l' ",!J .. jlhlu II ,,'lcro como ol'dcnamiento d . f t.'lld .. IIIIIIU rOll ceJ)lo orde J" e la HaCienda Pública ha I 11 1111111, 11 '·""u Unc 'l concc,;', am,enta Is.ta; probablemente, sería más ua "pa tnmonialisla» da do b • , , hu", y oblig',c i . d que su ase I ttl 1 I "·1\'( .1 U ¡II" '1111 ~" Iltu l'll' Y'su ~nts I e.~sta natura leza cohesionados II¡ "'t tllllll ltjUC IlistÓl"ic~ ~s~á'l~~ ~I a ~n fin detelmina?~ ~Ios 111 'tlllllllll dt' hlt.' lIcs con una · ,FÓ ISCO romano que IIllc la l, '" V Ill C U aCI n subje tiva y que p . , 11111 I1 III'4l1t converti rse e n un conJ· u" d < osl o e normas que
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CAl'. I.-CONCEPTO
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TIT. I._ I)I!.IU:C II O fiNANC IERO: CONSL\) I, ItAUONI'..S GI' NI!.RAlES
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tienen como objetivo genera l los créditoS (a través de un de recho preferente frente a otros acreedores) y los bienes mismos en relación con las pretensiones de los sujetos privados . Las observaciones que se pueden hacer al De recho Financie ro como ordenamiento de la Hacienda pública son esencialmente las mismas que hemos visto anter iormente en relación con la tesis subjetiva centrada en la Administración pública: no da una imagen exacta de Jo que son hoy las grandes cuestiones en lOmo a la financiación pública, no desarrolla un juego dialéctico y no es capaz de ofrecer a los ciudadanos Ya los sujetos de derecho en general toda la responsabilidad científica de un a parte del Derecho en general que tiene la amplisima y delicada misión de construir y explica r un fe nómeno básico para las sociedades modernas como la fi scalidad desde la justicia y cómo conciliar el poder público con las garantías privadas. Una segunda concepción del Derecho Financiero lo refiere a la actividad financiera. Se tr ata de una tesis que acumula bastantes aspectos positivos que han hecho que tenga una amplia aceptación en el mundo científico. En primer luga r, es cierto que la ll amada actividad financiera se diferencia claramente de otras actividades administrativas que podríamos de nominar clásicas: policía, fom ento, gestión económica, servicio público, etc . Su identidad, en definitiva, está bien acotada. Se ha puesto de relieve, incluso, su carácter instrumental: la fin anci ación al servicio de los objetivos públicos. El hecho de que el impuesto juegue un efecto redistributivo no altera esta finalidad medial que es la que aquí cientificamente interesa, La redistribución en el impuesto Y el principio de solidaridad en el gasto; pe ro no altera la esencia y los objetivos de la actividad financ ie ra misma, El segundo aspecto plausible, en mi opinión, de esta tesis es su carácter no inmediatamente subjetivo, Esta actividad administl-at iva específica pone el acento más en los actos que la integran, en su pe rmanencia y en su teleología que en la conside ración estrictamente pública de la m isma, Al menos no hay una adscripción pública tan pronunciada, Tiene también el aspecto positivo de diferenciar ab initio los ingresos que no tienen carácter financiero y que. sin embargo, tienen las Administraciones públicas (principalmente patrimoniales y procedentes de medidas sancionatorias) Y que por ello están regidos por principios distintos a los tributarios, El aspecto c riticable de esta tesis es su sabor a actividad administrativa, más aún hoy (y muy probablemente e n el futuro) cuando el recurso a los principios const itucionales Y a los límites del poder legislativo Y normativo es cada día más intenso Y más conveniente, Puede dar la impresión de un cierto mecanicismo y de a lgo que se gesta y produce en los círculos de las Administraciones Públicas. lo que no es cie rto y lo se rá cada día menos, En resumen. la referencia a la actividad financiera puede ser útil en cuanto adje· tivación y expresión sintética de la de ingresos y gastos públicos. pero nO puede constituir la esencia de un concepto. El De recho Financiero como una parte de la Ciencia Jurídica es un con j unto de principios y normas jurídicas. Admitida la diferencia entre ambo (el principio es permanente, si ntético, general y tiene un carácter expansivu
fre nte a las cualidades antagóni cas de las n r otra cosa que un conj unto de b < o mas), el gl'upo no puede ser ex puestos c ientífi camente La col ae~ os . elementos tratados. considerados y diferentes: la ex istencia de .' 1, s ~ón entre ellos viene dada por dos vfnculos conjunto y la teleologfa de ~~~~CtbOS p'."~piOS y comunes a la totalidad del por los entes públicos), o tencl n y gasto de recu rsos monetarios
3. Concepto El_ Derecho Financiero es un «conJw1to de prmci . ,~g~1 I (1/1 Ia ohtel/ci6n y gasto de los plOS y 110rmas /urídlcas /a (lc(¡vuJad de los entes públicos», recu rsos 1I10netarios necesanQs para
,
fue
La di visión científi ca del , que cada uno de los conjuntos de normas que se estudian se"Derecho _d eX .Ige 11 . < ala a mente se aglu tine e n aspecto, un suj eto, una actividad et E d f " n torno a un núcleo: que.: se pueda admitir la si stematiza~i ó nc. n e .I.ntt"va, a lgo suficiente para tnment e conve ncional Unas d con~o cJenufica y no como complc(Ad mini slI'aciones I es Ietenl1l11ados sUJetos ,"11 ,) ,'Icas, empresa rios . que d veces Mercantil); otras. un ~spect~ncol~~~~~ Derecho ~,!mi n istrativo o al Derecho IlfillUlci611 entre sujetos que ori ina el Del~e la actIvIdad social (como la COrtdl1l11plo. 'puede I'esultar su fici~nte la n tech~ ~rocesal). y. p~r citar un último Ul ltlU~ Sluctos (el carácter p' I I laura eza de la actividad de determi _ I nvaco ce as personas a ' I lI/ll\ I/lr(( ¡cas, por ejemplo), El Derec h . 1.1SIca~ y (.1etenllinadas per11111111 .. 1." Llna dctel"Olinada actividad de lo o Fman~lC:o ttene como objeto de 111111. !Ido unt es. la obtenció d s. entes pubhcos que es, como hemos 11 ..hklll 1' llIm'm du 'l los grupnosY dgasto e Iecursos monetarios, Este ele mento [-, , , < e normas una cohesió I IIl1ltum' u lo y estudios cient'f¡ E <. n su IClente que permi te 111 1 • •<1 IIl' . 101 Ilns) u que I 'rCO~, n ocasIones. los conjuntos normativos 111 I1 c . nos re enmos están pres'd·d "'1 u. \lU l' Iw.:ilitan h delimita 'ó d 1 I I os por unos princi pios Ihll" 11I . . .. I!l IIII \l id:.d y c~herenci a<~' n ,e t~es normas y que da a l conjunto ayOl ,."I.JI¡ ,. h .. /11 11 ~ i' l elllatiz-lc, ón) no lod els. n el estado actual de la ciencia , ,c as as norma ' d 'd s que mlegra n los conjuntos 1111 • 111 111 "'t'lll n.os ,.cfi ric ndo está n t 'U""I nI1udl ., lu "atural c"a d'c , Plresl I as por los mismos pn nclpios y '-< a es normas e d ' • I ti KIII1I.'" normas se separan de I s ¡versa o, para se r más I • lit I t 'h'lIllcn' nQT"IllaS I .á a naturaleza que es común a l grupo' '/ < (e cm cter necesari o' lo' d [ , , ' " 11 . ' /, 11 /1111' el Derecho Adn ' , mIsmo pue e a irmarse II t i ' 1II11sfratlVQ (como Del'cch d I , , Mil 11 PI! OClI"iones la act d d . d o e os enles 1,1, 111 "'11 dl' • 'cursos m~nel~~;o a pnva a de ,ta,les entes ; hay casos .j, IIjIIlttl.II! 1II Idlct\s privadas n~ po~ las, Ad~~mstraclones Públi cas 1111 - 1110 dI' d\ludo pública E po e! eJerCICIO de! Poder tributario , 1 • e c, n resumen lampoc d d i " .' lIt1nllplos y. en consec ucn . :' o es e e Juego I't ~ IIln 1 ti MU ~ I en puede habl ' ~Ia. desde la naturaleza de las ttU ,lllIlhlllll y llJltel"enc h s~,fi ~,I~et , e un~ homo~e,ne idad absolu ta, hlllll 1I < Ic n cs pm a penmt u' una sistemati-
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I 1.1111111
d ' .. >4 t' 1II ,· ,t,\ I'U¡:¡'uulcieroes un col' ,, 11 1,1111114111, \¡. dl'.,da públ ica 1< lJ unlo epn/lclp'J(:~sy normas , 111 IIIIIIIIt 1I V HI' l'lI l1lml , C'. 1.1 d : un.' 1 ~11o,neda. la ,preVI SIón y real i(e estas fl" ,,-as ['Ilw nClcras , .
CONSIDERACIONES GENERALES 36
TIT l._ DERECHO I'INANClEKO:
•.
CAP ITULO 11
. .' I d n a su vez unos perfiles jurídicos mudos tienen sus propios pnnclploS que ,c a , d u dable fec undidad cienllfi ca . yun am Bibliografía ALB IN"'':'' G Allcl",-QUINTANA, C.:
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i D recito Fitltluciero, LA discutida tlUlotlomfa de e
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1 IEF 1977. la( o. '. ¡¡'leos del Derecho FiITaIl -
los presUplleslOS CIC"
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METODOLOGIA
El estudio de la metodología del Derecho Financiero ex ige o al menos aconseja la separación entre dos aspectos disti ntos: producción y aplicación de las normas. Es la consecuencia de ver la obtcnción y gasto de recursos monetarios con una acrividad inregral o verrical que comienza con la producción de normas, continúa con su aplicación y te¡'mina con su de rogac ió n. 1,
Método de producción de normas
El método para la producción de nomws es esenc ialmente principialista, ClIoa uno de los grupos de nOl'mas que integran el Derecho Financiero ti ene pl'incipios propios que muestran su manifestación más importa nte en el lIIumento de la producción, Así, las normas tributarias están sometidas a los pi inci pi os de gene ralida d y capacidad económica, Las normas presupuesta1111", n los principios de equidad y encienda del gasto público. Las normas IIhll' Deuda Pública, al principio de no modificación. Las nOl'mas monetarias, .41 princ ipio de equivalencia, etc, Como he dic ho anteriOJmente se trata de I'tllldplos que juegan su runción principal en el momento de la producción 11, h¡ normas. Di cho de otra rorma, los poderes públicos tienen que buscar lti II'ullf(lción de ta les principios en la producción de las c itadas nO/mas, Esta 1,1 Illl'lodulogía principialista. .. 11 ..
I ,1 It'¡rli'::lción de los principios citados no agotan la metodología de la 1,;1111 \ "\n dl' nuL"tlli.lS. Hay o tros métodos que se utilií'.31l en esta misma labor. ' 1III IlIlptl1 taneia cien tíllca ti ene el «mérodo conceprualisra _ que ex ige la mi \ I I 11\0 lll' l:uneeptos en la elaboración de ta lcs normas en una medida n,. 11111'111 Ullltl', Bas ta una pri me ra lectura de e ll as para darse cuenta de I ""IIIt'UII 1.11" I'azones de ello son dos: e n primer lugar, las normas nnan111 Ihllliu 111", presupuestarias. etc.) regu lan actos jurídicos realií'..ados 11\1' .. 1.. de dCl'ccho masivamente y con un carácter casi exclusivamente IP" IIhlltlu y ni mismo tiempo permite una conceptualización muy ,lltl'l I 11 ~1'~\l l\do término, las no rmasjurfdicas a que nos referimos auto1111'1,11_1 It'lh lilolidad admin istrativa m uy limitada (son normas vincu)11 '1110 Ilhl1t(1.I 11 los poderes públicos productol'es de las mismas a I I 11111111111\1\ 111 ~ precisa y, e n consecue ncia, a una mayor util ización
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1'11l,III"'tllo 110 ~ uponc que los conceptos jUl·ídico·f"jn ancieros tie· h I .II1MIII Iko y que en consecuencia se impone n a cualquier 1ft 1"11 "1\ 111 upllcflei6n de las nOl'lnas. Son única me nte una helTn"I!lh M111111',1\111 ¡nu ¡¡ la pl'od ucción de normas pero que ceden (en Mllljtlul .. 111 11I10dlllo.. quc son en última insta ncia los depositarios 1,"_,,, •• 1111 ,.11, '1 1IIIIIIIlll1l li En 01nlS palabras. el método conceptuali sta
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TlT. l._ DE RECHO FINANCI ERO, CONSJI) ERACIONES GENERA L ES CA l'. JI.-METOI)O LQG 1A
(i mporta nte e incluso im prescindible en la Cienci a Ju ríd ica de nuestms días)
no puede considera rse un valor absoluto en la aplicación de las normas. Los principios melOdo l6gicos para l a prodtlcciólI de normas debel? diferenciarse claralllel1te de los pril1cipios de alribuciór, de poder; por ejemplo, el principio de ca pacidad econó mica ti ene natura leza metodo lógica ( 110 se puede producir una norma tributaria sin u tili zarlo); por el contrario, el principio
de reserva de ley a tribuye al Pod er Legislati vo la competencia para producir normas tributarias con valor y fuerza de ley. es decir, leyes tributarias. Para hacer una ley t l"ibUlada no hay q ue «segui r el cami no » de la r CSCI"Va d e la ley y sí el de la capacidad económica, aunque cada Poder deba tene r presente
el mín imo que le es e xigibl e y los límites de su actividad. Otros ejemplos pueden p¡'esenta rse en el campo del gasto público. El principio de efici e nci a tiene carácte r met odológico, mientras que el de co ntrol retrospectivo del gasto es un prin ci pio de atribución de poder a un órgano determinado (el Tribunal de Cuentas). 2,
Métodos de interpretación
Los métodos de illtelp retaci6n de las t10nllas finattcieras no difi eren esenci almente de los adoptados por la Cicnci a Jurídi ca para las normas e n gene ral. La lógica (que ha dado vida al método 16gico ) es una herrami enta de gran utilidad pa ra conocer cuál ha sido la fina lidad legislativa y los términos y medios a través de los cuales ésta ha que.-ido lograrse. La I'acionalidad de los procedimientos de producción normativa permite la exclusión a prio ri de todo .'esuJtado absurdo. Buscar la lógica debe ría ser, en general, hallar la fin alidad concreta de la norma y la adecuación y proporcionalidad de los medios establecidos para su consecución, La comparación entre las distintas normas que a lo largo del tie mpo han regu lado un mismo fe nómeno y la justifi caci ón y el sentido de las modifi caciones norma tivas constituyen el ll amado m étodo histórico , que tiene una impol'ta ncia evidente en una de las partes del Derecho Financiero (el De rec ho TI'ibutario) dada la re novación frecuente de este tipo de norm as , en partc por adecuarlas a la situación de etapas conc re tas y, en otras ocasiones, pOI' su utilización como instl'Umentos de política económica y soci al. Las cuestiones de mayO!' interés se presentan en la apli cación de normas « hi s tó rica s~ a si tuaciones no previstas y ni siquiera ex istentes en el momento de su pn)ducción; y en la interpretac ión de las normas con arreglo a la finalidad y c riterios que p .'esidieron su producción en un momento dado y quc puedcn haber perd ido sentido cn el momento de la aplicación o que chocan con unll teleología distinta, . El método de interpretación más útil (de la que podríamos denomi nru metodología clásica) par a el De.'echo Financiero es el m étodo sistelllótlw (aplicar a una situación concreta de duda por falta de claridad de una nQl'm" lo previsto por otra disposición para una situación similar). La razón de C'Ihl mayor utilidad hay que buscarla en la mayor homogeneidad de las nO l'ln ll~ finan cieras (que pem1ite, incluso, leyes ge ne rales en algunas materias) I H
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comparación Con otros grupos nO¡'m . notable pa ¡'a lehsmo entre los d,stO a tl vos mcluso de Derecho Público El IIl\0s tgrupos no I' matlvos ( In.buta n o, gasto . ' , pul b!"¡ca, c tc,) permite una fáci l slste nonna simila¡' a aquella que recoge la~i~~:a~lón y un .I'ec urso recundo a un a ver. Más aún, los ordenami entos 'ur'd C¡6~ apo~étlca que qUeJ'emos reso lmUIll~ lpa l) tienen una similitud de f/ I Ico-~man::l ero~ (centml, regional y r.ermltlr la illlerpretac lón de I guras y SlluaClOnes Importa nte que puede situaciones a nálogas. o conCreto a través de nOl'mas dictadas pa ra . Con independencia de estos mét d
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FI~a.nc i~ro es el mejor campo a¡~?S e I~terpretacl ón clásicos, el Derecho ah a~h ca~!ón del método principia/ista (ullhzaclón de los pl"incipios cor!:o nes de
esta adecuación Son varias ~na .el ram le nta he rmenéutica). Las razo_
~~. ra la prodUcción puede utiliza;'sensf~I:~er lu&.ar, lo que sirve como camino
c rón. En segundo término los ' ' . 10 encra alguna para la inte rpreta fir ~;:m~ iera han conseguido 'una Iro';:~/PIOS b~'~Pios de la .actividad jurídico~ los Inblltos, eficiencia en el gasto ' b~ esta Ihdad (capaC idad eConÓmica e n JncO'l)O!-ados a la Constitución d pu d ICO, :!c, )~, en muchos casos, han sido Ircl'J'urn ienta principal a que nos h~~a a, pa l~, FlI1alme nte, i.n terpre tar con la lOS IIru , "u~ no se agota, obviame nt e en I efend~ SUpo~e I'ca bza r mejor la nOI'u ItI .. sUjetos de derecho, , su sola pi adUCCi ón y sí en su aplicación Ullllles subjetivos y objeUvos de I AI)!'oxllllaclón al método de' Ji a metodología de interpretación. ap cación analógica de las normas 11. Int eq )I'C lación de las normas fi . , 1II IlIo ..cc uc ncia, en princi io no ' lI1a~CI~ras ,:S una actividad científica l ... ,1,· "l'1 hec ha por un con~'ibu llene "miles 111 peculiaridades subjetivas 11, 111111 " rlhllc~,), por' cualquier ci~eanJ:~ por' ~n pr~stamista (en el caso de I~ 11/ 111 1 ~ III, pm' las J)I'opi as Administracionoe aCI ~e~o~ de un ent~ público y, pOI' I "HIIJlU d~' los efectos jurídicos . En 1/ P~bJ¡ ca~, La c~esll ón se desplaza 1ft 11111 j i 1111 oo.¡ , ,,je/os sólo p d Ph mel ILlga l, una rnt crpretación que •• 1,,, IIU huldll" I)oderes 1'01. ",e ~ ser echa por el mismo pode r y dent ro I ' e J"llIsmo ól'ga no d . I lo 1"H It', I.cg isla tivo, Gobiel'llo Mi . , que pro uJo la norma de que 111, 1111' tll I¡lI l' CI! Ull a Ol'gan izació~ pú~IJ~~laO, etc . ~sta afir~lla~i~m es indeé bJ : y debido al pnnc ' plo de jel'a l',hlllll lllll rII llvlI , un ó"ga no infe r' '1 1'4Ihll " tll' 11110 supel'iol' Se t, ort e~t.o Igado a seguir las instrucci ones ' . ra a lllll cam Cnte de .,. I , , , 1l ' 1111 Il .n Oll'as I>al" bl·' s ha brá CleCl ro , , • u . ' , no .una'd·vmcu .aCiÓn inter_ " I 1I Ir. pld 'Iicos de esta' t , o s Jun ICOS Sm perjuicio tll "11 1111 11 iI lIIIICIOll'u'ios ' < m e rpretaCIÓn «impllest . I",e " a .. a d etermmados < . (an se l' ImpOrtantes E t , 1 1I • 1 1I I HII/Il dn en el De r ' CI T 'b ' ' s amos ante una I I 1IIIIhu t'~ l c conilll" OCd 10 n utano y que analizare mos en su ".1 e normas, I 1111" 1r'1' I 1" \'lJIl .se centra n en Conoccr 1 . , 11t '" 11111",1" cuso I'.".cec é a esencIa JI. < que 'sta pued' b de la Iac tividad de " ' 1111 ~I 11 111(' 11 1111'1s iluuc'ó ( a a ar'car a a plicación 1, "11 1111' "('Ji h. ¡.¡ i;nilitud ~l7e u~~ ,s~~r:esto de hech o) no pl'evista 111 Ij.¡¡ 1" ' / 11(1 I t'~ l dll rns aporl 'lc~
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T IT. I._OERECHO fLNANC1EII.O: CONSIDERAC IONES GENERALES
ción a un grupo de provee~ores por retraso en el pago de una .Adml~~t~~ntrate con esa Adminislracl6~ o ¿puede ser ext~ndido a c~alq~lerar ~e la misma? Se trata de un,a cuc~tl6n a un funcionano o a un tlabfJafi~~r la frontera enlre inler~relacl6n e I~te difícil como lo es,. en gener~ '. IJ . amos ante una ampliación de la ~Ol ~a gradón en determmados casos. E~t . te de quien debe de aphca! la. 01' tanto, ante una c~erta creaCió n pOI ~aJe una cuestión muy discutida) ~:la aplicación analógica (~unqtlc s~~r~~cho similar al que ella regula se la norma existe, pero al, a:phca.rs~, ~ca Un hecho .. libre» pasa a se r regulad,o produce una cierta crcatlvld~d J~~ ¡ddic;ada para él. Siemp re cabe (en. conua pOI' una norma que no habna SI o e el creador de la norma qUIso que d e la integración) el argumento de quevistos en ena y no a otros p.or ~uy fuese aplicable sólo a los supuest?\~ra las circunstancias que han 100uldo similares que éstos fuesen. E~ de~I~.~~v de gran utilidad para conocer 10 que en la producción de unda nOI Ola .sóeo (de integración) en cada supuesto . . .d haber e extenSI realmente pue e . "d·ca t,·eoe Wl carácter lóg i CO . ·ó d 1a norma JUII 1 'urídico: la reserva de rango no~Este límite a la extenSI n e. Hay además otro, de carácter estnctr;:~~n~~~ si la Constitución, una ley ordl.mativo (ley, decreto, etc.). pa~efe '~or establecen una reserva en unos detel naria o una norma de rango 10 el ~ reta) la aplicación de una nonna minados supuestos (en una\lmatedl\C~;I~ una 'transgresión de la reserva en a un caso no previsto en e a po n reto podría no ser regulado por cuestión. En otras palabras, ~n caSIO conc na decisión administrat iva. un tipo de norma concreto y SI resue to por u
CAPITULO 111
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Bibliografía
. . d(icos del Derecho Fi,wl/-
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FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. REFLEXION PREVIA y CONSIDERACIONES GENERALES
Los actos productores de principios y normas financieras (fuentes) son normalmente los mismos que en los demás ordenamientos y, especialmente, en los jurídico-públicos. La Constitución, la ley y las diversas fue ntes estatales, regionales y municipales generadoras de reglamentos son las p rincipales fu entes de la di sciplina jurídica que estudiamos. Cada fuente se corresponde. como es sabido, a un determi nado poder: constituyente, legislativo, ejecu li vo, etc. Todos estos aClOS generadores serán eslUdiados detalladamente al analizar cada uno de los cue/pos de nonnas que integrarl el Derecho Financiero (Derecho TI·ibutario, Deuda Pública, Derecho Presupuestario, etc,). Cada grupo de norlilas tiene su peculiaridad que aconseja una consideración separada, comen" Indo por los hechos (actos) que las producen. Así se hará en su lugar oporIU IlO. Un estudio conjunto sería poco científico e impediría conocer bien las t" \lCcialidades y su razón de ser. Sin embargo, sí es posible hacer varias con. I~ el "ciones generales. 11I11)()rtancla notable de los principios
I 11 dllc.'cncia entre principios y normas parece clara. Aquéllos tienen una IlI'nmmcncitl y diffcilmente conocen su derogación, frente a la tem1IIIIhllltl de lus normas. Los principios tienen una mayor capacidad de acción; Itfll
oUlllla lmcnte, aplicables d e forma directa, pero su función metodo· 1' 11 hl producción y aplicación de las normas e incluso en la decisión 11111 11 hl'j te .. da un juego muy importante. Son , por otra parte, generales ,,¡ji "lth'o¡ t 4l1ll0 ta les a un conjun to de normas. Estas notas (su pe rmanencia , " ' 11"1 111 .. pirador) les atribuyen e l papel de cimientos del ordenamien to "~,, 1I1I'"'dt'lo. Si comparamos el principio de capacidad económica y, I 11111111 , 111 Ley del Impucsto sobre la Renta de las Personas Físicas, IleIlIIm IlIulillllClll C a esta conclusión. Si ponemos en relación el principio '"1011,1 In l'¡ llll.¡to público con las leyes de presupuestos, por citar un I l· 1111'1n, v\',lrica remos igualmente las diferencias citadas. 0 11 ,
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p,",. '1"0\ "el/cm/es son numerosos.
El Derecho Tributario conoce (gcncl'a lidad tributa ria, capacidad económica, no 1I1I00"rI Itllll "I')()ll lbilidnd d e las si tuaciones subjetivas, etc.). Son los j¡ 11.. Y Itl4 qUtl han a lcanzado, en consecuencia, una mayor altura I 'l. 1111" I'lIhll en se consln lye sobre el principio de no modifi· li t . 1111 I'II'IIup"cs lnrio (Derecho de los gastos públicos) c uenta ji I , " ,,' II' I"/I("/a, COIII,.o l relrospectivo, ele. En resumen, se trata I 11\11,1., ,11 1" 1m 11)]0", pl'o pios, específicos d el ordenamiento finanIf . 1 ,l!. '1''' l' I VII de leyes el pl'incipal ejempl o, que aunque hlllll'"1 l!¡1 eH !I
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TIT. I._ I>E:II.ECIIO FINANC IERO : CONSIDERACIONES
GEN"II.AI.L~
CAP HI,-FUEI.1TES DEL D1, RECH O t"NANCIERO
se extienden a todo el campo fina nciero se aplican a otros on!t;nam ic nlas como el administrativo y el penal. No cabe. pues, ninguna a tribución excl usiva, aunque por su importancia será cons iderado separadamen te den tro de este mismo capitulo. ¿Qué razones han propi ciado la profus ión de estos principios? Fundame ntalmente, e l avance de los ciudadanos frente a los Poderes Públicos. Desde luego frente a los de carácter absoluto pero también e n relación con los de naturaleza democrática . Si examinamos todos ellos veremos que tienen una finalidad de garantía y más concretamente de de fen sa de esos mismos ciudadanos an te tales poderes públicos. La ,'eserva de ley responde, como es bien sabido, a esta misma exigencia y lo mismo (aunque con menos nitidez histórica) podría decirse de los principios de generalidad tributaria y capacidad económ ica, Son un a reacción contra el abuso y más concretamente contra la disci-iminación y contra la gran injusticia que suponía la distinta posición de las personas y las clases social es an tes las cal'gas tributarias por motivos que nada o poco tenían que ver con la riqueza y, en definitiva, la capacidad económ ica de tales personas y grupos, La misma observación es válida para los principios del gasto público an tes ci tados, Exigir que éste se some ta a criterios de eficiencia y a un control rell'Ospeclivo por parte de un órgano independi ente es, al fina l, limital' el gasto mi smo impidi endo el despilfarro y las desviaciones de poder y, por ell o mismo, las ex ige nc ias tributarias exorbitantes dada la re lación necesaria en tre gasto e ingreso público, La misma finalidad de garantía del ciudadano tiene, para tel'm inar con esta ejemplificación, el principio de no modificación de la Deuda Pública y que busca una cobertura lega l e incluso, a veces, constitucional de los prestamistas ante los posibles abusos que pudieran derivarse de la doble condición de prestatario y poder público de las Administraciones Públicas, La observación más interesante en relación con tales principios generales es la constitucionali zació n de una buena parte de ellos, Probablemen te, este ascenso a la norma fundamental es debido a la misma razón que antes hemos apuntado pm'a justificar su ex istencia: ganar terreno al Podel' obligándole a someter su ac ti vidad finan ciera (obtención y gasto de I'ecursos) a unos principios opuestos a la discriminación y a la ir responsabilidad, En definitiva, a unos principios que además de constituir una s íntesis lógica (cada uno de ellos), dados los presupuestos sociales admitidos en una comunidad política , fuesen también un núcleo de justicia indisc utible, Esta constitucionalización de los pl'incipios financieros tiene unos e fectos jurídicos de notable importancia, Les da una gran fijeza y una estabilidad máxima, Es cierto q ue muchos de ellos estaban y continúan estando en l eyc~ ordinarias; pero la permanencia constitucional es superior; como lo es la br ¡ Il an lez y el mejor nombre que se deri va de su incardinación en la nOI'llI!! fundamen tal. El efecto básico, no obstante, es que vinculan al legislador ordl nario y permite un control de constitucionalidad, Algo que ha demostrad!! su opel'atividad en el campo de los tributos y que termi nará haciéndolo 11HII bién en la ve rtiente de l gasto público cuando se avance científicamente ('II el estudio de este fenómeno financi ero cada día más extend ido en los EstU(h mode rnos, En resumen, si el avance constituc ional de los últimos siglos Ik"I
muc~o que ver con la defensa dc la libertad I
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' Y a propI edad hay que reconocer que tiene también una deuda co t ' 'd y ciudadanos e n relación c~n ~ 1 a l a ~on, los deseos y ex igencias de súbditos " SOmeti miento del Pod el' rmancI'ero (g.-ava l' Y g
l , Extens ión del principio de reserva de ley Dc la reserva de ley se habla en do '
'
IUllló" de poderes que hace la Cons!'t s ~entldos: uno, propio, como una atri-
.11 11 '. mlllada (p, ej" los (¡-¡bu tos) debe~c:,6n a l Pod e" Legislativo, Una materia I lIlu u los dos Pode ,'es (Legislativo ' egu!a rse por ley, Tal atribución vi no ,., I milO fu e nte y el segundo no in~a~fl:CUliVO), 17 1 prilllcl'O debe util izal' la ~a ';1atena qU,e queda cubierta pOI' I j I IllIdu ,cseI'VU , Es la rese l'Va de le IUlj~ !"V lI r
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l. u.ltill dltl pl'in cipio a que nos refe/" I kili, No es, evidentem ente I~?S ~s, extraordinaria en el 11111111 ""0, pe .'o la gnm im ,U? Pl ll1ClplO exclusivo del arde1I ¡11 •• do 1 11" 'onslituc ion esP~~~~c la que t,en~ en él obliga a un I .1, 1,.1'1 1111hlkn y e l g'lsto "bJ' a~mente, atnbuyen a la ley los .,u ti ... 111" ' " de es to .'~g'a gPU ~co, ( resupuesto), Sólo la emisión • < enela au nque hay Con , ', ' , , 11 t l' '1 I V II ln perj uic io de que la obl' , S I,uclones que '" I 11, "11 11. I l'y de P,'esupuestos ob;Jaclón, de c~mflgurar todos I I'. 1'"'' "tll mll'1II0'.. O"... CU.I_,qlllc,' ' man guea era mcllllrdeterminadas I , I IIIIIV \'' 1 11 k tll : bien a través d~ no .' a l'Cserva d~ ley o < Imas Supl'Un ac ,ona les
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.. " EREC.IO FINANCIERO CA P. 1lI ._ FUEI\.,.lOS O"' " "
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T1T. l._ DE REC HO fINANCIERO: CONSlDERACIONl:S CI:.NEIlALES
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o de estatu tos (leyes) de autonomía de los Bancos Cent ra les. Volveremos sobre esto en su momento al estudiar e l Derecho Monetario. Las razones de esta imp0l1ancia Y extensión hay que b uscarlas en la fi nalidad misma de la institución a que nos referimos. la reserva de ley surge como un principio de garantía de los súbditos frente al monarca absoluto. Las petic iones de recursoS de éste al pueblo debian ser aprobadas por los propios contribuyentes a través de sus representantes. Era, en definitiva, una norma de cobertura . Posteriormente se ha ido extend iendo a materias que por su importancia era lógico que estuv iesen reservadas a la ley (planificación económica, empresa, de rechos de los trabajado res, salud pública, etc.) . Todo ello sin entrar en el ordenamiento penal, cam po propio, también, de esta
reserva . La reserva de ley en mate ri a financiera se justifica por la primera de estas finalidades: una norma de cobertura frente al Podel' Ejecutivo en relación con las exigencias ll'ibutarias, la modificación unilatera l de la deuda públ ica y la aprobación del gasto público, partiendo de la base que el control de éste supone, en definitiva, un control de la imposición. Se justifica, también , por su importancia, dado el carácter básico de la actividad financiera. Ha sido, históricamente, la fina lidad de garantía la que ha llevado esta atribució n de competencia exclusivamente al Poder Legislativo, aunque hoy, como he dicho, también se justifica por su carácter básico par a la sociedad y para el Estado. La pregunta q ue cabe hacerse Y que se hace la doctrina es si este planteamiento que ha sido válido histó ricamente lo es también hoy en las demo· c racias parl amentarias, donde, se ha dicho, /!-lo que quiere el Ejecutivo 10 quiere, también, el Legislativo~. La observación es cierta y la vida política cotidiana la verifica claramente. Es más exacta, no obstante, en unos sistemas politicos que e n otros, pcro lo es bastante cuando el núcleo dominante de un partido político (organización básica) forma el Gobierno. Hay, sin embargo, tres aspectos que juegan en la \inea de garantía del ciudadano tomando esta cate, goría en su sentido más abstracto. En prime r lugar, la producción de leyes exige la intervención de las minorías, lo que permite una confrontación siempre útil en a lgún grad o contra un hipotét ico abuso. En segundo término, el procedim iento legisla tivo es más lento y tiene una mayor publicidad que el procedimiento del Poder Ejecutivo (de elabo ración de normas), lo que permite una mejor formación de opinión pública, poder siempre importa nte en las democracias parl amenta rias a que nos referi mos. Finalmente , la cohesión de la mayoría parlamentaria es menor que la del Gobierno, lo que se inscribe también en una línea de mayor garantía para los ciudadanos. 3. Leyes genera les. Naturaleza Y efectos El ordenamiento fi nanciero conoce la existe ncia de leyes generales InnlHl en mater ia de ingresos como de gasto público. Son normas con valor y fu el /l de ley que se colocan estructuralmente (aunque no de manera je rárquicll) entre los principios constitucionales Y las leyes particulares, concretas, ql1l" regulan una materia o fi gtu-a financiera concreta (Ley del Impuesto sob1l' la Renta, Ley de Presupuestos, etc.).
Se ha dicho que estas leyes en I . qut! viencn a jugar en el DerechogF' era e.s tlenen un valor de codificación y en .otros o l'denamienlos secto ria les (~~~~lero e l m~fmo papel que los códigos te.sl s ~epende de lo que entendamos ha , mercan ti , e.tc.). La respuesta a esta SI e.s Igual a sistematización es cic;-to y~ r;nal~s del Siglo xx, pOI' codificación. C~dl gOS de I~s materias a que se refier¿n e(t~i1 eyes generales son verdaderos a á y se ent iende que ese fenó men . . utas, gastos, etc .). Si se va más cue q)os jurídicos autónomos (p . o. n.O! matlvo es la creación de verdadems lega les y normas con una es e~~~fI PIOS superior~s aplicables a las normas tal calificación (de codi fic~ción) f~erta de reSiste ncia) hay que concluir uc manci eros están hoy en las Consl itl:~'su ta e(,xfesiva. Los principios jurídico.lOnes a menos en las modernas) es muy conven ie nte que sea así O' ducción de éste queda som /t"dl,que vmculan a l legis lador ord inario y la pY, I dairunencontrol jurOIS d ICClOna " [ d e co nst itucioo na< lid a. d V o [ ~e r a escribÍ!- o defin I y que nos refenmos es sembrar una c" as [le .es gcnera tcs los pri nci pios a lerta con USlÓn .
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.Importantes .. Las leyesfunciones. generales 'Lasinprimer embargo, p~e d en cum plir y cu mplen hoy dos lltlC permiten después una más fáa ,.tvanza r e.n la construcción de co nceptos tH.:as. contra el conceptualismo ha~1 .fJoducc ,ón de leyes conc retas. Las crí, (1 1 mismo como método de producciós . o más contra sus excesos que contra \... IÓgarantizada por los rinci io n, pcr~ des~e el momento que la justicia r/~ ,~j .cO/.1Slrl/cci6n e in!orpor~ci~nc~rstlluc lonahzadosPLlede y debe avanzarse dl ..c npc ló n de situaciones jurídic ~ conceptos, q ue no es otra cosa que la I 11 1oegundo té rTnino contribu en aat omogéneas y repetibles por sus e fectos de he1hos a haciendo 1,\ II' I>Cticióll ¡h .. men le, el Derecho Financiero le e):os J~rid,cos. ~omo indicábamos ante· II/,d¡:IIdóll que constituyen los ob'! t~ bIen a la slslematización y concepr. 1I1"I~llId dc las situaciones que eI~~tiltVdS e las leyes generales dada la horno· ula I ,11(11,h, , ~OS), adhesión contractual (de o cue~ normativo r:eg : obligación I I~"~,, vn hdez a un procedimie t f uda pubh.c~) y gasto dmerario sometido ) n o uel1emente IIplficado (pre I 'u In-l'" ge nel'alcs . supuestos. " a que nos rcfen mos ¿c r . 1 ' IIIMO \ /1/'('/";01" a las leyes ordin .' ") E ump l1'I.an mejor su función con IIIpll plll II lg(¡n autor en la línea ~11~~s¡ ste ha. SIdo un deseo formu lado r'"llIh l,d llS e incluso i njust ifica~1 ~ ~If d~ evllar de rogac iones pal'ciates ! ' I~", Ijlll' ll\ at.-ibuc iÓn de un l'a~s egl.s~ador ordinario. No creo, sin U do .. cosos concretos' la c gd' sP~clflCO sea una cuestión esencial " ,,' , ,,11 ' . 001 maclón l <¡tmlos cntes público l ' . de. pode,"es ["mancI"eros per"n' II!. ¡(mil' 1 de l gasto púbr s y La mslltuclOnalización de un ó rgano I " 1111 ~()n j U rfdico,financi~r~s as ,:azones, como puede fác ilmente 1.. ,1111, ji lurb clicciona les en cada est,~ctfmente y sí político-ol-ganiza1 ji, !J ...... " ucncl"llc's hay q b uno [ e os casos. En resumen la esta~ < ue uscar a e s U l'd d ' I • IIhlU',ldón y conccptua li zación La I~ i ca 1 a y.en la conc reción t i " . dl' 'Iv lucioncs de podc l' y i h' g <:a es ta mb ién a ntídoto con· '1'" 11.\11 low rvido In ru rc ' a Iston a ofrece ejem plos de leyes 1 11111" ,I¡ IIqlldlos q~Je las ~'t'~le 'bc~ ~otíticos y sit uaciones ese ncial'1,.. I,m .lltl I cnicH legiSlat ivaTI l<1; 0~ . En resumen , tas leyes gene· ... 1"H I, 1I11111ll-lIlo po r un m " ~va a ~ P? r la estabil idad que proI I 111 111\ 111"0 .pul' un cierto CJOI conOCImien to po " pal'te d e [os suje. «1.espeto » por el t Poder Legislativo
consta~te
~con0'!lfa l~gislativa
0:-
innecesaJi~
CAP III _FUEJ'IITES DEL DEREC UO FI NANC IERO TIT. L._OEREC II O fiNA NCIERO: CO¡":S10EAACIONES GENERALES
"dado el grado de consolidación de sus preceptos. Por otra parle , si estas leyes formulan declaraciones de preferencia de ley (por ejemplo. la LGT, art. 10) contribuyen también indirec tamente a una mayor estabilidad de las materias a que se refie ren tales declaraciones.
" tl'l-b uyente , que o rrece Ias mIsmas cond' , les ha SIdo concedido o el estable' ~cloneds que otros an ter iores a los que nos casos y no en otros ' sin s r' , "ClInlcnto e contr'b l ucIones especiales en U - 1 Ad ' , u JC lente motivación del d-Istmto - o segu ido pOI a ml1llstración, c nteri
Importancia de las fuentes internacionales y supranaclonalcs
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Irrelevancia de las normas no escritas La costumbre no es fuente del Derecho Financiero. Dc una repetición de hechos de los administrados, e incluso aunque tales actuaciones estuviesen presididas por \a voluntad de crear derecho y por la convicc ión de que así era, no puede surgir una norma jurídico-financiera. Selfa. necesario que el otro sujeto de la relaci6n (una Administración pública) participase de esos mism os hechos y convicción, lo que no es posible, ya que los sujetos públicos están sometidos a la ley, al Derecho escrito, por disposición expresa del ordenamiento e incluso de la propia Constitución. Además, la producción de nonnas está sometida a unos procedimientos Y atribuida a unos poderes concretos incompatibles con el proceso sociológico de creación del Derecho consuetudinario, Es cierto que el Derecho Admin istrativo conOce determinadas normas y fi guras jurídicas cuya c reación ha sido consuetudinaria (determinados aprovechamientos de aguas, de bienes comunales, Asambleas municipales en régimen de Concejo Abierto, etc.), Se trata, sin embargo, de aspectos organizativos en los que parece existir mejores condiciones para la generación de normas consuetudinarias que en las estrictamente relacionales de ingresos Y gastos públicos, En aquellos casos en que la norma financiera llama a los usos Y costumbres lo hace con la limitada fina lidad de aplicar un dato social ya ex istente a una actuación administrativa, en tanto en cuanto el legislador no estime conveniente su cambio o supresión , Se trata sie mpre de una decisión legislativa unil ateral. Un ejemplo claro de esta ll amada se encuentra en el Impuesto sobre Sucesiones, donde determinados gastos (entierro y funeral) sólo son deducibles si son conformes a los usos Y costumbres de c(\da localidad ; y en el Impuesto sobre Sociedades, donde para la deducción como gasto de donativos Y liberalidades se establece como requi sito los «usos y costumbres» con respecto al personal de la empresa. Es hab itual referirse al hablar de la costumbre en el Derecho Público (Administrativo Y Financiero) a los efectos y al valor del precedeme administrativo (repetición de actOS por una Administración pública en un procedimiento concreto o fue ra de él), En realidad, el precedente se da en la aplicación de normas discrecionales Y no supone la producción de una norma que vaya cegando esa misma discrecionalidad, La Administración puede cambiar In aplicación cuando lo estime conveniente para los intereses generales que C~ su última razón de ser. Ahora bien, la separación del precedente en unO o varios casos de aplicación concreta sin motivación pública suficiente puedl' ser indicio de discriminación y, en consecuencia, de una actuación arbitrarlll del órgano administrativo correspondiente, En el Derecho Financiero, dond(' la discrecionalidad tiene un juego más limitado, el juego del precedente l 'lI más reducido pero esencialmente el mismo, PensemoS, pOI- ejemplo, en 11, denegación de un aplazamiento de pago de la deuda tributaria e n un COI\
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~I~ndto financie ro, y particularmente en e~~~;~ ~a~.a d~a , Este tipo de fu entes tiene una relev
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mayor en el ordenaJI.e a son dos, En primer lu al' la ' ,u al 10. .as razones de esta notoClones y situaciones económ~ca~ cr~clen te lOtcrn~clOnalización de las relala realización de lo que pod,-,'am y: le consecuenCia , el a umento de éstas' y , 'd os lamar hechos ' 'bl ' I eSI entes , En segu ndo término el d I I Impom es por sujetos no no sea un freno a las rel acion~s i t eseo ~ e os Estados de que la nscal idad los Tratados para evitar la doble ill/ noe~'n,~clo~ales, lo que explica el auge de r~lcntes se incorporan a los res e!ti: U:' /1. as n?rmas producidas por estas I I~ad, como se ha indicado, es)a d , I'!s .ord~nam,entos nacionales y su finatnbutal'ios, evitando que ambo ' ~~tll1taCtÓn norm~l mente de dos poderes dose una doble imposición MáSs ~necI a,n ~ob~e un mismo hecho, pl'oduciénItU.s) tratan de delimitar ~oden:q de at rb~lII~' poder (como las normas intera llIción de tales normas generada~ ya ,et T eC ldos. Las técnicas de incolVop~1 o~ rata~~s a cada ordenam iento son ¡lhlcl'sas: autorización del Pode jlt' l lódi cos oficiales correspond~ Leglsl~l vo, rat1f~cación o publicación en los 1111\1 la incorporación obligan c~l~tes, e c~talqlller m~nel'a, una vez produ1 lilluen te ha llevado a su pro 'óo cualq~ter norma mterna. La bondad de I II II V~S de estudios y oferta CI n por ,dIversos organismos internacionales e convemos-tipo que recogen experiencias y Illu Illna aCl'editadas,
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1M 11U: ntcs supranacionalcs tienen ta b' .. . 101u_1. pCI'O sus efectos son diverso ~ ~éní e~ pnnc,lplo: un ori gen inler1 _llIdo,", el! el organismo s ~ a a a IOcardlOaclón defi nitiva de Ii . ', upranaclOnal que c rean I -lit 11111 '1 C tn:-.tltuClones Tienen . ' y e somet lllll ento a l'I U lhll I 111 11 directa de ~ol'ma ~ co~nun con los Tratados Internacionales 1lIlIlIlo ... us peculia.-idades j~rí~i~o:~~nte, ,y ,con independencia de esta ,,, I lit /" ( 1,'"ci6,1 de instituciones an~Lelas, como fuentes, son dos. 11, 11111 1\'1 ¡1¡butUI'io, Así, por e'e~urallacl~nales que son dotadas, a su 111111,,,1 11111 Opca crean institugion~soé¿os ~ ,:atados co~slituyentes de la '01. 1It1 ¡huye un poder fisca l ,.omlslón, Consejo y Parlamento) I 1.,,111 lu k'lnbros La segu d que 1 ~~ld~ sobre los sujetos de derecho ,1, II,,~ III "IIICicl'us' y no ór a PtCU ,!andad es su extensión a casi todas , " IItt plllltllllc ele sUPI'a~a~o~a~~~~P~fstos, Se trata de u~a manil' 1111'Iu 111(¡\ imporhnte y á ' . Tratado de Maastncht (por 111'11 hll llllllUnt cs sobre ' e ~~~ m s afecta a nuestro país) establece , I 11. III "4l' 1l0 (\ decir q:I!1 n d e moneda, deuda pública y gasto KC;ICh eco lÓ ~n )ormas restrictivas y finali stas (conI 1.1 11111\1\.'1dr no obsta a su impera111 11, 11' 111 ~ohl e los', c,-",'I..'dmlca a nos ,ypero en desto f' .. I 'lit P'II I1 Ilrl contribuye 1 ' . e 1I1t1Lva, carácte l- jurídico del 1 I1 \olh 11111 ('_ J¡Idifel'cnlc C o1II po el sup,'anac!onal obl igue jurílo
~l~~ ~m aJr~edor
~tado (suscriplo~
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TIT. l._ DERECHO I'l NANC IERQ: CON S101, RACIO
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NES GENERALES
CAP ITULO IV
na hacienda equilibrada. No es, evidendicamente a su Estad? a ~an~e!1er ~irecta ero es indudable que al final del temente una efectuahdad Jundlca . P . cidiendo sobre lodos y cada , . e da lugar termina 10 roceso económ iCO a qu d dEL do Verificaremos estos aspectos P . d derecho cea a 5a . uno de ~os sUjetos e d cada ordenamiento financ iero. al estudiar, por separa 0, Blbllografia ALS1NANA GARCI,,-QUlNTANA,
e . La
COllirzcaciólI tributaria
..
e ll
el Derecho comparado, .
..
Xl Conferencia e I AT, 1974. di T"h f Constitucional Espatiol sobre prmclplOS A LGUACIL MARI. M. P.: D~tritla. e ~l ¡:I~~ DT. núm. 1, 1996. . (onuales del ordena/lUetllo /rIbularlo, I . estos ciel1f{ficos del Derccllo FmanCALVO ORTEGA, R.: Consitleraciones sohre os presupU . ciero, "HPE"J núm. 1, 1970: .. generales tributarios, XV I Semana de EstudioS CORTÉS Dm\[NGUEz, M.: Los prlt1ClplOS . de Derecho FinanCiero, 1968. 'F" ·ero Y Tributario de las Comuflldatles FAL<.."ÓN v TEL.V., R.: Introducción al Derec lO manCI d p ¡estoS parll motlificar tributos, «e REDFn, Europee/s, Civitas, 1988. _ Ln Iwbilitación a las Leyes e resllpt , . núm. 33, 19, 82. ""10' Y el orllenamiento tributario, . Presupuesto y Gasto Publt· _ Las Leyes (e p resupu...., ca" , núm. 22, 1984. 1 ID cllO Financiero en la Consti/llción Espatlola, FERREIRO LArATZA: J. ~.: Las Fu~ntes e e ;'~nles dd Derecho.. , vol. 11 , IEF: 1979 . en "La Constitución Espanola }a~ u ho en la Ley General Tributan a, "RDFH P~, GARelA AÑOVEROS, J .: Las (l/entes e eree . núm. 54, 1964. e r r. ·ó en España tle DerecllO Tributario, XI Conferencia GONlÁLEZ GARelA, E. : La Ol l¡lcacl ti . CIAT, 1974. r. l Derecho en la doctrintl y la jurisprutlencIQ cmts· loZANO SERRANO, C.: Las ¡l/entes (e . r. . c RAP ~ núm. 99, 1982. tituciollal: aplicación al ordena,;:,ento l";;':~,:'Finallc;ero, "e REDF-, núm. 39, MART[NEZ ufUENTE, A.: LA costum re Y e e 1983. . ·ÓIl fiscal en la CEE, Lex Nova, 1 9~4. . MATA SIERRA, M. T.: Ln anl10/1/ZtlCI L M . Los principios cO IIS1i/tlcJOlwlcs· financtero s PAV.O TAtIOADA, C. , Y ~AZO~lJ< PR1E~ e· s~¡tución Española Ylas Fuentes del Derecho~, el1 el nuevo orden Jurftl/co, en · on IEF, 1979. r. lel Derecho Tributario Y el principio tle legalitlml, PéREZ DE AVALA, J. L.: Las ,uelltes ( . . RDFHP", núm. 122, 1976. ' · b 11'-'·0 ,n el llUevo orelel/w/lienlO COII S/!r. tes del Derec JO tri ti ' PEREZ RoYo, F.: Lo s ,uell .. IEF 1979 tL/dollal, en .. Hacienda Y C0n.stttuClón. , . ' ·onal de 'ilentes del Derecho Y su rel'er· E· El nuevo slstellla COtlS/lftlCI l' O RECODER DE CASS, .. . HPE núm 59 1979. CLlSiÓII ell el ámbito fina~clero: " »'1 el! E~ a;¡a "RDM », núm. 2 1. . SAINZDE BUJANDA, F.: La codlfica~lóll fi/ ca el la ~odi(icación financiera, "Aná!Jsl.. _ La Ley General Presupuestana en e cua ro . . 11 D , Financiero a la 1m de la CO/1SfltuCIÓIl . de la LGP., IEF, 1977. TElERIZO LórEZ, J. M.: Las (ue!ltes le erec 10 del Derecho», vol. IU , IEF, t 97~. en ~ La Constitución Espanola y las ~uenut . ·s/rativas en IIIateria t/"ibutarU/: 1111/1 ZORNOZA P ~REZ, J .: Precetleutcs Y prácllcas al IlIItII Ilota, . HPE-, núm. 63, 1980.
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LAS ADMINISTRACIONES FINANCIERAS COMO SUJETOS DE DERECHO PRIVILEGIADOS
Las normas jurídico-financieras cuyas fue ntes hemos anali zado en el apartado anterior son, p rincipalmente, nOI'mas de relación. Sus sujetos son las Administraciones Públicas, de un lado, y los s ujetos privados (en ocasio nes, también públicos), de otro. Estas administraciones tie nen en los ordenamientos normas que les dan el carácte r de sujetos privilegiados en consideración a que gestionan intereses genera lcs. Así es, ta mbién , en el Derecho español, donde la Cons titución (art. 103) reconoce expresamente que "la Ad minist ración Públi ca sirve con objetividad los inte reses generales ... • . En las Admi ni straciones financie l'as se acen túan estas pre rrogativas. Incluso en aquell as relaciones en que son sujetos pasivos (c n determinadas situaciones tributarias) tienen, normalmente, una siLuación de exención y de inembargabilidad de sus bienes. Nos interesa aquí, obviamente, el supuesto inverso: tlquel en que las Administraciones tienen un poder admi nis trativo en relación con o tro s ujeto. As í, en el Derecho Tributario son bien conocidas la presunción de legalidad de los actos dirigidos a la determinación de la deuda t ributaria; lu ~lfccción de b ie nes a l pago de la mis ma deuda en supuestos determinados Incluso con constitución, en ocasiones, de hipoteca legal y tácita; el estable, hniento d e p resunciones concretas que exoneran a las citadas Administrat lOlles de la carga de la p rueba; la producción de su propio título ejecu tivo 111 necesidad de recurrir a l poder judicial (autotutela); el establec imiento de 1111 plOccdimiento abreviado de ejecución (apremio) sin necesidad de seguir .1 ."f ue ro]; el establecimiento de monopolios fi scales como técnica excepcional II! "'t,,¡tión tributaria (hoy en revis ión); etc. Todas estas prerrogativas son ~ IU lllH le" en los ordenamientos tributarios y con a lgunas peculiaridades y I ¡J\lones están expresamente establecidas en nues tro De recho como vere11111 1" 11 M I mo mento.
I\1."lIl1ft d e estas P"cITogativas puede se r aplicada a la Deuda Pública y I ,'II\I I,e llte a las cantidades que las Adm inistraciones tienen que recibir ... 1 111 " .. tularios, ya que la citada deuda se considera como ing,·esos de Dere" ,lhll r o y los privilegios en exam en se aplican a esta clase de ingresos -1 1111 111 Ley Genera l Presupuestaria), aunque el p erfeccionamiento del ' o ,1.. . iI· dl'udn hace poco probable este s upuesto.
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el cam po del gasto público las prerrogativas pueden tener ti .. normal que los ordenamientos financ ieros establezcan que II,Ol d .. d dI.: los ob li gaciones (de las deudas de las Adminis traciones 1I ¡ 1]llh' , e Su inclusión en los Presupuestos Generales cOITcspondien111111111\ ',. impo,·tante la prohibición de realizar el pago has ta e l total I 11111 \lt' lu obligac ión por parte del s ujeto que contrata con la Admil. " "1·\1\1 l'lIt end t;'·se que son normas de buena administración pero
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TIT. 1.- Of.R EC HO FINAN CIERO: CONSlDl, AACIONES GENEkAU::S CAP. IV.-L\S ADMINISTRACIONES FI NANC IERAS COMO
es eviden te que pueden sign ificar una si tuación jurídica favorable en relación con el modelo de un deudOl- privado. ¿Quiere todo esto deci r que el Del'ccho Financiero es un conjun to de nor· mas privilegiadas y que atribuyen este carácter a las AdministI-aciones encargadas de su aplicación? ¿Es un grupo normativo de prerrogativas? No. La respuesta es la de un ordenamiento donde juegan su papel las normas excepcionales a favor de las Administraciones Públicas (privilegios) y las que establecen impo¡-tantes limi taciones y responsabilidades para las mismas; y, además. numerosas garanHas para los ciudadanos. Los ejemplos, también de este lado, son muchos. En pdmer lugar, la declaración constitucional de some· timi ento de la Adm inistración al Del'echo. Es un principio que consagra e l Estado de Derecho, recogido en las constituciones y que la nues tra coloca inmediatamente de atribuir a la Administración misma la gestión de los inte· rcses generales. El artículo 103,1 an tes c itado, d ispone que este sel'v icio (la actividad administrativa) debe realizarse «con somet imiento pleno a la ley yal Del'echo». En segundo término, el principio de reserva de ley que atribuye al Poder Legislativo las p rincipales decisiones sobl'e la actividad financiera (tribu tos, deuda y gasto público, etc,), La reserva de leyes una figura cons· titucional que nace, precisamente, con una finalidad de garan tía: que los tri· butos sean ap.-obados por los representantes del pueblo y no simplemente exigidos pOI' el Poder Ejecutivo (monarca absoluto) aunque después sirva a ot ra fina lidad , He ind icado anteriormente que el escepticismo que la eficacia actual de la I'eserva de ley suscita en relación con lo que ha sido su fina lidad histórica (d ada la primada politica y fáctica del Gobiem o) es relativo y que el p rocedimien to legislativo sigue ofrecie ndo la garantía para los ciudadanos de la audiencia a las minorfas y la posibilidad de fOl'mación de una opinión pública concreta, Finalmente, dentro de este campo general, los principios de gene ralidad tributaria y capacidad económica tienen también una vertiente de garantía de indudable importancia, El p rimero prohíbe toda discrimina· c ión subjetiva y el segundo excluye una imposición cualitativamente arbitraria (si el tribu lo es una obligación dineraria só lo puede establecerse en razón a la capacidad económica de los contdbuyentes) . El ejemplo más rotundo (no el más efecti vo) de ga rantía constitucional es el de no con fi scatoriedad de los tribu lOS recogido en algunas consti tuciones de nuestros días (en la espa· ñola, concretamente, e n su art. 3 1,1), Es cierto que su efect ividad es hoy escasa pero también lo es que liene una potencialidad importante, En el plano de los p receplos de garanlfa no constitucionales los supuestos son muy nUlllerosos, Recuérdese, entre otros, en el Derecho Tributario, la excepcionalidad de la responsabilidad solidari a, la tasación pericia l contrad ictori a, la reduc, ción de la prescdpción a plazos razonables, la carga de la prueba exigido a la Administración Pública en relación con los elementos básicos de la ob!! gación tributaria, la posibilidad de destruir las p resunciones establecidas t' l\ favor de la Administración a través de mecan ismos razonables, etc, En la Deuda Públi ca, el principal ejemplo de garantía es el principio d,1 no modificació n enunciado indi rectamente en la mayor pal'te de los onk na mientas, La Constitución Española, artículo 135,2, establece incluso 111'" l'€Serva de ley absoluta en re lación con el pago de intereses y capital obligtllulu
sUJnos
DE DERECH O
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al Gobierno y al Poder Leg islati vo a " . < su !I~cluslón en los PI'esupuestos Genc r'al es dcl Estado (PPGGEE) siemp;'e que se ajusten a /a ley de em isión . ,En e l gasto público, los princi Ji ' . d lc lón y la pla,sticidad que en el 6~~e~h~0~~bs d~,g~rantla n? t ienc~ la tra· a lguna, En pnmer lugar el rin" r" utall~, pero eXisten, SIl1 duda gaciones, que tiene encaj~ con~titu~iPlo de ul1lve~'saildad referido a las oblide la Constitució n española) Ue 1~;aJ (la t~tab~ad de los gastos, art. 134.2 que sólo son ex igibles los ob l i~a~ ion . ,~ qre.~ e1acJOnarlo con e l principio de los créd itos ampliables y la posjbT~S ~n~ Ul a~~n los Presupuestos mismos mentarías, el pago de intereses /a ~ 'd e ~ré rtos ex tmordinal'¡os y suple~ e tcétera. < al a nza en el pago de las obligaciones,
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, En resumen, la existencia de privile ' [; rrnancieras no es a lgo por . ' . g los ,a aval' de las Adm inistraciones Estado de Derec ho En el "Pa:,'"nccol\?ro'dY' esencia/mente negativo y cont r'ario al JUI'I ICO hay otros' ( b'é ' r 'n con p r'errogalivas a su ravor El " . , . . sUjetos acreedOl'es) tam o de privileg ios ' I)CI'O hay 'Il'e 1:. .pl In Cl plO general debe se r'la no ex iste ncia ól ' < ana IZa. caso por caso s o y en una dimensión mzonablc lJ '. lino a uno, pam mantener el ~llejor cu idado de los intel'eses en~~ue os estnctamcnte necesarios para I~~lida ~ las Administraciones PÚ~ica la~s cuya defen~a y gest ión está atrio hnanc le.-o y especfficament d s, a gra~ cuestión hoy del Del'echo ~ ho Tdbutario, es e l eq Uilibr~o :~tl,:ru,J?O. no~'mallvo más importante, e l Del'e. Iftl)( del COntribuyente El pod di ~llvlieglOs de la Administrac ión y ga ran. Ad ministraciones unido a 1 er e e mandar informac ió n pOI' parte de las ' 1 os ava nces tecnológico I I l1nlc (e los sistemas tributarios h d Tb s y a a com plej idad c l'e· t i' ¡}eljuicio de los sujetos asivos a . eseqlll , .rado la relación obligacional "' III! ¡Xli' una fOl'mulación Jara d " La atenuacIón de esta desigualdad debe .. dlll"ción y clarificación de J e a carga de la pl'lleba (con la subsiguiente I 1 I h' rl'l.: ho de Obligaciones; a~~::,~~sLl¡"c i~ne~), y en la l~nea consol idada en ~I I,hlt1 l' 11 n:/ación con las actua' ,a ~b mls~ón de la mtel'prelación raza. @¡ . Clones In utanas de tal es" SUjetos como JLlS ,' IlIl 1111 su '"IClcntc de no culpabilidad.
~ I ti t ANALS, C,: La AEAT· UIl" "hu Jl 4, t993. . ¿¡evo mollelo de AtlmillisrracióI/ Pública, .RDFHP.
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111' 1(1}1~lI.fCUIlZ, T, R.. Los prmClp,OS COI/SII/ / l ' '"11 /1 ~" (,(¡hiel/lO y Admm,slració / UCIOI/t/ es (el procellmllemo (/("111~ I hMl'A J L' P , n ell a OI/SI/IUCl ón, I EF 1988 I " , rl1lroga/IVQS y respolIstlb¡fu/Q(/es 1 I Ai ' ' ~ V (,('I/cml Presupuestari a, vol. JI, IEF 1979 (e ti 1Il/lllSfrac' ón AnálisIs *'1 111 I 11.11, ,: ú/ AgenCia TrtbU/lIrta fr' I r/l ll it!t'/(/ciOl/cs jurft/¡co-cr(I ,cas .. ~~t;;;p a s:guru/Q(/ /urftlica lIe/ coltlri , " Al I r HUI , R. : ú/S poleslades co ' , ¡lO, num 234, 1994 l' 11 " I¡Sllfl/c,ontl es lIe la Ha d P 'hl' I f l' /1I" ~/)n/(leIlCIQ/ .. Estud' b' I ' c,en a II Ica y Su
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I
,lOS
so le a ConstllUC lón
Españo/a~, vol.
V,
I '1 , 1M,: /lIcit/cllcia de la COllslil 'ó I l' 'IIIH"/lI1M" di' /(/ Haciel/da p/íbr t~' ~I (e /978 en las prerrogativas de Ica, "
aC lcnda y Constitución», lEF, 1979,
CAP ITULO V P LURALIDAD DE ORDENAMIENTOS FI NANCIEROS
En e l capít ulo 1 hcmos visto que el De recho Financiero está constituido por un conjunto de principios y normas j uríd icas que regula n la acti vi dad I1 nanc ie ra de las Ad ministrac io nes Públicas. Ya indicamos que tales no."mas no son sólo aquell as que lienen carácter relacional, es deci r, las q ue establecen y da n contenido a una relación entre ae .-cedor y deudor t r ibu tario . prestatario y p resta mista en la Deud a PtLblica, etc. Son, también, las que esta blecen y regul an el Poder Legislati vo (en la vert iente fi scal, evidentemente), las nOJ'mas organ izativas de la s Adm in iSll'acio ncs finan cieras, las que estab lecen los ó rganos de control y sus procedim ie ntos; fi na lme nte, son tambié n las normas y poderes que d isc ipl inan la reacci ón jurídica de los ciud ada nos fre nte a la ci tada actividad fi nan cie ra y la c reación y funcionamie nto de ó rganos ad m inistra tivos de deci sión de prete nsiones y tribunales nacionales y su pranaciona tes, Todo e llo constituye a lgo más (mucho más) q ue un conju nto de normas y principios, Son también pode res, o rganizaciones e instituciones" En defi ni tiva, un ordenamiento jurídico en e l se ntido aceptado por e l Derecho PÚhlico" Así entend idas las cosas está cl8l"a la existencia de va rios ordenamientos fllHlncieros : de l Estado (entend ido como o rga nización ce nt.'a l y genera l), de h, ~ ¡'cg iones (CCAA en nuestro ordenamiento) y de los muni cipios, En todos I'IIt,OI se da n los e le mentos a q ue a ntes nos hemos referido : poder j urfd ico, 1IIIIIIltI .... o rga nización y órganos enca rgados de la dec isión de pretensiones, M¡\III I.:onc."ctamente, esta pluralidad de ordenamie ntos tiene las siguien tes I "h'l Ic d st icas: 1/, ('¡msli/uci6 n es aplicada a lodos los orden(l lllien/os. como con secuencia 11, .\" In no rma básica y gene ral para todo el Estado " Lo son desde luego l. I"l nd pi os constituciona les a que nos hemos referido an te riormente" Los I 111u Ipl"" dc gene."a lidad tributa ria y c apacidad económica desde luego, tanto l' ,\ _11 \'Im'lctCI" lóg ico que les hace aptos para cualquier clase de tribut ación ""lIt )1411 ItI fi na lidad de ga ran tía propia de los mismos . Sería absUl"do que 1.. llll lld pios li mitasen su acción a los tributos nacion ales . La misma a fi t,," hlll I'~ vl\ lId a pUl"a el principio de no mod ificac ión de la deuda pública; 1111011 1(11 , de los tenedo l'es (prestamistas) de deuda a nte la Administración 1111. '1 1'11 111 mism u c ua lq uiera que ésta sea . Más cla ,"a es aún la ex tensión It '" Ilh' IIIC del g
IIl1d,I' ofrece la aplicación gene ral de princip io de rese rva de h.'I' 'Il' ¡ene "e? ¿Sólo a la estala l, es decir, a la que corresponde 11 11111 111 t(fUli l.l.Ición general y central? Hay que reco rda r que e n
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TIT. l.- DERECHO .' INANeI ERO: CONSIDERACIONES GENERALES CAl'. V. -PLURALIDAD DE
dete.-minados ordenamientos estatales (generales) se ha considerado que las leyes aprobadas por tos parlamen tos regionales cump len con la exigencia de la reserva de ley. S in perjuicio de esta r a cada ol-denam ien to nacional en conc reto, lo nOI"nwl es la exigencia de ley estatal, aunque en relación con las materias y ordenamientos regionales se limite a aspectos básicos de Jos mismos. Oc cualquier mane ra, los matices de esta línea general son importantes como veremos en el apartado siguiente.
El ordenamiento es/atal se ex/iende a I'/Ulterias y competencias regionales y IJ/Lmicipales. En ot.-as palabras, los ord enami entos financieros no son compal'timientos estancos, en parte porque las situaciones econ óm icas y sociológicas no lo son tampoco, y también porque los hechos y si tuaciones I'egionales y municipales tienen interés estalal y viceversa. Inte resa aquí destacar la penetrac ión de los principios y nomlas estatales en los ordenamientos ]-cgionales y muni cipales y j ustificado. En primel'luga l-, porque la responsabilidad del Estado (organización cenll'al) es ge nera l y se extiende a todo el territol'io y a todos los sujetos de de recho. En segundo término, porque la ex istencia de una moneda única y de u na soberan ía financiera obliga a una responsabilidad también gene ral. Finalmente, los Estados incorpol'8dos a un organi smo supranacional (Unión Europea, en nueSII-O caso) deben hacer fre nte a ciertas ex igencias y a una interlocución de ca rácter estric tamente estatal (déficit público, a n n onización fisca l, li m itación d e la deuda pública, etc.) que requieren una composición global. Los pode l-es estatales no pued en ser independie ntes a las s ituaciones y decisiones regionales y municipales. Lo que no supone desconocer el autogobiemo de los en tes territoda les que, pOI' lo demás, tiene normalmente carácter const itucional. En resumen, hablar de un principio de separación no es posible y mucho menos en términos rígidos y globales. La coordinación en/re los dis/il1/os ordenalllien/os financieros es una necesidad lógica, eonslÍ/uciorlCl! y, en definitiva, política. Dentl'O de un Estado unitario con reg iones dOlada$ de autogobiel'l1o y con municipios a los que también se reconoce autonomía política, la cOOI-d inación es, en pl'i mer lugar, una necesidad lógica. El con tl'ibuyente es único frente a los tre$ pode res citados y la presión fiscal es, para é l, en la práctica, también única. Los tributos muni cipa les son, en ocasiones, un coste a considerar en la dete rminación de la deuda tributa ria de algunas fi guras estatales. Desde otro punto de vista, aparentemente contrario, conviene que los poderes territoriales asuman su propia responsabilid ad fi scal. La impopula ridad que supone la fi scalidad es un buen mecanismo d e prudencia polilica (o debería serl o) y, en consecuencia, es un factor que term ina for,mn do a una gestión ordenada.
El lim ite de la deuda pública, como hemos indicado anteriorme nte, e~ ún ico, de manera que hay que saber haSla donde puede Ilega l' cada e nte púb lico, cada prestatario. Finalme nte, el gasto Pllblico es una actividad esencial menle de cooperación y de acumulación en la que toda estanqueidad conduce, en definitiva y al final de un proceso económico, a un absurdo. Más aún el! los casos de in tegración en un organ ismo supl'a naciona l. La coordinación financi era es, sin embargo, una actividad delicada y 1111 eq uilibrio difícil. Ti ene que se r hec ha, formalmente, desde leyes estata les pOI
ORDENAMlf.~'TOS
FINANCIEROS
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!~:S;~!li~,~~~?~~a d~ consegu.i rsc desd~ otras fuentes; pero debe tener precon la nc~esida~ d! ~~e~~~~g;T~crn~dre~~Ot;t y auto~om.ía municipal, junto porado hoy, de u na forma o de
cieros estata les.
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IIIIDO.
CAP ITULO VI
EVOLUCION DEL DERECHO FINANCIERO, DE ORDENAMIENTO DEL FISCO A ORDENAMIENTO DEL ESTADO
El Derecho Financiero que hemos descrito en los apartados anteriores es el producto de una larga y fatigosa evolución histórica que lejos de constituir una línea siempre ascendente a situaciones de mayor garant ía para los ciudadanos refleja numerosas quiebras y estancamientos. No es éste el momento de un anál is is minucioso (que será hecho en e l estudio de cada institución concreta) y s í de una síntesis que ponga de manifiesto las gra ndes líneas y, sobre lodo, los grandes hechos mctafiscalcs que han producido los avances y las largas etapas de inmov ilismo a que anteriormente nos hemos rcfcddo.
Las normas relat ivas al fisco romano constituyen el primer ordenamiento financiero conocido. Como conju nto de recursos previamente detc nninados, urectos a gastos concretos y con unidad de gestión derivada de su adscripción 111 Emperador tienen la suficiente congruencia pam permitir una regulación \".¡pccffica. En un momento dado de su evolución y e n la medida c n que
I 111 IIIIlIllIlIno supone una desag¡'egación de lo que teóricamente en tonces 1, I III I II~ 11I1I11IU' pode r financie ro y, en consecuencia, un a lejamiento de I ¡ >tI! I Idl'u clt, o rdenamiento, Hay tri butos, numerosos, pero no hay orde,.to l 1"11 (''1tc largo periodo se produce un hecho juridi co-fi na nciel'o de hUI' hll'II; t t h(lI'dinaria: el establecimiento de lo que más tarde se llam aría 1111 .. 111- ulltol mposici6n, Se hace impresci ndible obtener el con sen~ I I ~ I wl lw .,.Idad, de los representantes de determinados estamentos 11" 1 11 1 1 ~lI l1lblc¡:1 pal'a e l establec imiento de dete rminados tributos; I ,1I.ld n \ u .... clltirnicnto no se refería a todos los impuestos y sf sólo 111.1 1. \. ) hecho es de una importancia ju rídico-política extraordi-
CA P VI _EVOLUCI ON DEL DERECH O FI NANCI ERO
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TIT. L._ DERECIIO fi N ANCIERO: CONSI1>ERAC10NES Gf;NEJtAl.I' S
naria, constituyendo el precedente de la reserva de ley como figura constitucional-tributari a de nuestros días. La aparición dd Estado-Nación Y más específi camente el establecimiento de la división del poderes (principalmente después de la Revolución francesa) supone el gran avance en la ordenac ión jurídica de las finanzas públicas. Los grandes principios del Derecho Tributario (gen eralidad tributaria, capa cidad económica y reserva de ley) son recib id os en los textos consti tucionales. Más aún, la evolución ha llevado a los prime ros a su consideración jurídica es/ricIa de normas aplicabLes superando la definición invocada en ocasiones de principios indicativos. políticos o programáticos , Hoy se adm ite su ca rácter juridico y e n consecuencia su inmed iata aplicabilidad , vinculando al poder legislativo, a las Administraciones públicas encargadas de 1<1 aplicación de los tributos y a los tribunales mismos, Junto a este avance constitucional la reducción de numerosos privilegios contenidos en leyes ordÍlwrias Ita sido constal1le: ca rga de la prueba para las Administraciones públicas, reducción de los plazos de prescripción, creación de tribuna les especializados, eli minación de supuestos de doble imposición, etc. Las gra ndes cuestiones que constituyen hoy los desafíos de l De recho Financie ro como ordenamiento son las siguientes: En primer lugar , la ordenación del fenómeno jurídico-financiero sMpranacional, Los Tratados bilaterales (normalmente diri gidos a evitar la doble imposición) const ituyen fu entes no aptas para regular las normas que se derivan de e ntid ades supranac ionales. El caso más importante Yde efectos muy importa ntes para nuestro pais es la Unión Europea, No se trata sólo de la armonización de determ inados impuestos indirectos, sino que cada vez con más urgencia aparece la necesidad de evitar llispllridades en la imposición sobre los belw{icios si se quiere preservar el principio de competencia y extender la a l'monización a la imposición regional y municipal por la misma razón; igualmente son im prescind ibles al gún tipo de normas más concretas sobre subvenciones finalistas y ayudas de todo tipo que conceden los Estados miembros y cuya autorización caso por Óso no ha conseguido frenar las numerosas reclamaciones Y sobre todo la sensación generalizada de ayudas financi eras cada vez más sutiles y, en consecuencia, la inobservancia del citado principio de competencia , uno de los pilares del edificio comunitario, No se trata s610 de la armonización de los tributos , Hay también fenómenos de la mayor importancia referidos a otras partes del Derecho Finan ciero. Así, la limitación de la deuda ptíblica en circulación emitida por cad" uno de los Estados miembros, La libertad de movimiento de capitales con evidente influencia en la financiación pública y con una importancia crecienh' de las normas sobre residenci a de los contribuyentes Y su verificación , tU I! transferencias de soberanía en materia monetaria que suponen la pérd idll de autonomía de los bancos centrales en favor del sistema europeo de BanCO'! Ce ntrales y del Banco Central Europeo, En el campo del gasto público los nuevos planteamientos que supone 111 Unión Europea (UE) son de la mayor importancia, Me refiero concretamclHl' a la limitación del déficit público y las sanciones que se establecen paru 11,
de su transgresión; pero, sobl-e t d . " Umón Europea e n forma de cof"n ' ,~o'l a l gasto pubhco de la propia invest igación, de ayudas 'a la for~a:7~~acd n (lebProy~ctos, de i ~versión, de un volumen de gasto impO'"la I ' e co a oracIón fman clera, etc, Es , ~ n e pero sobre todo son d " tanas tomadas por las Instituc'o E' eC1Slones presupuesy Consejo de Ministros) y que \i~~~ tu apeas correspondientes (Pa rlamento Más aún, tienen su p,'opio control n ~u apoy? en normas de la propia UE. d~ 1 mis mo ente supranacional. Tod~ee;'~SI~CCtl~Oden el Tdb~nal de Cuentas FlIlanciCl'O que no puede quedar limi d eman a ~a ~t~nclón del Derec ho ta ? a los pri ncipios y a las normas de cada Estado Tam poco bast c sep~rado, Es n~ccsaria su i nte:I'a~~~st~:II~:a~1 fen~~)Il~,el~o supra nacional por al ciudadano y a las personas ' urídi ' " bl ' da? JUI Idlca que hoy se ofrece CO-I~U ,Icas esta com pleta mente 31'ticulada, En relación con este gasto (e' I d , , comullltano) hay ex pect t' Je tl vos y responsab ilidades POl- parte d . I ~ d' a !Vas, e rec hos sub. e os CIU adanos de cada uno de los Estados en los mismos término ex ige, como decíamos anterionnse~luec, s~n rela~dión c?n c ualquier otro, lo que u conSl e raClOn, su~uestos
En segundo té rmino, e/mayor desarroll d I '/ ' t(lI1to n0l111(11ivo COIIIO ciel1fí{ico Es 'd 0 e o/'{. en(lIIlIel¡(O presupuestario 1 Pll blieo e n relación con el de~cn et- e~te a menor conside ración del gasto qlle han tenido los in gresos ' b\" vo vl~len to y el soporte legal y doctri nal liluc ionales (los relativos al :a~t Ie,os. omenzando con Jos principios consposición del constituyente no s o Ison poco más que un enunciado. una prodefinit iva, por la dial éctie~ u:u~ae:tada por el análisis de si tuaci ones y, en IW lldo por las situaciones j U~ídico_sgubpo~lbledsul pro~reso jurídico), y te rmiII lunes de gasto del poder legisl t' Jdtl~asS e o~ ~lUda?anos ante las deci111(lenU llli entos que establecen :¡':~~ ..el a1~m~st,'aclones públicas, Hay 1I través de la Ley General Prc t ~ e e IcaCla, entre ellos el nuestro supuestana (LG P) pero '1 ' d d d 111 menor que en los tributos H ' • e gl a o e eS8lTollo 111 uW YOl' laboriosidad científi~a e aq~1 un c?mpo importa nte necesitado de II' II I' IIIOS la obli gación de Jab y que os cultlvadOl'cs del Derecho Financiero rar,
d
' ' I 1I ten.: !.!r lugar, 11/ayor autonolllía de lo I 1" I.. lcncia en dete rm inados Estad d s entes /eglOnales y municipales , 111111 111 dcnamicntos decíamos o,s e tI'es pode res tributari os territoriales d " . ' . anlen ormente) plantea 'bl 1111 1 \' Illbulos a las re ione ' , , < plO, emas e at nbul I ,1 Mltlhllomía fina ncie ra ~y po~ :l1mu~bcIPI~,s,) La declaraCIón consti tucional 1" ' .. ¡"¡du . Sí la plantean ya e l es~a~11 ~ta ~ 18 dd est?s en tes territoriales no I e~lmlento e tnbutos propios, la deterh.,., Ión de poder nOl'mativo e n , 1II Iu Inn de punt os de conexión ~ re f CI?ó con los cedidos pOi' el Estado n .. lo It'dc.-alcs en los ESlad d re aCI n con los entes regionales e incluso os e esta natura leza Todo I "1101 1I\t'IOI' de lim itación de las fi gu a t "b "., o que sea avanzar , III ,,,,,¡.;Ión de tl"ibutos cedido r s ~ I Ut~1 las y e n una mayor precisión I I 1" Il'''I pCClivos poderes públ ~~o~e~o~ad ~e~ponsabilidad polítieo-fis, ' 1 Y1!)ltlper la dial éctica product¿ra de: lIl~l1va se trata de unir gasto 1'" IIIUltu.: lación e n buena med"d' I a ajena, enslOnes permanen tes de gasto
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III hUh Ii ,tlón de los municipios (su t 'b )I I llhl ' 1' 11' Irl de la s regiones (Com~nl;~~J~: laofrecidosiempremenos I I jl/Olle .. son principa lmente d os, P' Autónomas en npeso ~estro nmera , el mayor de Dedej
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T IT 1.- 0f.R EC HO J'INANCmRO, CONSID ERACIONES GENERALes
CA P.
Como cuarto aspecto de interés, el Derecho FilUH1ciero tiene hoy planteado:. olro tipo de problemas derivados principalmente de la lI'Iasi(ic(lción de las relaciones ;w'ídico-(inancieras, Una de sus pal'tes, cl Derecho Tributario, acusu más este tipo de cuestiones en cuatro aspec tos diversos: Prime ro, hacer COIl! patible la ci tada masificac ión de relaciones y la consta nte e imprescindibl\' utilización de pl-ocedimientos informáticos con la motivación de dete rmin ¡J(l o ~ actos tribu tarios (en defi nit iva, actos adm inistrativos), Segundo, la deliml · tación y atl"ibución de responsabil idades con motivo de actos de in formaciÓl1 tributaria realizados por terceros (rendimientos pagados por entidades fin an cieras, dete rminación del valor fi scal por las sociedades de sus propias acdo nes, rendim ientos laborales y profesionales de terminados por los pagndu res, etc,), No se puede obligar a los perceptores de esta in formación qlll' 1.. transcriben posteriormente de forma automática a sus declaraciones a la Vt'.' fi cación de tales datos, ya que e llo seria de una onerosidad impot'tantc.: pllI,. los contl"ibuyentes; pOI' otra parte, es lógico que el sujeto que produce I/Ilt datos y lo hace basado en una relación p.-ofesional , se I-esponsabili ce d,~ "11 exactitud, Tercero, en esta misma línea de delimitación de l'esponsnbUhl" I
FINANCIElI.Q
6t se hace igualmente necesa ri o ' . ' 1 ' . nistración, Cuarto es necesari~l~ac"ba~ ~ cl~6" qdue con-esponde a la Admi, , ' < o 1et lvaCI n e s ituaciones d t conOCim ie nto real es prácticamente' " bl ,] r y a os cuyo de los bienes y servicios de ue Im~osl e pOI a al ta de homogeneizac ión e l matiz y la exactitud son n!:es s~ tlate ,en el. m~r~ad~, Es innegable que
terminados tribu los (tasas y contribuciones especia les). Segunda, la mayo." consolidación a través de una amplia experiencia hislól'ica de su sistema tributario en gene ral con figuras tan ar.-aigadas como los impuestos sobre actividades induslI'ial cs y comercial es y el establecido sobre el valor de los inmuebles. La creación de un sistema p,'opio de los entes regionales que pueda proporcionarles una cierta suficiencia es dinc il. De una parte. e l deSalToJlo de la impos ición personal ha absorbido la imposición de producto. De Olra, la universa li zación de la imposición sob¡'c el valol' aii.ad ido presenta la cesión de una rase como no aconsejable por razones de gestión y con trol del propio impuesto, aunque pacida ll evarse a cabo a través de una gestión integrada, Finalmente, la opción del establ ecimiento de recargos sobre los impuestos personales parece difícil; la pl-esión e n tales impuestos es importante y los recargos gcnera n I'echazo en los contribuyentes siempre que se tl'ate de vel'dade.-os recargos, es decir, que se sumen a la cuota del impuesto, Una de las pocas soluciones ex istentes se ría el desglose de dete rminadas figura s de los impuestos personales sobre la renta cuya gestión y recaudación correspondería a las Administl'aciones Regionales, El ejemplo más claro sería la imposición sobre las gananci as de capita l que permiten una gestión separada y que se a poya en bastantes casos, juddicamente, en la gestión de impuestos ya a tribuidos a las citadas administraciones (por ejemplo, transmisiones ínter vivos y sucesiones y donaciones), La observación de que se a tacaría la progresividad del impuesto en el caso de personas físicas o el tipo genera l en el caso de sociedades podría salvarse con la imputación cOlTespond iente o con técnicas de ponderación, De cualquier manera, esta objeción desaparece en los ordenamientos donde tales incrementos de valo r son g ravados con un tipo proporcional. De cualquier manera, y dado que la tributación regional será examinad a en su momento, parece conveni ente reiterar aquí la exislenci"l de esta cuestión como causa de permanente tensión y la disociación en ci el'ta medida entre poder de gasto y poder tributario contra l'ia a la conveniente responsabilidad política de los entes públicos.
VI. EVOLUCION DEL DERECHO
~:~~~d~'~:I~~:~:I:'z~~:~~eqconve~~~~~;:~:I~=aJ,~!~CII:s t~~~~~~:~ad~e~~t:I~I~~
I
un asoluciónimpe¡-f~~ta are~:~~e~~loxl men ~l~S a la ,realidad; aunque sea ralizados de la ' , p d J~ quelos habltosde lllcu mplimientogene_ , s nOI mas e n etermmados caso 'd>f> perables que las Ad " . s y que as I Icultades insummlstraclones Tributarias tienen _ ' supuestos pa.-a conocer la realidad, en glan numero de En quinto lugar, el De recho TJ'ibutad d b 'f ' nicas de interpretación de la realid l . o e, ~ ¡}la undlza,l' más e n las téc~Id ecuación a e ll as, Las normas tri~~t:~i~~óml:,d y mel:cant ll ~ en ~lIla mejor nó micas cuya vari abilidad d d ,ape lan y glavan SituaCIOnes ecoy nove a son Importantes y cont> (, > l"t) 1l1ercialcs producto" f'>,'.n CielOS > > > f'Iguras dega<' t', )mu~ as I'e aClOnes , 111)a rápida respuesta del podel' tributario zá en' > d d po e l egls atl vo no es todo lo rápida que <, a I ea e que las cate" I pllra absol'ber tales modificacion L < , .gOII~ S genel'a es son suficientes I UllIUién la lentitud tradicional d:s~u a e,xpell,en~1a den~u~sl.-a que no lo son. !."lIe a las modificaciones legislativas s .f~~c:dlm~e~ tos Innlla e l recurso consoca ~es,uelve las dudas la consul ta Illhll luria que ti ene unos efec to ' d" 'd 1111\111 In ¡ntc l'pl"etación admin' t"t~ IVI ua es limitados. Habda que utiliZa!' b' IS I a ,va gene.-a que no tcniend 1'111\1 11. .. vinculante pa.-a los sujeto " h' " ' ,o,. o VIa mente, "I_t . tlt ¡(¡I!, contribuyendo a la se ~I~~S~~O~ ~c,e publi co .el entena de la Admi '11 1Ih lo .. posted ores. g JUrI Ica y a evltm' en buena medida ,
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' " I h,¡¡hlll'l lte.:, el Derecho Financiel 1/1"11"111111/('1110 SlI posiciólI ell I T),~/ene ql;e estucha,. clemí[icalllellle COII 1.. !lIII' IIquí interesa, como LI~ :~::e~~o~~ ~n S;:~,ridadr S~cial ~n t,e ndida, Itu h,I-.lu) de.: alTanque de esta l'eO 'ó ,g sos Y g~stos pub/¡ cos, El MUlldlld Social son o no td eX I n sena conoce l' SI las cotizaciones ., '1 "" Iu'l ce.c ncias tribu tarias so~l;~O~a~~f~~~I~~;I~t~emaYOritari~ es afirIIIII~ Icla y la coactividad de ' ~na capaCidad ecoji l' I 11'1 tludus pueden existir en ~~I :~~~ (en d~fil1it~va una obligaC ión t .01'11 ¡IUI/Uciones Su afecta ó ( h con e ca l"< cte/" tnbutario de I IIU Idn lnción eie la inmen~la 7na~~~'í~ ~~~' cI:'."~mente, con el pnnIIIH I¡tl lldl'lll c para negarles este C8l'áCler o~a n utos¿ no me parece l. 111 I
::~Itllllltlll'~ .. iste matizadoras y académicas'- Se t~a~:~'~~ ~ev:a~:~:i~~: 1 /1111 , 11
111:1'I();~I:~II~~~~b~~al~I::Oennl~~~yd~~:~i,str
s, e c" Son o no aplicabl es la misma necesidad de una mayor I'en 'ó 1111 1111' lit'! gasto Es decir, a la extensión de deten~~:la~~~ n~'~I~~ I I jll¡hlllO hoy ti los Sistemas de Segundad SOCial p
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TIT. l._ 11I!II.ECIIO FINANCIERO: CONSIDERAC IONES GENERALES
62
TITULO II
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MARTI N QUERALT,
DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO PRIMERO CONCEPTO E IMPORTANC IA JUR IDICA DENTRO DEL DERECHO FINANCIERO
El Derecho Tributario es una de las partes en que científicamen te se divide el Derecho Fi na nc iero. como ya vimos anteriorme nte al estudiar el concepto de esta discipli na. Es un conjunto de pri ncipios y normas juríd icas que regula n la obtención de ingresos por parte de los e ntes ptlblicos por medio del tributo. Se define esta fig ura l'ccaudatoda como una «prestación moneta ria, coacliva, cSlablecid
I
CAP ITULO 11 PRINCIPIOS
Los principios d e Derecho Tributari o, que informan la pmducción de sus nomlaS y su aplicación, son nu merosos. Atendiendo a su fuente, pueden distingu irse princ ipios constituciona les y legales. La diferencia jurídica en tre ambos es muy importante, ya que aquéllos (los consti tucionales) vinc ulan a l legislador ord inario y su transgresión, e n consecuenc ia, supone la inconstitucionali dad de l precepto o de la norma de que se trate. Los legales no establecen tal vinculac ión en términos estrictos de jerarqufa de normas a unque al gu nos de ell os declarados en leyes OI'dinarias sean respetados siempre por el legislador debido a su lógica, a su ope.-atividad y, en definitiva, a su necesidad pa ra la actividad tributm-ia; por ejemplo, el principio de autotutcla (protección del c.-édilo tributario) ha sido establ ecido en leyes ordi narias y mante nido por su neces idad po,- el poder legislativo y lo mismo puede deciJ-se de los que afectan más directa mente al contribuyente: subsidiadedad de la responsabilidad, ind isponibilidad de las situaciones subjetivas, carga de la prucba, etc_
En ocasiones, los principios tributarios constitucionales son reitcrados en I\'yes ordinarias y más conc]-ctamente en las leyes gencrales a las que antcI hu men te me he referido. En los ordenami entos en los que la Constitución ._ III ] a nomm de aplicación diJ-ecta vinculando a lodos los sujetos de derecho 1I.llI lhi én a los poderes públicos) y en los que un Tribunal Constitucional "lll lmli /.a su aplicación. ta l reiteración cal-cee de sentido; [o tendría s i los ]ulndpios constitucionales fuesen simpl es directrices políticas sin efeclualiIhll l l ur fdica (las llamadas normas programáticas), en cuyo caso un principio j¡ ~j., vinculada al poder ejecutivo; pero no es así. Las Constituciones e n las .1. 11111\ 1 ncias de nuestros días son normas j urídicas y. como tales. aplicables ¡.. ,. 111 11 ¡bUllajes y vinculantes para los poderes públicos. I 11111 t encx ión es válida para nuestro o.-de namiento_ De una parte. el a r-
11 ul.. 11 1 de nucstra Ley Fundamental dispone que "los ciudadanos y los ,1, II l1 lHihlicos cstán sujetos a la Constituci ón y al resto del orden jurfcli co»_ 1,11.• u 1.111 direc ta, como he indicado an te riormente. De otro lado, la LGT
I 11•.• 1111 titu lo p.-eliminar a los . Principios generales del Orden Tributario., ", Ioihhlrnicnlo de los de reserva de ley, generalidad tributaria. capacidad "'11I 11t ti Yno disc.-ccionalidad, además de la a tribución específica de potes1 ,. I 1,11II".IInria y otras declaraciones que no interesan en este momento. " .11•• 11- 111111 duplicación que no puede confundir sobre el ca .-ácter cons. Ihll, lI· I{l l c~ pl"incipios y la necesidad de que así sea en un Estado de 1"
68
CAP. H._ I'R1NClI'IOS
TIT IL _ DIORECIlO TRlUUTAR10
1.
Principios constitucionales
A)
GENERALlDAOTIW3\JfARIA
Este principio supone que lodos los sujetos de derecho están sometidos al poder tributario y que no se pueden establecer exoneraciones individuales o de gru po (a pe rsonas físicas o jul"Ídicas) que no estén justificadas por el propio ordenamiento y conCl"ctamen l c por la Constitución misma. El principio es, por una parte, una reacción contra pri vilegios históricos que declaraban exentas a personas y clases de terminadas y. por otro lado, una manifestación conc reta del más amplio de igualdad ante la ley; en nuestro caso, ante \a ley fi scal. Todo ello le da un perfil po][11CO muy acusado que contribuye a una mejor diferenciación de aIras principios tributarios. Es este marcado ca rácter subjetivo el que diferencia el principio de generalidad tributaria del de capacidad económica; aquél l-esponde a la pregunta a quién se grava y éste a cómo se grava, La respuesta hoy en los modernos ordenam ientos es que quedan somet idos al poder tributario todos los sujetos sin excepción (generalidad) y que la forma y la cuantía de la tributación se determina atendiendo a la renta, patrimonio y consumo de los mismos sujetos pasi vos (capacidad económica), Podría deci rse que la diferencia entre ambos pdncip ios no es muy clara y que, en defi nitiva, la capac idad económica ya cubre la generalidad: quien la tiene queda sujeto y quien carece de ella exento, La diferencia, sin emba rgo, ex iste y tiene su propia efectualidad jurídica, La generalidad significa una sujeción abstracta y de ahí su rel ieve político, y la capacidad económica una situación concreta ante un tributo determi nado que afecta a la persona física o juríd ica de que se tnlle. Tratando de avanzar intelectualmente en este deslinde pod ríamos decir que junto a la declal'ación positiva del principio (todos están obli gados a paga!' tributos) es más clarificador el planteam iento negativo: nadie está exonerado de tributar. En resu men, y desde otra perspectiva, el principio que estudiamos constituye una situación de sujeción personal a un poder jurídico determinado, en este caso cltributario, Así las cosas pod ríamos pregu ntarnos en qué med ida afectan al principio de generalidad las innumerables y a veces importantes exenciones establec idas en los ordenam icntos tributarios de nuestros días. La respuesta es qu': en ninguna, No le afectan. Sólo lo harían si fuesen declaraciones de exO neración subjetiva y general. Sólo las Administraciones Públicas como pe. sanas juríd icas podrían encontrarse en esta situación y tampoco con carácll" general. La Constitución española establece el principio de gene ra lidad tributa d" en su artículo 3 1,1: «Tocios contribuirá n al sostenimiento lle los gastos plÍbli{'(}\ de acuerdo con su capacidad econ6mic(j mediante W1 sistema tributario jU \ /1l inspirado el/ los principios de igualdad y progresividad que, en tzinglÍlI (.'// \11, tendrá carácter confiscatorio, ,. Este precepto contiene, evidentemente, vUl hl pl'incipios constitucional es, De él inten:sa, ahora, su primera parl t..: : nHlu contribuirán ... , de acucrdo con su capacidad económica. Creo que esta dl'll ._
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ra.c,ión dc, nue,str~ norma f~mdamental encaja en el planteamiento teórico antes ~ echo, L~ sUJec Ión es unlvcrsal y la cuantía de cada contribución (incluidas as ex~ nc lones con~retas) deben establecerse de acuerdo con el principio de bapa)c lddd eco~ómlca ~ue se, r~fi,e l"e a situaciones individuales (an te cada trie~t~u y elermmadas sm PCIJUICIO de su juego ante cl sistema, como vercmos , , momen t.o. En resumen, la exoneración pOI' l'azones estrictame nte sub· Je~l v~s (e? declI', no, basadas en la capacidad económica) no cabe, La no d isc~IIl~lIlac~ón (e?encla de la generalidad) puede llevar a determinadas interddlccloncs, en tnbu tos de establecim iento di screcional donde la manifestación es la misma . contri·b· . e'capacidad ,' , . (p. ~J., uClones especiales) o' en actuaciones t,r~b,u~al l ~s de las Admllllstraclones no simultáneas en todo el Estado ( ,e' , ~ ~~ISI?~C~ catastl"ales). En otras palabl'as, el principio de capacidad no ~bli~~ a .egl~ a 01' ~ graval' todas las manifestaciones de la misma (no tiene cal'ácter un;veltal), ~ I e n t ras que el de generalidad si obliga a actuar en relación con toe os os sUjetos que se encuentl-an en la misma situación, 1.1)
CAPACIDAD ECONÓM ICA
I El, pnn.cipio ?e capacidad económica tiene carácter constitucIOnal y una mpOl t.I11~ l a ~ás,lca P?ra ,la producción de normas tnbutarias, su aplicac ión ~ Ii ~ll cOllSlde¡ aCión Clenllfica, En definill va, su estudio puede considera rse 111" uro pam el Derecho Tribu tario. Su propia denom inación es sumamcnte ~ III eS l ~a. de su signifIca do y lo mIsmo sucede SI utihzamos otras denonll1I 1 111()n~s mcol'pora~as pOI' algunos autores a la Ciencia económica o J'urldica jlt 1111 lp)(~ de capacIdad de pago o capacidad contributiva. Siemp¡'e se hac~ 1, I IfrlCIll a la aptitud, a la pOSIbili dad real, a la suficiencia de un su'eto ,1, 111. "cho ~)<.\ra hacer frente ,a ,la exi~cncia de una obl igación dme raria ~on l' h¡ Pi)) ,p.u te de una AdministraCión Pública. En resumen, la capac Idad >ltII\ltlll.l en el sentido que aquí nos interesa es una «situación sub' iv t 1IIltlllllllllll en I'clac.lón con obligaciones dinerarias determinadas ... U~~~ro~ f IIU JI, \111 CunSlllnldor, un profesional, un trabajador, etc" están e n Sllua, d .. ~ l1p: \(': ld ad económica e n l'claclÓn con obligaciones (tI"ibUlOS) ex i, 1" n 1":1l11c ntc pOI' la propiedad de bienes, el consumo de producLoS j,jl tll I~ll de tlI~ ~encficio profcsional o ell'endl miento del trabajO por cuen~ I 11 .. I " ~ l lIllOs :l,ntc un pl~n lcamlCn to puramen te lógico, ti ene capacidad 11;: 11 '1IIItIIU,I.u de una SItuacIón patrimonial concl'Cta y suficiente frente I tI, l. (tu Illbulana que se derive de esa misma situación. , , ,j, IItlldÓlt IIOS lleva a dos consideraciones, Primera la capacidad "'" .1 1''- IIHII situac ión patrimonial que hay que predic~rla a nte cada j 1"11U H ' 1I1 (Impuesto sobre Bi enes Inmuebles, sobre cl Consumo , .\ lultóllcClS. ctc,). Cada pl'estación que se exija al contl'ibu e nte " I .11 ', j' t ' tl uno manifestación de capacidad económica con¿¡'eta, ,1 ]111111 lplo que exam inamos, por ejemplo, la exigencia de un l' '1 I~ " h'~lu.-: lón o ~l ec h ~ no patrimonial (la sola existencia de un , I lit 111 Illl(l n ac l o,n~hdad , la residencia en un detel-minado terril· " M tl th, lUlO acl1Vldad con inde pendencia de sus presupuestos cli"Ii~ .. 1I111t1t1I{ o ." clC,), Segu nda, cntre capacidad económica y obli-
,u
CA P.
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1I.-l'fUN CII'IOS
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T1T. H._ DERECHO TRIBUTARIO
gación tributaria ex igida tiene que haber un vínculo. Más exactamente ésta es consecuencia de aquélla. Esto normalmente es así, ya que el método lógico y el princip ia lis la utili zados e n la producc ión de las normas tributar ias no pueden ll evar a otro resuhado; no obstante, la 1I-aslaci6n de impuestos y la responsabilidad tributaria pueden , en determinados casos, llevar a la ruptura de la relación necesaria ent re capaci dad y obligación antes citada. La capacidad eco nó mica como principio co nstituciona l y po r ell o judd icO plantea algunas renexiones: _ Su aplicación a las personas físi cas y a las juríd icas . Se ext iende. en consec uencia, a tod os los sujetos de derecho. pod ría pensarse, en princi pio. que s610 se pred ica de las pri me ras (per'So nas físiqs) por razones de utili dad de renta , patrimon io y co nsumo como por el hecho de que las juríd icas podrían ser consideradas como instrumenta les, incidiendo los efec tos económ icos, en defi nitiva, en las fís icas. En real idad, las perso nas juríd icas tienen un carácter permanentc, siendo titulares con ca rácter indefini do de situac io nes patrimoniales. La personali dad juríd ica ilimitada e n el campo pat ri monial supone eviden temente una apt itud pasiva ante la obli gac ió n tributad a, Todo ello sin perjuicio de reconocer determinadas peculia rid ades a los que nos referiremos en su momento y que tienden a evitar situaciones de doble imposición desde una perspectiva económica . _ No gravamen del mín imo vital en tendido como conj unto de recursos económicos referido a una unidad de tiempo que permi te a te nder las necesidades elementales persona les y familiares. La capacidad económica empi eza a parti r de ese mínimo por razones humanas, polfti cas y técnicas que no es necesario destacar aquí. Es evidente que este mínimo se refie re sólo a las persona s físicas. La referenci a a l mínima vital tiene hoy un carácter estrictamente jurídi co dadas las declaraciones consti tucion ales sobre d ignidad de la persona y protección de la fam ili a. Normalmente los Estados respetan ese mínimo vital a través de técni cas diversas (cuota cero hasta un lfmite, deducci ones familiares, bon ifi caci ones por la constituci ón de ren tas futUl-as, ayudas fi scales a la adqu isición de viviendas o pago de arrendamientos, exención de l consumo de productos de primera necesidad , serv icios públicos gr atui tos, etc.), di rigidas todas a la misma finalidad. La cobertura de esta franj :l no se hace sólo a través de la tributación, pero sí exige el respeto de ésta. _ La capacidad económ ic a debe exi girse en todos los tributos . Las leyes agrupan las fi guras tributa rias en tasas, contribucio nes especi ales e impuestos. La .manifestació n de capacidad eco nómica se refiere a todos y cada U l1 0 ,illos citados tipos tributarios. Ello supone el carácter no científico y las dudo. co nstitucionales de los tributos exigid os por el interés ad ministrativo de lIl\ sujeto de derecho (auto rizacio nes, inscri pciones en Registros Públicos, ce l tificaciones, etc.). La inscri pción en un centro uni versita rio publico, el C.. \l1 cionamiento de un vehfculo en la vfa públi ca, la utilización de servicios púhll cos, etc., plantean se d as dudas sobre su contenido pa trimon ial en todos \¡. supuestos. Es preciso analiza r caso po r caso y conocer el grado de nen '·,j d edad del servicio y la capaCidad económica general del usuario. NO! 111111 mente los impuestos no plantean este problema. Tampoco las contribuclWII especiales, ya que su peculi aridad radica en la obtención de un .. benclh 1,
~~~:~I:~.» ~~e ;;~~ ~tl'~ c~.sa due una Ima nifestación de eapacidad econó mica
e~ta situ~ci6n connic~i~~: Ih:y ~ne7n~er~:~~~c~~t!a~~a~~ss d~)llde se produc.c
:~~~a~dqmu!nJ.isttr.~tiva pe ro puede no de rivarse de una suficien{ee~~tl~~C~~aP:~I~:~ us IlI que su gravamen.
~g~I~~:~~~~,~~::~:c~~~;~~~Os~~i~~~:~i1~J?~2~c~J~;f~:gJ.;~~~~ t
. El prmclp io de capacidad económica se o on
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er:nos dIct o de doble Impos ic ión interna (SItuaCIOnes
laaJ~Xi~~e~~~s:a v~~I;s~~~!~'::~ri~~~~i~:';;~~~~
establ~cidas
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I:~ sp~est:l rOI~nda es d ifíci l; en princ ip io debería ~erea~i~:::'t~~a~ ::~a~;~a~~:
e capaCidad econó mica que examina mos vincula od l ' pode res tn butanos de un mismo Estado ' de otl"O lad I . a t os os el mi smo aunq ue los poderes sean d istin ;os Siem re o, e ,suJel ~ paS Ivo es e pn nClpl?
~,~,~',~~;~°cÍeq~:s I~ e".:::~~:' ~~ ~~d:u~~~:~~~~~~n~, ~~~~~~~~~~,~t~uenta ~C(~~/~;a~~ II llpos lc ló n, prod UCiéndose una automoderación Se t ta IlI la motivación implíci ta y de ve rifica ción jurídica d ifí r~
la doble
Ss~ embargo, ? e
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IluhIL- im osició n ha e consumo gc.neran nume rosas situaciones de IllIlvI I !
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I I !,. I¡¡cipio de ca paCIdad económica plantea como una de sus inte rro.... h t I PO I-~ l.iIll.~S la l.eg it m~lIda d 71entíflca y constituciOnal de deterI 1" Ill lu lIC S ti Ihuta nas. S ~ los tnbutos se establ ecen de acuerdo con I I ,11111\ Idn(\ hay que explica r po r q ué dentro d . . ..n 11 1\ Ilumifcsttlc io nes de ella o se hacen de m:n~n ~ld s mO:dtflbLut~ "." 1111. dl' tllIesl . d'las conocen nume rosas exenciones ra e UC Ie a. os. lOS j" It'HllIt'''I(\ICIOI~CS de capacidad económica conc reta no ~:av~d~~no ,'it 1111'1 11\' )oni icaciones, deducciones, tipos de gravamen reduci-
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1' \lIlkoclón de esta fricción principio de capacidad econó mi -
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Jl tnhutos esencia les de la misma . Serían sufi cie nte:
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CAP.
TIT. ll._ DERECHO TRIBUTARIO
para garantizar la interdicción de cualqu ier privilegio y. en consecuencia. para justificar la exoneración. Si la ley puede gravar, puede también exen tar. Este razonamiento jurídico-formal asentado en el viejo principio «la ley 10 put::de todo» no es válido. Lo sería si los preceptos constitucionales tuvieran un valor indicativo o programático. Ya hemos visto que no es así. Las constituciones modernas son, normalmente. normas directamente aplicables y la nuestra sin duda alguna está entre cUas. La conclusión, en esta primera aproximación, sería la contraria: se grava conforme a la Constitución Y se exenta con tra sus preceptos. Es conven iente. por tanto, emplear un camino distinto y. concretame nte, un método analítico. Sólo el examen caso por caso puede decirnos qué exenciones son contrarias al principia de capacidad económica y cuál es el volumen de desviación que exam inamos. La primera obsel-vación permile concluir que muchas exenciones totales o parciales (cuya terminología legal diversa no importa ahora) tienen por finalidad la reali zación del pl-incipio que examinamos . Unas veces tratando de respetar el mínimo vita l ya estudiado: deducciones por alquiler de viv ienda, gastos de custodia de niños, rentas de trabajo hasta una determinada cuantía, fondos de pensiones, cuotas por seguros de vida, rentas como consecuencia de incapacidad permanente, etc.; en otras ocasiones las exenciones tratan de evitar supuestos de doble imposición internacional o interna (doble imposición de dividendos, impuesto municipal de plusvalia, c te.); finalmente, pueden ser consecuencia del car ácter personal de un impuesto (deducciones familiares e n el IRPF, gastos de enfermedad, etc.). Este método anaHlico deja frente al principio de capacidad económ ica a e xenciones ya más concretas y, claro está, menos numerosaS. ¿Están amparadas por un precepto constitucio nal Y por tanto del mismo rango que el principio tributario que venimos examinando? En la mayor palie de los c asos, sí. Se utiliza la exe nción (política fi scal) como instrumento al servicio de otras políticas reconocidas en la Constitución (vivie nda , e mpleo, investigación , fo ro mación , cultura, acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción, etc.). Estos objetivos constitucionales están apoyados por exenciones fácilmente identificables e n nuestro Derecho y en cualquier otro ordenam ien to de nuestro entorno político. La vieja dialéctica de si estos objetivo~ estarían mejol- se rvidos por subvenciones escapa a un planteamiento juddicO y entra en el terreno político y en la comparación de la eficacia y de la conveniencia de distintas técnicas financi eras. En resumen, la fiscalidad es un valor básico e n una sociedad moderna, pero no absoluto. Dando un paso 1l1t'l'!, habría que examinar la medida y la adecuación de cada .. exención constl tuciona¡"; por ejemplo, aquella que fa ci lita la adquisición de la vivienda habl tual se ría admisible. Si se extiende a la segunda vivienda sería excesivu ,. contra ria al principio de capacidad económ ica. Un tipo de gravamen infc d ut para las cooperativas sería una exención correcta (la Constitución cxi ge (¡IU ' los poderes públicos fomcnten este tipo social); una exención total seria cou \I'aria al principio tributario que venimos analizando, etc. El g ravamen de una actividad económica con independencia de los bil'I\' que la sustentan y de sus resultados (renta) plantea se ri as dudas SObl t' 11
lI._PRINCII'IOS
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adecuación al pdncipio de capacidad e ó' . .. const itucionalidad Se t•• t. d .t . con mIca y, en deflOlllva, sobre su .• e SI uaclOnes que se d 1 ordenam ientos municipales Se ra l' an .norma mente e n los actividad con un impuesto s¿bn~ Fa p:,~n ied ~~~nes qu~ ~Irve~ d~ soporte a la con tasas diversas, y los beneficios p a., os servIcIos pubhcos utilizados n se hace tributar por la Kmera acti 'dcod un Impuesto sobre la renta, Además adr de cualquier manifestación de ca;~~d~¿d~ e~ est ? queda despojada ordenamiento, el Impuesto Munici al Istmt~ . e as CItadas. En nuestro buen ejemplo del connic to q ue q y sobre ActiVidades Económicas es un a UI se apun ta.
dCr
La capacidad económica ex' .I 'b de los bienes operen sobre bas~~e _qU¡ os tn utbs sobre incrementos de va lor sados por la in nación de precios I~f es y ~o so re aumentos nominales caupalible con la existenc·,. de tr. : ad~ue,do sobre esta proposición es como . t:cOlcas Iversas y en I Clones apriorísticas basadas en coeficienl . bt ?lunos casos. con reducmo. Son ajustes legales que han veni do es e~~a . eC os por e.lleg,slador m isen defjnitiva, consiguen una reducción ~~7S1 el án ose ~ufjclentes dado que, transcurso del tiem o d' . . grava men vlOculado a un mayor de que se trate '. p en tre a qUlslc lón y posterior transmisión de los bienes
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PROGRES ' VOOAD
El p~incipio de progresividad supone e ' . SU 1I11lblcc llniento de un tributo debe h nd versIón más conOCida que el 1/II IHI
d'
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11It!.,j'Ullcncia ha dado un juego I ,,,j'h 1111" de ~lIjlaeidad económica. , ' ,.,IO! 1,1 dlX. trma nn terior la Sentenl" ,., 1995 declara que . Ia deter, I .,.1"1 IlIlcll\l mediallle un pOI"(:enl· >tI 1M v" lo.· nnal en runción del 'th,~ h "l\~u rridos ... implica de 1"11.1, 1IIU1 regla de corrección 111/ , 1111111, 3665). La STS de I ",!, '11 l'lloyl\ndosc en una jurisJt ". "'1\ I"l ( ot1 ~ ¡demciones más .,lo1' II II1 I'~C ll ciÓ n del m(nimo lI Mil \ (lIloc ida!>c ro básica: "1 . I¡IlId l'conómicn, prcsu·
1"..
~~sto, ~e .. o taml?ién
limite, pam la Iributación
a sa vaguardm del conll'ibuycnte rrente a
un pret~ndido poder lributario omnimodo arbll.rarlo...• (Aranz., núm. 2531). La STSJ C~t.. ll.a.J: León de 26,6- 1996 declara ue .l~ eXlglbdh I ad de una cuota tributaria ~n el caso e Impueslo de Actividades Económi c~s- por el mero hecho de ejercer .' vLdad susceptible de producir rentas U~~I~C~~ ~t.un condcrelo ej.ercicio económico n'o se jl~'o, uJeran,. ebc estimarse que no es sino la con· ~duedcla de d""la opción del legislador ejerci)(1 a entro e marco constitucional ello. plenamente ajustada ti derech~ Yl ' L' Ley. , núm. 4 141). • • a
l
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TlT. EL_ De RECHO TRIBUTAR I O
(renta, patrimonio y consumo). Desconocer esto sería tanto como prescindir d el presupuesto científi co que pe rmite hablar de una mayor o menor utilidad de las unidades de renta o de cualquier olra materia económ ica que se e lija como objeto de imposición. S6lo en el consumo se puede adm itir una excepción dada su hete rogeneidad. consumo fraccionado y dificultades administrat ivas para su contemplación global. La coex istencia de val'jos impuestos sobre el consumo y de varios ti pos de gravamen den tro del principal de ellos (el que grava el va lor añadido) produce una especie de «progresividad cua· litativa .. , o lo q ue es lo mis mo, los tipos de gravamen correspondientes a productos de l precio más elevado (y cuyo consumo implica, nOl-malmente, una mayor capacidad económica) son más al tos que lo que podríamos denominar tipo medio. A la vista de estas con sideracio nes parece evidente que la pl'Ogresividad es una ex igenCia de la capacidad al menos en el tributo básico de los s istemas modernos (1RPF). No es necesario un principio constitucional específico. No lo ha sido históricamen te ni lo es hoy en muchos ol'denamien tos con impuestos bastante progresivos, generalmente aceptados por los ciudadanos y sin apoyatura constitucional específica a lguna . La Constitución española establece el pri ncipio de progresividad al serv icio de la generalidad tributaria e incluso de la capacidad económica al dar al principio que estudiamos un carácter necesario pero instrumenta l y a l exigirlo en I-elación con el siste ma. Según su artículo 3 11 , ya citado, «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un siste ma tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, .. ». Al predicarse la progresividad del sistema p8l'ece evidente que ésta puede alcanza rse con técnicas y fi guras diversas y que la sola ex igencia cien tífica I-ad ica en su establecimiento en el impuesto sobre la renta y en el carácter general de los resta ntes impuestos que la rec iban (p. ej., el que grave e l patrimonio de las personas físicas)o Aunque la citada progresiv idad se tenga que atribuir al s istema es inevitable que sólo puede hacerse a través de técnicas correctas c ientíficamente en este caso de la universalidad de los impuestos que reciben la progresividad q ue examinamos, De aquí que sea discutible la consti tucionalidad de la pI-a gresividad aplicada a un impuesto no personal ni general y que por tanto no permite una contemplación de la ren ta, del patrimonio o del consumo global. El caso más claro de duda en la legislación actlllll es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grava sólo la transmisión lucrativa de un conjunto de bienes pe ro que en ningún caso toma en con side ración una universalidad de renta o patrimonio como antes he indicado. salvo en contemplación del causante, La conexión con e l impuesto sobre c-I patrimonio (como hace nuestro Derecho Tributario) y que es admisible t' ~ posterior a la incidencia de la tarifa progresiva y por ello no corrige de forl1l.1 completa la incorrección que aquí se apunta. O)
LA lGUALDADTR1DUTAR1A¿ES LA CONSECUENCIA DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORES o TIENE SUSTANTIVIDADPROPIA?
El principio de igualdad tributaria ha sido de fi nido como la obli glu ,,\,' q ue tienen los poderes públicos de g ravar igual a los sujetos que se encllcull "
CAl'. II.-I'RINCII'IOS
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en la m isma situación y des igua lmente I . . a os .'I ue está n en Slt uaclOncs diferentes, La e nunciació n del prin . . sición. Más aún podríamos de~il;'lou:s ~an ló~~ca,q~e no pue~e suscita r opala igua ldad ante la ley recogida q I ste pllnclplo es un tIpO especial de nOJ ma mente en los tex tos e ' , I onstltuclona es Y concrelameme en el artfculo 14 d . e nueSlra Ley Fuudamem /, L son Igua les an te la le sin d. " ,a, . os espanoles razón de nacim ie nto ~:az a ~l~~ p~el "61)) eva~e~er d iSCriminación a lguna por • "<" le IgI n Opinión o cua lqllie t d' , .' rora con IC lón o cI rcunstancia pe l-sonal o social E 1'01- lo que aqu í interesa con e l a~~ íc~ltl~ ~I;~et~o fe c.ompleta en buen.a m.edida «Todos los españoles tiene los mismos der~ e. mls~o te.xto con stItucional: parte del te rri torio de l Estado N e ch?s Y, obli gaCIOnes en cualquier en no incltúr el1lre las silLlaci~~estleslra onSI/IUclón ha lenido buen cuidado la económica, que es, actllalmen teq¿~: ~~f¿¡e~en dtlr '~Igar a discriminaci6n interesa. Es evidente q ue la pro resi~idad e s 1)) o~lel~~át~ ca ~ la que aquí nos 1'1,0 material, razonando cómo gdebe de h s lI~a dISCI~~I~aclón for~l.al allnque . acel se en télllllllOS de ut Ilidad indi vldua l o soc ial de la renta pal . ' <, nmolllO queen'r'Ica l- una d , Id ~ ll
1
l.,
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TIT. II.-DEREC II O TlU BUTA RI O CAP. n .-PRI NCIPIOS
butaria del estadio normativo al,administra,livo ,?u.~~e :~~~~:I; .de interés por su mejor comprensión por los sUjetos y por a Oplnl E)
LAJ USTlCIA TRIBUTARIA COMO PRIN CIPI O GLOBAL RELATIVO AL SI STEMA
. I ·1 . 'lado anterior en relación Gran parle de la~ renexionc~ hec ~.as ~n euede~ atribuir a la justic ia tricon el principio de Igu.aldad tnbut~'I~ ~ bencralidad más capacidad ecobutaria entendida ta~~lén com~ p~!nc,1P~~'a cierta 'usticia entend ida como nóm ica más prog reslVldad ga~ antlza " , s e ;gu~ldad de carga tributaria ' d' '6 d d ;gualdades mtersu b~et lva . d mler ICC] n e es b" i o de justicia que exam mamos esdentro de cada tribu to. Ahrra . len, eS~~t~ ~ mira al sistema entendido como borda el círculo ,de cada IgUl,a con~1 o io es en relación con el s istema un conjunto de Inbulo~ . Más aun, su Ju.ego fa capacidad económica garan~ismo. De~tr~. d~ un .~mpuest~~f¡~ru~:~i~r~~ justicia (una especie de justicia I.a ,") 0 decir de los airas principios citados. pal cJa ,y . , I I"dad del . .. I como campo de actuacIón a to a I La justicia tn~uta~Ja llene _l~y ( 3 t) se alinea con esta tesis al referirse as la impugnación de un sistema sistema. La Con~lttucl~n ~spano a a un «sistema tnbutano Just~... ~sí I as f~ I" dad y desde la comparación de por injusto debe de hacerse es e ~ g o. at~s a ti pos de ingresos, a bienes la tributación que afecta al'glUPfs d en~~J:ia ~ que nos referimos estada legideterminados, etc. En esta mea, a e t s de rentas del tra bajo porque no timada para grupos concl;~á~~ ~~r~:ra~¡'~n con los de capital; empl:esari os se contemple su tempor~ I detenninados casos en relaCIón con individua les por el mayO! grav.amen . e~ titu lares de rentas inmobiliarias por los oblenidos por un empresar.lo S~~I: [as mobiliarias, etc. Está claro que no mayor gravamen en comparacló~ o colectiva sino de planteamientos glose trata de legitimación corporatl.va. ible ~oncretos La injustici a de un bales relativos a grupos de maten~ ,m P?7ado aunque si~mpre con un plansiste ma lo es también para un sUjeto als team iento intersectorial o intergrupal.
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F)
Nues tro Derecho Tributario se refiere en dos ocasiones al principio en {'xarnen. Una. en la Constitución (a l-1. 31.1. tantas veces citado) cuando estahlece «un sistema tribu tario justo inspirado en los principios de igualdad y progl-es ividad que. en ningún caso, tendrá a lcance confiscatorio», La mención PU tccc una garanlía o más precisamente un equ ilibrio con el pl'incipio de 111 oQresividad. Progresividad sí, con fiscatoriedad no. La segunda referencia • 1'''' le Ifmite, implíc ita. está recogida en la Ley del Impuesto sobre e l PatriIIIHll lo. artícu lo 3 1, uno. donde se establece que .. la Cuota rntegra de este ItU IIUCS10 conjunta mente Con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta 11. 11 "- ')crsonas Fís icas. no podrá exceder. para los sujetos pasivos somet idos 1I I IIilJ)IICSIO por obligación personal, del 70 por 100 de la tota l base imponible ,1, I ~tt.' (Iltimo ... Por otra parle. es evidente que los preceptos que buscan tllj~ IUh·'w a ci6n de los impuestos de los sistemas territoriales en el estatal ti. l" Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)) sirven al límite de no con(lit It.'dad a unque la finalidad legislativa haya sido la de paliar determi,101 I lI'ms d I.! doble imposición. I'IM. "'. tI ' tO Ol! RI!SERVA
NO COMO PRINCIPIO
f t riedad no es propiamente un p.-in El ll amado principio de n~ con ls~a o sceptible de ser utilizado COlllU cipio tributario con una esencia creatIVa y su La STC 134/ 1996, de 22 deju~io. apoyándose en otras declaraciones del Tnbunal. ufirma que _la igualdad ha de valor.arse, ~n ~da caso teniendo en cuenta el ~glmen Jur leo s usl~ntivo ac\ Ambito de relaCiones en [u~ se proyecte .. . La igualdad ante la ley - ante. a . ey Tributaria en eSle caso- resulta, pues, mdl~ . bl de los principios (generahdad, capacld:~d. Justicia y progresividad en 10 que ahora ¡
una herrami enta metodológica, Es más bien un límite al poder tributa rio No confiscac ió n es aqu í igual a la interdicció n de ca rga fi scal exorbitant o e xtraordinaria del sistema considerado como un todo. es decir, como u conjunto actual de tributos. Ahora bien. s i la confiscación es un concept apl-ehensible como figura penal es, por el contrario, de muy difícil fijación como limite tributario: ¿a qué impuestos se refiere? En principio hay q u descartar la imposición sobre e l consumo donde determinadas técnicas y con dicionamie ntos la harían de imposible realización (bi enes sustitutivos, tl'as lació n impositiva, diversidad de produc tos, etc.). Es evidenLe que la confis cación tendría Como objetivo la imposición sobre la renta o el patrimon io Entrar en consideraciones cuantitativas es un ejercic io muy arriesgado. Fija qué tipo de gravamen med io o mal'ginal es confiscatorio es un acto político dado que los ejemplos rotundos y claros ni se dan hoy en los Estados modernos n i van a darse en el futuro. Por otra parte. la confiscatoriedad habría que declararla no del sistema estatal (aunque si se diera en éste sería suficiente). sino del conjunto de s istemas tributarios que inciden sobl'C un sujeto pasivo (mico frente a todos e llos (estatal, regional y local).
LA NO CONFISCACIÓN COMO LIM ITE DEL SISTEMA y
im na)... En efecto, al declarar e~enla~ t., relitas de idéntica naturaleza (penslOnCll 1M" , 'd.d ..... rmanente absoluta) meapacl,.._ 1 SS cUlUldu ,.1 perceptorest6 en el sist 7ma de a .y no! do está adscrito al régImen de clases pilO t se vul nera el princ ipio de igualdad trIbu]., ria _ (Ponente: Gonr.ález Campos . • LII Itl núm. 4135) .
It'
7
, , /11111111(10
DE lEY
p¡-¡ncipio de reselva de ley, como bien es sabido, no es exclusivo
'" ",. J'rOJfl/a";o. Se extiende a otms materias (presupuestos, penal, pla-
,
"'11 I'f lltló mica. etc.), aunque tiene una g ran importancia histórica y
I
IlIl ló n COIl los tributos, Es esta dimensión la que nos lleva a su 1 4 11 este capítulo dedicado a los principios tributarios propia11 IIu 'l'llllIPOCO es un principio cuya esencia informe la producción 111, )" ~ II upll cación. Se trata más bien de un precepto de atribución .11 lIutlc nte d de pI-aducir actos y normas con valor y fuer!:a de ·,1" ,ti ¡'¡.. Iume nto y más concl'etamen te al Poder Legislativo. Una l · I~ lltu lllnción como ace rtadamente ha sido definida pOI" la 'doc'j] I
I ' .. ¡' "I
78
CA P
TIT. Ll ._DERECHO TRIBUTARIO
Esta naturaleza de la reserva de ley exige que su establecimiento sea exclusivamente constitucional. La atribución de poder al órgano legislativo tiene que ser hecha por una instancia superior. en este caso, la Constitución, Y tiene que sel-, en consecuencia. ¡ndisponible para el propio legislador ordina rio. Además, sólo desde este reconocimiento es posible el cumplimi ento de las dos finalidades que histórica Y actualmente se han atribuido a la institución a que noS refe rimos. Los tributos tienen en numerosOS ordenamientos una primera regulación (con independencia de los principios constitucionales) en leyes generales. En otras palabras, estas di sposiciones contienen preceptos aplicables a todos los tributos, Ya nos hemos referido anteriormente a este fenóm eno, Estas leyes de indiscutible naturaleza ordinaria suelen contener declaraciones reservando a la ley la regulación de determinados ciernen tos tributarios Y lógicamente su propio establecimiento, Vano intento, El propio legislador ordinario puede derogar sus propios preceptos, En resumen, establecida la reserva de ley por la Constitución, estas declaraciones legales son una re ite ración innecesa ri a, toda vez que la vinculación del propio legislador sólo se consigue desde la Ley Fundamental. Todo ello, sin perjuicio de que puedan surtir un efecto espedfico de rese/var UI1 rango impidiendo la regulación de un clemento o aspecto concreto por e l Pode r Ejecutivo; es lo que se ha denom inado por alguna doctrina preferencia de ley, En resumen, la reserva de ley como instituto constitucional no es disponible por el Poder Legislativo, La preferencia de ley sí a través de la técnica de la deslegalización. Esto no significa que esta preferencia no j uegue un papel importante. Lo hace en términos de estabilidad no rmativa y seguridad jurídica , Una materia no cubierta por la reserva y sí por la preferencia (p, ej., la prescripción) encuentra una resistencia psicológica importante e n la opi nión pública para su deslegalización, lo que resulta en definit iva positivo, El precedente de la reserva de. ~tributari-ª-es el pljncipio de _(/uto¡'~ posición, cuyo nacimiento se sitúa en los sis.los XII Y Xl\l: es necesa ri2. . S!:!c laA"SaiñElea, los representantes aeoete¡::jñ'jñados estalñentos. aprucbcn las Mona rca ~ra-.9úe-éstas sean efectivas, peticiones deTribulos 1leChas 01' o e to os os impuestos. sólo de los que hoy llamaríamos directoS y pcrsonales. No es 10 mismo, evidenteme nte , aprobar una petición real que crear un tributo como hoy hace el Pode r Legislativo. En realidad estamos en presencia de una evolución, de un proceso, que por 10 que se refiere a nuestro pais se extiende desde las Cortes de León de 11 88 hasta las de Cádiz de 18 12, La finalidad sigue siel!!!o eseJ!cialmeme la misma: )imitar el Poder Ejecutivu representaaO"'Ornnariamente or el Monarca AbsQhillLy..hOY, ade.más.....!111 i bUir al Parlamento una eClsión tan imp0l1ante desde todos jQ5. . -pUlll~ (\1' vista (poHtico. social y-económico}, e incWso_desde..eLplano de.lacootdinucj(\n de pOderes, como el establecimiento de... tribulQs. ¿Tiene hoy en las d ClllO cracias parlamentarias con la fuerza política centrada (de hecho) principllI mente en e l Gobie rno la m isma efectividad que pudo tener en sus odgclI\' y en otros momentos históricos? Ya hemos contestado anteriormentc a t llhl pregunta. Cualquie ra que sea la relación entre Ejecutivo y Legislativo y lI~ incidencia política de aquél sobre éste, es evidente que el procedimicnto I 'ti lativo permite la intervención de las minorías y la creación de una 01'1111(11\
er
II.- PRI NCIPIOS
7.
públi ca concreta, que, en definitiva limitan . . del Poder EJ"ecutivo Todo ell o s · ' .d o pueden mod ificar las pl"Opuestas h ·ó d . m consl e rar que 1 parl amentari a es siempre a med'10 pazo l . menor quea la cadeeSun I n e un a mayoría " Gobierno El prlllcipio se refiere normalmente a I 1 " . los parlament . . ' a ~y es.tatal, l~cI~so e n a quellos latlvo y, en consecuencia pueden ~s~Jgl?n~ es tiene atnbuldo poder legisel contenido de la resel"Va ~enga que l' rCI~ eyes. Lo que no significa que estatal que cuando se determina el ser e. ~!smo ~uando se crea ~n impuesto CCAA) en nueSll"O ordcnamiento ¡oldel \l lb~al lo conc~·cto regional (de las sr UCI n que mejor se acomoda a la finalid a d tradicional y a las a t . 1s de garan tía, toda vez que como\~':nes e 3. reserva de, ley. Desde luego, a la va es lLnico fl.ente a la pluralidad d os r~c~1 dad1, ante,normentc el suje to pasitancia de la materia y a la nccesa ri: po el ~s tr~ tltanos; también a la imporLa cuestión e n este punto está coord,.naclón e ntre poderes, finalm ente. en consegUir u n Tb . ,-"que nos referimos y la autonomía tributad d ~qul I n o cn~re el pl"incipio elpales. lógica consecuencia de su auto nomla < , a ~s en poel'lOca , tes regIOnales y muni -
or~enamientos donde
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no
tiC. la . que examinamos, Si es de I ' IUllun el nacimi ento de la ob!" 'ó garantía, los e lementos que dele\"H_ lo que importa al contrib~g:~~ n ·s~u cuantía y su im pulación a un sujeto, \' mfís moderna de los tribu lO/ ar:' ex~ ~~s apoyamo~ en la finalidad actual " lu misma conclusión: los e le::'ento s~ regulapón por ley, llegaríamos lIurl mi cnto de una obligación) la b ,s . sencI.ales son el hecho imponible (el IUh uc ión) con una cierta ne '.b. l.dasde I m ponllbl ~ y el tipo de gravamen (cuanXI I I a en I-e aCión I b 11 t Il' 1.-11e al estudi ar este e leme t d i ' con a ase que vere mos IIl llll ycnt c (qué suj eto concreto ·;s °d ed tnbuto y la de~ern.'inac~ón del con'lItl'hmes tributarias como man'~ eu ?~) " Hay que a nadlr la tn fracciones n I '1 In "lcmpl·c cubierto por la resen: esta~1 d concl:eta del Derecho Sancionan I li llptJl lancia social y económ' a o O~tUS tIP.OS concretos. Fina lmente, "IIII I(lIt de la ¡.eserva a que ~~= e u~a e letl' mmada materia justifica la re fen mas a as exenciones tributarias J
;11
d
I ' 1 i. ompatibilidad de la reserva de le I . 1.. ¡'llI es territoriales es una cuest'ó y J,~~a~r con la autonomía tributaria .,; I f'~II Ice ión a otros poderes L I n I ICI .• ~a reserva es, en definiti va • , 1 posibl e. sin embargo y' lo a un poder se resta , SI o 1St n camentc que se cumpla el
~aqU~dseh~tról ~ye
11 N I983, de 4 de febre ro, declara: I I Ilul' h"~ t" U{llIi llevamos dicho indica Itll ( j)1I ~t it u ción se ha produ~ido en ' I! .1!1\Ulldn de una ma nera nexible , '11111 .1 UII importante sector de 1; l. , ...'.vn de ley hay que entenderla , 11I\Ollos o principios. con arreglo 1m dl' 1clJu· la Illilteria tributaria" " mll~1 de un tribu to y la dete r: 1, .. ,kwr ntos esenciales o confi1 1II1~ "ltl. ¡¡ue pel1enccen siempre
~
al plano o ni vel de la ley y no pueden de·a ~~nca a la legislación delegada y menos P" a la)potestad reglamentaria_ (Ponente: Dfez ¡cazo "" 'fI Sentencia del mismo Tribunal d~ 1.1 ~e diCiembre de 1992, estudiando el rin· ClplO de reserva de ley af'lrma _que no p~ede d~sconoce:-;e, sin embargo, que la base im o· n!blc requ l~re en ocasiones complejas ope~a. clones téCnicas... Se hace as! preciso determi· nar: c uá l es el á mbito" .. que debe queda r neceo sana mente reservado al1egislador_,
lodrs:
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TIT. 1I.-DERECIl O TRIBUTARI O
principio de reserva de ley con respeto, al mismo tiempo, a la autonomia de regiones y municipios. Las técnicas utili zadas e n relación con éstos (con los entes municipales) han si do, normalmente, dos. Primera, el establecimiento de un tributo pOi' el poder legislativo central racuhando al cnte territori al para que determine su entrada en vigor. Segunda, el establecimiento por la ley estatal de un tipo de gravamen máximo o de una base también máxima y el poder de cada Ayuntamiento para establecer hasta ese Ifmite el tipo que estime conveniente, lo que permite, en definitiva, graduar la cuantía de la obligación tributaria de que se trate. Más dificil ha sido la conciliación de la reserva con la aulonomia tributaria regional dada la extensión de la impo· sición estatal sobre la ren ta, patrimonio y consumo y la ausencia, tradicio· nalmente, de una imposición regional genuina (a diferencia de los munici · pios). Los ll amados impuestos prop ios (de difícil identificación) y los recargos sobre los impuestos gene rales estatales serían las principales manifestaciones de esta autonomía. La t.écnica de una ley orgánica de carácter sólo princi · pialista ha venido a conciliar la reserva estatal con el poder tributario de estas entidades territoriales en relación con su imposición propia.
El Derecho tributario español da respuesta a todas las situaciones teóricas anali zadas e n relación con la reserva t.ributa ria. Su establecimiento tiene una doble manifestación en nuestra Constitución. Su artículo 31.3 dispone que .sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley" . Es evidentemente la referencia genérica al tri· buto, a unque no sólo a él. Se trata de una forma tradicional de declaración que ha sido suficien te en numerosos ordenamientos jurídicos. La segunda manifestación ya específica está en el artículo 133.1 de la misma Ley Fun· damental: .La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley., complementado con el número ter· cero del mismo artícu lo que dispone aún más especificamente todavía que «todo benefi cio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley". A la vista de este primer grupo de preceptos podemos afirmar que el orde· namiento español sigue una línea tradicional y correcta en el establecimiento de la resetva tributaria. En primer lugar, se establece en la Constitución que es su sitio. ¿Qué valor ti ene, en consecuenci a, el artículo 10 de la LGT quc dispone que se regula rán, en todo caso, por ley determinados elementos del tributo? Como reserva de ley, ninguno. Como preferencia de leyes claro que el Pode r Ejecutivo no podrá regula r ninguno de los elementos recogidos en este precepto mientras no haya una deslegalización. Este precepto, en resu men, prete nde establecel· una reserva de ley sobre elementos que ya están cubiertos por ell a (hecho imponibl e, base, tipo de gravamen, exenciones, sun ciones y sujeto pasivo) y sobre otros (plazos de prescripción y caducidad, p, ej ,) que quedan fuera de ell a pero que al estar atribuidos por una ley ordinal ¡u al poder legislativo no pueden ser I·egulados por el ejecutivo, Ya indicalllu a nteriormente que, además, producen un efecto psicológico beneficioso P (IIII la estabilid ad normativa y frenan su modifi cación por el mismo legisludu, ordinario, En relación con la cxtensión de la reserva nada dice la Constitución
CAP.
II.-PRI NCIPIOS
81
~~~~il;;S e:I::;¡o~sta~~ecimiento dc ,un tributo n~ Suponc la regulación de finalidad de , Y sólbo aquell os que se conSideran esenciales para la que sc trate y uscando co mpa t·bTd d butaria dc las Comunidades Autónomas 1 1.I .a. con la auton~mí.a tl·i· anterionnente qué elementos hab f y mUniCipiOS, Ya hemos indicado finalidad de garantía Teniendo e/ a que re~ervm· a la ley considerando su se trate (finalidad distinta) la Consti~~~i~~a ~: ~~~~:~~~Ci~ de ~~é figura de que de ley sobre los beneficios fiscales (exenciones). I o am I "n una reserva
O"~~d;;~~:';:nd~ 1:~t~~~~tl~~i~eO;~~ce~:~ ;~r:;!c~;r;~~~~~i:l~
el hEos'"'ádcel hacerla a cita a reserva lo es de I I( , a r o quc 1 en. tes tienen que ajustars?ae:w~~ E~r~S:;~f ,~a t~an:crit?) ~ que los citados ;n lsmo al"tícl! lo constitucional dispone que ~~~~' ~O~U~i~:d~eg~ n~o de e~te
l:sC~~:~i~~~~~~n;L~~~;~:~.podrán establecer y exigir tributos, de ~cu;r~~~~~
Analizando los tributos cor· d' I (art. 157 de la ConstI tución) 'espon It ntes a as Comunidades Autónomas impuestos cedIdos por el Estad~arJc~ c aro éque ~I broble,ma no está en los que. stas ,:án SIdo ya establecidos preVia mente pOi' una Icy estataí
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:~~~:~~~~i;í~oc~~~:;~~~~~~v~ S~~áu:i~~lp~; dr:n~~~ódec~~O~':?~I~~! ~~::
~1~?~~~~b~~!~~::c:~P;~i~~~S~p~~~i~u( e~~~só~¡p~:I~;~~~a~~:~fe~~P!~~ ~f~~~
ee de que se t· ) I no supe, m e coste de la obra o servi cio ,un cl prin~i~I~'q~e ~~~~~n:~!:c~¡ar~cularmente conflicti vos en relación /llcn de Financiación de las Co~un~d~d:~ arlfculos 7 y 8 de la Ley Orgá· 1''C I)I'Csamente estos Ifmites clásicos, La disc u~~nom~s (LOFCA) establecen r·dl' lIlpl·C en relación con la resel-va d J USI ~ y a~ ~udas se. pre~entan IIO¡>ios y recargos La solución ofrec7d:~0~~:uLO~~0~1~lón,sroPla' t.r~butos 11'4 Comunidades Autónomas establezcan sus a SI o ~ermltlr que '''H it l1 n '·ccse¡- sobre hechos Impon b' " Impuestos propiOS, que no H ¡t'llll rcstl"icclón debilita en buena Im:~i~:aclad~ ~or ;1 ES,tado ~arl. 6.1 y lo .. avances en la genembdad d I . p el tn uta no ,·cglOnal dado 1'1 jll'ISOllaS nsicas y socicd;des y s~bl~s ~;n~~~~t~~:dt~ta)les (sodbre la renta '11 hlll(1 y, en consecuenCIa d ., < J o son e una gene·
O;
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TI!'
1:::II:~::~ii~li~~ ~:~~~:.i~~od:~~~ei~~i~~~gf~~~j~;~~~:.~ad~j~~f~~~:~i~a~e; (" . o a I elenCla entre hecho Impo·
01,1 , V nlU!Cri.l lmpon,·ble a
< que nos rClenremos en su m H b " , ;,,'" tll' cstos impuestos personales y generales algu~~se~~~~e~t~~ac~~~ '1 ,1, o; u¡ob' p, :J., se h? hecho con las plusvalfas) y cedérselo a las CCAA "'" I , lItano propIo (en defmitiva su auton f ·b· .' ttuPOlluntc) queda asf limitada al establ ' ,om a tn utana efectiva o " .. ht'lt'()~ I,·¡butos, Según el artfculo 1 2.t~~~~e~i~~~: [~;~~OS róloCsobl'e t,',"I~IU Ó~l?nla~ pod,·án establecer '·ecargos sobre los tri buto~ d:~ E~:d~ . l:t:1Y t" CoCsSel~n "·1 El p~nd'afo segl! ndo del artículo puntualiza que «los n e apa'ta o antena)" no pod/·án c f d f • ,1'1 11 "'lIl)oI~CI· una minoración en los Ingresos d~1 ~~;~~"Se e d?r:;a c P 11/ dCSVlI'hWI" la naturaleza o estructura de los mismos E o,' 'á .os . , sepna·
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TlT. II.-DER EC HO TRI BUTA RI O
fa, aunque no ha sido derogado por la Ley Orgánica 3/ 1996, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la LOFCA, ha pc,-dido parte de su sen tido, ya que al establecerse los recargos sobre los td butos «susceptibles de cesión» la referencia a la minoración de ingresos del Estado ha perdido sentido. Por otra parte, la atribuc ión de un poder normativo limitado sobre los impuestos susceptibles de cesión reduce en la práctica la neces idad de establecer rc-
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CA P. II.- PRI NCIPI OS
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2. Principios legales A)
No DlSCRECIONAUDAD
cal-gos .
En resumen, la rescn'a de ley estata l en relación con la tribulación de las CCAA se cumple con la LOFCA. Su contenido mínimo es pecul iar (en ¡-elación con Jos sistemas tributarios estatal y municipal) y está representado por los princip ios de delimitación de podel- material y territorial contenidos en los artícu los 6 y 9 de la citada Ley Orgánica_ Parece obvio que un recargo nunca podrá m inorar (tendría que establecerse «hacia dentro .. y en este caso no estaríamos ante un verdadero reca rgo que, conceptual mente, es una ad ición) y que la natUl-aleza del recargo supone por definición una carga tributaria notoriamente menor que la que cOlTesponde al impuesto sobre el que se establece, lo que también parece garantizar la na turaleza o estructura de los im puestos sobl-e los que se establece_
La compatibil idad reserva estatal-autonomía m unicipal es menos difici l por las razones ya apuntadas y concretamente por e l mayor juego (pluralidad) de esta imposición. La Constitución garantiza la a utonomía de los munici pios (art, 140) y establece que «las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para e l desempeño de las funciones que la ley a tribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas .. (art. 142). Las técnicas que buscan la compatibilidad que examinamos son en nuestro Derecho dos . En primer lugar, el establecimiento de un impuesto municipal por ley estatal y la aprobación de su entrada en vigor por cada uno de los Ayuntamientos. El establecimiento supone ya el cu mplimien to del pri ncipio de reserva de ley e implica un juicio y un compromiso del Poder Legislativo. Es e l caso de los impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (l CIO) y el que grava el Incremento de Valor de los Te lTenos de Naturaleza Urbana (I IVT). Lo mismo puede deci rse de las tasas y las contribuc iones especia les que requieren ta mb ién un acuerdo de impos ición y la determinación de los elementos del tributo por parte de la correspondiente Corporación municipal. En segundo término, la de terminación exacta del tipo de gravamen o de coeficie ntes sobre una cuota básica por las mismas Corporaciones en impuestos de establ eci mi ento obligatorio denll'O de un máximo fijado por la ley esta wl. Es el caso en nuestro ordenam ien to del IBI, del IAE y del Impuesto sobn.' Vehículos de Tracción Mecánica (IVfM). Ambas técnicas, de tradición el! nuestro Derecho Tributario, permilen conocer al contribuyente el máximo de carga tributaria y al mismo tiempo dan un juego importante de la auto nomía tribularia municipal. En defi nitiva, permiten compatibilizar la reSCI'\IU de ley con la a utonomía de estos entes locales.
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CA P. II .- PRI NC IPIOS T IT. 11._01011. &1:110 TRIBUTAR IO
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científico. El citado ar~ículo 7 parcede ~ed~cir ~~.lSo:a~~i~:~e 7~~~dd~c\~ facu ltad de impugnacion por parle e os mIel esa '. d que también la actividad discrecional es susceptible de ella al Igual que suce e en el Derecho Administrat ivo . Las excepciones al principio de la discreciona~id~d no hacen más que con~ fi mar la regla. La Ley General se refiere a los pnnclP?-les ~upuesto~. ~I apla,
:~;niento se, ~on~e~:~ef:;~a=~~~~~~~o6 ~'~oL: 1~S~~~~¡i~~~~~na~:eI!I~~~~a~~~~ ~c:n~:i~~~}i~anciera del deudor que es una
actiVl
' dad r~gJada. J~~~~~~~=l~:~'~f'6 d , hace rse en relación con las con d onaclones a ' . < • Icael n pue e , I 392 Y la LGT en el 81iículo 129.4 penmtcn la susLa LGP en su artlcu o . di ' os ,. . d acuerdos o convenios concertados en el curso e .os pI oc~s ~~I~~~~~ale~ con la sola autorizac ión administrativa corrc?pon(dlen tedFI.n~l mente la p:""Oducción de los Planes Nacionales de Inspeccl~n cto a ~m~ trativ~ eneral y no reglamento). El Reglamento General e. n~peccl n re T ·b t g (RGIT) dispone que se elaborarán «... con base en cntenos de opa tl~~idad~ aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes» (art. t 9. t).
t
B)
No AfECTACiÓN
DE INGRESOS
La afectación de los ingresos tributarios ha sido. ca~i si:~pre, un fenómeno de ilusión fi nanciera. Se ha visto como u~a técn.lca ulil para venc~r la resistencia de los contribuyentes a un dete rmmado lInpuesto o con~o a 'ustificación de un tributo extrafiscal o. en ocasiones, como co~secu,e~cla de J . t a de caJ'a múltiple donde la afectación ha sido más Imph~ l ta que I ¡ ·6 que nos referimos no un SIS em abierta No es necesario insistir que a a ectacl n a . " d tiene c~rácter científico dado que los gastos públicos no están Jerar~u I7..a fas . . ido las referencias de financiación. Por otra parte as .a ec~~c~~;:;p~~d~cen un ~juste fj~anciero defectuoso, ya se utilicen como fmanciación única o complementarla. . . I cuestión jurfdica que plantean es la situación del sujeto pa~ivo La pnnclpa . d o no lo sea en su totahdad en el caso. de 1~e d~~:.e~:~~/~:I ni~::e:oroc~~~ indebido y las pOSibilidades e y u~u~ies:eg~efos sujetos pasivos de exigir la afectación en cuestión. E~ o~ras ~alabras el incumplimiento de la afectación por pa~te ~e los :odires~~bh~~s lantea ¿erias dudas sobre su efectividad. ¿Cómo mClde so re a o .lgacl n fributaria cOlTespondiente? En algunos casos parece claro ~ue ?bhga a la
d~vloluCiÓI ~etalad~r~~ ~~b~t~~ifaP~:;~ei~ia~~r~nd~~a~o~~~~e~cd~~e~O~~:~
n cla es a a VIS .' . rd d esoriedad de la (LRHL)]. En otros. habrá que estar a la esencIa I a, o acc d el afectación. En el primer caso procederá la devolUCión y en el ~egun o incumplimiento administrativo tendrá sólo efectos de esta naturaleza. En nuestro ordenamien to la LGT ha establecido, e n su artícu.lo 27, la bU~I~.a. doct rina' .. El rendimiento de los tributos del Estado. se desdll.nará a CUL 111 . . I os que a título excepcional y me mote una ey. :~se;~~f:z~:I~e~: :~~c~a;i~~ concr~ta . » La LGP (que aquí no interesa porquo
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desborda el campo tributario) ha ido más lejos y ha establecido la no afectación p
l NDISPON lB lUDAD DE LAS SI TUACIONES SU IlJ ETlVAS
El esquema de establecimiento de los tributos o, si se quiere, su estructura jurídica. es la propia de las obligaciones legales: hecho que determina el nacimiento, cuantificación como obl igac ión dineraria que es, atribución de la condición de acreedor y deudol- y extinción. Las peculiaridades más importantes están dirigidas a asegurar el cumplimiento de la obligac ión y las que ofrecen un mayor interés científico es la existencia, en determinados impuestos. de sujetos cuya fi nalidad es faci litar o asegura r (o ambas cosas a la vez) el cumpli miento de la obligación, Son las figuras del sustituto del contribuyente y del responsable de l tributo a que nos referiremos e n su momento. Frente a la regla general de la novación en las obligaciones privadas (modificación de la prestación. sustitución del deudor o subrogación en la situación del acreedor) el Derecho Tributario ofrece como principio la indisponibilidad de las t>illlac iones subjetivas tanto en la prestación propiamente dicha como en [os Mljctos acreedor y deudor. Esta ¡ndisponibilidad es consecuencia del carácter público de la obliga\"Ión. Parece conveniente, sin embargo, ofrecer alguna explicación más con, ¡ cta y lógica. La indisponibilidad que comentamos es, en defi nitiva. una conM'ClIcncia de los principios tributarios que hemos estudiado. La Constitución ,!I"'l>o nc que todos están somet idos a los tributos que se establezcan y deben 1IIIIIca rse a los sujetos de acuerdo con su capacidad económica. El Poder 1¡lbulario no puede conformarse con asegurar una determinada recaudación 1 111110 I1 na nciación de los servicios púb licos, La Constitución le ex ige a él, . 1 I)ode r Legisla tivo, y lo m ismo a las Adm inistraciones Públicas (con perHlllllidad juridica y como tales acreedores de la obligación), que los tributos , ,111 smisfechos en los términos y por los sujetos establecidos e n las leyes. I ~ Ml'ncl'alidad y la capacidad citadas así lo demandan e, igualmente, la jus11, In del s istema tributario que predica la Constitución. Admitir la disponi1-111,111('\ (la novación de la obligación) sería tan to como dejar el cumplimien to .1, l o~ pl'incipios y del gran objetivo de justicia en manos de acreedOI-es y j, 1111111 C~. No es posible. 5610 algún aspecto no esencial (como el plazo del
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TIT 1J.- Ot:RI:C IIO TRIBUTARIO CA l'
pago) puede ser modificado a través de un aplazamiento; e n casos muy concretos, la conveni encia de una condonación p~u-cial cuando e l deudor se encuentra en una s ituac ión de insolvencia pueden lleva¡" a una disposición limitada. La interdicció n de la figura de la novación se justifica también por razones menos nobles que las citadas, pero también básicas: admitir la d isposición de la ob ligación tributada por los privados seda rom per el necesa rio au tomatismo en una obligación homogeneizada y mas iva y abri." [as puertas a l caos en su aplicación. Cuestión distinta es que la obligación tdbutaria pueda conocer u na alteración en su deudor por el jL/ego de mecanismos legales (como la traslación jurídica o repercusión del impuesto) o el establecimiento de sujetos pasivos distifltos del deudor (sustituto del contribuyente y responsable del tributo), En todos estos supuestos, no obstan te, la obligación tributaria puede y debe adecuarse a los p rincipios a que hemos hecho referencia an te riormente, También aquí el legisladOJ' admite que el tributo sell sa/is{echo erl tí/rima inSlanci{1 por aquellos sujetos que ,,/{mifiesta n la capacidad económica concreta a que se refie re el tr ibulo m ismo, En el caso de la repercusión (fi gul"a de los impuestos modernos sobre el consu mo) es eviden te que considerar al cOl1sLHI'lidor (inal ca/l/o deudor Iribulario global y tílrimo no su pon e ninguna violencia en u n impuesto en que lo que se gl'ava realmente es el consumo, La m isma afi l'mación e n cuanto a la incidencia definitiva cabe hacer en relación con el suslilulO del contribuyente, a quien la ley perm ite la recuperación de la cantidad entregada en nomb re y por cuenta del contribuyente, En muchos casos una recuperación sencilla y casi automática , Mayores dificultades ofrece la figura de l responsable del tributo dadas las s ituaciones de insolvencia que pueden d arse en su círculo, y que se dan cuando se ex ige como presupuesto la decla ració n de fa llido del con tribuyente, Tam bié n aq uf el Derecho de Obligaciones y e l propio ordenam iento tributado pe rm ite n la repet ición de lo pagado por el responsable de manera que el deudor de fi nitivamente incidido de la obligación tributaria sea el con td buye nte, El principio de capacidad económica respalda csta solución (la manifestación de capacidad específica la ha hecho el contribuye nte) y lo mismo el principio de enriquecimiento sin causa con un sólido cimiento de j ust icia (e l pago de fin itivo por el responsable supondría un increme nt o pa trimon ial injusto para el contribuyente), En resumen, las s ituaciones de disposición de la obligación tributaria pueden ser de dos tipos diferentes: acreedor-deudor (ya examinada, rechazable. y que sólo puede conocer la excepción en algunos su puestos de aplazam ien to o condonació n parcial en situacio nes de inso lvencia) y e l acue rdo e ntre sujetos pasivos (que podrían d ecid ir qu ién asume la cond ición de con tribuyente entre vari os sujetos relacio nados en un determinado negocio ju rídi co o situación eco nómica), Este segundo supuesto es siemp re inadmisible , Ambas situaciones deben ser rechazadas. El ordena m iento espa ñol mantiene una actitud con tra ri a a cua lquier d i,, · posición: considera los actos de gestión como actividad reglada (art. 7 LGn, lo que impide cualquier facultad de l acreedor tributario en este cam po. L{I. excepciones previstas al examinar el principio de no discrecionalidad (aplll zamiento y condonación administrativa parcial en caso de insolvencia) 1\11
II - I'IUNCIPIOS
87 hacen más que conllnnar la regla La c d porque no es campo administrati~o Ion onacló~ por ley no interesa aquí es Dcrccho Tributario y sí Sancionalo~o,a de sanCiones tampoco pOI'quc no
, La segu nda posibilidad de disposición a é d pnvados es siempre rechazable h trav ~ e un acue rdo entl'e sujetos tipo de cláusulas (norma lmente' c~o~no t~mos dIcho, La práctica Conoce u n m~ l r~ de la tra nsm isión de bienes) cn las que se deter m ina q uién debe acuerdos entre sujetos " asivos en eP,a~~1 el H~pbuest? correspond iente. Estos , CHcu o tll uta no, son nul os, Nuestro ordenamiento recog I ' «la posición del sujeto pasivo y lo: :: aálCS;s, Según el artículo 36 de la LGT, no podrán ser altel'8dos por actos m s e ~me:ros de la ~bl igación tri bu taria y convenios no surt il'án efecto a n~ c~nvcfllo~ ,e los pa"ll~u l ares, Tales actos consecucncias j Ul'ídico-pd vadas ; a ,~dm mlstraclón sm peljuicio de sus nibilid~d d e cua lqu icr elemento ;ie la~~¡'.na ~orre~ ta, S~ declar~ la i~d ispo_ el camino a cua lquier recu rl'ibil idad d Ig~C,IÓ~ t~,bulan~ y se c~e'Ta mcl uso sucede con las d iferenci as de 1 ' . a m lll lstJatJ va, a d IferenCia de lo q ue tributari a o a la sustituc¡'ó n , Lo~sef~~~~~s, P~:iv,~dos en torno a la I-epercusión deben discutirse al mal'gen de I Al' J~ I IdIC?S del acuerdo en(J'c pl'Í vados nistralivos y tendrá siempre efect~ ci~~~IIlIS lraClón y de Jos tribu na les ad mi ¿Permite nuestro Derecho Tri bu ta rio
t~l-m i ne imputando defi nit ivamente un
I'
qu~ e Juego, de m~canismos legales
"ó a obhgac,ón tn butan a a un sujeto distmto del contribuyente? En ' d ial'emos con deta lle estas :;b~j¡d:' n, no, CO~l carácter defi~iti vo, no, Estuy I'esponsabil idad tribu tari~s, El ú n ic:e~:1 ad~l ,za~~~ re~rcuslón, s,usti tución ('(¡usa; pe ro parece claro q ue en e t so lscutl e sen a la sucesión monis t: ivi l que ante una obligación tri~~t~a~o estamos ya más a nte u na obligación lu'! sanciones y la regu lación ue de ta~l~, El , hec,ho de q ue no SC transmi tan _ es obhgrc lones hace el Impuesto sobre Sucesiones y Donac iones (l~D) hl 89,3 d e la LGT establece par~cen ava <11' esta afirmación_ El artícuIIhHuilciones tdbu'a",'as pe dquc «a a mue rte de los sujetos infracto,'es las o:> • n lentes se t,'an 't' á , h . .. u jos. sin peljuicio de lo ue esta sml "r n, a os, _cred el"Os o legaudqllisición de la hel'encia ~ , ,blece la leg IslaCIón clv,l en cuan to a la nn g IIIIV que entendc r que la m"'s m a ,lIl un ~a?óo sel'án transm isibles las sanciones» ransm lSI n y el mism , " " I I \1 \C p"oduce en e l caso de I 'ó d ' o respeto a a eglslac lón a sucesl n e sUjetos .. no infraclores .. , "
111 IlKHSUNCIÓN DE l EGALIDA D DE I.OS ACTOS TRIBUTARIOS II'I tll pn::sunción se fund a men ta en el á " "11'0111 1In y e n la cons ide ración d e su acr ca~ cter pu?l ~co d~ la obligación ....... "ulclos ,"-iviJegiados S , d eedol, las AdministracIOnes Públ icas II - e rata e una pre lTogat' ' , • 161.1 11 los sujetos pasivos a inter ner I Iva lIl~ port a n le dado q ue 1",1111'1 SUpuestos en q ue la re I'd ~ os co rrespond ien tes recu rsos en • d. '4 11 tlll' ésta dcnt l'o de los par I a d' n~ se corresponda con la p resu nción , .• h./UllIc "I''"cce ,,' m', d o,ce Iml entos o procesos correspond ientes ,« " laaen osorde' , na~ le~tos modemos pOI' decla ra", h!~o lcs d isti ntas pero que pred j., 1111111 misma , ucen e e lecto común de "educi,' los
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TIT. II.-DERECHO TlUBlITARIO
La presunción tiene un alcance limitado en cuanto suele referirse a los elementos de cuantificación de la obligación lIibutaria como prestación dineraria. No se extiende al hecho que da lugar a l nacimiento de la obligación, lo que Supone ya una limitación importante. Tampoco lo hace a los distintos hechos que pueden dar lugar a la subjetividad pasiva. De los e lementos que normalmente cubre. base imponible y ti po de gravamen, el juego de la presunción en este úhimo es escaso dada su fácil determinación. En todo caso, los problemas que pueda presental" el tipo de gravamen serán más de ana logía y casi nunca de presunción. Queda. pues, como único elemento importante la base impon ible. Es evidente que una presunción de legalidad sobre todos los aspectos, hechos y valoraciones que ofrece la base imponi ble es impar· tanteo La detcrminación de este parámetro es justamente la fase más difícil y debatida de la aplicación del tributo. Las dcclaraciones limitativas a que hacíamos referencia an tcriormente son dos. En primer lugar, el sometimiento de la Administración al Derecho. La presunción tendrá, en consecuencia, un ámbito estricto en los ténninos esta· blecidos en la ley. En segundo ténn ino, la carga de la prueba que, normal. mente, corresponde a la Administración que hace valer el derecho. Parece claro que la obligación de probar no resulta neutralizada por la presun ción dada la mayor espec ificidad de aquélla y que lo contrario sería colocar a los sujetos pasivos en una situación de indefensión. La presunción vaciarla de contenido la carga dc la prueba. En nuestro Derecho la LGT, artícu lo 8, establece la presunción que estu· diamos: _Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revo· cación o anulación practicada de oficio o a virtud de los I'ecursos pertinentes, .. La expresión _actos de determinación .. es tan amplia que comprende todos los actos y hechos necesarios para la concreción de la cuantía de la base. La única excepción es el hecho imponible y su imputación a un sujeto de derecho [p, ej., el arrendamiento de un inmueble no quedaría cubierto por la presunción (hecho imponible) y sí la cuantfa de la renta (base)). Hay que entender que esto no es así. La expresión _actos de detenninaciÓn. hay que referirla a la vertiente administrativa (es decir, interna) y al procedi miento correspondiente. La presunción se refiere a la legalidad de detenn inados actos administrativos, no a los datos materiales o _externos_ (valor de mercado, valor real, cantidades percibidas, etc.), que siempre deberán ser probados por la Administración. ¿En qué medida incide la carga de la prueba sobre esta presunción? El artículo 11 4.1 de la LGT dispone que danta e n el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe· rá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo_o Es evidente que los hechos no son sólo los que originan a l nacimiento de la obligación, sino también los que dan lugar a su c uantificación que no es sólo una operación matemática y legal separada de la realidad. Ente ndida la presunción como se ha dicho es compatible con el princ ipio básico de la carga de la prueba,
CAP.
H.-PRINCIPIOS
.9
verdadero cimi ento del De h d ObJ' . tl"ibutaria 4. rec o e IgaclOnes y también de la obligac ión
E)
AUTOTUTElA DEL CRÉDITO TRIBUTAR IO
La protección del crédito tributario en b fi' constante en la historia de los lrib t S ene ICIO d~1 acreedor ha sido una jurídicos y su reflejo e n varias fiu l~:~S ~~":"anencla en los ordena mie ntos d.e un verdadero principio, Su justffi cación ~Iletas, hace que pueda. hablan,c a ,m.ls~a ~ue hemos ~ISto ante· ; Iormente al estud iar los privi le ios de la mtereses generales, Sus límites ~ d . AdmlOl~tl aC I6n: la gest Ión de los y.d~claraciones contenidas nOl"mafme~tl:an, len pnm~r 1~lgar, de principios blclón de indefensión de los su 'eto I en .as conslltuclon.es y de la prohi . sea justo, Es ev idente que la Jjus~%- a necesl~a~ de que el SIstema tl"ibutario car~a.tribut~ria, a su dist ribución laa ~~~ e,¡~re.s610 ,a ~a cU,antía .de la sub~ellvas. SIgnifica también la posi1ilidad d pal aCI~)J1 dc Sit uacIones mter· gaclones fi scales y la interdicción como h e cU",lplt.r nonnalmente las obJj. cualquier situación de indefensió N emos mdlcado antel"iormente de 'nCJa . d e un eqUl'J'b I !"io e ntre privilegiosn, ad uevamente " . aparece aquí Ia conveme y garantía d J ' · mmlstratlvoS d que estu lamas anteriormente El seg d 1' " s e os sUjetos de terceros. Una ex tensión ex~rbi tantU~ o,lmllC vlC~e dado por. los i ~tereses puede perjudicar a otros acreedol'es y e e at ~~rantI3S del.c rédlto tnbutario . , en d e mltlva, al propIo tráfico jUl'ídico 1" . ' Las téCnicas concretas a través de la la a~lotutela que exam inamos en los a~ cua es se. PIaduce, ,n?rmalmc nte, d las SIguientes: p ¡ses e régImen administrat ivo son
7Z
- La producción por la Administrac'ó t "b . clltivo a efectos de pl"Oceder ca t I Ibl.1 II ulana de su pl"Opio título eje, \In, necesidad de una resolución ~U';ic~~ I,en~s y derechos d~ los deudores (¡UIC I'Otro acreedor. J pleVla como se reqUIere para cual. - El establecimiento de un procedimien . ¡'jl-cución, cuyo efecto principal es la Iimitac '~o CS PJeclal.(de aprem io) para la d 111'Oner el deudor. 1 n e as excepcIOnes que puede La ex igencia de gara ntía suficient 1 ' ¡Id t "édito tributario a nte un rec e para a SUspenSión de la ejecución l•• , I('nido una mayor atenuación urs~ concre~o: Es la figura de ga rantfa que II~'II del administrado y en defini'li~oa' dSUJOPOsl~blón al principio de tutela efec· , , e Contn uyente. . . La c ualidad de preferente atribuida 1 créd' 'o ,l/ tos con el establecimiento e ,a d Ito tnbuta no frente a otros _ n ocasIones e una ga ra ntía rea l por decla. l' IIkllllce del artic ulo 8 de la LGT ha pro, ,1" 111111 nut r¡da jurisprudern.:ia en torno al 1" "Obre etlncremento de Valor dc [os 111 '. (normas ameriores a la Ley 39/1988) , 111' 20 ,de OCtubrc dc 1995 declara' " IlIh'I1Cla~ alltcnorcs, que .... hay qu~ L.. 111<'11111 t ille la confecc ión del Ind ice wlllurlos y [a fijación de los valores
d~l é [ c~:)Jl ten¡d?s 110 COnSI¡tuye una ac tividad ISCr.«:10nal. ni muc ho menos arbilrnria de la AdrnT'S¡raCiÓn, que está afcclada par~ ello ~r e "alor corricnle en ' ·Cllla ... Ahora bien' I na vcz aprobados dichos valores e indic~ g~n de [a P~Ullcióll de [egalidad estable, ~I .~ Jn coo l a!",culo 8 dc la LGT. (Poncntc: Uli/:' ara Ferrán,.La Ley., numo3926),
TlT. II._ DERECHO TltlUUTAltlO
90
ración de la ley (h ipoteca legal y tácita, crédito preferente y afección de bienes al pago de tributo). . d"r" d t !""azones que I 1_ La adopción de medi~as c~utelares cuan o eXls an culten el cobro del crédito tnbutano. f In- mado principio de autolutela. Todas las fi guras indicadas c~bn or~an c añaol es claro Así el artículo 127 S n 'o en el orde namiento tn utano esp "d" u re eJ 1 d" 'ón de título ejecutivo: .. La provl encla ... expede la LGT dota a a A mlmstraCI l título suficiente para iniciar la vía de dida por el. órgano ~ompeten.~e e~ e utiva ue la sentencia judicial para proapremio y ll ene la .mlsma fue.lza eJec e los ~b1i ados al pago.» La m isma Ley ceder contra los bienes y del echos dd g (art 129) Y siguientes con apremio. " Genera 1 esta bl' cce el . procedimiento . e N puede discutir la proce d enCIa, los efectos propios de una vía sun~ana. . o ~10 el a o o no de la misma (es ex istencia y cuantía de la o~ligac.lón y ~l¡=cionad~~ ~on la extinción) o defecdecir, para ser más exacto~, s.l tuaclo~~:/i~l_ o en el propio título ejecutivo . El tos fonnales en el proced¡mlcntlo a _ -e[e l-irnos en csta línea dispone . I 138 d la Ley Genera a que nos l ' apremio sólo serán a d mlSI "" bl es artl cu o e < d ' d , I la de " ó de la deuda b) Preslo siguicnte: .. Contra la proce encla e a v . t" s de oposición' a) Pago o extmC I n ' . d) F Ita "de notificación reglamentaria de la liqUllos sigUIentes mo IVO. cripción. e) Aplaz.almento. ~ d I misma» La no suspensión de la ejedac~ón. e) Antl l ~clón 10 sus~en~.lón su~ic~entcS l-e~ulta de las normas anteriore.s cuclón del créd ito sa va. g.~1 [II~ lafas normas que regulan los recursos admlI mento de Procedimiento de las Reclay con una mayor. ~recls¡ n . e nistrat ivos y espec lf¡camdent.e ~n el ~eg a(RPREA) La cualidad de crédito pred " . es Económico-A mmlstratlv a s · maclon .' . dalidades concretas en nuestro or enamiCnferente tiene tambIé n dlstllltas ~o 1 72 75 figuras muy diversas: prelación too La LGT c~tabl ece en 1 0~_ar~lc~ os naderccho real, hipoteca lega l y tácita frente a créd itos no ~aradlll za S~~~ ude los bienes transm itidos al. pago de .. ó un derecho de retenCIón sobre en supuestos determma os, a ~c los impuestos que graven la ti an,~md~1 np;go de las obligaciones tributarias ¡nel-candas importadas en garan la que graven su circulación. , . GC) El Proyecto de Ley de Derechos y Gar
t
X.I
Principio de seguridad jurídica: proyección sobre I~S sit~~c~nes tributarlas, Su relación con el principio de proporc ona I a - ". eneral aunque su importancia eu La seguridad j.urí.dic~l":es un Pfblll_CIP"O. gnsideración en este apm-tado. 11\ Derecho Tributano jUstlllca una leve ca
3.
CAP. 1l.-PItINCIl'IOS
91
CEcn su artículo 9.3le da este carácter universal, como es notorio, al disponer que .. la Constitución garantiza_ ." la seguridad jurídica». Este principio definido de una manera diversa (aunque siempre de acuerdo en lo esencia l) gira en tomo a la idea de certeza en relaciól1 cOl1los efectos jurídicos de un determinado hecho realizado por un sujeto de derecho. Es lo que se ha definido sintéticamente como «saber a qué atenerse» en las relaciones jurídicas y, principa lmente, en el Derecho Público_ La importancia de este principio en el ordenamien to tributario obedece a varias I-azones. En primer lugar, el tributo es una obligación legal de manera que la producción y regulación de sus efectos es normalmente ajena él la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de la obligación contractual. En segundo térm ino, la producción de normas tribu tarias es amplia e inte nsa y sus mutaciones frecucntes consecucncia obligada (en muc hos casos) de la variación de las situaciones económicas y de las políticas de esta natUl-a leza a las que la tributación debe ajustarse_ Como un efecto de esta adaptación, hoy [a retroact ividad de las nomlas tributadas sc discute a la luz del principio de seguridad jurídica (como vere mos posteriormente). Fi nalmente, la actividad administrativa es por defi nición uniforme y tiende a serlo cada vez más como consecuencia de la masificación de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situación desproporcionada a los sujetos con menOI- capacidad de apl-ehensión de obligaciones y deberes. Una mejor propol"Ción seguridad juddica-tributación debeda seguir detel-minadas líneas. En el plano legislativo, una mayor diligencia e n la p¡-oducción de normas que evitaría en ocasiones tener que recurrir a preceptos retroactivos. Igualmente, un esfue rzo constante por separar vigencia y de rogación con motivo de los constantes cambios normativos inclu idos en ocasiones en leyes no tribu tadas. La LGT ya demOS\l-Ó esta preocupación al disponer en IIU arlículo 16 que «toda modifi cación de leycs o I-eglamcntos tributarios conh'tldrá una redacción completa de las nOI-mas afectadas ... El PLDG C reitera n lu prcocupación disponiendo en su artículo 3_1 que .. las leyes y los regla1II\'nlus que contengan normas tributarias deberán mencionado expl-esamente 1" 11 MI tílulo y en la rúbrica de los artículos correspondientes»; y en su pán-afo ¡'1(1I11du que .. las leyes y los l'cglamcntos que modifiquen normas tributarias IlInl c ndrán una relación de las normas derogadas y la nueva redacción de III~ que resulten modificadas ... Estas declaraciones de futuro son, obviamente, Illuu.. lblcs. No obstante, si no hay un efecto concreto en el caso de incum'li lllll'lllo y éste no puede ser alegado por los suj etos pasivos en un caso que 1I ukele, puedcn terminar convirtiéndose en un precepto olvidado. Sólo la 11,l1l lu'lón que la jurisprudencia hiciese del mismo (de su inobservancia) en 1'lI lfllI con la seguridad jurídica pod d a revitalizado_ I 11 lit vcrtiellte administrativa, sería convenien te una más frecuente in ter,j , 11 Ifln ad ministrat iva con publici dad general (art. 18 LGT), la ampl iación t i ' IIIHI de ItI legitimación para la consulta administrativa y el carácter vinII HIII' lit' lus respuestas. La interpretación administrati va es un Poder de ,IIUIIII >l11 ación (como cualquier olro) de una gran utilidad y no hay razón 1 1111 Wlll ltwlo al máximo O para restringirlo (en sus efectos) ante la preo11111 hnpllcilo.\ de los efectos de una equivocac ión administrativa que por 01 '\. ¡lIll'de darse en cualquier acti vidad y rectiflcar'se en todo momento.
92
TlT. 1t._ OI' RECIIO TRIBUTARIO
CAP. [J.- PR INC IPI OS
Finalmen te, la comunicación bilateral contribuye tambié n a la segur idad jurídica de modo notable. Principalmente. yuxtaponiendo a la publicación
de los actos administrativos generales la notificación individual. Es el campo en el que más se ha avanzado con soluciones acertadas (p. ej., en ma te ria de revisiones catastrales) y permitiendo la intervención máx ima de los responsables en los actos admi nistrativos de derivación de responsabilidad . El p r'incipio de proporcional idad no está lejos del de seguridad jurídica que hemos analizado. Ambos de limitan e in forma n un círculo de garantía de los sujetos pasivos. La proporcionalidad hace n:ferencia a la relación entre obligación U-i bu laria y deberes y responsabi lidades ex igidos a los sujetos pasivos (emisión y conservación de documentos, registros fisca les, a utoliquidaciones, I-esponsabilidades tributarias, etc.). Los avances en este principio han ido en la línea de la esli mación si mpli fi cada de bases y e n la exigenc ia de medida y ajuste a las necesidades en determinadas actividades admin istra tivas (p. ej., en la adopción de medidas cautela l-es pa ra asegurar el cobro de la deuda tributada y en la exigencia de garantías en determi nados supuestos). No obstan te, en la medida que las normas tributarias son nccesadamente abstractas y con una acusada complejidad en dete rminados casos la fa lt a de proporcionali dad debe ser una preocupación constante de los Poderes Públicos y de los Tribunales. El mecanismo más adecuado es la llamada in terpretación razonable como meca nismo de exoneración de responsabilidad en el cum pli miento de las obligaciones y debe res tributarios a efectos de imputación de una in fracc ión tr ibutaria. La LGT establece esta fi gu ra dentro del gru po de las causas de justificación: .. Las acciones u omisiones tipi ficadas en las leyes no darán lugar a responsabili dad por infracción td butaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cu mplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En parti cul a r, se e ntenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el cont ribuyente baya presentado una dedal-ación verazy comple ta y haya practicado, e n su caso, la correspondiente a utoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma (art. 7704).» En .-esumen. se ti-ala de un mecanismo plausible cuya operatividad no tiene por qué agotarse en relación con la infracción. La expresión .. en particul a r .. como referencia a un caso impol-tante pero que no agota todos los supuestos perm ite su expansión. Volveremos sobre esta cuesti ón al estudiar las infracciones tributa ri as . Bibliografía ALB IÑANA GARcJA- QUINTANA, C.: COll1clltario al ar¡(culo 31 de la COllstitución Espmlo/fj de / 978 •• Comenta r ios a las leyes políticas», vol. 111 , E DERSA, 1983. A$ORE\'. R. O.: El principio de seguI'idat! jllrftlica eH el Deree/IO Tributario. "C REDil», nlim. 66. 1990. ATALlBA. C_: Segllridall pública, . C REDF. , núm. 59,1988_ CASAOO OLLERO. G.: El principio lle capacidatl y el con/rol cO/1stitucio/Jal de la imposlCl/JU illllircCla (par/e 11). «C REDF». nlim . 34. 1982 .
9'
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e
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CI/ECA I?ON,ZÁUoZ, C.: Les impuesl os 0011 filies 110 fis 1 . fos IlIsllficall y sobre su tuJmisibilü/(ul ' . .ca es· 1I0las sobre las causas que ESCRIBANO lÓPEZ F· l • ¡¡ ' . Co.lISlilIlC/OI Ul l • ~C REDF», núm. 40 1983 '. • . . . ~a eOI/ /gurac /ón ¡urfdlca de! debe' J 'h ' ' , II/HC/onldes, Civitas. 1988. I (e cOI//n u/ro Perfiles COI/SCARCIA LUIS T ' /mpueslo l· A " / 1 Nova. 1993-.' sone CflVuates Económicas (Esllulio l lIlYOlll/Clorio), L H ERRERA MOLlNA, P. M.: El prillci io tle i
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ti
.
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TIT 11._ m :Rl'..CHO TRIBUTAIUO
94
CA PITULO 111
FUENTES Principio de reserva de ley
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¡lile/pI
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CALVO ORT1!.GA,
En el Derecho Tributario se conside ra fu en te, al igual que en c ualquie r ot ra discipl ina, a todo acto que produce nOJ'mas y pr'incipios jurfdicos, No hace fa ha indicar que a cada fue nte corresponde un pode r (const ituye nte, legislativo, ejecut ivo, etc,), La ordenación de las fue ntes se hace norma lmente en b
Es la fuente más importante no sólo por su rango, sino también por su contenido. Es ella la que ha hecho las atribuciones de poder tributario (a l Estado. CCAA y Munic ip ios), la que ha establecido la reserva de ley y los princip ios básicos estudiados antcl"iormente: generalidad, capacidad económica, progresividad, igualdad y justicia tributaria, que no sólo presiden la pl"Oducción de normas jurídicas, sino que también son aptos para la inte rprc tac ión de las normas mismas. La Const itución (y por tanto los principios produci dos por ella) son de aplicación directa, como es sabido. Su artículo 9. 1 no deja luga r a dudas: .. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos {I la Constitución y a l ¡'esto de l ordenamie nto juridico, .. La Const itución como fuente de Derecho Tributario sugie re dos obserYoc iones, Prime ra, los principios citados están también establecidos por leyes m dinari
JI . • .' E ap aZOlll1ell o
I m' lIte,. de la Unión Europea: E l Tratado de la CE y otras fuentes lorus de normas tributarias comunitarias
III mili
1 I 11I1'lIt es de la Unión Europea son d iversas y su incard inación e n un 1110' h't III (Jlll.lado di fícil. Podría afirmarse que el Tratado de la UE es supe~ 11 111 1I ~n u la l)I"opia Constitución. En lo que aquí ¡ntel'esa, es decir, en 1II1 11111111111 in. se trata de una conside ración y de un pla nteamiento leó-
96
TlT. 1I. -DIORECHO TRIIlUTAI!.IO
CAP.
ricos, ya que no ex iste con tradicción ent re los principios contenidos en una y ot ra rucnte. Hay que tener en cuen ta q ue la propia Constitución, como es sabido, atribuye soberanía y competencias constitucionales a la CE en su articulo 93: «Mediante ley orgánica se pod rá auto ri zar la celebración de Tralados por los que se atribuya a una organizac ión o inst itución inte rnacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. COITcsponde a las Cortes Genera les o al Gobiemo, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos tratados y de las resoluc iones emanadas de los organismos internacionales o sup,"anac iona les titulares de la cesió n.» Desde a Iro pun to de vista, pa rece eviden te q ue e l Tratado de la Comunidad Europea tiene una fuer.w de resiste ncia superior a la Constitución. Ahora bien, como hemos indicado, no es posi bl e una cont radicción Constitución-Trata do en materia tributa ria , dado el pa ralt!l ismo existente entre sus pr incipios, Recuérdese, por ejemplo, la similitud entre e l principio de generalidad y la pl'ohibición de ayudas fiscales. Finalmente, la exigencia de unan imidad por el Tratado a l Consejo para dictal' normas de a rmonización es, igua lmente, una pl'evisión de cual quiel' fl'icción entre las dos normas básicas.
Convie ne establece l' una cierta separación en el contenido del TI·atado. En primer lugm', hay principios que como tales llenen carácter general y permanen te. Son directamente aplicables. Así la proh ibición de tributos discr imina torios (arl. 95); la interdicción de los tr ibutos proteccionistas (arts. 9S y 98), Y la prohibición de pri mas fiscales (aI1s. 95 y 98, igualmente). Se trata de tres principios tradicio na les de la Comunida d Europea q ue buscan defender e l p rincipio de com petencia (cimiento comun itario básico). Aunque d irigidos a los Estados y dotados de poder tributario pueden se l' hechos valer por cualquier sujeto de derecho. Muy importan te pOI' su potencia lidad y actualidad es la prohibición de ayudas estatales (art. 92). Está clal'o que estas ayudas pueden tener naturaleza tributm'ia (y de hecho, la tienen). A diferencia de los pdnc ipios ante dores, éste de proh ibición de ayudas no tiene un carácter exclusivamente tributario y ni siquiera fiscal, pero su importancia es innegable.
,
En segundo término, el Tratado de la Comu nidad EUl'opea como fuent e ha producido otros principios tributarios que tienen un caráctel' no material (a diferencia de los citados) y sí de atribución de pode r a los Estados e Instituciones Comunitarias. A ellos nos I'eferiremos al estudiar el Derecho Tdbutar io de la CE. Es más impol'tante el de atri bució n de poder a l Consejo pa ra la armonización de la imposición ind irecta (art 99), El ordenamiento comuni tario tiene otras fuentes d istin tas del Tra tado '1m' tienen también un juego generador de normas tributarias. Concreta mente SOII el Reglamen to [de ca l'ácter geneml y directamente aplicable en cada Estado miembro (art. 189.2)]; la Directiva, q ue obliga al Estado mie mbro destinntadu en cuanto al resultado que deba consegui rse, req uiriendo una segunda fucllt l" propia del Estado de que se trate a lmvés de l cual se alcanza el resultadll que rido por la norma comun itaria (art. 189.3), y la Decisión, obligatol'ia 1'I61u pa ra sus destinatarios (art. 189.4 del Tratad o), En la medida que las nonllll que producen vi nculan a los Estados miembl'OS y no pueden sel' derogad!! por normas pro pias de éstos estamos en presencia de fuentes superioH..'\ •
11I.-FUENn:s
97
la de los Estados miembros Cada u d f . aunque no exclusivo deriv~do no dna e est~s u~ntes tIene su campo propio y sí de una lógica no;mativa. El Re I:~~a atnbu~ l~n fonnal de c?mpetencias la Directiva como fu ente Prod uctor~ de n~l~o es utlh zado ~n m.ate n a aduanera; para el esta blecim ien to y regulación del . :nas dd a rmOIlJZaCIÓ~ , y la Decisió n de la Comun idad y Como mecanismo de ~~t~~~ac~~~~ur~~~~t;~~~~~S) propios
(J)
Ley Orgánica
La ex igencia por la Constitución de I f b 1 la a p:obación, modificación o del'OgaCi~:;~~o;s~ea ti~~ ~: fe l Cohgn!so para estud IO deba hacerse por sepa rado d I 1 '. eyes ace q ue su cialmentc a decuada por su fue r. a d e ~ ey ~rd mana. Es una fuente espedist intos pode res tributa rios (Est:do eJ~~~tc~18 ~~r~ la cool'dinación de los bil idad, así como para la c reació n ' d O y ,UIlIClpIOS) dada su mayor estaIntel'esan como fuente de l Derecho T ~b t r~~llIl smos de Control y a rbi tra les. dA' - -'--- - _ rL u,a llo .as QIle..ap1J..LCbanlos..Es ...!:.. ulonom la, ya que ellos conlienen el té 'me n r's t.atut.os . g!L J , mUllIdadcs Autónomas y la LOFCA de 22 d LO 371996 'de 27 d d' " b') e septiembre 1980 (modificada por a titución, q~e es fun~al~~I~::h~:nr: ~~':v~st~ e,n::1 artícu~o 1 ~7.3 de I~ Consde competencia tribu taria 1 l ' 01 ma e coordl~acl ón y at n bución nica del Tribuna l de C 't gua mente, I esulta del mayor Interés la Ley Orgánómica del Estado y P~;~I~~' dSUePlremlo ~rgano l fi sc.alizado r de la gestión eco, , a re a tl va a os tn butos.
4) ~;r~~i{~:ria. Especia l referencia a la Ley de Presupuestos Generales Es la ÚICnte propia del Derecho Tribut " E " !I'lot'l Vol antes estudiada le atribu e la I a l ~~' dn f l lme r lugar, porque la 111,1 111 )ul o, " n este senti o re u aCI n ~ os e lementos esenciales I 11 .foIl'H undo término por ~Ce~1 a u~nte más genUIna e to as as posibles. 0 ItllI'dt' 100llletel' a nOI'~aci6n a t I abel; ,una reselva r.eglamentaria la ley
2
11; 111 ubligdació n tl'!butar.ia que e la eXistenC ia de
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razones Y de la seguh:nClllos cn cuen ta, se ha argumentado h;,;tóc;canw,u e- la I
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98
TlT. II. _ OIORECHO TRIBUTAIUO
necesidad de aprobar la Ley de Presupuestos por ser un, in.Slrumento d: pol~ (ica económica imprescindible y el carácter ,más rest,nc,llvo de su plo~cdl miento en comparación con una ley ordi nana debe 11l:lItar~e su capacidad de fuente tributaria. A la misma conclusión se llega S I ap]¡~a~os un razonamiento lógico-jurídico: una ley de contenido limitado y definido no, puede invadir la tributación más que en lo que resulle e~triclamenl~ necesan~ p,ara el mejor entendimiento o esclarecimicnt.o de los IOgre~?S m ismos . .EI dll!C.U: lo 134.7 de la Conslitución es un rene o de tal docll ma. «La Le de PI ~ u uestos no pue e c rear tribu los. Podrá modificarlos cuando una le tnsbutar ia susta n ¡va aSI o prevea.p a SentenC .la e Te e - - 994 que declara la inconshtuclonalidad del precepto que autoriza a l o~ órganos ~7 .r~ca u dación a requerir determinada información de las autonda~es cre Itlc~as o bancarias ha insistido en la tesis mantenida en otras antenores, con inVOcación expresa de la seguridad jurídica l. La tesis mantenida pOI' el Te es aceptable. Al estu.dia.r las dudas que hoy se plantean sobre la efectividad de la reserva de ley, mdl camos cómo la formación de opinión pública constituye un elemento ~e control. en .aquell,as democracias padamentarias con una fue rte ident ificación de legislativo ~ eJecu tivo y donde el pode r polít ico <.dada la inclusión de ambos en un mismo pa l1ido) reside de hecho en el Gobierno, Volviendo al precepto const itucional citado (art. 134:7) ca~e w~guntarse qué debe entenderse 01" le sustantiva. Si queremos seg~\I' el hilo loglco apunla o s o aque as leyes ásicas en re ación con el tributo d~ q1.!e se trale. ~L@a~S~q~u~§ec~s~t~a~b~le~c~e~n'ire~l~t_r.ib.l"Jt"Q~Q~la.s~gue contienen una regulaCión lm~ortante ~e carácter material ;.
S.
Decreto Legislativo
La necesidad de una mayor celeridad y ne~ ibilidad en ~ a act i v i ~ad le~i s lativa, la dificultad y extensión de una determmada maten~ o la dl spers l ~m de disposiciones sobre un objeto concreto han ,llevado a la flg~ra d~ la legISlación delegada. El Poder Legislativo, sin ab
se atribuye a estc tipo de leyes ... ; en s~gu~du lugar, de las especificidades ~e su ~rmmtaclón parlamentaria... . (Ponente: Vlver PI . S~ny~r). l La Scntencia del Tribunal ConSl1tUClOnal de 20 de ' ulio de 1981, después de razonar el significado de la expresión que analizamos, declara: _estas consideracione~ n~ conducen. como ya hemos anticipado, a Inclinarnos pOI la tercera hipótesis: cuando el articulo I J~ .7 habla de "ley tributaria sustantiva - se l'emllll a cualquier ley (" propia" del impuesto o modl ficadora de ésta) Que, exceptuando la de PI'I' supuestos. regule elementos concretos de I ~ relación tr ibut(lria. (Ponente: Fernándcz VI¡. gas).
CAl> JlJ.-FUENTr:S
99
de las esencias legislativas que perm iten atribuir valor y fuerza de ley a las normas producida por el Gobierno, La CE ha regulado de manera completa y acertada el fe nómeno de la legislación delegada e n sus dos técnicas de Texto Articulado y Texto Refundido (a l'ts. 82-85). Se ha cuidado de manera acertada que la delegación sea tal y no una sim ple autorización , a lI'avés del establecimiento de principios y criterios (en el caso de las leyes de bases), o si además de ¡'efundit, se delega la facultad de armonizar, aclarar y l'egulari7..ar (en el caso del Texto Re fundido). Cuando la delegación legislativa se hace a tmvés de un a ley de bases la principal cuestión para el Derecho Tributario es determinar cuá l es el contenido mínimo de ésta. Si ex igiésemos el mismo mínimo que a ley ordinaria para cumpli r la reset'va de ley estaríamos p¡'obablemente privando de sentido a la delegación legislativa; sin embargo, la estructura de los tributos como propia de las obli gaciones legales se presta con dificultad a la figura de la delegación. A diferencia de otras materias la tribu taria tiene esta dificultad especifica y no s iempre es su fici ente el establec imiento en la ley de bases a que nos referimos de principios y criterios, Pasando revista a los elementos dcl tributo hay que concluir que el hecho imponible y el contribuyente no pueden ser objeto de delegación; el primero es un hecho jurídico concreto y el segundo la declaración como deudor de una obl igac ión tributaJ'ia de un ~ujcto determinado; mal se prestan ambos al establecimiento de principios y cd terios. Tampoco el tipo de gravamen cuando deba ser un pot'centaje concreto. Distinto sería e l caso de una tarifa en que la ley de bases podría señalar 111(¡ximos y crilerios para el establecimiento de tramos concretos. La base Irnponible es el eleme nto que mejot' se pt'esta a la delegación, Aquí los conU' plOS (va lor, renta, beneficio, etc.) podrían jugar como c riterios y e l Decreto I l's islat ivo e fec tuar las concreciones correspondi entes, Finalmente la gradua\'IÓn de las infl'accio nes y sanciones tributarias ofrecen menos problemas técIlko~ y estructurales para la delegación aunque su carácter de Derecho SanI IIIlHtlOl'io les priva de aptitud para e lla . I u LGT n:gula la legislación delegada en su artículo 1 1, cuyo primer pá lTa. 111 tll .. punc lo sigu iente: «Las delegaciones o autorizaciones legislativas que , h ' /i !.' 1 an ól las materias contenidas en el a pa.'tado a} del artículo 10 de • ,Iu I !.'y (elemcntos esenciales del tl'ibuto) pt'ecisarán inexcusablemente los I',!tl! Iplo" Y (:Titcrios que hayan de seguin¡e para la determinación de los e leItlt 0111" !.' ..c ncialcs del respectivo tributo,» Este precepto, que recogió la buena Ilnl 1, hllt !.' ll una etapa histórica en que era muy necesario hacerlo, hay que tlli 1H1t'llu hoy derogado, No porque se oponga al at1ículo 82.4 de la CE (re, "tlllI hl mlsmu conclusión), si no porque la delegación legislati va es un ins. IlIlHu 11I1I'I liludonal cuyo encaje en una ley ordinaria en una democracia par.' 111 111111 l·{tJ ece de sentido. Igualmente. e l núme ro 3 del citado artículo 11 , I t, Illh t' l,1 va lor del Decreto Legislativo a mera disposición administrativa IIldu I'~I t'dn de los lími tes de la delegación. Hoy, este Supuesto debe Il evaJ' i 1IIIIIIIuII y !lo sólo a la degradación de rango normativo. I tI"¡"MmIÓn leg islati va en su forma o técnica de Texto Refundido ha 11 .. 1.1"11\1 h ,"nent e un a notable importancia. El establecimiento de grandes
CA P. IIL- FUENTES
TlT. ¡l._ DERECHO TRIBUTARIO
100
im uestos >crsonales junto con la reducción de las fi~ura~ que gravan ~I c~n suZo y. al 'mismo tiempo, el u\'unce de la técnica leglslall~a de la S'tl.ItU8C~64) parcial de preceptos concretos han reducido esa impOrlancla. La CE. a l l'l . hace referencia a dos tipos de refundición: la q,ue nO,s upone mutación a guna en el ordenami ento y si s6lo supresión de, relter~Clo~es tanto de p.reccPt~! como de textos formal es y una adecuada slstemalizac lón, Y la q~le lIene¡ u. r esencia normati va y que supone por ello la facultad de regul,unzar, ~c .ala y armonizar los textos objeto de refundición. Hay que ente ndcl que 1~ I tributaria impide la elevación de rango de una norma re~lal:nentana en a mera fOI"mulación de un nuevo texto) y sobrepasar los c nterlOs de ~r' ley .~~ autorización o simplemente los techos existentes en los casos de.~lar~ Icacl ra "" "ó D" cualquier manera, cuando la ley dc autol lzaclón pa o armOlllzaCI n. 1 ....d . h a b ra' que estala " " 1atIZar, -"refundi r lOcluya a e «Icgu ac laral- y armonizar» . d ' b ""n< cada caso concrcto. Si se pretende que ?~ya mut~cio!,es no~·~atlvaJ. " e "el ~ acompai'iar a la autorizac ión los princIpIos y c n tenos e011 c~pon lentes e la mi sma manera que hemos visto antes para la ley de delegaCIón. El cont rol de la legislación del egada (tanto de ~as I ~yes de delegació~ y autorización como de los decretos legislativos) ha sido slem Prc 1II~~ CU.~Sl1~~ del mayal" inte rés. La CE, artícul~ 82.. pensando más el~ la .Isc.a IzaCI n I"~ estos últimos di spone que «sin perjuicIO de la competenCIa ptoPfla de los T . bunales las leyes de delegación podrán establecer en ca?a caso ó'f~nu a~ a d 1cionale~ de control ,.. La LGT establece un tipo de sanción especI ICO, a q~e nos hemos refeddo anteriormente, que consiste en degradar el Decreto teg~s lativo a norma reglamentaria: .. Sus preceptos (~e re.fi ~,"e al Dec:e~o e.glslativo) tendrán la fue rza y eficacia de meras d l SpOSlclone~ admmlstrat~v~ en cuanto excedan de los límites de la auto~"i zaci?n o delegaCión o és~a hu:~el e caducado por tnmscurso del plazo o hubie ra SIdo revocada." Se ~I ata. e un rece to que en mi opinión, hoy hay que entender derogado por as ~Ismas ~azon~s de i ~correcla ubicación apuntadas anteriOl-mente. Lo contrano a la d~iegación, a parti r de la Constitución, deber ser nulo 3.
cten¡a
Decreto· ley
6.
La importancia de esta fu ente .e n el De recho !ribu.tado tie.~de ~ ser ~eno:: en las democracias parlamentanas por dos razones. En pi !Olel lug~l , po. el perfeccionamien to de los sistemas tributarios que ~ota~ a éstos ~ l~ t~<1 estabil idad y Ilex ibi lidad cada vez mayores y ~e u.n mejor Juego d: .~sdetOStcl'ior desarrollo reglamcnl.ano o es ~ul;>Cr. nua o es ilcgal porque o blcn CSI~ ultImo dcSatT0110 cs una nalural consccucn~la de sus relacioncs con la Icy d~l ~ga nle que ejecuta, cn cuyo caso la intcrposlclón d~1 Rea I?ecreto Legislalivo es innccesaria, o blcn no CXlstc esa J
conexión, supuesto en que el G obiern ~ no pllC de proporcionársela por un 1ll~CalllsnlO. dt aUloapoderamiento•. La SentenCIa del ! nbll nal Supremo dc 3_10_1994 sobre no am~II¡,ciÓI1 dc1plazo de delegación es también de mtert. Sobre el f;arác ler no innovador del Tc,""1 Rdundido, la STS de 13- 11 - 1995 (ton !o.ub.l. Icnela de una bonificación an tcrior al IImnlll). en la misma línea. las SS de 17- 11"199';, v l. de 14 .7- 1995.
101
tén li cos) son cada vez más I"cducidos y la mayor parte de los que pueden presental"Sc podrían ser solucionados con técnicas espccífi camen te tribu tarias (condonación, aplazam iento de la deuda tributaria, procedimientos legislativos de urgencia, deslegalización en materia aduanera, señalamiento de tipos de gravamcn máximos con autorizac ión para la determinación conCI"eta por el Gobierno, etc.). En segundo término, porque la mayal" conciencia fiscal gene ra un I-echazo a la utilización dc esta fuente teñida más de una decis ión del Ejccutivo que del Legislati vo. No obstante estas afirmaciones, el Dec reto-ley en mate ri a tributaria es una realidad basada en la operatividad y simplificación que ofrece para el Gobierno y c n la dirieultad de verificar los presupuestos fác ticos en que se apoya (urgencia y necesidad de la situación y adecuación y suficiencia de las medidas que se proponen a tales situaciones) para los tribunales constitucionales. La CE establece esta fuente en su artículo 86 . Aquí in teresa sólo su párrafo pri mero: «En caso de ex traordinaria y urgente necesidad, el Gobie rno pocli"á dicta r d isposiciones legislativas provisi onales que tomarán la fo rma de Decrelos-leyes y que no podrán afectar ... a los derechos, deberes y libel-tades de los ciudadanos regulados e n el Título L." (entre estos deberes está el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 3 1 de !tI misma Constitución). Dos cuest ioncs la ntea csta fue nte en nuestro ordenal . tario. PI imera, (. ue e e Decreto- e re u a r materia reservada a la") uda ulKuna. Si no sena innecesario. Bastaría con uti izar una fuen te del Poder ¡r1~'C lltivo, cuya celeridad es aún mayor que la de la fuen te que examinamos. I j I ollsti tución ha tenido cuidado en no exigir al establecer la rcserva una 11,'1 dc las Cortes Generales y en exclui r los tributos de las materias atribuidas 1I 111 ley orgáni ca . La reserva de Icy es de una norma con valor y fuerza de II'\' Su., fin alid ades (de la rescrva) se garan tizan exigiendo un mínimo a la " \' ,Il' delegación (como hemos visto). En c uanto al Decreto-ley, la garantía II1 1,lududano no está en la reserva de ley tributaria sino en la .. extraordinaria tu ~It nl l' necesidad " cada día más difíciles de admitir (como hemos indicado 11111 11) l ' lI 1111 campo como el tributa rio bastante norma lizado y de fáci l pre· I Inll pOI parle de los Poderes Públi cos. Además, la necesidad de ratificación ,1,1 111', t l.'lu-Iey por el Cong]"eso de los Diputados en un procedimien lo especial 11111111 ItI .Y en un plazo también perentorio (trein ta días). Todo ello no evita , . 1I 111I/1It'iOn de abusos (obviamen te) pero sí genera un rechazo en la opinión \hlll tI V IIlt cosle polftico .
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111111'1,c- dI OJ~
I I U111 .. T, I
..... hlhkll"tn1 e lo" ~ I 1111 111 '1 0 ciCI10s escrúpulos ante de forzar la inter· , !I .1,1 h'\to conSli lucionaL En mi opinión, no cabe el Decre to-ley sobre I ,1, 1IIIIIIIhull en los tél"minos en que éste está establecido en el títu lo 1: hd ,ti .11 .. 1 l"(JIlcurso al sostenimiento de los gastos públicos, contri· • I'! 1I1'ldo ton la capacidad económica de los sujetos, s iste ma tri· '" ¡" '" 1111 lCl llfl ..ca torio e inspirado en los principios de igualdad y
102
T IT. H.- DEREC HO TR lB lTTAR rO
CAP. 1 [J ,-~'U E:m-E S
progrcsividad. En resumen, no puede afectar al debe r' de contribuir tal y como está regulado en el varias veces citado Titulo 1 que conti ene e l principialismo tributado y la nafmación básica del orde namiento. La a dmisión de l Decl'cto-ley sobre estas esencias ]'cpugna, ev identemente. desde el plano de las garantías y conciencia ciudadanas 4 .
103
!iza ndo: ..Tratados o convenios que arecten a 1 d h e l Título 1» (ent;~ loso~uee~:ce~~u~n~7.~e;t~:b~~ con 1I ulr a sostemmlento de los t "bl'
ddeall1enl(~.lbcs .esta, blecid~s ~n
~e6i::~;~ ~d~~dr~!~~~e~)~Pd~~I: s~~;~ GU:e'!e~:ii~~~~:i~:~~::~~E~;EI~~~:~~~ mIca e etenntna os sUJetos.
7. Tratados Internacionales
La incorporación. al ordenamiento tributa rio de las normas contenidas en los. Tr~tados reqUI ere su publicación oncial. Según el a l1íc ulo 96 1 d I CO~I~lttuclón •. ,, ~os tratados intemaciona les válidame nte celebrados' e ~ PU lcados. orlcla lmente en ~spa?a, rormarán parte del ordenamie~t~ni~t:~~ ~o~~~~I::~i~~e;~ I~~e~. :uton~aCIÓn¡ ~ublicación son los dos req uisitos para que ana li zamos Ha r enamlento e as normas p¡'oducidas por la fuente
Estos T.'atados (Acuerdos Internacionales en tre Estados) son una fue nte tradicional de normas tributa rias que específicamente han estado dirigidos a la delimitación de poderes tributarios estatales para evi tar, así, la doble imposición e incluso conseguir' una cooperación entre Admin istraciones, así como el establecimiento de un procedimiento de decisión de controversias. En la medida que la internacional ización de las relaciones económicas ha ido en aumento y que la libre circulación de bienes y recu rsos es también una realidad creciente esta ruente ha ido ganando e n imponancia. Su bondad para las relaciones t.-ibutarias y la economía inte rnacio nal ha llevado a la elaboración de modelos para Convenios dirigidos a evitar [a doble imposición redactados por la Organización para la Cooperación y el DesalTollo Económico (OCDE) y q ue cuentan ya con una amplia aceptación.
trjbu(:r~~ec~~~~~1d~s~u; I~~~~~i~~~~!~~ ~~~l¿~i~rp~%den~~~~
los Pri n.ciP(·liOS a su vez os Tratados) en la forma prevista en ellos o de acuerdo Con I ;~~~:;7~~a~e~~:~I~s(~~tl ~~I)'ec~o intemaci,obnal, segú n dispone el precepto con~~ .'d . , ' . ' n otras pa a I-as, las nOI-mas tributarias produCt as pOI esta ruente tI enen una especial ruen~a de resistencia, ¿O.ué valor tiene hoy la LGT en relación con esta ruente'} H artícu lo 13 establece que .. las cláusu las' dea~¡t~~:I~~~n~I~~ . n c mdas en acue rdos o tratados internacionales carecerán de en ~~~~~~~I ta~to no, sean léstos ~ati ficados con arreglo a l ordenamiento jurfdic~ y su reg~iac~~,~~ep' udgar, os Tra tados, son h?y u.na ruente constituciona l dé' ue e estar en una ey o rd mana En se IIU hay proced imiento de rat ificació n revia .,' ?"un, o t nnmo, lllcunlinación basta la publicación oficfal y postel lor P, ub.]¡cac ló n. Pa ra la tlt'l del Acuerdo Inl " d ,que presupone, óglcamente, la vali· emaClOna e que se trate.
~~:~a~~n~~n~, ~u
En el Del-echo español dentro de las clases de Tratados Internacionales que regu la nuestra Constitución los que aqu í interesan pertenecen a l tipo de autorización previa. El artículo 94. 1 de la Norma Fundamental d ispone q ue «la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por med io de tratados o convenios requer irá la previa autorizació n de las Cortes Generales, en los siguientes casos: e) Tratados o conveni os que supongan modificación o derogación de al guna ley o exijan medidas legislati vas para su ejec ución • . Hay que I-ecordar que las leyes tributarias son permanentes y además generales, es dec ir, que se aplican a todos los suje tos sometidos al pode l- tributario español por el princ ipio de residencia o de te rritorialidad. La ley tributaria adopta siempre un criterio de globalidad y posteriormente las normas procedentes de los Tratados delimitan, aj ustan y. en definiti va, establecen normas de imposición para determinados sujetos y situaciones. En este sentido es e n el que hay que entende¡' que ex iste una modificación de ley, conC I-etamente de la ley inicial mente promulgada para cada Estado. La necesidad de a utorización se deriva igualmente del apartado I .c) del mismo art ícu lo 94 q ue estamos anu• La STC 6/1983, dI'! 4 dI'! fl'!brero, ha conte mplado esta cuestión desde ' una perspectiva distinta a la que se defiende en el texto: . Aunque el argumento ha sido esgrimido en el proceso de que esta cuestión de inconstituc ionalidad dimana, no se puede decir que e l Decre· to-ley cuestionado afecte a lo Que el artículo 86 de la Constitución llama "los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Trtulo 1" por e l hecho de que en el refe rido Título 1 se encuentra el artfculo 31 .1, seg(1Il el
I
c\Lal -como anteriormente hemos visto- sólu podrán establecerse prestaciones personale. u patrimoniales de carácter público con arrcglo a la ley. , pues ya hemos dicho que en el s istellul constituc ional espariol no ri ge de mane ra ab~u luta el principio de legalidad para todo lo II tl nente n la mnteria tl'ibutarin y que la n::~e l",1 de ley se limita a la creación de los lribuhl'l y a SIL esencial configuraCión .. , O'Ollent, Dfez-Picaza).
M 1~lIcntes productoras de Reglamentos
( lt,,~li~ ':~~~~I'~;1~~Utt~~~~i7~se::~-~bn~~~~~t~~t~~~~~~~!I~~~~~il: normas jUl'í~¡~as
~I" Pt¡': J..;~. y d~ su competencia y responsabili dad. Su fuente ~~c:1 ~e~~ b~~t;~~on
Itlltes (e esta producción son todas las fuentes h _ .' y de manera especia l la Constitució n ~ue emos est~dlado atribuye la potestad I I , on m epen encJa de la q ue corresponde a las CCAA y u los m uni l' lo l/tic será estud iada en su momento A la vista de . " .. f t¡!i'nde l- derogada la t 'b 'ó d ' este precepto hay " 1I1I IlnHlomfa y Hacien~arha~~ll~ L~.f~~e~~a~r~~;~f::.ntaria que al Minis11
1111111101 men!c
;':!'j 1\1,1;~"pano.l l~ Con~titu~ión t
re~a~~!a'r:;:tb~~1:;na~
, ,' Iflllllcs de los ,r~glamentos tributarios son, con hemos indicado I '\~I!:'~IIÓ~t 1(Y rcspecl r~ca mente sus principi os), los elementos del t ri b~ t~
1 I ti cy Y to as aquellas materias reguladas por una norma con t ¡ h'Y flunq~tC no estén cubiertas por la reserva y en ta nto no sean e _ 11 "" d¡'j lq.¡ttltzb,•.tdas, Queda claro que la deslegalización sólo puede ate~;:r IUII,'1'I ¡PI' c u tCI·tas expresa o implícitamente por la preferenc ia de ley t 1, • 1I 1I1I'lI'l' ¡ VII , ¡
I
TIT. ¡l._ DEREC HO TRIBUTARIO
104
. d I 1 es de reglamentos admitidos El Derecho Tributano conoce to, as a~ e ~~ ejecución dado el carácter por la doctrina . Particul~r interés llenen .~s de la reserva' de ley. Las zonas de obligación legal del tributo y la eXlcns,¡ n enlac ión han sido tradicionalde mayor dificultad para l,a correcta r,eg am 'ble Otras materias de delicado mente la no suj eción, e~encl6n la ~a~~sm~~~i~~ y 'recaudación tributarias por desarrollo reglamentanodhan Sl~~ t t' p. con derechos de los sujetos pasiVOS . la rclaC]'6 n d .c la a,e (I vida a.d.mlfllS Id \'a b' IV,es límites de representación, a lcanee (intimidad, t1tulandad domInica, ~ Ile~Td d del domici lio etc.) propios de de la información de terceroS, iOVIO a I 1 a . la ley 5,
CAPITULO IV DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS, CARATER ORGANIZATlVO y FUNCION INTERPRETATIVA DE LAS MISMAS
r
9.
Jurisprudencia
I h e) por fuente de Derecho T riSi se en tiende (como nOITI~a n:nte :~a:de esta naturaleza, la Jurisprubutario las forma s de prodUCCIón 11 e n~h a bien el concepto de «creación» dencia no puede incluiI"s~ entre e as¡.. d~d (cien¡ífica y jurídica) tan impor(producción) no e~ ex~ran~ ~ ~n~e~~~v~or los tribunales, es decir, su intertante como la aphca~lón e e ública a casoS concrelOS. De aquí que prclación. e integraclór so~~~e¿[¡go Civil «La jurisprudencia completará la expresló~ del a.rtí~u. o l. (~ let iza con bastante lino e l valor de las sc':lel o~denamlento Jundlco; ..• sd~ las· decisiones judiciales. La jurisprudencia tc ncJaS, de la meto~ol~gla d r ·t la Constitución, precisa sus normas y . . ·os Si esta función es sie mpre del Tribuna l Constltuclona e 1011 a . . l' . I I e concreto de sus pnnc lpl . dete rmllla e a canc · d e n los tributos. En efecto. el prinCIpIa Ismo básica lo es de una manera acusa a t"t ·onal como vimos en su momento. tributario cs. fundame.ntal ~en~e, co~s SI u~~rantíaS de los ciudadanos adquieDesde otro punto de ~lsta, os lerec o ~ . las obli gaciones legales , entre las ren un pm'ticular re heve en e . campo e < cuales el impuesto ocupa un primer pla no. . d l T" ·b l de justicia y partLculannente, e lId 1 La juris!)rudencia e os t r~d~~~~~ento denn;d~ como conjunto .de prínbunal Suplemo se suma bl.éO d Poderes e Instituciones cuya funCIón es la cipios y normas tero.~an.l \.~ c~onalizada del Derecho. La fi scalidad y espeproducción y ap l.cacl ~ ms I u . ( . o cualquier otro grupo nonTlativo) cíficamente la tributaCIón necesll~ cO~e de una manel'a especial. De una de la jurisprudencia, pero probab ~men t"tativa y en términos de responparte, la extensión y la impOl.1.an~la cua~ 'O tro lado la extensión de sus sabilidad del tributo como o~~gaclón ~gat~ci~no a situa~iones económicas y normas, su fre cue nte m~tacl ? ~ rea /¿s poderes tributarios con facultades jurídicas diversas y la eXlstenCI~ e va doctrina jurisprudencial; no ya en su normativas hac~~ mu y necesa r.!a un(siempre imprescindible), sino en el plavertiente de deCISIón d e pretenSIOnes . . .. ión . no cient ífico de la interpretación, integracIón y slstematlzac
t
~ Del muyor interés didáctico es la ~TS de 22 de enero de 1993 que l1~suc lvc dclcrmulados recursos contra el RGR (de ,la que es ponente el Magistrado Pujalte Cla.n ana) y que, ,l?dSj revista a los puntos frolll en zos entre a ch\ I a
trib utaria Y dcrccho~ de la pCi:sona. Un ~\f reciente de c;o;ccso reglamentano ~n la 3-7. 1996 en relación con la extensión de 1 cqu silOS pum la no sujeción.
s: \r
Es lógico que los sujetos u órganos que tienen atdbuida una gestión y responsabilidad concretas puedan organizar aqué ll a por medio de las disposiciones internas que sean necesarias, sin que este poder te nga que suscitar mayores recelos. Cuando tales sujetos u órganos pertenecen a las Administraciones Públicas la conven ienci a de estas disposiciones es mayOl': permiten un mejor conocimiento de las actuaciones ad ministrativas, disminuyen las posibilidades de desv iación de poder y hacen posible conocer previamente los criterios administrativos. Todo e ll o redunda, evidentemente, en una mejor gestión. La Constitución se refiere a la competencia y responsabilidad de los miembros del Gobierno en su gestión (a rlo 98). El mismo soporte se encuentra en la LGT. Estas disposiciones (órdenes, circulares, instrucciones, etc.) están somcti das a todo el orde namiento jurídico y no pueden vincular a terceros (sólo organ izar e interpretar con efectos inte rnos). No son reglamentos, au nque produzcan efectos juridicos indirectamente dado e l principio de jerarquía l\dminiSlrativa. Ahora bien, su importancia en la práctica es notable. La tributación es una actividad permanen te y masiva y el conocim iento previo de Iu o"gani zación administrativa, de sus c riterios y de su actuación es evide nIl' mc ntc útil. Más importante aún es el conocimiento de los cri terios interp,'etativos de lu Administración Tr ibutaria exteriorizados por medio de una disposición puh licada. Es obvio su carácter no vinculante respecto a toda clase de sujetos Ihlll lvos y de tribunales pero perm ite que aqué llos y cualquier otro sujeto pueda ' 1U1I)t'C " la inte rpretación adm inistrativa y la calificación que desde la Adminl .. II IH:: lÓn se hace de una determinada situación que no tiene por qué ser h 1111 lo hu sido en muchas ocas iones) necesariamente patrimon ialista. Sus h'l 10'( dUl'ificadores son evi den tes y, en resumen. pueden prestar un buen '1 \'h lo 01 pdncipio de seguridad juddica. La realidad económ ica, financiera I\u ft lk u es muy cambiante y la creación de nuevos negocios. productos y ", .."lunes es constante. La publicación del criterio administrativo sobre e llos 1.1 .. I UlH I ¡buÍ!· a un mejor conocimiento y re nexión tributarios y, en defi 111 , 11)1110 hemos dic ho, a una mayor seguridad jurídica . La consulta tri . +I.H 111 (1/IIlIbién herramienta de interpl'etación adm inistrativa) tiene un ,h I hlJotent l, por tanto unos efectos más limitados, por lo que no puede '1"" 111 Ill'ccsidad de interpretación a través de una disposición general. 1 1111 .h'll l1 l1li cnto juddico permite este j uego de disposiciones administraP,' IIl1l. p... ·te , la Constitución reconoce una esfera de gestión propia Ml nl... llos, como hemos indicado, y la tributaria se asigna privativajllll ~2 dc In LGT) al Ministro de Economía y Hacienda. Además de Mil ¡1I1It IOlle .. t.h.! poder de gestión a otros órganos y personas j urfdi cas
106
TIT. H._ DERECHO TR18lTTAIUQ
CAP. ¡V. -DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS
que veremos en su momento. De aIra, la LGT reconoce en su artículo 18 la inte ¡-pretución administrativa a q ue nos referimos: «l.
107
Tratados Internacionales
La facultad d e dictar dispos iciones interpretativas O aclaratorias de
las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamen te al Min istro de Hacienda, quien la ejercerá mediante ül'den publicada en el "Boletín Oficial del Es tado ~. 2. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatam iento para los Ól'ganos de gestión de la Administración Pública ... En resumen, las dispos iciones organizativas e interpretativas tienen un sopOl"te s uficiente y s u sepa ración de [os reglame ntos (dada la at ribuci ón
CASTRO CAPARROSa, J. de: Lo. reci rocidatl . . P IIItemaclOnal como (l/eme del Derecho Tribwario, XIX SE DE, 1971. GARCIA-OVlloS SARANDESES, l. : Ftlemes del Der. I '. en . Comentarios a la Ley Cene I T "b ~ 10. TralQtlos IlIIemaclOnales (art. IJ) ' d ' ra 11 ulana y Lfneas Ilara R' ' a Sá.Jnz e BUJanda", vol. 1, IEF 199 1 su elorma. Homenaje MARTINEZ-c'O\ROOS, J . L.: Lo. /loción ~/e obÚ ac'ó ¡¡ , /lales, .. C RE DF», núm. 59, 1988. g I 11 manclera y los lralmlos illlenUlcio.
exclusiva que se hace al Gobierno) tampoco deja lugar a dudas.
Fuentes productoras de Reglamentos
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f
l 'I~ I)Os lclones administrat ivas
Decreto-ley
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F.
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"985:'
CA PITULO V RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS
La retroacti vidad de las normas tributarias ha sido una cuesti ón que ha preocupado a la doctrina y que ha obligado al pronunciam iento de los Tribunales Constitucionales y ordinarios. En nume rosas ocasiones, su debate ha ido unido a la discusión sobre el respeto de los derechos adquiridos en el campo tributario (exenciones tota les y parciales) . En realidad ambas fi guras deben ser diferenciadas y puede haber supuestos de retroactividad que nada tienen que ver con la derogación de tales exenciones. Nos referimos a la I"etroactividad en sus diversas modalidades: aplicación de una norma a una situación jurídica a nterior ya cCITada e n cuan to a su delimitación temporal; aplicación a una situación cuyo pcríodo de tiem po está abie rto pe ro no te rminado; y, finalmente, aplicación a situaciones en relación con las cuales sc ha iniciado, únicamente, un procedimiento. Las razones que pueden llevar al legislador a producir una norma tributari a retroactiva son dive r'sas: establecer una tributación concreta, modificar un régimen existen te o readaptar determinadas normas y regular situaciones ya iniciadas que han sido incididas por una sentencia judicial. el una declaración i r
IIU
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La cuestión debe ser analizada a la luz de los pri ncipios de capac idad IHmómica y segu ridad j uríd ica. En relación con aquél cabe preguntarse si 1111 c:.tamos es presenc ia de un concepto (principio) ac tual, de manera que IU I qtu,.: pa hablar de capacid ad económica pasada, La tributación debe permiti r q Ul' el contribuyente reajuste tal capacidad, incluso que la modi fiqu e o que IlIme las dec isiones que mejor convengan a sus intereses patrimoniales, Tal 11'1 1I,;ci6n o adaptación no parece posible e n los cusos de retroactividad que hll ¡de n sobt'e situaciones cerradas y puede prese nta!' algunos problemas cuan1111 "1 pel"Íodo impos itivo (plazo que mide un efecto tributario unitario) se 11"~ u . yn, iniciado. I u I elación retroac tividad de las nOlmas tributarias-principio de seguridad 111 lilh:u ha merecido la atención de la jurisprudencia y de la doctrina . Si " ¡'KIII';dad a que nos referimos es certeza de los erectos jurídicos de un ,l. ti Iml nudo hecho y de una situación concreta pa rece claro que la retroacl' hhul es con tnu'ia a los que se ha denominado también «saber a qué ate' 1 ,., Ahol"n bien, este planteamiento r ígidamente aplicado frena ría cual , 111 t IlIudificación normativa con incidencia en hechos o situaciones pasadas, 'IIIt' ~o "tl"ibuirf¡.\ a una petrificación del Derecho y, en ocasiones, a una
1
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TIT. II._ DI!RECUQ TRIBUTAR IO CAP V,-RI:;,ROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRII.lUTARIAS
justicia menos completa y por ello imperfecta. Parece, por e llo, más prudente analizar caso por caso y medir la incidencia de cada retroacti vidad concreta e incluso la diligencia de los Poderes Públicos, y espccifi carncntc del Legislativo, para actuar en el supuesto de hecho de que se trate l. El planteamiento y la solución en relación con las disposiciones administrativas (organizat ivas e in terpretativas) es diverso. En estos supuestos la retroactividad no ofrece problemas. En el primer supuesto podriamos decir que e n la mayor parle de los casos los efectos de tales d isposiciones sobre situaciones juríd icas anteriores (ya existentes) pertenecen a la lógica del concepto de organización. Más claramente a ún , las disposiciones interpretativas tienen que extenderse a todo e l cuell)() nonnativo que se interpreta. Cualquier rest ricción ca recería de sentido, máxi me recordando que la interpretación, como es bien sabido, no vincula a los sujetos pasivos ni a los tribunales. Bibliografía AUS-PUMARIÑO CI!oIA, A. de las: El ámbito de las leyes tribu/arias, en .. Estudios de DerechoTributario .. , vol. I, I EF, 1979. CERVERA T ORREJÓN , F .: La retroactividad de la nom/a trilmtaria, _C REOF. , núm. JO, 1976. E SCRIBANO LóPEZ, F .: lA eficacia en el tiempo de las "orillas tributarias (a rl. 20), en ..Comenta/·jos a la Ley Ge neral Tributaria y Lineas para s u Rdo rma. Homenaje a Sáinz de Bujandaa, vol. 1, IEF, 199 1.
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c· La d·IsmmUClón . . relroacliva de loo"li ,.. . r. los- eyes en maten"a triblllaria .. CT n' 43 ni IcaClones Ilscales y los Decre. SÁINz~e VICUNA, A. : El ámbito territoria~'d ~m. , . . . Pnvado », vol. 1, I EP, 1979. e as 1I0nl/as lrlburanas, -Estudios de Derec ho ZORNOZA. PI'i REZ, J., y FALCÓN y T Ell.A. R· La rel .. especial referencia a las /lomtas ü:te':';retativaroacC" vR'E daOdFde l?s non"os tributarias,· PALAD TABOADA
I
."
s, -
»,
num o 43, 1984.
Derogación
Exenciones tribUlaria d i .. {. .s y eree lOS adqumdos, Tecnos 1988 .. ' . . ap lcacló"eneles . ,. R ( €VISIón de los anículos 21 y 22 de la LGT) CT pa~1O ti,e I as nonllas tributariasa PElEGRf GIRÓN J. El pnne,·p·o d .d { ,« a , numo 50, 1984. f{. ,.. 1 esegunatylaefi . te Tnbunal COllstiltlciOllal Jomalla d E {. IcaCla temporal tle las selllellcias PElEeRI y GIRÓN J. Sob f' . ~ e SItIlIOS, 1988 . .. ,.. re a relroactnJldad de 1 . IlIl1clona/idad, - CTa, núm. 55 1985 as semellCIQS declara/ivas de illcollsPIQUERAS BA UTISTA, A. : Duraci6" tie las ~e/Jcion l de la Ley Gel/eral Triblllaria, e n .. Estud· d esQeY. t ehrec/¡o~ Q(lql~iritlos: el artículo J5 lOS e lec o Tnbutano., vol. 1, IEF, 1979. loZANO SERRANO, C.:
LUIS DIAZ·MoNASTERIO F de. La
J.: lA irrefroactividad de las II0nl/aS lribUlarias y la pelletraci6" del concepto de . derechos allquiridos_ en mareria de exenciones y bonificaciones Iri· bUlarios. durispnldencia fi na nciera y tribu taria del T ribunal Constitucional _, 1, Civitas, 1983. MARTINF.Z UFUEN1'E, A.: El {ulldamelTlo ¡lIrMico de la irretroactivitlad IribUlaria, _C RED Fa, núm. 40, 1983.
M ARTíN QUI'.RAlT,
I La STC 6/1983, de 4 de rebrero, se reliere a la constitucionalidad de la Iigura que estud iamos: _Aunque admitiéramos, hipotl'ticamente, que el Real Decreto·ley aquí cuestionado arectó con una retroactividad de grado mrnimo al régime n de las bonificaciones tributarias de las vivie ndas de protección oficial, ello no implicarla por si solo que tal lipo de retroactividad constituya una vulneración del principio enunciado en el artículo 9.3 de la Constitución._ La Sentencia del mismo Tribunal 173/1996, de 3 1 de octubre, apWZla al como
porlamitllto d,d Podtr LtgislatiVO ¡xJrtl m:halar 1111 caso COIICn!/O dt n!lroaclividad: _Si la apli-
caci6n de la norma vigente continuaba ocasionando la pretextada desigualdad entre la tri· butación de las máquinas recreativas de los tipos "6 " o "C y las restantes manifestaciones del juego, el legislador dispuso del suliciente margen de tiempo para remediar tal discrimi· nación con la adopción de medidas respetuosas de la seguridad jurídica. Carece, por tanto. de la debida justificación que el legislador deje 1I1lnscurrir tan dilatado período de tiempo sin
adoptar las medidas oportunas y pretend3 poner fin en 1990 a la citada discriminación mediante una norma dotada de cficaci3 retroactiva_ (Ponente: Garcfa-Mon y Gon7.ále7. Regueral). Finalmente, la STS de 23-9- t994 se aproxima bastan te a la negación de 13 retroactividad por situaciones administrativas consolidadas (derechos adquiridos): «A mayor abundamien· to, toda la interpretación contl"ll.na a lo que antecede atentaría al principio de segulid¡ld jurídica: en un determi nado momento, el con tri buyente rea liza ciertas inversiones sabiendo que generará unas deducciones t l'ibut 3rill~ concretas ... En cl curso de esos cuatro ejerci· cios (donde no se otorga ninguna nuC\'a ded uc· ción, sino que se «amortiza_ la prctl!ritamcnt(' concedida), cualquier modificación sust3nci,,1 de las condiciones en que la deducción se rrco' noció quebraría la necesaria segu rid 3d jurfdl ~1I del agente. que operó den tro del marco lell>ll establecido en el momento de realizar su ¡n\"l"l sión_ (Ponente: Pujahe Clari3lla. «El Derech... núm. O).
I
CAPITULO VI
INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. PARTICULAR IMPORTANCIA D E LA METODOLOGIA PR INCIP IALISTA
Uno de los aspectos históricamente más polémicos de las normas td butarias ha sido su inte rpretación. Las rdcciones doctrinales han estado originadas en muchas ocasiones por el estudio más o menos conjunto y relacionado de aspectos y mecanismos de la ciencia jurídica no idénticos entre sí (interpretación, integración, calificación de hechos. actos y negocios juddicas, etc.). La reducción de la interpretación a l conocimiento de los métodos apIos para determinar lo que la norma ha querido establecer simplifica evidentemente la cuestión. En una primera aproximación a esta metodología, como ya indicamos anteriormente, las normas tributarias no demandan peculiaridad a lguna. Es cierto que al ser más intensa la producción de normas que e n otros campos del Derecho los métodos histórico y sistemático juegan un mayor papel. Tener presente la fin a lidad de las frecuentes modificaciones en e l ordenamiento tributario será siempre una herramienta interpretativa útil, por lo que se refiere a l citado método histór ico. Igualmente será fecunda esta metodología para conocer el alcance de preceptos que nacidos en una ocasión determ inada han sido incorporados a normas posteriores. Este fe nómeno de arrastre se da e n las leyes tri butarias, comenzando por la propia LGT. Conocer el sentido de un precepto (hoy derogado) aconseja retrotraerse al momento de su creación. M{ls fecundo aún es el método sistemático debido principalmente a dos M.unes: la ex istencia de varios ordenam ientos tributarios y la repetición de lIhuaciones ante e l gravame n paralelo de determinados fenómenos económini" (rcnta, elementos patrimoniales concretos, etc.). Ambos motivos aconsejan t' rl caso de duda la contemplación de otras normas distintas de la que se IlIl cqlrc ta pero que regulan fenómenos económicos y jurídicos similares. PareI tI duro que la contemplación y a ná lisis de las normas en su conjunto no ¡jd)( limitarse a las tributarias, sino a la totalidad de los grupos normativos. , '. rlcccsado recordar que las normas tributarias se aplican en numerosos 1""1)'1 a conceptos, situaciones, sujetos, insti tutos, etc., que pasan a formar l' u h' de la tribulación como elemento propio o como límite. 1
I .\ lGT incorpora esta tesis de normalidad en la in terpretación. Su ar111 111\1 23CJ¡spone:
.1
tús nOI'mas tributarias se jnte
retarán con arre lo a los criterios
.JUllIlll o~ en erecbo. _ -, I ~ n Innlo no se definan i2OJ: eLordenamiento tributario los términos
1111,11-'1110:0 1 ti 11\ ' ;[1
sus 110l"ln s se entenderán conforme a su sentido jurídiCO, lecs!-!sún proceda .•
en
'14
TIT. II._ DERECHO TRIUUTAR I O CAP. VI.- I .......ERPIUoTACION DE U\S NORMAS TRIDUTAIt/AS
Podría pensarse que este precepto es innecesario. por obvio. No es así. El primer párrafo excluye cual quier apriorismo y el segundo ab¡-e la puerta a distintos enfoques pal-a el mejor conocimi ento de lo que la norma quiere, lo que será úti l para el razonamiento del intérprete l. La peculiaridad del Derecho Tributa ri o en cuanto a la interpretación de sus normas se refiere consiste en la util izació n d e los principios que han presidido toda su producción normativa para conocer en caso de duda lodo lo que ha establecido la nanna que se inte rpreta. El ordenamien to tributario no se rige por el principio más O menos abstracto del intc¡-és gcnc¡-al (aunque no lo excluya), sino poI' otros concre tos que hemos analizado ante rio t'men te: genera lidad tributaria, capac id ad eco nómica, prog resividad, igualdad, j usticia, etc . Unos, los que tienen un contenido material (p. ej., la capacidad económ ica) será n más adecuados que otros cuya esencia es la a tribuci ón de podt:r (reserva de ley), pero todos pueden y deben consti tuir métodos de in te rpre· tación. Esta metodología principia lista será fecunda ante las dudas q ue con frecue ncia presen tan las normas tl'ibutal'ias desde los hechos que d a n lugat· al nacim iento de la obligación hasta los que determi nan su extinción. Más aún, contribuirá a que la aplicación de los tributos se haga más co nforme a los pri ncip ios q ue han presidido su creación. En otro orden de ideas, la me todología principialista tenni na con planteamientos y soluciones de o tros mé todos d e interpretación que han s ido objeto d e d ebate en las últimas décadas (interpretación funcional, evolu tiva y adaptación a la realidad social). En e fecto, los principios de generalidad e igualdad tributarias son de una formu lación categórica y de un carácter fOl'mal, lo que les hace aptos para la interpretación en todo tie mpo (cualquiera que sea la realidad socia l). Desde otro ángulo, el princi pio de capac idad económica tiene la nexibilidad sufi· ciente para permitir la ad aptación y evoluci ón automá tica de s ituacio nes a la evolución de la riqueza (renta , patl'imon io y consumo), única q ue interesa a la tributación. En resumen, el principi alismo es una herramienta suficien te para resolver gran pane de las dudas que puedan presentarse en la aplicación de las nOt'mas tributarias. La metodología principialista no utiliza únicamente a los principios estrictamente tributar ios ya estudiados. Tambié n reCUlTe a aquellos que tienen una especial incidencia en las si tuaciones subjetivas. Me t'efiero concre tamente al de seguridad jurídica. Varias son las razones que justifican la utili zación de este método: la complejidad d e las normas tributar ias y sus constantes modificaciones, la importancia de los poderes d e organ ización e inspección a tribuidos a las Administraciones Tributarias y la extensión continuada de las situaciones subjetivas pasivas disti n tas de la de contribuyente con obli gaciones de hacer específicas. A todas e llas nos hemos referido con detalle a l estudi ar e l citado p rincipio. I La jur!spnldencia sobre la interpretación es muy amplia. Entre las decisiones más recientes puede verse la STS de 3 1-7- t 995 sobre la importanc ia de la final idad para la calificación de las actividades económicas. Sobre la fron tera e lllre la interpretación res· trictiva y la llamada hermenéutica analógica.
la STS de 1·6- 1994. En mate r ia de illleq )lc tación sistemática la STS de 5-5·1995. En rdl\ ción con la interpretación de conceptos no tri butarios [a STS 27-4-1995. Sobre la ;ndepclI denc ia de la legislación tributada en re!;lcióll con la civil. la STS de 27-9- 1995 (con !lrun.ul¡1 a la STC 45/ 1989 y la STS de 2 1-9- / 995).
115
BibUografÍlI NA GARCIA·QUINTANA, C.: La "'D A LBIN " R FHP», nu mo 144, 1979.
¡IIIerpretación económica (le las leyes tribwarias '
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CAP ITULO VII LOS PODERES PUBLICOS y LOS SUJETOS PASIVOS ANTE LA APLICACION DE LOS TRIBUTOS
l . Calificación de los conceptos. hechos y situaciones jurídicas Muy p ,'óxima a [a activ idad de in tc ll)retaci6n está la de calificación que se presen ta también e n la fase de aplicación de los tributos. Como pl"imc¡'a aproximac ión podemos decir que ca lificar consiste en inclu ir O excl uil' de u n determinado concep to j u rídico, técnico o sociológico, un hecho o una situación dete l'minados. En este sentido podríamos afirmar que la calificación es una ac tividad infc.-iol' e n el proceso de aplicación a la in lcq)rclaci6n. Conocida c uá l es la voluntad de la ley (qué es lo que ha querido establecer) interesa precisa ,', en un momento intelectual posterior, qué hechos y situaciones con· cretas quedan comprendidos e n cada uno de los conceptos utilizados por la nonna tributaria. La cali ficación se re fi ere a aspectos diversos . En primer lugar, conocer el sentido en que un concepto es utilizado c uando es susceptible de hacerlo en varios Gurídico, sociológico, téc nico, etc.). A este supuesto se refiere la LGT, articulo 23.2: _En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se entenderá conforme a su sentido jurídico, técni co o usual, según proceda ... Hay que ente nder que el principal criterio de calificación será el principio de capacidad económ ica por las razones indicadas anteriormente al estudiar la interpretación. De cualquier mane· ra la ley general ha dejado todas las puertas abiertas a quien corresponda aplicar la norma, lo que parece, si n duda, una medida prudente ante los casos muy diversos y con matices diferen tes que se presentan en la realidad. Los Iribuna les, además de 1.. Administración, ('ealizan esta l.. bor de ca lificación que no se agota en encaja r un hecho en un «sentido» determinado (como di cc la LGT), sino que requie re una consideración lógica y teleológica de los conce ptos mismos l. Se trata de sabe r si un concepto en pl'i ncip io dist into con arreglo a cri terios económicos o técn icos puede ser subsu mido en otro l' cfectos tributa rios. Con independencia de la calificación adm inistrat iva y jud icial puede hllb larse de una cali fi cación legal. Se trata de supuestos en los que el legislador Illbutario equipara conceptos jurídicos que son diferentes en el ordenamiento V c uya d iferenciación está clara en los grupos normativos de procedencia (l)cn:cho Mel'cant il, Administrativo, etc.). Así, por ejemplo, cuando el Texto Ih 'hlnclido dellmpucsto sobre Transmisiones Pat rimoniales y Actos Jurídicos I )CK.:ulllcn tados (ITPAJO) equipara los contratos de cuentas en participación 11 1"" sociedades (31'1. 22) o los actos o negocios administra tivos que originen I I ~ nlrc las resoluciones más I'ecicntes pue· "'llIe In s rs de 9-9· 1995 sobre los conceptos 11. I OU!>lrucción _ y los de «rehabilitación. aco·
ti.
modación y acondicionamiento...• ; igualnle ll' te. la de 27·4·1995 sobre [os conceptos de _gas· lOS necesarios _ y «gastos convenientes_o
118
TIT. II ,-OERIOCHO TRIBlJTAR10
CA P. VIl._LOS PODERES PUBLICaS
v
LOS SUJ blOS PAS IVOS
un desplazamiento patrimonial en fa vor de particulares a las concesiones administ rat ivas. Se trata de declaraciones legales y por tanto imperativas para los órganos encargados de la aplicación de las no."mas que tienen un carácter excepcional dado que contrarían la lógica de los conceptos rOl"mados en olras normas aunque éstas perlenezcan a grupos normativos distintos del Derecho Tributario. La razón de esta ruptura está en e l princip io de capacidad económica: aunque los conceptos jurídicos son difc .'e ntcs, las situaciones que se derivan de lodos ellos manifiestan esencialme nte la misma capacidad.
rán, en parti cular, entre los rendimientos del trabajo __ ,... Está cla definición sintéti ca impide que cualqu ier supuesto no incluido en enumeración que se hace (y que pasa a ser considerado como hec nible) puede ser considerado como integraci ón analógica, Si tiene la citada de finición sintética no hay a nalogía posible, El hecho que en la ejemplifi cación, sí lo estaba en la síntes is, que constituye el n( mativo y, por ello, imperativo.
Hay, finalmente. una tercera calificación de cm-ácter administrat ivo limitada al hecho imponible. La LGT, artículo 28.2, dispone que "el tributo se ex igirá con a rreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la fOl'ma o denominación que los interesados la hayan dado, y presc indi endo de las defectos que pudie ran afectar a su validez». Se trata también de una act ivid ad de ca lificación, ya que ajustar un hecho a una naturaleza jurídica es, en defi nit iva, incluirlo o no en un tipo dado. Desde otra pe rspectiva, esta ca lificación trata de ev itar una dis, posición de l tributo por parte de los sujetos privados a tl'avés de una utilización de la forma o del nominalismo jurídicos contra ria a la esencia del hec ho jurídico de que se trate. Que esta calificación debe prescindir de .dos efectos que puedan afectar a la validez» del presupuesto de hecho es una cuestión distinta (y discutible) que veremos con detalle al estud iar el hecho imponible.
a priori a inte rpretar dogmáticamente al legislador, de manera que
2.
Aplicación analógica de las normas tributarias
Esta aplicación de las normas reguladol'as de los tributos suscita diversas cuest iones que hacen aconsejable una reconsideración de los aspectos básicos de esta técnica de aplicación an tes de pasar al campo estric tamen te fiscal. La técnica analógica consiste, como es sabido, en la aplicación de una nOl'ma a un presupuesto de hec ho no previsto e n ella ni explícita ni implícitamente pero que es similar a o tro regulado pOI' la c itada nOl'ma. La formu lación del Código Civ il (CC) es muy precisa cuando afirma que "procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un su puesto específico, pero regulen otro se mejante ent re los que se aprecie identidad de razón» . Se trata, pues, de una actividad parcialmente creativa dado que de los dos elementos de la no rma (imperat ivo juríd ico y presupuesto de hecho) se crea éste, que con anterioridad no estaba en e l círculo del Derecho espec ífico de que se trate y que pasa, por tanto, a producir unos efectos jurídicos que antes no se daban. La necesidad de q ue el supuesto que l'esulta integrado analógicamente no esté previsto explicita ni implfcitamente en la norma es, obviamente, esencial; y tiene especial impol'tancia en el Derecho Tl'ibutario, donde no es infrecuente la técnica de definir (p, ej., un hecho imponible) de manera sintética y proceder a continuación a una enumeración prolija que tiene siempre carácter ejemplificativo. Un ejemplo puede verse en la Ley de l Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), artículos 24 y 25, donde se consideran rendimie ntos del trabajo todas las contraprestacionc,", y utilidades que se derivan del trabajo personal y a con tinuación se relacionan hasta 18 tipos de rendimientos distintos encabezados por la fórmula «se inclu i·
La aplicación analógica no es una activid ad neccsaria y nada
un supuesto de hecho la norma deba de extende rse a los semejanll ser que, no obstante la simil itud, no se quiso regu larlo (someterlo por las razones que fuere. Hay siempre un círculo de libertad que 11 regu lar pOl'que la similitud de los supuestos no es igual a la idel los mismos. Este planteamiento tiene ya algún inlel'és específican butario e incluso algu na jurisprudenc ia reciente puede l'esultaJ' de es te l'especto 2.
La integración a nal ógica como acti vidad parcialmente c l'eativ¡ U'aria al pdncipio de resen'a de ley, Este principio supone la suje( tributo debida a una ley específicamen te dictada para un caso c( no pal'a Otl'O si milar. La finalidad de garan tía propia de la reserva inobservada s i se produjese tal extensión, ¿Qué alcance tiene este ¿Qué e lementos del tributo quedan fuera de la analogía? Hay que que los esenciales y más concretamente los que determinan o eXI sujeción y la imputación a un sujeto de derecho (hecho imponible, ( sujeto pasivo). Si la integración analógica se plantea en re lación ( dementas (detenninados aspectos de la base imponible y el tipo de g concreto) la respuesta debe ser distinta: una vez generada la oblig¡ huturia e imputada a un sujeto la cuantificación (total o pa rcial) h vfa analógica no debe ser rechazada por principio y deberá estm l'ada caso concreto. En estos supuestos, incluso, la analogía pued E t ~c ni ca que contribuya a una justicia más perfecta.
La LGT se refiere a la figura que estudiamos en su art iculo 23 .. udmi lil'á la analogía pal'a extender más allá de sus términos estric tos ( ,ltl] hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones». La r \1(' In LGT es esencialmente correcta aunque su técnica sea meno! 1I11{' la utilizada por el Cód igo Civil y haya sido incluida en el mismc qU l\ la interpretación, Cabe discutir, como hemos hecho anterio rm{ u l:obcl'lul'3 no se haya referido a la extensió n al sujeto pasivo en l 111;1' [1 ele intcl'dicción 3, I U Scnlcncia dcl TSJ de Canlabria dc I ~ 1996 l'ceIH17,a la cxtensión de la lasa de l' ,hU" de ~Iablecim ienlo que procedc por lu~ CIIII)rcsarialcs a las actividades proI ¡..,¡,ole_ (. tu ley_, núm, 4 13 1). Anlcriormen, .. 1.. ""~J ¡tc Gilliciil d e 2·6,1995 en el mismo .,I¡.ltI El 11'1.o!wmiento parece claro: la ley 1.01 Ilunldo f¡IIC la at>crtura de un despacho
,v"
de abogado esté sujeta a esta tasa no procede la extensiÓn por analog!; ma, aunque haya una cierta simili supuestos, J RazonarllienlOS cn 10010 a los 11 cos y Icgalcs de la inlcgración anal den verse en las $clllencias del Tribu mo de 24, 11, 1993,4,5, 1995 Y 10,7, 1
~
120
3,
CA P. VII. -LOS l'O OIoRE S PUBLI cas y LOS SUJt:TOS PAS I VOS
TIT. IL_ DERECII O TRlll lITA RIO
Fraude a la ley tributarla
Den tro de la aplicación de los tributos el fraude a la ley tributaria ha ll amado la a tención de la doctrina por su sofi sticación y por la dificultad de precisar la fi gura misma. Como es sabido, se trata de un mecanismo (conjunto de negocios jurídicos, normalmente) válido, q ue no busca su fi nalidad económica y jurídica propia, y sí conseguir una tributación inferior a la normalidad de hec hos y situacio nes determinadas. la transmisión a un no residente de un país comunitario de títulos de renta fija (an tes del pago de intereses) y su reCOlllpra posterior al pago de los ci tados l-endimientos previamente pactados es un negocio jurídico lícito. Su reite.-ación puede detecta .que tal compraventa con pacto de recompra no tiene la fina lida d económica propia de esta doble operación (transmit ir el domi nio y util iza rl o en la forma que decida el adquirente y que es propio de l derecho de propiedad y postel;or recompra si interesa al primel' vendedor po.- un motivo concreto) y sí, en cambio, la de evitar la retención correspondien te por e l pago de intereses que se habría producido al residente que efectúa la transmisión. En resumen, un contrato líc ito y efectivo (es decir, no simulado) para la consecución de un fin que nada ti ene que ver con la fin alidad propia de tal fi gura contractual (que, repito, podrfan ser todas las facultades que se derivan del derecho de dominio), Esta estructura clásica del fraude de leyes la que recoge el CC en el artículo 6.4: «l os actos realizados al a mparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibi do por el ordenamiento jurfdico, o con tl'ario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la no.-ma que se hubiera tratado de eludí ... » El hecho jurídico (normalmen te un negocio ju rídi co) que sirve de apoyo al fraude de leyes efectivo (en el sentido que no es simulado) pero no produce su efectualidad propia, Creo que aquí está la caracte rística del fraude de ley. El negocio de apoyo es licito pe ro no despliega lo que es ese ncial y lógico al mi smo, sus efectos económicos y juríd icos típicos dentro de una temporalidad (incluso) normal. Si por el contra rio es así, no resulta posible [a declaración de fraude de ley dada la licitud y desarrollo normal del negocio de apoyo 4, En el Derecho Tributario español, e l fraud e de ley sugie re dos observaciones peculiares. En primer lugar, bastantes casos son resueltos y pueden serl o vfa verificación y solución normativa. Ya ind icamos anterionnente cómo el propio legislador califica numerosas situaciones y negocios jurídicos a efectos t.-i butarios de manera contraria a su nominalismo y estructu ra formal 4 Si una empresa con litular social se escinde en dos sociedades anónimas que no constituyen gmpo y que pasan a ser independientes para tributar en renta menos acogiéndose a los «incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión_, I'csulta imposible [a declaración de fraude de ley porque cl ncgocio jurídicO de apoyo tielle el co ntenido que le es propio. Las más recicnles decisiolles juri~pmdcnciales tienen afil'maciones que encajan en la Ifnea mantenida
en el texto. La Resolución del Tribunal Económico-Adrninistrati\'o Centra[ de S-I I-1994 afir ma que _e n este singular lease-back no exislCl el decto fina nciero propio de este li po de ope raciones .... ; y la STS de 5,4- 1994, que redamu una amplia jurispnJdencia anterio r, se reficl'(\ a «... la aparente vecindad foral vizcaína (ley de cobertum), eludiendo la aplicación de [:1 1(',. sucesoria del Derecho Civil Común (Códitln Civil) •.
121
b~scando la l"~aI5~ad económica de los hechos de que se trale s. En definitiva, elerl"? las p~slb~ hdades a negocios jurídicos en fraude de ley. En segundo térmmo. I~ ~lIlahdad del fraude de ley tributaria más que persegui ." «un resul. tado Pl'Oh.lbldo por el ordenamiento jurídico.. , como dice el ce, será simplemente Ir en contra de una nOI-ma , ya que e l ordenamiento tributario contempl~ el fl~ava~en y la exención (total o parcial) como objet ivos con e l mismo rango Jundlco e Idéntica legitimidad constitucional.
La LGT regula las s]t~aciones de fraude de ley en su artículo 24, y [o hace desde dos preocupaciones de~ere.l1tes· habili tar a la Admmlstración pam-@ recond':1 c,r e l fraude de ley p~-escmdlCndo del negocio jurldico de apoyo y determm~r los efectos de. la s.tuaclÓn reconstru ida En relación con la primera, e l c l~ado precepto dispo ne que "pam ev ita.-e l fraude de ley se e ntenderá que no ex .ste extens ión del hecho imponible cuando se g raven los hechos a~tos o negoc~~s jurídicos real izados con el propósito de eludir el pago deí ti. Ibuto, a mpal andose en el tex to de las normas dictadas con di stinta finalidad, sl.empre que produzca~ un resultado equivalente al derivado del hecho impomble». En b~ena téCnica, no se trata de extensión de un hecho imponible (como remed.o ~el frau de), sino de sustitución del hecho o negocio de apoyo p~r e l que efe~tlva~ente se ha reali~ado y que es justamente el que se ha tI atado de el~d lr, o simplemente po.- nInguno, dejando una s ituac ió n sometida a gravam~n Sin la cob.erlura de un acto de apoyo vado de su contenido propi o. La .expreslón «ex tenSión de l hecho imponible_ tiene sabor a aplicación analógl~~ de la nOI:n~ que. aquf no procede. En definit iva, e l precepto citado h~b~hta a la Adnllntst.·a~lón pam que previo un procedimiento y con a ud iencia de l IIlteres~do, co~o dI ce la l ey Gene ral, haga la sustitución que proceda, 1.0 que el c ita do arllculo llama .. la aplicación de la nonna tributaria eludida».
(i') - La s.egunda preocupación del legislado.- es determinar los efectos de la
\ tll...~ cc!ón del fraude de ley, Según e l citado artículo 24 no habrá lugar a l _2. _U IL ' as ve nta'as fi sca les tle se retendía obtener mediante ellos~
1
(lu~ hcch?s qu~ hemos enominado de apoyo) y , en cambio.....s.e...ap.l.k.;ii;á..la _..? IIlInllí! ~:~~:~ª':Ia eludida con la adicjÓn a la..cuola..tribwada.gue restllttWle DstIJIcC12P de Jos iruen'Sf,;S de demora que cmr:e.",nn"',I ~,., L- 'l' In11 ua:JJ [ ·Ó _ r' I d ----,.....'.ühWIok a u tuna 1 1''1 , n se re lere a a proce encia o no de sa nciones, Hay que considerar '1 111 ' el fíCgoclo Jundlco en tiC se a o a e l fraude se realiza de acuel'do coo IUIII l10rma o pnnCI 10 urí ico vá I os tle exc u e n a misión de una in racL!1I11 . a a nl1 un icidad . En consecuencia no l\I" ,.dones socielarias que lienen una II.J,,\t uub baja) cOl1l1ndo normalivamente /, ,.Ihlll\llod: . L¡IS transmisiones de va[o., ,1'1I11u ¡tll, 110 obstante. corno trallsmisio_ , IH','. de bienes inmuebles en [os uf¡ e~ los : b) cu.-.ndo I.-.s acciones o I[,~, I''' I{,~ ~ uci ¡¡les tl'ansmi\idas hayan 11.1,1". ¡)O,. la \ aportaciones de bienes j " 'IIII/ud!ls con oc.-.siÓn de [a cons-
.H.)..
titución de sociedades o la ampliación de su capital social. siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año._ El tradicional supuesto recogido ell el ISO de "srupar [as donacIones que se han rea[ iZlldo dent ro de un período de tiemp-o (hoy Ires arIOS y que se apoyan e n el principio de libertad jurfdica) ptll'a gravarlos como lllla sola (el impuesto como se sabe es progres ivo) es otl'O ejemplo del buen camino: h'alamienlo normativo del fraude de ley y al mis mo liempo sen'ido al principio de seguridad jurídica.
TIT. H._DERECHO TRIBUTARIO
122
CAPITULO VIII
LGT, en e l citado artículo 24, recoge esta doctrina a l, establecer, que «en las liquidaciones que se realicen como resultado del exped ~enle espec ial de fraude de ley ~ilca9 norma tributaria eludida y ~:arán los mt~r~ de demora que correspondan , sin que a estos solos e e proceda la ¡mpo-
PODER TRIBUTARIO Y OBLIGACION TRIBUTARIA
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Ilt/CVO
Ley Cel/era
I T ·b rI
. M ·cial POli utana, al •
Poder Tributarlo: determinación de su contenido y pluralidad de manifestaciones concretas
La separación de estos conceptos y su análisis diferenc iado con ll'ibuycn a esclarecel- el fenómeno tributario y, en consecuenc ia, a una mcjo¡" compl"cnsi6n del mismo. El Poder Tributario es un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento a determinadas instituciones públicas (Parlamento y Poder Ejecutivo) y a entes públicos te'Titodales cuya concreción depende de la organi zación politico-tefritodal de l Estado mismo ; en relación con nuestro ordenamiento CCAA y Municipios . Hay, pues, tantos poderes tributarios como ordenamientos, aunque no todos tengan el mismo contenido (el municipal, por ejemplo, tiene un alcance menor que el estatal) y todos e llos cuenten con a lgunas fuen tes y normas comunes (comenzando por la Constituc ión). Se t¡-ata de un Poder jurid ico que como tal sólo puede ser ejercido en los términos previstos en las normas y que queda sometido al control del TC y de los Tribunales ordinarios" La determinación de este Poder debe hacerse sepa ,"ándolo de la situac ión jurldica de acreedor tl"ibulario. Son conceptos que en ocasiones aparecen IIIc/.dados. La Administración es un acreedor privilegiado, como vimos anteIlorlllente. Los rasgos más notorios de este carácter son la presunción de h-~ulidi.ld de dete nninados actos, ot'"as presunciones a su favor e n relación I 011 !I~pec tos concretos de la obligación tributaria y la autotutela del crédito 1I Ihl1l
I
1'1 Im' lIl es de este Poder son la Constitución y la ley" Son e llas las que "lhll""'11 ca rácter jurídico y las que le olorgan legitimación. No puede .1. 111111 fUI rna en un Estado de Dc."echo. En nuestro ordenamiento, las "hllllh-l4H1ciones del Poder tributario an tes citados tienen su legitimación
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TlT. lL- OEltECHO TRIUUTARIO
CAl' VIII. - I'OOER TRlIl UTAR10 y OBlIGACION TRIBUTARI A
y apoyo constitucional concreto. Unas veces directamente, como el establecimiento de tributos (arls. 31 y 133), Y otras a través de habilitaciones específicas a la Administración Pública que son válidas, obviamente, para la Administración Tributaria (arts. 97. 98 Y 103) en relación con las potestades reglamentaria. de organización, de decisión de pretensiones en su propio círculo admin istrativo y de inspección (investigación). Todos los principios conslitucionales citados legit iman. pues, el Poder Tributario a que nos referimos; y en la med ida en que éste sólo puede ser ejerci tado dentro de aquéllos (de los pri ncipios) constituyen también su límite. Colocar el origen del Pod~r a que nos referimos (de todo él) en la Constitución tiene un gran valor polítiCO, jurídico y científico (sistematizador). Lo que no s ignifica que la ley no juegue también su papel (como vimos al estud iar esta fuen te en concreto), pero no corno atribución pri maria. En definitiva, la Constitución y la ley tienen dos vertientes distintas: como fue nte de legitimación y como límite. Como ya hemos dicho anteriormente, también incide n en el Poder Tributario otros princip ios consti tuciona les genera les (seguridad jurídica, no indefensión, tutela judicial efectiva, di gnidad de la persona, etc.), ya que recorren lod a la producción y aplicación de normas y, por e llo, tambié n las fiscales que aquí interesan. En este caso, su j uego se da, principa lmente, en la vertiente limitativa más que en la propiamente legitimadora. Si el Poder Tributario es, por defini ción, un Poder jurídico todas sus manifestaciones están sometidas a un control de esta naturaleza. Desde su manifestac ión más importante (establecimiento de tribu tos a tl-avés de un acto con va lor de ley) sometidQ al control de constitucionalidad, hasta cualquiera de las otras exteriori;,,.¡¡ciones (sujetas a la jurisdicción y a los (¡-¡bunales correspondie ntes). Poder Tributario va unido a Poder político y. más concretamente (por lo que aquí interesa), a ordenamiento tributado. De aquf que los Estados modernos conozcan varios poderes: estatal (o central), federal , regiona l (donde existe este tipo de ol-ganización política) y municipal. En definitiva, el número de poderes tributados depende de los lipos de organización política. Como es sabido, en nuestro Estado existen tres tipos de poderes: estatal , I-egional (CCAA) y municipal. Además, la integración de España en la Unión Europea determina la existencia de otro Poder Tributario más: el correspondien te a la Comunidad Europea como Organismo Supranacional con pe,·sona lid ad jurídica propia (TUE. 311. 2 10) e Instituciones dotadas de poder espec!fico a que nos referimos en su momento y que veremos con deta lle en e l capitulo correspondiente al Derecho Tributario Comunitario.
Lo~ ~recep:os constitucionales de atribución original-ia de estos pode,-es son ":lulliples. El articulo 133 dispone: " La potestad originaria para establecer I~s tnbutos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley» y "las Comumdades Autónomas y las cOll>oraciones locales po que implica la atribución implícita de pode r tnbutano, y el articulo 142 conSidera a los tributos propios de las haciendas loca l. es como e l.emento principal de su financiación. No hace falta decir que el tnbu to propio es la expresión más adecuada del Poder Tributario de un ente público. Finalme nte, el a l-tfcu lo 156, que atribuye autonomía financiera (y .por ello tributada) a las CCAA. Finalmente. y en relación con el Poder Tn~u tado com~ nitari o, el artículo 93 permite la atribución a un a Organi zaCión InternaCIOna l de compete ncias constituciona les (léase. entre cl las. el Poder a que nos rcred mos).
La existenci a de va rios poderes tributarios dentro de un Estado no su pone una separación tajante entl-e ellos, ni siquiera la ex istencia de ordenamientos estancos. En pl"imer lugar, la Constitución como nOlma fundamenta l es común a todos ellos. En segundo té,mino. los leyes generales son de aplicación, no,·· malmente, a todos los poderes. Por otra parte. la reserva de ley estatal ex ige un mínimo en relación incluso con los ordenamientos regional y municipal. En tercer lugar, la actividad de control (constitucional y legal) y los órganos encargados de ella son también comunes. Finalmente, el Poder Tributario comu nitado se superpone e incide sobre los ln!S poderes clásicos intraestatalcs.
2.
12 5
Criterios de sujeción
Como hemos ind.ica~o anteri.on~en te, el Poder Tributario es absl1'8cto y por ello demanda cn lel"Jos de sUJeC ión para poder sel- aplicado a situaciones y. en consecuencia, a sujetos concretos. Son necesarios hechos determ inados que habiliten a las Administl·aciones Públicas enca l-gadas de la aplicación de los tributos. Si partimos de que el citado Poder es una man ifestación de la soberanía (lo que es. en buena medida, cierto) llegal"Íamos a una secuencia So~era~ía-Ter¡-jtorio-Poder Tdbutario ya que aquélla se ha ejercido leó,·ica e 11Ist?ncamente sobl-e un. territorio delimitado, siendo éste un presupuesto , enclal de la sobera nía misma. Esta afirm ación requ iere, sin embargo. dos precisiones. Pd mera, las reladalles ,económicas y jurídicas son cada día más internaciona les (y es bueno 'lile ~ISI sea), lo que da a los criterios de sujeción una complejidad e impartil llCIa ~lolables. La territo¡-jalidad es un principio básico. ve,·dadero punto ti" partida, pel"Q c.ada día I-equiere más correcciones y matizaciones. Segunda, 1I" llt,·O de una misma soberanfa (ya se ponga la titularidad inmediata de la 1 1 11" lll t~ en clpode l- const ituyente o en el poder constitu ido) hay distintos pode1\ ' '1 IlIbulanos (estatal, regional, municipal). Cada uno de estos poderes dl ·llIllnda sus propios cl"iterios de sujeción. Se trata de una necesidad lógica, 1"llItlcu, y finalm enlejudd ica. 11.1 es tablecimiento de c1"iterios de suj eción «justos» es una decisión difíci l \ nhvlllmenl e, muy innuenci ada POI- razones políticas. económicas y estricI ,\OII'IIIC I"e.ca udatodas. Buscar crite rios ajustados a la lógica tributaria es un a "1\1'1\ dlffc d, e ntre otras razones porque no siempre los normalmente adm iIIdll. "'lIn indiscutibles 1. Una aproximación a esta cuestión tan compl eja, que I ' .. r l,· mllto~ (llIC podrian cilarse como ,11 .. IlIlbks MJU numerosos, lIariados y 1,1.. _ I t IIfl tor nr.adido puede gnwarse en It " ,t,,,lttt· ... e ,c:,li7.¡t el consumo final. Las ,l. I " ¡JIIIII mobiH:trio Jlucdcn tributa!· en 1 ,1" ¡I\"Ot lt' el 'Iue se ,"C:,Ii7.a la :lportación
o en el dcl prestalario pagador. Las I¡·ansmi_ siones /IIorEis cal/su deben quedar sujeta!> al Poder Tributario correspondiente a la residencia del causante del eausahahicnle. El grao llamen de los aClos y negocios jurldieos sorne. tidos a imposición puede rea1il.arse en el Esla.
°
126
TIT JI - DER1:CIIO TRIB UTAfUO
no puede ser examinada aquí exhaustivamente, nos lleva a las siguientes consideraciones: - El cdterio de territorialidad (sujeción al Poder TribUI de su extensión son dos . Primera, se ajusta bien a los conceptos de Sobcrama (en su vCl'lien te económica) y Poder Tributario qu~ están en los ?rígcnes d,e la imposición. Segunda, supone (por la pCl'manenc¡a en que CO~S l st:: la terntorialidad misma) un consumo de servicios públicos e n el terntOrlO de que se trate, lo que justifica desde una perspectiva económica y políti::3 la sujeci?l1. Una vez que el criterio de territorialidad ha ~e~ido una ampl~~ aceptación en casi todos los Estados inleresa su mantcmnllento y extensiOn ya quc la coincidencia en él evi ta situaciones de doble imposición. - En los tributos quc tienen como objeto de imposición I.os bienes in mue· bies, las cxplotaciones económicas o las actividades profeSionales con .base física el cri terio de tcrritorialidad es atm más acusado. En el caso de los blcnes inmuebles este criterio aparece casi como indi scutible salvo en determinados OI·denami entos en relación con el l mpuesto sobl·e Sucesiones. aunque siemprc con técnica de deducción unilateral por lo pagado en o tl"O Estado. - En los impuestos personales (u niversales por la afectación imperativ.a de toda la materia gravada al contribuyen te) el criterio de sujeción es la.res\. dencia habitua l para las personas físicas, ya que basta la permanenC ia de un tiempo conc reto m.ayol·itario dent l·o de un perí?do dad.o ~ara que. se con · sidere la vinculación con un poder y, en consecuencJa, la sUJeción a un Impues· tooEn relación con las personas jurídicas también juega de manera m.uy prin· cipalla vinculación con un te lTitorio y. por ell o, con un pode.r al c.~ns l dcr~rse como criterio de sujeción el domicilio social o la sede de su dlreCClon efectiva. - En los impuestos rea les (transmisiones aisladas, elc men tos patr i.m~. n¡ales singulares, incrementos de patrimonio instantáne?s y. lo~ales, actos Jun· dicos, consumo, etc.) la regla general es también la terntonalidad. - El criterio de telTitorialidad requiere una verificación administrativa, en ocasiones. no fáci l, ya que tiene un importante componente fáctico. I?e aquí que siempre que sea posible (por la consideración del aspecto espacial del impuesto) deba busca rse la vinculaci ón con e l te lTitoJ"Ío que ofrezca menos dudas y que cierre el paso a fenómenos de simulación y fraude de ley 2. do donde se celebren o ell aquel donde han de surtir efecto. Los l)r6tamos con lugar de pago definido pueden grava rse en éste o en el dom i· cilio o la residencia del pagador, etc. No hace falta recordar, finalmente, que cada Estado o bloque de ellos prefiere unos criterios de suje· ción a otros según favore;¡:can o no a sus carac· terísticas y necesidades económicas. l Corno indicamos ante riormente, los crite· rios de sujeción acompa nan necesariamente a cualquier Poder Tributario. También ell. ~u~s. 11"0 ordenamiento a las CCAA y a los mumCIPIOS
aunque en este caso de manera menos visible por la clara territorialidad de sus t~ib\~t~. Vol viendo a la verificación de la tern tonahdad y a las posibilidades de fraude de ley. y sirnuhl ción antes apunllldas, la Ley de CesLÓn de Tri butos del Estado a las Comunidades Aulóno mas (LCT) dispone ell su artr~uto 10.2 que . I\U producirán efecto lus cambiOS de rcsldencln que tengan por objeto principal lograr UIIU menor tributación efectiva en los tribUIOS 1011.1 o parcialmente cedidos_o
CAP. VIIL - J>ODER T RIB UTA ItIQ y 0 8 L \CAC I ON TlttuUTAltt A
127
Como ya hemos indi cado antel·iormente, los criterios de sujeción acompaiian neccsadamente a lodos los Poderes Tributarios, ya que dada la abs. tracción de éstos son imprescindibles para su aplicación. Ofrecen una menor dificultad en su verificación en la medida que los hechos gravados tienen una más fácil delimitación y una ubicación territodal más limitada. Las dificultades son dinstintas en cada ordenamiento. Así, por ejem plo, I
Este artículo, como se ha afi t·mado por 1<1 doctrina, después de a lguna pol¡!mica, recoge e l c riterio de terl"itorialidad, aunque pueda parecer lo con. Irnrio. La residencia efectiva es una fonna de territorialidad e incluso podría. IIIOS decir (viendo determinadas leyes particulares de cada impuesto) que una tl" "i"ilorialidad acentuada, ya que no es necesa ria la permanencia dUl"ante todo 1'1 pcrfodo impositivo en un determinado territorio. Basta una mayoría de "11,,, del período impositivo de q ue se trate. En resumen, podría afi rmarse Ijlll' la residencia habitual es un c riterio de territorial idad con efectos pero fl llIUl lcs. I os c riterios de sujeción al Pode r Tribu tario pueden se r establecidos pOI. \'hlO¡ difc l·cn tes. En primer lugar, por e l Poder Legislativo de cada Estado (ya 11111 ' lodos los c riterios están sometidos a l principio de '·eserva de ley) y en t IIl100t'(; lIenci
128
TIT II.- DERECHO TRIBUTARIO
CAP VIJI .-POI>ER TRIIHJTARI O y OBLlCACION TRIIHJTA RI A
que se establecen para conseguir este segundo objetivo son diversos: de exen-
r.alez~ heterogénea:. re~lamentaria, de interpretación, de inspección (invesligaCión), de orgamzaclón y de decisión de pl'etensiones Se h d' h ~r~".t~ al P~er Tri.but.ario los suje tos de derecho están e~ una :itu~Cci~nq~: sUJeción. SI esto Significa que la posidólI ¡Jt: los privados no es la misma que ,frente al acreedor civil (donde la situación es de obligado) la afirmación es cle l:ta y ya ha?lamos a.nt~ri.onnente de ello. Si quiere deci l' que e l sujeto ~e de., echo está mel'!ne (j~ndJcamente) la afirmación es más discutible, El est~ld lo del P?der Tnbutano es del mayor interés en un Estado de Derecho P~I que p~r~.. te conocer ,su. origen (legitimación), sus manifestaciones con, ~I~tas y tipificadas, su~ hmlles y su cont rol (constituciona l y ordinario). En I estimen, un poder estnctamente jurídico.
ción (la materia gravada en otro Estado contratante no tributa en el pl'Opio) y de impullIciórl (tal materia tributa también en el Estado del que se es resi-
dente, pero se permite la deducción de lo pagado en el impuesto homólogo del otro Estado). Cada uno de estos métodos a d mite a su vez va ri antes dist intas que será n estudiadas en su lugar oportuno.
Los Convenios pw"a evi tar la doble impos ición sirven al fomento de las relaciones económicas internacionales, facilitando la c irculación de recursos (h umanos y económicos). Es, ya, una finalidad plausible. Además, más impolo. tan te, contribuyen a una mejor justicia tributaria toda vez que tales fenómenos de doble imposición son, por definición, contrarios a la capacidad económica ya la equidad. Todo e llo ha hecho que la OCDE haya establecido y ofel"tado diversos modelos de convenios (sobre Renta, Patri monio, Sucesiones, e tc.) que han alcanzado una importante difusión y aceptación entre los Estados y una buen a acogida en la doctrina y que han avanzado, también, en la línea de colaboración entre Adm inist rac iones Tributa rias. En el caso de los distin tos poderes tributarios int raestatales (estatal, regional y municipal), los c riterios de sujeción se determinan por el Poder Legislativo de cada Estado a través de leyes de coordinación y siempre con respeto a la Constitución. Aquí la fijación unila teral no cabe (a diferencia del plano in ternacional) porque la Ley Fundamental vincula a todos ellos (también al estatal), lo que supone no un convenio (en sentido prop io) y si la conciliación por e l Poder Legislativo de todos los aspectos e intereses en juego. Ya indicamos anteriorme nte la conveniencia de que estas leyes tengan carácter de orgánicas tan to por la necesidad de una mayoría pa rlament aria cualificada como por su especial fuerza de resistencia. El citado a l1ículo 21 tiene un carác ter subsidiario. Se aplica, como dice su párrafo primero, «salvo lo dispuesto pOI' [a ley en cada caso». Se t..ala de una norma prudente, ya que las peculiaridades de cada impuesto y sus diversos aspectos y matices exigen un establecimie nt o de criterios pl'opios. Por ot ra parte, la referenc ia a la «residencia efectiva» de las personas naturale:. no debe ve rse como una contraposición a la "residencia habitual,. que utilizan las leyes impositivas conC l'etas (IRPF, IP, etc.), ya que la efectividad viene dada por la habitualidad. La principal observac ión que sugie re hoy e l citado artícu lo es su falta de actualización al contraponer la imposición personal a la de producto cuandu en realidad ésta se ha integrado hoy en aquélla en los sistemas tl'ibutarios d!' nuestros días. Por otra parte, la imposición sobre el patrimonio (donde cMI\ establecida con este nombre) tiene hoy naturaleza personal y no real como podl'Ía deducirse de la lectura y sistematización del precepto que analizamo\
3. Poder Tributarlo y Obligación Tributarla Como hemos visto anteriormente, e l Poder Tributario es una posiciól1 jllll dica abstracta y permanente que tiene diversas mani festaciones concn:1II11 limitadas: establecim iento de tributos y un conjunto de potestades de 11 111 11
129
, La, existen~ i a ~Iel Poder Tributm:io no determina por sí sola un obligación de da,' o de hacel a car~o de los sUjetos pl'ivados antes citados. Es necesario he.cho concreto pl'evlsto en la ley a nte cada obligac ión concreta La tri , ":1.ac.JÓ~_ e.s, económica y sociológicamente, un fenómeno de "fl ujo co~tintlo»; l~~~{l JlIIldlCamen~e, no .. El Dere.cho permite discutir las manifestaciones del 11~,\do po~~r .y eX ige l~ IIlterposlción e ntre é l y la obligación concreta de un 11.:1.: 10 detel minado y aislado y con una efectualidad predete l'minada.
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CAP ITULO IX TRIBUTOS, CONCEPTO Y TIPOS
1.
Introducción: razones de una sistematización clásica . Recepción en nuestro ordena miento
El tl"ibUlO es una categoría jurídica cuyas esencias hemos seilalado en el capítulo anterior: se aplica a hechos lícitos y que manifiestan capacidad eco· nómica, está establccido pOI' [a ley y es debido a un ente público, Su ca rácte r jurídico no orl'ece duda alguna, con independencia de cualesquiera otras con· sideraciones (económi cas y políticas) que aquí no deben ser estudiadas, Más aú n, la efecti vi dad del (I'ibulo se logra a través de una técnica juddica como es la obli gación legal : rea lizado un hecho concreto pI"evisto en la ley se pro· duccn unos erectos deten11inados estableci dos también pOi' la norma, La doctrina y gran pa rle de los ordenamientos tributarios han distinguido dentro de esta figura genél"ica del tributo tres tipos distintos: lasas, contribuciones especiales e impuestos . La I'azón de esta di visión se ha fund amentado en la ex istencia de una activi dad administl'ativa que arecta de mancI-a especial a un sujeto e incluso que, normalmente, le beneficia, tomando la palabra bene· li cio en su sentido más ampl io de satisracci ón de un interés individual y concreto, Es evidente la distinción rrente a la actividad general de las Admin isImciones que no ti ene un beneficiario concreto y arecla a todos los miembros de una Comun idad Política de manel'a indirerenciada, Los ejemplos son cono· l idos (utilización de dete rminados servicios públicos, obras públicas que bene· hdan singularme nte a de terminados sujetos. ele .) y no parece necesal"io, aho111. insistir sobl'e e llos, Esta distinción teórica se ha visto apoyada POI" una \ Ul I... icle ración financi el'a de ampli a aceptación: siempre que pueda gravarsc tII l benefi cio especia l debe hacerse, dado que ajusta mejor la relación gas111 Il1 greso con una mayor inmediatividad de éste tanto en las taS
132
TlT. IL- DERECIIO T RIBUTAlIJ Q
CA l'.
debido a una obra pública dete rminada puede quedar sujeto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles o al Impuesto sobre el Patrimonio o, incluso. el mismo Impuesto sobre la Rema en determinados o l-denamientos). A estas razones tributarias hay que añadir otras estrictamente administrativas: la dificultad de medir el beneficio individual obtenido por un sujeto con ocasión de 'un a actividad administrativa o el aumento de valor de un inmueble como consecuencia de un servic io o de una obra pública concreta. Es pl-ecisamcn tc esta dificultad la que está ltevando a un ciel"to oscUl"ccimiento de las CO ll tribuciones especiales . En esta cons idcl'aci6n de ventajas e inconvenien tes han prevalecido las primeras y la mayor parte de los Ol'denamientos establece junto a la figura central del sistema (el impuesto) las tasas y contribuciones especiales. El ordenamiento español ha recogido esta tipología que tiene una honda ra igambre en nuestro ordenamiento . La Constitución habla de «sistema tributario» (art. 31), de tdbutos (art. 133) y de «impuestos, tasas y contdbucioncs especiales» al regu lar los recursos de las CCAA (art. 157). L a LGT establcce esta sistematización de manera abiel·ta (m-\. 26) y la com pl eta definiendo cada una de las tres figuras en una línea que podríamos denominar cl ás ica y con u n importante compone n te d idácti co, El establecimiento de distintos tipos de tributos no es sólo una cucstión de sistemat ización. Tiene también efectos jurídicos importantes, En primer lugar, una tributación en muchos casos singu lar y específica de detel'minados sujetos y en segundo término unas limitaciones objetivas del mismo tributo (coste del servicio, de la obra, etc,). Ahora bien, estas singularidades no impiden que la consideración como tributos compo rte también la aplicación de los principios propios de esta categoría general. Más aún, la aplicación de estos principios a las c itadas categorías (tasas, contribuciones especiales) es una de las cuesli ones hoy de mayor intCI-és cienlífico, La pl'incipal razón de la polémica e n torno a las tasas hay q ue buscada en la aplicación a cste tipo tributario de los principios de capacidad económica (principalmente) y de reserva de ley dado que son exigibles de cualquier tribulO y es lógico y necesario que lo sean también de éste.
Bibliografía Los ingresos tribwarios (listintos (lel impuesto, .. Anal es d~ Economía», nÚms. 18 y 19, 1973. - Los impucstos de or(lellalllielllo econ6mico, «HPEH, núm, 71, 1981, GONZÁLEZ G ARC IA, E.: Comel/tario a los arl{culos 26 y 27 (le la Ley Gelleral Triblltar/tl , .. Comentarios a las leyes financieras y tributarias .. , EDERSA, 1982. - Concepto Actual (le Tributo, Análisis (le Jurisplllllellcia, Aranzadi, 1996. MARTIN FERNÁN DEZ, F. J,: Los fillcs de los tributos (art, 27), en "Comentarios a la I t·\ General Tributada y Uneas para su Reforma, Homenaje a Sáinz de Bujal1dll' vo1. 1, IEF, 199 1. VICEI'ITE-ARCIlE DO,\1LNCO, F.: Apu/1tes sobre e! illstittlfo de! tribUlO COIl especial ru(CI1'IIl j,. al Derecho es!)Gliol, .. C REDF _, núm, 7, 1975, AL8Hil ANA GARdA-QUINTANA:
IX.- TRIIHJTOS:
CONCEPTO y T'POS
2,
Tasas
A)
REfL8C.IONES SOBRE SU CONCEPTO y I)EFINICIÓN LEGAL
133
SU definición está c n el arlfcu lo 26 I ) d I . cuyo hecho imponible consiste en la 'r~~ ~ a LG~, .. ~a~ lasas son tribulos d e actividades en régimen de De¡'ecl Pp 'b~~c lón de SCI'V!CIOS o la realización I 10 U ICO que se I'efl e ran, afecten o bencficien a Jos sllJ'etos pas,'vos . , cuanc o conCU ITan las dos StgUlc " , clas: ntes c lrcunslan_
Que sean de solic't d · ' . Quc no puedan pl-~s~a~e¡ ~~~~~il~:rsobhgatori a pOI' lo.s adm inistrados. impl ique n intel'vención en la act 'ó -< . e 1'01- el ~eclor pnvado por cuanto manifestación del eje rcicio de a ~13~d n de Jos pal-tlculares ,o cualquier otra vic ios esté eSlablee,'da ' u 01 1fa d o porque, cn relación a dichos ser, su leserva a aVal' del sec t or pu' bl ICO ' nonnativa vigente... conformc a la a)
b)
Esta definición prolija y reite.-ativa d · J' > de tasa: la rcalización de activid'¡d po~e, c. I e le~e una de las dos esencias es eho P(lbJico, obligatorias pam los 'á r' ,,,¡,.d "1'11 MfOu,onablemente obli atoria U : . el s u Ic ,.e nte que la act i1, IlIplll de la Ley de Tasas y pge' ' p' 'bnl.servlclo académiCO, por citar un 1'' CIOS U ICOS (LTPP) I 11 1III'IIIl' u blig'ltodo (a d" d ' pue d e no ser a b soIlcrenC la c un certific d d l' , ' I1I 011) pero sí mzonablemcnt bl' , a o o e una IcenC la, que e o Igal.ono para las . . 1"I 111111 Universidad rivada o ,personas quc l'eSldan f , 11111 jllIl'
'a
,l." lo ,',Id 1:011 C~lns palabl1ls: •. .. Es' I,U, ,11·1101:1' n cons idcr.u"SC coaclj, 1,,, ,ltI ~ Io uq ucllas prestacio, , .. 1I'¡I!i /llclón del supuesto de 1111., 1I1u de 111 obJigoción es obri. 1""11,,1' .. 1I(llIcllns e n las que el U .1 ... 1 ti d ~(' Ivl c i, ) n:qucl'ido es
.¡
facer las n~csidades básicas de la vida personal o ~lal de los particulares de acuerdo con las CII'cunSlancias sociales de cad ¡nomcnlo .0, dicho con otras palabras, cuand~ a renun~la a estos bienes. servicios o aeli"i. dades prI"a al particular de IlSPCCIOS esenciales ~~Ssu vida privada o social. (Ponellle: Vivel' 1- Imye r, . la Ley_, nt¡m, 396 1).
134
TIT. [l.- DERECIIO TRlIllJfARI O
resumen, el requisito de «solicitud o I-ccepción obligatoria para los administrados» debe inlerpretaJ"se en relación con la «solicitud» (que es donde se p lantea el problema) con una cierta relatividad. Por Oll' a parte. que las acti vidades admin istrativas puedan ser de «recepción obl igatoria .. rati fica la tes is de la innecesariedad de la voluntad del administrado para la incidencia de la actividad y el nacimiento de la tasa. El segundo requisito que exige la LGT para que una activid ad admini strativa pueda dar lugar a una tasa (y q ue se ex ige acu mulativamente con el anterior) es «que no pued.ltl prestarse (los servicios o actividades) o realiza rse por el sector privado por cuanto impliquen intervención en la actuación de los particulares o cualquier otra manifestación del ejercicio de au toridad o porque, en relación con dichos servicios, esté establecida su reserva a favor del sector público conforme a la nOl"nlativa vigente", A diferencia del anterior, este requisito es más claro, ya que [a exclus ión del sector pl'ivado se ¡,,'oduce por razones formales (intervención , ejercicio de autol'i dad o l'csel'va), En definitiva, para que una actividad administrativa pueda dar lugar a una lasa es necesado que se realice en régimen de Dcrecho Público, que sca de solicitud «l'azonablemente obligatoria .. , de l'ecepción obligatoria y que no pueda realizarse por el sector privado, En res umen , el concepto de tasa debe de extendcrse más allá de los límites f01'll1ales de l artícu lo 26,a) antes transcrito y recoger las actividades administrativas que de hecho son obligatorias teniendo en cuenta las circunstancias objetivas y las subjet ivas del admini strado y [a oferta a lte1'llativa privada ex istente, Dentro de este cam po conceptual, la cuestión de mayor inten::s es conocer si puede generar una tasa hoy en nuestro ordenamien to la actividad administl'ativa de concesión y autodzación. En el caso d e la autori zación para el ejen: icio de una activid ad privada la respuesta es afi rmati va y los ejemplos numerosos, En el supuesto de concesión para «la utilización pdvacla o el aprovechamiento especial del dominio público .. la cuestión es más dudosa. La LTPP calificó este supuesto como precio público en su artículo 24.1.a). Postcri01'menle la STC d e 14 de di ciembre de 1995, ya citada, declara la inconstitucionalidad de este precepto por no respetar su establecimi ento la l"eSerV;:l de ley 2 si n proceder, no obstante, a una reordenación de las categodas Iri · butarias dada la natUl'aleza legislativa y no judicial de esta tm'ea. E n I"CSUmen , la pregunta anterior (si la actividad admin istrati va de concesión o autori · zación de la utilización privati va o el aprovechamien to espacial del dominio Dice la citada resolución del TC que ~ los bienes que comlxme n el demanio son de titu, larid¡td de los Entes Públicos territoriales y su util i ~.ación privativa o su aprovechamiento especial están su peditados a '[a obtención de una concesión o autorización que corres ponde otorgar exclusivamente a esos Entes. Exisle. por {¡tnto, una situación que puede considenlr, se de monopolio. ya que si un particular quiere acceder a [¡t utili:mción o a[ apl'ovc<;h¡tmiento citados para reali~.ar cualquiel' actillidad debe acudÍ!" forzosamente a [os mismos. La única ,,[ternativa que le cabe ¡tt particular par" eludir el pago del Ill-ecio público es [" abstención de l
la realiz.1c ión de [a actividad anudada a [a ])\1 [i~.aciÓn o aprovechamiento del demanio. 1)\'1\1 ya hemos dicho que [a abstención del conSUIlIO no e
CAP. I X.~TRHlUTOS: CONC EPTO y
l'IPOS
135
pt'lblico) da lugar a una tasa debe res nd ' dan los tres requisitos que la LGT t,POI ;~e a,firmahvam enle porque se de ~sta categorfa tributaria: I'égime~ ~e I~~I~ h ' e~lg~ para ~ I, mantenimiento obllgatol'ia e imposibilidad de prest 'ó ,e Io Publteo~ soltcilud o I"ccepción visto (en la sentencia lranser'l ) ~CI n pOI ~. sector prIvado. Si como hemos en la solic itud, no cabe duda Id: 1= .mfn~~o ~ ~ete~mina la obl igatori edad rización o concesión en e l tipo 1 'b InC .~Sl n e a c.a tada actividad de autouna situación de monopolio justi~~aUla~ 10 ~u~ estud iamos J , La refea'encia a coloca rse en lo «I'azonablcment bl' m s ~un a tasa, ya que la fron le ra debe e o Igalono". . La segunda esencia de la' l' 'd d d . " una tasa (y a la que no se I~~~~'~ ~I a "Im~ntsll"aIIVa para que pueda genera r que afec le singu larme nte a l s . t aJ., 6 de I~ LGT que estudiamo:» es de ~el"eeho Público que afeclanu~e t~l~s¡",~' ~s eVidente que las. actividades :>on Importantes, I)cro la falta de a'e osó o:>,sllJeltos de una comUllldad política • CCI n smgu al' y se ' d ' 'd I ración de una obligación J'., II "d'Ica l'que . requlc,'c para . pa l a 'a.Imp l e a genecspecí f ico , iml)ul l! naCtmlento un hecho .. dcfell:>a, protección civ il , preservación d 1 d' o. o~ servICIOS de scguridad, dlal'se tienen evidentemente esa et' ~ ~e 10 amblent~ y Olros que poddan vbible que impide el juego de [ v. a pubIJ.ca pero tam?lén un caráctel" ind iadlmputaCI?1l de un Inbuto (una tasa) a un , uje lo determinado Más a ' <. un. son e recepción br . 11l' POI' s í sola la indi vidualizac ión de la aClividad. Igatona, pero ello no supo· L
La LTPP sí cont ie ne una referencia a . , . . 4!Ullrllenu' las actividades POi" las eJla necesana mdlvldualización a l I(~ 111013 cua ndo estab lece u qu~ pue en establecerse lasa:>. En su ar\l 1" lldes e n general q ue se nanespec le(" de cláusula general: «servicios o aCli . re leran alecten o be fi ' 111 IIlttdns o que hayan s ,' do m t' d' ne IClen a personas deter. as por éstas d' t 'd' I 1111101 "pc n¡onas determinadaso.. ¡va son los afe ,.'re~ ~ o In Irectamente», III!O\ lit parti cu lar será no",nal cIados indiVidualmente, La ¡nci, mente un benefic' té " d . . 10 en I millos e apoyo o I IIWpkulI.;lltO a una activ,'dad p' d ' < n va a patnmontal' p" ' !I IIIItI IC ltle así y desde luego lb f"' ' elOno lJeneque ser nece. 11111")1111 (a Ir ibu;aria a que nos ;'e~eri~:: ~~IO no COnstituye un requisito de la III
1\". It A\.; I(JN I)E lOS I'RINCIPIOS ¡ • Jl pllcución a la tasa de los pI'inci ios r ' . 11 di' u', minac ión conceptual el as P 1 ~ OpiOS d<: los tnbulos es, después . 11'1111111 ¡ll incipios se aplica n 'a tod~:~o~ tJ~b~:;;s~r Interés. Como ya vimos,
111 p,litll' l' lugm", la a plicación del
rinc' . d
I 1'" '11n .. tll,1 Il"ibu lo que debe co t p I Ip lO e reserva de ley, Todos los 11 .. '1,111 111111 tumbié n ex igi b les en nI ener da Iley para e?tende r cu mp lido la [ e caso e a tasa . AS I, e l hecho impon ible,
','10 ", 1'1 ¡/(1ln e/nro que no enjuicia /a , , ,!tll 11l¡J!\b/[co . Ya l1o.~ hemos refe, t. 1"111\1 ' 1,1 ... 1.1.. tUlII nCli vidad administra, • ." ! ' .!i t m UE.'iH~. que IlUC&. gene, Jo I Itoll _hl" ¡/l' olneuda I"CCielllemenle
PO"la jurisJ;lnldenc!a. As!, /a STS de 19,6,1995. La Sentc:nela del In.smo Tribunal de 28,6, 1995 va lodavla más allá y exige que /a actividad res, nda . a una necesidad rea l (no eSlrictamente mandClem) y que se preSle de fm'ma efeCli va y no e manenl formu/al'ja. •
r
136
CA P. !X.- TRlBlITOS: CONCf. PTO y TIPOS
TIT. l1. _ DHItECHO TI!.IIlUTARIO
y concretamente la actividad administrativa que vincsulada ¡con un re~h~ o situación particular da lugar al nacimiento de la tasa . 19ua mente, a e erminaci6n del sujeto pasivo. Aunque en principio pufcda pare~r qu~ /a ~~~~ xi6n de la actividad con un sujeto de derecho no o rece pro ~I~as m . si recordamos que la voluntad del administrado no es un re;t~slto ~e la t~~a y si la afección singular de la misma al sujeto) hay casos de u a so re qUJ .~ es el sujeto pasivo y qué habrá que resolver ante cada supuesto concreto .
Mayores dudas ofrece la espec i fi~aci~n de la base i,!,po~ibl.: ~ el ~iho d.~ gravamen como elementos de cuantificacIón. Ha~. ~n pnmel luga~ , ~uel aec referencia al coste del servicio entendido como hmlte de la cuan \la , e a l~sa (la su ma de lodas las cuotas tributarias indiv,iduales no puede sel S~p~ll?r a l c itado coste del senlÍcio) , Este limite constItuye una notable pecuh~Jldad de este ti o tributario, Expresamen te declarado, deberá esta r conteO! ,o ~n la ley si s~ quie¡'e cumplir la reserva, La formulac~ón expresa este h~l,te ha sido hecha, normalmente , en nuestro ordenamle~to por las ?~s (~o~~~ondientes. Así, en la Ley Reguladora de las Hac Ie ndas. Loca es. ' ~rt 24) en la LTPP, artículo 19. 1, donde se dispone que «~l ln~porte estimad? e de 'Ias t%sas por la prestación de un servicio o por la reahza.c ~~f dd ~na~~~~~ vidad no podrá exceder en su conjunto del coste rea l o prcVISI e e se 'ó o la actividad de que se trate y. en su defecto, de l valor de la prestacI n recibida». Sentado clara y ex presamente este limite, la determinación, de la base im onible puede supo ner la opción por un pará~~tro u ot~ .sIC,mpre q~~ gu~rde relación con el aspecto económico de la act lvlda.d adm l m~1 tlva ~.lS) ma' or e'emplo, en la tasa por licenci a de obras, e l IIm lle (cost.e. e servl~lo será Pel p!-esupuesto individualizado de la correspondi ente ?flcma Técmc,a. La base imponible es, normalmente , el presupuesto de la mlsm.a Ob ra segu,n, el proyecto de que se trate, pero podria setO también la superficiC a construll o a re atOa r en la mayal" parte de los casos. La pregun.ta, en este supuesto, es cuá~do se entiende cumplida la t'eSelva de ley e~ rel~clón con los elemen~o~ de cuantificación. Probablemente, con la determmaclón clara expresa ( ~ coste del servicio como límite y la relación c~)Ilcrela de ~ué e ementos a m in istral ivos, fi nancie ros, de reposición, etc.) l~t~gran el Citado c~tel có.~o se imputan los costes comunes con ot ros s~rvl~JOs.~ cada uno e . ~,tos .. a publicidad del coste tolal y los criterios de dlstnbuc lo¡~ a~te cad~. ut,.I~za~~ó) del se lv icio (a parti r de estos elementos concretos Y cnl~n~s de Istn UC I n podrá ser hecha por una norma de carácter reglamentano
dt
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s La STS de 5,5, t 993 rechaza la P~'e~endida aplicaeióll de una tasa porque la actIvidad ~o estaba prevista en la ley y era. e~ consccuencJa, contraria ,,1 pl'incipio que e;t;ammamos. 6 La STS de 3, 12,1995 contempla un ca.so del mayor interés sobre quién es el .bcneficI~' rio. de una lice ncia (duel'o de la obra. del ~I' ncio o usuario de éste). Coneluye. que el ~uJcto pasivo es . el beneficiario inmedJato y dIrecto de la actividad», En este caso. el duel'o d<: l.a obril es _quien la promueve.l¡¡ contrata. la Vlgl' la y la sufraga •.
, La STS de 2,2, 1996 se plantea ~ste pro· blema en relación con la tasa portuana y de~ pués de cilar la exigencia .de la, reserva ,de ley dice 10 siguiente: _Esta eXIgencJa ~lo se eum pIe en parte en el caso de autos. Clertamentl', la Tarifa G,3 fue cre"da por ley ... donde se fiJulI el hecho imponible. el sujeto pasivo. 1" ~I~I'. el devengo y la exenciones; sin embargO.• 11 cuanlÍf"icación ha "enido haci~ndosc por órdr nes ministeriales de la que es (Iltimo e.~polle nl f 1" aqu! impugnad¡¡ de 17 de I~lal-~o d~ 19'Jl . De esta maneril resu!t¡¡ que la hqULdaclólL p!llt
13 7
Lo razonado aquí para la base imponible es válido para el o tro elemento de cuanlificación: el tipo de gravamen. Tendrá razón de ser en aquellos supuestos en que técnicamente pueda hablarse de base y su jucgo cuantitativo queda limi tado, también, por el coste del servicio. Su determinación exacta, en determinados casos, podrá hacerse por norma reglamen taria y ordenanza (también reglamento) den tro del límite c itado. Su técnica concreta (tipo fijo, porcentual, tipo máximo o larifa de tipos) podrá ser hecha. normalmente, en estas normas. La capacidad económica es igualmente un principio que debe ser observado en la tasa . Tamb ién presenta determinadas singuladdades. El coste del sClvicio como guía y límite de la c uantificación es ya una buena obsetvancia del pr incipio a que nos re ferimos, ya que ni ngún sujeto manifiesta por verse afectado por una acti vidad administrativa o simple menle por uti lizar un servicio públi co más capacidad económica que el eoste individualizado de éstos. Mayor dific ultad presenta la exenc ión de las tasas por falta de capacidad económica del administrado, Lo que es posible en el impuesto por la contemplación global del sujeto pasivo no lo es en las tasas donde no hay más rencxión que la puramente bilatera l: coste del selvicio-tasa. No obstante debeda avanzarse en u na consideració n global de l sujeto dado que los selvicios pltblicos y las actividades administrativas son, en ocasiones, esenciales . En Ol"as palabras, habría que establecer la exención e n las tasas para aquellos ...ttjctos (sólo personas físicas) que no tengan capacidad económica por no .o.obrcpasar un mínimo de subsistencia. Las Leyes de Haciendas Locales ha n Il'lIlc\o siempre un referencia a esta cuestión importante y hoy la LRHL disIlul te en su a l'lículo 24.3 que «para la determinació n de la cuantfa de las III"IM deberán tenerse e n c uenta los c riterios genéricos de capacidad econóIII \(: O de los sujetos obligados a satisfacerlas», El legislador parece referirse .. U!lU capacidad económ ica «grupal» y no individual , lo que puede conducir 11 11110 escasa efectividad de esta norma. Esta línea cl ásica es la misma que I1 lt \ltlli zado la LTPP, artículo 8: "En la fijació n de las tasas se tendrá e n I 1I11 11n . c uando lo permitan las características del tributo, la capacidad ecoII,U ll lul de las personas que deban satisfacerlas,»
( .s, A.: Tasas y Precios Públicos. 1992, Il lhul'Ufo, R.: Las lasas (le las Haciendas Locales: aspectos problemáticos. ~CT» , mlUt ti, IlJn . 1111 1 A VII
• .t III III ).UII de tina c uantificación de tas.1 por Orden Ministerial ha " l. I'U _I' 111111•• habida cucnta de que .. " l it. ' ¡ll'bt'rfll Imbcl' estado conteni, .,1., " U' III1~. (' 11 una d isposición con I'an, tt .\ \l rl lt'!" .," (I'onente: Puja!te Cla, I 11. \ 1111111 1996). La cuantificación 1.1 lI" n (Iue ha me recido más I 1+1 r I1 .1. 1" tllll ~ pl'l ldCllci a . As! la STS de I y~ ,1.11' 1·1vIIIIl1 dcllope del coste del
, ,1 111 11 \ Il l1l lm
.1.
j
servicio y los elementos que deben integrar el mismo. La STS de 19,4, 1996 sobre la necesi, dad de que las tarifas est/!n . previamcnte infor, madas y aprobadas y hayan quedado e;t; presa, mente objetivadas en el presupuesto.... . Final, menle. la STS de 2 1,1 1-1995 sobre la absor, ción por la lasa de aprovechamientos especia, les. de la licencia de obras necesarias para tales aprovec hamientos.
CAP. IX - TRIIl1J1"OS: CONCEPTO V TIPOS TIT H._ DERECHO TRlHlfTARI O
138
eORS
M
F . X'"' Las lasas en el murco de EVA.
WI
. Iribu((Irio j/lSIO, slstemu
.e
REDF ~,
núm" 5 1, 1986,
, ¡,¡ géllcro tri/mIo «Tasas y Precios Públicos La /lisa COI/lO especIe (e ' J "'d· o Español» IEF 199 1. en el Ordenanuento UII IC b 1'" "'. le capaci!/(uJ conlrib/llivrl etl alguuas LAGO MONTERO, J. M.: UII apllllle so re e pPrt~CIP~'I~1icos en el Ordenamiento Jurídico /asas y precios ¡uíblicos • • Tasas y recIOs l
CONZÁLEl. CARdA. E,:
.
Español_, IEF, 199 1. .. '11 ri/lci io de capacidad económica en las F. J.: lA IIIcule/lcw) (e . p p'brcos en el Ordenamiento Jurídico /asas y precios públicos, . Tasas y I recIOS u 1 Español .. , IEF, 1991. . 1 I cuació/I (le fas lasas a ftl COllstitucióll, M AiutN Q UERALT, J.: Refle.nolles ell lomo a a (/{ e .. P"14 _, núm. 4,1988" d ·b 10 Y de precio p(¡blico' u/ldlis;!! COmp(lMENtN.DloZ MORENO, ~.: !--Os c,on~epIO:n c~ :;:"d~namiento Jurídico Espailo¡'o, I ~F. t ?91: mI/VD, ..Tasas y P,C CIOS P~bl.lcos I 1"110 (1 fa dislillció/I el/lre /asas y precIos P!II~h, NÚNEl PéREZ, C.: Algw]{Is ~el'exw/les e/J Públicos en el Ordenam iento Jundlco cos en el Dereclw espallol, • Tasas y I CCIOS Espai'lo¡", IEF, 1991. 1 P . p'blicos" Sil pro)'eccióII en la Hacienda PENA VELASCO, C. dc la: Las Tasas y os recIOS 11 ' Local, . P.14 .. , 1989". b l i l a s H aciendas Locales, .. HPE., núm. 35,
M ARTtN FERNÁNDEZ,
r.
SLMÓN ACOSTA , E.:
Reflexiones so re as /asas (e
1975.
3. A)
Contribuciones especiales CONSIDERACIONES GENERALES
" d b (n relación con su conveniencia), de Es un tributo s"om~tJdo a e ate I eámbito local y que tiene las ventajas importancia histón~a m negab(,le end~ . 'd d en relación con la realización ya apuntadas antenOl:men~e lOme, la.llvl a la posibilidad de reducir las del gasto público, mejor ajus~~ ~asto-m3re~~: en situaciones determinadas). desviaciones de poder que pu lel an pr~ l"~~ en las contribuciones especiales á Es evidente que estas notas so~" m ~r~:~ci a cuantitativa de aquel tributo en que en las tasas dada la" mayO! ll~~ al" beneficio individualizado que puede los casos en que se .aplica y e .. y d administl"ativa" No obstante, su como obtener el suj~t? pas,lvo die lad1~tl~~ddes que ofrece la medición de la capa plejidad admmlstratlva, as I ICt! a 'omo la cuantifi cación por sepa 'd d ó · en muchos supuestos, aSI c b CI a econ mlc~ I l' d' 'd a l han sido siempre sus mayores o !l . rada del beneficiO genera Y e m IVI u táculos, "b 'ó " I puede ser sustituida pOL En un plano teórico, la co~tt u~~s~o ess¿;t~~alos Bienes Inmuebles, lLll1l Impuestos" Desde luego, por e m~'f 'ó devalorescalastralesdesti!ladll de cuyas técnicas de gest:ón e~ la :;~;f:~:~;o~es urbanísticas, Igualmente, (,1 l" mento de patrimonio en el mOllltl1 a recoger los que resu ten e Impuesto sobre la Renta (que gr~v~e dn~rb'en e inmediatamente en los 01111 to en que se produce la transm ls l, n ~ d~) e incluso en el Impuesto soh., namientos que admitan la renta Im~t~;" n~ia el valor catastral, Eslas fi gtL' " el Patrimonio que suele tomadr, como I e el' e'lado aumento de valor el e lo 11111 , . n' más tar lamente e CI tnbutanas re ~jan . "I o hemos indicado anteriormente. lo hace la contribUC ión especia, com
'"
Esta afirmación es también válida para las contribuciones por "beneficio especial» (que no gl"avan un aumento de valor de los bienes) y sí un beneficio específico para los sujetos pasivos en forma de un menOI" coste o mayor ingreso. Está claro q ue estas circunstancias tienen su renejo en el correspondi ente Impuesto sobre la Renta sin necesidad de una consideración espccífica" El resumen de este juicio a la contribuc ión especia l es que pierde terreno debido, princ ipa lmente, a St! complejidad administrativa" La LRHL de 1988 ha cambiado la ant igua obligatoriedad en el establecimien to del tributo POI" la disc recional idad. Según esta Ley "los Ayuntamientos podrán establecer y ex igir contribuciones especiales .. ,» (art. 59) . Es, probablemente, el dato que mejol' reneja la situación" La contribuc ión especial, teóricamen te, es una fig ura tributaria general. La Ley de Carreteras de 1988, artículo 14, p,"evé su establecimiento y lo mismo :-;uccde con el ordenamiento tributario autonómico (Constitución, LOFCA y Esta tutos de Autonomía) que se I"dieren a las contribucion es especiales al enumer8l" los recu rsos de las CCAA. Su campo propio, s in embargo, es el 11IUnicipio deb ido a varias razones: mejor localización de la obra o servic io, pe rmite una gestión unita ri a (lo quc d isminuye la complejidad de la fi gura) v filc ilita la distribución de los costes de la obl"a o scrvic io e ntre los sujetos Ill'lleficiados. Además, la función financicl"a de la contribución (permitir la Il'lI lización de una obra pOI" la inmed iati vidad de la ,"ecaudación) tiene sólo "l' lItido en los municipios y, concretamente, en los pequeños. La LGT define este tributo e n su artículo 26.1,b): «Son contribuciones espe,Iules los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por e l sujeto pll~lvo de un bene ficio o de un aumento de valor de sus bienes, como con'·'Hencia de la realización de obras públicas o del establecimi ento o ampliaI 1,111 de servicios públicos ... Se trata de una definición que recoge los eleIIII" UO~ clásicos del tributo: un beneficio especifico o un aumento de valor d, tlt' lcnninados bienes debido a unas activ id ades administrativas concretas ,llI /nc ión de obras públicas o establecimiento o amp li ación de servicios 1'llhU, o..,), Ilay una recepción implícita de los tipos de con tribuciones espe10I1! _ tlllC tnldicionahnente ha reconocido la doctrina: por aumento de valor 11111 ht' lIl' ricio especial.
"1
I
I 1I 1(,,,, unen. estamos en presencia de un tributo con una especificidad ¡1I ¡"'ltd .. : se gravan dos tipos de beneficio pero producidos necesaria1111 ¡lOI tilia m;tividad administrativa determi nada. Esta causalidad en la ,hh' 11)0 dc la I·cnta citada es la que le da un perfil propio a esta fi gw"a, I I
t I IIIlIlt1ficación de las contribuciones que examinamos se separa tam11, 111 (¡lle pOdl·h.Ull0S denominar esquema tributario clásico, El benefi cio 1011 ti 1,1 {\lIlllen to de va lor de los bi enes se mide con arreglo a l criterio " hlllll l dd COSIC ele la obra o del serv icio. Las razones de esta heterodoxia / , ,11111 ulllld ele medÍ!" un beneficio o aumento de valor sin juego de mer'I,U hu\! tnllls misión) ni va loración motivada e individua lizada de las 1"1" I! 1'llIlIómi cas o de los bienes. En el campo de las Haciendas Locales , 1111111'1111' en el o rdenamie nto municipal , se establecen clal"8mente ,1 ,1 di' Ilm olificación, Es en esta esfera municipal. como hemos dicho, 1111111 1I1''1le Idbuto, Es, pues, en relación con este ordenamiento (re-
CAl' IX.-TRIUIJTOS, CONCEPTO y TIPOS
presentado por la LRH L) donde debemos estudi ar los principales aspectos de esta figu ra.
B)
141
TIT. II._DI'.II.EC IIO TIUQIJTAII.'O
140
CARÁCTER DISCRECIONAL, AFECTACiÓN DEL INGRESO Y CO MPATIB ILIDAD CON OTROS TRIBUTOS
El establecimiento de contl"ibuciones especiales es un act~ ad min istra,tiv~ <>do en la Ley y en la Ordenanza General del tributo) que tIene d· ,d os Ayuntagenera I (bas.. carácter discrecional. El artículo 59 de la LRHL I s~one qu~ . .. ' mientas podrán establ ecer y ex igir contrib~ci~nes especl~l~s pOI la ~ e~llzacl6n de obras o por el establecimiento o ampliaCión de selVlCIOS mUl1lcIPal~~...•. Ha sido probablemente, la dificultad que ofrece la gestión de este tn uta lo ue ha dete rminado esta di screcionalidad. Inte resa .deslacar que la. s~pa I.ación del precedente administrati vo por una Corporación (no establec l.a:n~e7to en un caso concreto cuando entre olros sí se ha efectuad?) r~~ue l ~r . a cOlTespondiente justificación como cualquier otro caso de eJerCICIO dlscl eciona l 8 . Las contribuciones especiales son un ejemplo de afectación ~e tribulos, contra del principio general del artículo 27 de la LGT que VIn:OS en su :omento, y que, aunque limitado a los tributos del Estado, .afe~ta lóg.lcam~nte a toda tributación. Se trata de una consecuencia de la fma~ldad flOancler~ de este tributo inseparable de su teleología y estruc~ura: Segun la ~RHL, . a1t'culo 293 "las cantidades recaudadas por con tnbuclones espeCiales sólo lodrán d·e~tinarse a sufragar los gastos de la obra .0 de l s~nricio ~or cuy~ ~azón se hubiesen exigido •. Esta afectación ope legls ? el:mlte cub~~: lad:xll~ gencia de consignación pres~puestaria a todo gasto publico y tam In ' obra o serv icio que aquí nos IIlteresa. La última nota que term ina de cerrar el círculo c,oncep.tual de .Ias contribuciones especiales es su compatibilidad (y en ocaslone~ I~tegraclón) ~?n otras fi oras limítrofes. Así, una contribuc ión por eSlablec~m len~~. O ~mp la·ó degun scnricio públiCO es compat ible con las tasas ~Ol la utilizaCIón f e l. CI ~iCiO mismo En relación con la imposición sobre el lI1crement~ del va 0 1 ~~ los bienes y ~n general con el IRPF, la compatib ilidad se, suslan~1a a t~tvé.s de una integración que admite diversas técnicas y que es sle,;,pre Impel ecta (la contribución espacial al operar sobre la base de estos Impu~st~~ y no sobre la cuota, se deduce sólo en una par te de la misl~a). En re a~1 n ~on los bienes afectos a una actividad empresarial o profeSIonal su calificaCIón debe ser como gasto de las mismas. • La STSJ de Valencia de 17_10_1996 contiene la siguien te declaración: la cx.acci.6n de contribuciones especiales por la rcahi'.a~16n ~c determinadas ohl"as cuando en Olras 511uaC10ncs no se han ginldo contribuciones a los benefichlrlos de las mismas no puede ampararse en
I'alones de oportunidad polltica. suponiendo. salvo que \¡¡ corporaciÓn fundam.cnt~ l~ me,' U da en razones objetivas, una J I.scnmmacI611 incompatible con el ar1ICUlo 14 CE (_Act. J ur Aranz._, nllm. 278).
C)
SUJETO PASIVO. L A PECULI ARIDAD DE U\ A SOC IACiÓN ADMINISTRATIVA DE CONTRIBUYENTES
Es contribuyente en las contribuciones especi a les e l sujeto que resulla beneficiado por la act ivid ad admin istrat iva (obra o scnricio públicos). Esta regla lóg ica no impide que haya a lgunos aspectos de duda de rivados de un a pluralidad de beneficiari os o de una falta de sincronía e ntre hecho imponib le y existencia del sujeto pasivo. Esta regla general está establecida en el articulo 30.1 de la LRHL: Se considerarán pe rsonas especialmente beneficiadas «en las contribuciones especi a les por rea li zación de ob ras o establecimiento o amp li ación de servicios quc afecten a bienes inmuebles, los propie ta rios de los mismos». AhOl·a bien, la afectación a un inmueble puede be neficiar a l propietario (desde luego) pe ro también al titular de un dCI·eeho real de disfrute e incluso al a i"l"end
111
111 ,
Su constitución requiere mayoría absoluta de contribuyentes y, adedc ilHe reses (representar más de dos tercios de las cuotas a pagar).
Los contribuyentes (para deliberar sobre la conveniencia de su consIIl1h Ic\n) puede n solicitar el examen de todos los datos e informes relacionados 111 ¡"ohm o scnricio 9 . ¡ (I Asocia ción no tiene personalidad jurídica y no varía la responsa1111111,111 Imlividual de cada contribuyente pOI· su propia cuota ni gene ra resI 11 ,,·ll1dÓn con la legis lación anleriof (pero con a rgunlenlos válidos para ta vigen!e) '1h ~
1,1"
e~HI
fac ultad h, STS de 1·4·1996.
142
TIT. ll.- DEREC HO TRlBlITARIO
CA P. IX.- TRIBtITOS: CO NCEPTO y TIPOS
ponsabilidad por las de [os ,'estantes miembros. En ,'esumen, no hay com unicación e nt,"c cont ribuyentes y sí gest ión de sus intereses. O)
CUANTIFICACIÓN GENERAL. D ETE RMINAC iÓN DEL BENEFIC IO PRIVADO
La especi alidad más importante del tribu to a que nos l-erel"Ímos es su c uantificación general y particular. Aunque la LRH L se refiel-e a la base impon ible del tributo, más bien esta mos en presencia de ull a c uota gene ral distr ibu ida, posteriormentc, en U-e todos los contribuyentes. La determinación de la cuota general supone un complejo proced imie nto que a n'anca desde el origen de la obra o servicio, continúa con la cuantificación separada del benefi cio pri. vado y público (só lo se g rava a aquél) y termina con la a plicación de los cl"iterios de reparto establecidos c n la Ley ci tada. Los arlícu[os 28 a 33 I-egulan min uciosamen te las di stintas rases. Los aspectos básicos de esta no rmación son los sigui entes: - Sc consideran obras y servicios los que realicen las entid ades locales dentro de su competencia, por delegación, o los que lleven a cabo ot ras Ent idades Públicas con aportaciones económicas de tales entidades locales 10. - Se incluyen en el coste tanto los gastos inmateriales como los físicos. te rrenos, indemnizaciones y ga stos financi e ros. Del total se restan las subvenciones recibidas por la entidad local 11. - Una vez determinado el coste total de la obra o servicio se determina e l beneficio o aumento de valor privado global (que no puede exceder de l 90 por 100 del coste citado). Esta división obedece a la lógica de toda obra o servicio público (precisamente por su cond ición de ta l), genera un be ne fici o también público (además del privado, e n estos casos) y que en consecuencia debe se r financiado con los recursos gene .-ales del Presupuesto. Esta separación es una actividad administrativa d ifíci l (no discrecional, porque es ve ri ficación) que demanda siemp re una motivac ión muy completa. E)
rLas[p~c~lifridades de[ pago de las cuotas individuales so n dos Pri m a acu ta e aC~'eedo l' de exigir e l pago de las cuotas en runción" del de las ..%bras p,'evls to en el año s iguien te (refl eja de la runción finan cie e~t~ tl l uta a la que nos hemos rererido reiterada me nte). Segunda la bl ]¡d~d de conceder, a soli citud del sujeto pasivo, el aplazami cnlO ~ rra nam~e~to .de la cuot~ po r un plazo máximo de ci nco a ilos. Se trata de p:evISI?1l Justa, exceS ivamente [imitada (debe ría ser vi nculante pam la A IlIstraclón): ya que ~I . allmcn~o de valor de [os bienes considel:ados es came~bte (sm transmisión) no Irá acompañado de un aumento de liquidez Contn uyente, al menos de rorma au to má tica e inmediata. I
8 ibliografia
APA;:'~:~:S~I(<
~I UlNANA C A.RCJA-QU INTANA, C.: ~o/ll:ibllciol1es especia/es, ~ P. 1 4 ., n ú m. 33. -I.AA~AS ~BELLA, A.: UlS co1lfnhuclones especia/es, Publicaciones del Real C 1 . Espana e n Bolonia, 1973. o egiO I(ovllu. ~01.A, A.:. El "echo impollible cn las cOlllribuciol/es cspeciales ' problemá ~"c"c I(j/ y realu/ml l/Omuuiva . • C REDF _, nll m. 8 1975 COl/tribuciones especiales en Espdña. I1i F, 1975.
No se incluye n los obras de reparaciÓn.
La STSJ de Castilla-La Mancha de 8·4- 1996
."CCue.-da que no integran el hecho imponible de las contribuciones especiales, tras la entrada en vigor de la LRHL, lossupucstos de obras de reparación. reforma. entrelenimiento. consen·aciÓn. mejO"a o suslitución de las obras o servicios existentes a diferencia de lo que ocurría en el régimen anterior (_Act. J ur. Aran ..... . nlm1. 257). La observación liene un
apoyo ciendfico evidente: las obras de reparación se limitan a resl!lblecer una situación anlerior y no generan un aume nto de valor de los bienes o beneficio especial nuevo. •• La STS de t7·4- 1996. dictada en contemplación de la legislación a nterior pero válid¡, en sus razonamientos para la aCllIal. señala lo~ lrmites de las modificaciones que pueden estu· blecersc en el proyeclo una \'e7. !lprobado.
.
VIl,A 11 EItRERO, M.:
4,
Impuestos
Al
I ~U'ORTANCIA y
D ETERMINAC IÓN DE LAS CUOTAS IND IVIDUALES . P ECU LIA RIDAD ES DEL PAGO
A paltir de la cuota general (base imponible en la terminolog ía de la Ley, como sabemos) y de la fijación de l porcenlaje de benefic io privado se pasa a la delerminación de las c uotas individuales a través de la aplicación de los módulos de re parto. En el caso de con tribuciones especiales por aumen to de va lo r, e l artícu lo 32 de la LRH L q ue venimos examinando considera como '0
tales " I c.>~ mctms Jinea[~s de fac had a de los inmuebles, su superficie. el ~.en e~~flcablb de los m ismos y e l va lor catastral a efectos del Impuesto I '~ds . n.m~e .Ies». Se tI"a.ta de ~na elección difícil, d elicada, vi nculante a ~m l stJ aCión y no d iscrecIOna l y que, normalmente exi i,"á el cm de vanos ?1?dulos simultá neamente 12. En el caso de contribuCi~nes es . po.r.~enef)lcI O especial (y pa .'ticu larmente en la conSI.-ucción de galcrks te; I < nca~ en ~az6n de l espacio rese."vado a cada empresa o en propo a a tala sección de las mi smas, au n cuando no las usen inmediatam
LÍ NEAS DE EVOLUC iÓN DEL IMP UESTO
r.fI ~sencia de l impues to es grav8l' manirestaciones de capac idad eco 1lIJ¡ JI
S IIl
o tras consideraciones que las que se refieren a los
11111 111 los y a la)usticia del propio sistema en su conjunto. Se
.'
..
gr~1 mClplos
I ldllcl ccon~m lca «no ca usalizada>l, es decir, no vinculada a u~: ua~~i~~f IUlllll lll¡.¡t,·utlva ~oncreta. Esta direrencia es tan importante que da al im 1m I 111 ~~ Icr l:esldu~1 (y por ello conceptua lmen te básico) en relación cog~~ 111 K(tI n!l t.-. bll tanas I . Su maYQr importancia en re lación con los tipos e 1 .. ... IN de 25-1-199ó recoge una doctrina I 1.1111111111vrllida 1~lmbién para la legislación ·.. 1 · Que la l.bc.1ad que, con canicter 1111. I'~ hl~ "'-ceeplos conceden a los Ayun. 111 • .., 1111111 Uj)lic"r como módulo de repar,1 1.. .11111. Ibllc lones ClipccialCli ... está con11 ....,1" 1"" lu IIccesidatl de ublcner en cutlu
caso concreto lo que ha venido calificánd C?ffiO un principio de justicia en el reparto. d cll de plasmar en formulaciones abstractas ( ~ onenlc: Enrique ... Sancho. - La Le num.4002). 1) LaconocidaSTCde 10· 11_1994 en tOI al l"Ccurgo sobre la tasa eSlata! que graV!l
144
TIT H.-DERECHO TRJIllll'AR10
CA P 1X.- TRI8UTOS; CONCEPTO y TIPOS
minados anteriormente (tasas y contribuciones especiales) es, en primer lugar, cuantitativa y la diferencia es tan notoria q ue el impuesto ocupa cas i la totalidad de la acti vidad tribu taria. Siendo las manifestaciones de capacidad económ ica múltiples en las sociedades modernas (obtención de I-Cll l a, titularidad patrimonial. consumo, tI-ansmisiones de bienes. actividades productivas, etc.) el sistema impositi vo es extenso y también complejo en la medida en que estas manifestaciones ha n ganado en sofisticación. Desde otra perspectiva, el impuesto permite una mejor justi cia tributaria al hacer posibl e la contempl ación de todas las circunstancias del contribuyente y al adaptarse a éste (su c ap,acida~ ) d e manera prá~t~ ca m e n t e. pe rfecta. Finalmente, el impuesto se adecua fácJlme nte a las pohlicas (socIa l y econó mi ca) y a los objetivos consti tucionales de manera que pe n nit e un juego importante a los Poderes Públicos. El impuest~ como fi gu ra tributaria básica ha seguido tres líneas de evolución. Primera, su pe rfecc ionamiento técnico-juddico ha sido paralelo a la modernizació n del Estado y esencialmente de las Ad ministraciones Públicas. Segund a, el desarrollo económico ha permitido la ex pansión de los imp.ueslos desde figuras rudi mentarias y a isladas a la creación de un verdadcl"O s istema que permite e l juego de un principialismo fi scal cada d ía más impor~a nte. Tercera, de la contemplación sectorizada y no integrada de la renta (Imposición de producto) se ha pasado al tratamiento globali7.ado y h omogé ~ eo de la misma a través de la cohesión que s ignifica su adscripción a un sUjeto (contrib uyen te), Ha si do esta persona lización la que ha hecho posible la consideración de todos los ma tices individua les, económicos y sociales y, en consecuencia, una mejor justicia tributari a . B)
R EfLEXIONES SOBRE LA SITUACiÓN Y JUEGO DE DETERM INADOS TIPOS DE IMPUESTOS
El impuesto conoce distin tos tipos que tiencn un desarrollo y una importancia desigual. Algunas de estas fi guras tienen un particular significado jurídico que debemos considerar brevemente en este apartado. a)
Im portancia y utilidad de Jos impueslos personales
Este tipo impos itivo se define por gravar una universalidad de materia imponible (renta o patrimo nio) cohesionad a por su adscripc ión imperat iva a un determi nado sujeto (cont,'ibuyente) . Tradicionalmente ha sido el co~ o'apunto de los impuesto rea les, que sólo !nteresaban ~o mo u~ foco p at ~l moníal concreto con independencia de su titu lar. Para sltual' la ImpOI1:a nCLa de cada fi gura concreta dentro de esta imposición hay que recordar que e l Impuesto sobre el Patrimonio (lP) tiene una entid ad recaudatoria escasa, 10 que le pr iva de un juego de integración de otras figuras que gravan elementos máquinas tragaperras es un buen ejemplo de esto, eon su pemeión del nominalismo legal y juego amplio de la capacidad económica que
termina calificando a la figura citada como impuesto.
UII
145
pa~rimo~i~les aislados. Su finalidad es, principalmente, complementaria de la ImpOSICión sobre la I'en ta, tanto como impuesto propiamen te dic ho como en la vertiente de mecanismo de control (a l su poner un relación o l-denada y anua l de determ inadas fu en tes patrimoniales de renta). El Impuesto sobre Sucesiones es también .. personal» (ten iendo en cuen ta la definición antes avanzada), ya que incide sobre una universalidad de bienes y derechos cohe~ionados por su pertene ncia a un sujeto (en este caso, el causante de la su~eslón). Su peculiaridad técnico-jurídica es que la cohesión citada la da ~n ~uJeto que no es el contribuyente del impuesto. Su personali zación es muy hm~tad a . Es dec ir, ~i ene d ada por el transmitente (causante) y no por el adqUIrente (causahabIente) que es e l sujeto pasivo. S u escasa entidad re~audatori a.y su carácter en ciel·ta med ida extraordinario le quitan también la ImportanCia que acom paña a la imposición personal. Juega un papclte mpol'al y secundario de aj uste de capacidad econó mica. Su justificación como Im puesto de cOlllrol ha pe rdido peso en la medida que ha ido perfeccionándose la imposición personal. El Impuesto Personal sobre la Renta tiene un a gran importancia. En pl"i -
~er lugar, permit e la contem pl ación global del contribuyente (la un iversahdad de su renta), lo que hace posible establecer la pl'ogresiv idad desde bases
~i entíficas y las dedu.c~iones de gastos también "persona les» (cargas fam ihal'e.s, enferm~dad , vlvlcnda, segtll-o, etc,) y otros gastos que no es posible téclllcar:nente Imputa rlos a nujos o man ifestaciones de ren ta concretos (p . .::j" a,P?rtaclones a s l s te m~s de seguridad social). En segundo término, esta impoSIc ión persona l perm Ite una cierta integración de de tel'm inados tri butos d e los Entes Públicos Terri toriales reduciendo las situaciones de doble imposición. Esta imposición persona l permite la contemplación universal de la renta del sujeto más a ll á de su adscripción política y administrativa a un Estado concret? E.sta .al?tit~d de la personalización como técnica impositiva permite ulla mejor Justic ia fi sca l por enc ima de est,'ategias terl"i toriales y fenóm enos de co:opetencia fi scal. ~xige, a su vez, un criterio de sujeción a l Poder Td I~ulano q~e pued~ c~nslderan;~ único, es decir, q ue no p ueda ser compat ibl e con el nmmo cnteno estableCido por o tl"O Podel' (Estado), Este critel"io es lu I-csi~encia habitual de un terl"itorio (incompatible, como hemos dicho, con otra Si multáneamente) y que implica además una voluntad de vinculac ión efectiva del sujeto con el territorio de que se trate. h)
Impuestos con traslación jurídica La incidencia de un. impuesto en u na si tuación económica dada pI-aduce
!Ir! "IU
fen óm~no de remoc~ón del impuesto mismo p rocurando el contribuyente
trasla~lón a o~ros sUjetos re lacionados con la situación gravada y por ello run el sUjeto pasIvo a que nos refel"Ímos. Es una cuestión perfectamente estuIhtIC~u por la ~iencia Económica, cuya cons ideración no cOITesponde aquf. I () m1lco que IIlteresa recordar es que es ta remoc ión pertenece al ca mpo de 111 vnlt.llllad de los agentes económicos, a sus intel-eses, fuel'a de cualquier I pl1 .. idc ....lción jurídi ca.
146
La traslación judclica es un fenóm eno distinto y pel-tenece al área del Derecho Tributario. Su final idad es doble: ayudar y facilita r que el impuesto sea pagado al final del proceso de trans misión por el consumidor fi nal y permitÍ!un mejor control y segu imiento adm inistrativo del impues to mis mo al servicio de los objetivos que se quie ra (desde la neutralidad imposi tiva hasta la COITeeción del f¡"aud e). La obligación de documentar la traslación faci lita el cont rol y seguimi entos citados. Interesa aqu í destacar que esta traslación es un procedimie nto estrictamente jurídico: debe rea li zad a necesariamente el contri· buyente (podríamos deci r que el aspecto de «deber trasladar,. oscu rece el derecho a hacerlo) y que el sujeto a qui en se traslada debe aceptar obligatoriamente el impuesto que se le repercute. Más aú n, el OI'dcnamiento jurídico gal'amiza con mecanismos de Poder Tributario la realización de esta remoción. Si el contribuyente no la realiza comete una infmcción y en consecuencia es sancionado; y si el sujeto a quien cOlTcsponde aceptar la traslación (tercero I'epercutido) no lo hace, la Admi nistración le apl ica un mecanismo de coacción estrictamente público (multa coerciti va) . c)
CAP. IX.-TR JB UTOS: CONCEI"TO y TI POS
TIT. IL - DERECHO TRILIUTAR10
Agolallliel1fo de los «Impuestos Propios» de los Enles Ptíblicos TerTitoriales
La ex istencia de varios pode res tribu tarios dentro de un mismo Estado (estatal, regional y municipal) y la extensión de los impuestos personales ha acelerado una especie de c risis de los ll amados «tdbutos propios», entendiendo por tal es los que mejor se a dapta n a l Pode r de que se trate y a su capacidad de gestión. Estos tributos pl'opios se han contrapuesto a los «tributos cedidos» que, perteneciendo a l Poder estata l, su gestión y recaudación se atribuían, s in e mbargo, a un Poder te rr itol'ial. Con esta lógica j urídica, impuestos estatales cran los pe rsonales (su creación y gestión sólo puede corresponde r a l Estado) e impuestos municipales los que con el mismo crite rio podfan ser comple mentados en su producción por las COI'poraciones mun icipal es y aplicados por ellas, dada la localización de la materia gravada dentro de cada ten'itodo municipal (impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, sobre actividades económicas, sobre plusvalías de los inmuebles, etc.), La coexistencia de los poderes central y municipal ha avanzado notablemente en las últimas décadas. En los Estados donde hay autogobierno regional y, en consecuencia, poder tributario de esta naturaleza, la fi gura de los tributos propios (y, concretamente, para se r exactos, de Jos impuestos propios) se ha revelado como insuficien te. La lógica de los impuestos personales (sobre la renta y el patd monio) y la conven ie ncia de una articulación comple ta de la imposición sobre el valor a ñadido ha reduci do notablemente las posibilidades de una imposición propi a de las regiones coincidiendo, paradójicamente, con un aumento del poder político de estos entes en numerosos Estados. Un nuevo replanteamiento y sistematización tributados no es fácil , por las razones apuntadas. La solución debe avanzar e n la Hnea de la a tribución definit iva de determ inadas figuras (sobl'e transmisiones patrimonia les, ventas a consumidol'cs fina les y, en general, de las que incidan en menor medida e n la gestión de los impuestos estatal es) y en una mayor coordinación financi e ra en forma de participación en los ingresos de l Estado.
d)
147
I/l/pueslo sobre la Renta y detenllinación del perfada imposilivo
L.9~ i')Pl;estos sobre e l patrimonio (personal o sobre e lementos pat ri¡noma ~~f1 y ?s que gr~van ,la trans misión tota l del m ismo (suces iones) o as mOl I Icacl<:mes patrn:-oma les (t ra nsm is iones onerosas o gra tuitas) son, norma mente, lmpu~s l oS II1stantáneos. Es decir, la ob ligación tl"ibuta rh nace en. un mo~~n to de t.le~po determinado aunque sea d istinto en cada i~pues10' éfec ha fIJa, falleC imIento del causante, perfección de l negocio trasla tivo etc ' tera . ' . Los impuestos sobre la renla necesitan, por e l con trario un espacio de ~~~m~o e n~re do~ momentos determinados (llamado período i~positivo) para Ijar a e.x lstencl~ de ¡'enta ~ su cuantía y que, por regla general, coinciden con e l a~~ ~alur<\1. AI.lOra bi en, ~ad~. que los impuestos a que nos refe rimos son. prog¡ eS IVOS, ha SIdo necesano flpr un c ri terio de imputación temporal ~Ie I.n~resos y gastos. Nonna lmente se ha seguido la ex igibilidad j urídica del I~lgleso ..o gasto qu e es más aute:>mático (y por tanto menos manej able al' ~ont'lbuyen te) qu~ ~I! a ltema tl va del criterio de caja. Su complement aPes, glca me nte, la pos¡blhd?d. de rectificación para el caso de que el ingl'eso ~aste:> ~o s: haya matcnahzado efectivamente, La necesidad de avanzar en . a J US~¡ C18 tnbutari a en unos casos, y I
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O" FIN' CIÓN LEGAL
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"",UESTOS
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:"!)t' ~ I r ~lempre del beChe:> generador de la ob li gación tributa ri a: ..... tribu lOS I.X,IHI(.?S, contl'aprestac lón, cuyo hecho imponible está consti tuido por t,11
S ll1
tll l-\U,(;.IOS, actos o IH;:chos de na turaleza jurídica o económ ica que ponen de m,!l lll fl cs.to .la capaCidad .cont r.ibut iva del suje to pasivo, como consecuencia lit 111 podscslón de un palnmonlO, la circulación de los bienes o la adqu is ición 11 " Ui'l IO e la ren ta» [art. 26. I.c)), Dc CSI~ definici6n legal llama la atención la referencia a la falta de con , Ii .. prcstaclón (de la Administ¡'a ción-acreedor correspondiente) a diferencia
di! lu (!UC o~ul're en las tasas y contribuciones especiales dond~ la actividad I.dl llhllStrot lva está presente en la definición legal del hecho impon 'bl P 111110 que contrapl:estación y su antónimo prestación son canee t~s e'u:rer~~ Ilpunen ulla . actlv ld~d negoc ia l de los sujetos, lo que no sueed/en I~ est~c, 1111 1' t I I bu t~ na. AqUl el esquema es estrictamente legal: rea lización de un lti I Ihu pr~v~sto en la ley y n~cimiento de una obligación tambi én tipificada ' 11 ti liUlIll.I . No es necesano recorda r que tampoco en los otros tipos tri-
CAP. IX._TRIUUTOS , CONCEPTO y l"11'OS
TIT. 1L-_ DliRECltO TRlBUTAlI.IO
148
. 1) bUlarios (tasas Y contr ibuc iones especia es ca be hablar, técnicamente, de . prestación y contraprestación. La defi nición enlra en la esencia del hecho imponible: negoc]~s, ,actos o hechos de naturaleza jurldica o económica, Se t~ata de ~na d~scnpc]ón que se ha limi tado a recoger la realidad del OI'denaJnJento tnbut ano pero ~ue no innova nada de la est]'uctura legal del impuesto a que ,antes nos re~enall~os, , l hecho imponible man ifieste capaCIdad económIca. S] es La esencia es que e l " d obligación así producirá efectos jurídicos, jus t~m ~~te e nac]mlento e una , • de tipificación legal. S u naturaleza Jund ,ca pasa a un. segu.ndo(tano, pu~~e ser un ne ocio jurídico (u na compraven ta), un acto Juri,d]co a aceptac~ ~ de una he~nci a), un hecho jurídico (la percepción de un lIl~rés O ~e ~'~, dlVr dendo) un hecho económico (el incremento de valo l' de u~ len pOI e SIlTlp e paso d~1 tiempo o la obtención de un beneficio e~pn:sanal)í elC, ~~ta ~a.~. raleza es indiferente, Lo relevante es, como hemos IIlcllcaclo, a malll e~tac ~ n de c~pacidad y la producción de efectos dentro del esquema de la obl1gac]ón
legal. . La referencia, fin almente, a la capacidad conlri,buliva (c~pac]dad econó~ mica en nuestra temlinol ogía) no sólo es correcta silla esenCial.' ,como he~l°s reiteradamente ind icado, Que esta capacidad se ponga de mam flesto e n le a· ción con la renta, pat rimonio o consumo es evide~tc, ya ~ue estos fhnóm~nlo s son desde el punto de vista económico la capacIdad m]sm~, No ace a ta recorda r, por lo demás, que es una exigencia de tocios los tnbulos y no sólo del impuesto, Bibliografía AtBIÑANA G ARCIA.QUlNíANA.
e ~ún~ 71zA~;: 1e' Los
C.: Los impues/os (le ordenamicl1/o económico, " HPE- ,
impuestos C0I1 (illes '10 (iscales: I10UlS sobre las C(I/Isas que H~~~ iu~~i(icm; y ~obre admisibilidad 7oHs/iltlci?,wl . .. e RED~-R~1~n;9:~' 1983, P tREZ DE AYAl.A. J, L. : ExplicacióH tic la !écmC(1 de los 11I,IPU~IOS, SAlNZ DE BUJANDA. F .: Impuestos directos e impucstOS /IId,,~c/os; ~,~áf¡s,s de Ulla VICia distinción. _Hacienda y Derecho». 11. Instituto de EstudIOS l ohucos. 1962,
5.
su
ED ,.' , ' ,.
Precios públicos. Reflexiones sobre su naturaleza no tl"ibutaria
La existencia de fig uras paralelas a los tribuI?S y que incl uso tienen ~l.gun~s notas de éstos ha dado luga r a diversas renexlone~ S,obre s~ nalur~ eza . .,c trata de un debate conveniente que s610 puede delimItar mejor la fIgura tllbutada propiamente dicha. . Los lla mados precios p(¡blicos responden a una doble razón. ~n ?~lm:r ¡u a l- son debidos a una actividad cada vez más plural de las A rnlnlstl ~l' g , La prestación de servicios no esenciales en régimen de competencia clOnes. . los' instalaciones con los su'ctas privados. Los ejemp Ios son b"¡en ,C,?OOCI(. . (.. deportivas,J transportes. actividades cultural es, serV]CIOS fe n ales, pubhc,~C~O' nes, serv icios educativos e n determinados supuestos, ctc. No son sen ]c ]os
149
esenciales, como hemos indicado, pero tampoco son activ idades privadas de la Administ ración dado que son p]'estadas en régimen de Derecho Público. Son, pues, actividades distintas de los serv ic ios esencialmente públicos (re· gistro, ce rtificación, autorizaciones, vigi lancia, inspección, licencias, c tc.) y también distintos de los privados pl'estados por la Administración (se rvicios de hostelería, comunicac ión, espectáculos, determinados sumi nistros, etc.). La segunda razón que ha producido la fi gura de los precios públicos ha sido la conve nienc ia de no someter esta categoría al régimen más est ricto y formal de las tasas ( conc retamente, mayor extensión en éstas de la I'ese l-va de ley y del principio de capacidad económ ica). En otras palabras, no aplica¡' el régimen tributario a actividades no esencialmente públicas y sí otro más rá pido y ncxible y, e n definiti va, más próxi mo al me rcado, máxime cons iderando que estas actividades se prestan en conclllTcnc ia con sujctos pri. vados. Ciñéndonos a las act ividades de Derecho Público (y presci ndiendo por ta nto de las privadas) es posible, como hemos visto, d istinguÍ!' las esenc ial· ll1ente admi nistrativas de las que no tienen este carácter. Ahol"a bie n, si estas úllimas resultan obligatori as (de derecho o de hecho) para los administrados por la falta de ofe]'ta pl'ivada, la actividad deviene esencial pa ra éstos y, en consecuenc ia, para la Administl'ación dada la responsabilidad propia de todo oferente único (sel-vicios de abastec im iento de aguas, de recogida de I'esiduos, de alcanta rillado, etc,) o todavfa más claramente la ocupac ión temporal de sucio público o la utilización de instalaciones administrativas en q ue la situac ión de monopolio es aún más visible 14, En resumen, la obligatoriedad para el adm inistrado de una dete rm inada actividad a dministrati va cambia la naturaleza de ésta convirt iéndola en esencial. Es prec isame nte esta obligatoriedad de hec ho la que reduce de manera muy importante los supuestos que dan Itlg:u' a la categoría de precios públicos, El ol'denamiento espaii.ol (LT PP, a l1 , 24, con las correcciones de la STC ~
ilHda) ha establecido la categoría de pl'ecios públicos sobre la base de un
\ IJllju nto de requisi tos de la actividad administ ra tiva q ue les sirve de pre· ",'puesto, El primero de ellos es que el servicio o la actividad administrativa "l' pn..:stc en régimen de Derecho Público, Ya nos ]'eferimos a él anteriormente {ludo q ue se ex ige tambi én, obviamente, en las tasas. Supone la prestación 41t, la actividad por una Administración, su aprobación a través de un pro4 ('dlmiento administ ra tivo, con previsión presupuestaria y recaudación ejeu ,tlvu , Segundo, que «no sean de so licitud o recepción obligatoria por los 1"llIIin istl'8dos», Ya hemos anali zado esta ex igencia conceptualmente básica, 11'1 I.:t:ro, que sea n pl'estados o rea lizados por e l sector pri vado , Es, pues, neceo 11
('timo vimos en su momento. la STC
de 14
III\ltl)\l~, de diciembre. ha considerado ,,, I('~l ~ : .... deberán considerarse coacliva· III~ In1llues tas no sólo aquellas prCSlacioncs 11 1". ' lile Jn I'cal i:wción del supuesto dc hccho I
1..
f ~
1I 111 ~lhll c ¡ón
de la obligación es obliga'G-
.luII Inmbi~n a
Ihhl"d o el ::.e,vicio requerido es objcti\·a. 1111' IlIllI' llcnsable para poder satisracer las
necesidades básicas de la vida personal o social dc Jos particulares .. , También deben considcl'arsc coactivamente impuestas las prestacioncs pecuniarias que dcrivan de la utili7.ación de bienes. se ....·jc ios o actividadcs prestadas o rcalizadas por los entcs públicos cn posición de monopolio de bccho o de derecho_ (Ponente: Viver P¡·Sunyer, _La Ley_. n (II)), 3961),
CAP. lX.- TRIBUTOS: CONCEPTO y TIPOS
TIT. 1I._ DEREC I IO TII.IBUTARIO
ISO
sa rio. después de la STC de 1995 (y.a ci~a~a), ~uc se den los tres requisitos citados para que pueda darse el precIo publico . De los tres requisitos antcl"iorcs se deduce la natt,lra.lcza no trib,lItaría de los precios públicos. S610 el régjn~c~ de D~n:cho Publ.lc~ ~s ~omun con I~ tasa. Pero no es suficiente. Un serVICIO o activIdad admlOlstl al1~a que no sea obligatorio para los administrados no puede dar luga~ a un I nbllt~. S610 la ob!i ,atori cdad demanda la reserva de I.cy y 1~1 capaCIdad económIca c~mo ga r;ntía de los ciudadanos. Si no hay obllgaton edad y además hay concUI ren· cia privada la garantía citada viene dada por el me rcado. La LTPP no establece propiamente una resen'a de ley .s o~re los pl-ecio~ públicos ni tiene por qué hacerlo por la raz~n expuesta. Se h~l1~a a ~~ta~lecel_ su concepto y una regla de economía finanCIera y buena adml~ll~t raclón . «~os precios públicos se establecerán a un nivel que cubra .c~mo mmlmo los cos.tes económicos originados por la realización de las act\v\d.ades o la pre~taclón de los se rvicios o que resu lte equivalente a la utilidad den~ada de los mismos» (al-1. 25). Su fijación se hace por Orde n M.inis~erial o. d\l'e~t ame~lIe por I~s Organismos Au tónomos de ca rácter co me rcIal, IIldustnal o flllanclero, prev ia autorización del Ministe rio del que depc nd~n (aI-t: 2?). Tampoco ~a~e ll~mad~ a lguna al principio de capacidad económica (n,1 llc ne p~r q~é ~ ace l lo pOI la razón reitel-ada de que no esta mos ante un tributo, a dIfe renCia de lo que sucede con las tasas donde sí se invoca). Bibliografía M ARTIN FI!RNÁNDEZ. F. J. : Tasas
MA:T~~SÓ~~;;~T:
y Precios Públicos ell el Derecho Espmiol. IEF-Marcial
El Régilllell ]urft{ico tle los Precios
J>~¡blic.0s e~z
el Derecho Esptdiol,
. Tasas y Precios Públicos en el Ordenamiento Juddlco Espanol .. . I E F . 199 1. M ARTINEZ GIMe.NEZ, C.: Los precios públicos. t 993 . MENt.NOf.l MORENO , A.:
. _ . . , lAs cOlZceplOs de tributos y de precIO pz~b~zco: 0I1á~ISIS
COI/I-
pa/'alivo, «Tasas y Precios Públicos en el Ordenamiento Jundlco Espanol ~. IEF. 199 1.
6.
Parafiscalidad
A)
RE FLEXIONES SOBRE LA SUSTANTIVIDAD ACTUAL DE LAS EXACCIONES PARAFI SCALliS DENTRO DEL CiR CU LO OE LAS A DMIN ISTRACI ONES P ÚBLICAS
La parafiscalidad ha sido aIra figura que h~ levantado dudas so~~ su carácter tributario y ha ten ido una frontera OUlda con la tasa. Avanzal en IS Este último requisito lambitn ha sido objeto de atenci6n e n la Sentencia del Tri b.unal Conslitucional de 1995 a la que nos venImos refirie ndo. En relación con el articulo 24 de la LTPP y en relación con la frase . que los servicios o las 3cti\'idades sean susceplibles.de se!" prestados o realimdos poi· el se~~or pnvado o (que conslituía uno de los re~l11s!t~ alterna ' tivos para que se diese el precIo pubhco~ y que fue declarada inconstitucional por el Tnhunal.
se dice lo siguiente: _En cuanto a la t~rc.ern de las condicio nes. el preceplo excluye u~lcn, me nte ti los monol>olios de derecho y presclI1de de si en la práctica el sector. p.rivado ~r~:;t a dec tivamenle los mismos servICIOS o actl\'IL.la des. Por ello. salvo que se produzca un dc~t1V!1 situaci6n de concurrencia del sector púhhco y el privado cn la prcstació n de los servicios. lu~ pI·ecios serán prestaciones patrimoniales dI' carácter público ...•
151
su mejor delim itación ha sido una tarea tradiciona l de la doc trina que ha con tribuido a un escl arecimiento de la misma . Históricamente, la esencia de esta figura ha sido fijada en aspectos d iversos: su ca rácter extrapresupuestario, la afectación de l ingreso, su exigencia por las Administ.-ac iones descentralizadas, su a tribución a entidades y personas no est rictamente admi nist rativas, etc. En la med ida que el ordenamien to constitucional ha segu ido una ]fnea ¡'igurosa de atribución de poderes y, en consecuencia. una mejor definición e interpretació n de la reserva de ley, cI fe nómeno de la parafiscalid ad ha ido I-educiendo su importancia. La reserva de ley exige que la c l-eación de tributos (prestaciones patri moniales coac tivas) sea hecha por una norma con valOl' de ley, Los tributos se afectan al gasto público y, e n consecuencia, sólo son debidos a Administraciones Públi cas . Finalmente, el pdn cipio de unive rsalidad presupuestal'ia impide el estableci miento y supe rvivencia de gastos e ing resos fue ra del Presupuesto mismo. En resumen, el avance del constituc iona lismo ha significado una delimitació n y clarifi cación im portantes de insti tutos jurídicos como el tributo y el Presupuesto, así como una atribució n de Pode r Financiero estricta (tanto en el ingl-eso como en el gasto públi cos), Todo ell o tenía que significar un retroceso conceptual y práctico de la parafiscalidad , fenómeno confuso surgi do muchas veces más a l amparo de poderes fác ticos que de la Ley Funda mental misma. El ordenamiento consti tucional-financiero español permite el avance apuntado, La Consti tuci ón di spone en su artícul o 3 1.3 que «sólo pod rá n estahl cccl"Se prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con a lTeHlo a la ley», Cual quie ra que sea la esencia de la parafisca lidad no hay duda de su carácter de prestación patrimonial y, por ello, de su inclusión en la Il'\CrVa de ley que acabamos de transcribir. P OI' otra panc, la I'elación pa.-atl'lcalidad-carácter extrapI'csupuestario de los ingresos ha sido delimitada pOI111 misma Constitución al dispo ner que «los Presupuestos Generales del Esta¡Iu ... inc lui rán la tota lidad de los gastos e ingresos del sector público estatal ...... 1111 ddinitiva, no cabe ya pa rafiscalidad de la Ad min istración POI- el carácter 1~ \1tap l-es upues ta rio de los ingresos de que se trate. En resumen, nuestro Ordenamiento Jurídico pe rm ite hacer hoy las decla111\ Iones siguientes en relación con la parafiscalid ad: Todas sus manifestaciones son prestaciones pall-imon iales de ca rácter y, en consecuencia, quedan sometidas a l principio de reserva de ley. 1 1111 1'0 sig nifica (ni tiene por qué hacerlo) que la reserva a que nos referi mos h uN" In misma extensión que en los tributos . Es sufici en te q ue sea una reserva ¡'Ihltu y que cOlTesponda a las esencias de este institU lo constitucional. pl~h ll co
1" 111
Todas las que se incluyen el' el sectol- público estatal deben de fi gural1)llGGEE. t 11 nfcc lación de los impuestos, aun siendo un rasgo excepcional de
1I 111111 11101<, no cambia su natlll-a leza . Las cuotas de la Seguridad Social tienen ,"otllll ¡¡lw n imposi ti va, ya que se establecen por ley, se imponen por actos t-I' [\Vll ll manifestaciones de capacidad económica y son debidas a un
11 1111",
CAP. IX. - TlI.I BUTOS: CONCEPTO y T i ros
152
153
TIT. 11.- 0 EII.ECIIO TRIUUTA RI O
En te Público. El examen de su norma básica actual (Real Decreto Legislativo 1/ 1994, de 20 de junio) corrobora esta arilmación. _ La sistemati"..ación de la LGT no deja lugar, en un plano conceptual, a la para fi scalidad dentro del círculo estr ic to de las Administracio~~s pública.s a que nos venimos refi riendo: o son tasas (po.' contempla r un a actiVidad adm inistrativa) o son impuestos (po r no hacerlo). En el pla no lega l, la evoluc ión ha sido también restrict iva . La. LGT dispone. en su 811ículo 26.2 . que "participan de la naturaleza de los Imp uestos . las denominadas exacciones parafiscales c uando se ex ijan sin especIal consIderación a servicios o actos de la Admi nistración que beneficien o a fecten a l sujeto pasivo». La importancia de este prece pto es muy notable e n el plano conceptual que a hora interesa, y mucho más si lo in terpre~amos a la I.uz del artícu lo 26 de la Ley General en su conju nto. S i las exacciones p~r.aflsca.les se ex igen con especial consideración a actos o set-vicios de la Adm.ln lstraclón serán tasas, ya que el citado artículo 26. I .aJ da una gra~ amplitud a este concepto que se deriva de «servicios o actividades en ,:égLmen de Derecho Público », sin establecer excepción alguna; y si las exacciones par~fi ~cales. se exigen "sin especial conside ración a sel-vicios o actos de la Adm mlstraclón que benefi cien o afecte n al sujeto pasivo» son im puestos. La Di sposición Fina l quinta de la LGT excluyó del «ámbito de apli ca~ión de la ley» determinadas exacciones pa rafiscales, a lgunas hoy. desaparecl ~as (como los Recursos de la Organi zación S indical). La duda es SI esta exclusló~ se re feda a l orden conceptual (mi opinió n es que no), q ue es el q ue aqUl in teresa . De cualquier mane ra, la evolució n juríd ica posterior ha reducido esenci almente el juego de esta disposició n como veremos en su momento. La LTPP ha seguido una línea confu sa en relación a la figura que estudiamos. Su Disposic ió n Transi tori a, apartado primero, d ispone que «las. tasas, incluidas las de origen parafiscal y las de nominadas exacciones parafLscalcs vigentes, continuarán ex igiéndose, según las norm~s . aplicables a Ja entrada en vigo r de esta Ley, hasta q ue se operen las preVIsiones con temdas e~ I.os a rtículos 10 y 26 de la misma,. . El art ículo 10 no añade nada y se h ml~a a establecer una p,-ererencia de ley innecesaria. El artículo 26 hace referenCia a la fijación de la cuantía de los precios públicos, cuestión disti~ta a la que aquí se debate. En efecto, el a rtículo 10 d ispone que «la ~reaclón y determinación de los elementos esenciales de las tasas debe rá I-cali za rse con arreglo a la ley» . Este precepto no añade nada a la rese l-va .co~stituci~nal .y s~ limita a establecer una preferencia de ley, como ya hemos mdlcado, sm nmgun efe~. to. La re ferencia a l articulo 26 es más problemática . En é l, y con refer~ncla exclusiva a los precios públ icos, se d ispone q ue su cuantific~ci6n se reahzará por la Ad mi nistración (Departamento Min isteri al u O rgam ~~o Autónomo) . Lo que es válido para los prccios públicos, porque los servIc Ios ~u~den ser prestados por el sec tor privado y no son obli ga torios pa ra ~os admm lstl"~dos: no lo cs para las exaccioncs parafiscal es, donde la garantJa para los sUJeto!> pasivos está úni camente en la ley . En resumen, dentro del gran círculo de las Administl-aciones. Públicas .Ial) otro ra exacciones pa rafi scales han pasado a integrarse en el tipo gené n co
de las prestaciones patrimo niales de ca rácte l- público (lo que no ofrece a hora inte l-és para nuestl-o d iscurso) y en los específi cos de tasa o im puesto según los casos, lo que si tiene una importancia básica po rque ha term inado con ta les exacciones como categorfa independie nte . Es tal la a mplitud cie ntífica y no,-mativa de los conceptos de tasa e impuesto que la a bsorción es lógicame nte inevita ble. Los ejemplos que se c ita n o han desaparecido (como la cuota sindica \) o han sido absorbidos por la Seguridad Socia\' que ha pasado al fin a l de una la rga evolución a la categoría de impuesto. B)
LA PARAFI SCA LlDAD COMO FIGU RA
EXT~RNA A LAS ADM IN ISTRAC IONES P ÚOLl CAS
Si la pamfiscalidad co mo concepto genérico y las exacc iones parafiscales como fig uras espccífi cas tiene n hoy ident idad es fuel"a del cí rculo de las Admi nistraciones P(Lblicas, como hemos ind icado ya . Más concretamente tie ne su sentido en re lación con suje tos (acreedores de la exacció n) quc no son Admi · nistración pe ro que sí realizan funciones públicas o ll eva n a cabo actividades con finalid ad pública. Esta funci o nal idad de los sujetos a que nos referimos da a las exacciones parafiscales una veta ta mbié n pública aunque fu e ra de los tipos de tasas e im puestos propios de las Admin istraciones propiamen te d ichas. Esta veta públ ica es abso lutamente esencial para q ue puedan se r conside radas y estudiadas por el Derec ho Tributario. Las características princ ipa les de este tipo de exacciones son la siguien tes: - S u c l-eación debe estar a utori zada por una ley, ya q ue en defi niti va esta fi gura se reconduce al concepto genéri co de pI-estaciones patrimoni a les de carácter público. Este origen legal excluye cualquie r aspecto negocia l e n la misma. - Los tit ula res act ivos de tales exacciones (en definitiva acreedores de las mismas) desa rro llan fun c ión pública (p. ej., sel-vic io dc fe públi ca) o un a m.' li vidad que tie nc u na finalidad pública (o rde nación de una pmfes ión tituIlIda). Se trata de actividades di ve rsas (aunque con el deno mi nador común de lo público), lo que ha dado pie a un a tenninología d ispersa (a ranceles, I ccurs os, cuotas, ctc.). - La dete rminación de la c uant ía de las exacciones concretas se hace /l'1cm pre a través de un acto gene t-a l y abstracto que en la realid ad puede Il(lo ptar for mas d ist intas (ley, regla mento o esta tutos de la Corporación Públit'it de que se tra te). En todo caso, so metido a l control de constitucionalidad Vde la j udsdicción contencioso-adm ini strativa . Las pri ncipales man ifestaciones de pa rafisca lid ad en nuestro ordenamienlu Jurídico corrobora n la tesis y la ubi cación apunta das. La figura más popular (IHH el debate a que ha estado some tida) es el recurso de las Cá ma ras de I ulIlercio, Ind ustria y Navegación establecido por la Ley Bás ica de estas acti\/ hllldes de 22 de marzo de 1993. Se define n como «Corporaciones de De recho jll~ hli c o ... q ue se configuran como órganos consultivos y de coope rac ión co n 111'1 Ad ministraciones Públicas» . Pa .-a la financi ación de sus activ idades se esta11h-~ l ' el llamado "recurso cameral permanente », cuya cua ntía dctel-mina IIIII'\-lamcn te la propia Ley.
TIT. 11 _ DERECHO TRIBlITAR10
CAP. lX.-TRIBUTOS CONCEPTO y TIPOS
Los denominados por la LTPP aranceles de funcionarios públicos son una figura más específica que el recurso cameral p~'obablel11e n te por, s,u especificidad y porque el servicio de fe pública \leva mherente una acl1Vldad profesional. Aunque la expres ión .. funcionarios públicos» pod ría llevar a olra concl usión, no estam os en presencia de Admi nistración Pública en sen tido estricto. Según la Disposición Adicional tercera de la citad a Ley «los Arance les se aprobarán por el Gob iemo med iante Real Decreto ... » y .. ... se determinarán a un nivel que perm ita la cobc I1ura de los gastos de funcionamie nto y conservación de las o ficinas en que se realicen las activid ades o se rvicios de los funcionarios inclu ida su ret ribución p rofesiona l... Finalmente, por ci tar un ICrcer ejemplo de línea dist inta a las anteriores, las cuotas pagadas a los Colegios Profesionales por los colegiados. La Ley 2/1974, de 13 de feb .-c ro, defi ne los Colegios Profesionales .como «C.DI·poraciones de Derec ho Público» cuyo fin esencial es «la o rdenac ión d ~.1 eJ.ercicio de las pro fesiones» . Sus estatutos generales debe n I-cgu lar la «fijaCiÓn de cuotas y otras percepciones» y sus actos son recur.-i bles a nte la J urisdi cc ió n Contencioso-Administrativa 16.
en el círculo dcl De recho SancionaloT"Ío, donde esta capacidad de adaptación y resolución es más lenta.
154
Bibliograffa C.oWÓN GALLARDO, A.: El recurso permane"'c de las Ctimams de Comercio, . C REDF.,
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MATEO ROD ld GUEZ, L : La Tributació/I Parafiscal, Colegio Universitario d e León, 1978. Pt::RI S GARCIA, P.: Siltlación aCllwl de 1(1 J)amfiscalilfad en ESjJmia, CISS Comunicación,
1987. VI CeNTE ARCHE-DoMI NGO, F.:
En
lOnJa ti
la na/uraleza jurfdico-Iril)///aritl de las cllo/as
(le la Segllridad Social, .. RDFH P", numo 44, 1961.
7, Los llamados tributos con flne~ no fi scales La disti n ta tipología tributaria enumera, en ocasiones, una categoría de tributos que se d istinguen por su naturaleza no fi scal; son fi guras que no buscan allegar rect1l"'SOs moneta r ios a las Administraciones Públicas d e manera genérica para hacer fre nte a los gastos públicos (como los d e m á~ t ribut o~) y si otras fi nalidades no financieras: hacer frente a ~os cos ~es SOCia les den vados de d eterm inados consu mos, defende r el med IO amblcnte, desalentar activ idades concretas que se conside ran lesivas para el in te rés público, etc. Este ti po d e fi guras ha proliferad o en las últimas décadas debid? a la. efic~cia proba da de la téc nica tributaria (obligación legal y recaudac .Ón eJ ecu~lVa) superior a cualquier otra de ca rácter coactivo e, igua lmcn te, a su capacidad de adaptación a fenómenos masivos fre nte a lo que sucede, normalmente, 16 La STS de 5-3-1996 contiene renexiones de interés sobre 10 que denomina contri buc iom's cconómic¡IS de carácter fiscal, corporativo
o de cualquier otra índole a la que la profesión (abogada) se halle sujcta. Igualmen¡c, la STSJ de Extremadllra de t 2-6- 1995.
155
La g¡-an cuestión es si cabe hablar de tl"ibutos con fines no fiscales o si por e l contrario esta p retend ida categoría es esencialmente cont¡-ad ictoria. En mi opi nión, esta segunda af¡¡-mación es la correcta. Los tribu tos tienen hoy en el Estado moderno una final idad esenc ialmente financ ie ra sin perjuicio de que al mismo tiempo (coyuntural y pa¡·ciahnente) puedan contribuir a otros objetivos. Adcmás, siempre gravan hec hos licitas, lo que les distingue cla.-amente de las medidas propias del Derec ho Sanciona torio. Se t'-ala de una teleología que ha sido establecida, incluso en las leyes fundamentales. La Constitución Espaiiola es un buen eje mplo: ..Todos contr ibuirán a l sostenimien to de las gastos públicos ... mediante un sistema tdbulario justo ... ". Po,· otra parte, la Ciencia J urídica (no sólo el De.-echo Tribu tario) ha concedido un im portante efecto sistematizado,· a la lic itud de los hechos jurídicos. En rcsumen, como hemos dicho, el tri bulO gra va hechos líci tos y como tales conformes al ordenamiento juríd ico. Si un hecho es ilíc ito, el o¡-denamienlo reacciona con la aplicac ión de otra figura jurídica (indemnización, san ción, medida coactiva, etc,), Finalmente, y como ya vimos al estudiar el tribu to como categoría general, éste debe gravar manifest ac iones connetas d e capacidad económica. No basta, evidentemente, que un hecho sea IicilO, hace falta también la capacidad c itada. Este planteamiento es el que ha dado d ignidad al t.-i buto en nuestros d ías y e l que ha pC I-m itido avanza.- en la s istematización juríd ica y en e l desarrollo del propio Derecho Tri butario. A la vista de estas consideracioncs podemos llegar a a lgunas conclusiones ante los llamados tributos no fiscales. Pa¡-a ell o, debemos exam ina r por separado d istintas situaciones que pueden da¡·se en relación con esta categoría, mdeada, muchas veces, de una importante confusión: - Que gravcn hechos lícitos y que manifiesten además ca pacidad económica. Estaremos en pi-esencia de un tl'ibuto, y conc¡-etamente, de un im puesto; y ello, aunque el hecho g¡-avado no sea convenienle individual y 'iocia lmente (p. ej., consumo de alcohol, d e de terminados ca,·burantes, juego, etc,); el que e l hecho gravado pueda ser más o menos aconsejable para la sociedad y que termine generando un .. coste social.. no le convicrte en un acto ¡líci to merecedor de una sanción jurídica. En consecuenc ia, estos hechos pueden ser gravados con un im puesto. El problema (estrictamen te hllratribu ta rio) será la constitucio na lidad d e la doble impos ición q ue pued a llL'od uci rse : el consumo de alcohol se grava con e l IVA (como cua1quier con,IIumo) y además con un impuesto especia l; pero esta cuestión no interesa ¡Iquí. El impuesto especia l tiene u na natl1l-aleza tributaria in negable, au nque \\1 legislador invoque para su establecimiento e l «coste socia l" q ue su po ne \- 1 consumo y que debe ser soportado 1'0 '- los consumidores a t.-avés de una lrHposic ió n específica . - Que los llamados tribu tos con fines no fi scales graves hcchos ilic itos h " lifi cados así por el ordenamiento). En este caso estaremos en presencia una sa nción en sentido estricto o de medidas administrativas coaclivas COIl distinto nombre tratan de prevenir o resm·cir conductas o hechos I ki los. l'e1"O en ningú n caso en presencia de U Il t¡-¡buto. Si lo q ue se p'·etende
.!l-
'lile
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TIT . 11 ,_I)ERECIlO TRlBlJTARIO
CA PITU LO X
es que la comisión de un il ícilo genere una obli gación de resarcimiento hay que acud ir al Derecho S¡mcionatOl'io y no <11 Derecho Tributario. Es aquel grupo normativo el que permite adecuar la culpabilidad del sujeto y la ant ijuridicidad de la acción . Bibliografía CASADO OLLERO , G.: Los filies l/O fiscales de los tribulos (art. 4), en _Co mentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma. Homenaje a Sáinz de Bujan· da. , vol. 1, lEF. 1991. CHECA GONZÁLEZ, C.: Los illlpuestos eDil fil/es l/O fisc,des: IlOtas sobre las causas que los jl/slifica" y sobre Sil admisibilhlad COf/stifUciOl1al, _e RED F». núm. 40. 1983. R OSEMIlUJ. r,: Los Iributos y la protecci611 de/llleflio wllbiellle, Marcial Pons, 1995.
OBLlGACJQN TRIBUTARIA
1.
Intl"oducció n
El estudio de la obligación tributada está un ido a la considemción del Poder Tdbutario y de la Administ ración tributaria como sujeto privilegiado. Estas reflexiones han sido hechas con anted oridad, d istinguiendo en tre poder y obligación y destacando las normas que co nfiere n al acreedor tributario determinadas pl"e ITogativas . En defi nitiva, el Estado de Derecho incorpora estas tl'es figUl'as: el Poder Tri butario, q ue es un podel" j urídico sometido al ordenamien to e n general y particulannen te a los pd ncipios consti tucionales; su ejercicio está somet ido al cont.-ol del Tribunal Constit ucional y a la J ud sdicción correspondiente" Se ha d icho q ue su correlato es la si tuación de sujeción, si con ello se qui ere hace r n!fe rcnc ia a la no modificación de ta l podel' pOI' lo suj etos de derecho (sujetos pasivos) la afirmación es ciel"ta, dejando a salvo, como hemos dicho, la facultad de recurrir su ejercicio y de ex ig il' su utili zación dentro de unos términos estrictamente jurídicos" Conviene n.:cordm', sin e mbargo, que es necesario un hecho concreto imputable a un sujeto para que el citado poder genel"e una situación obligacional determi nada, La obligación es la única técnica juríd ica capaz de realiza r transfere ncias enll'e patrimonios (de los sujetos pasivos a las Administraciones acreedoras) y de impone r a los sujetos detel-minadas prestaciones no pecuniar ias (deberes). Finalmente, la Ad mi nistración, como acreedor pd vilegiado, tiene IIII"S facu ltades exorbitantes en I'elación con las q ue poseen los acreedores pi ¡vados, Tales prerrogativas, sin embargo, están estrictamente tasadas, sometidas a los princ ipios de seguridad jurídica y propol-cionalidad y no se pueden I'll",tllllir en ningún caso . Su legiti mación está en la gesti ón de un interés ~W IlCntl. Concretamente. la fin anciación del gasto público.
1, Ilecho Imponible 1\)
I NTRODUCC iÓN
I l' obli gación tributaria, debido a su carác ter legal . nace de la reali zación lit ' 1111 hecho esta blecido e n la ley. Se trata de un hecho jurfd ico no sólo por 11 OIlyc n, sino también por sus efectos: una vez realizado e l sujeto queda hu IIludo y debe e fectual' una prestación obligatoria en favOl' de una Ad mi111 '1 11 IIdón Ptlbl ica como acreedor" Su carácter de hecho jurídico viene deter1II111IHln, en consecuencia, por su necesario estableci miento en una ley y por 1t4 drt('1minaci6n lega l de sus efectos" La naturaleza civil , mel'ca nti l, ad mi111'1 1111111,111. e tc., del hecho al que nos referimos no tiene relevancia tributaria. ' 1!I ,t IIth¡uislci6n POI" compraven ta o penn uta, la aceplación de una hel"encia, I 1" l' .'pción de un interés o un dividendo. el CObl"O de un salado o de una
CA l'. X.-O Bl.IGAC ION TRIBUTARIA
ren ta de capit al son hechos muy distintos en la t ipolo~ía jU~'ídica no tributaria. L:1. ley fiscal, sin embargo, considera todas estas sLtuac.' oncs ~omo ~cchos ju rídi cos productores de obligaciones trib~la.rias (hechos ~mpOl~ lblcs~, ,Sin qu~ estos efectos puedan ser objeto de negociación a lguna ni de dISposIción pOI parle de los sujetos acreedor y deudor. La cslructUl'a del hecho imponible es fijada libremente por la ley. P~cde incorporar y tipi ficar cualquiera de la manifestaciones gene ra les o parciales de capaci dad económica (renta, patrimonio, co:nsumo O gasto) y haced o: además, de manera dive rsa. Puede se r un hecho Instantáneo o con un pla~o ~e tiempo determi nado (p. ej., un año natmal). Puede se r real iza~lo en eI.t~rnto.r.lo del Estado o fuera de é l, si el poder tributario de que se trate ti ene legltlmaciOn para gravar hechos realizados en otn~ territorio. En ~·es umen,. la es tru~tUl'a a que nos refel-imos puede sel- muy dlven,a ~unque sleml~l'e tiene el m lsm~ núcleo: una manifestación concreta de capaCIdad econónllca con tin a detel minación temporal y territorial precisas. B)
159
TlT. II.- OIORECIIO TRlIHrrAIUO
158
REQUISITOS'r! EFECTOS
A la vista de las anteriores conside¡-aciones, los requisi tos que debe cumplir el hecho imponible son los siguie ntes: _ Su nücJeo material debe esta¡- constituido por una manifestación de capacidad económica concreta. El cumplimiento de este p¡-jn~ipio tributario, que debe ser además de carácte¡- básico (en un plano lógico), lie~e n~tu raleza constitucional. Esta manifestación tiene que tener una determlllaclón temporal y territorial precisas. Aunque es evidente que un hecho ~en~rador de una obligación legal debe tener una delimitación temporal y ternlo.nal exacta (en definitiva es una ex igencia lógica del mismo hecho) debe reiterarse su observancia por su efectualidad jurídica e inc luso didáctica. La conc¡-ec ión material, tempOl-al y territorial es una n~ces!dad, ~dem~s, pam la determinación de los restantes elementos de la ~bh~aclón ~nbuta¡:¡ a. El hecho impon ibl e ti ene un caráctel- generador de la obl igaCión pel o t~mb~én confoml a la prestación y, en defi nitiva, el tributo mismo_ La determmaclón del lipo tributario dentro de cada una de la figuras concretas ~e que se trate se realiza por e l hecho imponible, Es el efecto de conformaCIón a que nos refe rimos . _ El establecimiento del hecho imponible es una ex teriori zación (también manifestación conc reta) del Pode r Tributario. En consecuencia ~ól o pued.e hacerse dentro de los límites de éste . En pd mel- lugar, es necesari a una legitimación constitucional y legal, lo que es de particula¡- interés para los poderes tributarios territoriales internos (dentro del mismo Estado); en segundo término, una subordinación a los límites territoriales del mism? poder, lo ~ue ofrece un interés pal-licular para los impuestos estatales. Solo será pO:lblc esta blecer un hecho imponible que integre manifestaciones ~e ~a cap~eldad económica rea lizadas en otro Estado si se fija un crite rio de SUJec ión ulllvers~1 y de aceptación bilateral, multilateral o consuetud inaria generalmente adnutida (residencia habitual, domicilio socia l, etc.).
- El hecho debe ser establecido por ley. Ya vimos este aspecto bás ico a l estudiar ante riormente la reserva de ley y las dos I-azones que justi fican esta reserva, S iendo e l hecho imponible el e le me nto básico del tributo la reserva en relación con él no ofrece duda a lguna. Los efectos del establecimiento del hecho imponible se inscriben en la línea de sistemat ización y tipificación de los tributos ya apuntada. Los efectos de su realización son, en cambio, estrictame nte indi viduales y afecta n a los sujetos activo y pasivo como el círculo de cualquie l- obligac ión lega l. En relación con los segundos (contribuyente y sustituto del mismo, principalmente) quedan someti dos a l cumplimiento de la prestación tributada (pago de l
I
e)
CA P. X.-O BLlGAC10 N TRI6 UTAlUA
TIT. II._ DERECHO TRlIllJTARIO
160
16 1
los principio constitucionales y concretamente de los de capacidad económica y seguridad jurídica. Nuestro ordenamiento conoce dos tipos de desviaciones: retrasar el nacimiento de la oblignción a un momento posterior a la realización del hecho im ponible. Es un supuesto que se da en los impuestos especiales y cuya adm isibil idad ha sido declarada por el TC l. Más aún, el momento del nacimiento de la obl igación ha sido el que ha determ inado su propia cuantificación. Esta ruptura de la lógica obligacional hecha por una ley no parece con tradeci r los citados princip ios constitucionales dado su ca ráctel- expreso y concreto.
DEfiNICiÓN LeGAL
La LGT, en su artículo 28, fiel a su línea pc~<.\g6gica, ofrece una defin ición de la figura que estudiamos: «El hecho impomble es el presupuesto de .~atu raleza jurídica o económ ica fijado por la ley p~ra ~onfi~urar ~ada Illbuto y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tnbutana." Este concepto tiene como aspecto discutible. en el plano ontológico, la consideración jurídica o económica del presupuesto de hecho cU,ando en realidad todo hecho productor de efectos jurídicos (y el que ~xa~n~namos lo, es sin duda alguna) tiene necesariamen te natur~leza de hec~o JundLco. Cuestión distinta es que al tener que manifestar c?pac,dad ~co~6mlca ~ I hc.~h.o e~.cues tión tenga un núcl eo o sustrato económico. Es mas, SI no fu~se a.s\ cst~ l lam~s en presencia de un presupuesto que no podría generar o~hgaclón tnbuta.na alguna por su fa lta de esencia económica y en cons~cuenc l a su ~o adec_ua~ ,ón al citado principio de capacidad, Si nosotros anallz.amo~ los s istemas tr~bll tarios podemos verificar que esto es así. Renta, patnmonLo, C~lllsumo y gast~ son fenómenos económicos y sus manifestaciones ~onc retas tl~nen que tenel esa esencia. Lo que no es admisible es la presentación alterna.t l~'~ de su naturaleza Uurídica o económica) como hace el artículo 28. En deflllltlVa, el hecho imponible es necesariamente juríd ico en cuanto productor de ~fectos de ~sta naturaleza, pero tiene, debe tener ineludiblemente, una esencl8 económica, El artículo 28 LGT que examinamos atribuye al hecho imponible la finalidad de «configurar cada tribu to,,; es el primero. de los dos erectos a .que nos hemos referi do anteriormente, Su imp0l1anc la en el plano de la .slstemat ización es esencial; él nos dirá si .un i~puesto e~ pe,rsonal o real" d irecto o indirecto, sobre la renta o el patnmoOlo, etc,. Nmgun o~ro. eI.emento del tributo puede producir este efecto global y esencl8\ ~ deber~ ¡.Imltarse, cua~ quiera que sea, a la concreción dc un aspccto pal-cml subJctlvo, de cuantificación o de otra natul'8lcza. El segundo efecto que atribuye el artículo 28 al ~e~ho. i~ponible es el «nacimiento de la obligación tributaria», No es necesan~ mSlstlr en la corrección científica de esta declaración legal. Este efecto báSICO es el que confiere carácte l- jurídico al citado hecho y el que lo convierte e~ u.n elemento. fundamental de todo el proceso tI-ibutario desde el establec l m le~1O del tnb~to hasta la ext inción de la obligación tributaria. No hay que repetl~ qu~ también produce el nacimiento de los llamados debe res tributarios. (obhgac\One~ fOl:males). A este mome nto inicial (nacimient?) h~y que refe nr, como ra VI~O~, aspectos y elementos esenciales en la aphca~lón ~e, los nonnas tnbutal ta.s, La separación de esta lógica requerirá una dISPOSICIÓ~ l~gal expresa (p. ej., pa ra s ituar el momento inicial del cómput.o de. la prescnpclón en o~ro ~o,:"en, to que no sea el estableci miento de la obligacIón o para establecel la Ietl oac' tividad de un detenninado precepto). La vinculación del nacimiento de la obligación tributaria ~on !a realización del hecho imponible es una regla lógica propia de las obhgaclones legalc:;. Lo que no significa que puednn pl ant.e~rse y es~ablece rse ~o r ~ey caso~ d~ mptura expresa y concreta cuya admiSión habra que examlll(\! a la luz dt:
Otros supuestos distintos, aunque dentro de la misma línea de ruptura entre hecho imponible y nacim iento de la obligación, pueden encontrarse, también, en nuest ro ordenamiento, No obstante, para ser exactos, hay que precisa r que en estos casos esta mos e n presencia de la exigencia de una obligación no nacida. Es el caso del lCIO, cuyo hecho imponible es la realización de c ualquie r construcción mientras que la concesión de la licencia preceptiva da lugar ya a una liquidación provis ional y al correspondie me pago. Lo mismo sucede en las contri buciones especia les donde el devengo se produce en el momento que las obras se hayan ejecutado, pem la Entidad local puede exigir el pago por anticipado en función del importe del coste previsto para el año , iguiente. En estos casos la observancia del principio de capacidad económica sólo puede veni r por la devolución del impuesto con los intel'eses cOITespondien tes e n el supuesto de no realización del hecho imponible de que se trate. Cuestión dist inta es la recti ficación de la obligación tributaria (incluso allulación) por la invalidez del presupuesto de hecho y concretamente del \Lecho jurídico que si rve de n(lCleo material al hecho imponible, La LGT, arIlculo 28, después de defini r el hecho imponib le como vimos establece la ~ I K uicnte declaración: «El tributo se exigirá con an-eglo a la naturaleza jurídh.:u dd presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma u dt' llominac ión que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los d \'l tos que pudieran afectar a su validez.» Esta exigencia supone la prevah·l ll ill de la capacidad económica sobre la perfección y validez del presupuesto 111· 1¡¡.:dlO (normalmente un negocio jurfdico) y tiene sus orígenes en ellTPAJD, du mk' puede verse establecida con más detalle en el artículo 2 de su Ley. 1111 dcclan.lciÓn no es .'echazable en tanto en cuan la se mantengan los efectos H unómicos del hecho de que se trate. Hay que entender, si n embargo, que d. I hlllldu la invalidez del negocio y resueltos sus efectos económicos pmMI
1 1.. Lo)' 38/ 1992, de 28 de dicielllbre, esta,l .• ,'¡¡1I0 hecho imponible la fabricación e
,.. ,~tn\lt'm y como devengo (nacimicnto de .I ,ll,.,dón) . el momento dc la salida de los l ' lu. t". de 111 fábrica o depósito fiscal o en I ......... 1110 de .)ll autoconsumo_. La jurispruI '. 111' NUllninmlo la corrección de la apli. . ~\ .It" 1'\IUS de gravlUllen at mOlllento de 1,1... It' u ráb.'iclI (y no de la fabricación) ,1011\11 de ta tegislación anterior a la .1 0I \l1\(1\U: cun idéntica problclllática. L'I .. l'l l.' II,!'12, de 19 de noviembre, admite la l' 1m IÓII: . Citl·lamente, el hccho maIC-
d
rial imponible de este im pucsto eS]lCcial es la elaboración de bebidas alcohólic ••s ... pero su pucsta en circulación después de la salida de la rábrica supone la realización fnlegra dcl hecho imponiblc. amén del dcvcngo o Illomen10 del nacimicnto de la obligación tributaria. Sin esc presupuesto de hecho - la circulación dct producto- no puedc estimarse plenamen\c realizado el hecho inl]>onible. segtll\ criterio Icgitimalnente seleccionado por el legis lador, dcntro de un impueslo cuya finalidad es gravar el consumo _ (Ponente: Diaz Eim!\. . 1.11 Ley_, 11(lm.3256).
TIT. II.- DE\ltcCHO TRlilUTARIO
162
CAP X-OflLlCACION TRlIlUTARIA
cedc¡'á la devolución del impuesto. 0'1'0 planteamiento ser.í~ co~t l-ario al,cilado principio de capacidad y, en defin it iva, ~i~nificaria la u tlhzaClón del tnbuto con fines s8llcionatorios. lo que no es admisible. La n~ct ificaci6n de la obligación tributaria (en form a de devolu~i6n del impuesto) ofrece menos problemas en aquellos casos en que el con tnbuyente puede probar que la manifestación de capacidad económ!ca gravada ~o. se ha producido por causas no imputables a él o pOI' cumphrse una. prevl~16? legislativa (no prestación del ser~'¡cio c.n .I~s tasas, ent::g~ de los ~lCne.s I CCI ~ bidos para pago de las deudas, Imposibilidad de ¡'call zm deducciones auto rizadas en los impuestos plur ifásicos. etc.). O)
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D ECL\RACIONES NEGATIVAS DE HECII Q IMPONIU LE
Algunas leyes contienen decla raciones negativas de hec~lO imp_~nible, o más concretamente preceptos concretas en los que s~ de~lala explesa~ente la no suj eción a un tributo de situa~iones .simi.lares o Idénticas a la que, SI quedan gravadas. Se trata de una práctica legislativa que. ~bedece a un deseo de clarificación del legislador ante la complej idad . y dificultad ~ue of~ece la .normación tributar ia y que contribuye a una meJ~r co~npr.enslón pOI lo~ su!eto~ de sus situaciones tributadas y a una más fác il aplicacIón de las ~OI mas 1'0.1 parte de la Adm in istración y de los tribunales. En los modern~s s lstemas, lnbularios su principal función es marcar I ~ front era e~ ~re los I m~uest~s c~n tiguas y. e n pl-incipio, con materia com un (Transmisiones Patllmolllales y Valor Añadido, Renta y Sucesiones, etc.). ¿Qué valor tienen estos preceptos? El mismo de los precept~s de sujeción, dado que tienen que esta r eSlablecidos e n u.na le.y para poder J~ga.r su efecto neutra lizador. La inte rpretación de estas Situaciones de no sUJ~clón ~cberá hacerse con los mismos m~todos que el resto de las normas tnbutanas . El principio de capacidad económ.ica se:á. de particular utilidad por su contraposición a situac iones de doble ImpOS ICión. En el ordenam iento español la LGT se refiere a esta t~cnic.a legislat iva e n su artículo 29: «La ley, en su caso, compl etará la delermlllac ló.n ~oncre ta del hecho imponibl e mediante la mención de supuestos de n
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3.
Sujetos pasivos
Al
CONSIDERAC IONES SOBRE LI. SU BJ IoIIV\\)AD PASIVA. CONCE I'TO LEGAL y CRITI CA \l E LI. DE FI NIC IÓN DE LA LGT. ATRJI3UCIÓN DE PERSONALlDADJURIDICA
I'ARA U\S RELA CIONES TRIBUTARIAS: LOS PATRIMONIOS SEPARADOS !->UJe.OS A IMPOSICIÓN La obligación tl'ibularia como cualqui er otra necesita conceptual y j ul'Í-
.11\ ¡¡ mente [a ex istencia de dos sujetos: pasivo y activo. Aquél obligado a reaU" II' l a prestación y éste autorizado a ex igirl a. Hay ade más otros suje tos (gaIIIIHc .. del deudor) a los que nos referi re mos posteriormente, Il n el De rec ho Tri butario la subjetividad pasiva es más complicada y pre.1 111u más matices que en la TeOl'fa Gene ra l de las Obligaciones. De una pa l-le, IhI'; Ilgur;:IS que se colocan j unto al deudor principal en una relación pasiva, 1" lit (Iue no son exactamente equiparables con la figura del fiador a unque 1I _'1-"1 efectos tengan una importan te sim ilitud. Su génesis no es e xacta mente l•• 1IlllIInw . ya que tienen un presupuesto de hecho específic o de carácter legal. "11 lu", lla mados I-esponsables del tributo que analizaremos en su momento. II!lV l/tm fi gUl'a que se coloca en lugar de l suje to pasivo pdn cipal (con ld1lll n llld. cn su mis ma situación jurídica, realizando determinadas prestac ioIU tlllc cl-rm impulables a éste, Es el sustituto del contribuyente, nombl-e .,Ih 11'llIc mcntc expresivo, Hay una te l-cera fi gura. claramente difcl'c nciada
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TIT. 11._ DE KIOCIIO TR IB UTAR IO
de las anteriores, cuya escncia es la aceptación imperativa y pasiv<,I de un a obli gación tributaria concreta imputada por : \ contribuyente. ~on SU~C~O~ que soportan una ]'cpct'cusión determina~a prevista lega~mc~te, s,l n PCI]UICIO . de que ellos puedan, en ocasiones, reahzar otra lraslac~6.n JUrfdlC~ a un nuevo sujeto. Finalmente. la obligaci ón tributaria es transmisible mortIs causa, ~ado su carácter genérico como cualquier otra de natumlcza no pcrsonah slma. Con inclepe ndcnci le~, t1enc~ u~ juego más fácil cuando e~ posible una refer~ncla genénca e Ident~flC~~l e, pOI ejemplo, son sujetos pasIVos todos los obhg,a do~ legal,ment~ a Ieallzar u~a prestación de dar o de hacer de naturaleza? fmahda~ tnbutana, La refere;-cla al suj eto pasivo será a un grupo cuyos miembros ,tienen, una homo~eneldad ontológica y teleológica suficiente y, en co~secuen~la, un mlerés com:m frente a los Podc¡"es Públicos y frente a otros SUjetos pnvados , ,Qu~ este gl upo subjetivo pueda ser denomi nado de ot r~ forma es s~c~ ndano sl:mpre que haya sido precisado en la ley, en la doctnna y en la JU risprude nCia el alcance de este concepto genérico, La gran peculiaridad de la O,bli~ación ~ributaria e~ ¡'elación con, los sujetos pasivos es el principio de no IOd ~fe rencta en ,.-elac ,ón con , el sUJeto, qU7 al final de un procedimiento (en ocaSIOnes compleJO) ha cumphdo la obltga,c,ón, En la obligación privada , nOl"mal,mente: ~o. es as~ y se con templ a más la flg:ll'a del acreedor (su satisfacción), sm pel)UI CIO, eVI~en.tement~, de. que el 01 de, namiento establezca los mecanismos de reequillbno patnmol1lal. La Constitución, e n el campo tributari o, quiere que este cumpli miento sea hecho por el sujeto que ha man ife stado una capacidad económica con ~ reta y ~o p.?r otro, En consecuencia, la ley tiene que poner todos sus mec~l1lsmos y flgm al:> jurídicas al serv icio de esta fina lidad. Debe pagar el ~ontnbuy~n~e. (y no e~ sust ituto o el responsable que pueden resul,tm', en ocasl(~nes, defmltl~alll~n~c incididos) y debe establecerse que el contn buyente .~eallce la traslaCión J~, d · dica de la obligación tributaria cuando la ley lo eXIJa por darse.en el sUJct? I'epercutido, también, una manifestación de capacidad económIca deternll nada, La garantía y la eficacia en la gestión no es todo en el :ampo de los tributos. De cua lquier mane ra, bueno es recordar que esta doctnna deb.e con tribui r a reducir las figuras del sustituto, del rcsponsable, y personas obhg••du~ a facilitar información a los casos estrictamente necesa rios en los que est ~ plename nte just ificado su establecimiento y sea posible de forma razonabl .. su resarc imiento.
CAP. X.-OUUGACION TRI8lJTARIA
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La LGT afronta en su artícul o 30 la subjetividad pas iva en los siguientes térm inos: «Es sujeto pasivo la pc¡"sona natu ral o jur ídica que segú n la Ley I'esulte obl igada al c umplimien to de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo,» Hay, pues, un concepto amplio de sujeto pasivo que sc vincula al c um plimiento de las prestaciones tributa ri as, Esta definición sugiere las siguientes observaciones: - Prime ra, lo esencial en el sujeto pasivo es el cumplimi ento de las prestaciones lI'ibu ta rias (hay que entender que todas, tanto la obligación pecuniaria como los llamados deberes tl"ibutarios, verdaderas obligaciones de hacer). - Segunda, si la esencia del sujcto pasivo se coloca en el cumpli miento de las prestaciones tributarias, el círculo de los sujetos pasivos debe amplim'se más allá de lo que dispone el al"l ículo 30 (contribuyente y sustituto). Hay que incluir también al responsable del tributo (que puede tambi én quedal' obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias cuando no pueda Il'pcrcutir lo pagado por él al con tl"Íbuyente) y hay que incluir también al "njet o repercutido (vinculado impe rat ivamente con el con tribuyente pero que no se identifi ca con él), Igualmente a todos los sujetos obligados a ¡'caliza r dcbcl'cs fiscales relaci onados con obligaciones tributadas de terce!"Os, PUl'cce l l¡:u'o que estas obligaciones de hacer son también prest aciones tributa rias. - Te rcera, se hace una conC I"eción de la subjetiv idad tributaria pasiva 1II los personas naturales o j uríd icas. En pr incipio, la declaración es correcta 10(1(1 vez que la personalidad j uridica es un a tributo de las personas físicas Ik las j urídicas que han cum pli do los requisitos ex igidos por las difel'entes r.¡''I'I'" para obtene l' la cit ada personalidad. ¿Cabe una ampliación de ésta (de 1.1 I'l'lsonalidad) hecha por la ley tributal"Ía a en tes que conforme al orde1I11111knto jurídico carecen de ella? Se trata, como es sabido, de una c uestión 1 ~. I (l lIIíca que en mi opinión debe resolverse en sentid o favorable. Allí donde I ,h.¡tn tilla cierta organización (patrimonio, relaciones jurídicas, titulal'idades I'lt lllllltmia tcs, órganos cohesionados en tOI"OO a una act ividad y una penna11 111111 suficie nte) puede haber el sustrato necesario para la atribución de 1" . ' Ulw lidad jurídica. Será necesario quc una ley así lo estab lezca expresa''''1111' L..'l ley fiscal no interviene de manera caprichosa y eXOl"bitant.e p31'a I illlhudón de la cualidad que examinamos. Sie mpre hay una realidad OI'ga.. , ,111,," En I'csumen , la personalidad jurídica exige dos requisitos: una ciel"\a '1'.IIII/I1c!Ón y a tribución legal. Nada impide que la ley tributa ria realice esta I ,I'II¡lllÓn sobre un entramado de relaciones cohesionadas con efectos limiI 1.. .1 11 11 p!"Opio ordenamiento, lo que llevm'á necesa riamente a determin31' ·11 1,1 t'fl'c tualidad ju rídica que sea precisa para el juego de la obligación It 1,,¡1011 h. I '1'1 '1"onulidad ju rídic? ,puede I"cfel~i rs.e a dos esfera~ de. relaciones. Una ••• n l ¡ de 1.. persona fls lca) y otl"3 li mitada a la realizaCIón de un deter.,JII uhjl-Io; éste sel"Ía el caso que examinamos, donde la pen,onalidad 11111I1't"\\ l'"clusivamcnte para la realización de obligaciones y derechos triI 1\ I.CT hace estas consideraciones y plantea la posibilidad que ana,·u "Itl arHcul o 33: «Tendrán la consideración de suj etos pasivos, cn 1¡lhullIdas cn las que así se establezca, las hel'encias yacentes, com u-
TIT 11 - DER EC HO TRIBUTAR IO
CAP. X.- QUUGAC ION TlUIl UTA IU A
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de perso nalidad jurídica, constituyen una un idad económica o un patrimonio scpaJ·ado. susceptibles de imposición. » Se trala de un planteami ento d idáct ico y no norma ti vo, ya que la LGT no a tribuye tal personalidad, limitándose a indicar que pueden hacerlo otras leyes. Los ejemplos de atribució n d irecta en el Derecho Tributario espa ñol son vad os; los de mayor interés está n en e l artículo 84.3 de la Ley del ¡VA, que repite las mismas palabras de la LGT, aunque en este caso con efectos j urídicos. y en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (15), al relaciolUll" los sujetos pasivos de este l¡"¡buto tambié n con un carácte r normati vo, como es lógico.
e n algunos puntos (p. ej., la consideración de los responsables solida rios como deudo~es no principales). De cualquier mane.-a, parece más di dáctico estudia r c~da tI pO dc sujeto pasivo por separado, destaca ndo los efectos j urídicos proPiOS en cada caso.
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La realidad orga nizativa a que nos I-eferíamos ante l-iormente como uno de los requis itos para la at ribución de persona lidad j uríd ica exige la dete rmi nación orgá nica necesaria para que puedan desa lTollarse las relaciones j uríd icas concretas_ Se trata de un aspecto impresci nd ibl e pal-a cl tráfico ju rídico. En las personas jurídicas esta determ inac ión est{¡ hecha por las correspond ientes normas constitutivas (civ iles, me l-cant ilcs, admin istra tivas, etc_)_ Cuando la at.-i buciÓn es sólo a efectos tri butarios debe ser la propia ley fisca l la que haga esta determinación: qué sujetos u órganos concretos actúan pOle! patrimonio separado de quc se trate y lo vinculan jurídicamelllc. Parece conveniente observUl·la máxima nex ibilidad para que las obligaciones y derec hos puedan cumpli rse y pa ra permi tir una seguridad jurídica indispensable. La LCT sigue acel-tadamente esta línea dispon iendo en su a rtículo 43.4 que «en los supuestos de entidades, asociaciones, here nci as yacentes y comun idades de bienes , que constituya n una ac tividad económ ica o un patri monio sepa ra do, ac tua rá en su representación el que la ostente, siempl-e que I·esulte ac reditado e n forma fehacie nte, y de no haberse designado rcpl-esenta nte se considerará como tal el que apal-entemente ejel7:a la gestión o dil-ección y, en su defecto, cualqu ie l-a de los mie mbros o pa l-tícipes que integren o compongan la entidad o comunidad». Se trata de un precepto, como se ha dicho anteriormente, acertado. Se I·espe ta la vol untad de los titulares del patrimonio sepa rado (puede actuar en su nombre e l ól-gano individual o colegiado que ellos designen) y en caso de que no haya determinación alguna se establece una regla a mplísima que garantiza el cumplimien to de obl igaciones y derechos y la seguridad jurídica ex igible a las relaciones tributarias: primero se atiende a la volun tad de los miembros de la organización, después a la apa rie ncia e n la gestión y cuando ésta no se da a la cotitularid ad de l pa trimon io mi smo. La referencia a la representación no es correcta, ya que el patri monio en cuestión (suj eto de derecho después de la a tribución de personalidad jurídica) a ctúa por medio de sus órganos, sin peljuicio de que pueda actua l- ta mbién a tra vés de representa nte como cualquier otro sujeto de derecho. Para terminar con estas consideraciones generales en relación con los sujetos pasivos, hay que referirse a l artículo 10 del Reglamento General de Recaudación. Este precepto se refi ere a los «obligados a l pago» (la gran mayoría de los sujetos pasivos, en nuestl·a terminologia) y distinguen entre deudores principales y los demás deudores . Esta sistema tización debe sel- juzgada s610 desde un pu nto de vista recaudatorio y aun desde esta perspectiva es discutible
B)
CONTRIBUYENTE. CONCEPTO. DE L HECHO IMPONIBLE
167
SOI..lDARIDAD ENTRE T ITULARES
La. pr incipa l figura entre los d istin tos sujetos pas ivos es el cont ri buyente. En pnme.r lu~al·, pO:I-que él es qu ie n realiza el hecho que da luga l-a l nacim iento de I~ obltgac ''?1l Irlbutaria (percepción de una renta , posesión de un patrimomo, <:tc.). En co nsec u en ci~, es el ~itu lar de la obligación tributa¡-ja y como tal e l sUjeto que debe cumplt l- la Inlsma. Esta es la di fere ncia esencia l con otros. sujetos pasivos cuya vinculación lógica con la obligación no ex iste. Su r.elaclón con e~ aCI~cedo~ tribu tario, como veremos en cada una de las figuras, tiene una moti vaCión di versa, pcm en ningú n caso la rea lización del ci tado hl.!ch~ generadol· (~e. la obligació n. Este es, repito, e l aspecto d iferen cia l. El contnb~y~nte ma mrlesta capacidad económica; obviamente, la que de manera 1.I~cesana mc~ r pora todo hecho imponible; no es, sin embargo, rl/1 tlaro e.xc!tt\ 1\'0 del .c ontrlbuyente en cuan to que otros sujetos pasivos que se l-e lacionen c~:m él llenen ~a mbién una situación que revela esa misma capaci dad. Los cJcmp.los son bien conocidos:.entrega de un b ien (contribuyente) y adquisición del mi smo (te.rcem repe.rculido); percepción de una ren ta (cont ribuyente) y pago de la misma (sustitutO); a r rend atario de un inmueble (contri buyente) y Il rrendadol' del mismo (responsable), elc. En resume n, <:1 con t~ibuyente es el titular de todos los efectos pasivos deri vndo~ del hec ho IInpom ble; de la ob ligación y de los deberes que tal hecho lurfdlco com~rta ..Ello hace que esta cua lidad sea indisponib le, a difel-encia dl' la su~a dmerana que sí puede ser trasladable y de hecho lo es en deterIIlhwdos Impuestos. La .determinación del contribuyen te se hace siempre a panj¡- de l hecho
I lIlp~n~ble. Es é~te el que fija aquél, e l que lo establece. Unas veces de manera
IlIIphcllu:. por ejemplo, cua ndo se dice que el hecho im pon ible de l IR PF es 111 obt~~.c l.ó~ de renta se está ~ fi rmando que el contribuyente es e l perceptor 11111 11 pe lJUlclo de que la ley reitere, para mayor cla ridad, esta condic ión sub1I IIvn). E? otra~ es necesaria la decla rac ión expresa de l contr ibuyente porque . 1hecho lInpol1lble s~l~ no basta para detectarlo : por ejemplo, e l hecho impo. IIlhl e son las transmiSIones one rosas (que requieren dos sujetos) y el conIllhllyc nte es e l adq ui rente 2 . 1 n LCT defi ne la fi gura que exami namos en su a rtículo 3 1.1 : «Es conIIlhuYt'llIC la persona natu ra l o juddlca a qU ie n la Ley impone la ca rga tri. 1'111111 In de ri vada del hecho imponible.» Esta defi nición es equ ívoca y no tiene IlId,-', un ivel·sa l en el pla no legal. Las carga tri butaria (suma dine ra ria conItl' flc~ lones
de intcrl:s sobrc la determina_ 23- 12- 1995 y cn la jurisprudencia que se cita I.: Ont,·ibllyenlc a partir dcl hecho impQ- en ella. p11Nlen VCI"l;C en la STSJ de Aragón de
IU 1M 1,1,
f
168
TlT. 1I._0EREC IIO TRI8UTARI O
CliP. X.-QULIGIICION
TRIBtJTlIRl1I
' 69 lara ~ribtyenr~es y la propo~cionalidad del impuesto permite un juego pleno e a so I a rr ad. Mayores dIficultades orrece en los impuestos personales :~II~s ue de~en e.studia,rse lo.s supuestos por separado, Así, en la i mposicíó~ I ' . patrrmomo la tllulandad de una cuota-parte y sus posibilidades de ~a ~t aClón separ~da no só lo excluye la utilidad de la solidaridad como téc nica c ga rant ra SinO mcluso su mismo sentido El patrimon,'o es una f' cíal n t . d"d l " Igura esenI ~n e In IVI ua .en~endlda como un conjunto de bienes y derechos cu a c«;>heslón es la adscnpclón a un sujeto. En la imposición sobre la renta I~s ~l~Cull?d~ para el es/a~/ecimiento de la solidaridad son importan/es aunque d:n~;ma os o.rdenamlentos hayan dado este paso, Todo ello con indepen~e las dl~cultades a que pueda llevar e l prorrateo o la repetición de I I~ S:~~a ~. e n el Impuesto personal y progresivo e incluso en la ejecución de
creta) a e ntrega r al acreedor puede ser i/l/puesta por la ley al tercero reperculido que está obligado a soportar la re percus ión que haga el contribuyente; y también los responsables tributarios pueden verse definitivamente incididos en los casos en que la situación del cont ribuyente no permita la repetición de lo pagado. La llamada al hecho imponible es, obviamente, correcta y como ya hemos di cho es la línea para definir la figura que estudiamos.
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La situación iurídica del contribuyente es indisponible. Vimos en su momenque uno de los principios del Derec ho Tributado e ra la ¡ndisponibilidad de las situaciones subjetivas. Es lógico que sea así, básicamente por la exigencia del principio de capacidad econ6mica que obliga a graval- a quien hace la manifestación concreta en una actividad mas iva como la tributaria. En un plano admin istrat ivo también es necesari a. En este sent ido, la LGT en el número 2 del artículo 3 1 antes citado dispone que "nunca perderá su condici6n de contribuyente quien, según la Ley, deba sopor/al' la carga Iribu/aria, aunque realice su traslación a ot ras personas». Es una buena doctrina en cuanto que lo que se traslada es una suma dincl-aria debida previalllen/e por el contribuyentc a título exclusivamcnte de tributo y más concre tame nte dc obligación tribut
El aspecto más il~porlante, de esta solidaridad entre contl"ibu entes es el
.
.~Ic~~ce ~e las actuacIones realizadas por cada uno de ellos (dcclar:ción liqu i-
~ ~CI n, mgreso, ~ecepción de no~ific~ciones) en relación con los demá~ con. tb,?(entes. Las I eglas de las obligaCiones solidarias contenidas en e l Código I~I arts, ~.1 ~O-I.148) establecen que las actuaciones de un deudor benefic.t~Il, y p.erJudl~an a t~dos los . ~emás 4. Con la finalid ad de restablecer la JustI CIa trrbutarra deberr~ permlhrse rec urrir a cada deudor sol idario desde ~l,olento ~ue el contrrbuyente que ha pagado (o actuado) procede a notiIC Ise o Y, a Imput~rle los erectos de su actuación, Desde otra perspectiva ~I~on l?b~lsm(a fin~hdad, deberfa reOex ionarse sobre la prestación de la coac~ l: . ~u .Ica que . oy se presta a l sustituto y al contribuyente ante e l tercero I cpellcu~ldo) también al contribuyente que ha satisfecho la deuda tributaria t'n I'C aC ió n con los demás contribuyentes solidarios . Parece justo que tal cúac11 (en form" add~ multa coerCitiva) se ponga también a disposición del conII )lIycnte so I ano que ha pagado.
ni
En e l Del-echo de Obligaciones la regla general que rige la relación entre deudores por un mismo hecho jurídico (una misma obligación) es la manCOn/unidad. Se trata de una técnica que permite una justicia más perfecta que la solidaridad, En aquélla procede la di vis ión de la obligación en la forma acordada por los prop ios deudores o presumid
1:
','6,
Illhltografía
Teniendo en cuenta la fina lidad de los lI'ibutos (gl-avar manifest
AIII'iAN~ ~ARCfA:QEsuINTA'2'"'
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( '0
TI
Rel ~Iclones ' . . . ¡lIrldlco-¡JTlva(las derivadas de la relaT:~(b~lt~'ri~S (;;:~;I~s~~ /~~1~~12~ en/re suslitUlo y cOI1l,.ibuycme, cn «Pro", It~1 I (JU II! PéREZ. L Mamwl (iel Contribuyen/e, La Ley 1990 :h:,,~: :t flNE~, J. J.: ~ributaci~1I (ie la COlllu.'lidad de Bienes, iEF-Mal'cial Pons, 1997. t •. ', OM'NCU.,Z, M.. Los SIl¡~toS de ~a oblrgac iór¡ tributaria. _RAP,., núm. 48, 1965 ~ ,~~lIl RODI CIO, J. R.; El SU¡elO paSIIJQ en la Ley Gel/eral Tribwaria, . CT,.. núm. 50: ""Wi VI' LIISCO J
,tt1n /ril1 ' ::.y GARCfA 1 i
hl' 1I)(\s
La LGT establece claramente esta solidaridad e n su artículo 34: «La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que quedan solidariamente obligados rrente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tribulO dispusiere lo contrario,,, Se trata, justamente, de una soli o daridad e ntre cOllt.-ibuyentes (titulal-es del hecho imponible) en la rorma que hemos visto ante riol-mente. Los supuestos más claros de solidaridad se dan en los impuestos indirectos (dos o más adquirenles de un mísmo bien) en los que el concurso de dos o más sujetos e n la si tuación jurídica de con·
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I'II~I ~"RTdINeDz, E·:hLas posi~jo"es subjetivas deriva(las (le la aplicació1/ (le/tribulo ~ li t
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erec o y Haclc nda_, vol. 11, 1987,
11 1" It.w~ nspectos de esta solida¡'idad pue,
01 '0" l'" la STS de 26-1- 1993 y en la del , ,1.. I ,, ~ ,lII n - L(\ Mancha de 3' ,1-1996.
.1.
.
• Incluso en la notificación. Recientemente.
la STS de 8- lt -1996 rm-;on a. nuevamente. e~le
supuesto .
CAl'. X.-oIlUGACION TRIBUTARIA
170
b'rdad de los copa,.,(cipes (le las entidades sil! persaFAL~~~i~a~t(;';;,'a ~~r~il:~~~:~aa I/~ modificación de/arl. de la LGT), ~ l ll1puc!Otos~ ,
39
_
171
TIT. II._ DERECIIO TRlBtrrARlO
e 11 , 198 5. ÚI.
O 1984 :.
so/ilfaridad tribll/(/ria, «CT», núm. 5 ,
GARclA LUIS, T.: FiS/..oCtl {jlÜ',d
s
H UESCA BOAD ILL.J\:
el¡
.
,
95
tle f',bl;;~~~C~~::~~ ~I~:I~~I~)~'~'::, (tclo~~r~·~;II~~. «'Impues tos»,
es PI
núm. 22, 1989.
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br, ció tl tributa ria (art. 30). en .. Co-
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M ENÉNDEZ
H omenaje a Sái n z
. J ,/ IIU)F 1. : Respousabilitlad all/e el Tesoro del cOlllrlbuyemc Y retelJ(!( ar ell e .
de Bujanda», vol. 1, IEF, 199 1. M ER INO J ARA,
t:
. lmTPucslos"C' /..o '" po I98,S""6/! del cOlllribuyelllc (rellte a fa Admillistrac i611 Tribulllria, s AUOADA, ,. _CT» núm. 69, 1994 . I 1 R t Tcc nos 1986
P "LAO
~:::~ ~~ ~~:~, ~C.~·~~(I~'~~E,~~ r;::,~~il~dae;;(~ft::'~~;:::;~i(~O:~~ :Spe~i(ll' referencia (/ h; tmiflad (amil ial', «C REDF», núm. 49,1986. . " '., 1 C· . ACOSTA , C.: OMiga flo ¡ributMio, «Enciclopedia JundKa Baslc.\», va. 111 , Ivllas,
SIMÓN
1995. Z
UIUARTE y
ULUlo"''',
M M' /..os s",'ctos pasivos cu el procetlimicl1lo recal/tla/orio , «1-1 PE_,
VEG:ú~~;~E~~~OM .:
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El Estado como su;cto pasivo de obligaciones tribu/arias, . HPE-,
núm. 54, 1978.
C)
SUSTITlTfO DEt..CONTRI BUYENTE
Reflexiolles personales sobre la ~oI1ve/lierl(:ia, requisitos y límites de la sLlsrilLlciólI en el ore/enal/nenlo espal10l La sustitución es una técnica jurídica que permite qdue f~n sl~Jb·e to (d¡SW~~ onde a otro quedan o I!ste l era o. una silUaciól1 concreta que corresp d i ' t ,. a la idea de flexib ili zar finalidad es diversa y responde cuan o es vo un al la d es obli aloria a la actuación de detemlÍl1ados stljeto~ de del"t!ch~ y, c~an .°1 c · onesgjurídi~aS la búsqueda de una mayor informaCión Y ~~·a;:~~~~vaasl~e s: sltitución es Ull y un mejor ajuste tempo~al en el pa o, .' f' I'd~d de cada figura contipo concreto de colaboraCIón a unque e ol lgen y .na ¡ bl creta es distinto. La sustitución volunwria no p' an~ea mayore~ pro em~s en c uanto está establecida en interés de los sujetos mismos y e~~1 a en el,~ÍI ~u~~
a)
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~~ d~:c~Si~~Ó~o~:ti~~~~~n;~ ~~!ta~~~:i~es~1 ~~;;I~d~~dZrdi~¡a ¡rO np~~~:¡et~st~: ble~miel;to de prestaciones personales o patn monlales dlstmtas de los tn
butos . . En el campo tributario, la primera observación es que SUSli~tI~IÓ~l '.10 libera al sustituido de la obligación considerada en su globa J¡ dadd, NI SlquICI~ , to la sustitución total. Se trata e una canse· ~~:n~i:e~~~~~r~~t!~ ;~;a~~dad especffi cos de la obl ig?ción. tr~b~ta~:ia ~l:~
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~:r;;=;~~iJ~dc~:~~~:~~~~F~~s~:t~~2~r~~~~el~\~~eOg~:r ~I;~~~~~to ~a ~I~~~d~d
ue roceda a lI"avés de técnicas diversas que veremos en su momento, ~n,a. TIzat do las d istintas situaciones que pueden presentarse. La segunda, que Sl1 "Vt'
eficazmente a objetivos diversos" Cumple una fin a lidad de garantía al obligar al sust ituto a realiZa!' dete rminadas prestaciones manteniendo la obligac ión viva para el contribuyente aunque con un alcance dive rso, Silve ta mbién a una m ejor información de los elemen tos esencia les de la obligación tributaria . Es eviden te que determinados sustitutos facili tan una relación de hechos tributados cada vez más numerosos; de otra manera su conocimiento reque dría una gest ión más laboriosa y difícil por parte de la Admi nistración acreedora. Esta infonnación constituye hoy la principal aportación que realiza la sustitución a la gestión tributaria y sobre cuya importanc ia no es necesa rio insistir. Finalmente, facilita un mejor ajuste tempora l de la gestión y ¡'ecaudación, lo que pemlÍte la aproximación enlre la manifestación concrela de capacidad económica y el pago correspondiente (llmque éste sea pelreía/. La existencia de aspectos positi vos importantes en la sust ituci ón rlO debe llevar a lit/a extensión i/illlitada ni inmoderada de la miSil/a, dado que significa IInH obligac ión de hacer para el sustituto, supone un coste pa ra el mismo y comporta una responsabilidMI, dado quc, en determinadas ocasiones, puede resu lt a r definitivamente incidido. Conc retamen te, en todos aquettos supuestos en que c1 1"e integm al sust ituto no sea posible, Algunas consideraciones pueden hace n.e en esta línea de caute la. En primer lugar, es necesal'io que el eslablecimiemo de la susli/rlción sea IU'dlo pOI' ley. Este elemento del tributo está, pues, cubiel10 POI" el principio de fcselva de ley dada su importanc ia real y potencial ya indicada. En segundo 1 Im ino, el legislador debe actuar con l/na cierla prudencia, no estableciendo IUlslituciones que resulten de cumplim iento especial mente d ifícil o gravoso ¡111m cl sust ituto (por ca recer éste de una mínima organización emp resar ial n profesional, porque su relación con el contribuyente no tiene este carácte r n por exigirse la prestación al sust itulO cuando IIa cesado ya la relación jurídica 11/11 el sl/ stituido con las dificultad es que puede ent¡"añar para la repetición di' In pagado a la Administ ración acrecdol·a) . El QI"denamie nto español con templa ampliamente esta fi gura de la sus111111"1611 . La Constitución permite su establecimiento en el al·tfculo 3 1.3: .. Sólo podrftll establecerse prestaciones personales o patrimoniales de ca l"ácter I' •• hlko con arreglo a la ley. _ Pa rece c1a m que la actividad del sustituto es ptlud pa lmente una prestación persona l en cuanto la ley permite el resar111111\' 1110 a su favor por las cantidades entregadas a nombre del contribuyente 11 JlUI su relación con él. Todo elto, sin olv ida l" el coste ad mi nistrativo de 1.., \I ~ tllución y sobre el cual no cabe reembolso. 1 JI LGT defi ne la fi gu ra que estudia mos en su artículo 32: .. Es sustituto 1,1, Hlltl'ibuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar I w(l/ll , está obligado a cumplk las prestaciones materi ales y formales de I ¡ Hh llVllción tributaria,» Esta definición sugiere dos observaciones: en primer 1" 11 , 1" refe rencia a la ley, Ya hemos indicado que su establecimiento está ,~, 111 11 leselva, En segundo término, el cumplim iento por el sustitu to de " 1'1t,.. lnciones no libera, nOimalmente, al contribuyen te -como ya hemos 1I 1" ,u lo que debe de realizar las que le son propias, aunque obviamente t ,,1, IItlu e n cucn ta ya lo realizado por el sustituto. Sólo en algún supuesto h 1"llIlIIdo se produce una sustitución completa e n la obligación y e n los
CA P. X.
OIlLl GAC lON TRlII UTAlU A
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T IT. ll._ DERECHO TRIBUTAR IO
I72
"
ca ha liberación del contribuyente prodeberes tn~utanos, au~q~~ tarr;po ntrib~ ente debe realizar una prestació~
~:~~~~~a~:~~ad;~ ~~~~~~~~ne (J~ la re.t~lciÓEn) c n su prnOP(yia ~:~~a~!~~~~~
b I f ' 01' del sust Ituto n resume butaria y de reem °d StO ,a, )ae\l contribuyente ~o queda fuera (no es desplazado e n su momento con e a e , ' , defin itivamente) del círculo tnbu tano , l b ' 'se por separado en relact6n Los efectos de la 7u~tjttlc1n (e ,en t exa~~~~.~ibuyente. Aquél debe realizar COI1 las dos figura s dlSllrllas. e ~USl!tu o y cial o com pleta) y éste (el contri· su prestació/l (segú n la SUSl!t~clón sea par te~drá en cuenta la ya ]'calizada buyente) debe llevar a cabo a sUbya,' que 'nteg' ro ya citado Cada uno de d á del reern o so arel ' por el sustituto a em s , b'l' dad El juicio sobre los supuestos ro los sujetos tie ne, pues, su p l?\3 responsa 1 ser 'hecho en general y requierc que re~oge n~estl'o ordednadmlf¡~di~~~~: t~pos que se encue ntran en las norIa conSIderación separa a e o la mas tributarias, Ve remos estos efectos con detatle en su mamen '
d
La LGT en su artícu~o 3~ se refiere úni~~n~~l~::t~~~t~asd(c~I~~:~71~~~'~~;lt~ y tradj~jonales ~e SUSlllU~16n,. ~l co~cI~~llan obli .ados ~or la Ley a detrae,r, «se aplica espec¡alme nte a qUlen,~s s . t _ S pe¡-s;nas el gravamen tributano -6 d los pagos que rea Icen a o la , , con ocasl n, e . d ' b" 'ó de efectuar su ingreso en e Tesoro», con'espond.ente, asurnlen o a o Igac . n . , 'ó ól ede ser hecha a la vIsta de Una sistematización de la sustltUCI n s o pu am Iitud configuración, la obligaci~m ~el sustit,uto y ~oncreta~~n::s~ee~ula A~ministrac ión por este arma jurídica No hay, en conEn la SLlSllltfCIÓn parcwl se et,rae e g sujeto una cant idad pl:ees~ablec lda ~I~~~~'ibu ente que si~ue respondiendo nsidc¡~a la prestación efectuada por secuencia, una Iiberahzacl?n total ~I de la obl igación en su conJu,nto Y s o ~o u ente ~eda liberado por la presel sustituto, ~n consecuencia, ~.I c~n:I'~~il hace.~ el sustituto, Se produce la Esta liberalización es lógica dado tación matenal y formal q~e lm;o sustitució~ en ~nas prest~lodeSI ~~~~i~~~~S~st án establecidos por una n~rma que la obligación y el ~e e r e , ' n más clara en nuestro orde nam Ie nto a cargo del mismo su~t.ltU~O , ~; ~~~~t~ercePtor de las cantidades sobre las está en la L1RPF, a¡UCU o d ' 't 'mpuesto computará aquéllas pOI' la conque deba retenerse a cuenta e es e I traprestación rntegra devengada, ,
b)
Sustitución parcial y completa
Cuando la retención no se hubdied' p~a~t~~arao ~~~t:ul~ie~:nStii~~Xo;~~~~b:~ inferior al debido, el perceptor e uClr ser retenida.» Este precepto recoge las notas de la sustitución parcial de manera cobl 'd La obligación del sustituto (retenedor) está claramente esta ec! ~' rb d e el sustituto no haya realizadO _ El cont ribuyente queda I era o, aunqu 1 'd d que debió SC. sus restaciones. en relación co~ éstas (es deCIr, a cant. a rete~ida, su ingreso y la declaraCión correspondiente),
rrecta:
- El contribuyente no queda dcsvinculado de la globalidad de la obligación (en el ejcmplo citado, el impuesto sobre la renta), Debe computar su renta po.' la cantidad fntegra devengada y debe deduci.' la cantidad rctenida (aunque la retención no se hubiera practicado), Más concretamente, podríamos decir que el cont ribuyente (perceptor dc la renta) queda obl igado a integrar las operaciones realizadas por el sustituto: sumar a sus ingresos la cantidad que ha sido pagada por el retenedor (la llamada contrap¡'cstación íntegl-a devengada) y .'esta r de su deuda genel'31 (cuota) la cantidad que le fue detraída por el re tenedo ... Que esta deducción deba tener lugar aunq ue el sustituto-retenedor no hubie ra practicado la retención o lo hub iera hecho por un im porte inferior al dcbido sc explica por la persona lización de las obligaciones tributarias y, en consecuencia, la no comunicac ión de responsabi lidad, El incumplim ien to t,'ibutar io del retenedor no puede incid ir sobre el contribuyente, Esta regla sólo quiebra e n el caso de que el contribuyen te no pueda probar la con t¡'aprestación ínteg¡'a devengada, e n cuyo caso, y scgún el preccpto que esta mos anali zando, .. la Administrac ión Tributada podrá computar como impo.'tc íntegro una cantidad quc , una vez n:stada de ella la retención procedente. arroje la efccti vamcnte percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente pe rcibido y el im porte íntegl'o», En resumen, el contribuyente queda obligado a integrar en su obligación tributaria global las prestaciones realizadas por el retenedor, Este tipo de lillstitución que anali zamos no supone un desplazamiento defi niti vo del contribuyente (como no lo supone ningún otro), De aquí que la expresión del Mlllclllo 32 de la LGT (el sust ituto se coloca .. en lugar.. del contribuyente) dcba se .' tomada con esta re latividad, La cuestión de mayor interés doctrinal es si cabe hablar de sustitución 1' 11 uquc llos supuestos (como los que analizamos) de sustitución parcial. Puede uflllllarse quc la obligación tributaria no ha nac ido y que difícilmente puede _1I .. ,ituirse a un obligado en una prestación que no ha sUl'gido. La sustitución Ihll cia l sería por tanto una obligación autónoma del rete nedor, En mi opinión, 1\11 ~c prod uce la sustitución en la obligación final y perfecta propiamen te .II¡ hu , sino en una obli gación implícita que tiene todo pe.'ceptor dc ren las .U ll'IUS nI impuesto de hacer un ingreso a cuenta, La percepc ión de tales ingre11'1 (derivados del trabajo, capital o act ividad profesiona l, etc.) Q1'igina la obli .1I1I 16n dcl perceptor de rea lizar una e ntrega a cuenta de la Adm in istración; 11 t'o,¡lU obligación es en la que se produce la sustitución, Es cierto que la l. V 11(\ regulado sólo explíci tamente las obligaciones del retenedor, pero hay 111111 t'lllendc r que no era ju rídica mente necesario ir m{IS allá dados los efcctos J' Illlllulj de la sust itución, El hecho de que, como hemos dicho, el con tribuyente . 1IIUIIlcnga e n el c h'culo t]'ibutario global y no sea desplazado defi nitivame nte , ,tlu l''1la int erpretación , NUl'o,¡,ro Q1'denamiento (y específicame nte la LIRPF y su Reglame nto) pcr· "Ilh ti esto inl e!Vretación, Aunque de manera im prec isa se califi can como IIH1II 11 Cuenta (lo que su pondría que la obligación tributaria había naci do), '" It ll l" prelac ión sistemát ica de tocios los preceptos ll eva a la conc lusión I '101' I:~ tnmos en presencia de una entrcga a cuen ta, procediendo la devo-
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CAP. X.-OBLlGAC I ON TRIBUTARI A
TIT. LI ._ DERECII O TRIBUTARIO
lución en el caso de que la obligación no surja o lo haga I?or una .cantidad inferior a la ingresada. Se trala, obviamente, de rentas sUjet as al Im.pue:t~ y nada impide que haya sustitución en la e ntrega, a cuenta con motivo e pago que el sustituto realiza de tales rentas al contnbuyente, . Los efectos específi cos de esta sustitución pa rcial son. en :ela~l~n ~on el sust ituto-retenedor, el cumplimiento por éste. de las ~reslac lones .c .?r hace r (obligaciones Ydeberes) en que la sustitución cons lste.y la exo~el aCl~n. iógica de los mismos para el contribuyente; éste qucd~ obligado a mteg~ al la rete nción (como ya indicamos antcriOl"mente) en e l Iml?ucdt~ que CO~I f S; d en relación con e l cual es cont ribuyente. Es decIr, e e sumal. a ~~~ta~ len relación con las cuales se ha producido la retcnci~~')da la total.l~ad de aquéllas y debe deducir de su cuota tributaria las ~an tl a et retem .~s. Ya vimos con anterioridad los efectos de la no retenc Ión o de a re~enc l . n indebida en relación con el contribuyente. Depende ?e que p~leda .p.1 oba_1 'e~ no la contra restación íntegra devengada. En relaCión c?n e su.stltuto.! . tenedo r supJne una infracción grave con las consecuenCiaS sa nClonatol ¡as propias de este hecho ilícito. . S' 1 'Ctención ha sido correctamente realizada en relaCIón con el contribu~e~t~ sustituido los efectos han sido ya indicados: qUfda fx~n,~~a~o ¡~ las prestaciones que l'Caliza el sustituto-retenedor . E~ a g ~ a I a . uesto de que se trate debe realizar, sin embargo, la mtegracló~ que pro,mp é d la ad',c',6 n de ren tas devengadas y cuotas retemdas. Hay, ceda a traV s e . . '6' 'ón pues dos relaciones (dos estadios jurídicos) dlstmtas: reten~1 .n e m~egraclbli' En r~lación con el sustituto-retenedor el efecto es el cumpltmlenlo de s~/ gació~ y el derecho a resarcir~e del sustituto, lo que se habrá pro UCI o ya automáticamente en la normaltdad de los casos. En el caso de sustitución tora l, el sustituto sí s7 coloca en lugarbd~1 co~~~ tribuyente en la obl igación tdbutaria a unque no sIempre en .Ios de ~lesl~~1 butados En ningú n caso, la sustitución por completa qu~ sea supo~e a s.a I a del círc~lo tributario del contl'ibuyente. Este qued~ ob~lgado.~ rel~teg~ar a~ sustituto la cantidad pagada en concepto de obltgaclón tn ~talla. ~m. hemos indicado, el cont ribuyente puede quedar .ob.ligado a .re~~lza~.d~te~":i~ dos debe res fiscales en los cuales no es sustiluldo (p. ej. , a so ICltu na erv icio úblico generador de una tasa, siendo sus~ituido sólo en el ~ago ~~ :sta) EnPdefinitiva la sustitución completa lo es siempre en la totaltdad de la obÚgación. En cu~nlo a los deberes habrá qu.e estar a cdada cas,? cd~~c:et~~ Po r otra arte tampOCO la Administración púbhca ac\ee o~'a es I~ I e l en c las rela~ione~ de reintegro y de restablecimiento patnmomal susttt~~o-co.~ a. ente Más concretamente, la Administración juega su pod~r. tn utal lO tr~b~:o del' reembolso del sustituto, llegando hasta la m~lta coerclttva al C~I~ e 'b 1 (RPREA art 1 t 7) en aplicación de la doctrma sentada e n su .\ tn uyene " por el TAPEA de 1980. Los e'em los más c1al'os de sustitución completa se dan en el Derecho Tributa ri~ Jmicipal. La LRHL, en relación ~o~ las tasas, establect COI ~~ sustitutos en los casos de arrendamiento de viV iendas. o locales .. a os PI ~ , pietaríos de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir, en slldcaso , l?s ~~~ tas sobre los respectivos beneficiarios». Se trata de un caso e suStttUCI n
l75
(aunque la ley uti lice im propiamente la palabra repercusión), ya que en "elación con los serv icios públicos que dan lugar a [as tasas no hay relación alguna a rrendador-arrend atal'io, a diferencia de la repercusión que exige siempre una relación jurídica (normalmente mercantil o profesional) entl'e contribuyente y tercero ,·cpercutido. Los casos en los que se establece la st/stitticiÓI1 parcial se extienden a las rentas del trabajo, capital mobiliario, profesiona les, agrarias y premios diversos. En la medida que una "enta es más neta se presta mej or a la retenció n, garantizando un a gestión más ajustada y un número de devoluciones 1'01- la Administración me nor. Las menos adecuadas son las e mpresa l'i ales. Se COIlsiderall SL/stitUlos (al'ls. 98 LlRPF Y 146 LI S) las pe rsonas jurídicas y emidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, y los em presarios indi viduales y profes ionales. Se trata en cas i todos los casos de sujetos con una organización mín ima e mpresarial o profesional que permite realizaJ' la sustitución sin un esfuerzo desproporcionado. El caso d iscutibl e son las comuni dades de propi etarios que no realizan actividades empresal'iales o profe:.iona[es y se limi tan a la ol'ganización de sus propios servicios inte rnos . La sustitución lotal conslituye la excepción. Los aspectos positivos de [a , ustitución antes a nalizados quedan aquí pura y simplemente reducidos a una fina lidad de garantía. Si se conoce la obligación en toda su c uantía cuando cn tl'8 en juego el sus tituto ni siquiera puede alegarse una mejor gestión. Se tr'uta sólo de añadir al con tribuyente otro sujeto, en este caso, el sustituto, l'on una finalidad exclusivamente de garan tía. En efecto, el susti tuto ofrece lIormalmente una mayor estabilidad y una más fácil determ inación y notiUC{lción que el contribuyente y ésta es la razón de la sustitución. E[ ejemplo I1I¡\S claro de esta fi gura se encuentra en la LRI-IL de 1988, cuyo aI·Hcu· lo 23 .2.a), an tes ci tado, dispone que tendrán la condición de sustitutos del \ IIll lribuyente .. en las tasas establecidas por razón de servicios o actividades beneficien o afecten a los ocupames de viviendas o locales, [os propietarios 1 l' dichos inmuebles .... . Se trata, como hemos apu ntado, de una sustitución II I la totalidad de la obligación.
'I"l'
El juicio sobre esta susti tuc ió n debe ser hecho con cuidado. La garantía
1/. 111 obligaciól1 tlibularia no legitima lodo. En el ejemplo ci tado el susti tuto IJIU·tlc encontrarse en una situación de di fi cultad extraordinaria para la repe111 14\" del pago e n aque llos casos en que la relación arrendaticia haya ter~ llhll ld o cuando comience el período de cobro . Por otra parte, el conocimiento 11, 111 lega lidad de la tasa y la corrección de la liquidación sólo puede ser '11 I hu por el contribuyente que es quien conoce los términos del hecho impoflI1.I4 1 y quie n, e n definitiva, manifiesta la capacidad económica que se grava. IIIHl'l:CptO es injusto por exorbitante y puede concl uir en una situación de ",. 1I1I'Ilhl.lcionalidad cuando no sea posible la repetición (no la repercusión '11\11 IIICOI'l'cctamente dice el precepto). I .l lIIt,li¡tituc ión total no supone la desaparición del contribuyente del cÍl'c ulo lhlllllllu de que se trate. He señalado anteriormente que a los enles públicos l' 11 tl\ "Iunnen te al Estado como último responsable no les puede I'esultar 111. " ' li le qué suje to paga la obligación tributaria. La Constitución es clara: I ~t' I I l) quien manifiesta la capac idad económ ica concreta que se ha que-
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TIT. n._ DERECIIO TRIBUTARIO
CAP. X.-OBLlGACION TR18UTAR1A
r ido gravar. La sustitución es una técnica instrumental y el sustituto un colaborador de la Administración tributaria. El Ol-dc namiento español resuelve acertadamente esta cuestión. El sustituto puede solicitar del Tribunal Económico-Administrativo la declaración de su derecho a la repetición de lo pagado, ll egándose al establecimiento de multas coercitivas a l contribuyente (art. 11 7 del RPREA) en caso de no reintegro al sustituto de la cantidad que proceda.
por insolvencia del contribuyente o por cualquier otra causa. La denominación de r~s.ponsable del tributo puede parecer equívoca (y lo es), ya que la responsabl hdad afecta, en prime r lug
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D) a)
RESPONSABLE DEL TRIIlUTO
Delimitaci6n de la figura del responsable
Dentro del análisis de los sujetos pasivos la figura del responsable tiene una importancia cada d{a ",ayor. Su consideración como tal no debe ofrecer duda, ya que si éstos (los sujetos pasivos) se caracte rizan por tener que realizar pl'estaciones tributarias, los responsables se encuen tran .en es~a situaci ón. Concretamente, la prestación material de pagar la deuda tnbutana que puede ser definitiva en aquellos supuestos en que la repetición de pago no es posible
b)
Justificación de la figura: distintos supuestos de responsabilidad. Exigencia constitucional de que el sujeto definitivamente incidido sea el contribuyente
La figura del responsabl e del tributo ha obedecido históricamente a una finalidad de garantla. La naturaleza públ ica de la obligación tributaria ha aconsejado al legisladO!' extemler la responsabilidad a otros sujetos disti ntos del contribuyen te mismo y li gados a él por algún tipo de relación meta fiscal o por su condición de órgano, admi nistrador, fun cionario con atribuciones concretas en relación con un hecho imponible o situación determinada, etc. Posteri?nnente, esta atribución de responsabilidad ha seguido una línea de ~~ ~an s I6n buscándose en e lla una técnica para sancionar un comportamiento d l c ly~. Hay q u ~ entender esta extensión como inadecuada, ya que la responsab.lhdad sa~clOna con m~l1os adecuación que una sanción pecuniaria lipa y SI ~ l contn~~y~nte tennt.na cumpliendo su obligación estal'Íamos en pl'esenCla de un Ihc lto (cometido por el responsable) que quedaría sin sanción . ": ..at~nd o de sistematizar los distintos supuestos de responsabilidad por su hlla hdad podr íamos distinguil' los siguien tes: - ~esponsabilidad por razones estrictamente de garantía. El legislador hu quendo asegurar e l crédito tributario en supuestos en los que la estructu ra () especial confi guración del contribuyente pudiera dismi nuir su solvencia ' ]101' ~jempl o, llnida(~es económ icas o patrimonios separados sin persol/alidad Ju,.ídlca en ordenam ientos disti ntos del tributario. En estos casos, se consi de ra romo responsable a los copartícipes de la entidad de que se trate (art . 39 tic la LGT). Otros supuestos son el de los adquiren tes de bienes afectos a l 1)1I~0 de la deuda tributaria generada por t:ansmisiones anteriores (art. 4 1 1,(,T) Y el de los arrendadores que no hubiesen ex igido al arrendatario la pi ucba de haber pagado el impuesto sobre transmisiones (aI1 . 9 LITPAJD), ,.\ de la sucesión en explotaciones y act ividades económicas (art. 72 LGT), \·H.•
l!~ l c lipa de responsabilidad es muy discutible. Hay que tener e n cuenta (pHI ceñirnos a l primero de los ejemplos) que cn el caso de las unidades eco"(lIlll~as suscel:'tibles de imposición , tienen personalidad juddica y la ley td 11111111111 dct ermm a sus órga nos. No todos los partícipes deberían tenel' la mislltu I,,·o¡ponsa.bilidad. En general, este tipo puede resulta]- dcspl'Oporcionado '1 11111 dC lermmados I'csponsables y en algunas ocasiones injusto teni endo en
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TIT.
LI.~DF.REC IIO
CA P.
TRIIIIJTA RIO
cucnla algunas circunstancias. En otros supuestos, la diligencia ex igida al sujeto para que no tenga tuga!' la responsabilidad puede ser incompatible con la celeridad del tráfico juddico (p. ej .. en la sucesión irlfer vivos en explotaciones económicas, art. 72 LGT), o exceder de la diligencia media exigible a un contratante. _ Responsabil idad por realización de Wl ilícito. Son supuestos en [os que ésta adquie re la naturaleza de una sanción especifica sustituyendo así a la sanción genérica que corresponda pOI' la comisión de una infracción. Así, por ejemplo, personas que sean caus(mfes p co/aboren erl la re~li?aci6n de lIIW il1fi'acció/I tributaria; determinados profesionales que no realicen [as gestiones nccesarias por negligencia o mala fe para el cumplimi ento de obli gaciones de tel'ceros cuando estén obligados exp¡'esamen le a e llo (arts. 38. 1 y 40.2 de la LGT, respectivamente); so~ i edades integran.tes de un g~upo c?nsoli dado por las infl'acc iones comet idas en este régimen de tnbutaclón (al·t. 38.2 LGT); cooperación o colaboración en la ocultación maliciosa de bienes con la finalidad de impedir su traba; incumplimiento culposo de las órdenes de embargo; coopenlClores en el levan tamiento de bienes (art. 131 LGT), cte. Este tipo de responsabilidad derivado de una infracción es, probablemente, el que mayores problemas plantea. Si la deuda la paga el I'CSponsablc y la repetición no es posible cstaremos ante un supuesto en que el contribuyente ha quedado liberado, siendo éste quien ha manifestado la capacidad económica. Si lo hace el contdbuyente quedará sin s a~ción la infracción cometida por el responsable en el caso de que se conSidere su comportamiento como ilícito. En resume n, la incidencia tribu ta ri a definiti va puede llevar a una situación injusta e n relación con un sujeto determinado. _ En tercer lugar, responsables tributarios cuya imputación de responsabilidad es /a omisión de lltla diligencia exigida por /a ley. Los ejemplos son muy numel'Osos (ad ministradol'es de soc iedades en ~~termi~ad~s. sup.uestos, funcionados en casos concretos en que no han eXIgido la JustifIcaCIón del pago de determinado impuesto (arts . 40 LGT Y 9. de la L1TPAJD), etc. ?n estos casos, la responsabilidad puede I'esultm' exorbitan te dado que no se eXige actuación dol osa alguna y sí sólo una actuación negli gente. POI' otra parte, en e! caso de los administradores, la imputación de responsabilidad no es fácil dada la dificultad de pl'Obar situaciones concretas (p. ej., consentir el incumplimiento por personas dependientes).
Los anteriores ejemplos son suficien tes para indicar que la extensi6n del responsable del tributo puede resultar excesiva. Es una figura que debe manejarse con prudencia, ya que puede resultar definitivamente incidido un sujeto que no ha mani festado capacidad económi ca alguna (supuesto en que no sea pOSible la repetición por insolvencia del co ntl"Íbuy~n te); y en cualquier c~so la repetición de lo pagado puede ofrecer en detel-mlOados supuestos una dIficultad y coste elevados, principalmente en determinados supuestos de responsabilidad solidaria. Para terminar con estas reflexiones es necesa l"Ío recorda¡' algo que está implícito en todos los tipos de I'esponsabilidad citados: el responsable tiene su propio presupuesto de hecho, su propio hecho generador que determinn el nacimiento de la responsabilidad. En ocasiones es tan amplio y desdibujado
X_-o8L1GACION
TlI.IBIITARIA
179
com~ la tilula,ri.dad de una situación jurídica sin actividad personal alguna (p. ej., coparllClpes de las entidades a que se refiere el art. 33 de la LGT). ~n. Iodos los su p~l estos, la si militud con la fianza legal es notable: yux tapoSICión de su patnmonio en ¡'elación con el de l deudor, hecho p¡'evisto e n la ley, excusión o no del patrimonio del deudO!' y acción de regreso a favor del sujeto no deudO!' que paga por éste. c)
Clases de responsabilidad: subsidiaria y solidaria Los I'esponsables de! tributo pueden ser subsidiarios o so lidarios. La dire-
ren~ia es im~ortante , ya que la I'esponsabilidad subsidiaria exige la decla-
)'acl?n de Fall.ldo de l contribuyente. La responsabilidad solidaria, por el contmno, y SIgUIendo la regla básica de la solida ridad, pemlite que el acreedol' ~rib.ut~rio pueda ~irigirse contra e l cont ribuyente o contra el responsable 1tl<1.lstlOtamente. ~I como he mos indicado anteriormente la obl igac ión tributarla debe se r sallsfecha por el sujeto que manifiesta capacidad económica la lógica y la justic ia aconsejan que la responsabilidad sea subsidia ria. La p rc~ia decl~I~~ción de fal lido del contribuyente es una gara ntía de que la acción se diriJa cont l'a e! sujeto que ha I'ea li zado el hecho imponible y que es el deudor primero y principal del tributo. No opinar así sería confiar la I'l.Icionalidad de la obligación (de todo su proceso) a una acción de repetición del. " ~~ponsable con 1m e l contribuyen te. Nada garantiza su buen fin y, en deftlllllva, deben de reducirse las posibilidades de que e l ¡'csponsable resulte definit ivame nte inc id ido s. La LGT sigue expl'esamente este razonamiento. Su (tl·tfcu lo 37 dispone que «sa lvo Pl'ecepto legal expl'eso en contl'ario, la responsabilidad será siempre subsidiaria .. y que .. la derivación de la acción adm inistrat iva a los respO!lsables subsidiari os requerirá la previa declaración de fallido del dcudol' pi incipal y de los demás responsables so lidarios, sin perjuicio de las med idas 1IHllc1ares que antes de esta declaración puedan adoptarse ...... Además de esta dlT laración y como complem ento de las necesarias ga rantías para el responI\uhle la LGT en el mismo arlículo exige un ac to administmtivo de derivación dt' I'esponsabilidad previa audiencia de l interesado para la declaración de lu •c .. ponsabilidad misma y la concreción de su alcance. ' Es una realidad el principio general de responsabilidad subsidiaria? I t'Kulmcnte sí, aunque hay casos muy importan tes de responsabilidad soli.1'lllu c¡ue hacen pensar que, en la práctica, la realidad es justamente la conIl llllft. Así, por ejemplo, la responsabi lidad de los colaboradores en la reaAIIlIUIll sentencia ha exigido a la Adminisl(\ n unu determinada diligencia en el pro. ,11111 11'1Ito de declaración de fallido. La STSJ 1 I 1',.,. Vasco de 8-3- 1996 afinna que «son, ·' 1 " 'lIh"r~o, acog ibles las pn::lensioncs que , .Iu. l' In piwte nxurrente en relación con los I I ~, u,~ y omisiones afectantcs al c:otpediente I ,ln lvuclón de responsabilidad que dcnunIJml . iones a lus que puede razonablemen~ .. ¡h"lhe efectos generadores de inderen.
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sión para el responsable subsidiario, en tanto que, al ser aCluaciones previas al acto de derivación de la rcspons.1bilidad, su intervención en el control de los actos encaminados a hacer efectiva la deuda tributaria del deudor princi. pal eslaba vetada, pudiendo ~Sle, de 01,';1 pane. eludir la acción recaudatoria, como asl ha sucedido ...• (PoncnlC: Muq~oitio Eslefania. _La Leyo, núm. 4050).
CA l', X._OBLlGAC I ON TRIBUTARI A
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lización de una in fracción tributaria. 1" que se extiende a todas las so~ i~dadcs integrantes de un grupo consoli dado. la que incide sobre los c~part]clpCS de una unidad económica sin personalidad j uridica. la establecIda en tre los miembros de la unidad familiar en el IRPF en el caso de tribulación conjunta, detcnninados supuestos contenidos en la Ley de Impuestos Especiales y los que de manera culposa o dolosa ocu lten bienes. i.llcumplan.las órdenes, de embargo o colaboren o consientan en el levantarnwnto de bienes. Relación. sin dud a. importante. La principal discrepancia que se plantea en relación con las d~s eI.ases de responsabilidad gira en lomo a la que se produce por la .suceslón mfer vivos en el ejercic io de las explotaciones y actividades económicas. Regulada en el artícu lo 72 de la LGT y ante el silencio de este precepto hay que entender que estamos e n presencia de un caso de responsabilidad subsid.iaria dada la regla general expuesta. No obstante, e l a rtículo 13.3. del RGR dlsp~ne ~ue «la responsabilidad del adquirente no releva altransmltente de la obligación de pago. Ambos solidariamente rcsponden de éste •. Hay que ente nde r que este precepto es ilegal, por contrariar lo dispuesto en la LGT 6.
Entre estos casos de responsabilidad solidaria llama la atcnción el que se refiere a los partíc ipes de los patrimonios sepa rados que ha~ sid~ d~c.la radas previamente como contribuyentes dotándol~s de personahdad JundlCa a efectos tribu tarios. El artículo 39 de la LGT d ispone a estos efectos que «los copa¡1ícipes o cot itulares de las entidades juridi~as o económicas a ~ue se refiere el a l1fculo 33 de la LGT rcsponderán solidanamente y en proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tri?u.ta d as en ~ichas entida des». Ya hemos expuesto anteriormentc nuestra oplOlón negatiVa en relac ión con el mismo, En primer té rmino, porque es independiente de l comportamiento de los partícipes. Se deriva de una. silua~ió.n .jurídica (c~titul~ r idad dominical), después de atribui r personahdad Jundlc~. al patrlln?~\O separado (organización) de que se trate, con una res~onsabl\¡dad espcclflca de los gestores que la propia LGT establece en su a rl1culo 43.3. En segundo lugar. porque rompe la lógica de la solidaridad, en la que cada deudo~ responde de la totalidad de la deuda, Aquí sólo se res~nde «e~ pI'oporc~~&)I1 ~ s us respec tivas participaciones». Probabl emente la IOcorr~.cc lón d~l pllmCI punto justifi ca la solución de este segundo aspecto, tamblen, téCOlcamente, c riticable, Otra observación en relación con una c ierta heterodoxia de la solidaridad tributaria viene dada por la cali ficación de estos responsables como no deudores principales, cuando, sin embargo, están ,col~cados frente a l ac re.edo!' en la misma posición de exigibilidad. La exphcaclón a este planteaml~nto que choca con la ese ncia de la solidaridad hay que buscarla en la necesl~ad de un procedimiento admini strativo que termina con un acto de de<:laJ:a~lón de responsabilidad que puede ser rcc urrido y q~l~ rompe. la i.nmedlatlvld ad de la acción recaudatoria incluso e n la responsablhdad sohdarla. No es ésta la línea mantenida por la alguna sentenc ia. Recientemente, la STSJ de Calaluila 6
de 15,5, 1996 insiste en el carác te.' solidario d.. la misma.
d)
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Extensi6n objetiva de la responsabilidad
La deuda tributaria es la suma din eraria lotal que debe perci bi t' el acreedor. Es un concepto comp lejo (en ocasiones) integnldo po.' dist intos elemen, tos. El a rticulo 58 de la LGT especifica estos conceptos que est udiaremos con detalle e n su momento (cuota, recargos a favor de entes públ icos, intereres de demora, recargo de apremio y sanciones pecuniarias), ¿A qué e lementos concretos se ext iende la responsabilidad? En mi opinión, sólo a aquellos que forman la obligación tributaria propiamente dicha (cuota y recargos a favor de entes públicos). No a aquellos otros que derivan de una decisión de l contribuyente a utorizada por la Admin istración (ap lazamien to) o de una negligencia o dolo del mismo sujeto deudor (apre mio o sanciones) o simplemente de un retraso en el cumpli miento (i ntereses de demora). El tributo es una obligación lega l debida pOI' la I'ea lización de un hec ho jurídico concreto y es lo único que puede ex igirse a un sujeto distinto del contribuye nte (e n este caso el respon sable) que no es titu lar de l hecho de que se t.-ate. Se I'esponde de un lributo, de un a obligación tdbutaria y no de ca ntid ades debidas por aLciones u omisiones impu tabl es exclusiva menle al contribuyente. Lo conIrario sería injusto y con trario al pl'incipio de justicia tributaria establec ido e n el artículo 3 1,1 de nuestra Const itución y al principio de no responsabilidad pOI' actos de terceros. Una cosa es responder de un tributo por disposición legn l y otra muy di versa hacer frente a sumas derivadas de decisiones o infracciones imputables únicam ente al contri buyente, Hay algunos supuestos que 1'1Iscitan dudas . La responsab ilidad por cooperación en la realización de In fra cciones tributari as (art. 38 LGT) ¿supone la responsabilidad por la san(,. IÓn que corresponda a la infracción de que se trate? Hay que ente nder que 110, ya que, de una parte, la sanción tfpica es personalísima y se imputa al ulIl tribuyen te; y, de otro, la sanción atípica (al responsable) es la imputación t11' responsabi lidad por la cuota tributaria. En definiti va, la responsabi lidad t'" va la sa nción (aunque sen impropia) para el l'esponsable. El ordenamiento espai'lol no sigue completa mente esta línea de argumenI.{\ IÓn. La LGT, 81'tículo 37.3, d ispone que «la responsabilidad alcanza rá la IUllllidad de la deuda tribu taria, con excepción de las sanciones. El recargo tll' I'pre mio sólo será exigible al responsable en e l supuesto regulado en el l' II'(lfo tercero del apartado siguien te» (es decir, cuando haya transcu rrido ti 111 opio período voluntario que se le concede en e l acto de declaración de 11 punsabilidad), Queda en pie la ex igencia de intereses de demora en mi 1III11116n no just ificados. Hay que en tender, por lo demás, derogadas las nOl'mas 'IIU' "obre csta materia establece el a rtícu lo 14 del RGR, después de la 1, y H/ 199S, de Reforma de la LGT. Esta observación es vá lida también pa ra I! 11111 mas de extensión obj etiva en relación con la responsabilidad solidaria "1\1I'n ldas cn e l mismo RG R (art. 12). Sólo rige hoy, pues, la ley genera l. I
Itl ,,,,ti.siros y efectos de la responsabilidad tributaria
I I .'lrIt[\blccimiento de la figura del responsable del tributo tie ne como '1lIllIIhu básico su establecimiento por ley; es decir, está cubie rto por la t'eser-
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TIT. [l._ DERECHO WIBUTARIO
CAl'. X.-OJlLJGAC tON TRJJlUTARJo\
va correspondientes. Si nadie está obligado a pagar t[-¡bulos que no hayan sido establecidos por una norma con este rango ~s evidente que CS~I.I C~b.C I:l~I·~ se aplica también al "csponsablc del tributo al Igual que a los ~c~lá!S sUJct~s pasivos. Es cierto que el responsable tiene un derecho de repetic ión y t:'l.IC e pedir el reembolso al contribuyente tanto en .el caso ~e .[a rcsponsab¡bdad subsidiada (cuando el contribuyente haya vemdo a n~cJol fortuna) como e~ el supuesto de la ¡"csponsabilidad solidaria en c~a lqUJ er mom:nt~ , toda vez que el obligado al pago CS, en definitiva, el co ntnbuye~le. AhOl a bien, el ,!ue haya derecho a una acción de repetición no quiere deCir que: ~s ~ a sea efc~l1v~ siempre En otras palabras. el responsable puede quedar deflnttJV~mente mCI dido de 'manera que satisfaga la obligación tributaria. D~ cualqlll~ r n~_an~m. la situación de responsable supone una impo.rtante onerosldad y la t,ealt7.actón de una prestación material cubierta por la cttada t-cserva de ley no. malme~~e desdc luego en nuesln> ordenamien to 7, La ley deberá establecer tamb.én elementos' de la deuda tributaria son al .Ya ana lizado esta cuestión. Finalmente, la declaraclOn de responsab.l ltdad,llel~e que tencr su propio hecho generador, que puede sel- (como VI~OS en ,~u momen to) de naturaleza muy diversa. Siempre debe tene r un mlntmo lógICO sin que quepa una declaración gratuita.
~~é
cxigibl~,s responsa~le:
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Como últ imo I'cquisito común a ambos tipos de responsabil.id~\d es. necesario un proced imiento que culmina con el llamado acto ad'~ll1lstratl.vo de d~claración de responsabilidad. Dentro de est~ proce?imie~to tl~ne,partl~lIlm: importancia la puesta de manifiesto del expedI ente tnbutano COt respondlent~ al contribuyen te, la audiencia del interesado y la p.-u~ba por parte de, la Adm inist ración de lodos los ext remos que permitan la ~mputaclón de t esp~)I1sa bTdad Ya vimos anteriormente al transcribi r la mteresante Sen tenC ia de 8~~- 1 996 (TSJ del País Vasco) la declal-ació~ ~e iml?rocedencia de la I'espo~: sabilidad por falta de diligencia de la AdmInistraCIón e,n el cobro .al con tn buyente declarado fa llido, En resumen, este procedimIento ~on?lltuye una importa nte garantía pat-a el responsable, Su cu l ~inación, ya 1I.1~ l ca~a, es ~1 acto administrativo de declaración de responsablltd~d cuya notIfIcaCIón able el período voluntario de ingreso para el responsable , En e l caso de la responsabilidad subsidiaria el requisito específico y básico es la previa declaración de fallido del contri~u?,ente, Ha~ ~ue c~tender q.~le la misma debe producirse dentro del proced¡ml~n.to admm ~ s trall~o de al' ~ mio cuyo punto final será la calificación del cred¡to como mcob¡abl:, Nad<\ impide que el responsable pueda comparecer en el procedimi~nto (s~naland~ bienes del cont ribuyen te o cual quier otra [ot-ma de cola bo~a~16n) o I e~~am(ll, en queja cuando se peljudiquen sus intereses dada su condiCIón de patltculm interesado. Los e fectos de la responsabilid ad ya han. sido indicados. El re.sp~ n sab~~ debe satis facer la cuota tributaria correspondIente, que puede repetI r Slempl e La STS de 19-7-1995 insiste en esta reserva dedarada poi' diversas I"e$oluciones anteriores, , • La STSJ de Valencia de 19,4- 1995 contiene interesantes reflexiones sobre el momento 7
de notificación del acto de derivación de l"C~ · ponsabilidad y sobre la necesidad de que con tenga los elementos esenciales de la liquidu ción .
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contra el contribuyente sin que resulte (en el caso de responsabil idad sub. s idiaria) fonnalmcnte vinculado por la declaración de fallido de éste, A la vista del o¡'denamiento no parece que el responsable pueda pedir la utilización del Poder Tributario (a diferencia de los sujetos ¡'elacionados con la susti tución o la .'epercusión ) para su restablecimiento patrimonial y la incidencia defi. nitiva del contribuyente. Se trata de una negativa injusta, ya que como hemos dicho reitemdamcnte la Administración no puede ser un acreedor indife¡'ente a quien paga, al final del proceso, el tributo, La repetición deberá inclui,' los intereses de demora correspondientes dado su carácter indemnizatorio 9, El segundo efecto de la declaración dc responsabilidad es que el responsable puede utilizar todas las acciones que el contribuycnte tuviese contra la Administración. La LGT, artículo 37.4, se ¡'diere expresamente a esta atribución: «Dicho acto (el de dcclaración de responsabilidad) les será notificado (a los responsables) con expresión de los elemcntos esenciales de la liquidación, en la fOI"01(\ que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los del'echos del deudor principal. " La determi nac ión dc estos derechos no presenta proble mas en relación con los derivados de la propia obligac ión (P¡'cscripci ón, liquidación, exigencia de prueba a [a Admini stración, aspec tos p¡'ocedimentales, etc,) y sí, en cambio, en otros personales del contribuyente y cn relación con la ¡'csponsabil id ad solidat-ia (p. ej"la compensación con un crédito del con tribuyente mismo hacia la Administración, la ex igenc ia de .'esponsabilidades sociales dentro del cont.-ibuyente pel""Sona Juddica, apon ación de pruebas de exclusiva disposición del contri buyente, ctc,) . Hay que entende r, en a l'as de los principios tributarios que ex igen que la incidencia definitiva del tri buto ¡'eca iga sobre e l contribuyente, que lu ut ilización por el responsable de excepciones y derechos del contribuyente tlO debe conocer límites. 1)
Situación conjunta de val'jos responsables ante una misma deuda tributaria. JJetenl1ú1Qción de su responsabilidad
La existenc ia de varios ¡'csponsables del tributo en relación a una deuda Illhlllaria dedvada de un mismo hec ho imponible plantea el problema de t nllltll'csponden aquéllos de la obl igación (mancomunada o solidariamente), f 11 d C¡\SO de que la responsabilidad sea solidaria no hay problema alguno, ~ JI (IIJC el acreedor puede dirigirse contra cua lquiera de ellos. Estamos en fJl ""l'nda de dos cí"culos dc solidaridad: entre contribuyeme y responsables \ ,'IIIi'C éstos emre sí. Si es, en cambio, subsidiaria, se plantea un problema ~IHIII¡ difrci l. Siempre puede deci l""Se que la subs idiariedad es una relación entre 1111111 ¡buyente y responsables pero no de éstos entre sí. La respuesta hay que 111.1 ,Ihlda e n el plano de la juslici a tributaria. Lo más equitativo es la dis. I 11 lu_ Mlpuestos de sustitución y repercu114 ullll,.uciÓn dell'oder T,'ibutario ha sido '111< ,111" 1)01' 13 reall?uciÓn de funciones que I I.·u fI In Administración Financiera (re, "lIlttHt.. la STS de 20-1- 1995), En la res.1,lIItlIHl c~tll juego tendrra lugar pr¡ncitth' ('11 1.. SOlid:1ria, dndo que en la sub-
sidiaria hay una previa declaración de fallido del contribuyente. Es evidente que las situacio_ nes de sustitución y repercusiÓn son d¡fe remes, pero también es ve,"dad que la Administl"Ución Tributaria tienc que realizar la jus.icia y no le puede resultar indiferente quién qucdll defini _ ti vamente incidido.
I
CAl'. X.-OBLlGACION TRIllUTARIA
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trihución de la deuda tributaria entre todos los responsables, mucho más en el supuesto en que será difícil ejercer el derecho de repetición ante el contribuyente (por su declaración previa de fallido). Es cierto que el respons~ble subsidiario que pague podrá reclamar a los demás la parl~ q~~ les. COI re~. ponda, pero ello significa dejar un aspecto imporlan~e d.c la Justicia tnb.uta:!a en manos de los pal1iculares. Seria, como hemos mdlcado, más Cq~llt~tI VO que la distribución la hiciese la propia Administraci6~ e~ el procedimiento de derivación de responsabilidad. En resumen, la solldandad entre responsables subsidiarios lleva a una situación exorbitante para aquel contra el que se dirija la acción correspondiente. Por el contrario, I~ mancomunidad resuelve una situación especialmente onerosa para el conjunto de responsables y por ell o se ajusta mejor a la justicia tributaria. La LGT sigue en su artículo 37.6 un criterio distinto al.e~ta?lecel- que «cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsld lanos de una misma deuda, ésta pod rá exigirse íntegramente a cualquiera de el.los ... Es ev idente que el responsable que pague tendrá acción contra el con tribuyente y contra los demás responsables por la parte que les corresponda y que tamo bién esta acción será solidada.
Blbllograffa ARIAS AnE LúN, M. D. : El
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rlT. [l._ DERECHO TRIBUTARIO
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E)
TRASU\CI6N TRIBUTARIA. LA lU\MADA RE PERC US IÓN DE U\ OBUGACIÓN y U\ FIGURA DEL TERCERO REPERCUTIDO
Dentro del ch"culo de los sujetos pasivos (personas obligadas a realizar las prestaciones tJ"ibutarias) deben ser estud iados los sujetos que deben aceptar obligatoriamente la traslación de la obligación y más concretamente de la cantid ad exacta que el con'tribuyente les exige en concepto de cuota (obligación tributa ri a estricta), es decir, del elemento esencial de la deuda con motivo de un hecho concreto estab lecido por la ley. La doctrina y la ley llaman a esta figura repercusión del impuesto y a los sujetos incididos (obligados a soportar la traslación) terceros repercut idos. No obstante las dudas gramaticales que pueda ofrecer esta terminología, es lo suficientemente expres iva para que se acepte su utilización de manera genera l y para que los conceptos de traslac ión y repc l-cusión los consideremos idénticos. Como hemos dicho anteriormente, la traslación ex ige un hecho jurídico concreto cuyos sujetos son contribuyente y tercero repercutido: la ent rega de un bien, la pI'estación de un servicio y la adquisición de un produc to. Son hec hos que se insc riben en una relación merca nti l o civil y que tienen esa efectua lidad de obligar a l'ealizar la traslación al contribuyente y a soportada al tercero repercutido. Lo impol'tante de este hecho es destacar su sustantividad. Puede ser el mi smo hecho im pon ibl e del impuesto de que se trate (caso del IVA) o un hecho d istin to como el de los impuestos especiales OlEE). Las notas de esta figura subjetiva pasiva son las siguientes: - La repercusión tributaria es una técnica uti lizada por el legislador en determinados tributos indirectos para que el impuesto sea pagado por el consumidor fina l inmediatamente o a través de sujetos intermed ios, según las foses económicas o juridicas de los procesos de producción y comercialización de bienes y servicios. Esta fina lidad legislativa justifica que la traslación sea ubligatoria para el contribuyente y para el sujeto repercutido. Es decir, para li mbos sujetos. Más aún, la ley exige determinados deberes a tales sujetos que prueben que la traslación citada se ha efectuado (emisión y conservación tll· documentos). - La traslación se limita únicamente a la cantidad de rivada de la ap li Jleión del impuesto al hecho pI'opio de la traslación; en otras palabras, se IIl1Iita a la cuota y no a otros elementos de la deuda tributaria. Justamente 11 los que hemos denominado con anterioridad obligación tributaria estricta. HI1 consecuencia no se extiende a la s ituación jurídica del contribuyente quc 11.t(}C pagar el impuesto y realizar los deberes fiscales y que conserva su posi,lfln con independencia de la tras lación y, obviamente, su responsabilidad. La t.-aslaciÓn es un becho j uddico fo nna\. Debe ser hecho en Ull docuultimo normalizado (factura) con expresión y cuantificación separad
1IIt- III CS.
CAr_ X.-OlIl.IGAC ION TRlOlrrARIA
TIT. l1._ DEII. ECII O TRIBUTAII.IO
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_
El
go hecho por el terCCI"O repercutido extingue la traslación en su
"cl1.icnte :~~(\lcrial y. obv iamente, principal sin pel"juicio de los de,beres bd.e conservación y exhibición documental. El impa~~ y la~ cont~ovcrsl.as so I. e la repercusión abren la intervención de la Admlnlst,raClón !nbutana ,previa
n:c1amación del contr ibuyente o del tercero repe rCt~lIdo en v~a eco~6mlCO-?~. . t aliva En el caso de impago pOI' insolvenCia del tel cero 1epcrCUli o ~;I;~~t~'ibuy~nte puede hace r valer ~u cr~dito y .enl~lgún caso (U l EE, art. 14.4) con la preferencia otorgada al créd ito trlbuta no . _ Ellc rccro repercut ido tiene la condición de sujeto pasivo. ya qucdes~á obligado a realizar una prestación tributaria esencial como es ~I p~go \ : obligación misma junto con deberes documentales anexos, Ya ~ I mos, no o rtante cómo el D~recho tributario espailol (LGT, art. 30) restringe, es~a ,ca 1ficación al contribuyente y al sustituto de l mis~o, No hace falta mSlstn~en IriS críticas a esta posición de la LGT que anahzamos en su m,omento, os , d · '6 más importantes en nuest ro ordemullIento (U VA, casos e repclcusl n 'r' , 'ó . "d" art. 88, y UIEE, art. 14) no dejan lugal'
Bovo AROC ENA, M.
-01 e,: LtI repercusió/I ell el Deree I/O TrI'h u/(IrlO' espan.,
i ',
núm, 204, 1989.
F)
LA SUCES iÓN INTER VIVOS EN ACTIVIDADES ECONÓMI CAS. REFL EXIONES SOBRE SU CARÁCTER DE ASUNCi ÓN DE DEUDA o RESPON SA IlIUOAD TRiBUTAR IA SU BSIDIARIA EN RELACIÓN CON LAS OBUGACIONES TRIBUTAR IAS PREEXIST~NTES
Hay situaciones que pueden ser calificadas en una primel'j apro~im~~i?n como de asunción de deuda. Un sujeto a través de una. acto va untano y IClt~ asume una deuda o un conjunto de ellas de otro sUJeto, y por lo que a~ul interesa, de un deudor tributario. Se produc,e, ~parente~ente, una ~sunclón como consecuencia de un negocio jurídico pnnclpal (p, ej., una compl aventa), lO De inlerés la STS de 27· 1, 1996 sobre la separación de aspeclOS civiles y fiscales en la comprave nla y la STSJ de Andalucla de tó-9- 1991 sobre derecho a la devolución del ¡VA ingresado por impago del tercero repel'-
culÍdo. La rectificación de las cuotas reperculidas se refiere (al"t, 89 de la LIVA) a «cuando con arreglo a derecho. qued~n sin efeclo las operaciones gravadas por el Impuesto_ (entre Olros supuestos),
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Hay que I"ccordar, no obstan te, el principio de indisponibilidad de las situaciones jurid ico-tributarias (ya visto a l examinar los principi os legales) y cuyo precepto básico es e l 811ículo 36 de la LGT. En definitiva, la admisión en el De recho tdbulado de la asunción misma depende de l alcance que se dé a su carácter de novación, En mi opin ión, una novación extinti va no es aquí posible y mod ificativa sólo en el caso de que el sucesor no modifique la si tua ción juridi ca del sucedido en ningún extremo, Nuesll'O Ol-denamiento regula como figura más próxima a la asu nción de deuda la contenida en el artículo 72,1 de la LGT: .. Las de udas y responsabilidades ll'ibutarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económi cas PO¡" personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan 1'01- cualquiel- concepto en la ¡'especliva titularidad , sin pe ljuicio de lo que para la herenc ia aceplada a be nefi cio de inventario establece el Cód igo Civil." El preceplo está redactado con la máxima amplilUd , de manera que recoge cua lqu ier tipo de sucesión y, evidentemente, la asunción como consecuencia de un negocio juddico il1ler vivos, La exp¡'esión suceder (a quienes les sucedan pOi' cualquier concepto) puede llevar a la idea de exoneración del conl.-ibuyenle, lo que no es ciel'to ni puede serl o pO¡' la prohibición genera l del artículo 36 LGT, verdade¡'o p.-ineipio del Derecho tributario ya citado , El párrafo segundo del citado artículo 72 configura más nítidamente la figura como sim pl emente modifi cativa (adición de un sujeto a la ¡'esponsabilidad del contribuyente) al disponer que «el que p¡'etenda adquiri r dicha titularidad , y previa la con formidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Adm inistración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la ce l'tificación se expid iera con contenido negativo o no se facilitara en el pl
/01 " e~lI'ác te r
TlT. lL._ DEIU¡C11O TRI8UTAIHO
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en que deben asumirse Olros elementos además de la cuola, dado el carácter voluntario de la «asunción » y el derecho a conocer el montante de la deuda misma. G)
SUCESiÓN MORTIS CAUSA EN LA DEUDA TRIBUTARIA
La transmisión lIIortis cut/sa de la deuda tributaria no tiene dificultad alguna y sigue, en principio. el proceso de cualqu ie r otra deuda ~el causante. No se trata de una obli gación personalísima y. en consecuenclU, no ofrece p¡"oblemas mayores. S6lo las sanciones, como derivadas de una conducla personal e ilícita, no son transmisibles. La cuestión principal que plantea esta sucesión es sabe r si la deuda tri butaria (o el nédito desde un punto de visla activo) consel-va su ll.ulUl-aleza pública y en consecuencia su carácter privilegiado o p
CAP, X.- OIlLlGACI ON TRIIlIITARIA
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pdmera apl"Oximación nos lleva a la conclusión de que la sucesión en la obligación tributaria no es forLosa, Para Ilegal- a esta afirmación hay que recOl'dalque la aceptación de la herencia es, en nueSll-O sistema. un acto enteramente voluntario y libre según dispone el CC, artícu lo 988, y que [a LGT, como hemos visto, se remite a toda la legislac ión hereditaria y no a una pm-tc de é~ta, No hay, pues, ningún precepto que lleve a una sucesión forzosa en la citada obligación tributada, Para llegar a la conclusión conli-aria habría que ir a una interpretación sistemática y dar entrada a la figura de la hc rencia yac~nte e n to~os aquellos supuestos en que sea por disposición de la ley sujeto pasIvo de un Impuesto concreto, Por otra parte. puede aceptm-ge la herencia ~ b~nefic i o de in ventario en cuyo caso la responsabilidad de l heredero queda ~llmtada, hasta donde alcance la cuant ía de la herencia, Finalmente, no hay l~ t eg rac l ó n ,en la situación tributada del heredero o legatario, Su pago no tIene postenol-es efectos fiscales que puedan ca lificarse de integración y se computa como una obligación más en la base imponible del ISD, según e l artículo 13 de la Ley de este impuesto, A favor del caJ'áctel- tributal'Ío de las obligaciones transmitidas mortis caL/sa, el único pl-ecepto seda el articulo 7 1 de la LGT, que establece la prelación gene ral de la Hacienda Pública para el cobro de los créd itos tributarios vencidos y no satisfechos, sin que se excluyan aquellos en que el contribuyente ha fall ecido, Como, últim? pl"Oblema específico cabe l-eflexionar sobre la exigencia de d,eudas tnbutanas concretas a herederos determinados o, en otras palabras, SI la deud a tributaria sigue al bien o actividad concreta de que se deriva, La respuesta ,debe se r negativa dado que la masa hereditaria supone, para el, aCI:eedo¡' tnbutario, una homogeneización de crédi tos fiscales y bienes here{htanos, En consecuencia, rcgil'á la regla de la responsabilidad solidaria entre eoh,el:e~el"Os ~s tablec ida en el artículo 1,084 del Código Civil, lodo ello sin pt.:IJllICIO del Juego de [os derechos ¡'cales de garantía a que antes nos hemos rderido, A la vista de las alltedores consideraciones se puede avanzl.ll-lo siguiente: I'rimero, el ordenamiento español no contiene normas claras sob¡'e la sucesión lIIo~,tis c~L,l sa en la obligación tl'ibutaria, Segundo, el respeto general a la legisItlelón CIVIl en cuanto a la adquisición de la herencia en genel-al supone admitir la libert~d de ac~ptación, ~ercero. el establecimi ento de la herencia yacente t;OIllO sUjeto paSI\lO en un Impuesto concreto determina la sucesión fOl-Losa (del contribuyente a la herencia yacen te), Cuarto, la aceptación 8 beneficio de inven tario sigue las reglas de esta figura establ ecidas en el CC, Quinto, IIIj!lIllOS preceptos del ordenamiento permiten conclui r que la obl igación trilltltaria transmitida conserva su carácter público: artículos 7 1 LGT Y 15,2 del RGR, que establece la continuación de la gestión recaudatoria con los hl'l"edel'os y, en su caso,legatarios, El OI:denamiento español no ~onti ene un planteamiento general cla l-o y .1'Ilemátlc? sobre todas las ,cuestiones aquí planteadas, El principio general 1'1 111 recogIdo en la LGT. arllculo 89,3, dentro del capítulo relativo a las inf"ac1IOIlt.:s y sanciones tributadas: «A [a muerte de los sujetos infl'aclorcs, las obli""c iones tributadas pendientes se transmitil-án a los herederos o legatudos,
CA l'. X.-oBLlGAC ION TRlIl lffAR IA TIT. 11
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OERECIIO TRlUUTA'U O
si n pe ljuicio de lo que establece la lcgisl~~i6n civ il par~ la adquisición ,d~ la herencia. En ningún casO serán transmisibles las sa~clones. » El RGR, aItículo 10.4, tampoco resu lta clari fi cador, li m itándose a disponer. que «I,os succsores mortis causa de los obligados al pago de las deuda~ ~nbutanas. e numerados en los apartados antcdo¡-cs se subroga rá n en la POSIción del obilgado a quien sucedan». Pero, claro está. tienen que sel- sucesores.
Considerando de estos p¡-eCeplos podríamos concluir lo sigu iente: _ La sucesión en la obligación tributaria no es forzosa. Se puede no aceptm- la herencia, se puede delibera.- sobre su aceptación y se puede aceptar a beneficio de inventario con los efectos propios de cada una de ~stas sItuaciones. El p recepto de la LGT antes tl'ansc I'ito co rrobora esta tesIs. El RGR pa l-te de la base de que la herencia ha sido ya aceptada y e n este caso l~ay submgación, pero eso no vale para lo q ue aquí se d iscu te. Q~le hay sub [:ogac l ó~ cuando se sucede no ofrece duda a lguna. Pero nada se dIce sobre ~I la oblI gación pi erde su natu raleza pública o no, quc es una de las c uestIOnes que aquí intel·csan. _ La LGT establece garantías m uy dive rsas de la obl igación tributaria en la línea de figuras que hemos visto anteriormente. Más aún, recoge todas y cada una de las q ue hem os ~n.umerado (arts: 72 al 76) . En, t?dos eSl?~ casos queda vinculado un sujeto d istinto del contn buyent.e. Su I espon~ab¡J.ldad le es ex igible con independencia total del cu rso .que SIga !a herenCia e tncluso a unque no se acepte por u n he rede ro o legatano deterrnmado. _ No hay ninguna integración tribu taria de la obligación hered ada y las propias del heredero ó legatario; La~ retencion~s y pagos a cu~~t~. y, en de~ nitiva, las cantidades que podnan IIltegrarse tIenen que ~ab~1 sl.do he:l.las a título de contribuyente y no de heredero. Se agotan en la 1.lqUldaelón COI I espondiente del causante o en la propia del impuesto sucesono.
En el caso de una entidad sin ac tividad los administradores son responsables subsidiarios. La entidad conserva su personalidad juddica y en consecuencia su capacidad (dbutaria se mantiene intuctu y es indisponible; y lo m ismo las situaciones jurídico-tributarias independientes de la actividad social. Esta es la posición de la LGT que d ispone en su articu lo 40 . 1 que " ... serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tribu tarias pendie ntes de las personas jurfdicas que hayan cesado en sus acH· vida des los administradores de las mismas». En resumen, no estamos ante un caso de suces ió n en la obligación tributa ria y sí ante un supuesto de responsabi lidad td bu taria. En e l cuso de entidades d isue ltas la I"esponsabi lidad se exige a [os socios o partícipes hasta la cant idad percibida en concepto de cuota de liquidac ión. Aquí sí estamos ante un caso de sucesión (tomando ésta concepto c n sentido a mplio) toda vez que el contribuyente se ha exti nguido como sujeto de derecho. El RG R se refiere a este tipo específico de sucesión en su artículo 10.5: "Los socios o pa¡,tícipes en el capital de sociedades o en tidades d isuel tas y liquidadas responderán de las obligaciones tributarias pendien tes d e éslas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiese adjud icado.» Se trata de un caso de sucesión lógico toda vez que el derecho a la cuota de liquidación trae causa, obviamen te, de la en lidad d isuelt a . El lí mite de la sucesió n es, igualmente, correc to. La cuestión de mayal' inte rés es la coincidencia de esta sucesión forLosa con la responsabilidad tributaria subsidi a ri a de los liquidadores establecida por la LGT, a rtículo 40.2, q ue se refiere, entre 01 ros, a «... los liquidad ores de q uiebras, concursos, sociedades y entid ades en general, cuando por negligencia o mal a fe no realicen las gestiones necesadas para el íntegro cumpl imiento de las obligaciones tributa rias devengadas con anterio ridad ... ». ¿Cabe u na acción indistinta cont l'a liquidadores y socios u partícipes? No. Hay que entender que, lóg icamente, debe rá didgi rse contra los liquidadores, que son los que p ueden conocer y admit ir si hubo incum\,lil1liento de obligaciones anteriores, cuestión previa a la exigencia de cantidad a socios y partícipes .
Bibllograría F.: Responsabilidad fiscal ob;etiva el/ /t, adquisiciÓII lle biel/es . afectos af pago de un impuesto , . CT_, núm. 43; 1982: GONZ,i,l.EZ SÁNCHI!Z, M .: La st/cesiÓ" en la deuda 1I:,bu/(¡~ta, Ara n za d l . 1993 . . .' PAOÓN DE A CUÑA, J. M .: Las respoI¡sabilidtldes IrIbutarJas del sucesor en la lItulalldad de la empresa, en . Estud ios de Derecho Tributario-, vol. 11 , I EF, ~ 979. P ÉREZ R oYO, F .: La sucesión ell /a l/eUt/a por el Impues/o sobre Soc!el/ades ame el ar¡(Cilio 72 (le la LGT, . CT_, núm. 3, 1972. , R ODRIGUEZ B ERE IJ O, A .: La sucesión en las relaciotles tribu/a rias, " RDFHP " . numo 75, 1965. B EN ITEZ DE LUGO y GUILLIlN,
H)
R ESPONSABI LID AD DE LOS ADM INISTRA DORES O SOC IOS POR EXTINCiÓN DE PcRSONASJURIDlCAS O CESE DE ACTIVIDADES
En estos casos la responsabilidad de los administradores y socios es distinta segtlll sea la situación jurídica de la e ntidad d e que se trate.
1)
SUJ ETOS OBLIGADOS A FACILITAR INFORMACIÓN A LI\ ADMINISTRACIÓN T RIBUTARIA
Se trata de un deber de informació n, independiente d e u na obligación 11 Ibularia p rop ia, lo que le d a la especi ficidad que aquí nos interesa. Un deber 11 ¡bulario (no u na obligación de d ar) cuyo ú nico I'eq uisito es que haya sido t'''!wblecido por ley de acuerdo con la ex igenci a de u na nOl'ma de este rango puru el establecimiento de prestaciones personales. S i los suj etos pasivos se dl' fi ne n por la rea lización coactiva de p restaciones materia les o fo rma les de 11I1't\cter tributario pa rece lógica su inclusión en esta categoría genérica .
I2n el orde na mien to español este deber tiene su fundamento en e l al1 ícu111 .1 1.3 de la Constitución, que permite el establecim ien to de pl'estaciones p¡'f.!>ona les e n su ca rácter público. El d ebe r de información está establecido 11111 In mayor gene ralidad en el artículo 111.1 de la LGT: «Toda persona nat u1111 u ju ríd ica, públ ica o privada, esta rá obligada a proporcionar a la Admi1I1'1t1(¡ción Tribu ta ria toda clase de datos, informes o an tecedentes con tras-
CAP. X.--O IlLlGACION TRllJlJTAIUA
TIT. II._ Dt::RECIIO TRlBlITARIO
192
, . . d'd de sus relaciones económicas, profesionales . I más importantes son el concendcncla tnbutana, de UCI os O fi~ancieras con otras persona~br~O!1 e~:fo~ ~~ad jdo (LIVA), artíc~lo 164. 1 . 'en to de la Administración mformatemdo en la Ley del Impuesto s (presentar periódicament~ o a requem:ru ' rceras ersonas), y los recoción relativa a .sus oper?clfnetl~c~nó;nlt~{.o~n\~dades ~ue realicen fun ción gidos en el mIsmo a~hcu o , be o: entidades financieras e n gene ral , fun~~o~~~~~s ~~'b~~~~~ pr~~~~o~~~:S oficiales, además de los retenedores, a quienes nos referimos en su momento. Los aspcctos más importa.ntes de la pr~st~ción ~ormal a que queda sometido este grupo de sujetos pasIVos son los sIgUIentes. . _ El establecimiento de este tipo de deberes está somelldo a la rese rva . .. de ley, según dispone la CE en su al1 ículo 3 1.3, _ Los datos deben ser conocidos por el o.bligado e¡"cf~c~I~'~~'~s~ae a:~~ activ idad habitual y debe~ de .estr cO'~~~'~nud:~~~ueI7e~ externos a ella. Parvidad ~ism~ si~ que ~c. a~, ",nc d~lrl~e trascendencia tributari a y la frontera ticular IOteres tiene e lequlslo con el derecho a la intimidad 11, . . 'ón conocida a través de fuentes determmadas - Se excluye la mformacl tablecido también por una norma con IP
~a~~p~~a~~,:P;e~~t~e~l : rl~e~~,~'~~~oOp~!~~~~~ ~~~::t~:c;'e~~t:~.;;~~~da~ ~~~{ maclón cllbICrta por e secl e o
áe . I Ad .. t ción Tributana lle ne car - La informaciól~ obtená,d~ ~o: a. d ~}~~:I~dades estrictamen te públicas ( ter reservado y su cesión est l estnngl a " . . previstas en la misma LGT (art. 11 3) \l,
arlo 11 1),
Tributaria. La LGT establece genéricamente esta obligación de los no residentes. La LlRPF, artículo 22, desarrolla este precepto: «Los sujetos pasivos no I'esidentes en territorio español vendrá n obligados a nombrar una persona física o jul"idica con residencia en España, para que les represente ante la Administración en relación con sus obligaciones por este Impuesto,.. El sujeto pas ivo o su representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento ... El incu mplimi ento de las obligaciones const ituirá infracción tl"ibutaria simple ... » Igual precepto establece la LI S, artículo 42, y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LlP), aunque en este caso yuxtaponiendo la figura del depositario o gestor de los bi enes o de rechos de los no residentes a la del representante, Son supuestos de represen tación tipificados con amb igüedad (a d ife rencia, p. ej., del representante fiscal regulado en la Ley de Impuestos Especiales (LlE)] y en los que no se precisa n bien las pI'estaciones del repl-esentantc, Sí está claro que debe rá comunicar el nombramiento y que deberá realizar los deberes formales correspondi entes a su función de repl·esentación. Mayores dudas ofrecen las presIilciones materiales. En realidad la expresión _para que les represente ante la Administración en relación con sus ob li gaciones por este impuesto ...» permite diversas interpretaciones, e igualmente la teleología de la representación ubligatol'ia. De c ualquie r manera parece claro, como hemos dicho, que el Icpresen tante tiene su prop ia responsabilidad en I'e lac ión con las prestaciones fo nnales que le son ex igib les. 4.
Actuación en el tráfico j urídico· tributario
A)
CAPACIDAD DE LOS SUJ ETOS, I NTEGRACiÓN LEGAL
.'
~eb~r, inf~~,~,~~:,~~~;~~~u:~ il~::~~~~~; :;:Cf¡~;~
_ La omisión de este de Las sanciones (en vía de p~iIlle,p(>O)b~~b , ~es de dar) de los sujetos a que se en las prestaciones maten a es o , IgaciO refie re la infOl-mación misma. J)
193
REPR ESENTANTES DE DESIGNAC iÓN OBLIGATORIA CON PRESTACIONES LEGALMENTt:: ESTABLECIDAS" RESPONSABILIDAD PROPIA
El ordenamiento tributa rio español es.t a~lece, l~ figul~'a ~I~~ r~~r~~~t~~~~~ obli galorio a unque. de de~er~in~~iS~ I~U~!~t:;:e~~~~ peculiaridad que . I "" 6n en el grupo de sujetos pasivos, yente. como es lógiCO en a ~gu ., " Ieresa, Y la( que . pernute su mc USl bTd d ropia a nte la Admllllst racl'6 n aqlll" m es que este representante tiene responsa 1 I a p
G
.. Sobre ambos puntos pueden .vcrse la SA~ d 14,2.1993 con renexiones de mteré~ sobl e el conceplo de trascendencia tribl!tana, y la STS de 11 .3, 1994 (que recuge doctrma de reso, luciones anteriores de 1989. y. 1~90) sobre la frontera con el derecho a la Hllllllldad.
12 Sobre la negativa de la Adminislr~ci6n Tributaria a remitir al jue7. civil decl:lI'a~lOneS fi scales, puede verse la. S~ ntencia del Tribunal de Connictos de JurisdICCión de 25-6· 1996.
Con e! nombre de capac idad de obrar en el De recho tribut8l'io se conoce 111 aptitud de los sujetos pasivos de cumplil' pOI' sí mismos las obligaciones \ \k·bcres y ejercitar los derechos derivados del ordenamiento fiscal. Su sen11\10 es el m ismo que en cua lquier otro gmpo norma ti vo. Teniendo en cuenta 11m' la tributac ión se aplica sobre situaciones. actividades y re laciones eco11I)lIIicas determinadas (posesión de un patrimonio, pe rcepción de una renta, .'1'1 10, elc.) hay que e ntender, en princ ipio, que la capacidad tribu taria es UlIH consecuencia de la capacidad para actuar en otros ordenami entos (civil, ¡,u', CIUHil , labora\' etc,) . Carecería de sen tido, por ejemplo, que una persona 1llUllc ..c con tra ta r pOI' sí misma su trabajo y que su capaci dad tributaria e n III~ PF tuviese que sel' integrada legalmente, I.{I LGT sigue esta línea al disponer en su art ículo 42 que «en el orden 1IIIIIIICldo tend rán capacidad de obl'a r, además de las personas que la ostentan "'11 arreglo a las normas de Derecho privado, la mujel' casada y los menores 11. t'dad e n las relaciones tributarias derivadas de aquellas acti vidades cuyo l' l' Ido les está permitido pOI' el ordenamiento jurídico s in asistencia del IIhul(l1) o de la persona que ejer/.a la patria potestad o la tutela, respectiUm'tll e _. La referencia a la mujer casada debe entenderse hoy superad a por 1 , 111 ¡Iclllos 66 del Código Civil, que establece que el marido y la muje,' son 1",It''1 en derechos y deberes, y 4 al 12 de! Código de Comercio, especialmente
los artícu los del 6 al 8 de este mismo Código sobre el ejercicio del comercio por persona casada. En relación con los menores de edad el Código Civil excluye de la admi nistración paterna los bienes que el hijo mayor de d ieciséis años «hubiera adquirido con su trabajo o ind ustria» y al que corresponde los actos de administración ordinaria necesitando el consenti miento de los pad res para los q ue excedan de ella (art. 164). El ejemplo de mayor interés es la posibilidad de contratar la prestación de su trabajo para los menores de dieciocho años y mayores de dieciséis en las condiciones previstas en el Estatuto de los Trabajadores. articulo 7,b), Y que permite al menor el cum· plimiento por sí mismo de las obligaciones y den:chos fiscal es en relación con la ren ta obtenida, En relación con la integración de capacidad, la LGT d ispone e n su artículo 44 que .. por los sujetos pasivos que ca rezcan de capacidad de obl'ar actuarán sus representantes legales». También aquí habrá que estar a las correspondientes normas civiles sobre integración y sobre las dist in tas pel'sonas a quien corresponde 13. En el caso de las personas jurídicas la capacidad está atribuida a sus órganos correspondientes, sin peljuicio de que como cualqu ier otro sujeto puedan actuar a través de rep resentan tes desi gnados voluntariamente.
195
CAl', X.-QIlLlGACION TRIllUTARtA
TlT. lL _ DERECUO TRIIlUTARIO
194
~b¡i~ado tl'ibutari~
o pOI' la ratificación, con su firma, que haga el apoderado e ocumen to privado Las cons>ld > 1" 'e ál'd 1e n que conste el poder 14 , < • el >aClOnes antej~~~d~e~~(:rl.'2;), para a I'epresentación voluntal'ia, también, de las personas
RepresentaciólI de los no residentes
b)
. C0r:'ó el ,nombre ,de r~presentac i 6n obligatoria se estudia la figu ra de la actuacl n e~ el tráfiCO tnb~ltar i o en nombre de determinados contl-i bu entes ~ que, en paJ te, hemos a nalizado a nteriormente al estudi a l'los sujetos Y. e, est¿¡blec~ en. relació~, con los no residentes (en deter minados im P~!~~~:) facil lla r la tri butaria y, e n última instanci: garanIzal e cump lImento de la obligaC ió n tributaria facilita ndo su conocimiento ~ CO~I:O, La LGT es t abl~ce genéricamen te esta representación obli a loria en su a'.t ,ctdo 46. ~ Y especlfi~amente en los Impuestos sob¡'e la Renta ~ el Pat rimomo, como vimos antenormente,
r_lIe~erol- fll1:~II~ad
~a
.
~esti,ón
representaci6n es obl igatoria, pOI'que viene exigida por la le
L d· ' -
:~~~óen d,e rcpl'esent?nte cs, lógicamente, voluntaria y sólo se eXigtqU~ t~~~a s
nCIa en Espana, El contenido de la representaci6n es obligatorio (al e n paJ'te), estando obligado el represen tan tc a comu nicar la re rey, que e ntender. que a real izar las pl'estaciones fo rmales rde)e l e~ t ~I , utanos), .Este con tenido parcialmente obl igatorio genera una res~o,~sa b,lld~ d propia para el repl-esen tan te, independi ent ement e de la q ue . ~I.re~ po ~ a a~ r~p ,'esen t ad<:>. Todas estas notas dan un carácter com le'o a ~'itd I epi ese~t<\clón e,specff,ca y requieren un estudio paJ'licu lar e~ jada mpuesto pal a deten111nar su alcance, ~ne n os,
B)
REPRI::SENTACIÓN
a)
Voluntaria
i e.~lacló,~ h~y
La rep resentación voluntaria es la actuación de un sujeto en nombre y por cuenta de otro convenida voluntariamente por representan te Y representado, Su finalidad es facilitar la actuac ión de los sujetos e n el tráfico jurídico y no hay, evidentemente, obstáculo alguno a su utilización en el Del'ccho tr;butario, Antes bie n, es una fi gura llamada a tenel' la máxima difusión dada la permanencia, complejidad y normalización de las relaciones tl-ibutarias. La LGT establece con la máxima amplitud esta facultad al disponel- en su a rtículo 43 ,1 que ~el sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de I'epresen tantc, con el que se e ntenderán las sucesivas actuaciones ad ministrativas. si no se hace manifestación en contrario» , Los casos en que se exige la acred itación documental con pode r bastante están tasados (interposición de recl amaciones, desistimiento Y renuncia de derechos), permitiéndose la subsanación de la falta o insuficiencia del poder según el precepto citado, La acred itación, según el mismo precepto, deberá hacerse media nte documento público o p rivado con firma legitimada notaria lmente o compa recencia ante el órgano ad ministrativo competente. El RGIT exige que «para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite ... la I'epresentación deber{\ aCI-editarse válida men te». Esta norma facilita, no obstante, la acreditación entendiendo que se produce (entre o tros casos) por actos concluyentes del
~.
Domicilio
~ I, domicilio de los sujetos pasivos tiene efectos tributarios mu im )ori' Y, I y tunteS. esencial para la< con f>IgUl >aCI>611 d ,1 ,' Es • un"b elemento . e as sI tuacIones I \ ~~I~nes ~II r-~t~flas, para la d~t e rminación del régimen jurídico aplicable u e ~,~ ' pal a IJaJ, I,a, competencIa de los 6rganos de la Administración Tr i~'Nt ~H 11.1 ~" e~ defldlllva, para la seguridad j urídica de los di ferentes sujetos 1\ fUIllP Imlen t¡ e las obl igaciones y e l ejercicio de los derechos demand~ , ~ c a ll1 e~ te u,n ugar dete~m in ad o y preestablecido que se convierte en sede ¡h'lcollldu,mcacl6n, declaraCIó n y verificación de situac iones tributa ,>,>as de " al u '1\ e/a Iversa. -
tu i.mp~6rt ancia h del domici lio para las re laciones tributari as hace que su echa poe ley , La u>n 1>ca eXIgencia > > que debe cumpr I I 1Cl lll lllaC . ,I. n sea UIII IIIl\ Jund lca es de tipo lógico ya q ue I d ' T l Ir a tlnllva con un territorio. Si el de 1 h,tupl'e > >6 n tn-> _ de esa efecti vidad, con mayor I'azón en el caso de Ia o bl IgacI
11'
Derech~
" , 1111 (e 1 IIltCI-és las Sentencias del TSJ de Ill' lIl1ldlllU de 25-11- 1996 y 28,I- t997. de las >
IJ La STS de 24- t, 1996 recoge una doctrina acertada sobre la responsabilidad por inrrae-
ciones tributarias cometidas en el ejercicio d(' \:¡ Ilamadu representación tega!.
ltllt \'" IUl!lenle Merino Jara. en relación con
~b7i~~~fo~~~~~\: I~:'~~~~~~~~~
I~ aceptación Ción ,
y firma de las aelas de inspec-
196
TIT. 1l._ DEM.ECIIO TRlBllTAR10
CAP X.-o BLl GACION TRI BUTARIA
butaria, dado su carácter público e indi spon iblc . Esta misma importancia obli ga al s ujeto pasivo a la declaración de l domicilio (cuando sea ]'cquer ido
(faci!!tarla gestión y garantizar el cumplimiento de [a obligación tributaria). Podl l.a pensars.c que ta les actos reali zados ante la Administl"3ción estala l o genel ~ l son vá lidos ante las Administraciones terri toria les dada la vinculaci ón ~at~ ... ~1 y formal con e llas'y de acuerdo con e l principio de efi cacia adm iIlISll atlva. I gualn~ente podna plantearse la aplicación del at1ícu lo 9S de la ~GT sobre actuaclo.nes ante órgano incompetente y la actuación de éste l'emi llCn?O l.as dcclara~l,o~es de domicilio o de su ca mbi o a las Administl"3~iones terntona,les. Es dl~lc~1 que ambos planteamientos puedan admitin¡e dada la a utonOlll1a de las dIstI ntas Adminisl l·ac iones .
para ello), e igua lmen te a la comunicación de l cambio del mi smo. El ordenamiento tributario español sigue esta línea de causalidad y j ustificación del domicil io. La LGT en su a¡"lículo 45. 1 establece como domicilio: «a) para las personas naturales, el de su resi denc ia habitual; y b) para las personas jurídicas, e l de s u domicilio social, sicmpl'c que en él esté efect i. vamente cent.-alizada su gestión adm ini stra ti va y la dirección de sus negoc ios. En ot.-o caso se atenderá al luga r en que ]'adiquen di cha gestión o dirección ...
..b El c~lllbio de.d? mici.lio Supone, obviamente, una modi ficación dell·égimen ti: uta l 10 ~ admmls.tratlv? No o~s~ante, sus efectos materi a les son muy I.educldos. El s lste~a tnbutano mUniCipal es estrictamente tCITitorial. El estata l p~r.~u gen.cralld ad, tampoco c?nduce a modificaciones materiales. Por e l con~ tI al 10, el slstc ma d~ las COlllunldades Autónomas sí puede conducir a cambi ~t esta l~rc.ocul~acl ón, la .LCr ~ispon e en su a l·lícul o 10 que «no Pl"Oducir~~~ lo: ~cto lo~ ca ll1~lOs de r~sldencl3 que tengan por objeto principal lograr una Il~.enor tllbutaClón efe.ct lva en los tributos total o parcialmente cedidos» . Se :Iata de una .decl at·aclón muy discutible j urídicamente que estudi aremos en a parle relattva al Derecho tributario regional.
Las leyes reguladoras de los grandes impuestos sobre la renta (1 RPF, IS) son alm más restri ctivas con la voluntad de los suje tos pasivos y buscan que el domicilio ,·esponda fi el mente a la idea de sede efecti va. La LIR¡>F amplía la rcsidencia habitual del concepto clásico de permanencia al lugar donde esté e l núcleo de sus intereses económicos (basta un a de las dos circunstancias, lo que supone menor libenad del suj eto pasivo). Ade más, establece una presunción de res idencia en el lugar donde la te ngan el cónyuge no separado y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. Aunque son preceptos que se refieren a la residencia habitua l como criterio de sujeción al Poder Tributa rio espailol inc iden sobre el domicilio como conceplo de la ,·elaci Ón obligatoria, ya que éste se defin c como cllugar· de la residencia habilual. Todo ello supone avanzar en la línea del domicilio como expresión de vinculación efecliva de un sujeto con un le rritol"io. Esta misma observación es válida para las personas jurídicas. Como hemos vislo el domicilio soc ial cede a nle clluga,· donde esté efecti vamente centrali zada la gesti ón adminisII·aUva y la dil·ecciÓn de los negocios (activ idad) de que se tmtc. En re lación con los aspectos fácticos y administrativos que pucde experime nta r el domicilio caben las siguientes afimlaciones tomando como basc el artículo 45.2 de la LGT: - Los sujetos pasivos deben declar·a l· su domicilio Iributario. Hay que entendel· que junIo a la declaración general cabe la relativa a cada impuesto y que se efectuará en los documentos relativos a la declaración de que se II·ate. - El cambio de domic ilio sí debe se r comunicado específicamente y sin que quepa hacerlo al hilo de una declaración de los tributos concretos. El precepto de la ley genel·at citado dispone que .. cuando un sujeto pas ivo cambia de domici lio, deberá ponerlo en conocimi ento de la Administración Tributaria, med iante declaración expl·esa a tal efecto, sin que el cambio de domic ilio produzca e rectos frente a la Administración hasta tanto se presente la ci tada declaración tributaria IS. La decla ración del domicilio tributario y la comunicación de su cambio deben hacerse ante cada una de la Aclmini stl·aciones Tributarias (municipal , regional y estatal) de acuerdo con las finalidades apu ntadas a nteriormente
1"' ~ina lmen.te, y ~i iiéndonos al .domicilio fiscal, la Adm inistración podrá rea117.31 las venficaclones que est ime convenientes, como establece el artícu0. 45.2 .de la LGT. Se trata, en definitiva, de una man ifestación de podel. 1:'I~~ tano q.ue deberá ejercerse denll"O de los límites de las nOI·mas jurfdicas ~Oll espondl entes Y,. actualmente, de las que regul an la inspección de los tl"i >Ut?S Y que se ext ienden a las .. actuaciones de información que directa o Imilrectamente conduzcan a la aplicación de los tl"ibutos» (art. 140.d) LGT].
1I1hliograll1l
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Ilum. SO, 1984.
I
a la comunicac ión específica rechazando las erecllladas con mOlivo de la presentación de otros documelllos tribuHlI·ios. La STS de 17· 11· 1995 l"CChaza el cambio de domicilio que
puede probarse ¡}ar una inscripción en un Registro Público (Rcgislro Mercanlil) y declara válida la notificación hecha al domicilio q ue constaba en la Administración.
.
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I ~ La STSJ de Mu rcia de 7·6· t 995 se refiere
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COIIIO
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l/O
dorados
CAP. X ·OIlLl GAC ION T RIBUTARIA
' 99
TIT !l._DERECHO TR IBtrfA RIO
'98
. . .
.
. ' 'OS el! los Impu eslOS
LO ,., J M' LAs COlI/w lid(l(les lle IJlelles como S UICIOS P(ISII
r . . .. . . . 5 1972 T IlJt:RLl.O de S ocicllades y TrmISIIIIS/OUes . • e1 - , nll ~6' • I l' rja
el!
el ámbilO ele la ¡,Ispecció/l
La represelltacl /1 vo WI a de los tributos, . CISS, Comun icación- , núm . 67, 1989.
ZA BALA R OURtGUEZ. FoRNOS, A .:
6. A)
Sujeto activo de la obligación tributaria A CREEDOR ,<,TITULAR IH:' P ODER TII.lB trfARIO
. "d d 'urídi ca de la obli gación triEl suje to activo es l~ll1bl én Ul~~ necesl a J , ¡ación COIl el sujeto pasivo . butaria , lo mi smo que VIIllOS anl e l iOrmente e; .[¡fes menos nÍlidos dado que A diferencia de éste, aquél ~\eSe~l ad u7~s \1' ,'de Poder Tributario. En efeclO, la cualidad d~ acrc~dor v,a u.m(Aad~~i s~r~~6~~ pública o una persona jurídiya sea ~I aCI eed~! la . pi opla deres concretoS es evidente aunq~le en este co-publlca, la a lllbuc ló n de ~o ' d I 'mportan tes (determina da prosegUl~do supues~o q,:,eda.n ~x~ ~~ oSd a ~~~~sd~ pretensiones e n vi.. económi ducclón nonna ll va, II1telpl elo\cl 1' , ¡ eCls, ede se r más bo n-osa a través .. t 1·a l'Iva , e lc)' . . incluso 1h a ron pu ano estrictamente pObllco-a .. dca -a d mlnlS ' era ór de la delegación de fun~lO.nes hec. a pOI 'dr:' 19 En nuest.-o ordena mienlo la I a or am litud: mini slrativo como el m inistro COI respon len e . , :;ir~ctor G~neral Ley 3 1/ 1990, de 27 de d~ciembre.' prevé esta f¡gl~1 ~~~~ .. El Ministro de Econom.la Y HaCienda/o~;:mdeent; las facultades de revisión ~~4 de la LGT y cualesquie l-a o tras.de la Agencia y en los ~Irecto~es ~e de los actos que le at~'lbuye aru~u o. a tos pro pios de lodo aCI-eedo r (y a Incluso los que podn amos e~omlllaJ c recen teñidos y dominados por los que nos refe ri re mos pOS,l er!Ormente) ap~ ción a uc nos refe ri mos. Dc el carácter estrictamente pubhco d,e la obl,~g~ciones diversos depend iendo cualquie~' m aner~ hay grdd~s, ~:~~~~s~':~i~lles ..creedo l-as e' incluso de la~ de los mbutos mismos Yd e l as bl" 'ón Veremos tod o ell o en su momento. propias for mas de pago e a o Igacl ' . Los actoS del sujeto activo de la obli g~ci~(m tri~utaria más próx imos a los de un acreedor son, principa lmente, los sigUientes, . d I bl" . ' n tributaria a la vista de In _ El aplazami ent? de I?a go el da °d I~ac:~ exigenc ia de garantías con situación eco nómico-fll1anc lera de eu 01 y I este motivo . ios hechos normalmente consl _ La pmeba a cargo del acreed~)r de tuti vos de su de recho (c rédito tributano), d' . ntos concursa1\' La facultad de suscribir acue.rdos en pl'o~e 1 ~ l e el co ncursadll. (acuerdos de quila y espera y convemos entre acreedO! es y queb rado o suspenso). _ La admisión de la compe nsación como forma de pago. I 'ó d I rescripción dentro de la 11111 _ El establ eci mie nto y ap ic~CI n el a p o e xorbitantes Y a deCUll(h ma lid ..d del De recho de . O~li~ac\Ones (p azos ,n " de ue la interrupd(LI , a la celeridad del tráfi co Jundlco modelTl~ y ~x:l:~~ll~va d~ cobrar la dcudlll por actos del acreedor responda a una vo un a
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-
La regla ge nc ml de responsabilidad subsidiaria y, e n consecuencia,
el beneficio de excusión a favo r del responsable tributario.
La relac ión entre las situaciones de ac reedor y ti tular del Poder Tributario conoce grados diversos, La más intensa se da en los impuestos estatales e n aquellos casos e n que la gest ió n tributa ria se realiza por la misma Administración Pública. En este estadio cabe, como hemos indicado a nteriormente , como situación d iversa, que la gestión se a tribuya a una persona j UrídiCO-pública c reada específi camente para ello, Posteriormente, nos referi remos a e ll a ni estudiar la AEAT. En segundo luga r, y e n I'e lación con las Administraciones Te rritol-ia les, cabe una di fe l'enciació n nílid .. ent re gestión y poder. Así la LR H L, a l1 ículo 7, establece que .. las entidades locales pod l'án delegar en la Comunidad Au tónoma o en otras Entidades locales en cuyo terri torio esté n Inlegradas, las f..cultades de gestión, liquidación, inspección y I-ecaud ación 1I ihuta rias que la prcsente Ley les atribuye» . La misma difere nciación se prod lll': c en los tributos de la Comunidad EUl"Opea. El pode r corresponde a esta Ill'rsona jurídica y la gestión a las Adminisll'aciones de los Estados miembros (Ill'dsión del Consejo de 24 de jun io de 1988, a rt. 8) . Es posible una situació n luf\'. compleja (yen ocasion es confusa) en situaciones de ces ión de tributos ( III I n!ndimiento, gestión y a l mismo tiempo Pode l' Tributario, no rmalmente " 11 cuanto a los e lementos de cuantificaci ón y especia lme nte el tipo de gra, mne n) corresponden al ente en cuyo favor se ha hecho la cesión. Se trata IIr o na desnaturalización de la fi gura del impuesto cedido cuyos límites lógicos ' 1.11\ In cesión del rendimie nto (importe recaudado) y la gestión en sentido .Hllp lio. La tercera situación posible, finalmente , es la parafiscalidad. Si como 11110'; e n su momento, la esenc ia hoy de esta figura es que el acreedor no 11110 Admini stración Pública, la sepa ració n entre las dos posiciones que 1I1 11 1US examina ndo se produce con la mayor claridad . Recué rdense los ejem1,1 ... pa rafisca lidad q ue avanzamos a l a na lizar esta fig ura.
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I
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d ifcl'c nc iación ent re las dos s it uaciones que examina mos (acreedor y
11'1) lic ne l'e1evancia a efectos de exige ncia de I'espon sabilidad civil : ésta
nulda a la gestió n (exigencia indcb ida de ga ran tías, d ivulgació n de datos hlllll lllHc ió n reservad a, inobservanci a del principio de proporciona lid ad tri11"1 hl, pClj uicios causados por las situaciones de indefensión, etc,), El ejerItI d,'1 Poder Tributario, y concretamc nte el normativo, difícilmente puede I h l ~jl I a esta I-esponsabilidad, aunque sí a otras (comenzando por la po lr.. 1, hlll nca, no obstante, en e l Derecho tributario dc la Comunidad Europea '1'" Vl' rumos e n su mome nto) es de expansión de la responsabilidad civ il. " 1.1 II IILlHció n actual la ve rtienle del poder que examinamos más próxima 1 , ., 1 11111 uc ió n de responsabilidad civil seda la interpretación administrativa. I 11111' Iccol'dm', no obstante, que ésta e n c ualquiera de sus formas (general " l' " hile n de consulla) no es vinculante pa ra los admin istrados y sujetos ... I) l' cualquie r manera este tipo de I'esponsabilidad constituye uno de 1" I 10'1 de mayor inte rés del Derecho tributario de nuestros días 16, r 1'. r.tl'\ 1(1 de Lcy de Derec hos y Ganan, I , uml Ibuycn tcs (Pl. DGC) ha rcco' , 1, 11'''1 (' doctri nal en relación con • 1.... S u ¡,rtitulo t i d ispone que
. la Admi nis trac ió n Tributaria rcc mbolsm'á, previa acred itación de su im po rte, el co.ste de tos ava les aportados eomo ga rantía pam suspcllder la ejecución de una deuda tributaria,
200 B)
CA P. X.--O RLI GAC ION TRIRtJTARI A
nf. 1I._D ERECHO TRIIIUTAII.10
AGlONCIA ESTATAL DE AOMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(AEAT)
El ordenamiento tributario español ha optado por la técnica de una persona jurídico-pública específica para la gestión de los tributos (calificada de Ente de Derecho Público). Su régimen jurídico básico está const ituido por la Ley 3 1/1 990. de 27 de diciembre. de Presupuestos Generales del Estado, modificada en determinados puntos pOI- la Ley 18/1991, de 6 de junio, y por la de 3 1/ 199\, de 30 de diciembre. La Orden de 11 de julio de 1997 reorganiza los Servicios Centrales. Las cuestiones fundamentales que interesan al Derecho Tributario son las normas jurídicas por las que se rige la actuación tributaria de la Agencia, el alcance de la delegación de funciones que pueda establecerse Y su régimen de responsabilidad. En relación con la primera cuestión, la Ley 31/1990, artículo 103.2, establece que «la Agencia se regirá por 10 dispuesto en la presente Ley y en sus normas de desarro110. Sin peljuicio de lo dispuesto en el pán-afo anterior, la AEAT se regirá en el desarrollo de las funcion es públicas que se le atribuyen por e l presente artículo, por lo dispuesto en la LGT, en la Ley de Procedimiento Adm inistrat ivo Y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funcione s»- A la vista de este precepto. hay que entende r lo siguie nte: _ La AEAT es una persona jurídica limitada por su objeto: aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero- No tiene. pues. poder nOl-mativo. salvo las disposiciones de carácter doméstico propias de toda Administración. _ Las referencias que se hacen a sus normas de desarro110 son normas reglamentarias (organizativas o relacionales) con efectos frente a terceros. Sólo pueden ser producidas por el Gobierno. que tiene atribuida la potestad reglamen taria por la Constitución. _ Este régimen jurídico clal-amente establecido por la Ley dc 1990 que analizamos excluye que la función pública de aplicación de los tributos pueda ser e ncomendada a sujetos privados. no obstante las referencias a nonnas y entes privados conten idas en esta Ley. Nada impide que pueda juga r en otros ámbitos complementarios o preparatorios de la función propiamente dicha (p. ej .. contratación, estudios, publicidad, distribución , asesoram ien. en cuanto ésta sca dcclar
26-6-1996 Y de \u quc es ponente Espinosa do Rueda Jover: . P,·ocecle la e:dgencia de I"espon sabilidad subsidiaria a los administradores 1)(11 las deudus pendientes al cesar la sociedad ¡XII' presunta negtigencia en su ac tuación_ pudicn do solicitar indemnización ti ta Adminis!n' ción, pues de haber obrado ésta diligcntemcntf se hubiera podido realizar la deuda en el pro cedimiento de ap,·emio seguido contra ta soclf dad_ (. Acl. Jur. Aranz.•• núm. 264).
201
to, etc_), que tiene un carácter auxiliar d I f . . . d a eLey_ a unción tnbularia y que ya lo habían hecho con anterioridad a Ia cita En relación con la segunda c est"ó ( 1 ciones) establecida en el citado ar~ícu;o nlO~ ca~ce de la delegación de funhay que entender que se refieren siem ' nu~ero 11, de la Ley 31/1990, l ~ aplicación de los tributos. No a l P sre al.obJet,;> de la .A~AT, es decir, a O! a la iniciativa en la producción d~ ~~;~Ibuta_no (I?. ej., mterpretación), (,-edamaciones económ ico-adm iniSl -at" ) Tas m deCISIón de pretensiones en los que intervenga e l Consejo de ~sl~da~_. ampoco a actos administrativos En tercer lugar, y finalmen te su ré i d -. de la Administración Pública co;no h egmos me~10d~¡cado responsab.thdad será el propio anten ormente_ Las normas sobre compctenc· es ta bl uplicables a la AEAT ya los ót-'a la que fi _ ece la LGT (ar15. 90 a 96) son nización. En consecuencia y c~ lf'O~ Y o \cma~ públicas que integran su Q1-gacipalcs en materia de com l~etenl .00me la os_clt~dos preceptos, las reglas prin Cla son as sigUIentes: - La .competencia funcional SCt-á la ue d ·' . Incn l.os tnbutarios. En estc campo la AEAf . r ~}~rmmen. las leyes y rcglaIIc ..tctón dada la adscripción de e - r sigO! Ica una Importante simplitlllC se hace en la Ley de 1990. specla ¡dades y el planteamien to orgánico :- Lapropios competencia 1 criterios . . de residencia . ¡¡"lIdad de cadaterritorial imp t s igue,os o territolITIo del domici lio del sujeto u;!s~ ~e~u~ ést?s tengan carácter personal (criI¡,¡hitual) o naturaleza real (Criteri~ de e ~.rm l~tdod .¡su vez por la residencia ¡'Ihlciones o bienes). u Icacl n e actores productivos, íns-
;5
La actuación de los particu lare ató h'u o, según dispone la LGT arlicut e ~:anos Incompetentes producirá ]11 "lcptO la remisión (en el ca~o de. o s concretamente, dispone este tlll llPctente o devolución a l interem~o~p~~e~c~) al órgano que se considere ] pl ul.O. Se trata de un prece to s~a o ~n tc. n ~Ie e l órgano competente y tlllII llI~ el principio de eficac·f u~lble,. inspirado en lo que hoy llama111'1¡,cntido más favo rable al ~d~i~~~:!~~_lIVa y que debe ser interpretado
l.
I
t '1II11lllflcaclón de la obligación tributaria
'1
1t1\!;tl IMI'ONIllI.E
1'1 base imponible es la cuanti ficació - d· ·d IIlh 1I El hecho imponible eoncreta una n 10 IVI ual de la capacidad ecocapacidad 6' 1I 'IIIU y la base imponible la individua ., ec,;>n mtca general y , 1i'; l"Illc.s en pat'ticular. Estamos así en :_Iza y .la cuantifica para los con1,. tIl'cc~id_ad de produci t- una obli aci6n ~se~~la .de tres c~nccptos unidos tll 1" IIIClpl O constitucional abst _ gt . I hUrl~lc~_la c~pacI~ad económica 1 hll fdica y traduce individual¡~~n~~ eel ~c o Im_~~ I ~le ttene unu natu1lIIlIlIif¡ca la capacidad econó. c tado p~ tnClplO; y la base impomtca que necesanamente liene que mani-
CAP.
202
X.-08UGAC10N TRlIl UTAR1A
203
TlT. 1I._ DERECHO TRIBUTARIO
restar, que expresar, el propio hecho imponible. El hecho imponible no se mide, porque es un hecho jurídico. Lo que se mide es la capacidad económica. Esta vinculación entre principio de capacidad. hecho imponible y base impon ible lleva a las siguie ntes consecuencias I"elativas al concepto que aquí nos interesa: _ La base imponible es un concepto necesario loda vez que el hecho imponible limita sus efectos a señalar el nacimiento de una obligación como hecho jurídico que cs. En realidad este concepto participa del de liquidación de la obligación propia del Derecho de obli gaciones. aunque no significa la cuanti ficació n de la obli gación por sí solo, siendo preciso airo elemen to más (en la mayorfa de los tr ibutos) que es el tipo de gravamen. pod ríamos decir. intelectual y juddicamente, que es una etapa del procedimi ento (conjunto de ope raciones) de liquidación. _ Debe establecerse por ley y en consecue ncia queda c ubierta por esta l.escrva constit ucional. Conv ie ne, sin embargo, hacer al gunas precisiones. La base imponible es el elemento del tributo más com pl ejo. Desdc luego más que todos los restantes amparados por la citada reserva de ley (hecho imponible, sujeto pasivo, tipo de gravamen, exenciones, etc.), lo que demanda precisiones normativas. La ley establece, por ejemplo, en un impuesto sobre la ren ta, que la ci tada base está constituida pOl- los ingresos menoS los gastos imputables a un sujeto, e incluso especifica aquéllos y éstos . No obstante, la precisión cuantitativa de unos u otros (en dete rminadas ocasiones) puede requerir una norma reglamentari a por la prolijidad y di versidad de situaciones (amortizaciones, gastos de viaje, estimación objetiva de la base, etc.). Aunque habl-á que estar a cada caso conc reto, en principio no parece que este tipo de precisiones de carácter cuantitativo suponga una ruptura con el citado principio. _ Tiene que recoger con la máxima fidelidad la capacidad económica. En otras palabras, tiene que ser neutral y no puede aumentar ni reducir la capacidad económica que en abstracto manifiesta el hecho imponible. Las reducciones que sobre la m isma se establezcan son en definitiva exenciones y deben tener la justifi cación a que ya nos refe rimos en su momento al estudiar el citado principio constitucional de capacidad, y que deberán ser discutidas como tales; pero es una cuestión estrictamente de exenciones que se establecen a partir de la determ inación fi el de la base misma . _ Los procedim ientos de determinación de la base a que nos referimos deben también inspirarse en ese crite rio de neutralidad . Me referi ré posteriormente a esta cuestión. _ La ex igenci a de fidelidad a que nos referi mos condiciona la elección de técnicas y datos para determinar la base con un margen muy escaso de opciones. Así, un impuesto sobre la renta en su configuración actual atender:'! a la diferencia entre ingresos y gastos vinculados a aquéllos y con un grado de necesidad suficiente. Si grava el patrimonio considerará el valor de 10lI bienes y deudas imputables a un sujeto. Si somete a tributación una actividad con independencia de su resultado tendrá en cuenta determinados datos físi cos, como superficie de las instalaciones, energía consumida , capital empica
~~c~~~~ S~~á l~ay ~r~,ia, .I ~~~a económica y tri?u.ta~ia la que aconsejará cada .
.
e e es a ecer métodos Subsldlanos para aquellos ca
~~e .n? sea poslbl~ la utilización de las técnicas o e l conocimiento de lossd:t~;
~:l~~t:en~~lrevlstos. :a~e~e evidente que la obligación tributaria dado su
c~ no p~e e . e~a~ de cumplirse porque no sea posible una deter. p onda~,ón CO~CI eta. s.1I1 perJUIcIo de la exigencia de responsabilidad al corres-
m.
pon lente · . alcanza e l cri· terio de fidSUjeto lid dpasIVO.' También f . a est as té cmcas su bSI·d·lanas y las te . e . a a q~~ nOf re enmos aunque las dificultades. en ocasiones cyident;:ll~~cs entre Itera idad de la ley y lógica económica y juddica SOI~ Este. criterio de fidelidad sólo eede ante el principio de justicia tributari a y: concl etamcnte, ante una de sus manifestaciones· el p,·,·"c· . d
\:lona l"d d E · lplO e 1'1'01'0'-• • . 1 a_ .1 n este ~ a so,. una.relación e nt re la obl igación (su cuantía) y el I.:.¡oste I.pal d da a delc d nn111aclón clcntffica de este montante . e uan d o Ia propor1.: I~~~ 1Ó a . que a rota y el c.oste es eXOl-bitante es obvio que la ley debe busc'u'
1¡:~~~~.f~ ~~?b~id~~l~:~~ó~e~~a~~~\~i~a~~;sJ~oa~:l~~cdha~ ~:~~t:;:~fa s~~~~se~~~ pus , 1 1 a es quc pueden presen tarse y salvo aspectos concretos e n al,' 1111puesto que vercmos e n su momen to la regu lación es correcta y justa. gun
111'1 ;- ~G! no define la base imponible, aunque sí considera a la misma entre 1'~'1 té:~~~:~ pq~seibdleesbedne dse't·e~g~lad.a6s por ley .. Por otra parte, establece las e · 1 mmacl n y constituye po 11 . hUldamental. para e l análisis teórico que aquí ~I\:~~~ ~7.1 dlspo~e que ."Ia Ley propia de cada tributo establecerá los ~edios l!1t'I\C: os para ctermma r la base imponible, dentro de los siguien tes regí-
inter~sa.r ~n o~s~;~í~~~rtsaucI~;
11)
h) r)
Estimación directa. Estimación objetiva. Estimación indil-ccta ».
n Sfiwaci6n. directa
I ,I ~ ",ulyorcs dificuhades para ~ ti 111 fl~UI~1 (~C .Ias tasas dada la
el ajuste se objetividad I ti' dd :><; rY.ICIO y las dificultades para una 11' " Mlbjeltva. Véase, como ejemplo. la 11. 11 10 1995 sobre base imponible en la
lasa de. alc~nlarillado y los [Imites dc la dcsna~urahzacI6n. Sobre las lcnsiones entre literalidad ~egal y lógica SOIl bucnos cjemplos las Sclllcnclas del TSJ dc Arag6n del 20-3-1995 y 23-3-1995, ambas sobrc eI ICJO.
204
TlT. 11.-01::11.1" 110 TRIBUTARIO
CAP. X,-OIlUGAC ION TRII.IUTARIA
tura justificativa de un gasto, recibo de pago de un impuesto previo, elc. Esto no quiere decir que este método tenga una exclusiva apoyatura documental, contable o regist l-al, sino específica y subjetiva como hemos indicado. De aqu í que sea válida la sola declaración del contribuyente. una presunción e incluso una declaración legal que afecte a l sujeto pasivo de que se trate. Cuestión distinta es la prueba de los datos y declaraciones que veremos en su momento y que ahora no interesa. El a rtículo 48 de la Ley citada dispone que «la determinación de las bases tributarias en régimen de estimac ión directa corresponderá a la Administración y se aplicará sirviéndose de las decla raciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y rcgist ros comprobados administrativamente •. Esta definición no contradice lo indicado ante riormen lc. Todo es específico y propio del contribuyente: declaración, documentos, contabilidad, etc. Esta téc nica conduce a una determinación exacta por definición dada la apoyatu ra en un dato o declaración si ngular imputab le a un sujeto. No responde a la I'ealidad de hoy, si n embargo, que su determinación cOlTesponda a la Administración. Corresponde a quien realiza la liquidación de la obligación (ya que como vimos es un momento de ésta); y en los casos de autoliquidación, lógicamente, se exige al contribuyente.
~?njunto indcte nninado de con lribuyentes. No hay especificidad ni sin ulaIlda?, De aquf qll~ ~~ se pueda obligal' a un contribuyente a aceptarguna ~1f~;~~~óqU~ por deflOlclón es inexacla, Por otra parte, segunda razón, la cuan. .. , n e I?s módulos se hace en una norma reglamentaria dada su 1'0IIJldad, extenSión, detalle y neces idad de actualización En e - p[ ce men ' l' .<. onsecuenCla, o re. os garantl3s para e contnbuyente que si eSla determinación se hiciese a ll'8vés de una ley. También esta a rgumentación j ustifica la voluntariedad.
b)
Estimación. objetiva
El segundo mélodo a que se refie re la ley general es la estimación objetiva. La esencia de esta técnica es su generalidad . Los índ ices o módulos se refieren a un grupo de cont ribuyentes con la misma imputación para todos ellos. La cuantía que se a lribuye a cada uno de ellos (como beneficio, ventas o el elemento tributario de que se trate) es la misma. Igual afi l'mación de generalidad es válida para los correctOl"es de los mismos índices o módulos, Su aplicac ión a cada uno en parti cular es un puro mecanicismo que no altera en absoluto este planteami ento gene ral. El artículo 49 de la LGT dispone que «el régimen de estimación objet iva s ingular se utilizará, con carácter volun tario, pal'a los sujetos pasivos cuando lo determine la Ley propia de cada tributo», No hay definición aunque su contenido es bien sabido: consiste en la atribución de un rendimiento neto a determinados elementos humanos o físicos (módu los) relacionados con la act ividad de que se trate (persona empleada, energía inslalada, supe rficie de las instalaciones, vehículos, etc,), Los conceptos de signos, índi ces y módulos tienen un significado equivalen te. Su juego ya indicado (la imputación de lo general a cada contribuyente) está fielmente recogido en el artículo 28.2 del RIRPF: . Ia determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado an te rior se e fe ctuará por el propio sujeto pasivo, mediante la impulación a su actividad de los signos, índices o módulos que hubiere fijado el Ministerio de Economía y Hacienda», Este método es también utilizado para la impo· sición sobre e l valor añadido. En este caso la determinación no es el beneficio sino la cuota tl'ibutaria definitiva (Reglamento del IVA, art. 38). La aplicación voluntaria de este método está justi ficada, La llamada esti, mación objetiva conduce normalmente a una base imponible no exacta por la razón sencilla de que e l va lor de cada índice o módulo es fijado para un
205
, En síntesis, las principales características del1l1étodo de estimación b' hva por módulos (referido a l IRPF) son las siguientes: o ~e- Es voluntario para el contdbuyente que puede acoge¡'se o no a él Si no I~ hace queda so~etido, lógicamente, al método de estimación dire~ta que llene C81'áC lcl' res iduaL '
1, ~ ~e aplica a las, actividades emp~'e~a rj~l es (i nc luidas las agl'aI'ias) que (, ~tll mina el, MEH a tlavés de DI'den Mlnlstenal, Es un caso claro de potestad ~c~'bamentana pOI' un ó l'gano d~stinto de l Gobiemo. En la misma norma se . 11 1 1 uye a cada módulo un rendnniento neto, - Se I!mita a los contribuyentes personas físicas y además que no S un determmado nú mero d e tra baja - d ores o volu men de operaciones Yuperen , d'camas e n su momento la just ificación de este método en e l " , : da m ¡ porcionalidad tributaria y, en consecuencia su aplicación pi mCltPl,ob e prode reducida 'd d ó' ' a con n uyentes • d ' ca ~acl a econ mica. Se aplica también a las entidades en régimi en 3e3adtnbuclón de rentas (soc iedades civiles y entidades a que se refiere e ar1, e la LGT), , - Se utiliza igualmente para la determinación de las cuotas tributarias 1; "ngre,sarden el IVA por contribuyentes de las mismas características (~s el t cnomma o, en este Impuesto, rég imen simplificado), ' 11 ; dLos cf~clos, de este método de estimación objetiva son la simplificación : , ~l ~~er~lnac lón de I,os rendimientos netos de la activ idad tribu laria y ~I cx~~el ac!ón de determmados debe l'es fiscales (contabilidad registro e lc) ' I~" f:~tlca viene dada por raz~nes meta tributarias: la utilizació~ como ~ódui~ : " ~ersonas emple~das (Impulando un rendimiento a cada trabajador) '1) q~~6C 'depel r[cute neg~tlvamente sobre el empleo y empuja a la mayOl' uli~ 1 IIIC I n e actor cap llaL
I Jun~o a l método an te rior (estimación objetiva) puede habla rse de una téct(I l~ltIX~a: !a lIal11a~a estimación obj etiva por coefici entes y que constituye 111 :n, ' ~ o IOtermedl,? e ntre la estimación direcla y la objetiva estudiadas 11IUCrlOI ~ente, Se sllsllluye la determinación contable de detelminados gastos l ' reqUIeren una mayor precisión amort izaciones, fallidos y en general todos I~I~ 110 Jn~mel'ados expresamente en el Reglamento del Impueslo ~dbl'e la tllll!n. e as Pe rsonas Físicas (R IRPF), por la aplicac ión de detc,-n"-"-'do's 1 nt' IClentes a ' ,a cantl'd-d d pOSl\lva ' , (di, ferenCia entre la totalidad < " , una 1'1,Imel de IUMlesos y los gastos expresame~te indicados por el Reglamento citado e n tu t 30), "como ve:e';l0S .postenonllen te, Tiene también las caracte rísticas I I VOrll~lI~;edadl y IlIlllta~lón.a las personas físicas y las difere ncias de que . "11 IC.I o a a determmaclón de rendimientos (renta) y no de cuotas tri-
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TlT. 1l._ OI!ItI!CHO TRIIlUTARIO
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butarias y que se extiende también a los profesionales Y no sólo a los empresa d os. , a se aplica a contribuyentes que En resumen, Y por lo que aqu.I mteres '~r a los que pueden acogerse a llene n ca~acida~ ~conó~ica .~edla (s~~~~~s a estimación dIrecta). EI IR~ F, la estimaCIón obJctl\'a), e mfel IOr ~blos J mp,"esarios cuando su planhlla .. los contn uyentes e . artículo 29, \o \ImIta a 1 1 de operaciones no sea supenor no exceda de 12 trabajad.ores Y e . vo ume n 1 asalariado y con volumen de 50 millones y a profesIonales S111 pe rsona fn resos no superior a cincO millones de pesetas. . . ._ g . . ' d , te métodO de coeficlCntes son. detel Las ope raCIOnes de api1cacló~ e J!term inados gastos específicos expre"al bienes adquiridos para revenminación tota l de rentas. Se resta'~d d - \a d os."pe,"sonal . d os exple" samenle sena ' , segull a SOCI h, d",eho determma \ "\ • Y otros como se a , d ' esulte se deducirá la que proce a d e der\os, energlu, a qUI eres .. sa mente. De la cantidad posltl\:a qu.e r · tes del 20 al 10 por 100 según f normalmente, el rendimiento aplicar determinados porcentaJes, (c~I~~d~e~s la actividad dc que se trate). El I f~. t so~ la objetivización dc los gastos neto. Como hemos dicho, estos coe/~;e;l~spF por su dific~had. no contemplados exprcsamente po Estimaci6n indirecta , .' 1 b . onible se fundamenta en la ~eceLa estimacl~n ~ndlrecta lde Wi :~~ó:~ibutaria. Su naturaleza púbhca y . requieren su cumplimiento con sidad de cumphm,en.to ~e, a o ? la realización de la Justiciadque t~O~o~;n del contribuyente. Si no es posiindependen~ia d~. la vo~u~ta y ~~ a t~I :~1 necesario buscar la cuantificación lrec té 'ca Y criterios distintoS de los que ble una estlmaClo n obJell va o d de la base imponi~le a trav~s eeO~~ le~~~e. En otras palabras, no se pu~den racionalmente hubIesen debl~o dd \ P " "6n directa porque no eX lstCII emplear \ os e \ emen 1o s p.-oplOS . e a estllnaCI .\" _ ,los Tampoco los re \" auvos a \a o porque el contribuyente se llI~ga, a ~tl IZ~~nte~iores resulta ya una tensión estimación objetiva. De.la~ co~~,ddla~,ob~~; entre la necesidad ind.iscuti?1c en esta forma de detel ml~acI .n f~n:ada en diversoS principios tnbutano~ de llevarla a cabo y la ~x , gdencla ó . ) de conseguir un resultado lo má'C (entre ellos el de capac',da econ mica " " \ P' "óx,"mo posible a la reahdad. en consecuencia, liLas características de la estimación iOdlrecta son,
c)
siguientes: ,.' de cuando las analizadas anteriol - Es una sol~ción su.bs.ldl~n~. Proc~ablar a uí de una autént ica mC\4I mente no son posibles. NI s,q~lela.cabe. t o~'etiva) ya que la LGT, lU dología (a diferencia de. ~a e~tólln~cló~ dl~~l~O~ ~ive~rsos y' no sometidos a ,,1tículo 50, pe l-mite la ul1hzacl n e e em tematización, . d es d e (11'11111 . ·dad con la reahda a un resultado eXfI\ II! _ Produce un I-esultado cuya proxlml d ""' . I I toS que con UClllan verifi cación dado que os ~ emen . , 1"0 ¡os) no existen o no pueden ~ Il (contabilidad, documentación Y reglst10S p módulos valorados objcll". utilizados por la Administración Y tampoco os
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CAP. X.- OBL1GAC10N TRlB UTAR1A
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mente, Esto es lo que aconseja el mayor cuidado en la determinación de los casos que habilitan legalmente pamla utilización de esta última fOl"Ola como ya hemos indicado. La LGT, en su artículo 50, hace referencia a las situaciones que legitiman la est imación indirecta a que nos referimos: .. Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administmc ión el conocimiento de los da tos necesarios para la est imación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ufr'czcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan \ ustancialmente sus obligaciones con tabl es.» Se trata de dos grupos de razotlCS diferentes: En primer lugar, falta de datos pam la estimación de la base Imponible. Hay que en tendC I- que debe impedir tanto la estimación di recta \ OtllO la objetiva, ya que ésta es pl'Cferibl e a la indirecta y nada parcce imped ir ~lt aplicación toda vez que no necesita solicitud expl-esa. La falta de datos puede ser debida a la volu ntad del suje to pasivo o independiente de ella 18, ( lIundo la falta de datos se I'cfiel'a a una act ividad eoncl-e la (denll-o de un hupucsto general y personal) que grave actividades y rend imien tos diversos, \¡' l'\¡imación indirecta se referirá sólo a ésta 19, En segundo término, la negatlvu i1 la inspección. ¿Qué elementos o cl'lterios deben de utilizal-se en la estimación objetiva? f Ile nc la Adm in istración la más completa disuecionalidad e n su elección ~ Ilplicación? La primera respuesta es que aquéllos (los elementos y cri tel"Íos) 111 Iwn cstar establecidos por ley por las razones expuestas anteriormente al I !lIdIa r la base impon ible con carácter general. La segunda es que deberán 111I\"IlIui r una segunda línca de raciona lidad (la primera es la utilizada en 11\ 1''C llmación directa u objetiva) permitiendo una adecuación en la mayor Itu, llrln posible. La LGT, en el artículo 50 citado, permite aplicar «los datos ,Ul h'l'l'denleS disponibles que sean relevan tes al erecto» y utilizar «aquellos h 1111' 11 10 :-' que indirectamente acred iten la existencia de los bienes y dc las IIIII ~ , liS' como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean nOI-.. II '~ t' tI el respcctivo sector económico, a tendidas las dimensiones de las IIIj¡IIk 'C pl"Oductivas o fami liares que deban compal-arse en términos tribu,j¡,,, •. Ilnsta aquí, la segunda línea de racionalidad a nteriormente indi cada. ,01 '1lit' lu invocado por la ley general parece exorbitante, ni siquiera la lIa~ ,l., 1I In normalidad del sector económico en que se encuadra el contri, 111,· de que se tl-ate_ El mismo articulo 50 llama como cl"iterios a los uti,d ... , ' 11 la est imación objetiva: «valorando los signos, índices o módu los \ IlI'n en los respectivos contribuyen tes, según los datos O an tecedentes , po'lcnn en supuestos sim ilares o equivalen tes ,., Se trata de utilizar la ,", 1 ,11, estimación objetiva general analizada anteriormente. También esta " IHII debe estima rse como correcta ante la necesidad ineludible de que 11 1H 11" 22-1· 1993 excluye alguna cau· 11,\1 111 . Ln fuenta mayor se configura " IIltlcnumicnlo jurídico como un ti, lou de l'csponsabilidad derivada 1111'" h mc~. , . de donde la fuerza mayor 1,1,lIlIlIdólI de conservar y aporta!· ,1, II II H· IlIn~ , nu as! en este caso de
cumplir la obligación Iribularia ... Es lo cieno que ésta
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TIT. II.-DERECHO TRIRUTARIO
CAl'. X.-OBLIGACION TRIBUTAR[A
la obligación tributari a sea cumplida y que la aplicación de módul os generales no supone lesión para el contribuyente.
Pensi ones~ tienen un carácter subjeti vo general y de aquí que no tenga sentido s~ d edUCC ión de u.n ren~imiento bruto conc re to. Podría efectuarse tal deducc l?n de la Cuota tnbutana, pero ello presentaría algunas dific ultades en determ¡~ados supu~stos: no ex istencia de cuota, dificultades para traducir la aportación ,8 t~l'm[nos de c~ota, menor plasticidad de la deducción, d ificultades para relaCionarlos con mg¡"CSOS concretos, etc.
A la vista de las anteriores consideraciones cabe concluir: - La Administración puede utilizar cualquier med io de los citados anteriormente y podrá combinar los que se recogen en los distintos apartados del artículo 50 citado. - La elección no es libre y sí discrecional. Está obligada a elegir aquellos que sirvan con mayor fidelidad en el caso de que se trate de la dete rmin ación de la base. - Deben utilizarse los medios de prueba que establece nuestro ordenamiento tributado con la mayor amplitud pos ible (art. 115 LGT). - La decisión adminish-ativa de utilizar la estimación indi .-ecta no es recurrible previamente a la liquidación que resulte de e lla, aunque sí puede impugnarsc separadamente a [a liquidación que corresponda (art. 5 1.2 LGT). No obstante, y tal como establece este mismo a rtículo, la decis ión a que nos referimos, por su trascendencia subjetiva, ex ige un a motivación porme noriza da y separada (de causas, elección de medios y cálculos) tanto por la Inspección como por el Organo Gestor. B)
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,~ En ~egun?o término, puede buscar la objetivación de una determinada !,o~lt.. ca tnbutal.'la sustiluyendo en determinada medida a un anterior subJetiVismo; por ejemplo, en e l ISO, la relación del parentesco (en la que ex iste acuerdo sobr.e s.u configura~iÓn tri~utari a favo.-able) , la téc nica de base liquidable ha s~s~'tuldo a.una tanfa de lipos distintos según el grado de parentesco. Se ha modIfi cado e l Juego de la re lación pal'enta!. -:-. En 1~I'cer lugar, la base liquidable es una técnica necesaria p
BASE LIQUIDABLE
y, en consecuencia, la progresividad del mismo.
Este concepto no es esencialmente d iferente al de base imponibl e a nalizado. Si éste mide la capacidad econó mica del contribuyente, la base liqui dable debe hacerlo con mayor fidelidad si está correctamente justificada dentro de una norma tributaria (en dcfinitiva, dentro de un tributo). En I"CSUmen, debe ajusta rse al principio de capacidad económica y a la progresividad como técnica instrumental del mismo.
Iltbllograf'{a AMOIl?S RI CA, N.: Fijación o detenllillació¡¡ de la base de los impuestos ~ RDFHP » Illllll.
I\IUo\S.
Conv iene adve rtir que esta figura que anali zamos no es un concepto necesario y que la fin a lidad de un mejor ajuste a la capacidad económica puede obtenerse también a través de deducciones en la cuota. Se trata de saber, como veremos posteriormente, qué téc nica realiza mejor el citado principio. Más aún, las reducciones en la base imponible (que es la esenc ia de la base liqu idable) pueden lesionar la progresividad del impuesto, lo que no sucede si las reducciones (deducciones en la terminologia legal) se efectúan en la cuota tributada. La LGT, artículo 53, define esta fig ura : "Se entiende por base liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible, las reducciones establecidas por la Ley pmpia de cada tributo.» Como he ind icado anteriormente, la utili zación indiscrimi nada de las I'educciones en la base imponible pueden lesionar la progresividad del impuesto. Procede, por tanto, intentar la justifi cación de la base imponibl e en los impuestos pJ'Ogresivos.
188, 1987 .
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- En primer lugar, puede jugar en impuestos en que el carácter s intl:tico de la renta no es absoluto. Es el caso de l IRPF, en el que cada rendim ien to (trabajo, capital , empresariales, etc.) tiene sus propias reglas y sus gastos específicos y vinculados a los ingresos para la determinación del rendimi ento neto. Determi nados gastos (p. ej., las aportaciones de los participes a un Pl an de
~.: P~ecisio/1es interp/'etativas sobre criterios (le t/lICStro sistema fiscal 11'l11tl Ir, detem11llac'ón de bases: valor real, prCSWIlO y de mcrcado «el'.. n'-"" 38 ~i¡¡ 1• • .....,
1""11 [.0 M éN OEZ ,
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- ----------=------------=----
l Al'
NAVARRO FAUKE,
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(¡
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."
Clse: eslllllaC/011 (1
.
Los méf(XIOS de (/eten"il1acjó~l de bases impo" ibles y su proyecCIón 50bl'e l a eS/lllclt/m del sistemtllrilJU/(Irio, . Hac lenda y Derecho", .vol. .IV, 19t6. , VIC~NTE-A RCIIE D OMINGO. F.: Elemellfos cuwllitativos de !tI oblrgac lóll lrI /.//(/l"Ia,
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• RD FHP., núm. 60, 1965.
C)
X.-OBUGACION
TRlB lITAR IA
TIT. II._ Ull RECHO TRIIlUTAKIO
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TIPo DE GRAVAMEN
El lipa de gravamen puede definirse como la paI.'te de la c~paci~ad económica manifestada por el sujeto pasivo e n cada .tnb~to ql:'e se ~tnbuye al acrecdor tributario. En consecuenci a mide la obh gac~6n tnbut.alla y ~e~er min a la cuantía dc ésta. De esta definició~ puede deduCirse su Cal ác ter bdsl c~. Es cierto que en algunos tributos se presclllde d.e él p~sándose. el~ la ~strllctur~ del tl'ibuto del hecho imponible a la cuota tnblltana (~etel mmaclón c~an titativa de la obligación) o de la base i tnpo~i?l e ~ la misma ~~ota. Se tl a.t~, no obstante, de tr ibutos de muy escasa sigmflcaclón eC~)Ilóm l c~ y. de técmcd rudi men taria cuyo peso e n el sistema es muy reducid?, Sus ejemplos se encuentran e n el campo de las tasas y en nuestro ordenmmento en el Impuesto sobre Actos Jurídi cos Documentados (IAJD) Y ~u fU,n~amento e~tá en. la se~ cillez del hecho imponible, en la necesidad de sl mphfl~~I' l a gestl~n tnbutana Oen la utili zación de efectos timbrados (documento oficial) como mstrumento del pago en efectivo. El requisito funda mental del tipo ~e g,r~vamen es su estable,c im ient~ p~r ley . Su importancia social e individual JUSl1flcan sob,'adame~te esta cobel tUI a. Tanto, pues, desde el punto de vista de garantia .del. con l1.·lbuycnte c~mo de importancia para la comunidad política (las dos Just~fic~cIOl~es de la I ese~a legal), la necesid ad de una norma con valol' de leyes md.lscutlble, La .cuestlOn más interesante en este punto es si tal resel-va se. en~\Cnde cum plida e~t.a bleciendo el máximo del mismo y dete rminados. cnle n os para la c?nfecclOn de un conjunto de tipos (tari fa) a plicables a,un tnbuto, El supuesto llene eSPJ: cial importanci a e n la delegación legislatIVa en ,qu~ la ley de b~se.s pue e limitarsc a señal a r un máx imo y determinados cn ten os pal'a su fijaCión d:finitiva por el correspondiente texto articulado, La respuesta nO'p~rece ne~at ~va aunque habrá que estar a cada caso concreto. De c ~alq~l el . mancI a, os impuestos progresivos más importantes (IRPF e ISD) mcol pOI an ho~ en ~u establecimiento o reforma las ta rifas completas no s610 como una eXigencia jurfdico-constitucional , sino también po\ftic~. P~r otra parte,. y por lo qu~ se refiere a nuestro orde namiento, la cuestión llene h~y un mte~és ~en01. dada la importancia de las nOl'mas comunitarias en los Impuestos m.dl recto~ y en los aduane ros , La LGT establece en su articulo 12: com? es sabido, un.o especie de delegación permanente al Gobierno e~ mate ria de lipo de ~ravamel : y en rel ación con las importaciones, exportaciones y tráfi co de bi enes. Se
trata de un precepto desactualizado, tanto pOI' los requi sitos establecidos por la CE pa l'a la Icgislación delegada como por la dependenc ia comunitaria en estas figuras tributarias, como hemos ind icado, La impol1ancia, hoy, de la técnica de lipo del g.-avamen máximo y d iscrecionalidad pa ra el establecimiento y modificación de los tipos infe riores se da en las relac iones ent re el Poder Legislat ivo y los Podel'es normativos de los entes te rritoriales. El señalamiento sólo de un tipo máxi mo por la ley ord in a ri a se ha mostrado como la técn ica más eficaz pa ra la conciliación e nl1'c la reserva de ley y el Poder normativo del estos c ntes, principalmente de los munici pios . Los límites de l tipo de gravamen son la no confiscación y [a lógica de la propia figura que estudiamos. El pri mer límite citado no se refi e re exclusivamente al sistema tribu ta do (como ya vimos en su momento), sino a cada uno de sus tribu tos y, sobre todo, de los grandes im puestos ge ne ral es sobre la l'c nta y el patri moni o, La lógica del tipo de grava mc n en aquellos casos de tal'ifas pmgresivas (tablas de tipos c n los que a med ida quc aumenta la ren ta se apl ica un tipo más elevado a toda ella) imp ide que el aumento de ¡,;uota tributa ria sea superior al de la base imponibl e, Se tra ta de un supuesto teól'ico más que rea l. Como es sabido, la aplicación de la tari fa de tipos a que nos referimos por tra mos de renta, pat rimon io o cuota hereditaria perdbida impi de esta figura conoc ida doctrinalmente como error de salto. La LGT se refi e re a ella en su a rt ículo 56, Las clases de tipos de gravame n son di versas. Hoy, en los Estados modernos, sólo cabe habla r de tipos proporciona les (invariables cualqui era que sea la cuantía de la base) y progresivos (que aumentan a med ida que la base es más elevada) y que se aplican por tramos del parámetro de que se trate, omo es sabido, a cada tra mo de base imponible corresponde un tipo de Wavamen más elevado que los a nteriores. La LGT, a rtículo 54, defi ne el eleme nt o tributa rio que estudia mos pOI' su hmción: .. Tendrán la consideración de tipo de gravamen los de carác ter proI\Un:ionaJ o progresivo que corresponda aplica l' sobre la respectiva base liquiduhlc para detcl'minar la cuot a.» Los tipos pl'Ogres ivos requic ren científicaUIl'llte grava¡' una universal idad (de renta, pa trimonio o masa hered itaria). ...ólo a l.-avés de esta contemplación general y personal tiene sentido la pl'OH I l'~ i v id ad , Los tipos proporc ionales son propios, pOI' el contra rio, de la impo_¡lIón sobl'e el consumo y en general sobre el tráfico de bie nes y sobre eleIlwnlos patri moniales aislados. La razón es la inversa: una consideración eco.1(1m ica parcial (aunque pueda ser signifi cativa en rel ación con la capacidad I unómica) no justifica racionalmente tipos progresivos . Esta afirma ción 111Iil-bm a medida que la imposición sobre el consumo se agrupa en un det erlull1lldo impuesto permitie ndo una visión global (el mejor eje mplo es el IVA 1111 1lipo gene ral y tipos reducidos atend iendo, ci ertamente, a la necesad edad .It, loo¡ bi enes y se l-v icios pero también a la capacidad económica que exte1hlll/a nonnalmente su consumo) . ('on el nombre de tipo cero se refi ere la doctrina más que a un tipo de MlilVu men propiame nte dicho, a un régimen tl'¡but3l'io a plicable a un sujeto
CAP.
TlT. II. _ OERECHO TltlllUTAR10
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determinado o a una operación conncta. S u cstablecimicnl.o supone ~a exención de los sujetos u operaciones de que se trate y la devolu~16n d.~ los Impu.cstos sopo¡'tados por los sujetos u operaciones a que se refiere. l an to e l ti pO citado como sus e fectos deben esta r establecidos expresamente por,la ~~y. La LIS, articulo 26. establece el tipo cero para ~os Fo ndos de Pe nsIOnes y la Ley 8/1987. de 8 de junio, regul~dora de los CII?dos Fondos, establ~~e I ~ devolución de determinadas retenciOnes en su aI-tl~ulo 3~ .. Mayor:s ?lflCtd . lades ofrece la aplicación del citado tipo cero e~ la ImposIc ión sobl e e l valOl añadido. La UVA , artículo 92, limita las deducciones, ,P0r,lo general, cu~nd~ los bienes o servicios se hubiesen utilizado en la realización de operaciOncs sujetas y no excntas. El tipo de gravamen es un elcmento de la obligac ión tribut~ria de eX~r!lOr dinaria importancia e n los sistemas tributarios de nuestros dl~S, Su ~t¡\l~ad recorre toda la estnlctura de la obligación y permite desde la mCJo.r rcallza~lón de la j usticia tributaria hasta un tratamiento a determinados sUjetos paslVo ~ más adecuado o la discriminación en el gravamcn del consu~o .. Ya hemos indicado anterionnente su sen 1icio a la coordinac ión e ntre los d lstmtos P?deres tributarios dentro de un mismo Estado. Las razones d~ csta fecu.nd l~ad son, principalmente, su incide~cia inmediata sobre la cu~nt18 d.c la obhgac lón y su fácil manejo en comparacIón con ot ros e lcmentos tllbutanos.
E)
a)
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EXENC IONES TRI BlITAR IAS
Reflexiones sobre su carácter de nonllQ excepcional
La exención tributaria es una dcdal'ación legal quc impide el nacimicnto de la obligación tributaria o disminuye la deuda lI'ibutaria normal establecida por la ley y que sirve a políticas y objetivos diversos. Inc ide sobre el nacimiento de la obligación tributaria o sobre su cuantía segllll la exención sea tOlal o parcial. Se trata del juego, en dcfinitiva, de una nOn/1ll excepcional y que como tal se sepa ra y más exactamente cont radice lo establecido en otra norma que podríamos denominar general. Su excepcionalidad viene dada por su carácter con trario a la norma general y más conc re tamente a todo o pal'te de sus efectos. En estc planteamiento la excepcionalidad se impone a la gcneralidad de manera expl'esa o implícita y pOI' voluntad de la ley, lo que da a la exención su verdadera natunllcza. Es ciel'to que numerosas exenciones podrían evitarse con una técnica más perfecta en el establcci miento del hecho impon ible (en su rcdacción legal) o con una mayor desagregación nOl'mativa, pero e llo no obsta para que su carácter, c uando ex iste, sea e l de una norma l'xcepcional. Las anteri ores consideraciones permiten afi l'mar que esta natura leza tiene un carácter lógico y formal e n relación con otras declaraciones lega les que tiene car{\cter genera l (definición de hecho imponible y estab ledmiento de tipos de gravamen, principa lmente) y también un sent ido pri mario (por definición) y básico y que han sido formuladas normalme nte e n la misma ley. Ahora bien, la exención tributaria no es un dispensa graciable como podría p'lrece r si nos detuviésemos en este plano lógico y formal. No, Hemos dicho el! la definición avanzada que sirve a políticas y objet ivos diversos y ade más tiene que ser así si se quiere afi rmar su constitucionalidad. En primer lugar, In exe nción atiende a una mejor téc nica tl'ibutaria y más en concre to a una 1ll(\S precisa formu lación material del hec ho impon ible. Cuando la LlRPF declara exenta del impuesto la indemnización percibida e n la cuan tía estahlecida por e l Estatuto de los Trabajadores, por ejemplo, está ajustando mcjor ,,1 hecho imponible formula do, e n té rminos ta n amplios como . la obtención dl' renta» o "lodas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su n mtraprestación o natura leza, quc dcrivcn, directa O indirectamente, del trahujo personaL .. ». La exención aquí, al igual que e n otros muc hos casos, está uj ustando el concepto de renta amplísimo y necesariamente vago que ofrece 111 ley a lo que es renta en sen tido científico, Un concepto que excluye las Indemnizaciones ajustadas a la ley por tener un carácter estrictamente comj1cnsatorio. Que, probablemente, podrfa haberse utilizado (para terminar con 1''1 le ejemplo) una declaración de no sujeción es cuestión d istinta que en nada luvu lida cl argumen to expuesto. POI' otra parte, la exención responde a políticas y objetivos concretos, como IlIdlcábamos e n la definición. Se tra ta de una obselvación importante porque .1~ Il¡fica que es excepcional en relación con una norma tribut81'ia conc reta (11\ (llIe define el hecho imponible) pe ro no con el principio de ca pacidad rl Ol1ómica o con otros principios recogidos en la Constitución, Todas las excn-
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O)
X.-08L1GAC10N TR18trrAlUA
CUOTA TRIBUTAR IA
Como he indicado antcriormente, la CL/ota tributaria es la obligación cuantificada. Su montantc. En definitiva, la canti~ad a pagar por el deudor Y, la deuda tributaria en su sentido estricto y genumo. Es el componente esenCial de la deuda tributaria que es, como veremos en su momento, un concepto complejo (cuota, rcca;'gos a favor de e ntes públicos, intereses de demora, recargo de prórroga, recargo de apremio y sanciones), Todo? estos conceptos no ti enen sentido lógico ni jurídico sin la cuota, salvo las sancIOnes que pue~an imponerse por el incumplimiento de del~rmin~dos debe res .. En lo sucesl~o utilizaremos la terminología de dcuda tnbutan~ (compl'cnslVa de la cuota) y sin pcrjuicio de las mati zaciones que sean precisas.
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CAP. X.-OBLl GACION TRIIlUTARIA
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dones que tratan de mante ner fucr .. d e la tributación un mínimo v i lal l)l'~s:nte o fu turo rea lizan el c itado principio y el servicio de muchas de ellas a obJetIvos constituciona les es moneda corriente. La referencia a la deuda tributaria normal incluida t.:n la defini ción es debida a la necesidad de fija l" un modelo o si se quiere una estructura tribu ta ria tipo (hecho imponible, base, tipo de gravamen y deducciones en la cuota) que constituya la obligi\ci6n normal. S610 a pm"tir de ella puede hablarse de la existencia de exenciones parciales. Los Ol-dcnami entos actuales establecen numerosos supuestos que bajo la denominación de bonif~c.acioncs, rcd~ccio nes, desgravaciones, deducciones. tipos de gravamen. bomflcados, CIC.: llenen la nota común de di sm inuir lo que sería la normalidad de la euantla de la obli gación. Esta consideración aconseja que el estudio de la exención tributaria no dcba realizarse después del hecho im ponible como nonnalmente ~e hace, ya que afecta tambié n a la base, al tipo, de gravam.en y a la pr~pw deuda tribu taria. La problemática de la exenc Ión es la mIsma y de ahl su consideración unitaria. Una contemplación global que perm ite captar mejor las dimensiones del fe nómeno, su propia necesidad y justificación, una in tc rpretación más sistemática e incluso la verificación del cumplimiento del Pl·incipio de igualdad tributaria. b)
Su admisibi/üiad a la luz del principio de c(lpacidad econ6mica
La cuestión básica que plantea la exención tributaria es su propia admisibilidad. S i los sujetos deben concurrir a l sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, la prime ra posición ante algunos supuestos concretos es de duda. ¿Puede e l legislador ordinari<.> desconoccl' el mandato constitucional? Ya vimos anteriormente esta cuesliÓn. Una respuesta g/ob(l l carece de senrido . Hay que exam inar ca~o por c~so: ~s evidentc que muchas exenciones no sólo no sc c nfre ntan al. CItado pr11lC l p~0 de cap~ cidad sino que lo sirven. Los supuestos son muy dIve rsos (deduccIOnes fanll liares. por adquisición de vivienda habitual, becas púb~ica~, tipos rcduci~os a l consumo de productos de prime ra necesidad, indemlllzacl~nes por pérdida de trabajo, etc.), Muy próx imo a este grupo están las ex:nclones .que tratan de garantizar una renta mínima futura (cuotas de ~egunda~ socwl, aportaciones a Planes de Pensiones, primas de segu¡-Q de Vid a, canl1dades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, etc.). En ot ros casos las exenciones tienden a reduci r fe nómcnos de doble imposición producidos por la existencia de vados poderes tributarios internos o por la dobl~ io:posición ~nte:nacional. Otro gran grupo, fin almente, tratan de realiza r obJetiVOs constitUCiOnales: la fisca lidad al sel-vicio del pleno e mpleo, de la investigación, del acceso a la vivienda, de una poHtica de pensiones, de la formación profesional, del acceso de los trabajadores a los med ios de producción, etc .. En estos su~uest~s (los más numerosos) un princip io consti tucional, capacidad económica, SII>le a otro principio también de esta naturaleza o a un objetivo c~n,s~ilucional contenido, también. en la norma fundamental. Resulta muy difiCil en un ordenamiento donde la Constitución se ñala como objetivos el pleno empleo. ~I acceso a una vivienda di gna o el fo mento de las sociedades coope rativas (p. ej.)
215
que puedan consi de rarse con trarias al principio de capac idad económica las exenciones que contribuyan a su consecución. Todo lo anterior no signi fica que no haya exenciones contrarias al citado principio y que no deban ser discutidas caso por caso y sometidas a la impugnaci ón que corresponda, Como ve"cmos en su momento, la prohibición de ayud as (la exención puede ser una de ellas) establecida en el Tratado de la Comunidad Europea viene a ampliar el planteamiento y a introducit- nuevos motivos de rencx ión sobre el mismo.
c)
Establecimiento, clasificación, e.xtinci61l e interpretaci6n
Las exenciones están cubiertas por el principio de reserva de ley. En principio, podría pm'ece '- innecesaria esta Cobc l-tlu-a si la enfocásemos s610 como un instnlll1emo de gara/uíll de los ciudadanos; pero incluso si así fuere estaría justificada, ya que la exención no sólo interesa a sus destinatarios, sino tamIJién a rodos los cOllfribllyentes, dada la sit uación de solidaridad que existe en tre todos los sujetos de un Estado antc la fi scalidad. Las exenciones no son o no deberían de ser indiferentes a ninguno de ellos. Este interés legítimo de todos los sujetos ante las exenciones cobra mayor plasticidad cuando éstas inciden sobre la situación de competitividad de alguno dc ellos (razón de ser del art. 92 del TCE, antcs citado). De cualquier mancra, la importancia políti ca, económica y social justi fica sobradamente la resc"'a de ley a que nos referimos. La Constitución Española establece una resel-va específica para las exenciones como veremos posteriormente. La necesidad de solici tud o reconocim iento adminiSli-ativo no tiene carácter general 20. Las exenciones se han clasificado tradicionalmente en subjetivas y objetivas. Las primeras, concedidas a determinados sujetos de derecho. tienen una amplitud importante y más que exenciones (entendidas como declaraciones lega les concretas) constituyen tlIUl especie de estawro rributario de dererII/inados sujetos públicos que tienen la toralidad de su pMrimonio o la mayor ,}(lrfe de/mismo afectado a la realización de actividades de interés general. De aquí que la cxención tenga la mayor extensión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas }urfdicas (Impuesto sobre Sociedades en nuestro ordenamiento) dado su carácter personal y, por ello, general. La LI S, artículo 9, se I-efiere a ellos: Estado. Comunid ades Autónomas, Entidades Loca les, O"ganismos Autónomos, Banco de España. Entidades Gestoras de la Seguddad Social, etc. I)ara en tender esta exención hay que recordar que los tribu lOS están vinculados (1 1 sostenimiento de los gastos públicos. Esta es su teleologia. En el caso de los entes públicos hay que concluir q ue si todo su palrimonio esrá afectado al sostenimiento de tales gaslos (servicios públicos), su apol-tación es total y desborda lo que sería el pago norma l de un tributo en e l caso de que fuera t(:cnicamente posible la determinación de la con'espondieme deuda. 10 I.a STS de 14·I· t995 excluye cI estable· d mienlo de rcquisitos por Ordcn Ministerial 1;11'3 su oblcnción, considcrándoto una cxtra1Imitnción jurídica conlraria a la ley y al Re-
g[amcnlo que no lo hicieron . I.a STS dc 14,IO-t995 se refiere a la necesidad de solici· lud dc la eJ!cnción con un.- a mplitud en algún momenlO excesiva.
CAl'. X._0811GACION TR18UTilRIA 216
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TIT. II ._ DERECIIO TRIBUTARIO
Más d ifícil de justificar es la exención subjetiva de entidades 110 públicas (partidos políticos, sindicatos, asociaciones empresariales. fun daciones, etc.) . En este caso, s610 podría justificarse por la realización de intereses generales por parle de estos entes. En princ ipio es así y la dife renc ia con sociedades carac terizadas por la búsqueda de un beneficio parece cl a ra . Si existen rel aciones privadas (fucl'a del c ircuito y la lógica del inte rés general citado) la exención debe lim itarse a la esfera de l interés general sometiendo a tributació n la vertiente patri monial de los mismos (in gresos atípicos, actividades empresariales, rend imientoS patdmoni ales, etc.). La exención subjeti va se establece también en relación con entidades privadas de objeto social cerrado con o sin pe rsonalidadjurid ica. Su justificación es distinta. En una parte de los casoS, estos sujetos tienen un carác ter instrume ntal de los sujetos pasivos (fondos de inversión, uniones temporales de empresas, etc.). Esta naturaleza justifi ca la exención, ya que en de fi nitiva se grava a los verdaderos con tribuyentes a lo largo del proceso económico de que se trate. En otro grupo de supuestos, la exención subjetiva se justifi ca porque los entes exentos real izan objetivos constitucionales y como tales de un dete rmi nado inte rés general (fond os de pensiones, sociedades cooperativas, elc.). También en este grupo la e xención puede se r total o parcial. Las exenciones objetivas son aquellas en las que la contemplación del suje· to benefi cia ri o es indiferente. Las exenciones se cl asifican, en razón a su exte nsión, en generales y pardales. Las primer as se refieren al hecho imponible y consti tuyen una declaración legal en vil1ud de la cual un determinado supuesto impide (neutraliza) el nacimiento de la obligación tributaria. Realizan en muchas ocasiones una función de ajuste y delimitación del hecho imponible. A partir de una definición ampli a de éste (renta, patrimonio, etc.) las exenciones gener ales excluyen determ inados supuestos que de otra for ma habría que considera r gravados o que plantea rían dudas racionales sobl-e su sujeción. Las parci ales pueden referirse a la base imponible (una reducción en la misma), al tipo de gravamen (un tipo más bajo que el normal) o a la cuota tributa ri a (estableciendo deducciones en la misma) . En todos los casOS suponen una disminución de la cuantía normal de la obligación tributari a que constituye, como ya vimos, la esencia de la exención . Su nexibilidad per mite un juego amplísimo al legislador al sel-vicio del pri ncipio de capacidad económica (m ínimo vital) o de politicas conc retas (económ ica, social. de for mación e investigación, de empleo, etc.). La du ración y exti nción de las exenciones tributarias no ofrecen , en principio, mayores problemas. El poder legislativo puede modificar su polftica tributaria o cualquier otra política (de empleo, vivienda, investi gación , etc.) que hayan j ustifi cado las citadas exenciones. Para la ley no hay más limite, en este campo, que los principios constitucional es . La Constitución no se pl antea direc tame nte esta cuestión (como es obvio), limitándose a establecer un a reserva de ley especí fic a, como ya vimos, sobre el estableci miento de exenciones (art. 133 .3). Clm-o está que tal reserva se extiende también sobre la del"Ogación, no sólo por la propia lógica de este instituto constitucional, sino por la fuen:a pasiva o de resistencia de la propia ley. La LGT sí aborda la cuestión directame nte y con la máxima a mplitud en su a rtículo 15: .. Las nor·
mas. por .Ias que se, otorguen exenciones o bonificaciones tend l'án limitada su vlge n el~ a un pe n ado de cinco ailOS, salvo que se establezcan expresa mente a dPe~ tUl dad o por mayor O menor tiempo, y s in pCljuicio de los derechos a qUll'ldos duran te dicha vigencia ... » ' f' D]e cualqu ie r mane ra, conv iene precisa r algunos aspectos e n una cuestión d I ICI como ésta:
--: Ninguna ley genera l y abstracta puede le ner una pretensi6n de penna· :¡enc/Q ab~oltl ta e n el ord e n a m~ e nto . En este sentido, una ley que establezca lila ~x~ n c l ó n. por un plazo d ~ tIe mpo determinado o a perpetuidad contraría la PI OpLa 1.6g l c~ del ord.e n~ml e n to (una norma de igua l rango puede de roga r otra a nten or sm más lim ites que los constitucional es y el Poder Legislativo no puede quedar bl oqueado POI- decisiones ante riores). Si ~n a .exe nción constituye una med ida básica pa ra alcanza r un objeconsti tucIOnal su derogación podría impugna rse PO]' inconst itucionali . a . Se tr~t ~ de ~n pla nteami ento poco común pel'O que puede da rse. No]-· malmente IJ fa umdo a la gene ralidad e importancia de la exe nción misma.
t'
(; v~
. - ! oda mod ificación tributa ria susta ntiva, es decir, la que incida sobre cualqUIe ra. de sus. el e~e n tos básicos (i ncluida la exención) su pont! una venraia o desventaja. palrl llloY/w ¡ fu tura e n ]-elación con una s ituación fi sca l dada (la que se modIfica). ~ ste aumento o disminución es algo real (en ta nto subsiste) y no una e xpectat Iva, pel'O no se integra en el patrimonio del suje to como 1I.n derecho u obl.igación I?ri vados. En otras palabras, no es algo propio slng~lar de los StlJ: tos pasIvos (como puede ser un derecho de usufru cto d~ p,, ~p-,edad, ~e c réd ito, ~tc.) o una disminución real defi nitiva. De aquí la il1;po,:bdl_dad de IY/colporacl6n al palrimonio. En resumen, se tra ta de una sit uaciÓn ':IVOl able o dt!sfavombl e. ~ompa rada con otra a nteríol-, rea l (no rutu ra y, por 1'lI1.to, que no 'puede callflcm-se de expec tativa) y que puede se r modificada pOi una ley. SI :e. tra t~ de una exención está claro que es una situación ravoI : Ib~e (un b~~e f, c.l o tnbutario, en terminología const ituciona l, en tanto sub" "'<1]). Esta .es la I egla general y carece de sentido habla r de la indemn ización 1)("- a pé l-d lda coact iva de un de recho adquirido 21. .( .-
Puede .habe r supuestos en los qlle la exenci6n ha sido concedida a
flY/
\:" e ,~/ele~11I lrtado para una situación conc reta y con asunción pOI' su parte t l' ~. .gaclOnes determinadas y en conte mplac ión de la exención m isma (ex-
t ltlsLva mente o dentro de un c uadro de actuaciones de la Adminisu'ación) I ti estos ca~os la volu ntad de los poderes de que se trate ha sido más negociai '/'/(' tlorl11all V(1y la supresión de la exenci ón supone, evidente me nte, un a lesión
'o
omo es sabido la conocida Scntencia del
1I \1(' 4 dc fcbrc l"O de t983 se refi erc iI la cucs11"01 1'11 los. s~g~licn tes térmi nos: _Sin cmbargo. .11 01\'\11'0 J UI CIO es más correcto emender
11 1III000IIdo del'ccho a la exención o a la boniI .llIOOl tributarias es simplemenle un elemen· hlll\' lu r~l~ciól\j.ur¡dica obligacional, que liga 1.1 Adl1l1ll1strilclón y al contribu)'e lllC y que,
~n
el caso dc la contribución lerr horia l. no IIllegl'a el derecho de propiedad, el de usufru cto o el de~e<:h? l'Cal concreto quc sca objclo de la contribución ... POI' cllo. no pucde hablarse en puridad de un au témico de recho a h bo~ificación u-ibularill o al muntcnimiento d~l régime n jurídico-tributario de bonificación .... (Poncnte: Dic;(- I· ic¡¡~,o).
TlT 11._ Dt: RECHO TI1.I8UTAIUO
218
.' El nimienlo de la exención pOI" el plazo establepatrnTIomal concreta.. ~antlca equidad a diferencia de los restantes casos 22. ciclo no repugna en este caso a ' . . ' , La interpretación de las 110rmas c0l1s1itrlli~as de exencIOnes lnbL~taíla~ ~~ba~ hacerse con los mismos ~nétodos que CUa'qUl~r o~r~ ~~~~a L~l1q~:rá~~~~ excep-
~~:~aIS e~n:~~¡~~:;,"e;j~;,f,I~c~~r;~":~1 ~2i~a~;;,:~;:;~c~~~~,~;g,~~~¡;aa;;'~~':~
en s~ ,conoclnllcnto ~xa~to ~o en: hace por algunos autores Y tribuna~cs~ la No es así. La ampliación o rest riCCión admitIese (~omo se ,a ce. Y,_ l'
~:CI:;:~~:~~~~I=~~~~S~V:~; 1~;r~:j~~S;:I~u: ~~ ;~~'~~~;:~~ee~:~/;~~:~n d~o~:~: /l/odelo prevIO qu: ~~ tiene ro s
er hasta dónde se ha quc ¡'ido llegar con En ,defd'"'Ntlvah' hay ~ue ~a~xtenderla pe ro tampoco rcstringirla con , la excepc lonahda, o ay pOI qu e crite rios previos, " 16' d estas normas En este caso Cuestión distinta es la ap!Jcac lón ana I glca e t de hech;) de esta téc(y dada la actividad crcativa ~n ~uanto a presl~rues o'uriS .-udencial, ya que nica sí tiene sentido una restncclón legal, ~,octl malo J , P '1 l' (no idéntico) en defin itiva se trata de extende l' la exenclOn a un cas~ SIlTII a asted armen te, all'cgulado por la cOITespond ie,nte ley, Esta es, como vel emos p la posición de la LGT en su a rticulo 23.
intérpret~,
d)
Resumen sobre los preceptos del ordenamientO español en materia de exenciones
El ordenamie nto español cont iene reglas sobre exenc iones del m:~~r.c~~e~ rés En primer lugar, el establec imiento de una l'ese7'a d~.~ey e,s~el Estado la Constitución: «Todo beneficio fiscal que afecte a os l~~1 e~~~~dcr que tri. ' 'cio de deberá establece l'se e n virtud de ley" (art. 133.3). Hay q I . diE d n los establecidos por una ley cstata , Sin pel]U\ but~~ s eCC:~ p~:San establecer a través de una ley prop!a (ddcntro ~e su que a . ' n 'nicntes 2J, La interpretación e esta I esercompetencia) I,as que cS\lm¡,~n 7 Jc debe analizarse con los mismos criterios
J
d~. ~aor~~t~e~~ 7;~b~~~~i~:~ug~a~~rl:1. J.Jab'l((I ~tI !cnnj'lo"'d~e~~~o~~ae~~~~i~ai~~e~:~:n~ ¡ plicable ya que cesta eC lml r
es aqu a , f' de eJla ero que pueden resultar aLeclodos los sujetos que no, se bende IClarda 'idad ~inancie ra, Más directamente, tados a través de un pl oceso e so I < I
tia
11 La STS de 1,5,1996 sobre ex~n~i6n de empresas concesionarias de l abastecLOllento de aguas en Madrid, establecida en el contrato concesional en base a la Ley de 19~O, señala que _no cabe enlender de rogada dLcha ex~n dón por la Ley 391 1988, al ser esta eX,enclÓn una conlrapresl(lciÓn bási~a es~ab1ccld(l en fa\'or de la cmpresa conceslonana en el cc;mtrato concesiona1. sllponiendo Sil derogaCión um\ ruptura del equilibrio de las ~ontrapres' taciones, 110 pudiendo además cahlkarsc .co010 pacto lributal'ioo (<< Aet. JUl'. Aranz,-: núm. 262). En realidad, lo que se apunta aquL
(imp!ícitamenle) es la diferenle importa~cia patrimonial para los sujelos de cada exenCIón, Descendiendo al campo de los eje~plos, no e.s 10 mismo una exención en la anhgua contn' budón urbana (Sentencia de 1983) q ue ~o que significarla una derogación de la exel1cLón en la aporlación a Planes de Pens~ones ~ .que ,h(l supueslo para los sujetos un(l mmovLh7.3ClÓn palrimonial imporl(lnt.e. .. lJ La jurisprudenCIa ha adm1\Ldo que n? conculca esta resen'a el hecho de que la Adlll." nistración concrete la cuantfa del bencfklO (STS de 22-3,1995).
CAl' . X.-O RLlGAC ION TRlUUTARtA
2\9
incluso, los supuestos en que las exenciones incidan sob re las situaciones de competitividad de los sujetos, como indicamos anteriormentc, La duración de las cxencioncs está I'cgulada por la LGT, artíclllo /5, que transcdbimos antedormente y que fue ampliamente comentado. Su operatividad ha sido muy limitada incluso en su plazo de duración de cinco años establecido eon carácter subsidiario. Su referencia final (extinción " ... sin perjuicio de los del'cchos adquiridos durante su vigencia») tampoco ha dado juego, ya que los casos de derogación no han tenido un efecto ,'etroac\ivo propiamente dicho. La lectura de la Constitución en lo relativo a la supresión de derechos (urt. 33) nos a proxima a la posición ex puesta: la derogación de las excnc iones es posible, constituye la regla general y sólo en supuestos conCI'ctOS puede lesionar la equ idad. En relación con la in terpl'etación de las exenciones el artículo 23 de la LGT, que est¡lblece el c riterio de normalidad en todo el De recho TI'¡butario establece que «las normas tributarias se interpretarán COI1 atTeglo a los c,'itedas admi1idos en Derecho,.. En otms palabras, el hecho de que las normas constituti vas de exenciones sean excepcionales en un plano lógico,formal no quiere decir que tengan que se,' interpretadas I'est dctivamente , Hay que ver 10 que ha querido establcce,'la ley sin apriodsmo alguno. El mismo artícu lo de la LGT se refie,'e a [a a plicación analógica de la fi gura que estudiamos: .. No se admitirá la analogía pa¡'a extender más allá de sus térm inos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.» Se trata de un precepto clásico sobl'e analogía que li mi ta poi' distintas razones (de garantía en el hecho imponible y de aplicación estricta de las exenciones en defensa de la obligación tributaria) la extensión de cM as dos figuras a su puestos distintos de los previstos en la norma. La limitación de las excnciones no ha sido contemplada en el ordenatI1iento, No tendría senti do una norma directa y general en esta línea limitativa. Sólo, como hemos visto, la prohibición dc aplicación analógica. La luntemp[ación y la aplicación del pdncipio de capacidad económica es el tII1ico límite al establecimiento de exenciones que 11 0 rea licen el mismo prindpio, no s i,'van a objetivos const itucionales claramente establecidos o no ten,,:111 por finalidad ev itar la doble imposición, Ya nos hemos referido anteI [onnente a esta cuestión. Hoy, sin embargo, hay que tener en cuenta la imporIIt nte limitación que supone el ordena mi ento comunita rio que vincula a lodos 1".. países de la CE, El artículo 92. 1 del Tratado dispone que «... será n incompmibles con el mercado común en la med ida en que afecten a los intercambios 1 Olllerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por [os Estados 11 medi a nte fo ndos estatales, bajo cualqu iel' forma, que falseen o amenacen !.tl"ear la competencia, favorecie ndo a determinadas empresas o produccioII~'S». El concepto de ayuda compre nde ta mbié n, lógicamente, la exención IllIlutaria, El princi pio de com petencia pasa así a alu mbra!' el eSl ableci miento 11\1 exenciones y su interpretación con una notab le amplitud, ya que su idenIlHcación es muy extensa: que afecte n a los intel'cambios comerciales entre [O M Estados, El citado a rtículo del T,'atado establece excepciones a la pmhibición de ,,\-tldas, Las que ofrecen un mayor interés en relación con las exenciones son
CA P
TlT. II._DEII.I::CUO TRIBUTARIO
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, . _ 11 Co nómico de determinadas regiones las destinadas a favorecer el dc_sall~ó o desempleo) Y el de determinadas (con desanollo bajo o grave SlwacI o ,el c.mbios) El establecimiento de Ios 111 er , 'd d ( ' ' .' que no alterenrocedimiento I ' actlVI a es Slem pl e . concreto cuyas fases son as estas ayudas está somelldo a un p. b men Ydecisión pOI-la Comisión siguientes: propuesta del Estado mlcm ~o, ~~alquier Estado mie mbro puede con audiencia del Estado de que se tri' c ' "60 Con independencia de este , 'b Id J s(c ia contra a d eClSI . . recurri r al Tn una e ~ I d d' idir una ayuda cuando ex istan Cl rcunsprocedimiento el Consejo p~c e. cc tancias excepcionales que lo Jusllfiquen.
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A
,.7.
1983.
8. E lementos Integrantes de lu deuda tributaria .. -'1 ue ofrecen una mayor sencillez, A difel-encia de las obhgaclones _CIVI es q I dad temendo en cuenta los la tributaria puede prese~ltdar ~n~ CI~~: ~~~i~:~ especí fi ca y autónomu que distmtos elementos genel a ores e . 1 dicha Todos ellos llenen en a h obligación pl-optamen e · I d 1 < • "ó . nativa y su carácter tasado sa vo e erpue d en sumarse u común, lógicamente, sd . prevl~1 n t~~~ en el aplazamiento del pago y e n la minados aspectos de IscreClona I <
K-QDUCACION TRIIlUTARIA
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determinación de las sanciones. Deben ser establecidos pOI-ley por las mismas razones que el tributo y que ya fueron analizadas al estud iar el principio de resel-va legal. A)
CUOTA TRIUUTARIA{REENVfo)
La cuota es la obligación tributaria estricta que n:sulta de la aplicación de los elementos de cuantificación, sa lvo aquellos supuestos (muy contados) en que esté di l-ectamente establecida por la ley. Es un concepto impl-escindible para que puedan exist i,- todos los ,'estantes que integran la deuda tributada, salvo determinadas sanciones por infracciones relacionadas con deberes fi sca les. Ya he mos estudiado anteriormente este elemen to básico de la deuda y nos remitimos a lo a ll í expuesto. B)
RECARGOS TRIIJUTAREOS
Su finalid ad es aumen tar la recaudación fisc¡d con carác ter temporul o pe rmanente con menor coste psicológico, incluso administrativo, que el esta· blecimiento de un nuevo impuesto o, incluso, que la modificación al a lza de los elementos de cuanlificación de un tributo ya establ ecido. En la medida que los sistemas tributados se han hecho más perfectos y la cal-ga fisca l sectorial y genel-al más fuerte la impol-tancia de los recargos hu ido decayendo por dive rsas razones no obstante las ventajas de técnica I ecaudatoria, ya apun tadas, que ofrecen en determinados supuestos_ La docII inu trad icional veía en el recargo un fenómeno de ilusión financiera y una Ellejor aceptación que la elevación puru y simple del tipo de gravamen. En Ihu·te, porque cI recargo pel-mitía transmitil-con más fiabilidad una impresión tic temporal idad en el gravamen y, también, ponlue facilitaba la afec tación Ik· lo I-ecaududo a un fin concreto. Hoy este planteamiento no es adm isible V d recm-go p
¡
La LGT, artículo 58.2.a), se refiere a «los recargos exigibles ~ ega lme nte uhle las bases O las cuotas ya seun a favor del Tesoro o de otros entes públi \11"1 11, En el primer supuesto (recargos a favor del mismo ente público ac ree,1111) la finalidad es casi exclusivamente recaudatoria. Su alternaliva (la subida 11111 tipo de gravamen) cumple de manera más sencillu el mismo objetivo. ...(¡Iu ofrecería alguna ven taja para marcar más desde una perspectiva política 1,\ Il'lllporalidad de un incremento tributario o para dejar clara su afectación. h\.'rlloS visto que estas razones ti enen hoy un juego muy escaso.
'11
I.os recargos a favor de un ente público dist into del aCl"eedOI- del tribUlo ilnlL'lluna mayol- y más fácil justificación. Se trata de un .. economía de gestión 1tt1!1orlnnlc para e ntes territoriales pequeños euya capacidad para adminisll-ar
CAP, X.-OBLIGACION TRlIllrrARJ¡\
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TIT. 1l._I)!, ItECIIO TRIBUTARIO
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sus recursos es limitada por razont:S organizativas. No obSUlnlc, la colaboración entre Administraciones, cada día más ex tendida, y la gestión de tributos mun icipales POI" Admini stl"aciones pl"ovinciales ha limitado, también, esta justificación. El campo hoy más abonado para los recargos es el de las CCAA dada las mayores dific ultades de su sistema tributario y, principalmente. para la creación de impuestos propios. En esta línea la LOFCA . artículo 12, establece que .. las Comunidades Autó nomas pod rán establecel" reCaI"gos sobre los tributos del Estado suscept ibles de cesiÓm>. Es, pues, aquí donde tiene más sentido el establ ecimiento de recargos. aunque su estableci miento sobre impuestos personales (ren ta y patrimonio) de recaudación regulal" ofre,,_ca una dificultad insalvabl e por la resistencia de los contribuye ntes a su aceptación_ De cualqui er manera, desde que se ha otorgado capacidad normativa a las CCAA, uno de cuyos refl ejos es la modifi cación del tipo de gravamen de los tributos cedidos, el establecimiento dI:! I-ccargos ha perdido sen tido_ C)
I NTERESES DE DEMORA
En el Derecho tributario e l interés de demora tiene la misma finalid ad que e n Derecho de obli gaciones en ge neral. Se trata de compensar la pé rdida patrimonial que sufre el acreedor por el retraso en la percepción de la prestación correspondiente_ Ti ene, pues, una cl ara finalidad indemnizatoria- En la obligación privada este interés, su montante, puede ser fijado libremente POI_ las partes den tro de los lím ites jurídicos y mOl-ales existentes_ En la obligación tributaria (pOI- su na turaleza y generalidad) la determ inación se hace a través de una norm.a jurídica , Tratand o de precisar más los intereses por demo ra en el pago del deudor podda a fi rmarse que ésta (la mora) no requiere una negligencia específi ca y probada (basta el solo retraso en el pago) y que, por el contrario, la fuerLa mayor la excluye como causa general de exoneración de responsabilidad por retraso en el cumplimiento de la obligación 24, El interés de demora adquiere todo su sentid o cuando el retraso es con conocimiento del acreedor, es decir, de la Administración acreedora, En esta línea, y siempre en una plano teórico, el interés de demora debería de lene r lugar sólo en el aplazamiento del pago de la deuda tributal-ia o suspensión de l ing reso con molivo de un recurso adminisll-alivo o jud ici al. Son dos supuestos que conoce la Administrac ión, el comportamiento del sujeto pasivo es correcto y abierto y son, repito, los casos en los que tienen sen tido pleno los intereses de demora, En los supuestos de ingreso fuera de plazo sin conocimiento de la Administració n la existencia de otras fi gUl-as (recargo de pl-órroga y sanciones) viene a oscurecer de alguna mane ra el juego de estos intereses y a de mandar una explicación concreta_ Como veremos en su momento, en n uestro orde namiento, el recm'go de prór roga absorbe los in tereses de demora en dete rminados supuestos, No así las sanciones, que tienen una fina lidad exclusivamente retributiva y preventiva, u La STS dc 24_1, 1995 susel-ibe esta escncia del inlel'fs de demor.. : . Sinlelizado as! el plaoteamiento de la euc~tión eonll'OvcI1ida, h¡¡y quc cOIl\'coi,- que el abono de intcl"Cses dc dcmora es ul1a rigur¡¡ juddica quc como variedad dc
la acción de resarcimiento trala de compensar eon ¡lI'reglo al módulo objetivo del cosle finan ciero el perjuicio consislcntc en la indisponi bilidad de cantidades que fucran legalmente deb idas_ (<< Lcx Nova- , p6g, 1016),
Los principales preceptos relativos a los intereses de demora son los SIguientes: ' - Su c U
fr-
l
f r - Es compatible con figuras que r ingl-esos fuera de plazo ca -t't t' ' d I,e~en ~na ma Idad sanC lonatoria: lil,ados en procedimie~to d~s ~ ~el~~~ ; m racc lonc~ ~rav~s e ingl"~sos rean esta cucstión, En el caso d¿ I ' " ,~nos t e mas l ef~r,l~o an te normente cbra, En el supuesto del recm" o ~~ ~an,clo~es a co~patl?lhdad pm'ece más l'~ de más d'ffe'I' 'r' '6 g pl emlo la coex IstenCia de las dos fi guras I I Just l IcacI n, como ve re mos al ' d e rccm-go posteriormente, cs t u d'lar este lipa No es co mpatible con el reca' d 11 una fi gura indem nizatoria I ~O e PI',ó IToga, q ue se aprox ima más legal del di ne ro En d' l ' _ ,a~nqlle su cuan tIa exceda tamb ién del interés I.GT, , e e l mma os supuestos, no obstante, sf lo cs según la - Los casos en los que procede el - t é d d Yfraccio nam iento de pago (RGR at't 5 I ~ er s e, emora son : aplazamiento y lecursos (TA PEA , art. 22 RP' ',6), sus~~ns~ón ~el acto,cn rcclamación (1 GT 81-t 87) _í REA, art. 11), mfl acc iones tnbutarias graves
11\: l-e~;lrg'o de ~1"~~I~~:lC;)~;,
1.
e~~;~~~~~~!rJr~ ~e: ~~azo (salve: las excepciones
1" notificación de la providencia d a , m el la r a un ano y pago previo Il llivo (arts, 61,3 y 127, 1 de la LG1-)_ e apremIO dentro del proccdimiento cje-
11
1))
RI3.CARGO DE PRÓRROGA
Con el nombre de recargo de prórr IIIH' :-;e suma a la cuota tributaria 0 1- oga se c~)O?Ce la cant idad adicional \uhm tario de la obligación t l"ibuta r~' e eldcu~pl~mlento ext~mpol"áneo pero 11,1 In Adm inistración, En otras pa1a1,;'a: decl~" sl2 que ~e~1C re~uerim~ ento h ItllltUldo que comienza con la f na l' - " e n 10 ~ un p azo ne~lble e mdc, 1111 In recepción del re e' , I IzaClón del pelÍodo voluntano y termina
1'1 ',I:'II~~;ft::'~~~~~I~~~:~~~i':'~Foa~~~~~~I~;a~ ~u~~)a~:dr~~;~~a~'S!~ ~~e~~~~~
11 ' "en hec ha por e l suj~to ::s~~onf~~~~l~a n a, lE n, p~-I mer dl~ ga,I -, pcn~it iendo 111 ecua qUle l procc Imlcnto eJecutivo_
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TlT. 1I ._ DEkECIIO TR IBUTARIO
En segundo té l"mino, sintet izando en una sola cantidad las que teóricamente deberían de corresponder al interés de demora y a la infracción correspondiente por ingreso fuera de plazo. El juicio que merece la figura que analizamos es positivo en relación con e l fraude fiscal ex istente. las dificultades de la Administración pal-a la gestión de determinadas situaciones y el carácte r masivo de los hechos tributarios. En definitiva se trata de una simplificación y agilizac ión en la gest ión de los tributos (y principalmente de los impuestos), s in que pueda afirmarse a priori que signifique una lesión para los ¡ntc."eses del acreedor. Desde un punlo de vista de Derecho sancionatorio nada hay que objetar al recargo de prórroga como figura que sustituye (en parte) a la sanción propiamente dicha. Es normal que un compol'tamiento espontáneo y dirigido a la reparación del daii.o en cualquier Q1-denamiento punitivo tenga un efecto benefi cioso para el sujeto en términos de ,'educción de la sanción e incl uso de su mutación y si n que desapa l-ezca el ca ráctel- retributivo y de prevención propio de las normas sancionatori as. El artículo 61. 3 de esta Ley genc.-al regula la figura que examinamos en dos bloques. El primero, con recargo fijo e il1ten~ses de demo ra: ~ Los ing resos correspond ientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones pl-csentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin reque dmie nto previo su rrirá n un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sa nciones que, en otro caso, hubieran podido ex ig irse pero no de los intereses de demora. » Este es un primer supuesto de ingreso o de decla.-aciÓn voluntarios fu era de plazo en el que se distinguen, en sus efectos, dos finalidades disti ntas: indemnizatod a (intereses de demora) y sancionatoria (recal'go del 20 por 100), No tiene más límite que el plazo de prescripción. Los intereses de demo,-a ajustan la cantidad I-esultante al tiempo transcurrido, El segundo bloque se caracteriza por tener un recargo de prón-oga variable en función del tiempo transcurrido desde la terminación del periodo volun tario y ausencia de intereses de demora: ~ No obstante, si e l ingreso o la prese ntación de la declaración se efe¡;tÍla dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al té rmino del plazo voluntario de presentac ión e ingreso, se apli cará un recargo único deiS, 10 ó 15 por 100, respectivamente, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse .• En este segundo gl"UpO, el ingreso O declaración se efcctúa c n un plazo mcnor y, en consecue ncia, e l recargo de pl-ór..aga es más red ucido y no se pagan intereses de de mora. A una menor negligenci a corresponden, pues, unas consecuencias indemnizatorias y sanc ionatorias menores. Teniendo en cuenta que este recargo de prórroga excede del interés de demora en una compa l-ación teórica (puesto que estos intereses, como hemos dicho, no se exigen en este segundo su puesto) parece claro que el recargo que examinamos incorpora un componen tc sanciona torio (l a doctrina mayoritaria lo llama disuasorio). En aque llos casos de declaraciones presentadas fuera de plazo sin ingreso, las liquidaciones que se practiquen tienen el mismo reca rgo, sin perjuicio de que si no se paga n se abra la cOITespondiente vfa de apl-emio. También puede producirse la exigencia del rec31-go adicional del 10 por 100 si la deudn
CAP. X.-O IlU CACION TRJllIJTARJA
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tributari a se paga dentro del período ejecutivo pero ante d I "(" . de la provide ncia de apremio (LGT art 1271 ) o del < ·s eda not l lc.aclón 100) ,. 1 " ., recargo e apremIO (20 por SI e pago se efectua con posterioridad a ésta (la p,'ovidencia). . En resumen, esta figura del recargo de prónoga (que tiene un interés mdudable) sugiere las siguientes observaciones: . -
J.
Su denominación de recargo de prórroga es Convencional
pl órrog~ en, e l Derecho de Obligaciones es un acto esencialmente d~IYa:I~~do~ que aqul.' sm embargo, no inte rviene (a diferencia de lo que sucede c 1 al' lazam lento). on e "
- Su finalidad es facilita¡- el cumplimiento de la obl igación tribu taria ay que e~lle~del' q,ue, en esta línea, la regulaci ón que hace la LGT es positiva:
d ,1 - S~Jus:lficaclón,cie~tífica es propia del Derecho sanciona torio e incluso ~ e que legu a las obligaCiones: un comportamiento espontáneo de bue ~,de ~u~lq.uie~' sujeto pasivo (deudor o inrractor) dirigi do al cu ~p li mien~~ (~ sus ,'pI estaclo~es da .lugar a una reducción de las consecuencias indemIllzatOllas o sanclonatonas.
(1
,le Con)siderand~.qL,le la cuantía d~1 recargo (cuando no se exigen intereses " ~m~.ra es supe ~ 101 a é~to~, es eVi dente que tiene un cierto carácter san~il~0altollo, ~a ~~~dtnna y laJun,spl-ud~ncia (en relación con la regulación ante~an comcl l oen la finahdad disuasoria del recargo H ue siend . lIocahfica definitivamente el mismo ya que tal finalidad d d~ ·ó I o ~ Ierta ',n mbién los intereses de d~mora. D~ cualquier manera, q~e t':~;:~a~ ~ ~~~nean ~ ti parte, un carácter sanc lonatorio (retributivo y de prevención) no~· ~IUC 1'01- ello exclusivamente pueda calificarse de sanció . é Igm Ica 11I~ICcptO jUdídico-~o~al, establecido expresamente por ~ y ~~~o ~~I_e~a~~ V con esta enommac lón, lo que no sucede en el I-eca l. d· "1CcJuid,o .expresa y formalmente del capitulo de la LGT queg~st~b~e~!t~e l~r::OS, ,,~ expliCita y pormenorizada las infracciones y sanciones tributarias, nc-
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R ECA RGO DE ,,"',,'O
reca.rgo const~tuye ~tro elemento de la deuda tributaria de acuerd IIt1Est,c ~~~.anten~:)J"es c?ns!(leraclOlles. Va precedido de una actuación de la Ad ,~ ,'c lón Tnbutarla (cuando se ha notificado la rovide . d . . mi 11 '1 11
hl;PI,c" ~~be nte del vencimi.en~o de l plazo de ingres¿ volullt~~;~. :naE~~~it~~ao , /lse l l e en un procedmllento de ejecución cu as rases 1 . .' 11. :l~l titulo acred itat ivo del crédito (certificacio~es de de:~~bi~;:~)d~~~~~i~ n para proceder contra e l palrimonio del deudor (providencia d '"1' '1'11'dcJndbarg?bY ej~cución, y aplicación de los recursos obtenidos a~ ap~'g'CoCl1 a tn utana. <
"ji;
111 STC de 13- 11 -1995, que examilla el ar6 1. 1 antiguo y análogo, en su esencia. . Il k ulu 6 1.3 actual. di ce lo siguiente: _En lu.1611. la IIgura aqul examinada c umple , ~It· lIe un cometido rcsarcilivo, una runción ·.llInllcmenle disuasori¡l, lo que no es bas,
., "1,,
lante para conducirla al campo de las sancio, nes dada la ausen cia de IInalidad represiva _ (~onente: D: lgado .Ba n 'io.•Ac1. JUl·. AJ;lIlZ._, num. 223). El! la IlltSm¡¡ linea, la STSJ del País Vasco de 27-3, 1996, La lesis COlllnlria puede \'er"S(! en la STSJ de Canarias de 8, 1 t, I995.
CA P. X,-OBLlGACION TRIB UTARIA
227
TIT. II._ DERECHO TRIBUTARIO
226
S LGT articulo 127,1 , establece esta fi gura en los siguientes térn úo,02 0' La . .' d . I d vengo de un recargo d e ICEI inicio del período CJccuduvo eler!"i03 c . e así como el de los intereses por 100 del importe de la eu d a no mgresa d a, cle demora correspondientes a ésta. . á d ilO por 100 cuando la deuda t.-ibutaria no mgresada Este recargo ser e . 'fi d I deudor la providencia de se sat i~faga an tes d~ ~~e ~::rn~;~~s;so~~ld:':o:a devengados desde el inicio apremio ... y no se eXlglr ... n . del periodo ejecutivo,» La naturaleza del recargo d~ apremi~, es ~\~di!~~i~:l~l:i~.m;~·, o~r~.l\:~ part~, los in.tcrCdses de ~~~~~i~il~~~ne f:~ f~~~~cciones; fi nalmente, las C?SlUS sanCiOnes ploce en por . d ) o n un concepto IIldedel p,.. occdi:t~nto dce~,cCUC¡Ó~e(~~d~g~I~Oe~:;~'~,;~u~ e~ recm'go de apre mi,o
f¡~II~~I~~\:r~e~: ~~~~li~o;:tS~r¡a ~Io
ser~a ,~ontral~~a~~ P~~~~)~i~~;C~~
que in idem), ~ const ituye un? esp~cle ~es~at~, al'd~~i~tración: El RGR, artícudel serVICIO de recaudaCión ejecutiva e a , ' como costas los gastos I 153 3 se limita a establecer que «no podrán mclulrse , " C 'ó de órganos
;rdin~ri'OS
.I ~s,
,d:rlfa~~~ri;~!~a~t;;p;nm~'~s:~~;'n~t~S~~f~~i~\O~
rr~~~~r:\:z~l~l~r~c~~ dyej~:~d'~:~~ción innegat?!~ ~~pol~~~t~::~e:s~~bfee~~~~'a~i~:d~ ciones y costas del proce Imlento en sen I artículo del RGR. Como hemos visto, si el pago se, efect.úa entre la
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~pertura del pe.-ro~~d~~~
d~ l~ tr~~~d~~~~:e~ces a!:d~~~I~~ ~~~~g:a~~s
cutivo y la notificación desde al 10 por 100 Y no se eX ig ir n o reducido es conel in icio de~ pe~'r¡?do .e6jecdu,tr¡;c~i L;¡ n:~u~~le~:b1does::q~~r~:;¡ento (providencia . á fusa y su JUSIl ¡CaC I n de apremio) estamos en presencia de un ingreso extempor neo.
~as ante~~0~su~eon~~i~~~~t~7~~: ~~b;:c~:~~!r~~~~~Fb~S~~~
A la vista ,d e prÓl'roga y apl em,lO? cab~. . gt (de la Administración) prev io al ingreso o ,1 '. 'go de entre ambos es e I equel ¡mlen o declaración, Antes de él, :~b~ el ingres? exte~p~t,;~~eo ~~?o eha'~rC:;1echo, prórroga s.e de ingreso VO,lun-
aUI~que h~~a d~~~~~~ f~ fee:~~~~c~~e~~el pl~;.o
i:r~)e ~aer~~~g~~a~j~c~tivo se
inicia
normo~~:~~~aa~:c;~~,;;~o e1s¿~~fi~~
vo,lunta,rio'd?es~uéS'od:eJ~crd~(;~ p~~ :~Ó,rSin intereses de demor~}. Después " . (h entender desde su e recal go e aPI eml de la notificación de la prOVidencia de ~premiO 1 ~u;r 100) más los inte· recepción) proced e el recargod .de apreD miO ;s~:aa complej idad como hemo:! reses de demora correspon lentes. cm apun ta do anterionnente, El recar o de apremio se aplica sobre el total de la deuda tributaria, As~
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q~el uti~~d:~ ~~b~:~~o n~~u~:~:z~ Yd~oe~~
resulta de LGT, artícu,lo 127 .1 , cuota Nuevamente se p antean aqul as , d I deudll . I d r ' d d que puede suponer con otros e ementos e a . ~'~i~~t~~i! c~m~Py~~:mos visto. En resumen, hay que preguntarse por laJu~ ticia de su mantenimiento.
F) SANCIONES TRIBUTARIAS Las sanc iones const ituyen la l'eaCClon del ordenamiento jurídico a las infracciones tributarias. Nuestro ordenamiento, s iguiendo la línea de otros sistemas, ha establecido junto a las sanciones pecuniarias otras que no ticnen este carácter, buscando una actuación más eficaz con tra el fraude fiscal. El artículo 80 de la LGT define como tales la pérdida temporal del derecho a la obtención de subvenciones o exenciones; la prohibición durante un cierto tiempo para celebrar con tl'atOS públicos y la suspensión hasta un año del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público. No procede su conside ración aquí al estudia r la deuda tributaria, que deja fue ra todo lo que no tiene naturaleza dineraria. Las sanciones pecun iarias son, en consecuencia, las que interesa analizar en este apa rt ado. Son las sanciones normales, por otra parte, fl'e nte a las no dinerarias citadas. En nuestro ordenami en to su cuantía es variada (arts. 83 a 88 de la LGT) y dependen de la calificación simple o g.-ave de la infracción correspondiente y dentro de cada tipo de circunstancias que dan una mayor o menor gravedad a las infracc iones. La descripción es prolija y no corresponde hacerla aquí (sel'á estudiad a al analiMl1' el Derecho sanciona torio cOlTespondiente). El primer grupo de sanciones ~o n las que cOITesponden a las infracciones simples (no suponen directamente y siempre una pé rdida de ingresos para la Administración acreedora) y sí In omisión o el cumpl imie nto incorrecto de debel'es fiscales. Su cuantía se determina en base a circunstancias diversas: el hecho que constituye la infracdón (irregularidad con table, fa lta de presentación de declaraciones, resislencia a la actuación inspectora, no facilitar datos con in nuencia en los censos de actividades, no utilización del NIF, etc,); la cualidad del sujeto pasivo (en¡Idad de crédito, funcionario, cargos de dirección o administración, e tc.), y III ~ consecuencias que la infracción tenga para la eficacia de la gestión trihutaria siempre entre un máxi mo y un mínimo fijado en la LGT. El segu ndo " IIIPO de sanciones son las que corresponden a las infracciones graves cuya " ~ c Ll c ia es producir una lesión económica para la Administración acreedora hll'n directamente (no ingresando la deuda) o practicando operaciones diri · . Idos a ¡'educir ilega lmente la misma (declal'adones incompletas, disfl,ute hldcbido de exenciones, acredital' improcedente mente créditos de impues111, etc.). La cuantía de la sanción (multa pecuniaria) es del 50 alISO por 1\10 de la cuota lJ'ibutaria no ingl'csada o del impol'te de las exenciones o ,I" \loluciones indebidamente obtenidas. Como hemos indicado, las sanciones por infracciones simples o graves 1h-lIc n un m ínimo y un máximo establecido por la ley. Estos se establecen ti 1,ll' ndo en cuenta la antijuridicidad que su ponen las infracciones que se IIlIlIanan. Dentro de estos márgenes la determ inación de la cuantía de la lIIdón pecuniari a atiende más a la culpabilidad de los sujetos in fractores: l. hu.: ldcncia, res istencia a la investigación administrativa, espontaneidad en '" It'(; tificación de la conducta e incluso (fuera de la c ulpabilidad) a la conl••, 1IIIdud o no a la propuesta de regularización que se formule por los servicios .1. hl*lpccción. En resumen, la cuantificación de las sanciones tl'ibutarias obe,1, , 1\ U criterios propios de los ordenamientos punitivos. Su estudio detallado
CA P. X.-OO U GAC ION TRIBUTARIA TIT II._ DIOREC II O TRIIIUTARIO
228
~~O~~~I~~Ct~i~~\:r~~~-áL~~~~~:~l ~~i~:~~~~OC~~::~~~~~~~¡~nlt: ~!n~~:~~~~~a2~ las sanc iones mismas. Bibliogr affa M A- Los ¡/l/cruses de flemora CIlla LGT, .c RE~ F. ,. nú m " 56, 1 98~. intereses (le llemora el! materrl! /n lm/a rw , Tccnos,
CO Ll.""\)() Y URR ITA, . . I bl F Al.CÓN y T El.LA, R . : Rel rllSO el! pa e e
J'
Recargo de l/premio y I~ec(lrgo ú"ico sobre ¡IIgre. B'" I IV C',.. " ' .c 1995 ""Ica _, va . , ~ '" • E . I d" Jurídica sos exlemporá lleos . • nClc opc la e llarios a la Ley. General L ÓI'E1. 0[.1.1., A.: CUOlll y del/da tribu/{¡ria ( MI. 5 8), ,en « ~n~cd B . ' d a» voL 1, IEF , Tr ibutaria Y Líneas para su Reforma. Homc m"lJc a Sálllz e uJan • Ju risprudencia
-
Pd\~I¡C3 . 199
ReclIf <>o dcllplazlIIlll crllo o pl rroga .
L6r~:9~~RTINI'.Z. J. : Régilllctl ¡" rti/ieo de los lla/lllUlos . ilHereses /IIora/orios- en
lIIa/erh,
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LOZANO S ERRANO,
9.
Aplazumiento de p.lgo
El aplazami ento es una fi gura que .busc~ la s,'es~I,'b'zJ,ae~"i ~;s dqeu~ndif:~~~~u~i . . 'b " . ndo en cuenta SlwaClone ~ • liCi a ~I ttab;~ga~i~~ en el momento legalmente establecido. Reali za un Oere:
~~~Otri~u~a~'io más
fino ~ subje.tivizado. En pr~ncipioc~~~:~c~~~:~~~e~~e e~ t.ributos gl'ava~ ~1a;~f~su)cllo~~i~~li~:~ad~d::g~ en el plazo inicial~entc SI misma (en su p lopla .glca a. más com le 'a y hay tres consideraclOncs previsto. La realtda.d es, S lll em~~1 gd', I ~';iento: la diferencia temporal que pueden aconsejar la concesl n. e un .ap ~z el momen to del pago; la inci. imonio del sujeto pasivo entre la manifestac.ión ?e la capacl.da.? cl la~~ y 1 dencia de otras obhgaclI:.m es pect.tn.laI las so le.e pat~ravados) la existencin (incluso relaci.onadas con la adclivld~d .~ I ~s bt:~C: Ifevan apar~jada liquidel de manifestaCIOnes concretas e c apacl a qu f . sta que tiene sin embargo, el pro El aplazamiento es, pu~s, u~a Igu~a Jdificultad fina~ciera o de iliquidcl
I~s
blema 1:c~I~:~~es~'el~fi~as~t~:~I~~~sde~ llevar a la desnaturalización dée e~lU no son I l · . t de pago más como una t cme" fi gura y, más concretame nte, a .ap ay:aml en o I . t" lógico ante lit de financiación o de reajuste fman c lero que como e le laso
229
di ficu ltad de pagar que sólo podría salvarse con un saCl"ific io pa trimonial excesivo. Esta conside raci ón hace que la concesión de aplazamiento tenga que ser necesariamente co mpleja y laboriosa. Más conc retamente tiene una actividad vincula nte y otra discreciona l. La verifica ción de las dific ultades económico-financieras es una actividad de comprobación en la que no cabe ningún j uicio de oportunidad no obstante su difi cultad. La d iscrccion alidad se da en la concesión del apl azamiento y e n e l establecimiento de los plazos, princi p
hacel' el pago a l obli gado y el establecimie nto de gara ntías como I'egla genera l (Iu propia LGT señala dos excepciones que ve l'emos inmediatamente) . El pro· cedimie nto y el contenido preciso de esta fi g ura está regulado por e l RGR en sus artículos 48 y s igui entes. Sus aspectos esenciales son los sigu ientes: - Son aplazables todas las deudas tributarias sa lvo las co n'espondientes cantidades reten idas o que se hubieran debido relenel' a terceros y las q ue /le recauden por medio de e fectos timbrados. l a exclusión de las cantidades Il'lenidas es lógica, ya que el sustituto reali za una función recauda tori a y 111" C
t.1I SAN de 26- 11· 1996 scli ala en slntesis
1'"
lu concesió n del apla?amienlo y fraccio·
"""liento. aun l;:o ncml'ie ndo los requisiloS exi· ,,1'_ 11<1111 su p rocedencia , es una facultad grao ,.. hl ~ y discrecional de la AdministradÓn. ¡'"ul.t.l1dosc la revisión jurisdicciona l en e[ su· 1'" 111 dc d enegación a[ control de la inexis· , ",1,. de una desviaciÓn de poder en el aCluar I I t"IIttunO ad mi nistra ti vo y a la existencia de .. III01 1vac ión suficiellle (~ Act. JUl". Ara nz .• , 11 lIl6).
I IU hllc n d isc urso sobre et alca nce de la disIlIlIuli!'!ad cu el at>la ~.ami e nlo de pago pue· " . ' \ ' 1: 11 ta SAN de 18· 1· 1996, de la que es 111\' el Mag istrado Moreno Fern tl nde~: .•\n lu fIILlc ri or. es impo rta nte te ner prescn·
te la distinción entre los aC IOS disc reciona les y los aCIOs jurfdicos indeterminados. La exis· tencia de un aClo juridico indelerminado (di· Ilcultades de tesorerfa ) no conslituye un aCIO discredona[,~ en'lanto en cuanlo aquél sólo pero mite a la Adminislradón a prec iar la existencia o inexistenda de la causa justificativa de la concesión del apla~.am ienlo ... Una ve? aclam· da la na turaleza de la exp res ión :mledicha, cs importanle tener en cuenla el interés publico prevalente a la hora de la concesión o de la denegaciÓn dc u n aplazamiento, !.!ebiendo bus· carse aquel de los dos caminos (collcedel" o denegar) quc es, ademtls del más cfectivo y menos CO.~lOs0. el más a!'! ecllado a cse inter¡!s_ (_J ur. Trib. A ra n ~..• , núm. 80).
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TlT. II - DERECIIO TRIIIUTARIQ
CAP X.-OB Ll GACION TRIBUTARIA
via mente a su utili zación que sólo completa el pago del tributo. Las deudas podrán aplazarse tanto en período volun tario como ejecutivo aunque en este caso debe solicitarse el aplazamiento antes del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La nex ib il idad sohn! el momento en que puede sol icitarse es máxi ma y. po r ello, plausible.
" e probar, aun , sCl á la mCldencla del aval sobre la viab il"d d dI de su c t ' 1 . . I a e a cmpl'esa dada la diversifi cación y la pO~it~ ee:t¡'gee/~c~~ld~s~~~~.eaaconlcesión (formal ización) y de mantenim iento (va. - El Pl"Ocedimiento administrat ivo de l " . s iguientes rases; Pl'i mera, solicitud que d bap/zam len t.o tiene, ~n s.íntesis, las de la identi ficació n de la deuda e ~~ a~o~panan.e (prmclpalmente) petición y los documentos -' a expresl n e as causas q ue motivan la de aval o valoració n de bie~~~r~~~da2 e~ ordcn ~ las ga ra ntfas (com promiso son la verificación de la iliquidez lI~ a, II1Stl~C~lón, cuyos momentos e/aves Como la Sufic iencia de las a ran; í~s a capac l a par
- Imposibilidad transitoria de paga E' las deudas tributari as. Es u no de los dos aspectos claves del aplal..amiento de pago (el otro es la prestación de garantías). El RGR, a l1 ículo 48. de fin e esta imposibilidad como «situación económ ico-fin a nc iera, discrec ionalmente a preciada pOI' la Ad ministrac ión que les impida (a los obligados) efectuar el pago de sus débitos», Hay que entender que la solicitud de aplazamiento debe l'á ji' necesariamente acompa ilada de un infol"n1e del sujeto pasivo e n el q ue I'azone y acredite la citada imposibil idad fi nnado por los responsables contables y financieros COITespondien tes y de la documentación bancaria q ue acred ite la fa lta de liquidez. Se trata, no obstan te, de probar un hec ho negativo cuya di fi cultad es evi den te. Sólo puede ailad irse que el solicitante del aplazamiento deberá present ar an te la Administración todos los documentos y pruebas que ésta demande y que contribuyan a una mejor formació n de j uic io. Todo e llo tiene cabida en la ex igenc ia del artículo 51.2.e) del RGR a l ped ir que se expl'ese en la solic itud las «causas que motivan la solicitud de aplazamiento». No creemos, como hemos ind icado an teriormente, que quepa hablar de «apreciació n d iscrecional» por la Administración cualquie.-a q ue sea la dificu ltad que suponga la ve¡-jficación. La exigencia de q ue las dificultades finan cieras del suje to pasivo sean .. transitorias » es lógica, ya que en caso contra rio habría que inicia r el procedi mien to ejecutivo o continuarlo hasta su fi na l.
¿Puede innu ir la situació n finan ciera de la Adm inistración en la concesión del aplazamiento? Una Administración con un importante défici t de caja y con un volumen c reciente de aplazam ientos solici tados podría dar entrada a este e lemen to subjetivo en su motivación. Este es uno de los supuestos de discrecionalidad ya apun tados. Nada di ce el RGR que sólo se refiere a la situación del obligado al pago; lo más probable es que una situación de este tipo inci diese en una restricción de las condiciones del aplazamiento (p. ej., y principalmente, en los plazos). - La prestación de garantías por pa rte del suj eto pasivo solic itante es, como hemos indicado anteriormente, un aspecto esencial en el a plaza mien to, El RG R ha seguido una línea en favo r del ava l solidario de entidad de c réd ito o socieda d de garantía reciproca. Esta es la garantía nOl'mal (la regla general, dice el art. 52 del Reglamento citado) y sólo en el caso de que se justifiqul' que no es posible obtener dic ho aval o que con ello se comprome te seria mentl' la viabil idad de la empresa se podrá a dm itir otra gara ntía: hipoteca (mo· bilia l'ia o in mobilia r ia), prenda (con O sin desplaza mien to), fia nza pe rsonfll y solidaria y cualqu ie l' otra que se est ime suficien te. Es cl a ro que el RGl( ha optado por la garantía de más fáci l ejecución. Aho ra bien, ¿cómo pucdr justi fica r e l sujeto pasivo que no puede obtene r el aval o que es lesivo pOl il la viabilidad de su empresa? También estamos aqu í a nte la prueba de L1B hecho negativo, siempl'e d ifí ci l y laboriosa , Ha bría q ue estima r como SllO ciente la respuesta negati va de las entid ades fi nanciel'as con las que ha!)1
231
~ua.hncnt.e se relaciona el sujeto pasivo. Más difícil d
i
IIlbllografia I.I)I.ANO SI!RRANO
c· Aplaz.a·
z"di , 1997. " .
r..
/l/letl/o y ¡YOCclUnamiellfo (le los ingresos triblltarios, AranMlllmNQ F'ERNÁNDEZ 1 I • El I . J . , .. " ap all/letl/o en el pago de los tributos Lcx N 199 ., . JUEGA, . M .. Aplaz.a/mellto y (racciollwniemo do pago CT '9'3 ova, 6. ...
, "
»,
numo
.
10, Garantías del erédHo tributarlo
Al
LIOG ALES
Como vimos en su momento 1 Ad ' . . ,11' derecho priv ilegiado Un d , a ml llls,traC/ón Tributaria es un sujeto . a e sus pl'c n ogallvas Son las g aran "las que acomj,,¡nllJl a l crédi to tribu ta r'o á I su 111' 11,.'> aC l'eedores Pl"ivado~ 'lon cal' ~ter egal. a diferencia, normalmente, éd' . ga ranllas en sentido estl"icto ant IlIIh,: n :[o, y no manifestaciones del oder " b .' ' . e un CI" 110 HI Ilhstl"
h
J
1.0 med id a de estas ga ra ntías lega les ( d I 1 . as. v~ ur;tta n~s q ue no ofrecen l'II,lllclI1as) es un ej el'cicio de equ ilibrio no 1II dito tributario merece rotección pru e nc.la eglsl~tl~a . De un a pa rte, 1111 1'l(CcSO de gara ntías pc r]Pud ' ado su cal ácte r publico. De otro lado, ' . Ica a otros acreedores y en . I ",ti It o JUrfdICO, algo no deseable. ' consecuenCia, a
l
1/11 todos los supuestos la Admini tr '6 ~1" l cllcia de su crédito a travé: d~c ll n co~? acr.eedor tendrá qu.e probar 1... II,dol' espa ñol ha s ido I'udente a ce ltl IcaClón correspondiente. El 1'"ll1l1 l1do la cuantía de Its c réd ito' c~~o ve~emos en los párnMos siguien tes, s n uta n os en lodos aque llos Supuestos I
1
CAP X.--OBlIGAC ION TRIBUTARI A TIT. II._ DERECIIO TRISUTARIO
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de falta de publicidad y protegiendo las a~qu,isicion~~l~mparadas por la fc pública registral o las realizadas en estableCImIento pu ICO, , . . t' un sistema de garant1as que Nuestro ordenamienl? tn?utano ~an lene e consiste fundam entalmente la LGT heredó de la legislaCIón antellOr (. q~icable a todos los créditos trien el establecimiento de u~a regla ~e~era a~ecir válidas sólo para algunos butarios y varias pl-eferencJas es~ec¡a es, es, ' to o a un rupo de figuras de ellos normalmente,correspondlellt'ds ~ u;e'~~t~eJe un conj~nto de derechos impositivas con una Cierta homogenel a distintos que deben ser exami nados por separado. Preferencia general
a)
, 1 d 1 LGT' _La Hacienda pública gozará E_stlá e_~abl:~~d~ ~~b~~oa~~'~~!~;édit~S ~ribut~rios vencid?s,y no satdisfechl,los, d e pie aCI n p _ d' ue no lo sean de domlfllo, pren a, IPOen cuanto concurra con aClee o'leds qb.1 te ,·nscrito en el correspondiente . t ·0 derecho rea e 1( amen . 1 teca o cua 1qUler o ~ . e n ue se haga constar en el mismo e registro con ante,:,ondad, a ,la fe,cha , . ,q·o de lo dispuesto en los artículos 73 derecho de la HaCienda pu~hca sm ~e?~I~cia de carácter general sobre todos y 74 de esta Ley, .. Se trata e una PI e el e 'to establece una excepción: cuando los bienes del deudor. El precepto transen ' o t r o s aCI-eela Hacienda Pública (Administración ~cre~~~r~~aclo;;~~id::~;le inscrito en dores del deu?or que ~o sean por u>~io~~:d a la fecha en que haga constar el correspond Iente .re.glstr~ con ante, I nte a través de una anotación presu derecho la AdmlfllstraC¡ón (norma me r . . el crédito tribuhay pre erencla pal a ) En este caso no ventiva de embargo, .ó mo a apuntamos es no lesionar tario. La justificación de esta exccpC] ~,co 1 Yfe pública re~istraL Se trata el tráfico juríd,ico basa?o, en gran ~rl ~~ :;'e~sión. Esta excepción no juega de una excepcIón muy Importan~e ~ 73 d la LGT (la llamada hipoteca legal en el supuesto regulado en ~ aJ11~U o " e . . d s además en su cuantía, tácita): determinados créd ltols t~ I~llta~ IO~~~ldel~~r~de los supuestos incluidos son siempre preferentes a cua qUlel aCI ee .' en la LGT. A este supuesto nos referiremos a continuaCIón. b)
Preferencias limitadas
Créditos tributarios preferentes por las peculiaridades de los bienes gravados . bl 'd en el articu lo 73 de la LGT qUt' Se trata de u~a .pre.~r~~c~~ eS~r I~~I tl~butos que graven periódicamentl' tiene una doble hm,tac,. n ..s . o p n un re istro público o sus productoslos bienes o derechos mscr¡blbleS e de gsuperar "las deudas cQl-respon· y la cuantía del crédito pre e rente ~o. ~~e la acción administrativa de cobro dientes al alio natural e n que se eJel CI e y al inmediato anterior». . . h' t> a legal tácita dado que tiene su on~el' Esta preferencia se ~enoml~a ~po ~c 1 R~gistro público correspondientl' en la ley y que no necesita ser iOScllta en e
(j')
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Se trata de una excepción al principio de fe pública ,·egi stral. Su importancia práctica, salvo casos muy contados, es escasa dada la cuantia reducida de los tributos de que se trata y la limitación temporal del c"édito tributario (un máximo de dos años). Esta preferencia pensada inicialmente para las an ti guas contribuciones territorial es (rústica y urbana) plantea hoy algunos problemas de interpretación. Si utilizásemos una metodología histórica se limitaría al Impuesto sobre Bienes Inmuebles heredero de ta les contribuciones y que, en definitiva, grava «bienes o derechos inscribibl es en un registro pllblico», Si acudimos a una intervretación literal habría que ex tender esta preferencia frente a todos, a créditos tributarios que I'esulten del gravamen periódico de otros bienes y derechos o de sus productos también inscribibles en un registro público: vehículos de motor, propiedad industrial, propiedad intelectuaL etc" aunque en ocas iones podrían presentar problemas por la incl usión de los rendimientos o de los mismos bienes en un impuesto personal. ¡'.)
Créditos tributados prehentes pOl·la naturaleza de los tributos
Los créd itos tributados derlvados de la transm isión, adquisición o imporlUción de bienes tienen a su favor en nucstro Q1-denami ento un derecho real ~obre los bienes transmitidos, La LGT en su artículo 74.1 establece este dere", ho e n los s igu ientes términos: «Los bienes y derechos transmitidos quedarán ufcctos a la responsabilidad del pago de las cantidades liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tal es transmisiones, adquisiciones o Importaciones cualqu ie ra que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un h'ICe ro protegido por la fe pública registral o que se justifi que la adquisición ¡le los bienes, con buena fe y justo título o en establecimie nto mercantil o hldustdal en el caso de bienes muebles no inscribibles ... Las exigencias del 111'\ nco jurídico juegan aquí de manera muy importante y excluyen la afección tr I derccho preferente de la Administl-ación) en tres casos de gran extensión: 1.1 pllblica registral, bucna fe y justo título y adquisición en establecimie nto IU\hlico. La mayor parle del tráfico hoy está amparado por estas tres caber111111'. específi cas. En una primera aproximación hay que pensa¡- que son los 1tc\ditos de rivados de los impuestos que gravan el tráfico civ il (ITPAJD), '''I)I'csarial OVA) y las importaciones de bienes (Impuestos Aduaneros); sin 111 largo, el concepto de transmisión es tan amplio que podrfa extenderse .. 111'1 adquisiciones mortis causa y a las donaciones, En efecto, la extensión ,l. los conceptos de tra nsmisión, adquisición e importación es muy amplia. " !!Icndo en cuenta que son impuestos instantáneos y que el lráfico habrá ,Ih\ un-ido fuera de la ti tul ación pública y registral, adquiere importancia la l'II' ~",ti pc i ó n que extingue el crédito mi smo y, evidentcmen te, la preferencia 1.,\11)1' del acreedor. Incluso, y volviendo a qué créditos tributarios están 11!lIltizados, habría que plantearse si también se incluyen los que no son 1, "Idos por la transmisión pel"O si gene rados por ella (plusvalías). I ti cuanto a la naturaleza de la llamada «afección .. hay que entendcl- qlle ""I1US e n presencia de un derecho real que recae sobl-e la cosa (transmitida, .. 111I1111dl:l o importada) y que la sujeta al pago cualqu iera que sea su poseedo,' .\h) con las limitac iones establecidas en el ci lado artfcu lo 74 de la LGT.
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TIT. II._ I>ERECIIO TRIB UTA RI O CAP. X.-QBLlCAC ION TRIBUTA RIA
La primera de ellas es que la responsabilidad queda limilada al valor del bien o derecho y no se extiende a l resto del patrimon io del poseedor. La segunda, que los créditos serán todos los que se hayan producido con motivo de transm isiones opacas anteriores y que no hayan prescri to. Ya recordamos a nteriormente los tres casos que excl uyen la responsabi lidad del poseedor y que dejará e l crédito !.-ibulario vivo sólo contra el que en su día rue con· tribuyente. La ejecución de este crédito tributario preferente a l poseedor del bien o derecho debe ajusta rse a l procedim ie nto prev isto en el artículo 4 1.2 de la LGT y que supone audiencia del ci lado poseedor y acto admin istrativo de derivac ión de responsabilidad. La cuestión de mayor interés en este plano proced imental es q ue la responsabi lidad del poseedor a que nos I'efcrimos es subsidiaria. Así resulta de la a plicación del principio de subsidiariedad de la LGT (art. 37) desarroll ado para este supuesto por el RGR, al·tículo 37: «S i la deuda no se paga en período voluntario ni en vía de apremio .. , se requerirá al poseedor del bien afecto para que pague la deuda ... » 27 , e ')
GARANTIAS VO LUNTARIAS A FAVOR DE
3gh'
( ") MEl)rOAS CAUTELARES
Derecho de retención
El derecho a mantener la posesión de determi nados bienes muebles hasta que se satisfaga una deuda relacionada con ellos es una gara ntía eficaz a unque no sea un derecho real. En el Derecho tributario tie ne un interés li mi tado dado que los impuestos que gravan las mercandas y bienes muebles e n general no permiten retención alguna ni ésta se ajusta al procedimiento de gestión , Sólo los impuestos aduaneros y los que gl'aven las importaciones (IV A) pueden beneficiarse de este derecho cuya naturaleza es la de una medida cautelar. No permite pOI' sí solo la venta de los bienes, pero impide su enajenación en fraude de aCI'eedores aunque se acepte la tes is más reducible de que c) sólo oponible illler partes. En es ta línea, la LGT dispone en su artículo 75 que «la Hacienda Pública tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías que se presenten a despacho y exacción de los tributos qUI' graven su tráfico o circulación, pOI' el respectivo importe del cl'éd ito liquidado, de no garan tizarse de forma suficiente el pago del mismo,., B)
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a plazamiento de pago, Aunque la Ad ' . . . nalidad en la exigencia de ga"a " mllllslraClón tIene una cie rta discrecio_ nd laS conc l-etas e'tncl de'erm' uso i en a d'Ispensa de e'11 as cn Supuestos muy ( . . , ' 1 lila os, estamos tamb 'é . , 1 nenplese ~c.ladegaran _ Ilas egales, dada su pl'cvisión le a l I c~lablecerlas, El RGR, aJ1 ícu lo s¿ r:fioblJgaclón de la, Admllllstración de plamente dichas (c ita la lIam d ere a I~s ga rantlas voluntarias prolid~d, es !a naturaleza del ac~e~o?o~:~a espeCIal), cura. únic.a excepciona_ sufiCienCia y cancelación) que e , bl y 1 c~ulclas ad mm ls trat lvas (sobre su . s a ece e c itado precepto, . 'd ' , En reaiJ dad las gara ntías voluntar' gen en el De/'Ccho tributario De las c n sen.tI o estncto (Icne escaso marvoluntario de pago y el c8l'á~tel' ~~~l~rt~.' ',a mmediativid.ad. Con el período De otro lado, la obligación dc exi' IlIst l a ~lvo de! procedimIento ejecutivo. I'in~os). Ambos faC ia l-es cierran teó~:~;arant l as en el ,aplazamiento (como ya tunas, a diferenc ia de lo uc mente la neccsldad de ga ra ntías volunlI1;lnel'a la LGT faculta amq l ial~~~~de ~on el ~c:eedo: privado. De cua lquie r udoptar «medidas ca utelar~s de car~~ .~ A~m!~ISlraClón (en su art. 128) para Iw.:ionales sobre dificultades en el cob~~, PI OV IStona l" cuando existan indic ios
LA
ADM INISTRACiÓN T RIBUTARI A
Con independencia de las anteriOI'es ga ra nt ías alargadas directa me nte pOi la ley, la Administración Tributaria pod rá exigi r a sus deudores cualquil'¡ o tra en los supuestos previstos en e l ordenamien to y, principalmen te, en 1'1 l' La STS de 1-2- 1995 recuerda . ... que no es dudosa la precisión de que dicha consecue n· cia se imponga «por derivación de la acción tributaria· ... y significa que el adquirente de bienes afectos eslá, respecto a la dcuda tributaria garantizada por ellos, en una posición
subordinada al deudor principal, más próxlllll aunque su siluación no sea la de un verdad¡'I' responsable del tribulo, a la del respoll ~~ hlt subsidiario que a la del solidario_ (_Lcx NO\_. 1995).
Las med idas cau telares está n I d l urt'l.c Ler provisional, se refiel'en a ~:~~ a a~ en I~ lGT, .art,fcu Jo 128. Tienen I uu ndo ex ista n indic ios !'acionales de (as tr~buta, laS ya hqUldadas y proceden 1111 0 se vería frus tl'ado o grave que: e no adoptarse, el cobl'O del créI/l'mplos de ta les medidas la re¡e~~~~ ::{Judi C~do, Este pre~epto ci,ta como ti dc oll'OS pagos q ue deba rea l j¡.~'lI' la I-J p~go d e la~ d~voluclones tn butarias \i' llt ivo. La duda es si no es tam ,( . aCle~ a Publtca y e l embargo pl'eI HIII posibJes en algún C'ISO conos en, P,I es.edncdla de garantías voluntarias que < 1Ilt'leplo (compensación de ofic' an ) Menon a a la ¡'edacCl'ó n actua 1 d e este ~I'l lIi vo ¿lUnque limitado al plazl~ ~ntl~~r s~rá,la ~tilidad del embargo pre11' llIidación) y la terminación deí I d a ItqUldaclón de la deuda (o auto111 p azo e pago para las deudas aprem iadas , concepto de medida cautelar a '. ( . 11, Itdo~ no liq uidadas, El lazo de un itn ~cf~ e~caJal' me~or en relación con las hlllll',lIatamente) es coadyuvar de manel' ~~I as mu~ dl~ersas (como veremos .IiIlUft ció n o a su decla l'ac ión y c ua tT a .drecta o mdlrecta a l pago de una I 1'1(como sinónimo de prevención)n dI IC~CI n correctas. El concepto de caua qUIere as! lodo su sentido, Nuestl'O o l'denamiento reco d' fi .. h IOn amplísima y fOl'zosamen~: dlversat, ¡g~ras q ue encajan e n esta defir 1111\00 de dinero y me¡:cancías l': P7 . l es ex ibles: Asf, ,el embargo pre1.1" hulemo no decla radas (LG r C~¡;~da)des lucrativas ejercidas sin esta1'" -'1' h¿lI'á constar e n los regist l~:rt.' b¡- .5. La nota margina l de a fecc ión n l'nción o bo ni ficación cu a de~i~it;~Os cua~d.o se conceda un beneficio ,,', 111\) POI' e l contribuyente d~ c I . a efect ividad dependa del cumpli¡ 11, l[1s exenciones en relación c~~ qteb.reqlli~i to, S u ca mpo propio sel-á 1 pI.¡ldbición a d iversas en tidades o~ lenes mmuebles ~LGT, an. 74.2). 1 ll lll lt\ de su titula r sin acred't y r elsonads d~ e ntregar brenes a personas I al' e pago el 1I11pucsto o su exenciÓn, La
CAP. X.-08l1GACION TRlBllTAR IA
237
TIT. II ,_ DE.RECIIO TRl\)llTARIO
236
. . . 'd d d se 'UI'OS sobre pago de los concertados misma proh IbIcIón a las Enll (~l ~~ e .t g32 4 Y 5) El cielTc registl'al a docusob,'e la vida de una person~ , ~ I 'de patri~onio a título gratuito [Rementos que contengan un IOcremen o . (RI S O) a,'ts 99y 100 b S >siones y Do nacio nes " , gla mento del l mpues~ se;. re u~c. es Pa tr imon ia les YActos Jurídicos Docuy Ley del Impuesto so r~ ransm lslonincluso el llamado re tracto legal, estate podría a linearse en esa fi nalid ad mentados (LlTPAJD, al t~. d54 Y, 15~]' blecido e n las dos leyes Cita as u tJmamen , de las mcdidas quc a na lizamos. Bibliografía J acianes sobre el derecho de retención de!lIrt{cuJ. : A IgmlQs o ,sen' lo 75 de la LGT . • HPE", núm. 5~. 1979. . I'a de ItIS deudas Iribwarias mluaM ÁRQUEZ M ÁRQUEZ, A .: El a[ia lll.alll/CI/ IO como gman I lleras, "er-. núm . 3 \: ~197?, I I ,d't tributario. El derecl/O de prelación general, M uÑoz M ERINO, Ana: P riVE eg/Os 1 e cr E o Aranzadi, 1996, 1 I crédito Iribu/{/rio, ~C REOF _, m.',m. 30, 198 \ . RODRlc UEZ B EREIJO, A.: Las ganmtflas '(6' Id, lo" créditos lribll/{/rios (el MI. 7/ L' lA pre (ICI 11 getlera SERRERA eO:-''TRERAS, P ' : ' . E ' d' de De..recho Tributan' o.. , vo·1 II. I E. F , de la Ley Gellerlll Tl'lblltal'laJ. en " stu lOS Madrid, 19 7 9 . , al tácita el! tlrantía de demlas tributarias (arts. 7/ teca II,gL G SIMÓN ACOSTA, E.: LA IIIP:D 'al gTribularia y Líneas para su Reforma, a 75) en "ComentariOS a a ey ene' H om~ naje a Sáinz de Bujanda», vol. lI , IEF, 199 1.
H Ii.RRERO MAOARIAGA,
11. A)
Extinción de la obligación tributa ria I NTRODUCC iÓN
Las causas de extinc ió n de I~ ob.lI gación tnbutari a n:e~~~cl~~n:lde:r~II~sl~ mente de las propias ~e las obllga~~~n~~s~d~~es~nS~On~turaleza pública de pccuha l'es aqu~lI as nOlmas ~e es d su'eto privilcgiado o en la scgundad la Adm iOlstra~lón , en . su ~\ ~~~ es~o I~s figuras extintivas son las propi
P AGO
ext~nció:I~:ls~:~~~~o;:~~~~:r~f~~~~17!~~I~:~
El pa go es la fo rma n? ,:mal de en nucstros dí~s es a fa.c lh.ta l't 1 máx~mt~avés d c Jla extensión de las entidades d et h e y la favo rable norma sobre compe· de sus obhgac lOnes ~:\Oc~póa m colaboradoras, la ulthZaCl n e c eq u < tenci a contenida en el articulo 95 de la LGT. . . Id ' de pago' en efectiVO o med wntc Nuestro o rdenamiento. rebguda o~ ltP~gS ulación ~stá contenida en los ru la utilización de efectos ttm ra os. u r tícu los 59 a 6 1 de la LGT y 23 a 29 del RG R.
a)
Pago en efectivo
El med io de pago normal es en efect ivo, q ue podrá reali zarse cn di nero de curso legal sin limitac ión a lguna y c ua lesquiera que sean las circunstancias del pago mismo. El pago realizado med ian te c heque está sujeto a determ inados rcqu isitos (ser nominat ivo a favor del Tesoro Público y c ruzado a l Ba nco de España y con formado en el caso de ingreso e n las Cajas Aduancras). Su entl'ega libera al deudor cua ndo se ha hecho e fectivo. En este caso, según el art ícu lo 27 del RGR, «surti rá efecto desde la fec ha e n que haya tenido entrada en la Caja co rrespond iente». Hay que entender que e l pe lj uic io de l cheque se regirá por lo dispuesto en la legislac ió n mercantil y civil apli cabl e. Los aspectos de mayor inte rés jur ídico se producen en el pago a través de entidades colaboradoras, que además es el med io de pago en efectivo más im port an te. Cuando e l ingreso se rea liza a través de e ll as la ent rega a l deudor del justifi cante del mismo tiene efectos liberatorios desde la fcc ha que figure en el citado documento y pOI' el importe figurado. En el caso de ó l'denes de pago dadas por e l deudor a la ent idad bancaria, no surten efecto por sí mismas fre nte a la Adm inistración sin peljuicio de la responsabi lidad de la dtada ent idad de dcpós ito f,'en te a l ordenante por su incumplimiento (art. 25 RG R) 28. Puede hacerse, igualmen te, el pago mediante consignación en la Caja Genera l de Depósitos con e fectos liberator ios en detenni nados supuestos que ve remos al estudia r e l proced imiento de recaudación. Finalmente , e n ma teria de prueba de l pago el RGR sigue la Hnea tradicional de considerar como tal la d ocumenta l. Según el a rtículo 30. 1 «el q ue ¡mgue una deuda con forme a lo d ispuesto en este Regla me nto, tend rá dcrecho It que se le en tregue un j ustificante de l pago rea lizado». Pa rece q ue sólo es posible la prueba documenta l, lo que podría just ificarsc por la especia l natu, nh.: za de la obligación tributaria, de su aC l'eedor (una Administración Pública) \' del hecho de q ue actúe a través de procedimientos preestablecidos, así como ~ lcI carácter masivo de las obligaciones tributarias. Todo e llo d ifíci lmente com1);Jtible con determi nados medios dc prueba como testigos y con fesión. De \lwlquier manera, el RGR, en su a rtículo 32, establece las certificaciones de pugo cuya expedi ción es obligatoria para la Admi nislt'ación y que en la prácllea podrán obvia r la mayor pa rte de las dificultades que en materi a de prueba IlUedan presentarse . Vo lvc l'emos sobre todas estas cucstiones a l estudiar e l ]11 ocedimiento de recaudación. 11)
.1"
Pago mediante efectos timbrados El segundo medio de pago es la uti lización de efectos timbrados, es decir, un documen to o fi ci al, norma lizado y específico para cada obligación tri-
I En ,'elación con el mandato de pago. la I !'I de 14 ·9, 1995 dispone que . la orden de I • ., .. ante la enlidad bancaria que figUl'll en ~IIIII ~ ha de considel'al'se libcl'alo¡'ia del pago t" tlllc el efectivo ingreso en la Hacienda
P(¡blica efectuado al dla siguiente teng¡¡ 011'0 efecto quc no sea la hipotética rcspons.'lbilidad de la enlidad colaboradora_ (. Acl. JU l'. Al'mw... . núm, 222).
CAl'. X.--OIIUGAC ION TR IB UTAR IA
239
TlT. L1 ._DI!.RECHO TRIB lTTAR IO
238
. . .6 corresponde a \a propia Administración butaria en la que se eb\ge .. S~ e~ls~u~orizado para ello. Este medio de pago, y su venta a un esta eClmle o 'd ' aciones doctrinales sobre su natuque ha dado lugar a rcitel.-a as cons;iV~ del deudor tributario: compra del raleza, supone dos pre~u~cJOnes suc,~. do y utilización del mismo en la forma documento en estableCimiento autoll~a . -'d o o o de los datos objetivos "6 él d e u n negocIo o acto) Jun IC d rev ista (re accl n en . S f",nalidad es estrictamente P "" d tributano concreto. u . Y subJet ivos. e un pago r ' importante a1"Ir u..',"das la producción de Ciertos . recaudatona y su e Ic~ cla , I I tilización correcta por los sUjetos efectos civiles, mercanl1le: o PI oc;saae~i~a~i~n está limitada a determinados pasivos del documento clta~o. l~ P d de normalización y en los que tributos en los que se d ~ u~ Ir;;Pdlt~~ICn~~~t: utilizado juegue como un docues posible que el.efecto 11m :~ o r~e~:miento establece este med io de pago mento probator~o. En nu~s~ o o _ de empico de efectos timbrados se e ntenla LGT en su articulo S9'~b' oc ~. caso do se utilicen aquéllos en la forma que dcrá pagada la deuda tn uta! I.a cuan , como hemos dicho, es limitado, reglamentariam~nle .se deter"nll.ne,,. ~l~~~::~;l el arrendamiento de viviendas, otariales y pago de determinad
d
Pago mediat1te bienes del Patrimonio Histórico Español n caso específico de dación en pago _ I \ - I El RGR en su artículo 29, El ordenamiento espano regu a U. E mediante bienes del ~atrimonio HI~tónCoar:Ps~n~dmisión ~ue se integra con aloración de los bienes e tnterés establece un procedlmlen~o especlfi~o la solicitud del deudor, dictámenes so I, \ t 'steno de EducaCIón Y Cultura d "6 ,le 1'" AEAT acepen su aceptación emitidos mnbos pOI" e dm'R diO 't nento e ecau aCI n
c)
t
d
Bibliografía
.
t sobre la (acuitad so/u·
y TELU, R : La problemática ~e pagoRe~Desr~~;~nSa4t1~;87 lona en las obllgaciol1es trlbUlanas, ... C , b'" . JE'F 1988 A El pago (le la obllgaclón tri u/ana, ' . d GONZÁLEZ M
F ALCÓN
Com» núm. 44,1987. . C REDF 'm 6 197 5 PEREZ R~~o, F. : El pago de la tleuda Iribu/(Irttl , • -, nu . , .
C)
PRESCRlPClÓN
a)
Introducción
La pl-escripci ón es una IIgura extintiva de las obligaciones y, por lo que aquf interesa, de la obligación tributaria. El transcurso de un período de tiempo determinado y la falta de actividad administrativa del acrcedOI- producen ese efecto extintivo. Siempre la prescripción supone una tensión entre los principios de justicia (que exige el cum plimiento de la obl igación) y de seguI-idad jurfdica (que justifica que las ,'elOl"cionalidad, que se orientan cada vez más en pro de la reducción de plazos y de ex igencia al ac,'eedor de una actividad efectiva para que la p,'escripción pueda considel'arse interrumpida, Todavía podria añadirse la conveniencia dc que el tráfico ju.-ídico conozca el menor número posible de situaciones dc pendencia e indeterminación, cons ideración que ha ganado en importancia u medida que las obligaciones tributadas avanzan en importancia cuantitativa. h)
IJelennitwción de {os supuestos de prescripción y plazos
La prescripción se refiere al derecho de c rédito a favOl' de la AdminisIlución acreedora, No hay, por tanto, prescripción de los podel-es jurídicos ¡lIte corresponden a la Administración Pública como personajurfdica de Ocre1110 público y que son imprescriptibles. También se rellel-e a las sanciones IlIIlcretas esta bl ecidas, El hecho de que concurran en un mismo sujeto la 1IIIIIidad de ente público, y como tal responsable de la gestión y del poder "In cionadol', y de acreedor diferencia la prescripción que estudiamos de esta 1111~ ma figura en el Derecho privado. I! n los modem os ordenamientos (yen la med ida que la gestión se ha agiII/lIdo notablemente y la autoliquidación es la técnica general) podda hablarse 111 j)I'csc.-ipción del crédito tributario que nace con la realización del hecho 1lIllIonible, y sólo de ella, En definitiva, debería hablarse únicamente de la 1111 '1c,"ipción del crédito t¡-¡butario (liquidado o no) que puede ser verificado, 1\¡lIltificado y detel-minado en cualquier momento por la Administraci6n (si IlIt lo ha hecho el sujeto pasivo) e igualmente exi gido su cobro; y cuya presI jllf.' lón puede ser interrumpida en cualquier instante a conta¡' desde la fina l! It~ Ión del plazo de ingreso voluntario, La LGT sigue un sistema diverso IU ",lnguc la prescripción del derecho a liquidar la dcuda y la prescripción
240
TIT. II._DERECIIO TRIBUTA RIO
de la acción pal-a exigir la deuda ya liquidada. Hay que tener en cuen ta que en [os casos de aUloliquidación (en principio) esta dualidad tiene poco sentido; y que en los supuestos de liquidación admin istrativa (cualquiera que sea su génesis) este acto ha interrumpido (desde luego) la prescripción del crédilo tributario derivado del hecho imponible. comenzando el cómputo del nuevo plazo desde la liquidación misma (desde su notificación). La liquidaci6njuega, por tan lo, un importante efecto antiprescripción sin necesidad de que sea con templada como un supuesto de prescripción independi ente . Más aún en un sistema como el nuestro en el que la interrupción supone en nuevo cómputo y no una mera suspensión del anterior. El plazo de prescripción ha ido históricamente reduciéndose en parte por los mayores podel'es efectivos de la Administración, por los principios de seguridad jurfdica y pro porcionalidad tributaria y por necesidades del tráfico jurídico. Ya nos hemos referido anteriormente a estos factores. El PLDGC pn!vé modificar levemente estos plazos (red uciendo unos y ampliando ot.-os) y cambiando en este punto la LGT. Nuestro ordenamiento tl'ibutario regula el instituto extint ivo que anal izamos en la LGT. Su artícu lo 64 distingue [a prescripción del derecho a liqui dar la deuda y la prescripción de las acciones dirigidas al cobro de la misma . Se trata de una complejid ad sobre la que nos acabamos de pronunciar negativamente. Prescribe .. el derecho de la Administración para detel'minar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» y, por otra parte, «la acción para ex igir el pago de las deudas tributarias liquidadas». S í es aceptable, en ca mbio, la consideración independiente de las sanciones: prescribe también .. la acción pal'a imponer sanciones tributarias», Se trata, obviamente, de sanciones concretas en relación con infracciones determinadas. - Al primer supuesto se I'efiere e[ artfcu lo 64.a) de la citada Ley General. Prescribirán a los cinco años", «a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria med iante la oportuna liquidación.» El cómputo se inicia «desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presenta r [a correspondiente declaración. (art. 65). Hubiese sido más correcto iniciar la cuenta del plazo desde el momento del nacimie nto de la obligación. Es cierto que la Administración no puede actuar hasta pasado el plazo de pago voluntario, pero también lo es que dispone de una información muy frecuente (retenedores, terceros, entidades fin anc ic l'as, sujetos obligados a facilitar información, etc.) que permite un seguimiento tempora l cuasi continuo de los distintos hechos y elementos que pueden dar lugar a la generación de la obligación tributaria.
Distinto momento inicial se sigue para la prescripción de negocios jur!o dicos en d ocumento pl'ivado. La LlTPAJD mantiene el mi smo plazo de preso cripción de cinco afias, pero establece que la fecha de los documentos privados a erectos de cómpu to inicial es la de presentación del documento y no lo del propio documento 29. M El inicio del cómputo puede presentar dificultades en delemlinados supuestos. La
STS de 2-2- 1996 rcali7.a consideraciones nmv atinadas en ¡'elación con la conjunci6n deltltu
CA P, X.--0 61.IGA CION TRIB UTARIA
241
. -:- El segundo supuesto de prescripción [art. 64.b) LGT) es la «acción para eXlgu' el pago de las deudas tributarias liquidadas». El cómputo se inicia "desde la f~ch~ en que fi~alice el plazo de pago voluntario» (arlo 65 LGT). Ya h~mos I~dlcado antenormente la difíc il explicación que tiene hoy este caso d iferencIado. Cuando haya autoliquidación (supuesto norma l) ésta va unida temporalmente a la declaración. El cómputo comenzará a l mismo tiempo p~ra l~s dos s,upuestos de prescripción, Cuando pl'Oceda la liquidación admi IlIS~r?lIVa se Interrumpe la prescdpción del primer supuesto (lo cual sería s.uflclente da~~s las .posibilidades e inmediatividad del cobro ejecutivo que tiene la Administrac ió n). Conforme a l precepto transcrito se inic ia un nuevo plazo de yr~scripción. Incluso sería igual si se entiende que interrumpida la pl'cscnpclón el plazo comienza a contarse de nuevo por entero. Hay que r~cordar que en ?u~stro OI:denamiento la interrupción no supone la suspensIón de la prescnpclón y SI el comienzo de un nuevo cóm puto, aunque esto sea una sol ución di scut ibl~. El RGR, arHculo 61.2 (aunque no sea el luga r más adecuado para ello), dIspone que «producida la inter.-upción, se iniciará ~e . nuevo e l ~ómputo del plazo de prescripción a partir de la fec ha de la ultima actuación del obligado a[ pago o de la Administración». . - El. terce,r supuesto de prescripción es «la acción para imponer sa nciones ,t~lbutal"las» [art. 64.c)]. En cualquier caso el cómputo se inicia desde [a comISIón de [a correspondien te infracción. e)
Interrupción y renuncia a la prescripción ganada
La interrupción de la prescdpción está regulada en el artículo 66 de la LGT, que es~ablece,varias causas interruptivas. En primer término, se produce pOI' «cualqUlel- accIón administra ti va, realizada con conocimiento forma l del IIlljeto pasivo». Es el supuesto normal que consiste en una actividad de la Adm inistl'ación acreedora interesada en el mantenimiento de su derecho. POI' tonocimiento forma l hay que entender la recepción por el deudor de la notific ación administrativa cOITespondiente que garant iza la comunicación de que loe trate,lo qU~'plantea en [a práctica cuestiones de hecho, de pl'ueba e incluso ,11.: responsablhd~d que veremos al estudia" el procedimiento de gestión. Por 1I1~'a p~rte, la acción administrativa tiene que estar dirigida a la efec ti va deterIIll1laC IÓn de la deuda tributaria o a su cobro y no tenel' una función meraIIll' nle intel:n~ptiva: En esta línea, la LGT [a rt. 66. 1.a)] es clm'a: "Cualqui el' 111'C.: lón ad,.mmstratlva .. , conducente al reconocimiento, regulación, inspección, ,1 t'Kuramlenlo, comprobación, liqu idación y recaudación del Impuesto deven"lIdo por cada hecho imponible, .. » Más allá, incluso, el RGIT, artículo 31.4, tll ~ponc para el. caso de suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras 1"" más de seis meses que «se entendel'á no pl'oducida la intelTupción del , \·1 modo, lo que incide en la perfección 1,1 lI'fIns misi6n y, por c IJo. ell el comien7.O . I t'ó mputo, La STSJ de La Rioja de ~ IU 1996. en relac ión con la Iransmisi6n en , U!IIcnlO privado. señala que «aunque el ''' 111 110 del pla7.o de prescripción ha de ini, 1"11 la fec ha de elevación a público del
documento, al no ac reditarse que tuviera conocimiento de la transmisión fun cionario públi . ca. los pará metros valomtivos y la norm¡lti\'a aplicable en la compnJbación de valores serán los correspondientes a 111 fecha en que se 1m probado que se suscribió el documento privll' do_ (<
242
TIT. JI.-O(RECIIO TRIBUTARIO CAP. X.-O BlIGAC ION TRIBUTARIA
cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones_ lO,
En segundo término, la inlenupción de la prescripción se produce «por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase,,_ Se trata de un supuesto de difíci l encaje lógico. ya que tanto la reclamación econó· mico-administrativa como el recurso de reposición se inte'l)onen ante un acto administrativo que será el que interrumpa la prescripción. Hay que entender que si se trata de una reclamación o recurso que niega la obl igación no habrá interrupción, ya que no implica I'econocimiento o aceptación alguna. Sería absurdo considerar tales rechazos como causa interruptiva e incluso sería conll'a rio al principio de no indefensión toda vez que jugaría como factor de inhibición de los sujetos pasivos. En definitiva, sólo en el caso de que la reclamación o recurso se refiriese a a lgún aspecto o elemento de la obligación sin negarla podría e ntenderse como un hecho inlerruplivo. En teJ"{:er lugar, y en los dos supuestos analizados en los pátTafos anteriores, por «cualquier actuación del sujeto pasivo cond ucente al pago o liquidación de la deuda». Siempre la voluntad expresa del deudor en orden a l pago de la deuda ha sido causa de intenupción y también lo es en el campo tributario. La prescripción tributaria se aplica de oficio, a difel'encia de la civi l, que se hace valer por vía de excepción a la acción del acreedor. Son razones presupuestarias, contables y de ordenación administrativa las que pueden justificar esta modificación. Igua lmente, el carácter masivo de la gestión tributaria aconseja esta norma lización y objetivización. Admitida la tesis de que la voluntad de cobro del acreedor tiene que ser efectiva (inspección real dentro de un plazo establecido) y que a nte la masificación tributaria la inspección tiene que ser selectiva. la apl icación de oficio de la prescripción es una consecuencia lógica de estos a rgumen tos. La LGT establece esta aplicación automática en su artículo 67: «La presc ripción se aplica rá de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo .• La principal cuestión en re lac ión con esta aplicación automática es la renuncia a la prescripción ganada , que puede interesal' a los sujetos por diversos motivos: mantenel' un buen nombl'e tributario, regulal'izar relaciones interempresariales. etc. La conclus ión de este debate debe ser contraria a la posibilidad de renuncia no sólo por la aplicación de oricio sino porque la obligación se ha exti nguido. En otras palabras. la renuncia a la prescripción ganada que se apoya en la facul tad general de todo sujeto de renunciar a derechos sólo puede jugar cuando la deud a tributal'ia ex iste; y la extinción a utomática de la obligación (pat' ministerio de la ley) impide renunciar a un derecho sin contenido, es decir, s in objeto. Tendría que producirse un nuevo nacimiento de la obligación, lo que no es posible. El RGR dispone en su artículo 62.4 que . Ia prescripción ganada extingue la deuda • . La expresión . prescripción ganada,. parece que da a esta fi gura un carácter subjetivo. En realidad, no es asf. La . prescripción ganada» es una situación jurídica producida directamente por la ley. .. La STS de 28·2·1996 considera actuaciones inspectoras todas las que inician la inspección: a partir de este momento comienl'.a el cómputo de seis meses. Además, el momento
temporal en que se produce la terminación dr las actuaciones es el de notificación del aClU administrativo de liquidación.
La extensión subjeti va de la prescr" "6 vos e n relación con una misma d . d'PCI n cuando haya varios suje cons ideracion es, duda alguna Be c~ ~ no o~rece, a la luz de las an guido es la deuda misma. E~ cs~ee ~~~~/d~O e~S :~do qu~ lo que se h que .. la presc ripción ganada aprovecha '. . IR, aodrtlculo 62.1, pago» J I poI ]gua a t os los oblig
d)
Caducidad y eree/os in/emlp/ivos de la misma
La caducidad no es causa de extinció d I bl' . . n e a '! ~gaclón tnbutaria recogida como tal por la LGT entre la nlguna. La única referencia de I Le s ~ausa~ extmlivas. Es.to no orl'ec Sene}al es en relacIón con la administmtiva pam negar su ad~' v¡mcia de plazos poi' la Administ ra I~~ n. ~gu~. su artículo 105,2, ... Ia in adm inistrativa, pero au torizará a CI n .no mlp ,~ará la caducidad de la . ' os sUje tos pasIvos a reclamar en queja La caduCidad interesa aquí sól I . p,'csc ripción y, más concrelament o en su ,actón con la intcrnlpción pn>ced imiento caducado interrum e, como I espuesta a la Pl'egunta de Icamiento concreto tiene sentido p~ o, n~da prescl'ipc ión. Oesde este ddad del procedimiento se a ~;I ~nc lISI ~ a~u.i. Parece cI~ro que la Incluso, en el más específico d~;ficac~a e' pr~n~lpIO ,de segundad juríd ~cneral (también a la actividad lribulal~~)m~lls~r;~~~ que ~on de aplic \'xprcsamente la caducidad dentro del . . d" ' art,c~lo 109, Ilvo. lncl uso podrfa pensarse que I 'p1~ce Imlento económlco-admin I cfie¡'e más a la prescri c ión de la e .Clta o r:n:cept~ de la LGT (art. 1 quc a l procedimiento groPiament:cJ.ló~ adOmm ,stratl."a (de carácte r ma lC Mudo a dmitir la caducidad del P d . ?, e cra l~UJer ma nera, resu lta IJluc ionales citados si n que las.-oce 11?lI~dnl°d a a vista de los pri ncipios p ecu Jan a es d e los proced" l " 111 lOS permllan excepción alguna (el RGIT h 'd d' ¡mIentas ,1 dcdamr la no imerrupción de la >re " . a I o Irecta'.1lente. co.mo v IlIkada del procedo . I ~c llpc lón por duraCión excesIva e 100lento correspondiente). En definitiva, para llegar a e t i ' I Hdón de la Ley de Rég;men'J s "d~ondc uSlón no es necesario invocar la un ICO e las Administrac' P ' bl· l' . . (LRJ lo~es u ICas Illlc
,·l
1
1':
11 1n STS de 10-3-1995, en re/ación Con un "1'111""0 dI! renuTK:.ia tácila. dispone que esta I 1/11111 (/a. renunC Ia) •... si bien con carácter ""111 1 5(: ajus ta a Derecho (especialmente en , ' t ~UlI)() Civil): debe ser rectificada y comple_ tn elliCnt ~do de que, constituyendo en el '''I~' hi bu!ano una obligación de los órganos 1·lllul,lrnt ....os aplicarla de oficio d. be ,. 'U\le!> de da.r validez a los actos d~ rc~un~ + ",. hu. ad vertir de su obligación de aplica tfh hi lo prescripción. . r
. J.l la SAN .de 25-2· 1997 recoge cOlls c,lones ~uy atlOadas en relación con esta tl~n: . Clertamente la caducidad del pro mtento por cltrnn$(:urso de más de seis m ---en este caso más de ocho meses- no se templa en nuestras normas tribularias c una cau~ .de te.rminación de los procedim los admLJ:llstrah~os ... No obstante, sin d !"locer la slOgulandad de las normas tribula IOcI~~ en .el árnbito de los procedimie administrativos lal y como determina la D
! CAl'. X.-OlIUGACION TRIBUTARIA TlT II._ DERECHO TlI.lRl1TAIUO
244
245
A.: La prescripción, lu es/wu¡ueilltuJ Iribll/(lr;a y la tesis (le la _ucrio '/ala ,., . CT. , núm. 34, 1980. VEGA HERRERO, M.: La prescripció/1 de la obligaciólI ¡rilJllwr;a, Lcx Nova, 1990.
MANTEItO SÁENZ,
e)
" 6 d las s(mciones tribuwrias y del llerecllo a la (ievoluciórl PrescnpCI rl e de ingresos indebidos (reenvío)
a)
tri~Ul~li~:~cti:~:n ~~s%.~~~:~nr~~i~e~a~Zi¿~·e;~::~)~:I~~].~~
Las s?nciones LGT,. artlcul.o 64 .~), ,se ~~
sanc Io nes ln bu ta nas~.
.
O)
t
ay q,ue en e
~dcr lógicamente, que presc ribe la aCCión •
edc presc ribir, igualmente, la
~:~~i~~n;~oil~~~u~~;a.I~~~~d.~~li~~~c~:t~fí:0:c~6~\i.~~ui~:e ~~c~p~~s~nd:c!~
obligación tdhUlan a ya anahz~do, ya qu 1 . _ t li quidación del sujeto admin istra tivo y es incompatible con cua qUle. au o pasivo. I nciones reside en el momento El aspecto de mayor interés e~, ~~a ~,(o a ?S s~ 'rt 65 LGT el momento de específico a efecto: de có-:nputo ml.cla se~u;u:n~a ~ue este 'momento puede realización de la Infracc.ón). Temen d o .e tal' la declaración (cómputo inici al ser distinto al fi nal del pla~o para p~es~n desfase temporal y una presde la obli gación, como ya vlmo~) pu~ e ba~~o~~ en los impuestos personales
~~P~~~aa~~~;a~~~~~~~d!ai~d~v~d~ar~a:-se_ de n.tro del pedod? idP)ositivo e i nc~so en relación con la renta pe rsonal y smtéllca (homogenelza a .
La segunda peculiaridad es también de carácte r temporal dado ,:!ue la
san: ión req;tie.-e t ambié' ll s. udPdrdeilop~~~~~~:!~,~~O :u~e~~st~:%~snr~'re~~~ distmto a e.ectos d e cad uc. a anteriormente. evolución de ingresos indebidos será La prescripción del derec h o a la d estudiada al analizar esta figura.
¡
Adic. 5.- de la Ley de Régime n Juridico de las Adminisu-aciones Pó.blicas. LeX 30/ 1 99~. Il~ puede admilirse una IIlterpretaclón d.e Il!"~.no, ll1a~ tributarias al margcn de los pn':lelplos y garamlas constitucionales que deflllcn los
de rechos de los ciudadanos Y la pos,ici?n iu, litudonal de las Administraciones Pubhca~ tU un Est¡ldo de Derecho. (Ponente: Alva,rez-Clcn fuegos Suárez __ Act. Jur. Aranz. ~ . numo 23~)
COMPENSACiÓN
Créditos susceptibles de compensación y requisitos de los m ismos
La compensación es un medio de exti nción de las obli gaciones que se basa, por una parte, en una idea de justicia (no se puede ex igir una prestación de una persona de la que se es deudor) y, de otro lado, e n un plantea miento de efi caci a (no rea liza r por separado dos pagos) que puede n evi tarse en todo o en parte con el meca nismo exti nt ivo de la compensación; ésta ex ige, lógica men te, unas cond iciones de homogeneidad e ntl-e los c réditos. El crédito tribu tario está especialmente dotado para ello: tie ne na tu .-aleza pecunia ri a, un c3 .-ácte r pe riódico en la mayor parte de los t.-ibutos y una liquidación que no of.-cce problemas específicos. Es deci r, los requisitos demandados por la compensación_ En cuanto a los créditos contra las Adm inistraciones en la medida en que éstas han a vanzado e n la de ma nda de bie nes y servicios y su impo rta ncia como agen tes económicos ha s ido cada día mayor, tambié n han presentado una a ptitud pa ra la compensación má xi ma. La compensación conoce dos formas principales: con sujetos privados y con entidades públicas. - La compensación con sujetos privados tiene carácter vinculan te pa ra In Adm inistrac ión Tri butaria. Aunque el articulo 68. 1 de la LGT esta blece que ,
CAP. X.-OBlIGACION TRIBUTARI A
247
TIT. \l ._DERECHO TR IB1JfARIO
246
. a la deuda defin itidad ingresada a cuenta supeno r can ciclad en el pago, tiva, ctc .) c,'óo voluntaria a que noS , . 60' L a compensa _ Solicitud de compensacl . . . La solicitud debe contener ', por el sUjeto pasIvo. < b' I del . la de la deuda tri utana y a re feri mos debe so le l ¡¡rse la identificación subjetiv~ del SUjrlO !ea~~~'d~c\ara~i6n expresa ,de n O ~aber " crédito, cuya compen~aclón. se o r~édilO es consecuencia de un mgreso mdes ido transmitido o cedld~. S, ~ste el . oluci6n o sen tencia firme que 10 recO' birlo se acompa ilará copla de acto, l es
nazca. . I sación " Tie ne que ser, lógicaTiempo en que debe ofrecerse a dom.~~ ya se~ voluntario o ejecutivo. mente, dent ro de un período de rc~a~ aC~r ~\I~ plausible, aunque los efectos La facilidad, en este a specto, es máx lm Y pl-imer período que en el segundo. de la solicitud son más importantes en e
f
Efectos suspensivos de la solicifUd . " e fec tos suspensivos. Aspecto esenclfll La solicitud produce po~- s~ mls~: recaudación puede ser más brev.e .que y lógico dado que el prOCe~lnllentO, d d .\ RGR d ispone que si la soh: 'tud e l de compensación. El aru~ulo 67 ~Ita. o :e dicho plazo estuviese pendIente se hace en pe riodo voluntar~o Y a 1 t . ~~In'~n de descubie rto». Es decir, no se de resolución «no se exped,.rá ce.ruflcacl e esta certificación es el título que inicia el procedimien~o de ejec~c~nb~:e~ula providencia de apremio. Cuando abre el período ejecutIV.o al ~erv l r e . ctos sus ensivos son menores pero ,sul1 · se realiza en período ejec~tlvo.los e:e irreve~sible. Concretamente, el numc' cien tes para evitar cualqUIer ~ltuaclón cuando la solicitud se presente cn el c itado artículo 67 dIspone que '6n de' procedimiento, pod rtul d 3 l' O _ ' . . de la no suspensl d , I período ejccutivo «Sin pe rJuIcIO , . ó de los bienes embarga os la~ 11 ara\iza rse las actuaciones de enaJenacl n de l' tambi én aquí que la actuaciÓIl fa resoiució~ de la, solicit~dl> . Hay qU~~~:reciona\. Así resuh~ del númel:~ ~ Y . " compensacIón se hubu.:'" d e , a Ad,n iOlstraC¡ón es Vinculante d d' one que «SI a '1 del citado precepto, don e _se ¡SP 'e a cont inuará el procedimlenlo u solicitado en período ejecutl:o ~ ~e ~en¿r~p~rcionalidé.ld tributaria qu~ bl,l ~lll apremio». Igualmente, del ~I IOClplO 1 eAdministración (que no se pel)ud¡~u\l un equilibrio e ntre gara~tl as para ~ iamente dicha) y no causar al ,SUJ\"I¡" porque se suspend,a la cJe.cu,c>ó(n plOp odda de rivarse de la enajenacIón I1 pasivo una lesión lfI-everslb e como P sus bienes).
b)
Resolución administrativa , dmisló n de la compensacIón c" \1" Como he indicado anten~:)Iment~,la do denegarse sólo cuando no ~c ,1 ... culante para la AdminIstraCión, PUI1C~mero 5 del citado artículo 67 dclIH .' los requisitos necesanos Por ello, e n I cuando concurran los rcqlll.I\, dIspone que se dictar á. acuerdo favorabde «t que será. la tnbutana (C II I~I establecidos» en la leglslacló~ corrcspot~1 lea~~inislrativa en cuanlO al (1 ,11' ción con este crédito) y la CIVil, mercan' Y
c)
no tributario que se ofrece en compensación _ La resolución deberá adoptarse el plazo de seis meses y pasado éste podrá conside¡-arse deseslimada, produciendo el e fec to lógico de la exigencia de la deuda más los intereses de demora correspondientes. Esta desestimación expresa o presunta por eltranscurso de l plazo sin resolución puede ser impugnada en vía económ ico-administrativa dada la recurribilidad con tra los actos «originados por la gesti ón recaudatoria», según dispone el RPREA, arliculo 38.
en
La admisión de la compensación pl'oduce los efec tos propios de lodo pago, decir, la exti nción, e n este caso de ambas obligaciones hasta la cuantía Illlhima com(1O para ambas. El RGR, articulo 68 , declara que «acOI-dada la rompensación, se declararán ex tinguidas las deudas y créditos en la cantidad runcurrente y se practical-án las operaciones contables precisas pm'a renehl llu»,
l'"'
Junto a la compensación volu ntaria y privada que hemos analizado, el IU: R (
111 IhllO es el caso de la condonación de las sanciones tributarias que par.ti I Ir lllfficamente más de la esencia del Derecho sancionatorio que del ,'ti 111 11.1 remisión parcial o total de estas sanciones atendiendo a cl-it edos Ih~ \Iq ucl conjunto normativo tienen un caráctc,- normal y son admi, '1 111'( OI"dcnamienlos sin mayores problemas. 1I1 'lI t1611 de mayor in terés hoyes la condonación admi nistl-a liva de ntro concursales. Una quita, e n definitiva, es una remi sión parcial
1"11\ t ~() ..
248
T1T " .-DERECHO TRIBUTARIO
de una obligación. Razones de conveniencia (la utilidad de mantener unidades productivas y, en general, la continuación de las relaciones económicas y jurídicas) y la no ex tinción de un agente económico generador de deudas tributarias aconsejan esta condonación. Aunque la Administración tiene derecho de abstención en tales procesos y, como vimos en su momento, es un acreedor privilegiado en determ inados supuestos conviene analizar ante cada caso concreto cómo se si l'v e mejor a los intereses genera les e incluso a los publicos del Tesoro. En conclusión. se ha nexibilizado la situación del acreedor tributario: puede abstenerse o suscribí l' e l convenio a que se llegue. En defi nitiva. se ha llegado a un replanteamiento de este ti po de condonaciones, adm itiéndolas en numerosos casos, siempre con las debidas cautelas en relación con la actuación y situac ión de l sujeto pasivo y con la actividad administrativa, En el ordenamiento espaii.ol la regulación de la condonac ión se refiere, por lo general, a los supuestos de hecho indicados, En primer lugar, la condonación, Sólo puede realizarse por ley, A ella se refiere e l artículo 69 de la LGT: «Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley y en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen,» Hay que entender que la ley deberá ser motivada de manera que justifique la separación de los principios constituciona les de capacidad económica y de igualdad tributaria, La ley, no hace fa lta insistir en ello, no puede contradecir tales principios ni en el momento del establecimiento de tributos ni tampoco en el de su condonación, Su campo propio son los impuestos sobre bienes inmuebles y act ividades económicas, en los que la obli gación ll'Íbutaria nace con independencia de la obtención de un beneficio real. La condonación será de una obligación tributaria concreta, En segundo término, la condonación de sanciones, El arlículo 89,2 le da carácter gl-aciable y discrecional, y at ribuye la competencia para su otOl-gamiento al Ministro de Economía y Hacienda, La duda que ofrece este al-tí culo es si son condonables todas las sanciones o sólo las que en él se citan (cuando su ejecución afecte sustancialmente a la capacidad productiva y nivel de e mpleo o produjeren grave quebranto para los intereses del Estado) , La solución debe ser la primera, Seda injusto limitar la condonación a estos dos supuestos y contrario al princ ipio de igualdad, Volveremos sobre este tema al estudiar las sanciones, La condonación dentro de un proceso concursal tiene su origen dentro de nuestro ordenamien to en la Ley de Presupuestos para 1989 (Ley 37/ 1988, de 28 de d iciembre, que añad ió un núm, 2 al art. 39 de la Ley General Presupuestaria) y su desarrollo en e l art ículo 96 del RGR. La LGT ha recogido en su artículo 129.4 esta facultad de la Adm in istración Tributaria, Según el RGR citado, la Hacienda Pública, a través de sus I-ep¡-esentantes legales, podrá suscribir los acuerdos o convenios a que se llegue en determinados proceso'! concursa les: acuerdo de quita o espera, convenio entre acreedores y el con cUl'sado, convenio entre los acreedores y el quebrado (todos ellos ]-egulado~ en la LEC) y convenio entre los acreedores y el suspenso (regulado en lo Ley de 26 de julio de 1922), En definitiva, en todos los procesos de esta natu raleza concursal minuciosamente ordenados por el Reglamento de Recm¡ ,
CAP. X.-oSLlGACION TlUBlfTARIA
249
dación , La autorización para la susc rí ción d i , , ponde a distintos ól'ganos de la Ad n"P 'ó e abueldo o convemo COfresestablezca e l Ministro de Ec~nol~í~llIst~C] ,n T ri utaria cO,n los límites que momento es poner de manifiest y aC lenda, Lo que mtercsa en este quita definitiva (es decir no revi~~I~e en /~os los c~sos en que haya una a mejor fortuna ) estarcm'os en ,)re~enc,end~ sup~esldo (e q,ue el de~dor venga ]a e una con onaC]ón parcial. CONFUSiÓN
(7)
La I'eunión en un mismo su'ct d I
d' ,
~I' ~o ~ ~ con 1~I~n de acreedor y deudor cia aceptada a lítulo de inve~t~rio ~ u~ lón'b~,a u~lca eX,cepc i~n es la herende una obligación extingue ést a
de exti nción tiene un calnpo m ,,', n a o Igaclón tnbutana esta forma < uy ]mJta d o No se da e I ,'6' , porque el contribuyente no queda J'b J ' n a suceS] n trI/erVIIIOS l . d' :.uceda al primer sujeto pasivo éo era, o Cua qUIera, que sea el sujeto que tributaria establecida en e1
r
IIlbllografía Mo\lITINEZ GONULHZ. C,: La COIU!ollaci611
' 'bl . ' glaCIG e de SIIIICIOIICS /ribu/arias. "Estudios MurfNllz UI'UENTE A' Compel/saci6 'h . nÍlm, 50, 1984,' .. 11 In tIlana y Olras lécll;CI/S COlllpellstl/orias, "CT.,
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M~lIl'tN
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70). en "Comentarios a la Le ~e~ge~~IÓIl I,rthll(~,na po~ compmsació/I (arls, 68 Ilornennje a Sá inz de Bujanda~, ~oJ, 11, 1 ~IF:~~b~~t,at la y Llncas para su Rcrorma,
/1
(
CAPITULO XI
PROCEDIMIENTOS TRI BUTARIOS
l. A)
Proced im iento de gestión I NTRODU CCIÓN . REFLEXION ES GENER.\LES SOBRE EL CONCEPTO lJE GEST iÓN
El p rocedimiento de gestión consti tuye un aspecto esencial de la aplicación de los tributos tanto por su carác ter impl"Cscindibte, dado que la Ad ministración Tributaria actúa a través de procedimientos, como porque la obligación tributaria requ iere su verificac ión, cuantificación, atribución a unos deudores dCle .'minados y recaudación . En defin itiva, el planteamien to de la leyes siem pre general y abstracto y la obligación legal establecida pOI ' ella demanda una gest ión hasta su conel-cción y sat isfacción por e l deudor. La determinación de la gestión requiere al gunas precisiones. Gestionar es realizar todos los actos conducen tes para la satisfacción del acreedor en los términos exactos establecidos por la ley. Más concretame nte, hay que deci 'que el hecho de que detemlinadas actividades (concretamente la recaudación) hoyan tenido trad icional men te una norma p,-opia no separa la recaudación de la gestión_ Más aún , la revisión administrativa de la gest ión e incluso la •cbo[ución de reclamaciones no es algo científica mente d istinto de la gestión r ua ndo son hechas por la misma Adm inistración aunquc haya una dife rcndución orgánica y una atribución de competencias distinta y específica. Revi'lU lo gesti onado, de oficio o a instancia de parte, es una regl
(
252
TI T 1I.-I)E RI::Cl IO TR lBlITA RI O CAl' XJ- f'ROC EDl MJlWToS TRlIl llfA RI OS
trati va: la liquidac ión, Paralela me nte, se ha producido un repliegue de la Administración a actividades de verifi cación en sentido amplio, inte rpretaci ón e información. B) a)
f
CON SU LTA TRlBlJTAR IA
Introdu cción. Reflexiones sobre sus efectos plenos o limitados para el administrado
La consulta no encaja exactamente en el procedimiento de gestión, Debería de incluirse más bien en el capítu lo de la interpl'ctación, ya que es una forma de és ta (interp l'ctación indi vidualizada y rogada). No obstante, como se da, normalmente, dentro de una situación jurídico-tributaria puede resultar útil su ubicación como cabecera o cuestión prelimina r del procedimiento de ges, tión. La consulta tributaria es una manifestación de juicio de la Administración a sol icitud de un sujeto de derec ho sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho conCl'cto, La esencia de la consulta es, pues, la respuesta de la Administración tri· butaria a una solicitud de intel'pretación individualizada. Pel"tenece al tipo de las manifestaciones de juicio, es decir, aquellas que se refieren al alcance y efectos jurídicos de un hecho determinado, singul ar, a instancia de un admi· nistrado (sujeto pasivo o no) hec ha por una Administración Pública que ti ene a tribuido el poder de. interpretación, La solicitud del sujeto y la limitación de la consulta a un hecho concreto diferencian esta fig ura de las disposiciones interpl"etativas o aclaralOl'ias en las que la iniciativa cOl-responde a la Admi nistn\ción y se refieren a una pluralidad de hechos present es o futul"Os. Inclu'!'o en aquellos supuestos en que la consuha se hace por una asociación repl'c· sentante de intereses sectoria les (consulta cOI"porativa) la diferencia sicmpIl' existe en I'elación con la iniciativa (que e n las disposiciones interpret8ti vllIJ corresponde a la Administración misma) y con el círc ulo de suje tos inte resado, que e n la consulta aparece prede te rminado, La consulta tributal"ia debidamente institucionali zada (con pl"Oecdim i e nl u~ y efectos establecidos en una nOl'ma jurídica) es una figul"U de gl"Un utilidllll Hay que tener e n cuenta la compleji dad de las normas y situaciones tl"ibut :'lIlu, pal"a valol'ar el sClvicio que puede prestar a principios conc retos como 1" seguridad jurídica y la justicia tributaria entendida como pl"incipio Sll1ll:lIj, El juicio de la Administración ante la pregunta de los adm inistrados til'llo la cualifi cación y la autoridad de una persona jurídico-pública a quien In h \ tiene atribuida la aplicación de los tributos y, como he dicho anterionnl'lIl! el poder de interpl"etación, Su efectualidad es, lógicamente, innegable, 1" cuestión es hasta dónde llegan estos efectos, Desde la vincu lación a la Adwl nistraci6n en todos los aspectos de la consulta y cualqu ie ra que sea el "lIh cilante y la acti vidad económica sobre la que verse (efectualidad máx lll llll hasta la limitación de los efectos a la no generación de situaciones
253
llar p!'imad a al principio de se ' uridad' 'd ' _ patrimonial adverso a c ¡u"go I . Jun lea no debena slII'gi¡' ning ún e fecto ¡"CSpucsta de la Adlllini;lraci~~ ~rt? q.uc. haya ,actuado de acuerdo Con la erecto J'uddico me"o,-- dado q . , slq~lel~ los mt ereses de demora como ,< ue estos Impl I del deudor, incompatible con su ae! '6 d Ican, a menos, una negligencia nistrativa. uael n e acuerdo con la res puesta admi .
d" . Es pos ible, no obstante, un plantea' l!lás que una manifestac ión concreta dc~lCnt~. l~~mlo ; SI la .consulta no es ll enen que se" siempre vinculan tes . N P?dc , de J~ICrprclacI6n. ~lIS :fcctos UIl poder tan importante Como éste ]'? t~ene sentIdo que la atnbuclón de l llando cl imél'pl'ctc es la pro' Adse , l~llte ~n sus ,efectos; y mucho menos !Ji- . , . , , pla mlnlstraC¡ón Tnbutaria d .H su cnteno mtcrpI'etativo en c l ' . que pue e cam","II,a debel'ían ser plenos (vinculant~:) ~~~I~r m,om~nto. Los cfeetos de la Con" !tlltados) quita dignidad a cst r o~os los casos. Locontr-al'io (efectos ik aCl'cedor privado. a 19ura y e da un cieno airc de respuesta En resumen , la consulta tributaria e fi " . una regulación lo más ampra n ~ ~na ¡~tlla uul que de be facilitar'se njelus pas ivos adl11ilié~dos l' Y cXlb e pos ible. No debc limitarse a los , e as p 1anteadas po,' asoc ' , t' por c ualquier pluralidad de int . " , I~clon.es COl'porativas '1I pol (:lica) sin discrimina¡' en s el ~sados sable cualqulel' situación (rea l o Ujt'los o por la naturalcza econ~s ~ ec~os pOI' razón de la natumleza de los 111 ulnr intcl'és tiene abd¡: la cons~;C\, e I~s ,hechos sob~e 'a que verse. Par1I Ihul:'lI'io (abogados asesOl'es a, 'I~ot tlca a profeSIOnales del Derecho ",,[1 fu e n una mejor 'aplicació~ ~oe7s,~~0, es, etc.), " ~o ~u.e en definitiva red un_ 1I \lcrd;:ldero ca l'ácter de ime . SI11O. ~o~ltllb~ma a dar a esta fi gura Il d.ld si lodas s irven pOI"defini¿:~eta~ 16"~ a~~mlstratlva de la norma. En "eat.lhlccc rse dife renci as por 10Sl s~':t%; (~CIPIO de ~egu~'ida? jurídica no deben II ) llll e .las f0l"l11ulan ni por 10sJh echosmpresfn o, .t,abaJador, con,sumido!", IIIPIt'... a n al, adquisición de una v" d que, es. sI/ven de base (m vers ión ~ IIUI'll'll cia del principio de ca a~~:ld a, susc n~cl ón dc deuda pLlblica, e tc, ). ~conóllllca del que el legislador ordi. tlo puede disponel' a travé" dP < .. e exe nCIOnes tl'ibutadas ' ' I l' 111 PlUS constitucionales, el de se urid d' " . < ( pal a sen' u' a otros It "' Ilenta!' Lo Contmrio choca co~ I a JUI ',dl ca !10 puede te ner C31'ácler ·"illrl). Como acabamos de indo as c1sencJas mIsmas del ordenamiento Icar en I'e ación con tal pI" ., , 11" , " l' Ic renciación por razón de los su'e d i ' . InClplO, no pucde ." 11'lIll / an, J tos o e as act ividades económicas I IlII
I
' . I I Ol'r'cc ho Tributa rio espa ñol ha h h .1I ,¡dll de la consulta tribut" . e,c o trad iCionalmente una 'regulación lit tll' jlllio, que ha dado u al la prmclpalme~te a partir de la Ley 25/ 1995 , ,104/ 1997 de 21 d na nueva redaCCIón al artfculo 107 de la LGT , e mar/.o constituye e 1 Reg 1amento de las consultas ',,1,lIIl e.;,
1,,"
A
,
CAP. XI._ I'KOCE I)Il.. "ENTOS TKIIlIJTAKIOS
'54
c)
b)
255
TIT. 1I,_ I>ERECUO TRIBUTARI O
H ecllOS sobre los que puede versar fa consulta tributaria
y sujetos
que /)L/ellen (om/Ularla
. , , . a los hechos a los que debe circuns~ribil"SC No hay nmgun limite e~ cuanto I . h cho tri bUlario Y en relación con la consulta a que n OS re~enmos. Cu~_qu;er IO; de la LGT permite la máxima cualquier actividad Y tnbu~o. El alld,e uá o '"mula'" consult as debidamente . SIVOS po r n \01 ' ... • I sUjetos amplitud: «os pa .. " I I "r' '60 o la calificación tributan a IO al régimen a casI ¡cael . documentad as rcspcc < d ' N b 1 ole comO veremos postcnorque e n cada caso les correspon .a~. dO o se~en dm- \ugar a consultas c uyos mente , determinados hechos y act1v l~~ e,s P,lI . "nv;rsioncs en activos empreó , la I . efectos son vmcu n es I)ara la Admmlstl " ó ael n." I nes intracomunitanas rea, ' fi cales a la IOversl n, opel aclO , sariales, mcenllvOS IS . . \' 'Ó1 de conven ios para evitar \izadas por empresas e inter.prel~c~ón r.P':~:aCl s~ trata de bcnefici3l' a estas la doble imposición internaclOna: ~n, e .~I I 'los términos de la respuesta actividades vincul adas a la Admlmsll aCI n en
¡
dada. ' . ' sivos y demás ob1"Iga d os 11'1'b ula I 'ios JO Pueden ser hechas por .. los ~UJJ.toslaanterionnente mi opinión sobre este según el mismo aI,tículo, Ya he m Ica ode realizarse el hecho imponibl e, un aspecto, En determin ados cads?s.'óan,teds . ada (S~J'eto pasivo u obli gado tribu10 tener la con ICI n III IC < , sUjeto pue de l. 1 ' niento de estas situaciones sub'Je f IV as . tado). Sería una consulta previa a nacu t 'iormente hay que entender cumNo obstante, si esta c}lalidad surgde pos el,O de' vista la consulta puede "t bJ'etivo Des e otro pun . , , plido este requlsl ,o su ' , 'd incluso en relación con conveOlOS ser hecha 1'01- reslde~tes o. n,o l e~ e~te~ cc rse igualmente de modo directo para evitar la doble ImpOSICión. ue e a o por medio de representante, , . ' 107) admite la consulta corporat iva cuand~ La LGT (siempre en su alt. . d su representación estatutaria: «ASI' . mbros a los que1cxtlen e mente documentadas Ios ca leglo: ' >. a rccle a 1os mle d b'd mismo podrán formular cO,nsu tas e :,,:ciones patl"Onales, sindicatos, aso' profe sionales, cámaras ofiCiales, ?r~an. mprcsariales así como las fcde · ," d midores aSOCiaCiones e ' d CJaclOnes e consu ',' o entidades a ntes menciona os, cuan raciones quc agrupen a los 01 galllsTo~ a la generalidad de sus miembro~ do se refie ran a cuestiones que a ec en o asociados,» 'bl Td d d una legit imación plausl e, tan\(l Se trata de una figura de ultl I a y ~nsideración yeco quc tienen (d" por su generalidad como por a m,ayor c . l'vos en relación con los indl hecho) los planteamientos corpOl.. at~vo~ o aSOC;:~ro de sujetos por la consullll viduales, sin olvidar la preferencia, e l uenlnu layo,- difusión de la respueslIl I' zada) e IIlC uso IVI ua l . , " alon indeterminado de sujetos pa ~ I «anónima» (no 'III d"d adminisll-ativa tanto por refer~r~~ a u~ cn c~ sería deseable que las nonnn~ d ~r e ~a consulta cuando lo soli citu~1 vos como por su mayor .publ lC1 a,' estatutarias de tales enud~des obJ¡ga~c~ ~. de la mayoría normal exigid" un númel"O I'educido de mi embros pOI e aJo para la adopción de acuerdos,
Oportunidad de la consulta, requisitos {ormaJes de la misma y competencia administrativa
En relación con el momento en que debe I'ealizarse la consulta (opor, tunidad) hay que conclui r que no está sujeta a plazo alguno en cuanto lo que se trata de conocer es la interpretación adm inistrativa sobre un hec ho tributario conCI'eto. No obstante, para que la respuesta de la Administración pl'oduzca efectos favora bles al sujeto pasivo (aunque sea e n el grado mínimo de exoneraciÓn de responsabilidad) es necesa rio que se haga antes de determinados hechos tributarios . En este sentido, el apartado 2 del artículo 107 que estud iamos dispone que «e l obligado tributa rio que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurri rá en responsabilidad .. , siempl'e que [a consu lta se hubiese rOl-mulada antes de producirse el hec ho imponible o dentro del plazo para su declaración y no se hubie ran altcrado los circ unstancias, antecedentes y demás datos expn!sados en [a consulta», Lo mismo sucede con determinadas ac tividades que dan lugar a consu lt as vinculantes (invel'o;iones empresariales y oferta de acti vos financieros y segul"OS de vida) en qlLe deben realizarse con anterioridad a estas ope raciones económicas. La fi gura que estudi amos no es un acto formal. pero sí debe de fOl'muJarse por c,>crito con expresión de anteceden tes y ci rcunstancias del caso, dudas que /óLlsciten [as normas y datos que puedan contribuir a la formación de j uicio por la Administración. Resulta de interés que en el contenido de la consulta l'l solicitante pueda hacer consta r «las dudas que suscite la normativa trihlltaria aplicable», lo que puede resulta r de utilidad en determinados supuesIU'l y, conc reta mente, en aquellos en que se aporte una rea lidad nueva o con lu) grado de especificidad. La competenc ia administrativa es cuestión importante, dada la necesidad 111' uniforma l' la interpretación y evitar, así, cri tel'ios dispares, De aquí que 1 limo manifcstación conc reta del poder de interpretación no se preste a cesión II I ~ lIna y correspond a siempre al titular del Poder Tributario, La LGT, al'lIu,10 107.6, establece que « .. , corresponderá a los Centros Direc tivos del Mlnistc rio de Economía y Hacienda que tengan a tribuida la iniciativa del Iltucedimiento para la elaboración de disposiciones en el orden tribu tario lt ,'lIcra l o en el de los distintos tributos, su propuesta o interpre tación., Se II.lla de un precepto acel'tado dada la identidad de la aClividad que estudi amos In.. la in terpretación y su proximidad a la de la propuesta normativa (anh 111 oyectos de disposiciones). El Regla mento sobre consultas vincu lantes de 1\1'17, a ntes citado, atribuye la competencia a la Dirección General de Tributos .I.IMEH ,
,11 Ji{eclos PI tc ma más debatido de la consulta tributa ria y la contestación admi,.1 IlIll iva ha s ido siempl'e, como es lógico, sus efectos, Me he referido ante"'lIlllcn IC a esta cuestión, Parece innecesario decir que el suj eto que hace
256
TIT. !l.- DERe CHO TR18IJTARIO
CA P. XI .-"ROCE DIMII::~'TOS TRIB UTARIOS
la consulta no queda obligado por la contestación administrativa dado que no tiene en ningún caso ca ráclc.- normativo. Puede actuar conforme a ello
o no. Sólo si actúa de conformidad su responsabilidad queda limitada en los ténninos que establece la ley y que ve remos posteriormente. Esta libertad para seguir o no la contestación , consecuencia de se r s610 una declaración
de jui cio, hace que no sea en ningún caso recu rrible la I"cspuesta administrativa. No obstante, la importancia práctica de la consulta es innegable. En defi nitiva se trata de una interpretac ió n de la Administración que tiene atri-
buida por ley la aplicación de los tributos. Si la consu lta tribu taria es una herram ienta al servicio del principio de seguridad jurídica sus efectos deberian ser gene rales sin discriminación alguna como lo es el princip io mismo. No es necesa rio insistir sobre esta idea. En la ley, como veremos, no es así y la efectualidad favOl·cce dete nninadas actividades (inversiones empl-esariales, operaciones int racomunitarias, oferta de productos fi nancieros, etc.) o juega como apoyo indirecto a los convenios para evita¡· la doble imposición intemacional. Es conveniente, pues. distioguj¡dos supuestos desde la vertiente administ rat iva: (1')
Efectos no vincu lantes para la Administl"8ción
Conviene precisar esta expl-esión que puede resultar equívoca. Se produce (cuando se observan los requisitos establecidos) una limitación del poder td · butario en relación con los sujetos que han actuado conrorme a la respuesta admi nistra tiva. Hay, pues, un efecto importante. Dicho e n otras pa labras. tien!.' lugar una cie rta exoneración de responsabilidad como vel-emos inmediata mente. Este tipo de efecto consti tuye la regla general. Según el artícu lo 107.2 de la LGT a que nos veni mos refiriendo «... la contestación no tendrá e feclO~ vinculantes pa ra la Administración tributada. No obstante, el obligado tri butado que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplidil sus obl igaciones lI·ibutarias de acuerdo con la misma, no incurrirá en re~ ponsabilidad, sin perjuicio de la e,xigcncia de las cuotas, importes, recarij1) e intereses de demora pertinentes, siempre que la consulta se hubiesc rOl mulada antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo pilra IIU declaración y no se hubie ran alte rado las circunstancias, antecedenl e'! " demás datos descritos en las letras ll) y e) del apartado I de este al1íc\llu (se rene l-en estos apartados a los antecedentes y cil-cunstancias del C¡.'I ' t a los demás datos y elementos que puedan contribuir a la formación de jllh ~. por p3l-le de la Adm inistración). El precepto es lógico, ya que una cOIl,ull., tributaria sobre un hecho pasado carece, normalmente. de sentido. La dI'!! I minación de la fecha se hará con arreglo a las normas sobre procedimll·1I1 admi nistrativo . No tiene que se r necesariamente un acto motivado, y(I II!" no es denegator io de derechos y no es vincula nte para el administradu l' silencio no tiene efecto algu no y sólo permit irá la reclamación en queja , Los efectos, pues, son la falta de responsabilidad tributa ria para el Mil, I que hubiese actuado con forme a la contestación administrativa. En otrll'! plll bras. se mantiene la ex igencia de la cuota tributaria (la obligación trihUl.1I e n se ntido estricto) y los rec8l-gos no sanciona torios a favor del Tesol\ll! I
257
otros ente~ públicos. La expl·esión .. im rte ... . y se mantiene la exigenc ia de· t ,POd s no se sabe bien a qué se I·efiere mente que estos intereses no ~~~:.7:~s e de.m.ora. Ya he indicado an terior_ ser e.x,~, bles, ya que la mora implica un retraso. culposo al menos en qu~ no sucede si la actuación' fuer: 1dCeump~ l mlCnlo i.mputable al deudor. lo la lI1terpl·etación admin istrativa Con te .slazo es debIda a la obsen'ancia de se etcluye la '·esponsabi lidad por hech~ .j_ e.n la(l contestación. En definit iva Con arme a la respuesta no puede con . I '.CII.O a a~tuación del consultant~ consecuencia, no procede sanción algu~~;~lr lI1fracclón de ningún tipo y, en ,> _
11 ')
Eeectos vinculantes para la Ad ITIlnlStraclón .. .
Constituye la excepción, aunque la I ._ htlportantes Como la invc,.s ión " ey espuno la contempla casos muy l·t.¡los sup~estos la vincu lac ión s:~I:!·es~nal y el tráfico intmcomunitario. En ~u II la eXigencia de CUota tribu ta/ l'ln e ~ t~dos '?s e~ectos ll-ibutarios inclu_ 1110' examinando. al-tículo 107 4 dl.~ a Inopia oblIgaCIón). La LGT que veoiI ~tlll·{¡. obligada a aplicar al C~I;sul~~ltl: (ue ... :. la. Administl-ación tributaria h ~ ! flclón. siempre y cuand I < os cntenos expl-esados en la ca .Iudrse el hecho imponible ~ d:~~~s~dta se. hubiese formulado antes de pr~~ 1,. l'~~llsult~ pue~e realizal"Se después ~~I~~azo I?a.ra su declaraci.ón ... ... Aunque act ividad que se qUIera promover tI' lJ ·, la II1vel"Slón) s iempl-e que S h , fl'ute la aplicación del cri terio ad e . ~g~ a ~ltes de la ?ec larac ión correspon_ , I'Murado. La ga ra ntía del su·et mln l.stlatlvo contenIdo en la '·espuesta está ,,1 11 ¿.ción (que le impide actui,. ~o~aSlvo .~stá. en la .objct.ividad de la AdmillllUluntes para ésta de su pro' . un ClJteno patnmonml) y en los efectos , I tllI · It ,. pla I espuesta Lo normal b su a se rea 'ce antes de rea/i,. . ' no o stante, es que .• t. ., ya que el régimen tl-ibutario _za~ a operacIón eConómica de que se In. {'dan. ser un elemento de las decisiones que f . I o~ ~lJpLlestos de consultas c pU1'llen dividir en: on e ectos Vinculantes para la Adminisll.ación
Invel-s~ones en activos empres8l-iales efectuadas en Es aila lucentlvos fiscales a la in . p . ""lIlt...a\. < verSión establecidos Con carácter tempol-al In!cq)retación y aplicación d i . "'lIll1 lcrnacional. e os convenIos pm·a evita r la doble impo_ I II/HU MlpUestos subjetivos (só/o d . • II tllismo precepto; «Las op . ~ue en. I-ealrzarla detel-minados sujetos) 1" lit.¡ de d istintos Estados m~~~b~~:sdlOlraco~Unitarias realizadas por ,. I!l " , a c mpl-esas puede provocar e la Unión Europea.» Aunque la 11111 ,1 de I-csidentes. alguna duda hay que entendcl· que II ... I/mellle. y como tercer ru ", . l'Conómicas realizada; ~; (s~pueslos mixtos), determinadas ope111 lIj de/ artícu lo 107 a que p sruJ~tos concretos. A ellos se refi ere el < nos re. erl mos;
258
TlT. IJ. _ DEREC HO TRmUTAIU O CAl'. XL - PROC EDIMIE NTOS TRHJ UTARIOS
Régimen tributario derivado de expedientes de regulación de empleo autol·izados por la Administración competente y de la implantación o modifi cación de sistemas de previsión social que afecten a la tOlalidad del personal de la emp,-csa. S610 cuando la consulta esté hecha por la empresa (hay que entender por el empresario) o poi· los representantes de los trabajadores.
l'
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(la. IZO la consulta . Finalmente _ . régimen tribut
p
.omo última cuest ión conviene indi ., . no .vl.n~ula a los tribunales, No obs t ca¡ al~o obv,
- Régimen fiscal de los act ivos financieros y de los seguros de vida ofrecidos con carácter masivo a través de contratos de adhesión, siempre y cuando la consulta se formule con carácter previo a su difusión o divulgación. Sólo cuando la consulta se formule por las c ntidades de crédito y las de seguros. Los supuestos exam inados de consultas vinculantes pueden se r ampliados por leyes especificas, obviamente, La LGT, artículo 107.4, apunta (además de los supuestos analizados) a otros «cua ndo las leyes de los tributos o los ,-eglamentos comunitarios así 10 prevean». La referencia a las normas com unitadas es significativa e insinúa, con ,-azón, el papel de gara ntía que en el tráfico intracomunita rio puede juga¡· este tipo de consult a y que en definitiva favorecerá al mismo. El Reglamento sob'-e consultas vinculantes de 1997, ya citado, define las operaciones imracomunital·ias a efectos del IVA y de los
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,
AR,
., Las COI/Sultas Iril)j{far·
ZURNU~ P~REZ, J . J .;
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.
Las COI/Sulfas ws, ~ st~ld.IOS d~ De recho Tributario», IEF Illcntanos a la Lcy Gcncral T .. ·b a I~ AdIllIllISf/"(ICIÓll ell !tI LGT (an 107 1 , J9 79 d, B d • J ulana y Líneas P" R r . l. en "Co.., Iast! ClOrrn •a . Homen· Imc/plijan a», 06 vol. 11 " IEF 1991 • aJc il Sáoml
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La doctrina administrativa contenida en la contestación pucde modifiC
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I NICI AC IÓN : DECLARACIÓN
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'»,nurns.47y 48, 198S.
1)
E lOS SUJETOS PASIVOS Y
.. ACTUACIONES ADMIN ISTRATIVAS .pmcedlmlenlo de gestión se . , . del SUjeto pasivo O de la Administra 1~l cla ~ t~'avés de unos actos Concretos lI1enle, la consulta tributa,-ia no en .clón Pub/¡ca . Como ya dijimos anterior nconsejable su consideración p~ea~~ e~ é l aunque a efectos didácticos pa,-ez~ ', L' :.~cuerdo con la reOexión antcl-io . tao o: otr~ p~rte, aquí vamos a estudia; 1 ~Incto (desde la iniciación de la !iq~;i~~~~~)~dJlTIlenlo de gestión en sentid~ Las formas de iniciación son la d _. :d:~L?Cntes y susti tutos) y diversas a~~lal~c,ó~ de I~s .sujetos pasivos (conI1 . 1 ta d.e dedal-ac ión . Como a i d· uacl ones. admln,strativas que su >Ien ':1' In o~!rgación tributada hac~ n~e~ca~10s anteno~·m~nle, el caráctcr pÚ~lico I l ' gestIón es nOl·malmente una Jan a.no su c~m~l lmlento y el pmcedimiento 11!" rac~·eedor pueda log,'arse. Si If~h: IlJl~)rcrCll1d,lble para que la satis facción I l ·' JJ~nl enlO a través del acto admi . _a. ec araclón debe de iniciarse el m1I,'nl/CIlIO tributario La LGT f~lst' atlvo que sea proccdente según el oPd tOó °b· sere lereatodase t r J e1" s as lormas en su artfculo I OJ: ges I n In utada se iniciará:
'j"
ti)
:or dec!m-ació n o iniciativa d I .
.
"',0 .1mgresar a cuenta, conforme a el sUJ,et~ paSiVO o retenedor o del obli/) De oficio, :>.' . o pi ev'sto en el articulo 35 de la Ley. ) Por actuac Ión Investigadora de I 'ó < os rganos ad ministrativos.»
I
CAP. XI - PROC EDIMIENTOS TRIRUTARIOS
L
TIT H,_ I)!::RI::CIIO TIUBUTAIUO
'60 a)
Declaración ,,-ibutaria
Es una manifestación de conocimiento obligatoria sobre un hecho tributario realizada pOI" un sujeto pasivo ante la Administración pública. Esta definición de declaración es muy amplia y más aún si se recuerda el concepto extensO de sujeto pasivo que defendimos al estudiar esta figura. Constituye una manifestación sobre un hecho y su imputación a un sujeto, responde a un imperativo legal y se presenta ante la Administración Tributaria. Las notas y aspectos que nos interesan de la declaración son las siguientes: _ La declaración puede constituir un deber aislado (p. ej., la que hace un Colegio Profesional en ]-e1ación con el cob,-o de honorarios por cuenta de sus miembros o la que efectúa el propio sujcto pasivo cuando la liquidación corresponde a la Administración) o ir unida a la liquidación hecha por el propio declal"ante (auto liquidación) e incluso a documentos de ingreso, En este caso, conserva su individualidad y sus efectoS separados de los que correspondan a la liquidación e ingreso citados, _ Puede ser hecha por el propio sujeto pasivo, por medio de representante y puede referirse a un hecho tributario propio o de te rcero (las declaraciones de relaciones con terceros son el ejemplo más nítido de este último supuesto), Incluso pod ría hablarse de declaraciones complejas en cuanto se refieren a hechos propios o de terceros (las declaraciones de re tenciones), _ La declaración no tiene por qué limitarse al hecho imponible, No es ésta la opinión dominante ni la que recogen gran parte de los ordenamientoS (entre ellos, el español) como veremos posteriormente al examinar la LG'\' Ahora bien, si la declaración es una manifestación de conocimiento sobl\' un hecho tributario, su limitación a los elementos que integran el hecho impo' nible será siempre una reducción con escaso fundamento científico, Para inl ciar el procedimiento de gestión la declaración se referirá normalmente 11 un hecho imponible, pero no tiene necesariamente que ser así dado que ,"1 procedimiento puede termina,- también con un reconocimiento de exenciÓn o de no nacimiento de la obligación, lo que supone la inexistencia de heeh .. impon ible, _ Puede ser rectificada por su autor, ya que al referirse a hechos es lógli,' que así sea, No sería asl si fuera una declaración de voluntad o la aceptadO.' de un régimen jurídico concreto, Nuestro ordenamiento admite, como vell mos en su momento, esta rectificación. _ Es una manifestación expresa pero no esencialmente formal. Difh 11 mente puede pensarse en una manifestación implícita , sin perjuiciO de 11"1 la puesta en conocimiento no explícita de un hecho a la Administración pIII. servir para la iniciación del procedimiento de gestión a través de la actuudj administrativa que proceda, es decir, a una iniciación dc oficio, Finalnwllt no es esencialmente formal aunque participe del carácter escrito de las allU ciones ante la Administración e incluso de la utilización dc formula rio' ,. ciales preestablecidos como es lógico en una acth,¡dad de esta naturalc/ ll además, masificada,
d [, , ,
261
a e" ", Ullclón de de e I~"~c[ón tributaria , todo legal documento ,está en el artículo 102.1 de la LGT: n~amente ante la AdministraSó~ el, que ~e mamfi este o I'cconozca es ontáo ciernen lOS inle >a que se han dado o las El numero 4, del citado 8[,tícu lo ~ñad~s, en ~u ca~o, de un hecho imponible», la presentac ión ante la Admin istraci ónq~e ¡se ~stlmará declaración tributaria tenga o que constituyan el hecho im . e . os ocu-:nentos en los que se conh:cel' 1m; siguientes precisiones No pomble,,: A la vIsta de este precepto cabe t,~n~a, El artículo 104 de la U:;T ~~ esenCial qu.e la declaración sea espon~ I,mlento de ,la Administración sin pi ~~é "declaraCIOnes p,re,s entadas a reque~dmpoco es Impresci nd ible que se I~ 't és~~ ac~d~ a la IIllciación de oficio ,¡'\ anle la al ec'! o nnponible, como ya vimos: e lec o Impomble se ente d 'á e os ocumentos en que se cont de declarar, de si ha habido una la declaración implícita si n . ".1 ?pIll IÓn, no es posibl e, como ya indi ué la Adminislraeión {a Oleos de que en doeumenlO presenlado ' p.,'a la iniciaci ón de eonlenlga un hecho imponible pued: n arma escrita como nonnal ' n me,nte, e CItado artículo 102 considcl' delenninarán dos supuestos .. reglamen tariamente s: La LGT admite ab"e"l I < miS' e a declal-ación vel'bal». . d I amente a recd' ,:~ \ ~~ ~ispone que "las declaraciones ~I~~~:Ó~ ,e la dech'\I'ación, Su 811 ícuse presumen ciertas s61 aliaS a que se refiere el ,u,tícu mcd ia nte la prueba de ' Y I h o podrán rectificUl"Se por el sUJ'et < , It'CI if" 'ó que a acerse se incun 'ó o pasIvo 11 'dlca~61 n se separa claramente de la so l" 't d en cr~~r d~ hecho», Esta 1IU1 ~CI n y de las llamadas decl ' ' ICI u e rectificaCIón de la autoIhlnd tIenen autonomía propia alac lones complementarias que en reatille otra declaración anterior a~~que:roceda del mismo hecho imponible 1101' parte de la Adminisll'ació;' rcc azo de la solicitud de rectificació whl,strativa, I es un acto reclamable en vía
e,re~nslancias
p.c~e'Hació~
;c't"
,,~~bula~
p,'odue~o
Adminislraei~~ ~
manifestm~ ~~< I~?mo, d~claración cf~~:)u;e>o
volu~~~~ ~nl
or.ci~s Fr ~~e e~ :~;¿~~ :dsP,o~bl q~le d
económico-ad~
Los efectos de la declaración son I " como he i~d~~~~pl~mlcl?,to de un debel' (conceptual ~tllll y documentalmente unido a la l' . o ~ntellOrmente) aunque esté tem..Iud de los tributos . La d , .. IqUldaclón ingreso en la c as]' tata'.. 1 ecimaclon es un act ydalb'd 111 a nor~na jurídica con valor de le D' d o e I o, en cuanto exigido IlIIn malllfestación de conocim 'e y: ~ o que su natura leza es la propia '¡ régimen 1,10 aceptación ' , amente, dIspone la LGT . , que .. la presentació , '1IIllcnle en una'óoflcma tributaria de la eones' ' I ' d declaración no'Imp l'Icarán acept "'IICItl el gravamen», Para la Ad ' , aCI, n o reconocimiento de la ro., IllIe el sujeto pasivo practi ue . mmlstraclón, ,en aquellos casos I .11 ILI cOITespondiente IiqUid~Ci~~Io I~ decd' a~'aclón, s~lrge el deber dc pracy pi oce el a su notificación JIU Idicamen te autónomo,
I't'
:1'~~:;~ZfO~e2un
tributnll'i~t~:~~~ ~~~r~:~ho
imp~ica
cont~dos
CAl'. XI.- PROCED1MIEI'ITOS TRIUUl'ARIOS TlT. ¡1._ OEII.ECHO TRHlUT ....Rl0
262
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-
. es "dministl'lltivas: ¡,úciacióll de oficio . y por actividad i/lvestlgadora . . ., tivo >forio sólo se da en nuesLa iniciación de oficio CO~O lipo admll~I~~:' Lo Inormal es la declaración Ira Derecho en circunstanCIas n~u)~ C~~~~~ganos correspondientes. En n~l(s, del sujeto y \a actuación inspcc~OI ~ e ocasiones un carácter genera se Iros días tal actuación de ofi~lo t¡ene: ~~) y prctcncie normalmente la acluarefiere a 'una pluralidad de sUjetos paslv cuantitativos de un tributo concreto Iización de los e1emenl?S personales y t". de los nuevoS daloS. Es el, caso: -ulla primera liquidac.l~n Y pago a _p'arC~laSlralcs en el 181, detcnlllnad~.s ~or ejemplo, de la reVISIón de,_ va:OI ~s I tAl:. Y el establecimiento, de contllcasoS de fOl-macióll de la malllCU a l e dedal'ación del sujeto pasIVo es p~s-
b)
263
AcwaClOtl
~:.~~~,n:sl:s~~~~~~~~1lE~e e~~o~~~l~~~~~:~~~i¿~~t:~~~~~i~en~~ 1~~ttrfi~~~~~I:~
trativo) que inicia el Pdroced~:~~t~oncretos dcntro de un procedimiento ya concretas dc lo actua o o a iniciado, 'ctos la LGT abre la posibitoS supuestos COIlCI , . 'ento d Con independencia ,e es " ' , ción de oficio, Primera, el requenml Iidad a dos formas genéncas d~ m.lcla. hecho a sujetos detenninad?s y en lo~ ara la presentación de decla~ ac~ones la estión . En este senlido, su al~asos en que ésta es impresc\ll~I~I_e ,~a:Zn Jede recabar declara~iones y ~~ . ¡ 104 dispone que .. la AdnHnlsll ,\CI p " para la liquidac Ión del ti 1UCU O liO fuere necesm 18 . .' n el ampliación de éstas ... en CUal I ' edimiento de gesti ón se InI,Cla ca . buto ... '" Hay que cntend~r ,que ~ plOC ue la declaración se inscribe dentl o ¡'e uerimiento (acto admr~ustra~lv?). y ql de oficio dictada Yapoyada en datoS deqél. Segunda , la liquidación IJI oV~lo~a Adminisll'ación suficientes, p~ra e,II0 elementos de prueba en po er . e, t se inicia con un acto adm llllstratlvO Y(art 123.2), En este casO, el prdoceddlO11cn t~ de manifiesto del expediente. 'ó I inte¡'esa o e pues . 'ó . spectora pel'tenece a la n OI y la comunicacl na La iniciación de la ,g~stión. por ~ctua~:f;:~cia del supuesto an.t~rior. 1..11 'dad del tráfico jundlcO-lnbulal \O a . _ onde a la lnspecclon de lo~ mal¡ I ' 1 140a) que COII CSP d b' lenl\! LGT establece en e arllcu o 'h h 'ponibles para el escu nm Tributos "la inv~stigación de I~s Adcmf~i~~ación", añadiend.o el RG.IT en)'\~ de los quc sean I gno.ra~os por '~b 'ón al sUJ'eto pasivo u obhgado tnbutallO . ¡o 2 'al la «consIguiente all l UCI " artlcu de los mismoS hechos,
D)
a)
PR UEBA
Introducci6n: Equilibrio en/re poder tribu/ario y seguridad jurídica
Dentro del pl'ocedimien to de geslión y e n general en todos los procedimien tos y procesos que versan sobre la aplicac ión de los tributos la pl'ueba es un acto muy importante. Entendida como la verificación de un hecho que puede do\l' lugo\l' al nacimiento de una obligación tributa ria o de cualqui er aspecto que incide sobre la cuantificación de la obl igación misma o su atribución a un sujeto de derecho recorre, en realidad, todo el esquem a fáctico de la obligación, Su importancia queda fuera de toda duda. El carácter legal dc la obligación a que nos ¡'e ferimos y la I'ealización masiva de hechos imponibles por los sujetos de una comunidad política moderna colocan, en prindp io (y dentl'O de un esquema puramente teórico), en una situación de difi· lultad a la Administración en comparación con un acreedor p¡'ivado. En efec· lO, en una obligación no pública su nacimi ento va cada vez con más fre\' lIcncia, y a medida que el tráfico económico se ha normal izado, acompañado tic un medio de prueba documental. El acreedor concurre al nacimiento de h, obligación y tiene, en consecuencia, un conocimiento bastante exacto de 1,lIa (inte'l,relación aparte), Nada de esto ocurre en la mayor pal1e de las IIhligaciones tributarias, Si a esto añadimos la realización continua y masiIkuda de hechos imponibles y, en consecuencia, de la generación de obl i· ~lIc iones la dificultad apuntada parece cl8I'a. Este planteamiento teórico y el ca rácter público de los tribu Los ha llevado tt¡lIe los ordenamientos jurídicos atribuyan a la Administración impol'tantes II~Il ras y mecan ismos de pod el- que perm itan una gestión sin dificultades insal~llh l cs. En esta línea se inscriben las presunciones ¡uds tantl/III, la facultad It, :.olicitar informac ión sobre situaciones, ope raciones y negocios jurídicos '111t' puedan tener releva ncia tri butaria, e l deber de faci lital- información sobre " IICroS, las situaciones de sustitución y responsabi lidad tributa ri as, las valo, 11 Iones objetivas de bienes, la utilización de datos de un tributo pa ra la ges11011 de otro distinto, la consolidación de situaciones tributa ri as, los cierres .. ~I .. lral y jurisdiccional ante la falta de pmeba de pago de un tribulo, e l "IHlelo legal, e tc. Buscar un equilibrio e ntre podcr tributario y segu.-idad 1'11 Idlca es hoy una de las cuestiones más importantes del Derec ho tributario .u.dcrno: la Adminish'ación debe disponer por atribución estrictamente lega l t IIIccanismos de poder que hagan la gestión tributaria posible y e fi caz dentro t 1111 incipio de proporcionalidad y los sujetos pasivos no pueden ve r invadida , I ~¡c ra de seguridad jurídica ni, en consecuenci a, ser colocados en situa'''l\t''1 de indefensión.
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TIT. JL - IJER ECHO TKJlH.rrARIO CAl', XI.- PROC¡;DlM IEl'n'OS TR IBUTAR IOS
El ordenamiento español tiene establecido un equilibrio aceptable entre la posición de la Admin istración y e l principio de seguridad antes citados. La Constitución atribuye, de un lado, a l Gobierno .. la func ió n ejecutiva y la potestad regla mentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes» (a .-I. 97). El conjunto de poderes concretos a favor de las Admin istraciones Tributarias es muy amplio, llegando prácticamente al máximo que permite un ordenamiento jurídico de nuestros días. De otra pa l'te, los principios de segu ridad j urídica y no indefensión están también claramente establecidos (arts. 9 y 24, respectivamente) en nuestra Ley FundamentaL La carga de la prueba, a la que nos referi remos inmediatamente, está fijada de acuerdo con una doctrina consolidada en el De recho de obligaciones, Sólo existe la duda planteada pOI' el artículo 145,3 de la LGT, que estudiaremos de inmediato, sobre e l valor de determinadas ac tuaciones de la Inspección de los Tributos y más concretamen te de sus efectos en relación con la prueba y con los deberes de los suje tos e n relación con la misma , b)
Carg(l de la prueba
Las anteriores considerac iones sitúan con bastante exactitud el problema clave del procedimiento de gestión: la carga de la prueba, Estab lecido un equilibrio entre poder tributario y seguridad jurídica (que constituye la cabecera de este procedimien to), la cuestión sigu iente es la prueba por cada parte (Administ ración y sujeto pasivo) de los hechos en que se apoya su derecho, No sólo las situaciones básicas del tributo (hecho imponible O exención), sino también los nume rosos hec hos patticula res que no se refieren a l nacimiento de la obligación tri butaria o a su neutra lización y sr a cua lquier aspecto concreto de la misma (subjetividad pasiva, cuantificación, debe res, imputación temporal de hechos, etc,) , Este planteam iento excluye la prueba negativa (es deci l', demostrar que no se ha realizado un hecho o que un dato que se impulU a un suje to no es cierto) y que constituye por su dificultad una transgresióH del principio dc seguridad jurídica y de la lógica misma del Derecho, Esta imputación de la cUl'ga de la prueba tiene dos excepciones, Primelll, las presunciones Icgales iuris tantum a favor de la Administración acreedol ll y que le exone ra de la prucba misma, Para que estén de acucrdo con e l pdli cipio de seguridad jurídica, tantas vcces citado, tienen que se r abstracta ... ~ genéricas (no singulares y referidas a un sujeto concreto), La presunción ¡J. l'Ctribución del trabajo por cue nta ajena, de la cesión a título oneroso de bh nes, de la propiedad o usufructo de un bien inscrito a favor del titu lar \'11 un Registro Público, etc" sí lo son, La gene l'alidad y la abstracción son SiClllpl garantía de imparcialidad, La prudenc ia de la ley buscará además que 1, presunción esté de acuerdo con la real idad social. Que la prestación de trablll" es normalmente retribuida es una certeza sociológica, lo que no impid\' 1.. excepción, también acreditada por la rea lidad, en determinados casos (111 tividades políticas, religiosas, voluntariado, etc,) de inexistencia de cono .. prestación, Y así sucesivamente, De no ex isti l' la presunción la gestión M'I! diffcil en bastantes casos, La admisión de la prueba en contrario por la Adll" nistraci ón y los tribunales debe inspirarse en las mismas I'eglas de I ÓKI~ ..
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prudencia en que se inscribe la re ' , soc ial en que puede darse la p ,~unc lón misma y atender a la real idad pasivo, excepcl n y a la pl'ueba aportada por el sujeto
, La ,segunda excepción a la car a d I Ills1raltvas, Son efectuadas en pI' g 'd~ ~ prueba Son las valoraciones admicad~s e,n un municipio o en una zo~~~~:~~el~tos generales, (p, ej" bienes ubia pnorl una valoración PO" la Ad " m~nada) y tambié n aquí se es tablece , , d b'len a panir de los' dato mllllst/'ac lón' q ue se ajusta <1 ca a posteriOl'mente contribuyente debe p.-aba,' PIS ,generales fijados administrativamente El l' ' , os en onnen te que I no es Correcta , Esta excepción a la ca' 'd I a va oraC ión administrativa I ~a e a prueba está hoy en declive y debe estado más e n el futuro E ta les va lores se ajusten al mercado r~ pnmer lugar, por la exigencia de que tLladas en el territorio que correspon~resentado.~or tales transacciones efeco ef~ctos de divel'sos impuestos, En se ~Jd CO~~Cl, o pOI' las Administraciones paslv? de Oponer a la va lorac ión ad~in'o t, I ~mno, por el derecho del sujeto y dcs ~gnado de manera objetiva A b Istl atlva la de un perito imparcial nh!nclón po/' el legislador dado' ue"::oo: ~,upuestos deben rec ibir la máxi ma de los valores que se dan a la rea~dad, ti [buyen a una mayor aproximación El ol'denamiento tributario e - 1 t'I artículo 1 14,1 de la LGT' T spano establece la ca l'ga de la prueba en 1" de resolución de reclama~i~n:~t~ e,n e~ p['OCe1imiento de gestión Como en I)~ h ~chos normalmente cOnsti t~ti v~:~ fga ,va el' su derecho deberá probar 1¡lIe Citábamos antedormente Hace' e e ~ISmO,,. Es la doc trina correcta Illbulados (de la Administra~ión o I ~ ~ren,c,a a cu~lquier derecho con efectos lI~tcn~en , La naturaleza de estos h e sUjeto pasIvo) y a los hechos que lo 1I111lnCIÓn vendrá dada por la ' ~ch?s puede ser muy variada y su deterI~II' cualquiera de las partes ;;nlcu a~II~>n ~on el derecho que se hace val el' u III ampli tud de esta regla b' I a o Igaclón tributaria, La duda respecto 111' In misma Ley General' e ~ car~~ ,de la prueba deriva del artícu lo 145 3 .111 los tdbutos tienen na~ur~le:Z ~ I IgenClas ex~en,didas por la InspecciÓn 1". hechos que motiven su forn~alizac~um,elntos publicas y hacen prueba de .. 1I'1\,Ia de un precepto extraño " c~ n, S8 va que se acredite lo contral'io, .. ¡!ecu', en su tramo final El "Y, nlfuso en la pane efectual del mismo , I ' pllmelo..(as
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TIT. II.-DERECHO
TlW~UT,\RIO
gencias (comparecencia. fccba, capacidad, propuesta de la Administración, declaraciones del sujeto pasivo, C1C.). En relación con ellos, los citados documentos públicos hacen prueba. De olm lado, los hechos estl"iclamcnlc tributados (hecho imponible, ingresos, imputación subjetiva, CIC.) deben ser probados por la Administración conforme a la regla sobre carga de la prucba antes citada. La STC 76/ 1990, de 26 de abril, se ha p lanteado esta cuestión I y la ha resuello de manera no s uficientemente claJ'a: "el precepto combatido constituye un primer medio de Plucha sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributada, cuyo valor y eficacia ha de medirse a [a luz del principio de libre valoración de la prueba. A ello debe ailad irse que ese valor pmbalol"io sólo puede refel"irse a los hechos compmbados directamente por el funcionario ..... Este párrafo clave es con tl·adictorio. La afirmación de que el valol- probatOl'io «sólo puede referirse a los hechos compmbados directamente por el funcionado» parece esta.' en [a línea de [o que indicaba anterionnente (los hechos estrictamente tributarios deben ser probados fue ra de las actas). El primer párrafo (<
Junto a la regla general de la ca l'ga de la prueba a que nos hemos referido (al'l. I 14.1 LGT) nuestro Derecho tributario recoge también excepciones" la misma: presunciones lega les iw'is ranfwn y valoraciones objetivas. A la~ dos nos hemos referido anteriormen te. Las pdmel'as están recogidas gené· ricamente en la LGT, articulo 11 8. 1: «Las presunciones establecidas por 1;1\ , El párrafo de mayor inleres de esta Senlencia es el siguienle: -I-Ia de excluirse a liminc que et articulo 145.3 del la LGT eSlablczea una presunción legal que dispense a la Administra, ción, en contra del derecho fundamental a la presunc ión de inocencia, de loda prueba respecto de los he1::hos sancionados, puesto que el precepto parte juslamenle de la existencia de un medio probatorio vlilido en Derecho. Es igualmente evidente que la norma impugnada no estable1::e lampoco una presunción iuris fU de jure de veracidad o certeza de los documenlOS de la Inspección (que seria también incom, palible con la presunción conslitucional de ino,
cencia), ya que expresamente admile la ael'f dilación en contrario. El precepto combl.llldll constituye un primer medio de prueba $Oh,. los hechos que constan en las aClas y diligru cias de la tnspección Tributaria, cuyo valol I eficacia ha de medirse a la luz del princlp, de la libre valoración de la prueba. A ello dd añadirse que ese valor probatorio sólo 'pUf'\" referirse a los hechos COlllprobados dll"ell, mente por el funcionario, quedando fuen. Il su alcance las calificaciones jurrdicas, los jll cios de valor o las simples opiniones que ~ inspectores consiguen en las aclas y dili8r cias. (Ponente: Leguina Villa. «Lex NOI . 1990, pág. 539).
CA P XL_ PROCEDIMIENTOS TRIBlITAR IOS
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leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrado, excepto en los casos e n que aquéllas cxpresamente lo prohíban.» Son presunciones legales, generales y abst l'actas como hemos d icho y con ejemplos concretos bien conocidos. As!, la pl'eslmción de titularidad de bienes en relación con las personas que figuren como ta les en un l'eg ist l'O público (a l't. 119 LGT), la de retribución del trabajo personal y de la cesiÓn de bienes (art. 7 URPF y art. 5 LIS) Y la presunción de ejerc icio de actividades empl'esariales o profesionales (art. 5 UVA), por cital- los ejemplos más importantes. Las valoraciones objetivas representan también una excepción a la ca rga de la prueba aunque de técnica distinta como ya vimos, la Administración realiza un a valoración genera l primero y, a partir de ésta, otra individual, sin espe l'ar una decla ración individual del contribuyente e n cada caso concl·eto. Con posterioridad a aquélla es cuando el con tribuyente debe probar MI inexactitud , es decir, destruir la presunción de certeza del acto adminislnltivo correspondiente. El ejemplo má!; notorio son los va lo res dete l'minados a efectos de la base imponible de l lB! (art. 70 LRHL). En todo caso, y pOI' lo que aquí interesa, estas va lo raciones invierten la carga de la prueba. De l llalquier manera, esta técnica de inversión ha perdido vigencia en nuestro urdenamiento, al menos sobre la ley. En efecto, la LRHL, citada, ha dado l'1l1l'8da como valor básico al del me rcado. Su artículo 66.2 en relación con l'i I BI dispone que «para la determinación de la base imponible se tomará WIllO va lor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos, que se lijará tomando como ¡'dcl-encia el valor del mercado de aquéllos, si n que, \' Illlingú n caso, pueda excedel' de éste •. Cuestión distinta es que en la práctica t' utienda al verdadero valor del mercado (transacciones realizadas) y a su II!lko medio de prueba (valores comprobados por la Administración a efectos lit, diferentes impuestos). La segunda razón de esta c risis de las va loraciones uhjctivas es la extensión de la tasación pericial cont radictoria que h~y que "lltender aplicable a todos los impuestos en los que se dé la valoraCión de 1l'lltas, productos y bienes, de acuerdo con la a mplitud actual del a rtícu lo 52 ,11, 1.. LGT. Figuras distintas de las anteriores (presunción ¡uds tal1fum y valoraciones I,hjctivas), en las que como hemos reiterado se invicl-te la car'ga de la prueba, 011 las presunciones iuris el de jure y las va loraciones admi nistrativas indiI '1 Il vus. Las primeras, como es sabido, no admiten prueba e n contrario, lo 'IUt' Ics da el carácter de una declaración (precept<,» legal como .cual~u.ie r 'h 11 , Cuando la LIRPF dispone que la renta de los IIlmuebles a diSpOSICión 1, "\lS propietarios es el 2 por 100 de su valor catastra l establece una preiIIl\lón que no admite prueba en contrario. En consecuencia, e~ problema 1, 111 de ser de prueba sin perj uicio de que se planteen otras cuestiones (ade11,11 Ión al principio de capacidad económica dentro de un sistema concreto ¡lIdefensión) quc aquí no interesan. l a segunda figura citada es la valoración a dministrativa o rien tat iva que "~¡I en materia de transmisiones de inmuebles usados y que cobl'a hoy actua1"11 en dete rminadas CCAA. Hay que entender que esta valoración no vincu la I IUlll.-ibuyente (obviamen tc), que ni siquiera está obligado o probar su Illllitud a diferencia de las llamadas valoraciones objetivas. Su único efecto
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TIT. 1I.-DERECIlO TRlU UTAK IO CAP. XI.-PROCEOIMJENTOS TRIB UTA IUOS
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será para la Adminisll"ac ión que las establece, que se e nc ue ntra vinculada a ellas en tanto las haya hecho públicas y no hayan sido rectificadas. e)
la tributaria, como ya vimos anterionnen . ' . hacerse en "e1ación con los límites de la t~. ~.a misma afimlaclón puede de la LGT " ... versa rá exclusivamente bcon eSlon que según el articu lo I 17 de lo dispuesto por el CC en su artículos~.;; I~upueslos de hecho. , en la línea
Medios de pnleba
Los medios de prueba son los mismos que para el De rec ho de obligaciones en general. Cuestión distinta es la diferente importancia que tiene cada uno de ellos en el Derecho tributado. Es obvio que tratá ndose de una ob ligación legal (como la tributaria), cuya geslÍón se realiza principalmente a través de actuaciones por escrito de la Administración y los sujetos pas ivos. la prueba documental es la utilizada normalmente. Por otra parte. e l carácter masivo de las obligaciones tributarias lleva necesariamente a la misma consideración . La intensidad del tráfico juddico·tribu tario hoy en cualquier Estado sólo es compatible en la práctica con la prueba docume ntal y además con una especificidad documental máxima. En resumen, la necesidad de recoger en documentos nonnalizados y previamente establecidos las actuaciones tributarias lleva a esta conclusión. Cuestión diversa es la pnleba de hechos tributarios distintos de las actuaciones propiamente dichas de la Administración O realizados por los sujetos pasivos ante ella. Hay numerosos hechos, actividades y s ituaciones en los que pueden j ugar otros medios probato¡-jos (ejercicio de detenninadas actividades, realización de pactos, posesión de bie nes, naturaleza de los mismos, calificación de hechos y operaciones, valoraciones, etc.). Aquí las posibilidades de invocar otros medios de p"'ueba d istintos del documental son mayores y en determinados casos son utilizados sin dificultad. La LGT en su artículo 11 5 establece una recepc ión de lo establecido en el ordenamie nto en general. En los procedimientos tribut arios, dice el citado precepto, "sel-án de aplicación las normas que sobl'e medios y valoración de p.-uebas se contienen en e l Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil , sa lvo lo que se establece en los a rtículos siguientes". Los medios establecidos por estos c uerpos legales son, como bien es sab ido, documentos públicos y privados, confesión, inspección personal de l juez, peritos, testigos y presunciones . El juego de estos medios es muy diverso e n el ordenamiento tributario, destacando como ya hemos indicado los documentos. Hay que añadir la importancia de la prueba pericial y el carácter siempre problemático de la ~ presunciones e n un ordenamiento esencialmente principialista como el Ocre· cho tributario. La LGT establece detenninadas peculiaridades en mate ria de medios dl" prueba que estudiadas con a lgún detenimiento no son tales. Son reflejo dl" preceptos concretos del Código Civil y que, además, responden a una lógicll jurídica general. En este sentido, hay que considerar la referencia a las ded ll raciones tributarias hecha por el arlículo 116 de la Ley genera l: •... se prc sumen cie l·tas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la pruc · ba de que al hacerlas se inCUITió en error de hecho •. Es un eco de lo eslU blecido por el CC para la confesión (art. 1.234) y una consecuencia del ca ..~k tel- de manifestación de conocim iento que tie ne toda declaración y tambiéu
. la prueba de peritos tiene, como hemo d' h . . s IC o, ImportanCia y puede añadlrsc que un relieve creciente E ' e :~~~mJ; luga l-, I?o~ la tecnificación de l tráfico económico y jurfdico que segundo t.é rmi no, pOI' la het!r'ogene ida~ ~onoclm lentos m.ás específi~os. En .~. numerosos ~Ienes, que Impide la fo:maclón de pl"ecios de mercado d renCI3 de /0 que sucede con biene h e difUSión y .aceptaclón general, a difeyan e n s u valor, En ter'cer luga,' ,sa o',nog~óneos y sm peculiaridades que inn ubasa d os run d a me ntalmente e < ., r ex e nsl n. de . . los proce d'\OlIentos aJ'bit rales n \OJo'mes penclales. El medio de pl1.leba que plant ea ma oreS ' bl Ya he mos indicado anteriormente que ~as I pi ~m~ son las presu nciones. '>Cparado. Las que no adm iten b ega es e n ser examinadas por f,:omo cualquie l- otro precepto I~I"U~ ~ en ~~~lIrario (iw:is el de jure) juegan Jos principios de capacidad ec ~a .. u va I .ez de be. diScutirse a la luz de pl"Ueba a l sujeto pasivo. Las re~~n ~Ica y no IIld~fe ~s lón ya que impiden la lonnes a la lógica (recoge P, clones legales ILIriS taruUI/I deben ser con. ') r o que .' OCIa y no producir indefens'ó I sucede mayor'ItaJ.'lamen te en la ,'ealidad en la prueba de Jos sujetos I a~¡v~sque Supone I,a ad"!isión de la racionalidad prueba negativa. Finalmente PI . Y la . no eX igencia, en consecuencia, de 1/I;l1is) o presunciones ol-dina' .as p! esunClones no establecidas por la ley (110, I1"b utano . y nunca pod,'án extender n as tienen un campo re s tnngl " d o en e , Derecho " dc I-eserva de ley o p referencia de ~: a ~,a~enas cubiertas po~ los princip ios ' 'cmpre que se ajusten a una 16' Y,. I Jugarán como mediOS de prueba ¡le la LGT (que repile el I 253 gd,ca, CesC,)ncta. A e llas se refiere el a rtículo 11 8.2 . 'd . e . " Para que las I "''el as por la ley sean admisibles c · . presuncl.ones no esta" entre el hecho demostrado ?mo med iO de prueba es mdispe nsable 'lile II/cciso y d irecto según las reg'is ~~~~ri~u~ s~ trata de deduci r haya un en lace IIn carácter complementario de 01' ~IIO umano.» N?rma lmente tendrán !tillen concluir que la p¡'csu nción ~ate n ~esumen, vanos a l-gumen tos perluterpretación estrictos en e l campoe d ~el b~a fi~tlra de estableci micnto e "/ carácte r legal de ésta y de Olra e a o ¡g~cl~n. tributaria. De un lado Incrva de ley, capacidad económic~arte lo~ pnn.cIP.IO.S constitucionales de '"dos ellos son limitativos del j ue o ~ se~u~ldad Jundlca y no indefensión. g p OpiO e las p" esunciones de c ualquie r , I.I'-C que sean.
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El ordenamiento tributario es añ 1 Iones e n relación Con los med' P da pare e establecer detenninadas limi. ..tllllis ibles med ios concretos e lOS e p'"'-!e a. Más concretamente, sólo son •• "los supuestos del procedimi~rit~o~:dlml~nlos r~caudato¡-jos y en determi_ "lile que los justificantes del pago rgeS~lón . AsI, el RGR, artícu lo 30 disen electiVO serán según 1 , • ~.,. . Ca.1as d e pago .. , patentes certifi ' os casos" os recine s 1IIIué se otorgue expresamente' el cará caclO . ... .Y. cualquie r ot.-o docume nto " ,111 de Economía y Hacienda •. Es de~it:r de Justlflca~t~ de pago por e l Minis, pa rece admitir só lo la p"ueba docu .", Illa l No creo sin e b l' , m argo que e l citado p , " 11 LGT, a ntes lranscrito qu'e rec 'b d 1 recepto cont¡'an e el artículo 11 5 , I e to os os med ios de prueba establecidos 1.11
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CA l' XI._ t' II.OCEmMII:NTOS T II.I BUTAII. IOS
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TrI' 1l._ DER EC IIO TRmUTAIU O
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. . h d I u· CIO pasivo a exi gir una prueba en el ce. Más bien, se refiere al dcrec dO e :~IO determinado. De cualquier concreta del pa~?, e~ este caso run lleo~~~n ser expedidas obli gatoriamc~le manera las cerliflcaclones de pago q . d esta cuestión ya que aquella , .. . . d la importanCia e I or la AdmlOlstraclón l e lIcen . ) tiene un interés palfuno0l 8 P . . ·6 • dora de que se ti ate no I . los intereses genera es (la AdrnJnlstraCI n ac .reed sí servir con ob·~e t·IV ·dad I . 'd· como un acreedO!- r o va o y d d I ba de las relaciones Jun Icas. entre los que se incluye la ver~ci a ~ a pr~~n acierto que «el deudor podrá El a¡'lícula 32 del Reglamento citado d\ sbPo.~e pedir cerüficac ión acred itativa . . t · ción yésta e Cla e x . 'f· . solic itar de Ia Ad mmls I a ~, ~ ndo )recisa que «estas certl IC~clOne s del pago efectuado», y ~I pát 1 a ~ s~gu ndie~te anotación contable del tngreso se librarán con refcren,cI~ a la c~~es~~ se suscite , pues, en relación con este en el Tesol"O», CualqUlel cuesl ~ q ha con la ce rtificación citad a, I ba concreta para la medio específico de prueba ser. resue 1 d ' ión d e u na soa prue • Mayores dudas plantea a ~ mIs t s I~ ay que e ntende r que tum. . d d " dos tngresos y 'gas o , d d· 1 )' usliflcaclón e etel mtna ' · ón general e me-1'lOS ' 'ón contrana a a.adn'·\s\ l'ImllaCI ){)CO es correcta esta ' 1 115 Una cosa es que en ellranCO I ·d l' LGT a rltcU o ' d e prueba esta bl eCI a en a , ' . I ló ico de prueba de ingreso y gasto juríd ico ~a ,factura sea el m~dl,~ no~~~/prágctica el problema se reduce po: y otra d,stlnt~ que sea el U01CO, 'nfluirá en la valoración de las pruebas, la misma lógIca de las cos~s ,que ~ , gula la expedición de estoS docuEl RO 2402/1985, d e 18 de dlclem b l e , qU e ,1, ea (salvo claro está, el deber tri' na reg l a excIUSIV < , f mentas no esta bl ece O1n.g ~ , b' I eficacia de la factura rente butario de e mitirla) y SI h.~ lt~, et l ~i~ ~~~ ;ue .. los documentos privados, P alterar 10 pactado o que no reproa ot ros documentos, Su m tlCU o y en particular, la~ factura s hec~as par~blica, que haya surtido efectoS f:~nte duzcan lo estableCIdo en una escl lt,u ra p 'ó no se rvirán para justificar a la Hacienda pública, para la mtsma¡ ope~~c~r~ta de ti na regla sobl'e valoo deducciones de m,ayor ~uant a» , ~ una pluralidad documental gastos ., d b ro al mIsmo tIempO reconoc _, 2 raclon e prue a pe , ¡quier idea de p rueba umca ' (y de medios, incluso) contran a a Clla >
•
•
Valoración
d)
I 'ón a los procedImientos tnbuLa LGT, anículo l i S, d, s~one ~~ a~~c;~,ebas contenidas en el CC y en 1 tarios d e las norm~s sobre va or~cl i: LGT establece no son e n reahdad taJes la LEC . Las excepCIOnes que I? plOp 'd n los citados cuerpos legales o y sí adaptaciones de la doclnna t~ntent ~c~ificación de la d eclaración trlfi guras tributarias concretas, As, a no I I
L 5TC de 25. 11-1 996 establece los requi-
1:
silOS (~eiteran~o d?C uina ant~7or? p~~a2qd~ garantía constitucional del al t cu o ' Constitución cubra aquellos s,;,puejos/r q~e la rueba es decisiva en términOS e, censa, EnPrelaci6n con el carácter no exclusJY~ de n medio de pl'ueba, la 5T5~ de Extrema, u,r~ ~ 12-2,1997 contiene renexlone~ del Jlla)rl I~te . rés: _Además, si el sujeto pasiVO que ce J~~~~ mente ha realizado el gasto - y pued
d
h
Irarlo satisfactoriamente ,p,or los medio dr rueba eneralmenle ad mllldos en Dercc 0-. Pero nogposee una faclura completa, no pueM ~educirselo se le está gravando por un, cap!1 'dad econ6mica superior a la que rea mClltt ~ilene, .. La eficacia probatoria de urna f~:IU~'II cs r tan 10, mayor o menor en unel 1I , su' c~ltenido pel'o cn ningún cas~",aunqr'uc ~~tl , á r\'ada de tuua e IcaCI.' incompleta, estar P I , 4261) (Ponente: Merino Jara, . la Ley _, num,
butaria salvo error de hec ho y los requis itos pa l'a la adm isión de la presunc ión hOlllinis son un reflejo de lo dispuesto en los al,tículos 1,234 y 1,253 del Ce. Ya nos hemos referido anteriormente a estos casos, La valoración corresponde, lógicamente, a los órganos encargados en cada momento procedimental o procesal de la aplicación de las normas (Administración o Tribunales). Hemos visto anteriormente diversos cri te rios, Los de mayal' interés son la aplicació n estricta de las presunciones por su conflicto en bastantes ocasio nes con los principios tributados y el ca ráCler compleme ntario que tendrán normalmente las presunciones no establecidas por la ley en incluso su carácter secundal-io en relación con otras pruebas J , e)
Comprobación administrativa de hechos y datos tribtltmios
La comprobació n es una actividad genérica de la Administración Tributaria cuya esencia es la verificación de hechos y datos tl'ibutarios y su adecuación al ordenamiento j urídico, Se trata de un concepto tan a m plio que absorbe a cua lq uier otro específico y que tenga la misma finalidad de comprobar la cel-teza de un hecho y su adecuación a un imperativo jurídico. En esta línea conceptua l, la acti vidad admini st rativa de comprobación tiene un carácter genél'Í co y puede sel- t'e
trinu consolidada en esta [¡ne¡1 pOI' el propio tribunal. Recientemente, la ST5J de Castilla y León de 17,7-1996, La 5 T5J de Andalucla de 2,] 0· 1995 e,~i ge claridad del aelo administra, tivo como garantía det derecho del adminislra, do (_Rev, Jur, Aran;>:, _, núm, 225),
. CAP. XI._ PII.OCE01MII'NTOS T RIIl UTAlI.I OS
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TlT. H._ IH! RECltO TRIB UTARIO
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de un dictamen imparcial Y vinculante, Y por ell o fue ra de la recurdbi lidad establecida. Este arbitraje técnico (previa intervención de la Administración y del contribuyente) puede llevar a una solución próxima al mercado. La última cuestión en relación con la valol"ación es decidir en tre su estanque idad (cada Administración aplica la suya propia que incluso puede ser distinta en cada impuesto) o la aceptación de una valoración única para todos los impuestos Y Administraciones. La cuestión es interesante en aquellos sistemas con varios poderes tributarios (central, regional y municipal) que toman como base el valor de un determinado bien (p. ej., un inmueble que juega en distintos impuestos Y con atribución diferenciada a diversas Administraciones) de cada tino de ellos. El prestigio de la fiscalidad recomienda la valoración única. si n que haya hoy obstácu los jurídicos, técnicos o tecnológicos que puedan impedi rl o. Normalmente, habría que tomar como valor el que corresponda al impuesto básico por su pe rmanencia, generalidad, regula ridad de la revisión de la valoración, cuantía, etc. La comprobación puede realizarse también a instancia del sujeto pasivo que puede tener un interés legítimo en que se realice tanto sobre la totalidad de los hechos contenidos en una declaración como sobre uno en concl·eto. Esta pretensión puede basarse tanto en e! principio de universal idad en la aClUación administrativa (que pe rmite verificar y pronunciarse sobre todas las cuestiones que ofrezca un exped ie nte) como en el carácter sintético y único de la obligación tributaria innuido por cualquiera de los hechos parciales que integran el hecho imponible en su unidad jurídica. Finalmente, los actoS de comprobación tienen su propia individualidad dentro del procedimiento de gestión a efectos de recurribilidad. El artículo 52 de la LGT regula con la mayor generalidad la comprobación extendiéndola al "valor de las rentas, productos, bienes, y demás elemenlo:4 del hecho imponible", aunque la mayor parte de las comprobaciones se rcfie ran al valor de bienes y, concretamente, de inmuebles. Por otra parte , la refr rencia a .. los demás elementos del hecho imponible,. es excesiva, ya que nOI mal mente se reducirá a uno de ellos (la base impon ible) que como es sabidu es, además, independiente del hecho generador. Los medios de valoraci6n están eslablecidos con carácte r exhaustivo por el número I del c itado preccplU en los siguientes términos: .a} Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Il'~ de cada tributo señale o estimación por los valores que figure en los regisll '''' oficiales de carácter fiscal. b) Precios medios en el mercado. e) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. d) Dictamen de peritos de la Administración. e) Tasación pericial contrad ic toria. Cualesquiera otros medios que espedficamente se determinen
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ley de cada tributo ... Se trata de una relación de medios que permite a la Administraci(1II al contribuyente un juego amplio e n la búsqueda de un valor lo más 111"" ximado posible a la realidad. Acertadamente, la LGT deja abierta In I~ ,
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aproximarse al valor real. En s~ un~o .ll~e más oportuno y ~dccuado para como ya hemos diello Id ' g. . tél mmo, aunque la relac ión es abierta , a ele l rnmacl6n de ott'Os cd" .. á . . nOlma legal, ya que los medios de com . m tI?S eXigi r Slem pn: una que cubre la base imponible dad' 1 . PI.~bac~ón ~e mcluyen en la reserva No cabe, pues, una desle ali~ació~ ~e mel ~ncla y a ca~salidad sob¡-e ésta. I án afo del arllculo ~2 citado. En lercer lugar, aunque la ta~ación . rici I"c
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1"" que simplifica la gestión tributaria si~ ~ar IgU~a (ue sólo ~erece elogios La tasación pericial contradictoria e
d l e ; n a e ~s garanltas de los conmisma gest ión. Su n . 1,' ma a a a ca abo:rac!ón de los privados en IU)hlicos como son las obl~~~~~o~:s ~s.~a d~, un arbltraJc privado sobre bienes lit'" técnica e imp u difusión máxime te~iendcl ea que su onerosldad constituya obstáculo 1!\I' uder que dada la gene ralidad ~:~a~'~í~~~~ su efecto sus~ensiv~ s. Hay q~e I lOlllpl'Obación es aplicable a todos los ..52 que cxam mamos este medIo ,ill 11(.' pl'Oducen revisiones de valor ene ra ~~ Ibutos, tanto a aquellos en los hzadas (1 BI) como a los que sean • lI] jllo..; de cua lquier ente público 6. g Ir ihuyentes y constituye una Ila 'I(
I .11110 h.cmos dicho anteriormellle. lajuris· 1, 11. 11. vIene .exigiendo la motivac ión de los ,l.· vuloraclón. Igualmente, como es sabi¡ .. l•• liCIOS son susceplibles de recursos I 1'.IH.llen tes (recien temente la SAN 1\ (1 1996) Y la del TSJ de Murcia de I I'N7. l3.n ~Icte r ~llinados supueslos la valo! 'ld l1l1t1lstratlva no procede dado el h. Iqlu l d~l ~alor ,o su verificación ya por !In.. IId mllllstl"atl\'O o judicial. Las seno'U t1Umerosas. Un ejemplo del primer ," r. IR lransmisión de viviendas de ,.lld.,1 (STS 20-9- 1995) y det scgulndo
,ro-
l~ transmisión de bienes mediante subasta judic.Ia.1 (STS 1.9- 11 -1996). sr procede en la adqui· SIClón mediante ejcrcicio del derecho de tanleo (SrSJ de Castilla.y le6n 16-10- 1995). El nombrallllCnlO del perito te rcero no es ~n aClO de trámite y. en consecuencia. es 'Smpugnable ~~ vla económico·adminislrativa ( ySJ de Gallcla de 19-4- 1996). ~a STS de 5- 12-1994 reitera resoluciones anteriores en I'elación. con estc ¡\SI>CC IO. sicndo . pe~f~ctament e asumible acudir a la tasaciól} penclal. contradictoria_ sin deberse distinguir entre Inbulo:; eslalaJes y locales.
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CA l'. XL- I'ROCEl>lo\IIENTOS T1U8l1TA RIOS
. ,. d ' n ura está en la LGT. Su art ículo 52 .2, con La regulación bastea e esta g . " ,"d, d establece como principales . un Cierto sa be"' a "cgla mcnto por Sll mlnUCIOS! a , las siguientes reglas: . 1 Ad . _ La petición de la tasación co,:~-espondee atlics~~e~f v~f~:~~~~ar~do ;~:. nist raci6n acreedora no le es neccsallO, y~ .qu No obstante podría pe nsa rse .' '0 dictamen pencla l . el propio sUjeto y. s~ pror f" La LGT dispone que la tasación se hace que sí puede deCidirse e o I~IO. . . tos de comp robación fi scal de valo«en co_rrección d e los, dc~nás P °ICe~tlír;;~f~. (lodos los que han sido transcrilo.s res scnalaclos en el numero I ~. ~ 1 dictamen de peritos de la Adml anteriorme nte), entre los .que se, ¡n~uye e el dictamen de peritos de la Admi nistrac~ón. No obstante'.fl : e .entde;d:r~~hos (o en general la valoración admi nisu'aclón es un acto dec a~ atlVO " ' ntradictoria sustitu ir en este caso al nistrativa) podrí~ la tasfcI.ó~ldll~:lc~~lqUier manera, no está claro que tal acto de declaraCión de CSIVI a , fi' En el campo de los principiOs nada tasación no pueda plantearse,d e o ICIO. 1 lo impide y, en mi opinión , sena deseable . , ... " . en lación con cualqUlcr fi gura tubu- La tasaci?n podr~ soliCitarse 2 re. lación con .. el valor de las rentas, taria. Según el Citado articulo 52, 1 Y et~eecho imponiblc ». Su campo prop io pmduc tos, bienes y demás elem:~tos b·enes y en relación normalmentc, y ori ginario han sido las transn~lsII~n.es e 1 excluirla de un~ universalidad con bienes inmuebles. S.u pr~Plad t~a pa.rece ·ble de un impuesto personal. de bienes y de la detennmaclón e a ase I mpon~ . demás eleme ntos del No obstante, .Ia exp resión «rentf,~' ~1~x~~~~~d'i~~~~a~sJay que tener en cuen ta, hecho impomb~e» es d~ una an~p I t~ción a que nos referimos se solicita contr~ como observaCIón báSI.ca, que a t~s de com robación utilizados por la Admlel resultado de determmados med iOS \1 I utili zación) los que nos dará.n .< nistración (los ya indicados) y .q~l~ :on e8 os S l resuelta la cuestión de su admlslblildad . .
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Admdinistra~iÓnsYu to;eb'I',Cg:t~I~~o;adups~;;~~'~sd~~
_ Es obligatol-ia para la .. d d· de pnleba ete nmna ~ peuclón e este ~e 10d I ' 1 522 no existe duda a lguna. En cuanto ;:¡ nistración, A la vista e a:t l~u o. . d valoración (y en consecuencia, del la suspensión del acto admmlstratl v~ e se roduz~a siempl-e que se esté procedimiento de g~st ión) parece 1~~li~~ '!:~~abl~cido ~or la ley y ,' inculantc empleando u.n. medl~ de ~~mpmE~ RI SO el RITPAJO la establecen exprepara la Admmlstraclón misma.. Y sa mente (arts . 98 y 120, respectIVamente).
sencill~, SO\iCit~~::~i~~n~~~u~~;ct:d~t~o~~;ael;~
_ El procedimiento es hacerse den ti-O del plazo de la pr~m~~a :~~inistrativa Tasación de los peri · 10 confr~ntación de sus res111 liquidación derivada de la compro aC ~ tos previos (de la Administr~ci.ón) ~ e sUJe . ~e más de l 10 por lOO y no tados. Si la valoració n ad'dliOlstrat¡va I~O e~~:da ésta (la del sujeto pasivO) es supe rior en 2.0.000.000 e pe~et~s a. d~~~n cor;.espondiente. En caso con prevalece y servIrá. de base para a IqUl
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El TSJ de Asturias rcconoc.e cxpn.·.s~mcnte la petició n dc oficio de la tasaclóu periCial. ~ Como ya hemos indicado, la STS de T
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II._ DERECHO TK1I3 IJTAltlO
5_ 12_ 1994 admite la exteosióu de este Illet!l" de prueb..... a los tl'¡buIOS locales,
trario proceder·á la tasación del perito te rcero que se I-ea li zará en un plazo suma rio (así está previsto en los RISO y en el RITPAJO an tes citados). La necesidad de una dife rencia mínima e ntl-e los peritajes de parte producirá probab lemente un clima de aproximac ión con la finalidad de evitar una tercel'a valoración . La designación de perito tercero se hace automáticamente a pU I-tir de un sorteo público, lo que, evide ntemen te, da celeridad y objetividad al procedimiento y a la figura misma, - La recurribil idad de la tasación pericia l contradictoria (independie ntemente de la liquidación) no es en m i opinión posible. Se I-ecibe por la Admi nistración, se comunica al interesado y se procede a efectua l- una llueva liqui dación sob¡'e la base de la nueva va loración efectuada por el perito tercero, El a l-tícu lo 98.8 del RISD dispone que "a la vista del resultado obtenido en la tasación pericial contmdictoria, la ofic ina confirmará o recti fic3I-á la liqui dación inicial. sin perjuicio de su posible impugnación en I'eposición o en vía económico-administrativa . En ambos casos se liquidarán los intereses de dcm01"a>l. En el RITPAJO, art ículo 121.7, establece un precepto esencia lmente igual , aunque sin I-efe rencia a los intereses de demOi"3. En resumen, aunque la LGT nad a di sponga sobre este aspec to esencial hay que ent ender lógicamente que la tasación con tradictoria es vinculante para la Administración y e l sujeto pas ivo y que no puede ser impugnada e n vla económico-administrativa. En ot ras palabras, la tasación contradic toria y~l es un procedimiento de decisión de pl-etensiones al que sería absurdo yuxtnpone l- o tro proced imie nto administrativo más. No es necesario invocar la doctrina del carácter téc nico de la tasación y, por tan to, vedada al conocimiento de los tribunales. Todo el procedimiento y la propia lógica jurídica l:onducen a esta conclusión; y también lo pide el prestigio de este medio de l·omp robación muy conveniente como indicamos antei"Íol-mente. Cuestión di stinta es que pueda ser impug nada la liquidaci ón (por ot ros motivos) pero "In que en tre ellos pueda incluir·se la valoración m isma, Los rcglamentos antes d tados permite n la impug nación de la liquidación, pero ell o no su pone que 110 se excluya la valoración que es sólo un e lemento de la misma. Cuestión ¡¡¡Mima es que la valorac ión pueda rev isarse en vía contencioso-administrat iva 1I la luz de los amplios pode res que la U CA otorga al tribunal (a n s. 74 y 71j) y siempre con las dudas de la re,' is ión sobl-e aque llos aspectos que sean "'Itrictamente técnicos. Las valorac iones indicativas son aquellas que ofrece la Administración a 10"1 :>ujetos pasivos en relación, principalmente, con los impuestos que g ravan 11t'l transm isiones de bienes y, concretame nte, e l tráfico civil (I SO e ITrAJO). IIIl valoraciones generales y abstractas y se refieren a los bienes ubicados 111 un determinado territorio. Sus efectos se producen e n la vertien te admiul"II'a tiva: hay que en tendel- que vinculan a la Administración cualquiel-a que h,IV'1 s ido el valor de mercado y en las transm isiones gratuitas cual quiera 'jllt' sea e l va lo r resultan te de la aplicación de otro medio de va loración. En I1 "nit iva, es el e fec to de los ac tos propios . No vincula n al contT"ibuye l1te, It tltie no const ituyen una norma jurídi ca (y tampoco, obviamente, a los tri1'lItUlles), pudiendo aquél hacer constar un valor distinto y desde luego hacer tll\I' otros medi os y, ent re ellos, la tasación pericial cont¡-adictoria . El prin-
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TlT_ IL- DERl:CIIO TIWJUTAIUO CAP XI.- PROCEDIMIENTOS TRlBtJTARIOS
c ipio de seguridad jurídica exige que las modificaciones de estas valoraciones tengan la misma publicidad que su fijación inicia l. Su solo establecimiento, teniendo en cuenta que se limit a n a hacer público un criterio de gestión administrativa. no es recurrible. Esta valoración indicativa tiene ca¡-ácter general. El PLDGC establece o t¡'a valoración de la misma naturaleza de ca rácte r individua l en su artículo 25: «Cada Administración tributaria informará, a soli citud del interesado, sobre los valores de los bienes inmuebles que, sit uados en el te lTita d o de su compe tencia. vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa.» Las valoraciones acordadas constituyen otro tipo de esta fi gUl·a de l procedimiento de gestión. Se trata de una técn ica llamada a jugar un papel de cierto re lieve pOI· su sel·vicio al princ ipio de seguridad j urídica y por su mejor adaptación a las peculia.-idades de un bien o un tráfico j uddico concreto. La iniciativa corresponde a l sujeto pasivo (y es lógico que así sea, ya que a falla de acuerdo, la Administración tiene que aplicar las normas gene ral es). La valoración es vinculante para ambas partes por el periodo de tiempo que se establezca. El caso de mayor interés son las opc.-aciones realizadas entre entidades vinculadas regu lado de manera completa y con-ecta por los a rtículos 15 y s igui entes de l RI S de 14 de abril de 1997. El PLDGC da carácter gene ral a esta va loración al establecer en su artícu lo 8 que .'¡os con tribuyentes podrá n solicitar a la Admini straci ón tributaria, cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo asf lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante cuál será la valoración, a efectos fi scales, de rentas, productos, bienes, gastos y de más elementos del hecho imponible_. Tiene carácter vincu lante para la Administración (como hemos indicado) y hay que entender que también para el contribuyente, sin perjuicio de que pueda recurri r la liquidación aunque no (lógicamente) por [a va lorac ión acordada. Su duración máxima será de tres años. El silencio de la Administl·aciÓn a la propuesw de valOl·es del contribuyente será positiva suponiendo la aceptación de éstos.
La generalización de la valoración pactada es positiva por las razones indicadas. H ay que lamentar que el PLDGC no la haya establecido directamen te lim itándose a rem iti rse a las ~ Leyes o Reglamentos propios de cada tributo_ que así lo prevean , lo que supone la reducción de l precepto a un carácter didáctico. Debe entenderse, finalme nte, que la previs ión tendrá que ser lega l y no reglamentaria dado que la base imponible (a c uyo círculo pero tenece la valoración) es un elemento del tributo cubierto por la reserva de ley. Blbliografia A LD IÑANA C ARCIA· Q UlNTANA.
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280 E)
TIT, H.-DERECHO T RI BUTA RIO
CAl'. Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
OTRAS MEDIDAS DE I NSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE GESTI ÓN . T ERM INACIÓN
~~~ci~ en el a ~tículo 123 .de la LGT. La Administración, según este precepto
El proced imien to de gestión se instruye principalmente con la realización de las pruebas correspondientes y que hemos analizado anteriormente . Además. la instrucción se rea liza rá con las demás actuac iones administrativas necesa rias (inro.'mes de olras Admin istracio nes. dictámenes, exame n de [os a ntecedentes. etc.). Esta instrucción es obli gato" ia (como lo es todo el procedimiento de gestión), pudiendo ser instada por los interesados, a diferencia d e la inspecció n, que es una actividad sujeta a planificación selectiva, como vere mos e n su momento. Es evidente que los sujetos pasivos tienen un interés legít imo en la comprobación y pueden hacerlo vale r ante la Admin istración correspond ien te. Sie mpre que para su resolución se tengan en cuenta otros hechos distintos de los declarados por el sujeto pasivo y otra valoración de los mismos o, en gene ral, se produzcan efectos d istintos, será necesar ia la a udiencia del in teresado 9. El plazo para la tel'mi nación del procedimiento se¡'á de tres meses a falta de un plazo específi co para la resolución por aplicación de la norma gene ral prevista en la LRJPAC 10. El artículo 23 del PLDGC establece el plazo de seis meses como regla general sin que las dilaciones por causa no imputable a la Adm inistración in telTumpan el cómputo del plazo para resolverlo. El contenido de la resolución puede ser dÍ\'erso: de conformi dad con la declaración del sujeto pasivo y con los hechos y datos aportados por éste, es decir, con su declaración y autoliqu idación. En este caso puede ser quc no haya comunicación al interesado de con fo rmidad de la comprobación. Lo lógico es que ta l conform idad se comunicase aunque éste no haya tenido conocim iento del procedimielllo porque la comprobación se ha efectuado con la información que la Admi nistración se ha procurado ° que tenía a su dis· posiciÓn. A favor de esta interpretación está hoy el a rtículo 13 del PLDGC, que permite al contribuyente que sea parte en un proced imiento de gestión tributaria conocer en cualquier momento el estado de tramüación del pm· cedimiento. En segundo térm ino, de conformi dad pero procedi endo a efectual la liqu idación correspondiente en aquellos supuestos muy escasos de no auto· liquidación. En te rcer lugar, procediendo a dicta r una liquidación que expreM' el desacue rdo con la realizada por el sujeto pasivo o ante la falta de ésUl (liquid aci ón de oficio). Todas las situaciones que caben dentro de este tercel supuesto está n regul adas con la denom inación de liqui daciones provisionalcR • La fa lta de audiencia del interesado cuan· do sea necesaria determinal"á su indefensión y los efectos propios de ésla. La doctrina del Te ha admitido, como es sabido, que se pueda imputar a un órgano de la Administración P(lblica la violación del artículo 24.1 de la Constitución en determinados supuestos, Recientemente. la STC 103/ t996, de II de junio, de la que es Ponente Jiménez de Parga y Cabrera. 10 La STSJ de Valencia de 29·(·1997 dice , ---. I ~ .., ..........,\irnientos
de comprobación e im'estigación tributaJl" previstos en los anlcuJos 104 y 109 de 11 Ley 230/ 1963, de 28 de diciembre, no ten~.. u plal.o lijado para su determinación es ilei~J porque se opone a lo dbpuesto en el arl k u lo 42.2 LRJPAC, aplicable segun la STS de V de enero de 1993 en materia tributaria du t' lamenle, pues claramente se dispone en el 1111 mo que necesariamente se ha de resolver df l Iro de un plazo, y que si no se establece en procedimiento será de tres meses (_Act. JIU Amnz. _, núm. 296). ~I emos indicado en c11(11 que el PLDGC establece UI1 plazo de seis lile..
281
. r e ectua r as actuaciones de comprobación abreviada que sean nece: ~?nas, sa lvo el. examen de documentación contable de actividades e m resa~ lales o sroJeslOnales. Antes de dicta r la li quidación se da rá audiencia" a los ~~e:I~~~ur; ~~~a la prese~ lacfión doe documen~os y alegaciones. Aunque el ~ i ta. . ,en su p rra o 3. , no se refi e re a más prueba que la docu. dl~ntal e~ a phcable, en mi .opinión, cualquier otra que pueda cOlTesponde r e a,~ued-r o con la genera lidad de med ios de prueba y su propuesta antes
~I proce~ i m i~nto de geslión tiene aspectos que no han sido examinados .Iql~~ (c~m ~IlIC~CIOn~s a los sujetos pasivos, notificaciones, abstención y recu~~lpr~ceed ,. ,unn,.ecn'Otonsa ndos" r~cUl"S? de queja, etc,) y que son comunes a todos .
a mmlstrat lvos.
2.
A)
Inspección R EI' LEXlONES SOBRE IJIIDENTIDAD DE IJIACTIVIDAD INSPECTORA y SUS
PRINCIPIOS aÁslCOS
, He,lOs vis~o. a nterionnente la di fi cultad ex istente para separa r funcionalIIlc,nte .as act ividades d~ comprobación e inspección. Igua lmente, cómo la Illnbuf ló.C. de ~ompetenc,as (planteamiento orgánico) no contribuía tampoco uI:'~ c. ar l l~acl~n. Desde un punto de vista material sólo cabe dist inguir con II I ez ~s UJ~clo~es de c?,:"probación (verificación de hechos y datos cono. '/~'fs~ e mvestlgac~ó~ (act~vldad administrativa en l-elación con hechos y datos I t, , o.~ que la. A.dmmlstrac lón no liene constancia direcla o indirecta). La Ins. pt CCI n part icipa de estas dos actividades materiales de eSlas dos funciones ,:" ..d~ un punto de v i~ta ad.m inistrativo: es comprobación de los hechos I ¡II~S decla rados y es IIlv~sllgac ión de aquellos que no conoce directament~ 111 t,a~és de una declaraC ión del sujelo pasivo o indirectamente . d. :lr ll'~ IIl~or~~ción .faci l i tada p.or un sujeto tercero. Se t"ata, pues, d~~n:=c¡~ t a a mlmstratlva que realiza dos fu nciones d istintas, La peculiaridad de l~ D;c ti vidad de inspección hay que buscarla en un con. JlII."0.de,~~raete res admmlstl'a tivos que se obtiene n a partil- de su propio régi-
~IIII ' Jllf! ,ICO (LGT y RG ID: sometimie nto a un procedimiento rígido (ta nto 1,1/ l~ct.~aclOn~ como en p.lazos y documentaci ón), concurso necesa rio del suje1 aSI~o, p? e ~es especiales de los funci ona rios correspondientes (entrada 1: Ioca es, ábncas, exam~n de contabil idad, etc.), sometim iento a pla nifiJ, ; I.~n .( PI~nes . de l,nspec~ lón), comprobación e investigación universa l en ~ ¡ ~ I n~l.n~ ~s sltuac~ones, I mpul~ción subjetiva de situac iones, separación de u~es ~ mstru~c lón y reso lUCión, cte. ESla metodol ogfa inductiva pennile 11 .¡cr y slstc.matlzar dc las normas citadas ese conjunto de caracte'·es lIC IiI'UI~U/~ su fi clenle mente esta aClividad admin istrativa que debe b ~ I '1"llibno entre poderes admi nistra tivos y garant ías de los sujctos ~~~~~o~. 1 ,1 i~ls~ección como acti vidad esenc ia lmente pllblica se rige por los ,)!"in11' 0' s igUientes: '
CAP XL- PROCEOlMIE/Ioo'TOS TRIBUTARIOS
283
TIT 1I._ DEItECUO TltlalITARIO
282
. rdad La Administración Tributaria sirve al illlc.rés, ~encr~1 I mparcla l · '., alrimonial de una persona Jund,co-puestablecido en la I~y y no un m~cd~s P . es la verificación del cumplimiento blica. Si su contemdo, com0.ra m ~can:od'car por sí misma la situación patriu de las normas, no pue~e mejorar ~1 '~a la prohibición de cualquier tipo moníal del ?ujclO pasl~;. ~e ~qUl SI: i~;~rdic~ i6n de preceptos o actuaciones de transacc ión en senU 01 , CIlICO y b . el solo hecho de aplicarse o carga de I~ pn.leda !>Ol "6 E'l definitiva la iosq ue puedan invertir la d I ocedimlcnlo e mspeCCl n. • desarrollarse d entro, ~ prb" . 1 lieación administrati\'a de las normas pecci6n liene como umco o Jetl~o a al'. r ello. de conformidad con tributarias de acuer~lo ~on el 01 dena~\Cnto y, r:iden la vida de los tributos los p¡-jncipios constltUClonale~ Y"lega )es~l~e Parcialidad a que nos referimos (y por ello, también, su cumplimiento" Imp su"eto de ue sea sometido tiene su aspecto más discuti~le en la facultaudednc,.u.ne" !u mis~a situación pro· " to l>asiVo que ou" o sUJe "se' enc 1 t ' , sobre el que se conocen ¡os a "iOspeccI"n6 fe~ional, merc~n1i1, labo~al'd~~~~\~~n;: ;r~t~"d~ una llamada a la abstracción mismos hechos y datos" n d _ de los administrados que se encueny general idad "co~o fa~lOr~s e garanua tran en situnclón Idénuca ' , " d" 'del interesado es un pnnclplo _ Concurso del su;eto p~si,VO, L~ au I~nc~ luego del de inspección, No de todo procedimiento ~dr~lI01str~uv~ ~or:~i~n del s~jeto pasivo es normal. obstante, en est.e p.rocedJlTIlento l ~.co ~ fase No sólo es lógico que así se'l mente im prescmdlble d¡esbde 1\~lIlmel ~a Ad~in islración sino desde la pers• < un rincipio esendesde la óptica de la co a oracl n co~ < pectiva de garantías para el sujeto" pasIvo" Cons:II~~~~,:uu~~stotpuede llevnfSC cial. A diferenc ia de la comi?:ob~clf:'~I~~~i~ración, e~ la actividad de ¡ns a cabo con la sola ac~~a~lon e eder unilateral en numerosOS casos (en' pección resulta ~~s dlfl~l ~~te proc rtación de ce rtificaciones flnanciern~, trada y reconocimiento e mcas'l ~po d , la empresa toma de mueslra~ veriflc~c"ión del sistema de controa~~~~~~o ~egistros qu~ procedan, cola~. o medIcIOnes, examen de la co~t. ~c) El concurso del sujeto pasl\u ración en determina,das co~pro aclon~s, ~mi;arse a un conocimiento de lu'!' es, lógicamente, obligado, Slll que pue a I actuaciones. " . . . . . "o de las Administraciones púbhcas tlclll' . - Jerarqwao Este pnnclplo PI °dP'd " "6n En primer lugar a tJ"Hvt, " . l activida e IIlSpcCCI . ' un juego Importa.nle ~n < que vincula a los órganos inferiores y " de la interpretación e as normas , onocidos son artículo 18 de la LCi I los funciona rios Y cuyos ~upuestof mas ~ ) el 107 de la misma Ley Genel 111 (disposiciones interpretativas o ac aratord,as y 'ornar conciencia de e~t .. ") . Hay que recor ar . para (consultas "tn"buta1" nas 'dad que incornt"\ra pección es una act1VI . I'~ una ma~1I1 , ¡ importancl~ que a ms . . n de hechos datos concretos. En segun! 11 interpretacIón que la comp l obacló t Yuna planificación Y por cllll término, los Pla~es de. Inspección rercse~sa~c actuación se rea\i~an cll 1.. una jerarquizaclón" Fmalmente, las onn -
ped
o
t
Las SSTS de 28"1- 1994, t4"2"t9?4 y 5.7- 1994, con cita de resolucion~~ ant~n~res, rccha7.an la apertura de una acllvldad mspcc" JI
lora a instancia del obligado lribotario ~ , relaci6n con él mismo.
forma que determina el MEH, Y cabe la avocación de actuaciones por los supel"iores jerál'quicos (RGIT, arto 33). - Universalidad. Una regla propia de los pl"Ocedimientos administrativos es e l examen por las Administraciones de todas las cuestiones que orrezca el expediente, es decir, las que tengan una rc\ación directa con e l hecho base del procedimiento mismo o que hayan sido conocidas dentro de él. En el ordenamien to tributario esta norma tiene una imp0l1ancia aún mayal" dado que la obligación es única dentl"O de cada figura tributaria aunque los hechos parciales que integran el hecho im ponible sean eviden temcn te di sti ntos tanto en su aspecto económico como jurídico. El problema puede planteul"Se dentro de los impuestos personales por los difcl"entes aspectos y rendimientos parchiles que integran el hecho generadol" del impuesto. La inspección de un rendimiento determinado puede ser favorable pal"a el sujeto que no haya inslado anteriormente por las I"azones que fuere la rcctificación" Lo mismo cabe ufirmal" de los distintos períodos impositivos. La universalidad debe, pues, ~e l" tanto poder de la Admini st ración como un derecho del sujeto pasivo a ulla revisión global de su situación dentl"O de un tributo conCI"eto. El RGIT l'~ lablece en su artículo 11.4 el cal'ácter general de las actuaciones inspectol"as Huno regla residual, quedando limitadas las que tienen carácter parcial sólo u los supuestos expresamente indicados en el citado Reglamcnto. El PLDGC 11.1 recibido este pl"incipio en su artículo 28: _Todo contribuyente que esté ..lendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter poll'cial llevada a cabo por la Inspección de los Tributos podrá sol icitar a la A,tlministrac ión Tributaria que d icha compl"Obación tenga carácter generaL ... En el ordenam iento tributario español la actividad de inspección está reguIttt!a en la LGT y el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RG IT). 1II LGT distingue tres actividades (comprobación, inspecc ión e investigación) 111 entrar a definidas, manteniendo una cierta línea de confusión producto .1. haber dedicado sus esfuerzos más a la extensión de cada función que a 11 ~i .. temati7..aciÓn. Los tres conceptos aparecen mezclados y s610 un análisis 1IIIIl IICioso permite su dife renciación. Así. su a l"lículo 109"2 dispone que _la \ 1H1l pl"Obación ~ podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones ,,"~ignadas en las declaraciones tl"ibutarias, y podrá comprender la estima11111 de las bases imponibles, util izando los medios a que se refiere el aro., 1110 52,. (ya estudiados). Es decir, la comprobación, aunque no se define, lu veri ficación de un hecho o dato previamente declarado por e l sujeto l' "hit), Que tal constatación pueda ll evar a una nueva valoración y en con· , ¡1I'llcia a una ¡'eestimaci6n de la base imponible no cambia su concepto. 1 , 1 acli vidad de investigación se define, indirectamen te, e n el artículo 109,3 lo 11. l.GT: _La investigación afectará a l hecho imponible que no haya sido .. , IIII.ldo por e l sujeto pasivo o que lo haya s ido parcialmente. Igualmente 1I 1III/ará a los hechos imponibles cuya liquidación deba rea li zar e l pl"opio 11' \11 l>lls ivo... En realidad se refiere a todos los supuestos en que no existan I \.. \ lIbjetivos y objetivos en relación con la situación de que se trate. En • 1lIllIlvu, como ya indicamos, se trata de una actividad que busca el cono"111"1110 de hechos, datos y situaciones subjetivas de los que la Adminisli"3ción 11, Ill' constancia o la tiene sólo parcialmente.
CAP XI.- PROCt: OlMI EmuS TRlBlITAR IOS
284
La actividad de inspección es una suma de las dos anteriores (comp.-obadán e investigación) q ue son las que tienen sustanti vidad material. El artículo 140 de la LGT establece que corresponde a la Inspección de los Tributos .. la investigación de los hechos imponibles .. . la integración d efiniti va de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación ... que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación d e los tributos ...... La LGT (arls. 14 1 Y sigs.) ha puesto el acento en la Inspección de los Tributos, en sus poderes administrativos Y e n la docume ntación de sus actuaciones. El RG 1T ofrece un concepto esencialme nte QI'gánico: .. Constituyen la Inspección de los Tributos los Organos d e la Admin istración de la Hacienda pública que tienen e ncomendada la func ión d e comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos .. ,,, (art. 1,°).
B)
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TlT. 11._ Dt:Rt:C IIO TRIBUTARIO
P RINCIPIOS A LOS QUE I!STÁ SOME.TIDA LA ACTIVll)¡\D INSI'ECTORA EN EL ORDENAMIENTO ES PA ÑOL
Ya indicamos an teriormente los principios de la act ividad inspectora pro· pios de un Estado de Derecho Y de u na Administración pública moderna (im parcialidad, concurso del sujeto pasivo, jerarquía y universalidad). Todos ellos están implícitamente establecidos en el RG IT, En este aspecto básico, el Reglamento de Inspección contiene declaraciones legales y cons , titucionales Y la LGT tiene un aire típicamente reglamentario, incurriendo en una curiosa paradoja. Ciñénd onos, por ta nto, al Reglamento cabe destac(ll lo sigui ente: _ Recepció n de principios constitucionales. Su al-ticulo 7 dispone qUI .. la Inspección de los Tribu tos se rvirá con objeti vidad los intereses generak y actuará de acuerdo con los p rincipios constitucionales de e fic aci a , jerarqll'uu descentralización, desconcentración y coordinación , con sometimiento plell a la Ley y al Derecho". El juego de cada u no de estos principios constilU c ionales es necesariamente distinto en una activid ad relacional como la ;n_ pcctora. El valor d e la imparcialidad (implícito en el senlicio objet ivo a hI intereses generales) es máximo dada la tensión ac reedor-deudor ínsita, \('IW camente , en lada obligación tributaria Y considerando el carácter público II la Administración acreedora que le obliga a regi l"Se pOI- un d eber de aplicadO., objetiva de las nOI-mas en vez d e un cl-iterio patrimonial como seria pro)lll de un acreedor p rivado_ Su objetivo es la con tribución (a través de una {1I11 vidad d e aplicació n de las normas) a la realización de la justicia tribu tllll~ y no la consecución de objetivos patr imoniales propios de las organizacioH' privad as_ _ Del p rincipio de jel-arquía pueden verse reOejos en los artículo.. 1y siguientes sobre la planificación d e las actuaciones y en el 16 en relul 101 h con las formas de actuación d e la inspección , igualme nte en el 33, /111 avocación dc actuacioncs por cualquier superior jerárqu ico _ _ El concurso de los sujetos pasivos desborda ampliamentc el COLl\ 11' de audiencia del interesado, siendo precisa la informació n en cada '1' "
su pre~cnci~ en determi nados supuestos, así como s actuaCiones Inspectoras (ans. 24 y 25), u intcrvención en las - El de tel-ritOl-ial' .' " ll11p \"I CI~all1Cntc esta bl ecido cn el artículo 17: principio «Las actuacionc ' Id a d esta equ ipos o unidades de la I ~Sm:pe,~toras se re~lLzarán POl- los funcionarios. a que ex ti enda su compelenci~ e~C~rg~a d,e d¡o s¡ Tnbdulos en el á mbito te rritori al I O e que cpendan ... " l ' - El princ ipio de colaboración está establ ecid en tre las Administmciones Públi c a s d e ¡ Estad O por el o artícu con alonllsma amplitud 67 ~n resumen, el RG IT o frece u n impona n te. haz. d e prinCipiOS .,,' u la mspección un carácter _ " d' que le dan cutibl e y un conJ'unto de gaJ~a" ,I,CO muy ac¡usado. una dignidad pública ind is· . < n LaS pa ra e sujeto pas- d (¡a ero procedimiento Clasifi t l. ' IVO p.-oplas e un verd concu_rso d~1 interesado y un~~~rsaa ~d p~;nciP i~s el,~ eX.lc mo~ (impa!-cia lidad , Ol hm'aclón) tiene un valor didácl' ' da d tl gam zallvos Gel-arqUla y colaolvidar la efec tualidad directa IC? ~~ u a de. Pero es de mayor interés no /111 capaci da d como he lTam i ent~ ~~ .Ir~ct a _ e c.ad a u~o de e llos y recordar ya que gran parte del procedimi t In erpl etacló~ e mclllso de integraci ón, Il'''erva de ley y de preferencia de ~~y~ no está cubie rta POI- los p rincipios de
1°)
PODERES,
DI!BERES y LI MITES DE
L\,
INSI'ECCIÓN
actividad inspectora ofrece una l "d ' . ~\loLapor su acusada especial izació __com p eJ I a~ y_ di fi cultad
ev identes, No muchos casos tiene sobre n. SLOO por la mCldencia patrimonial que hllldnd d irecta o indirecta que os s¿ elos pasivos, así como por la responsa, ll g estricto de una ob\' 'ópued' , e sll P? ner y que trasciende en ocasiones tn o 0d Igacl n merana Todo ello h c ¡ ° 'ti ~Clltl o orgánico) esté invesrd d ' . a e que a mspecci6n hUltl'S poderes administrativos I a e u~a especial autorid ad y tenga impor'111111 la petición de informaciól~e~_esanos, p~ra actua~iones tan de li cadas 'ullllhili dad, etc. ' econOClmlcn to de fmcas, exa men de la
'11
í
1' 11 relaCión con la pnmera (especial -'d , pllllC que los funCIOnados de la' a U!?¿1 ~d),eI RGIT,en su artículo 6,1 lu .. funCIOnes mspcctoras se:_ámspeccI n e los tnbutos, en el eJerCIc Io 1... dcctos de la responsabIlidad a~~~~:I~el~ados Agentes de. la a utoridad, htl'ncia o cometan atentado o d ti attva y penal de qUienes ofl-ezcan , [. esacato contra ellos S t· ¡HlU ¡g ura subjelLva con una c b t . . ... ", e I a ta, por tanto, ~'III,'I 10 público, No son agentes d~ I:~~lla, su penor a la normal 'd e un fu n101 Idad (porque adoptan sus pl"Opias I 1.. lunes y no las de los órgano 1, ~ ,Idos como tales. Su poder mSá¿~~, os~~nten este car~c.ter), p:ro son con, 1\1" a l sujeto pasivo (lo que es .po l)n~e es la petiCión de mformac lón • 1I'!,tLla esta actividad de obten~f~:;d ~I ~O a te l:ceros: El artículo 12.3 ~"oII tones podrán reahzarse res t d e In ormac lón dispone que «tales ., /1I''''¡Ona , na tural o jurídica ~~~, o e ~~tos obran tes en podc l- d e cualH,I ¡'''
286
TlT. IL- DERECHO TRIIWTAR I O
resional en cuanto a dalos privados no patrimoniales, los obtenidos en e l ejercicio de servicios profesionales de asesoramiento o defensa y el secreto profesional en el ejercicio de la libertad de ¡nrOl-mudón). Particular interés tiene el límite establecido por este artículo de la LGT e n su número 3: .. La invesli gac ión realizada e n el curso de actuaciones de comprobación o de investi gación inspectora ... podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques ... si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las pe rsonas o de las cuentas en las que se e nc uenlJ"a dicho origen o destino.» La segunda manifestación concreta de estos poderes admini stnuivos es la personación e n dClcl·m inados local cs sin previa comunicación y su I·eco· nocimienlo. A este respecto, el artículo 30.2 del Reglamcnto que analizamos dispone que cuando la Inspección lo cstime conven iente pal·a la adecuada pr{¡ctica de sus actuaciones «podrá personarse, sin Pl·evia comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes de l intCI·esado o donde ex ista alguna prueba a l menos parcial del hecho imponiblc». La facultad de entrada y reco· nocimiento de fincas est{¡ estableci da con la mayor amplitud por el artículo 39 del mismo Reglamento. Se precisa autorizac ión administrativa cuando la persona bajo cuya custodia está la finca se opusie ra a la entrada de la Inspección. Cuando la entrada y reconocimiento se refiera a l domicilio particular es pl·Cciso, lógicamente, mandamiento judicial. El tercero de los principa les poderes administrativos es el examen de la contabilidad, registros y documentos de cualquier naturaleza relacionados con la actividad del sujeto pasivo. Si ésta es de carácter empresarial o pro· fes ional deberán examina rse en la oficina del obligado tributario. Si no se da esta c ircunstancia en las oficinas públicas correspondientes. Junto a estos tres importantes poderes, los funci onarios que integran In Inspección tienen debel·es concretos que, sin sepa rarse esencialmente de lo, que corresponden a los funcionados públicos, sí pa¡·ecen, a la vista del RGI'I . estar establecidos con mayo]· especificidad y rigor. El más importante cs d deber de imparcialidad (servir con objetividad los in tereses generales) proplu del ejercicio de toda función pública y que e l RCIT ha inco]·porado exp]l' sa mente en su a¡·tículo 7. Igualmente, los deberes de cortesía y considemciÓII hacia los interesados, de información en relaci ón con los derechos y deben· de los administrados, sec]·eto estricto en ]·e laciÓn con los asuntos conocido con motivo del ejercicio de su actividad administrativa y registro de sus actUl1 ciones de manc]·a que permitan un con trol efectivo e interferencia mfnill ut en la actividad económica de l sujeto pasivo (arts. 7, 8 Y 3 1 del RC IT). I 1 que presen ta un mayor interés (de los deberes citados) es el de guardar sec]\'I" y que se extiende no sólo a los fun cionarios de la Inspección, sino a I(HI•• el personal de destino en órganos o dependencias con competencias inspl" toras. Según el artículo 7 del RC IT, su incumplimiento constitui rá "falt a udlll! nistraliva grave, sin perjuicio de que por su natumleza la conducta pudk. ' se]· constituti va de delito ... Hay que entender que, además, dará lugur l' I cO]Tespondiente responsabilidad patrimonial de la Administración pOI I lesión que su fra el sujeto pasivo e n su derecho al secreto fiscal a que "' referimos . El PLDCC establece expresamente, aunque ya lo estaba de mllllt' implícita, .eI de ]·echo al carácter reservado de los datos, informes o !lIlh cedentes obteni dos po]' la Administración tribu taria» (art. 2).
CAP. XI.- f'ROCEDlMIEJ\'TOS TRIRtlTAR]OS
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La Inspección tiene también im ort ]'. . adm in istrativa princip~lmente El y. antes ]mltes propIos de natu!"U[eza Nacional de In~pecci6n. Su nat~ral:~se~~~~rtante es el somet!miento al Plan domésti ca) que vincula a los pro· ·ó e un. Regla~ento mterno (norma de jerarquía A él s """ I plO~ rganos de IIlspecc ]ón dado el principio ~ <. e ]eue le e arllcu lo 19 de l RCIT- E l " " " I . « n e MlIl]steno de Economía y Hacienda se elabora á ción utilizando, a tal cfecto el o ;or~u~~~'l amente .un Plan .Nacional de Inspeclerios de Opol1unidad, alcatorie~ d
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J
1II
POSICiÓN JURíDI CA DE LOS SUJETOS PASIVOS
lus sujetos pasivos u obligad t·b . 111·IOS pasivos como concepto ~o~s)r;~S~~anos según ~I R
288
TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO
del procedimiento de inspección como con anterioridad a él. Su debe .' básico es la colaboración con la Inspección que se concreta nOI"malmente en facilitarle toda la documentación que aquélla considere necesaria (declaraciones, datos y documentos acredi tativos de hechos tribu tarios), permitir el examen de la contabilidad, registros y justificantes de las anotaciones realizadas, facilitar la e ntrada y ¡'cconoci miento de inmuebles e instalaciones, personarse en las ac tuaciones inspectoras cuando sea necesario su concurso, intervenir cuando lo consideren convenien te a sus intereses, clc. Parti cular imponancia tiene el deber de información sob¡"c terceros que afecta a sujetos pasivos que no están obligados al pago de una deuda tI'ibutada pero que tienen una conc reta relación juríd ica con personas determinadas. Ya vimos su amplitud a l exam inar los sujetos pasivos en la LGT, específicamente su anículo 111: ... .. Toda persona natural o jurídica ... toda clase de datos, informes o antecedentes con tI'ascendenci a tl'ibutaria, deducidos de sus I·elaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas» 12. Se trata dc un deber establecido en la LGT, como se ha dicho, y que el RGIT ha incorporado a su articulado. El hecho de que sea necesaria para este debcl' una pl-evia relación (económica, jurídica, pl'ofesional o financiera) le da un cal-ácter de permanencia en tanto dure la relación citada. En orden a estas actuaciones de obtención de información el artículo 12 .3 dispone que «podrán malizarse I'especto de los datos obran tes en poder de cualquier persona ... y que se refieran asimismo a cualesquiera personas O Entidades ... •. Hay que entender que este debel' de información está sometido a prescripción (los mismos plazos que la obligación tributaria). Sus límites (información cubierta por distintos tipos de secreto) ya fueron indicados an teriormente. Igualmentc, esta infonnación está cubierta por el sec reto fiscal en los mismo ~ términos que los hechos y datos facilitados por los sujetos sometidos a l pagli de la obligación tributaria. La posición jurídica del sujeto pasivo en el procedimiento de inspecciólI se integra, también. de un conjunto de derechos y de actuac iones concrc\{l ~ dc la Administración cstablecidas en aras de una mayO!· garantía del adlll l nistrado sometido a este procedimiento. En primer lugar. el derecho a recihh información sobre la inspecc ión en su conjunto y sobre las actuaciones COlI cretas. El RGIT, a l-tfculo 24.2, dispone que todos los obligados tributal hJ «tendrán derecho a se l' informados del alcance de la actuación que ll cVl' • cabo la Inspección en cada caso ... ». Muy unida a esta info rmación estd 1.. recepción de documentos específicos (comunicaciones y diligencias) COII 1111 contenido tasado o a través de la notificación correspond iente medianIl' l. entrega directa a l interesado. En las diligencias deberán incluirse las nllmt festac iones hechas pOi' e l sujeto pasivo directamen te o por medio de n:PII sentante. La PLDGC ha reiterado en su artículo 27 este derecho a la ¡111o. mación añadiendo como supuesto específico la comunicación de las cil'(,;llIl tancias que determinan la aplicación del plazo de prescripción de seis unl" es decir, del plazo ex traOl'dinario. En segu ndo término a inlervenil' en 1 ci tadas actuac iones asistido por un asesor si lo conside ra conveniente (.111 ' Parlicular impOrlancia ticnen las actuacioncs de obtcnción dc informnción cer"cu dr dadcs bancarias (ano 38 RG IT). Ol
CAP. Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
289
del mismo Reglamento). H a . . a la petición de explicacione;a)~eI~ntend~ qu~ esta II1tcrvención se ceñirá cl·etas en cada supuesto a la ~ spec~1 n, a a propuc.sta de pruebas conpararán al expediente. /¡nalme~~m~~a~,ón .d~b.1~cI~raclOnes que se incorI~one a disposición del sujeto asiv~ El ecUl n I I a que el ordenamiento liquidaciones 1l'¡butarias deri:adas d> I RGIT re~ul~ los l'e~u l'SOs cont ra las trala del acto de resolución del . d~ ~s actas e msp~c~~ón (arl. 61). Se f,; ucslión alguna Mayoces dud pi oCre 1Il1le nto y su reculTlbl/¡dad no pl'esenla as o recen Jos actos ' d· . < lJcnt l'O del procedimiento. Ha q ue d . c~nc.l etos e IIlspección ICCtll"SQ de queja (LGT al"l 166 E en.ten ~I que sera Siempre admi sible el tQ-administl'ativa será 'váli¡'a 1 )., I elaCión con la recl~macjón económitlumitación pueden ser a leg~d a leg g.ene ral de que las mrracciones en la Dcbe de admitir·se, y es el PUI1l0a~1~~ d~ ' lml?ugnación del acto ~e ~eso lución. ¡JlIl.!dl.l decidir indirectamente el ~ d SJulllble, que una act ~aclón mspectora ¡Il' ne¡a han sido Contrarias a esta on o. ,.e asunto. La ~o~tnna y laju rispl1.1_ hl lpugnación de las actas N b ,a d miSión aunque rerll'lendo el debate a la o Ii Un prueba (examen de u~a dOo stante, puede ser que la no realización de .. · Cumentaclón concreta no . r IlIIlt mca, no valomción de un bien n ' . ' leCOn?Clmlento de ,"'eida indirectamente la cuestión u~: ~;bepc:~n de un testimonio, etc.) ~ I'o" centrar y resumir el deb t ate por su carácter concreto lid interesado en e l procedimie~t~ d: (u~ se tra.te. Admi.t ida la intervención , I~' no se suspenderá por la recia .; inspecCión y temendo en cuenta que acl 111'1111'<10 en supuestos conc l'etos eJm,.e n Cont l'a un acto de trámite no parece CUl'SO contra éste. !.os condiciones subjetivas de los su'eto . l. l nc ierto por el RGJT E J .ó J s pasIvos están reguladas con dela. . n re aCI n con la c ·d d d b 111 Il'C IWío gencml al ordenamiento I . apacl a e o I"8r se hace , U4l 1lllente en cuanto a la actuaciónYd~ 1~lsm~ en. c,u~n~,O .a su inte~ración. 1!¡Ilmlos susceptibles de imposic.ó . s pCI sanas )ulldlcas, patnmonios y Il\ul"iÓn voluntaria está reg"Jad' n SUb)~étos pasivos no res identes. La repre_ • < a t am In con la mayo ' fl ·b·J·d d "p1l6n de la doctrina Contenida enl LGT . . I eX I I I a con 1.1 tlspecto conc'·eto que )uede of¡~ que ya cst~d,amos en su momen_ '111111dc las actas que procedan) está . cer un mayal" Intel·és por sus efectos Iln lhlc pOI' el Rl.!gJaonent' .' dl~suello de mancra igualmente cOITecta aque estu lamas en su t' I 2ó 3 ·l.11 lits actas que extienda la Inspección d' I T~b ICU O .: " Pa ra sus'" qlle 110 sean de mero trámite )or 'I~ e .os. II utas y para los demás ..1t1l~lIciol1es del obligado tr·b t ! 1< ecta! directa mente a los derechos Ihllllilcntc.» I u ano, a repl'esentación deberá acreditarse
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1¡'U)l: liDIM IENTQ DE INSPECCiÓN
111I1 · 'flCió~1
I '111111 en cua lquier otro Pl"Occd imient ad . . . I til'o; fases· . .. · ó · . 0 < mll1lstratlvo se pueden distinguil' < • II1ICIaCI n, Instl"UCCIÓn y terminación. La iniciación puede ' '''pOrlantc SClllcncia dcl TS d e ~ I Ikd ll r¡. quc •... las actas dc inspec_ 110 nr ll el earáCler dc acto administra _ I~'I IUlllo, no son impugnablcs admj, 11 ni jurisdiccionalmclllc) ... de fOrlna
quc . Iru: obligaciones tributarias no n;.cen de c.llas. ~.1n0 d~ los ~ CI~S ;¡(!minbtnuivos d.:: gesIlón Illbu.larl;. o liqUidaCiones que de las mis. mas se dlm.anan ~ (Ponc nle: Pujalle Clariana. . La Lcy~ , numo 3295).
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TlT. H._DERECHO TR IBUTARIO CAP. XI.-PROCEDIMtENTOS TRIBUTAN lOS
ser de oficio, a instancia del interesado o por iniciativa de o tro sujeto a través de una denuncia. Esta últ ima forma es discu tibl e como veremos en su momento. A la prime.-a de estas formas se refi ere e l 8¡,tículo 29 del RG IT: «Las actuaciones de la Inspección de los tributos se in iciarán: a} por propia inicia tiva de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada fun cionario, eq uipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autol"i zación escrita y molivada del Inspector-Jefe respectivo.» Esta forma hay que ponerla en ¡'elación con e l artículo 19 de la misma norma que ¡'cgula los planes de inspección. Hay que e ntender que la iniciativa de los actuarios (a que se refie re el art. 18) debe tener la autorización del Inspector-Jefe al no estar sujeta a un plan previo. !-I ay, pues, tres formas distintas dentro de esta específica iniciación 1'01' iniciativa de la inspección. Primera , conforme a un plan previo. El hecho de que éstos fuesen rese l-vados (núm . 6 de este aJ'tículo) impide que el interesado pueda comprobar la adecuación de la inspección al plan mismo que tiene un carácter normativo interno como antes vimos, Como ya indicamos antel"ionnente, la PlDGC dispone que «la Admini strac ión Tributaria hal-á públicos los c riterios que informan cada ailo el Plan Nacional de Inspección». En consecucncia, el sujeto pasivo podl-á comprobar la adecuación de la actuación inspectora que le afecta a l COITespond iente Plan Nacional. Cuestión de interés es si el interesado puede pedir que se inspeccione a otro sujeto que se encuen tra en una situación idéntica a la suya apoyándose en el principio de igualdad tributaria que en nuestro ordenamiento tiene carácter constitucional y que no hay razón para limitarlo sólo al plano nonnativo y excluirlo del estrictamente administralivo. la judspru. dencia más próxima al te ma (como ya vimos) se limita a decla rar la inad· misibilidad de la pet ición de inspección POI- el sujeto pasivo en I-clación con el mismo_ Cabe preguntarse, igua lmente, por la recurribilidad de esta fonn¡1 específica de iniciación. En principio, la respuesta es negativa dado que ttl iniciación de una actividad administrativa no tiene efectos definitivos y :.\' limita a una ordenación de la actividad de que se trate. Sin e mbargo, el hecho de que tal actividad esté sometida a un plan concreto o requiera autorizacióu escrita y motivada del superior jerárquico puede permitir una conclusión d i~ tinta cuando fahe adecuación a la planificación o la autorización no sea moti vada, lo que podda constituir un primer indicio de desviación de poder. la segunda forma de iniciación es «como consecuencia de o rden superiill escrita y motivada ». Buena parte de las observaciones anteriOl'es son apll cables a este supuesto, ya que la supremacía jerárquica no im pide quc 11 órgano superiOl- esté sometido al Plan de Inspección dad a su natu raleza ,1, nOlma jurídica. Habría que estar, pues, a los términos en que la planificacl(1II ha sido aprobada. l a inde rogabilidad singular del Plan es clal-a . Más C(lll creta mente no cabe aquí hablar de derogación, ya que e l órgano que ha ap ... bada e l Plan Nacional (con naturaleza normativa) no será inferior jerárqul! .. a l que dicta la orden esc rita y motivada. la terce l-a form a de iniciación (dentro de la llamada inici ativa de 1" 111 pección) es la de «iniciativa de los actuarios de acuerdo con los critcrio ~ 110 efi cacia y oportunidad» a que se refie re el RGIT en su art iculo 18. Hay 1111 entcnder que esta fOl-ma necesitará de la autorización escrita y motivmlu \1 I Inspector-Jefe respectivo a que se refie re e l artícu lo 29 del mismo Reglumtu('
29 '
La denuncia pública es la otra form d.' ., , . . el artículo 29 RGIT que ' ~ e IIlIClaClón del procedrmlCntosegún
, vel1l1110S examlllando E -t f '6 . s a a.lrmac l n reglamentaria precisa de alguna matización S . . . los Tl"ibulos de carácter espec'íficeo 1Il1~¡a una actuaCIón de la Inspección de . m. s .q~~ un verdadero procedimiento de inspección . A la vista de la de dones si la Inspección conside~,LIIlCta se .m,c,~rá~ l.as corr~spondientes actuaen los hechos imputados 14. a que eXisten mdl clos suficlCntes de veracidad Otra forma de iniciación del r d' , , . .. la petición del obligado tributar' p ?C~ ImlelllO segun el citado aI·tículo es de los distintos tributos ha a lO, unlc.amente cuando las leyes I-cguladoras dativa del procedimiento d~ :: ~~~'l.)~ec.l~o expl'esament~ esta causa de inise determinen » En p!'incip ' di CCI n para los particulares efectos que procedi miento dada la ide~o( pue le ~ar~cel- extraño este modo de iniciar el una si tu ación desfavorable ~I~~)~ tl ~ dustl"a~a) de. que una inspección es dotar a una s ituación subje Sva d I sUJe~ p<\SIVO. SI lo que se pretende es lunnidad de la inspección hab.-ía e . a ca I:tura. de una declamción de COIlVU por el hecho de que la a " 'dqude.concJUlr que tal posición favorable existe ,. d < C IVI a IIlspec tora no se ha .. , d A UUlIll amiento, no hay sucesión en la _ . ya "?ICla o. mayor (los Supuestos de mayor im o nanc' s sanciones y determmados sucesorcs ~lIbilidades de su anlecesol~ de < m 18) .pue?en Iconocer las deudas y respon(lu'\' 72 LGT) Por otl'a pane d an~1 a VIllCU ante para la Adminisl l-ación .' , na a tIene que ver esta pet'c'ó d 1 bl' d I, lb utano con e l derecho de pet'lc l'ó d I I n e o Iga o a lgo más conCI'C10 como un d ~ ~ naturaleza constitucional. Se trata 1111 fd ica delerminada.' erec 10 e un sujeto dcntro de una si tuación
"l'
Hay que entender que esta fo l···· Ilrlu. dc/ sujeto pasivo, pensandorm~e (Jamlc l,~cIÓ~ ,est{~ eSI~bl~cida en beneIlI'n:,ón(queel RG JT d ' 'I'~ do el calac tel ulllvclsal de la Insa mlte Imp ICllamente y el PlDGC d ¡lunJa resultar una cantidad a su fav _ .'. " e man,cl'a explícita) IIjl· to la posibilidad de rectificar su 01 .. Podll~.dec lI se que ya llene e l c itado ",11 ,1 él. pero puede prefedr un pla~~O!)la.auto I¡u~dación equivocada y lesiva ~al~le~to g o ~I cn determinadas situa. . IHIICS, espec ialmente aquellas d . 1IIIIdlllitirsc con ca l-ácter gen e1':I~~~~~~ a~ C~l11pl~JI.da? En. defini~i~a, debe" H'ti¡ ¡'cguladoras de los distintos t-'b o o e IIllClaCIÓn sm remiSIón a las II " IlUlicnto general Se trata fi 1 utos qd ue nada pueden añadir a este plan< • , lila mente e supues tos n . .1 111111 11 (en invocar las dificultades rácti " d . 1 .uy l.eSI!:mgl( os que 1.. , plantea¡- a la Adm i nistración~ cas y e ca¡ ácte r OIgamzallvo que pue1 n iniciación del procedimiento de . . IlIlh'llto del sujeto pasivo a través de la I~S~~CCIÓIl ~ebe ser pue.sta ~n con~ l"IlI'lIte notificada, Su contenido d oll~pondlente com UIll CaC¡ón deblue 1111 ~l' pCI"Sone en determinado dra ~ s:~ Iv~.rso: con requcri?",iento para 1lI!lr/miento e l inicio de las t . Y ~ o sllnple mente "amencia en su _ ac uaCloncs mspectoras sin previa notificación. 111I1I.~ mo artículo 29 dcl RG IT que \'enj_ I
~lI mllHtJldo dispone que _podrán al'chi_
Il'ámile aquellas denunci:ls que ~11I"" lcn la presunta inrracción en meros tlt ... nlol' ~ en los que no especifiquen ~ "ficlenteJllentc los hechos ... •. La
I _111 III(IS
,,1"01
S.AN de ¡.2- t 9?4 calific¡1la posición del denu/l.
c~ante de un slmp,lc instigado!' quc ¡JOI' los órganos ~c ta HaCienda Pública se inCOlllOr.l d~ ofiCIO a un pnlCOOimicnto ... (. La Le
num. 3602).
Y· .
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TIT H.- DERECHO TRIII UTA RI O CAP, X I.- I'ROC EDIM[ ENTOS TR[BUTAR[OS
La comu ni cación pl'eliminar no es siempre nccesa¡'ia, pudiendo personarse la Inspección (cuando lo considere conveniente para la finalidad o práctica de las actuaciones inspectoras), y según el RCIT, donde exista algu na pl"Ucba al menos parcial del hecho imponible. Hay que entender que donde ex ista alguna prueba, ya que una prueba parcial no cahe. En este caso, las actua· ciones pueden realiza rse (si no está presen te el sujeto pasivo) con el responsable del centro económico de que se trate. El conten ido de la comunicación puede ser diverso (RG IT, arlo 45). En lodos los casos se extenderá la correspondieme diligencia que recogerá las circunstancias y manifestaciones de los interesados. La iniciación del pl-ocedi micnto produce importantes efectos que I-cgula el artículo 30.3 del mismo Reglamento, En pl'imel- lugar, la inte lTupción del plazo legal de prescripción, Es la forma más nítida, toda vez que implica ull a voluntad efect iva por parte de la Administ.-aciÓn de gest iona!- el tributo y de verifica!- cl cumplimi ento por el sujeto de las obligaciones de que se trate, Se hará constar así en las comunicaciones que se limiten a hace l-constar el ini cio de las actuaciones, En segundo tél-mino, la iniciación del procedi. miento separa claramente el cumplimiento voluntario de las obligaciones y deberes por parte del sujeto pasivo del efectuado a requerimiento adminb, trativo, lo que implica una diferente culpabilidad por parte del citado sujelo. En consecuencia, se aplican las correspondientes sanciones por las infrac· ciones que se hubi eran cometido, las consultas posteriol-es se entie nden pOI no formuladas, la declaración posterior no inic ia el procedimiento de gestión y los ingresos que efectúe se e ntienden a cucnta de la liquidació n que result\.' Tan importantes efectos negativos quedan a n ulados si se pI-aduce la inten'ujl ción injustifi cada de las actuaciones inspectoras a las que nos I-eferi remo~ en su momento. según el artículo 31.4 del mismo Reglamento de la Inspección
b)
La cuest ión más impol'lante en esta fa' > d ' , ' ' sed e llnSh llCClón y, en genel-al. en todo el procedimiento tributario es I a ~enera l del1lro del procedimiento de ~:'tftn e a pn~e,ba, Lo es con carácter Instrucción que estudiamos que e gd 1 Y especlfl ca menle en la fase de f' L s uno e os momentos en q " ue mayor Interés o Ieee, a regla general recogida en la LGT " I en,el pl'Ocedimiento de gest ión como en el'd~t;cu o 1,14,1. es válida: .. Tanto (!Ule~ haga va ler su derecho deberá l' esoluc lón de reclamaciones, Illll!lVOS del mismo .. Quien I Plobar los hechos normalmente consmiento, como ya vi~os imprd~galaun,(ere~hoddebe probarlo, Este plantea' al prin< ' eX, IgenCia e' prueba n ega t"[va y. en d enn["t"[va, es e 1 único que sirve d ~ , ClplO e segundad jurídica, El art ic ulo J 45,3 de la mism'¡ L ' G I ' Ley 10/1985 de 26 de abl-," I 11 • ~dY e nera Incorporado a ésta por la 1n rcg 1a Citada " , a vem o como ya al" sobl'e ca l-ga de I 'b' na Izamos, a OScul-ecer lIt;tas y diligenc ias extend idas ;o~llue , a ante~ót,'adnscrila al disponer que "las ,uleza de documentos públicos I a II1spe~cl b n e los tributos tienen natu~\[ rorma lización, sa lvo que se a~I,;~~~ll~l~e a d~ los hechos ,que mot iven ',"mcnte este precepto (al estudia.' la )r ,b ontrano», y~ e~tud,amos extenue 'ubre e l caráctel' de documentos a en el p.-ocedlmlcnto de gestión), ulllguna duda, Sobl-e "Jos hechos ~~ ~co~ de las actas'y d i,ligencias no hay 1'1 hechos intemos al acta (c q ot ~ven su formalizaCión» sólo pueden '1 ompa l-ecellCla capacidad d i " 11 Ictos. lec la, etc.) y no hechos t'-,"bu! '" , cc araC10nes de los " " ) nunca puede ex tend' 31 ,1 lOS extel'nos, Una P" "ó 11 0 1'd"maria ,1 /tl/ll /ll/S lesunCI Idu(l llC (hecho imponible base :; s) a e ~mentos del tributo cons ide.-ados en 'MlIlllmente anal izamos la senlen~'iao f~~~o del sus CO~lpo,nentes concretos, Ifl dc abril, que aunque no sea u~ e ~la FO~stlluclonal 76/ 1990. de 1" Ilpi nión que aquí se sustenta 15 m od e o e c andad, permite mantener
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InSln/CciÓII
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La instrucción del pl'Ocedimiento de inspección (segunda fase) se rcall/ ll a través de múltiples acti vidades admin istrativas no tasadas y sí abicrtu ~ I la iniciativa del actuado dentro, claro está, de los límites jurídicos a los
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sólo a ésta. sin perjuicio, cla.-o está de ó'"gano' ' , . su posterior consideración poc los < s a< elmlmstralivos y pOl'los t.-ibullales,
1 u Ic n:-i~élc ión del procedimiento de ins )ccci' " , Jll lus dlstllltos; p.-opuesta del f ' " I o n se mtcgl a Con dos tIpoS , ¡lI'l'lol'i.l y resolución del ó,"gan'OmClOllal [O qdu,e haya realizado la actividad correspon lente El " , ' ,plll1lel o es UIl acto , " \' l11 o de trámite (con independe"c" 1 Ia(esucontenid " 1 " Ih 111 p
l . ~/'C 14/1997, de 28 de enero invoca ndll de t?90 dIada con mOli ~o de 1; ,·u dc, ~os mfracciones adminislrativas lo t¡kJ~tctón de un recurso de amparo en n Ion los prinCipios de pn~sunciól1 de , l., \' cnrgu de la pl1.leba: ~ ESlos prin11 ' 1I1',.iles 1\0 impiden Que las uct¡¡S de I,in, dOllde los funcionario:; COmpclen, _1 ... 11111> los hechos Que observan en el ,1, . 11 \ eOIllJlI'obuciones e inveSligado"f.
nes. sean consideradas COmo lile'",,, • has c ap¡¡ces • e d eSlnlir en ~" , •• ~ "'"I e pl1.1e"ó • ' , • ~ ........ a pn.'sun_ ' •• Cl no 11 ( eP lIIocenCla que prOle\e a 1-......' 0 CI U a ¡¡" . 420nente: Rui z Viii ido, «L¡¡ Ley. num, 42)'-" " a tos hec hos que" ob " , I ' C1 el " enCI¡¡ ~el'Van. en ClU'S(l de sus COlllpro[).lciolles ~ Jnv~SllgaCJOncs los func iOIl(u'ios permite !c U,C I!' sus e.fectos, lógic
.e'
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TlT. H._DERECHO TltlUtrfAKIO CAP, X /,-PROCEDIMIE NTOS TRIBUTARIOS
y I-esolución que constituye siempre una garantía para el administrado, en este caso para el sujeto pasivo. Según el RG IT, al-tículo 60, cOITcsponde a la Inspección practicar las liquidaciones tributarias y al InspecLol--Jefc del Ol-gano desde el que se hayan ."ea lizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administ rativos de liquidación tdbularia que pI-acedan. Siendo la p."opuesta de la Inspección e l acto de mayor importancia material nos ajustaremos a é l para distinguir las diversas situaciones que integran cada propuesta. Este plan teamiento. por lo demás, se ajusta a la definición que avanzamos anteriormente de la inspección como actividad ad ministrati va que tiene por objeto verificar el cumplimi ento de [as normas tribu tarias por [os sujetos pasivos, Lógicamente, las pmpuestas toman como base la conform idad o disconfonnidad de la situación inspeccionada en relación con tales normas y en el caso de ésta (disconformidad) se hace la propuesta de regu larización que corresponda, Es decir, de confol'midad o disconfQl'midad para la inspección y desde la actividad admin istrativa realizada. Este es e[ hi lo conductor que aquí u tilizamos para la sistema tización sigu ie nte:
- Propl/esra de situació" conforme. A ella se rel1cre el 81'tículo 52,1 del RGIT: .. Si la In spección estimase CQlTecta la situación tl'ibutaria del sujeto pasivo o retenedor, lo hará const8l' en acta, en la que se detallarán los con ceptos y pe ríodos a que la confQl'midad se extiende, Dicha acta se denominar:\ de compl'obado y con form e, .. La conformidad de la Inspección no signmcu siempre [a del sujeto pasivo, A esta discrepancia se rel1e re el citado artículo en su ap8l'tado 3, en los siguientes térm inos: .. El intel'esado podrá manifestm su d isconformidad por entend er q ue no e ra correcta la liquidación por ~ I form u lad a , En este caso el acta .. , excepcionalmente se tramitará como UII acta de di sconformidad .• Esta situación de d isconform idad puede tener du orígenes distintos: que el sujeto pasivo cntienda que I'calizó u n ingreso Stl lW rior al que legalmente le correspondía o que la compensación interna (COII ceptos con liquidación favorable o desfavorable para él) no ha sido reali:tatlu de forma correc ta, PropuesrQ de siwaciól1 disconforme y subsiguiel/te regulariz.ació/I (1('(/' rada po,. el s/,¡jelo p(lsivo, Esta ¡>J'Opuesta de la Ins pección puede tene r illl! -
efec tos jurídicos y pl'ocedimentales diversos y gira en tomo a la regulariz;:u,: UIII que se propone ya la aceptación o rechazo que de ella hace el sujeto pa ~[\I ' Los tipos de situaciones concretas que puede contener la I'egularización, sqlll<' los aJ'tículos 5 1 y sigu ientes del RG IT, son [os sigu ientes: - S in de uda tri butaria alguna en favol' del TesoJ'O, Normalmente la In i!! la rización se centrará e n la cali fi cución de determinados hechos, en el 11' n acimien to o negación de la prescl'ipción o en el modo de cumplimi enlo ... deberes concretos, en tre Otl'OS, - Cantid ad a devolver al interesado, La Administración iniciará de hUII d iato el correspondiente expediente de devolución de ingl'esos ind ebido~ - Liquidaciones d e distinto s igno relativas a un mismo sujeto pll ~ I\'" retenedo ... Se acordará por la Administración en todo caso durante el ptl t. vol untario de recaudación la compensación de las deudas y crédito~ h donde a lcancen aquéllas, Ya hemos indicado anteriormente cómo C1>11I ,.1 11
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dón sel'á, normalmente consecuench d i ' , pcctora y separación ent're impuestos y< d e a, U~IVcl'I'sa]¡dad de la actividad ínsentlo (e e os de los distintos períodos Impositivos. , - Descubrimiemo de la deuda El· en los plazos previstos en e l RGR ' L I~lte~csado deberá mgresar su importe del plazo de ingreso será la de l 1: ?d e~ó a para el com ienzo del cómputo vida de base a la misma , a IqUl aCI n derivada del acta que haya ser. Las pl'opuestas de liquidación de la ' " ' rechazadas por el sUJ'eto pasivo E I ~specclón pucdcn se l' aceptadas o < , n e pnmel' caso se ha .< ., . t i ' C
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CA P. XL- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TIT. 1I ._ DERECHO TRIBUTARIO
. . .' , Parece que no, en relación con los pla~os dentro del mismo pi oCdedll~lC.nl'o(. I . o de interrupción injustificada, p. ej.). .. más COI-los o que pue en sel o p az . res 1 to administrativo defimtlvo y en En todos los supuesto~ anteno e procedimiento es dictado por el
j
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consecuencia el que termlOa _~ resu~iV~te si éste (por realizar actividades Inspector-Jefe del Ol-gano COII espo~: ' y se determine al efecto. Se estainspectoras) hace la propuesta, pOI .0t10 qU~ón (y propuesta) y decisión que . -ación eno-e IOstruCC I blece, pues, una sepa.1 . r d d I quc nos referimos en su momen to y sirve al principio de unparCla I a a. . d C. se aración de las dos fases admilas venlt aJas d ' P cc siempre necesario, sin q ue , en. definitiva, tiene todas t 'mina e proce 1011 cnlo ~ nistrat¡vas. Este acto que el . f ' 'd d del sujeto pasivo a la propuesta perj uicio de que cuando haya fOI.1 ~~nd) ~asado un mes desde la propuesta de la Inspección (a~tasl d~.co~dOl~1 ~ributaria definitiva de acuerdo con la se en tienda. producida a.r.'qud, a~l. l~eresado un acuerdo contrario. , ropuesta SI no se ha noll Ica o a 11 P l ión uede ser diverso . El aruculo 60 El contenido de este acto de reso ud~ .t· El primero, cuando se trata del RG IT se refie re a dos supuest<:,s .'S 10 S . . . . . ' de actas de conformidad, prevé las sigUientes poslblhdades. '. E 1 RGIT se prevé que la aceptac ión se.\ - Aceptación de la propuesta . . n e d d 1 recha del acta citada como a tácita transcurn'do e lizo p a - de un mes es t embién una aceptación expresa. ya hemos visto. Evidentemente , pued~ s~r '~rativo de liquidación tributari;) En ambos casos se produce e l acto a mlOl a ue se refiere el artículo 60 del mismo Reglamento. .. ' q 1 iación de los /lechos o II'Ideblda apll · _ No aceptación por error en a aprec 'n,'c',a el correspondiente expc' , 'd' s En este caso se I • caci6n de hu nonl'las ¡un lca '. . le aciones del interesado. Transcu rn diente administrat ivo. con aud~~ncl~¡I: r:solución correspondiente, Hay qll(' do el plazo de alegaclon~s se IC~~I odrá complementarse con nuevas prm' entender que esta nueva tn.struccl n P bas que se juzguen convementes. , . I l" t pract icándose por la Inspc\ _ Acuerdo de ql/e se complete ~ e.x~e(dJe~ ~~zo de tres meses, Estas actllU ción las actuaciones q~le procedan :ntl o.. : u~ n~evo acta que tendrá la nalll ciones complementarlas pueden dfl luga esta y la actitud del sujl'ln raleza que le corresponda ?ad~ó a ~ue;t~:~'~~; ~e da me ramente audiendll pasivo, con una nueva tramltacl n. n al interesado. . 'ó JI 1 'ón con la propuesta de sltuaCI n l , El segundo s~lp~esto se da e~ r~ . ~~1 no aceptada por el sujeto pasivo. conforme y subSIgUiente regu l an za I ,.,. ' . . de la )ropuesta de regulall z.ldt"l La no aceptación P?r el sUjeto pa~~vo ~a ampli ación de la fase 111 del acta de d isconform Idad puede dal ~gar asuc', nd"ble pudiendo dictan"-' I 1l . t 'ucción no es Impre ' . tructora, Esta ~ueva 1I1S.1 d I pediente, acta e informe y alegaCIOnes I ' acto de resolUCión a la vista e ;x _ J 60 4 cuando el acta sea de tll interesado, Así resulta del RGI 'rll~~ o del 'a~t~ y su in fonne Y de la.... 1 con formidad, el Inspector-Jefe , a a Vlst t esado dictará el acto adllllnl gacioncs fO I"muladas, en su casod~o~:s ~~g~ente ~I térmi no del plazo 11'" lralivo que cOIT/~sponda ~e~tro d . 1'0 del m ismo plazo pa ra resolVl'1 formular alegaCiones . ASimIsmo, en I
io .
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Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el exped iente en cua lquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que pl"Ocedan ... ». Cabe, pues, una instrucción complementaria tanto en el caso de actas de confOl"midad (como antes hemos visto) como de discon form idad, - Propuesta de regularización basada en prneba preconstittl ida. La LGT en su artfculo 146.2 establece un procedimiento abreviado para todos aquellos supuestos en que la Administl"ación d isponga de una prueba del hecho imponible con anterioridad a la iniciación del procedimiento mis mo: «No sel'á pl'eciso que el sujeto pasivo o su representante autorice la cOlTespondiente acta de inspección de los tributos cuando ex ista prueba pl'econstitui da del hecho imponible, si bien, en este caso, deberá noti fi carse a aquél o a su repl'e:.entante la iniciación de las correspond ientes actuaciones admi nistrativas, olorgándole un plazo de quince d ías para que pueda alega r posibles errores o inexactitudes acerca de dich a prueba preconstituida. » Hay que añadir, para Ojal' mejOl' este tipo de propuesta, que el procedimien to no se difere ncia esendalmente del que hemos analizado como tipo. También aqu í se da audiencia 111sujcto pasivo, como es obligatorio siempre, con conocimiento del ex pediente romplelo y presentación de alegaciones tanto sobre la pl"ueba en sí misma \ omo sobre la propues ta de liquidación. La dife rencia está en la innecesa•¡edad de la presencia del sujeto pasivo en el levantamiento del acta, en la H'ducción de los plazos y en la no posibi lidad de una segunda instrucción, Hn las propuestas sin aceptación del sujeto pasivo (actas de disconformidad) V los que se basan en prueba preconstituida hay j ustamente esa diferencia. I 11 la primera, terminado el procedim iento, si hay disconformidad se realiza mIli nueva instrucción (puesta de manifiesto del expediente, alegaciones del IUlcrcsado, informe ampliatorio de la inspección y actuaciones complemenhu las), En la que corresponde a la figura que estudiamos hay una sola inshl ll'ción, n~s suficiente cualquie." prueba? Según el RG IT, articu lo 57, sí: "Existi rá 't w..'lm preconstituida de l hecho imponible, cuando éste pueda reputarse pro"do. según las ¡"eglas de valoración de la prueba contenidas en los artícul. 114 a 11 9 de la Ley General Tributaria. » Es decir, todas las pmebas que legul an en el Cód igo Civil según el artrculo 11 5 de la LGT. Es muy disutlhle, sin embargo, que la confesión, la pmeba testi fi cal y la de peritos pueI u dur lugar a este procedimiento. Su campo propio son los documentos 'lltlleos y privados y dete rminadas presunciones, concretamente las de ti tu¡lllud.
I l
I 'procedimiento a breviado tiene pleno sentido cuando se discute el hecho "1'III1ible. Está claro, por ejemplo, que la presunción de titularidad sólo pueI ~"'1tru i l"Se por prueba en contl"ario y que el deba te, por tanto, es mínimo. '1 (¡sí, con la misma rotu ndidad, cuando se di scuta otro elemento del It'llIlI. De aquí que se limite al hecho generador y no a otros elementos 1.. IIbligación tributaria. I 1 Iwocedimiento está regulado en el RGIT, a l"tículo 57.2. Se inici a con 1IIIIIInicación al interesado del acta e iniciaci ón dcl procedim iento, se inteI 'In la puesta de manifiesto del expediente en el que constará necesa'11' Illt' el informe de la Inspecc ión y las alegaciones del sujeto pasivo en
CAl'. XI. - I'ROCED1MIENTOS TRIBUTARIOS
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TIT. IL ._ IJERECIIO TRIIlUTAlUO
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. .', n la ro uesta de pruebas concretas conun pInzo de qUlIlce dms, m~.luso ~f roc~di~iento mismo, Se resuelve como tl'arias a la que ha dado ollgden .. P, t" o definitivo del Inspector-Jefe que el ordinario con un acto a mmlSU a IV corresponda. . I ,'ó ue hemos anal izado (y prev ias as Todas la propuestas de la I nsp~ccl n q, , spe'clor-Jefe as! como las inter. 'dere convementes e o , d " actuaCIOnes que COOSI l' sivo) lerminan con un acto a mlvenciones que correspondan a ,suJcto ,pa'"qu"'daCiÓn que cOlTesponda. A este .' , drá norma 'fi menle. aI RGIT I < mstratlvoquecontle~. articulo 60, cuando d"Ispone tipo de acto de tenmnaclón sel~I~_;:~: ~el Órg~no o dependencia, cent l:al o que «corresponderá al Inspec ' " d 'a ' actuaciones inspectoras dictar rea Iza tributaria o s < " "' d es.d'~ e l q~ e se hayan terntona, . ' uidación que procedan ». Este a~to los actos admllllstrallvos de .hq d " de ,'c,Josición o de reclamacIón " " pued e se r objeto e Iecur"So admimstratlvo l é ' ' n de recurribilidad genera , económico-administrat iva conform~ a : , g~~S~lO precepto que «no podrán (arlo 61 del mi smo Reglame~I~). ,~n~d~ino únicamente las liquidaciones ~ri impugnarse las actas de co~ ?I nll, a, It lles de aquellas» 16 . ConclusIón buta rias, definitivas o provlslona es, resu al lógica. ¡ " coh d . ' alivo a que nos re enmos trae a ' La recurribi lid.ad del acto,a mlmstr la lns ección (acta). Ya nos hemO'l ción la impugnacIón de la pi opuesta de ,P a la excepción que podrfn referido anteriormente a la respuestad n~ga:lva y ción como de trámite pCfiI su oner la consideración de un acto e a nspec q!e decidiese indirectamente el fondo del asunto. r ' d t rías de la Inspecci6n . Como hemo, n aña siempre a la propuel:ll" Propuestas no esencwf/ll~nte, IqL./I a o indicado antedonncnte, la liqUIdaCión no ac,O!.~ '6 Hay otros supuel:llt~ . 'ó1 ndo hay regu al"i7..aCI n. de la InspeCCIón Y SI S o ~u~. 'd 'ó ésta es consecuencia de otro ;,\<:111 en los quc pudiend.o. dm:s e a IqUI ..acI c~ón anterior. En este sentido el RGII administrativo rectificatIVO de una stlua f ece como peculiaridad (cu:m se refiere a los beneficios fiscales (~rt. 68) ¡~: °1~S requisitos de concesión) j i! do no se hayan dado, o se hayan tn~.~lc I ~e se trate y la liquidación con, propuesta de revocacIón .de la e~enclo car:Cteriza esencialmente a esta plt. pondiente. Es~a. r~vocacl~n ~s a. q~e ue cOI-responda. Igualmente, en cU[lIlI. puesta sin pelJUlclO de .Ia hquldacló lq asas de incumplimiento de los rcqul a las subvenciones se dIspone quetn, os c 'ón del expediente o ejercici(lt~ sitos de concesión se proPodnga a m¡ c~accal l ordenamiento (art. 75). Fill,.1 " eorrespon a n con 01 me " da pu'blica se pasará e , IItltl las accIones , que d d I" toS contra Ia H aClen , etente o remiti rá las actuaciones al M 111 mente, en e caso e ~ l. de cul ~a al Organo Judicial ,ca;;! administrativos superiores correspondl,' terio Fiscal a través de los ~I ga , á1 lazoS de prescripción tan lO1111 ' tes (art. 66). Esta rem.i sió~ II1 terru mplpr~r;~:imposición de sanciones. la práctica de las liqUIdaCiones como Recientemente, la STSJ de .La Rioja de 29.12,1995 hace un análisis histónco completo de esta cuestión. Lo que, obviamente, ~o puede caer denlro del ámbito de la conformidad (de 16
los sujelos pasivos) _son las consecue~'l "" d' s que la Inspección prelende exuuCf ~~~lIocimiento...• (~La Ley., núm. <101M
d)
Documentación de la actividad inspectora
La actividad adm inistrativa de inspección de tributos está, como ya indicamos, sometida a un procedimiento administrativo muy rígido dadas las impol'tan tes consecuencias patrimonia les que de ella pueden derivarse. Uno de sus aspectos es la documentación de las actuaciones, Su exigencia deriva de esta importancia y de la complejidad de [a actividad que se integra por Llna plumlidad de actuaciones muy diversas. La diligencia es un documento que recoge la historia de la Inspección. Más concreta mente las cil'cunstancias y hechos que a lo largo de la misma "e van produciendo, as í como [as manifestacion es de la Admi nistración y IIdmi nistrados. Su finalidad es dejar constancia de todo el desarrollo de la Ilcliv idad. De aquí la obligación de entregar un ejem plm' de cada documento 1I la persona con la quc se e ntiendan las actuaciones. Además de los hechos 'I"C van integnmdo tal actividad su contenido más relevante es la determitUIción de los responsables, solidarios y subsidia ri os, de las acciones u omi.. lunes que pudieran se l' constitutivas de infmcción tributal'ia, de delito y la IIdopción de medidas cnutclares. Su rég imen jurídico cstá contenido en los MI tlcu los 46 y 47 del RGIT. Este último contiene un a amplia n: lación de hechos tllll,' deben hacerse constar en el documcn to a que nos referimos, Las actas son documentos que se caracterizan por contener la propuesta 111' 1" inspección . Son actas previas las que contienen una propuesta de liqui· 11'11 Ión provisional y como tal a cuenta de las definitivas que poste riormente , puedan practicar. Su denominador común es, en ocasiones, la aceptación l' uda l de una propuesta de regularización tributaria o, en otros casos, la 1" . ~ lhi li dad de desagregar hechos que tienen una diferenc iación territorial. Ilhlctiva o técnica suficiente para permitir tina liquidación específica. Su ftlulación está contenida en el artículo 50 del RGT y en cllas debcI'á hace l'SC '11'1 1,,1' expresamen te este carácter. I /lS actas definitivas tienen un caráctel' residual. Son tales todas las que I pucdan calificarse de previas, Recogen todas las propuestas a que nos IlIi1 S I'eferido anteriormente en este mismo apartado. Su normación está 1 1011 ul"tfculos 5 I a 56 del citado RGIT a efectos de su tramitación, se dividen I lIilns de conformidad (cuando el inte resado haya aceptado ín tegramente 111 opuesta de liquidación practicada), de disconformidad (cuando tal acephltl f[llte) o con prueba de preconstituida (cuando exista prueba previa Ilu'c ho imponible en poder de la Administración). I '1" comunicaciones son manifestaciones admi nistrativas de contenido '1 n, Nonnalmente incorporan requerimientos y ponen e n conocimien to 1, ,mjelos pasivos hechos o circunstancias derivados de [as actuaciones 1" I IHms o que tiene relac ión con ella. Su contenido más relevante es la 11, \lllt de inrormación y la interrupción de la presc ripción hecha en la comu ,,¡fllI inicial. A ellas se refiere el a rtícu lo 45 del mismo Reglamen to que "'1111'1 exami nando. Su traslado al sujeto pas ivo se hace a través de la con'es,,111 lile notificación con [os requisitos de las nonnas admin istl'at ivas para IIIHI de actos.
CAP. xr.- PROCEDIMIENTOS TRIBlffARIOS
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TIT. H._ DERECILO TKIBUTAlUO
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Actividades de liquidación
La liquidación tributaria es una a ctiv idad de aplicación de normas públicas Ilt lC tiene como finalidad cuantificar la obligación de los s ujetos pasivos. Que ~ II objet ivo sea la cuantificación de una obligación pecuniaria no puede ll evar
" la conclus ión d e que estamos en presencia de una actividad mecanicis ta. 1'1 U' c l c ontrario, la liquidac ión supone la aplicación d e normas jurídicas, con 111 {lile e llo s upone d e interpretación d e las mism as, de integración e n a lgún y de c alificación de hechos y s ituaciones jurídicas e n otros supuestos.
I ....o
Volverem os pos tcriormente sobl'C estas c u est iones. Puede ser h ech a por los I'copios sujetos p asivo s, y asr suc e d e en la gran mayoría de los s upuestos, 4 I~H la Adminis tración d e ntro d e un procedimiento de gestión o de inspec¡'U I, En definitiva, la liquidació n pued e lenel- tres orígen es dist intos: s uj e lo I Ivo, act iv idad de gestión o actuaciones inspecloras.
'1
CONSIDERACIONES SOBRE su CARÁCTER OEACTlvrOAO ADMINISTRATIVA I ti liquidación no es algo exclus ivo de las obligaciones lega les corno es 11 "ubido, pudiendo d arse también en la s de carácter n e gocia!. Por otra du, c n las obl igaciones legales de dec laración obli gatoria la liquidac ió n ,llIt' l c ncia claramente de aquélla. La declaración es una manifestación de "'It hniento y la liquidación una actividad d e aplicación de las normas . l'lvln cabe dis ting ui r estas fi g uras de la recaudación como actuación did1I l'o.¡lr·icta m en te al pago. El hecho d e que las Ires activ idades citadas se 111 \'11 , e n la mayor parle d e las ocasiones, e n unidad de acto y e n buena ,11Ihl doc ume ntal no lleva, obviame nte. a s u no dife renci ación . Puede pen. , lucl uso, teóricamente en su cumplimiento sep a rado (d ada la r edacción
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TIT. II.-DERECHO TRIBUTARIO
CA l'. XI.- PROClOorMWNTOS TlI.l8l.rrAlI.rOS
de los arts. 102 Y 123 de la LGT); lodo ello sin olvidar que a l estar constituida la infracción básica por .. dejar de ingresar» la d ifc¡"cnciación a que nos venimos re fi rie ndo pierde gra n parte de su cfcctua lidad; la falta de ingreso es una sit uación efectual que puede deberse (en un plano in telectua l) tanto a la falta de decl aración como de liquidación o ingreso. Su a rtículo 77 A .d) dispone que no hay luga r a la responsabilidad por infracción «cuando se haya puesto la dil igencia necesa ria en e l cu mplimi ento de las obligaciones y dcbc¡-es tributados. En part icular, se e ntende rá q ue se ha puesto la d iligencia necesaria cuando e l contribuyente haya p,-escntado una decla ración veraz y completa y haya pract icado, e n su caso, la co rrespond iente autoli quidaci ón, a mpará ndose en una inle rp.-etación razonable de la norma» . Para se l- exactos esta d iligencia necesaria impide la existenc ia de culpabil idad conside rada como requ isito subje tivo de la infracción. Parece claro que dc las tres a ctividades indicadas la auto liquidación es la que of.·ece una especia l difi culta d y a la que pueda ser aplicable, princ ipa lmente, la fa lta de cu lpabilidad. La importancia de conside l"a r la li quidación como actividad adm in ist ra tiva y, en definiti va, como una forma de apl icación de normas ju.-ídicas es su jucgo a efectos de responsabilidad tributaria_ Nadie puede dudar de la complejidad evidente en determinados supuestos de liquidación y los distin tos resultados a los que puede conduc il' un método de interpretación u ot ro. Por otra pal-te, el reproche por una dete rminada conducta que constituye la esencia de la a ntiju rid icidad tie ne que ser disti nto anle la liquidación que an le la decla ración y sin que signifique que deba excluirse e n relación con esta ma nifestación de conocimiento (la decl aración)_ La liquidación hecha por los sujetos pasivos es un fenóme no de participación de los administrados e n una actividad pública (admin istrativa) . El hecho de que se haga habit ualme nte y en cumplimiento de un deber j uridi co no camb ia su na tu ra leza. Dentro del fenómeno gene ral a que asistimos en las últi mas décadas de ejercicio privado de fu nciones públicas (tomando eslc concepto en su sen tido más amplio) la liquidación tributa d a es, probable· mente, el más impol-tante_ Su repetición y masificación lerm inan po.- dar un ai re de natu.-alidad a este deber fisca l, pero ello no debe lIeva l- a olvida r MI natura leza administrativa y su ca rácte r añadido por razones de e fi cacia admi nistrativa. La ún ica ex igencia propia der ivada de la situación j urídica de sujcIII pasivo es la decla ración. Ta n es así que hoy asistimos, curiosa men te, ;:¡ ]¡I colaboración dc la Administración en funciones de liquidación realizadas pOI los a dm in istrados. Las consccuc ncias de esta renex ión se cen tran en una de las fo nn as di' liquidación: la autoliqu idación_Su importancia exige quc sca establecida pUl una ley y que c n defi nitiva esté c ubierta por la reserva legal. En segundu luga r, debe institucionaliza rse la colaboración administrativa e n relación COH ella. Con gra n tim idez, el PLDGC establece el de recho de los a dmin istrado, a ser asistidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 2) Es necesar io avanzar en este campo y declarar la exonerac ión de respOI1 sabilidad del sujeto pasivo e n aque llos supuestos en que haya te nido ta l tI .. l, tencia. Debe construirse una doctrina sobre la diligenc ia necesaria en mah:!II. de a utoliquidación. Finalmente, debe permitirse su rectificación a instand_
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?e~.~,:,j~to( pasivo no sólo .por CITOI- de hecho sino por razones de interpretación JUl I IC.l como ya es pOS ible en nuestro on lenamiento). B)
CL4.SES DE LIQUIDAC iÓN Como h emoJ. in.d icado a~lt~riormente, la liquidación puede producirse e n
I
/~r~:~~en.tos I~ m ~os: actl.vl dad de l sujeto pasivo, p.-ocedimiento de gestión
~~=d~~
miento e .m~pecclón . De aqu í que no pueda hablarse es ec íficade un p.-oced lm.ento de liqu idación; ésta se da den IJ-o de un~ ya ini-
a)
Awoliqu idac i6n
,
Es ta liquidación, I."eali zada por el sujeto pasivo, es ho ' la "e la
n
~J\todo~¿os ol-fen~n~lentos mode m os debido a l conside rahle aUl~en~e d~r~~
. 1.,ulacl n. en as ultImas décadas y e n consecuencia del inc l-e mento de los sUjetos pasIvos y las declaraciones de éstos. Si va unida a una dedm'ación (:? UI.'~es~o 7onn al) ,?uede m~ificarse a través de una recti fi cación de la declaI.:IC~ n ~n _~s téi-~ mos prevIstos por la LGT en su artículo 11 6: «las decla1.IClones tllbutan as a que se I-efi el-e el a rtículo 102 . /'>ólo podrán re t' f" I se presumen clel-tas y 1, . l . C I _Icarse por c sujeto pasivo mcdiante la prueba de que' a l l.Icer as se. mCUlTIÓ en e rror de hecho» . Parcce cl aro que la rectificación de In declaraCIón supondrá, ta mbién normal mente, la de la a utoliqui dación.
Ind;:~~~~:~~ed~ei p~si ~le_la !6mpugnación de la propia liquidac ión como acto
__ . a cc al aCI n y no ya por e'-I-or de hecho solamente s ino l)Qr I azone~ de mterpretación j urídica. El Regla mento de Procedi mient ' _ ;', ~~V~I JlCl ón .de Ingresos Indebidos (RDlI), a probado por RO 11 63~1 ~~~a ¡l, ~ ~epllembre, cont~mpla e~te supuesto, como es lógico, unido a I ~ lI"vol u~lón ... Cua ndo un obhgado tnbutario en tienda que una declaración li T¡jda~ lón o autoliquidación formulada por é l ha dado lugar a la realiza 11' 11I1l~nf~e~o indebido, podrá insta.' la I-esti tución de lo indebidamente ¡n~re~ '," ~ . e I ~a~o competente de la Ad ministración tl-ibutaria,. (art. 8). Con ;:I:;~~~d~r:¡, ~~~~Áp~~-que noes neces~ rio que se haya producido un ingreso _, . . ISpon e en su a rtI culo 116 que «la resolución ex resa \] PJ~sunta ~ue dl CtC. la Ad~ i n istración Tr ibuta ria a ra íz de ha ber' in~tado '/ ,tI: ~~eto pas lv~ u .obf¡~ado tn butar io la I'ccti fic ación de su decl aración-li qui _ ~ JIU n ~ _a uto .l qUldaclón, será suscepti bl e de impugnación en vfa económ ' ;1 l~dmm~stl·a~lva». En realidad, ni siquiera hubiese sido necesa ria esta pr~~ ,n .nOl ldatlva, :a que todos los principios administrativos abona n que un 11 lllllll:r~' do pue e ~cd ir la rectifi caci ón de algo que ha hecho incolTecta_ 1111 l'l e e loa una IIlterpretación defectuosa de la norma Incl uso e l alI~ II04 ~e la L~T abl"Ía paso a esta posibilidad: Si la Adminlst"ación pue"d~ I I r . a s~d sanaclón de Jos defcctos advertidos para una gestión más con -eCla "ltI U Impl e que Jo pueda hace - l ' . , . ' Ilvl I d d " . I e sUjeto pasIvo maXlme c ua ndo I'caliza una , t a a mlll lstra tJ va como la a utoliquidación.
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<~u tol;q Uidación es siempre, por defini ción, una liq uidación provisional lllClona mente, como ya vimos, la liquidación es la determinación de I ~
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TlT. U _ DERECHO TRIBUTARIO
deuda tributaria, la llamada por la ley auloliquidaci ón cumple esta función. Esto no s ignifica. obviamente. que sea un acto administrativo ni que se ejerza una competencia atribuida a un órgano administrativo. Sólo una actividad pública puesta por la ley a cargo de los administrados y sujeta a control específico por parte de la Administración misma. Por lo demás pueden adoptar la mayor parte de los tipos previstos en el artículo 120.3 de la LGT: pueden
ser liquidaciones a cuenta cuando se refieran a una deuda tributaria que no es posible definir con exactitud o que incluso no ha nacido. Complementarias. cuando se adicionan a otra liquidación anterior sie mpre en relac ión con el mismo hecho imponible. Muy p l-óx ima a éstas están la liqu idaciones parciales que contemplan una base imponible también pal·cial (RISO. arlo 78). El tipo de liquidación que no encaja en la autoliqu idación es la cau telar. dado que por su propia función y c ircunstancias responde a una iniciativa administrativa. b)
Liquidación administrativa dentro del procedimiento de gestión. Liquidaciolles de oficio y liquidaciones consecuencia de la actividad irlspecfora La liquidación dentro del normal procedimiento de gestión. como se ha
indicado anteriormente, tiene en los ordenamientos modemos una importancia cua ntitativa menor que la autoliquidación; técnicamente tiene un carácter residual en cuan to se en tiende esta blecida si no es exigible expresamente la realizada por el sujeto pasivo. La razón que determina el establecimiento (o mejor dicho, el ma ntenimiento) de la liquidación por la Administración tl"ibutaria es la complejidad que la liquidación tiene en determinados trib u tos (impuestos aduaneros, sobre e l a umento de valOl- de los tel-renos urbanos, contdbuciones especiales. etc.). Son tributos en los que el sujeto pasivo no dispone de los elementos e información necesarios para formul ar él mismo la liquidación. A estos supuestos es aplicable 10 dispuesto en la LGT. artículo 121.1: «La AdminiSll-ación no está obligada a ajustarlas liqu idaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.,. Hay que entender que en este caso (desvinculación parcial de la declaración) debe darse audiencia al interesado tanto por aplicación del principio de no indefensión como por aplicación de lo dispuesto para las liquidaciones de oficio. Este tipo corresponde a la normalidad del p l-ocedimiento de gest ión. La segunda razón de este tipo de liquidación adm inistrativa es el caráctcl masivo y homogéneo de determinadas actividades de gestión tributadas que incluso ll evan a prescind ir de la declaración del contribuyente. El caso más conocido son las revisiones catastrales, en las que el sujeto pasivo recibe direc· tamente la liquidación tributaria pl'evia a una nueva aplicación de los cr iterio~ establecidos por las normas que corresponda. Las liquidaciones de oficio responden a ulla idea distinta del juego declu I-ación de l con tribuyente y posterior liquidación d e la Administl-aciÓn. Su génesis. su justificación es una actividad administrativa dc comprobación Su círculo (salvo contadas excepciones) es el de la autoliquidación (deda ración-liquidación) no efectuada, hecha de manera inexacta o en los caso~
CA P. Xl.- I'ROCEOIMII!NTOS TRIIlUTARIOS
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de divel.-gencia c~ m~teria de devoluciones tributarias. Tienen un cierto aire Patológ~CO y ello Justifica la aud iencia d el interesado sa lvo en el caso de las l' 'd ' . evolUCIOnes 17 S · : on slempl·e IqUl aClones pn)Visionales aunque se hayan prod 'd UCI o «actu~clOnes ~e comprobación ab ..·eviada». La LGT regula en su artículo .~23, este tl~ de liquidaciones que se apoyan en la pmpia declaración-liqUl aCló~ del I~teresado o en pruebas en poder de la Administración referidas al hecho Imponible o a los elementos de cuantificación de la obligación.
d
L~ ú l~ima f~n~ame.ntación de este tipo de liquidaciones es el pl"incipio d~ .ef,cacla admUlISlratlva buscada a {¡'avés de una técnica bilateral y en definitiva. con el soporte de una prueba pl-evia y po' e ll o leios d i ' b·ó " d 1 .. ' . ~ e a comproaCI n pi Opla e procedimie nto de inspección como vimos en su momento. den~,1 tc:rcer ti~o (1'0"- s,u o .. igen~ de liq~idación t¡-[butaria es la que se I-ca liza . o e un pi ?ced,.m,cnto de inspección. Ya vi mos anteriormente esta actiIIlclUlda por la LGT artículo 140 • en{,'e las compe, ' de lVidad 1 concreta >' . ..' enClas ~ nspecclón: "Practl.car l~s hqUldaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e JIlvestigación ... » ¡s. . Las liqllidac.i~nes administrativas son provisionales o definitivas· entre las pnmel:as ~provI~lonales) se incluyen la autoliquidación, aunque doctdna mjyontana le nleg? este carácter. y las liquidaciones de oficio, Las definitivas só o p.ueden ser revisadas pOI-la Admini stración a lI-avés de los procedimientos é~pe.clales de revis ión que regulan en nuestro Derecho los artículos 153 s!gUlentes de la LGT y q.ue se refi eren a s upuestos estrictamente tasados (n!IIdad de pleno de.. ·~ch~. mfracción manifiesta de la ley y apol1ación de nuevas r~ebas y la n:ctlflcaclón de en·ores materiales, de hecho o aritméticos regua a e~ .el a l-lI c~lo . 156 de la Ley General). Fuera de estos casos concl-etos dc rev l~¡~n. la. liqul~ación definitiva no puede ser exam inada de nuevo or la Admmlstraclón ni tampoco a instancia del sujeto pasivo. p
1;
La ~G: r~gula este. tip? de liquidac ion es en su anículo 120.2: «Tcndrán I~ con~ldel aCión de defmlllvas: a) las practicadas p l-evia comprobación ad .
l";rsl~·atJVa de~ ~echo imponible y de su va loración, haya mediado o no la Ii~:;~ ( a~lón provISI~nal.,., y c) las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se sena le en la ley de cada tl-ibuIO, sin peljuicio de la prescripción.» lI ay que recordar, para una mayor c1a.-idad, que las liquidaciones de oficio u~~que hayan ~sta~o pre.cedidas de una «actuación de comprobación abre~ vla a",/ de audienC ia del Interesado, son siempre liquidaciones provisionales y son u'ectamente impugnables aunque no se diga expresamente que tiene~ I:IWácter de acto administrativo. Salvo las que se deriven de un acta p¡.evia, ' 7 La STSJ deCalaluña de 15-5-1996 reCuer,l•• el .derecho de acceso del imeresado a los 1'~ pe(hentorci6n ."u,.~ la complejidad de las declalllciones que 1"1, uJeto paSIvo dellRPF está obligado a cumIIUmentar y la sencillez con que la Administra. IIÓn pretende I>racticar las liquidaciones para1.-IlIs (~ Re\l. Jur. Aranz .• , núm. 299).
II L~ SAN de t8-2·1997 recuerda que la expres.6n "actuaciones inspectoras_ no afecta a la p~ctica de liquidaciones resultantes de las aClUaClones d.e comprobaci61l e investi gilci6n de r~ Inspeccl6n y que r·csulta incuestionable que Incumbe a la Inspecci6 n de los Tributos la pr.áctica de liquidaCiones ... y, por cnde, una funcl.6n. que an~eriOl1l1entc era sólo gesIO'll, se conv.rnló tamb,én en una aClUa ci6n de la InsIx;cclón de los Tl·¡butos (. Ac l. Jur. Aranz .• num .295). '
306
CAP
TlT, II._ DI;:RECI IO TRIIlI}TARIQ
las liquidaciones practicadas dentl"o de un procedimiento de inspección se rán, lóg icamente, definiti vas. Lo mismo puede decirse si la comprobación se ha hecho, verificándose la exactitud de la declaración-liquidación, dentro del procedimiento de gestión.
307
, . La nf'ifi c,ación de la li~uidación y d e las comunicaciones que deben adjunt<1I se, a a m Isma está sUjeta a los requisitos de las normas administrativas ~.~n~ales. No o.b stante, la LGT, a nículos 124 y 125, establece tres peculia. I ¡ a es en relaCIón con la liquidac ión y que resumid amen te son las siguien tes: . - En los t¡'ibutos de cobl'O periódi co por I'Ccibo (p e·; IBI) . . f¡ cada I r 'd 'ó . r· una vez notl· t . l ' a Iq~1 aCI. n .con:espondiente al alta podrán notificarse colectivamen. a~~~n~ueeslvas /¡quldaclones, Se trata de una reg la lógica, ya que no hay d' _ o de deuda. Tampoco en [os casos de actualizaciones establecidas l:cc~an~e7te en las leyes. Estas actualizac iones (I'eva lorizaciones en la tCI'Imno o~la .eó"gadl) Sal n las q ue podrían plantea r algún problema porque SU I)onen una vanacI n e a deuda Hay ' d . generalidad y publicidad ~uc e nten ~r, ~ m en~b.at'go, que la a u toddad, yente, e a ey son gm antm sufICiente pat·a e l con tribu.
La liquidación provisional tiene un carácter residual. Es talla que no puede ser calificada de definitiva por no da rse ninguno de los requisilos establecidos POI- la LGT. El suj eto pasivo podl-á pedir la comprobación administrativa cOITespondienle pam que [a liquidación adquiera la naturaleza de defin iti va instando el procedimienlo de inspección (a petición del obligado tributario) p revisto en el RGIT, a l-tículo 29.d). Ya vimos anteriormen te los requisitos que son necesarios para ello y conc retamen te que esté p rev isto en las leyes de cada tributo. Igualmen te , mediante la cOlTespondiente solicitud . El artículo 12 del PLDGC dispone que «la Administración Tribula¡"ia está obligada a I'cso lve¡' ex presamente todas las cuest iones que se pla n tean en los procedimientos de gestión tributada, .. » . La petición de comprobación puede ser una de ellas, Los conceptos de liquidación provisional o definitiva hacen referencia a la existencia o no de comprobación administrativa como hemos visto. Los conceptos de liquidación firme o sin firmeza se refi eren a la imposibilidad o posibilidad de ser recurrida la liquidación en cuestió n en vía adm ini stl'ativa ojudsd iccional.
XI.-PROCED IMU:: NTOS TRIBUTAR IOS
dI
. :- Las notificaciones defectuosas surten efecto en tres casos; que el su'eto expresamente por notificado, recurra o pague la deuda. Es IÓ~ica ~~x ~cfc,~n, y,a que ~s.tos tl'es Supuestos indican que e l defecto no ha sido c~encdla para el admll1l~trado, y que cuando lo pueda haber s ido, ha presenta o ya el correspondien te recUl'SO, I><1SIVO se
?é
~ .Las notificaciones pl'aclicadas a los sujetos pasivos persona lmente que ~r~ ell1en~o ~exlo íntegro de~ acto hubiesen om ilido otl'O requisito. S UI'len
ti
e ~cto P~I e 11 anscUl'SO de seiS meses. Se exceptúa q ue se haya hecho la
plo tesla lorma l dentro del c itado plazo.
c)
COlltenido de la liquidación, motivación y llotificac ión Illbliograffa
Hemos visto a ntedormente que la liquidación es una actividad administrativa de aplicación de normas y que implica (como toda aplicación ) inter· pretación e integl'8ción de [as normas mismas y calificación de situaciones jurídi cas. Su conten ido será el necesado para la dete rminación de la deuda tributada y el requedmicnto del pago, lógico, y las circunstancias de l mismo en el caso de aplazamiento. Su mot ivación es necesaria y constituye u n requi. silo de validez, El PLDGC dispone en su artículo 12 que «los actos de liqui· dación serán motivados con referencia a los hechos y fundame ntos de del'echo» 19 . Más concretamente, la LGT, artículo 124, dispone que las liquidaciones contend rán sus elementos esenciales, Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por e l interesado, la notificac ión «debe rá exp resar de fo rma concreta los hechos y elementos que la motivan_o La importancia de la liquidación para el sujeto pasivo obliga a la Admin is· tI'ación a la comunicación de diversos datos admi nistrativos juntamente con la liquidación misma: medios de impugnac ión con indicación de plazos y órg:l. nos com petentes y lugar, fecha y forma de pago 20.
AMOROS RICA. N.: lAs Ilono AROCENA M
l
'
..... VIJO
Iiquidaciolles partlle!as, uRDFHP » nÍlm. 200 1989 e, A ál" " ¡. ' ¡ ¡. . . • ,. ' . .. 11 ISIS Jlfru ICO (le a 14t11daC1ÓlI provisional EDERS A 1983 HERNÁNDI' Z F' La Ii( '/ 'ó /' . I ' , .
( 1 120)
é'''.
l
efectos de la inactividad de la Adminislración que en ningún momento dicló ulla resolución expresa con indicación de los recursos perll nenlcs (Poncnle: Moreno Fernández. «Acl. JIU Aran?._, núm. 295),
¡(Ju/((/ciolles provisiol/ales y (Iefi"itivas
lAs l~qll/(laCIOtles provisionales tle oficio, _RTf _, nÍlm. 3 1 1995 G.: u/ IiqlfúlaciólI proviSional (le oficio 'y la c~mprobacióll abrella a. e twevoart.123LGT, «Impues tos" I 1996 II'InVERRr MARTINEZ E' Sob I l ' . j. . _e REDF_. nÚ';l. i7. 19~3.a I/atura cza Jur/( Ica tle las awoliqtlúJaciolles tributarias, 1)1
~ =E~A¡VE""'SCO,
1I RNÁNDl!Z PAV¡';:S, M . J .: lA aluoliqtli(lación tributaria, IEF, 1995.
11~~~lldi~s~~A~,~~~~A~;.¡~~t~~i~:'i;t;;. i~;~~~o de las liquidaciones provisiOtU/les. _Es. t'~ltf~~5~OVO~,
C.: Aplicaciótl de la estimaciót/ il/(lirecta de bases imponibles, Tccnos.
E.: Las liqtlÍllaciol1cs paralelas ~ I mpllestos_ 2 i¡"'\~~Z4.DIAZ. A.:E.:Enlomo Carácter (/(lministrativo de las Q(J¡udica~io/1es ~CT_ ~{lIn 5 a la rectificació/1 (le /(/s alltoliqllida~iolles: _CT_; 1,1\lt'I..NEZ-REYNA ROORI(;UEZ. IUN/J,LEZ P ÁEZ,
19 Ya vimos anlerionnenle alguna afirma, ción jurisdiCcional en relación con la mOliva, e ión de las llamadas liquidaciones paralelas. :o Particular importancia tiene la eomunieil' ción de los medios de impugnación. Reciente, mente, la interesante SAN de 14· ],1997 sobre
1/I/((/CII/:
I~:~~e.naj~can ~á ¡~~~l~~t~~;j:~~:, ~~r ~~~~r;1 ;r;~~~taria y Uneas pum s u Reforma.
IlÍlm
l'
198
1 98~'
IlÍl'm, 5 1;
h~N L OZANO A 1\1 .
La estillta'ó b·· Civitas. 1'996, .. CI tl0 ¡euva por sigilOS. hu/ices y mÓflulos en cI IRPF. 1_1.0 MONTERO. J. M .: lA r .¡ . EDERSA.1990. s IqLlltaclOllCS catltelares cn el Derecho Tribll /mio cspmiol,
CAP.
TIT. I I._OER~;C IIO TRIBUTAR IO
J08
XI.- PROClll)[MJEN"I'OS TRllj UTAR10S
3 09
. :" . . ' m lemelllar;as. «HPE», núm. 84 ,1 983 . . . y la:> ded(ll ,(l c/O/Jcs ,W ,P , ,'" y (ulltro de la s lieclarac/Ollcs-/¡ , M ORI LLO M Í'.NDEZ, A.: Ref1exrolles so JIC a 1/(¡/lIra e /' ntuo. 54, 1985. "' ' C" 1987 q llü/ac;olles ' 'La f'u/t/u',,'611 CII el ordellamicnlO In nauna, 1\'ltaS, . RUlZ GARCIA, J . R .. a I
blemente el pago a los suje tos pasivos, En cambio, el pago fo¡-,~oso (ejecución de bienes dcl deudor) conserva su caráctcJ' de ve rd adero proced imi ento administrativo por los importantes efectos patrimonial es que tiene para el deudor y para la Administración misma y por la complejidad y variedad de sus actos concretos,
4.
B) SUJETOS ACTIVO Y I'ASIVO DE LA RECAUDACIÓN
.
M ARTIN .D E l~ADO, lil/uu{aciO ll cs
J M' Los lIuevos proceclimietllos ,,.¡bwarios: las lleclaraciolles·aulo-
.cr-,
A)
Procedimiento de recaudación l NTRQDUCC¡ÓN
La recaudaci ón tributaria, ya sea entendi da como acto bilatera l o como procedimiento, requiere la existencia de un sujeto activo (receptor del pago) y de otro pasivo que lo real iza, Aquél s igue normalmentc a la condición de Administración gestora y acreedora. Las únicas excepciones se dan pOI' razones de eficacia administrativa. Administraciones pequeñas (normalmente mun ic ipios) o su pranacionales convienen que la recaudación sea hecha por otra Administración dada su falta de capacidad Ol"ganizativa en el primer caso o de Ad ministraciones territoriales en el segundo (caso de la VE), La rcgla ge neral, sin embargo, como hemos dicho en su momento, es que Podel' Tributario, Administración acreedora y I'ccaudación tengan un m ismo titular, Ahora bicn, a di fc l'encia de la obligación privada, en la que norma lmente el aneedor cs quien reci be ta prestación directamente o en un a entidad banca da (aunque sólo materialmente en este segundo caso), en la tributaria la Administración acreedora dispone de un conjunto amplísimo de en tidades colaboradoras que son las q ue material y jurídicamente reciben el pago de (IUC se ti-ate, Razones organ izativas (menor coste para los entes públicos y mayor faci lidad para e l deudor) ha n extendido esta técnica q ue alcanza dimensiones cas i para lelas a la red bancaria misma.
, 'd d d . . t "aliva que tiene po r finalidad La recaudación e,s UI~a ac~~ v l a _,a mllll'~:lle ella e l acreedor tributario hacer efectiva la o~iI~acI6n I~ l~o~~~a~s~~1~cida por la ley. En la mayoría ¡'d d d I cumplimiento la recaudación ve satisfecho S lI credllo cn ' dentro de l a norma 1 a e '"d . d e Ios casos,. y. . ríd ico cuyos efectos están establccl os en cs para el SUjeto pasIvo ~~ ~ctoiU el caráctcr de acto debido al igual quc una norma ~e est~ natUla ~za: ~~;ealización volun taria abrc paso al cobro para cualqUier 0\10 dcudOl,Y ~u \' 'ón al pago correspondientc). Para forzoso (ejecución de sus blencs y ap IcacI. 'eI d uc un rocedimie nto. Aunla AdminiS\ll'aciÓn acrec~o~l~ e~:~sr~~:d~~:~~t~s ~ccaud~torios dificilmentc que norma mentc se a .' (\a mayoda) en quc es un con'unto de actos cohemerece este nombre cn todos aquellos sup~t:stos acto instantáneo para deudor y acreedor leJ?S de u~ ro~edimiento. Sólo e n sionados tel cológicament\rqu,e es, ~abalm~:~, p~e! ve rse un conjunto de el caso ,d~l . lIamado p~'oce I m~ento e ~r: jurídicamente cntre si. También actos dmgld?s. a un. fm conc:tt~ ~SU~ :, ~cto debido y cuando no lo admita para la Admmlstraclón ac:ee o,; d . porte según norma gene ralmente faculta al deudor a la consdlgnacb'¡' n ~ s~~ my específicamente e n el Derecho admitida en el Derecho e o IgaclO n tributado. , e ando hablamos de recaudación nos referi mos a los .actos, de ,la Ad~I ' . u<. '. ' uc constituyen una eXlgcncla, Iccepcl n IlIstraclón y de. los sUJctos paslvos q a o de una obligación tributaria dado d o ent rega de dmcro .cn con~e~lo e ~e1nexislente cn el ordenamicnto fiscal. que el pago en especiC es practlcamen dmite la dación en pago. También se extiend~ a aquellos supu~stos en e~u:lse ~e I'esulta de las normas Este concepto estn.cto de rec~udfcl?nt n?ncorpol~n y regulan figuras esenjuríd ico-recauda tonas ¡que .nol ~nd:e~'~~n~ción de los sujetos obligados a la ciales del pago como a m lsm . I ción del cn~' sat isfacción de la deuda, las fO l'mas d,e p:~~~sa~!:~~:~:~t~¿ b~enaestudiado ya dito tributario, gal:an tias, ~tcl 'dES¡'OS bdiP ión tributaria y concretamente ni al analizar la teona genel a e a o Igac estudial' su extinción. . .
En re lación con el sujeto activo la evolución ha estado marcada po.' la flex ibilid ad antes indicada y la facilitación de la recaudación misma. Así, en Il1"imer término, la fi gura de las entidades colaboradoras, tomando este conlc pto en su expresión más ampli a, Se trata de un ejercicio privado de fu n~ iunes públicas (en este caso la I-ecaudatoria como un aspecto de la tributaria). Una vcz establecido por las normas el pleno efecto liberatorio del pago hecho (' 11 el las su utilidad es indiscutible y su ap0l1ac ión difíc ilmen te sustituible dada ItI extensión territorial de la red de entidades dc depósito, Al mismo tiempo hun supuesto una nexibilización extraordinaria de la competencia para rec ibir .'1pago, El suje to pasivo de la recaudación es, normalmente, el contribuyente, es IIt'dl' qu ien realiza e l hecho impon ible y manifiesta, cn consecuencia, capaI h.lad económica. La estructura de la obligación tributaria establecida sobre 111\ circulo amplio de sujetos pasivos (sustituto, responsable, sucesol' en la Ih'uda, etc.) perm ite, lógicamente, que el pago sea efectuado por sujetos que, ' OIno se ha dicho, no tienen la cualidad pasiva de contribuyentes . La recau,tildón no significa que quede ce n-ada definitivamen te la relación entre deu.llIres y e l ordenamiento jurídico general (aplicable aquí al campo tributario); l' permite una acción de regreso de mancra que resulte definitivamente inciIlIllo e l cont.-ibuyente, sin perjuicio de las sanciones que puedan darse 1'01-
recauda~~ó~~;fa i~~t~~~~:~~~~~(;;~~
Desde una perspectiva histó¡:ica la propio y s~sta.ntivi.dad en la mcd l~a, que I~~a !ltimo eslabón la recaudación c1aración-I I(~.Ulda.clón), q~e ha ~x,~,d~ef~ng¡-eso realizado por el m ismo. L¡I por el propio sUjeto raslvo ~ tI av ~te los asas de la autoliquidación; Y lo recaudación ha. ,segUIdO, lóglcalme :bT d~ de la actividad facilitando noHl ha hecho, lamblen , en cuanto a a neX I I I
•
CA P.
T1T 11 _ OIORI'.CIIO T1tlBUTARLO
310
la comisión de ilícitos por parte de olros sujetos y que, obviamente. no pueden ser objeto de repetición. Las normas que regulan la recaudación admiten, nO,rmalmente. el pa~o por tercero. Teóricamente no deb ería admitirse, ya que el 171crés ,re~f~d,atoh~ (lo lIC im orla es que la deuda sea satisfecha) no es preva c nte, en ~ cree Irib~lario.P La obl igación tributaria es una técnica para la reahzaclón d7a~~-:: determinada justicia. Impol'\ante. sin duda, ~c.ro mstrU1~enta1. Nohob po; razones de tipo práctico (la dificultad de ,'cnflcar ~lIe e pag~ es ce . el ;bl igado tributario) llevan a la admisión de esta fIgura pl~Opla del J?cl,echo privado. Cuestión distinta son los efectos de este pago qll~ l1en~. rcstnccJOnc~ impo.-tantes en relación con el efectuado por e¡l del1d~~- tI ~~ut~~IO c~~'~dvee~~_ mas en su momento. De cualqu ier manera, a auto IqUIC aCI n ficación estricta del deudor en el momento del pa~o han red~cldo el pa~~ )01' terce ro, principalmente, a la llamada recaudac ión por recibo y a delel~inados casos de impuestos aduaneros.
ho
r
e)
•
REGLA S DE LA ACTIVIDAD RECAUDATORIA
La le ha optado por la obligación como técnic~ jurídic~ para la, tran~ ferencia ~oactiva de recu rsos del patrimonio de los s~~et~~ paslr~~:c~~d~~~~ nistraciones públicas. Esta opción hace ~ue .s ean ap Ica es a rtenecer a la las reglas que ri gen el pago de las obhgaclones y que por pe . d bl' lógica de éstas son de aplicación ge~e ral ~u~lquid'a ~uet s~u~~r~'.!'~e a~l~ca~ gación de que se trale. En consecuenCia e n a. ecau aCI n n las reglas siguientes: . Le i/;mación activa. Sólo el pago hecho al acreedor o a qUien esté auto~ rizado p:l-a I-ecibirlo libera al deudo.-. Debe hacerse, además, en el luga! establecido. Legitimidad pasiva. El pago debe realizarlo el sujeto p.asivo cOITes~or diente. El pago por tercero debe de cons~ ittl!r una excepC ión (como ya le indicado anteriOl-men te) Y con efectos restringidos. . _ Irllegridad. No se puede compeler ?I acreedor a. reci~ir pagos parclale~: . erjuicio de la facultad administrativa de fraCClona l el pago e n ldetel ~7n~dos su uestos previstos en el ordenamien to. El . RGR a punta a guna~ excepcioneta este principio, permitiendo ingresos parC iales en supuestos muy limitados, como veremos en su momento. _ O rtw'Iidad (tiempo adecuado). El pago debe efeclUarse en los pl azo~ fijados e~las normas jurí.di~as, s!n pelj uicdiO,. ig81;g~e~s~:b\~C~0~~~s:Z~~s~ a lazamiento por la Admll11S1raC lón acree 0 1 a. .., ti~n recaudatoda se realizará en dos períodos: voluntano y eJecutivo, Id ridad Debe realizarse el pago en la especie que correspond.a, UC
d ~~~~,~~~;~~¡~[;~~~~e~l(:}~:l~~¡~:~r~~~~)rse~ ¡:~~;~ ~~S~~:a~~c~~:~~1'¡"~tt~ ro iamente dicho aunque necesario para su perfeCCión.
a ut~ !zacI n o
~ad~ de estos documentos oficiales es una técnica de recaudaCión eficaz (ell
\
XI.- PROCEI>IMIENTOS
TRIBUTARIOS
311
cuanto restringe mucho las posibilidades de fraude) al vincularse a su utilización efectos juddicos civi les, mercantiles o administrativos. En definiti va, el pago se hace más complejo: debe adquirirse en un establec imi ento aularizado y posteriormente debe utilizarse en la forma prev ista e n la nOI-ma y en el propio documento. Sólo las dos prestaciones sucesivas (de dar y hacer) liberan al deudor. Es obvio que lo esencial de la obl igación continúa siendo la entrega de un a cant idad de dinero (compl-a del documento). El hecho, igualmen te, que se admita en algunos ordenamientos la dación en p
PRl NC IP1 0STRtBUTAR IOS y RECAUDACiÓN. REFERENCIA Al PRINCIPIO I>E PROI'ORCIONAUDAD
La actividad recaudatori a cstá somet ida a la mayor p
312
TIT, IL- OHItECHQ TRmUTARIO
CAP, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIIJ UTARI OS
las
E)
ORDENAMIENTO ESPAÑOL
Las normas p.-incipales del procedimiento de recaud ación son la LGT (arts. 126 al 139) y el RGR aprobado por RO 1684/1990, de 20 de diciembre, que atribuye a los servicios recaudatorios toda la gestión de esta naturaleza correspondiente a los créditos tributarios y a los demás de carácter público. Tienen interés, igua lmen te. las normas de la Co munidad Europea sobre recaudación de sus tributos y recursos. Aquí interesan s610 los primeros y específicamen te los que corresponden al sistema tributario central y su Ad mi nistración, ya que los tCITi toriales (CCAA y en tidades locales) serán objeto de estudio en su título correspondiente. como igualme nte el de la Comunidad Europea, a)
Legitimaci6rl activa, Recepci6n del pago, Administraciolles Públicas y Entidades privadas autorizadas a recaudar
La legitimación activa está establecida en nuestro ordenamiento con gran amplitud al igua l que en la mayoría de los paises con una Ad min istración moderna, Aunque aquí interesa sólo la que se refiere a la )'ecaudación de los tributos, e l RGR, arliculo 4. atribuye esta c ualidad a los siguientes órganos y entidades: - AEAT, Tiene una competencia residual (todo lo no atribuido especf, ficamente a o tl'OS órganos recaudatori os) y una función de colaboración con otras Administraciones Públicas nacionales, comunit a rias O extranjeras cuando en este último caso así I'esulte de conveni os internacionales, Además, lógi, camente, cOITesponde a la Agencia la dirección de toda la actividad recau' datoria , En el caso de recaudación de los tributos y otros recursos de la Unión Europea tiene atribuida la competencia con carácter subsidiario cuando no esté atribu ida a otras Administraciones Públicas, Además, su competencill se amplía en determinados casos en período ejecutivo, sobre determinado:l créditos c uya competencia en período voluntario está atribuida a otras Admi nistrac iones, - Departamentos Ministeriales y Organismos Autónomos, Tienen CO Il\ petencia en relación con las tasas cuya gestión tienen encomendada por 11I~ normas reguladoras de éstas, Igualmen te estos organismos no estrictamenlt' tributarios, pcrtenecientes siempre a la Administración General del Estado. pueden tener atribuida la ¡'ecaudación de los recursos propios de la UniÓII EUJ'Opea y otras entidades supranacionales o intemacionales. cuando les c!otí confiada por sus normas reguladoras, _ Entidades de depósito que prestan servicio de caja a Organismos Públl cos, Su nota esenci al es más interna que ex terna , Están ubicados dentro di los edificios públicos cOl'fespondienlcs y en relación con determinados u I butos y en supuestos concretos tienen una competencia exclusiva para rccihh el pago, Prestan sus se rvicios por medio de oficinas abiertas en las Dclq!1I ciones y Administ¡'aciones de Hacienda, En tregan a éstas relación diaria th
3 13
cantidade~ in~resadas en la cuenta abierta al Tesol'O Público y los docu-
mento~ ac~dltallvos de las deudas a que cOlTesponden En estas ent idade s,e realizan mgresos determinados recogidos específicam~nte por e l RGR ar~ tlcul? .16, Tod?s ellos presentan alguna comp lejidad o atipicid d' ' pl'evlo a la, retirada de un documento admin isll'ativoa li'q~~J~c~~:~ ue, e an ser praclic~das o revisadas en la Delegación o Ad~inistración d 11a~le~da ~olTesPo,nd lente previamente a su ingreso, autoliqllidaciones cllY~ a~o e p~esentaclón,esté, vencido hace más de un mes, ingl'esos al'ciales " , I P , ng¡esos p¡ ese ntados sin etiquetas idenlificativas elc E necesidad de relación con la Administración ac'reed s, pi mClpa menl~, esta ,ubicación :n los ,lo~~les de las Delegaciones y Admin~~~a~~o;l~~ ~~t~~!na ~1I
~equ:t~o
!)
;~~~ ~~~ab~¡~~¿~,I~~I~nd~~~~~~~I:~:~~~dcs de dcpósito citadas puedanC~~~~:I~
, - En tidadcs col,aboradoras e n la recaudación, Son entid ades de depósito expresa,mentc auto,nzadas por el MEH previa cons idcración ositiva de s ~~lvfn~l,a y s~l pO~I,ble cont¡'ibuc ión al selvicio de rccaudaci6n, Su contl'o~ , e ec ua pOlOS I ganos competentes de la Age ncia Tributaria uienes ue ~~~ S~t:~~~~r ~s~~~~~ente ?d ¡'~vocar con carácter definitiv~qla al1tol~za~ 1 I RGR ' I e entl a es son competentes según el artículo 79 ~ ,~ , 'I,pa~~ re~audar las siguientes deudas: «a) las que resulten de decla ,c lone,s- Iqlll aC lones (au toliqu idacioncs) formu ladas en los mode l I . IIlcntanamente establecidos, y b) las notificadas a los obligados I os reg al;on~~c~encia de las liqu idaciones practicadas por la Administ~a~~~o co~~
~, ~~~lt'it~~~I~~~s ¡~~;O~op~:~~es~n:~~ ~~~~~l~~~~, °s~e~~ljal'idad ,algun~:'y~'~ue
\on ,la deuda tributaria está, ~o obstante, ab ierta, Plld~~d~~'~~~~da~~ls~clg~ 11 c ll¡ado prc,cepto, «cualesqUlel'8 otras que de tennine el Ministerio de Hu m a y HaCie nda», co-
l
1, , ~¿¡ cudestión ,prinCipal que plantean todas las Administl'aciones o entidades 1 Kltllna as ac tivamente pa¡'a recibil' el d < hmc ional y territorial El RGR d' pago es .ctcl'minar su com petencia < , Ispone en su al'l!culo 9 que los órganos de . , I 'ó' JI l:l.Il1C aCI n tienen las competencias determinadas en I d' " I !I'!! Y en e l propio Reglamemo (ya apuntadas) En Clla as ISpOSICloncs eg~:I'II.IÍ,,?rial ha,~I'á ~ue estar, normalmentc, a las n~¡'mas pr~;iaaS!k ~~;:t~.~~~~~1 , ,este ~en h o ~~ ~ue tener en cllenta la regla básica del De recho de obli~ 1L:!ones, ~I dom iCili o del deudor es e l lugar del cumplim ien to d br espec ffi camen te I ap Ica e a a recaudación ya que ést "KII ,a de~tro.deI titulo III dedicado a la gestión tributal'ia)'hace refeJ'e~c~: ,1 \lU:'I~r. Crtt~rtOS' dlo qU,e lleva a con fi ar la com pete nci a lerl'Ítoria l a las normas Ilt'c Icas e ca a tnbuto del sujeto pasivo que es 'd 1 !I"tle un carác ter geneml De l ' . ' eVI cmemente, e que l. I f' I d " a m l s ~a ma nel a,la norma gene ral sobl'c e fectos 11 <1 ta ~ ~om~cte~c la contemda en la LGT, articulo 95 y el debe ' d , I '"WIlO admm lstratlvo mcompete 11 (, " . 1 " I e 1111 '11 1, ' le, Icmltu as actuaC loncs al órgano que ,1116 (ellc¡ ~o.mpeten te o devol~er al mteresado la documentación con indi 11 :1 ce I g,a~? qu~ se consl de l'c competente), Hay que sCliall.l l· como una ;, 1111,1 de, ~exlb,]¡zaclón d 7 la competcnc ia territorial la sllpl-cs ión del debel' {I) lllplO al' por las enlldades colaboradoras «quc el ingrcso debe surtir
1;::~I~n~~ ~11~t~~;~ ~~ed~ol;(~;id(O l~eslb'glnadol
un~ d~~e~m;~
TIT. 11 _ DERECIIO TRIBUTA RI O
314
CAP.
efecto e n las Delegaciones o Administraciones d~ Htc~~n1a) dCh~~ ~~~~~na~~ correspondiente .. , establecido POI" el RGR en su aru cu o ..c y por el RD 448/ 1995, de 24 de mar.w. ' funClo ' na,I como hay En relac ión con la competencia " ya se ha indicado, I RGR que esta r a las disposiciones concretas de cada tributo. No 0tstan~e, e establece determinados precept~s sobre e~ta, compctc~~i\. ~sau~s c~~t~~ orden administrativo-rccaudatono que pel mita, . en d~fm,] 1V< " . di. menos difícil sobre la recaudación y sob.rc la gesttól~ m lsm,.\. ,!a h~~~'~sl ~)or cado anteriormente las deudas tri hulanas que pue c~ .s el I ec ~u ( las distintas entidades de depósito (las ,que prestan s~rvlclo de~~Ja ~ l~s.rco~~ boradOl-as) En cI control de su p!"Opla competenc ia hay que enten e ql est~s entid~des ,'erificarán formalment e las deudas cuyo pa,go pretenden bo~ suj~tos pasivos, Expresame nte, el artículo .80 d~1 RGR obliga a compro al detemlinados ex tremos que vel'emos a contmuac¡Ón. . . . I t a h recaudación por medIO de Las dos pdncipales cuestIOnes que pan e < I d ' 'ón del
~~~~a(~~~ ~~I;~~~~d~~~~I~~~sl~;~:~O~:~v~\~:~~~.rf~. ~~~a~f~~lO~.t:I-~\~o~~~~
. d ce )ara los sujetos pasivos este tipO de mglcsos_ n le aCI n c , PI? u I I RGR arlículo 80 limita la responsabilidad en la comprobacIón ~;I;:e~~¡n:iden¿a exacta,. d~1 importe de~ in.gres.<' con el que _ha. de figurar en el «lOtu l a ingresar» de la decla ración.llqUldac lón o «a~ol~~1 é»;1 ad~~á~, que en los documentos «c~nsten adhel-i~as .Ias le~i~~\~: d~l~i~~i~ I~=~ sujet~ en su defecto, que en los mismos se conSignen e . '. . , d ' pasivo, ntllnero de identificación fisca l, concepto Y eJer~lclOdo dPe ¡ (o o. ~oq~~ de el citado ago" . En los casos de presentación e ocu.men ( e f~~~:~~o~ devolución: declaración-liquidación se comprueba, ~óglcame~tei si han s ido cumplim~ntados _co ,:redc lalmente. ~:~f~~,yn~~ ~:~I~:~e~e~nc~~~c~~r fOl-mal, como es lógiCO, y pi OpiO e a recau material. . En cuanto a la segunda cuestión planteada, el pago hecho a una enlld~d ' t 0 1.10. " S para el deudor colaboradora tiene efectos ple namente I¡'b ela < 'd d: En -'d" re.l· odía ser de otro modo dado el principio de segun a JU II Ica y exigidas a estas entidades pOI- la Administl-ación misma._ t,g ulo 25 2 recoge esta doctrina afirmando que ", __ cuand~ el pa g se , t:~"éS d~ Entidades de depósito u o~ras personas au tOrizadas, ~ enl l e~,: al deudor del justificante de ingreso .hber~ráf~ é~ted desd:d~n~:c~:sd~ ~I:' . . l' tificante y por ellmpolte IgUl a o, qu .. ~o~~~~~n~b~i~:d~u:nlC la Hacienda Pública la Entidad o in te nned¡ano»_
:~~ada¡~a~Sas
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b)
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Sujetos obligados al pago o que pueden e(ecfLlarlo
La situación jurídica del o~ligado al I?ago de. la d~~~aGt~ib~~a;:I~ :~'I~~::' , lógica de la cualidad de sUjeto pasiVO. , < l' (como no podía ser por menos) y emllllCI" consecuenCia . los 1O y siguientes, Sigue esta mea . d' . r " 1\ como ob ligados al pago a los contribuyentes, SUStitutOS, retene 0 1 es , III l .
XI.- PII.OC¡::OIMIENTOS
TRIBUTARIOS
315
tal-es, I"esponsablcs, adquil-entes de explotaciones económicas, sucesores 11/ortis causa en la deuda tributaria y perceptores de cuotas de liquidación en
el caso de sociedades o enlidades disueltas y liquidadas. Las normas recaudatorias suelen il' en esta regulación más allá dc lo es t¡-ictamente administrativo (y esto hace, en algu nos puntos, el RGR). Hay que I"ecol-dar que la dele nninación de los sujetos pasivos está cubierta 1'01- el principio de reserva de ley y que constituye una pat-te esencial de la obligación tl"ibuta¡-ja y, en consecuencia, ha sido estudiada con ésta. Lo impo¡-tante en toda esta mate ria amplia dI.: obligados al pago es que ex ista siempre una acción de regreso (cuando coex istan el contribuyente y ot l'O obligado) , ya que aquél es el que ha manifestado la capacidad económ ica qu e legitima la imposición del tributo; I.:n definit iva, el que tiene que resultar definitivamente incidido es el contl"i. buyenle, debi endo hubilita¡'se el procedimiento o las acciones que sean neceo ~arias para ello. El RGR en los al"lículos citados (10 al 17) regula las obligaciones de todos y cada uno de los obligados a que nos hemos referido_ La técnica de esta
nOI-ma es aceptable en cuan to pane de la d istinción entre deudores pl'incipales e (implícitamente) secundarios (a l"l _ la), Hay que obsel-var, sin embargo, que [os I'esponsables solidarios no están en un segundo plano rrente a la actividad rccaudato1"ia y sí en la misma situación que los denominados deudores pl-int.:ipa les. La necesidad de un acto adminisl1'8tivo de declaración de respon/!lab il idad no afecta a la naturaleza de ésta. POl- oll'a pane, [os perceptol'es de c uotas de liquidación de soc iedades y entidades y los sucesores II/ortis "fII lsa no pueden entra " en esa dualidad , ya que son los únicos deudores por ~Icsaparici ón de lo que podríamos llamar (con la terminología anted or) deu~Ior principa l. Como ya he indicado anteriom1ente, el RGR lleva a cabo una Icglllación aceptable au nque con algún exceso que no corresponde comentar 1' 11 este lugar. 121 RGR admite el pago pOl- tercero en su m'tfculo 18.1: "Además de los .,hligados", puede efectua l- el pago cualquie r personu, tcnga o no interés en 1,1 cumpl im iento de la obligación, ya lo conozca y lo apl1Jebe, ya lo ignol-e .-1 obligado al pago,,, Si este tipo de cumplimiento pl-esenta ya pmblemas 1'11 el ordenamiento civil con mayor razón lo hace en el tribu tario dada la ¡llIelllación existente entre obligación (y clal-O está, pago) y capacidad ecoIU\lllica. A falt a de acuerdo en tl-e deudor tributario y tercero éste sólo puede Inarcirse de lo pagado a través de una acción de clll-iquecimiento s in causa lonl ..a el verdadero deudor. El citado artículo, en su párrafo terce,-o, dispone " 1'~ l e efecto que «en ningún caso el tercero que pagase la deuda est
CAl' XI - PROC EDtMIENTOS TRIBUTARIOS
3 17
TIT B._ DERECHO TlI.lIlUTAIUO
316
e)
tencia, principalmente COI' . ' territorial ,estab[ e C I'd os en la LGT ·t' [ 95 no vImos antenormente son aplica bl es a 1 plOcedlmlento _ . . ' alde'CUrecaudación. o , y que Imputación de ¡Jagos y pago por co ns ignaci6H
La existencia d e varias deudas tributarias entre un mismo deudo.- Y Administración acreedOl-a obliga a imputar, por el deudor. un pago concreto a una obligación determinada. Es necesario, normalmente, que las deudas sean debidas por un mismo tributo y que la recaudación no vaya unida a la autoliquidación. En este caso no puede haber una verdadera imputación de pagos y sí una elección previa de qué deuda se paga. El campo p!'Opio de la imputación viene a ser la recaudación por recibo. Todas estas afirmaciones son, en principio. lógicas. Los preceptos de la LGT y RGR aplicables a la imputación conceden una importan te libertad al obligado al pago, amén del principio de autonomía de las deudas tributarias. Su importancia puede se,- notable dadas las circunstancias que rigen el cumplimiento espontáneo de las obli gaciones fuera de plazo y la exoneración de responsabilidad penal pOI' regularización voluntaria de la situación tributaria. El a rtículo 62. \ de la LGT establece dos limites a la imputación: en los caSOS de ejecución forzosa el pago se apl icará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad; Y en los supuestos de créditos de dist intas Administraciones son preferentes los de la Administ ración Gene ral. Este últ imo precepto es distinto a la imputación propiamente dicha que presupone un acreedor único y un t,-ibuto
determinadoLa consignación de la deuda \I-ibutaria (pago por consignación) es una figUl-a ,-ecaudatoria que pretende flexibilizar la recaudación misma permitiendo al deudor el cumplimiento de su obligación ante la negativa del acreedor a recibi r el pago o su imposibilidad de aceptarlo. Al mismo tiempo es una norma de justicia que busca proteger al deudor en determinados casO!l ajenos a su "01untad que impiden el citado cumplimie nto. En definiti va prl" tende tener efectos liberatorioS. De aquí que no pueda entenderse como vel dadera consignación del pago la const itución de un depósito que permita !tI interposición de una reclamación o un recurso [el RGR, art. 47.\.aJ, sí 111 considel-a como tal en contra de lo quc aquí se dice). En mi opinión , sólu puede aceptarse esta calificación desnaturalizando el concepto mismo de con signación como una forma de pagO. En el caso que aquí in teresa y sicndo el acreedor una Administración pública (una persona jurídica) el presupuc~tu il de la consignación es la negativa indebida del acreedor a recibir el pal:t El caso de fuerza mayor a que se refi ere el RGR ti ene escaso sentido- 1I artículo 47 .1_bJ de la citada norma reglamentari a se hace eco de estoS SUplll"' tos al dispone r que «los obl igados al pago podrán consignar en efectivO rl imporle de la deuda._ . bJ Cuando el órgano de recaudación competente !I Entidad autorizada para recibir el pago no lo haya admitido, indebidamctl" o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor". ¿Cuándo debe entendcl11I que la inadmisión es indebida? Esta es la cuestión. Hay que entender 11 será necesaria una resolución favorable al deudor bie n en vía de reposiU(.1I o económico-administrativa o, claro está, de una sentencia judicial. 18\10" mente , podría pensarse que se da esta posibilidad cuando el órgano rcUlI1lo dataría incumple los deberes consecuencia de un a dedal-ación de incollll
d)
Medios de pago y daci6n en pago
obligación tl"ibuta¡-ia tie ne com . del deudOl- la entrega de unaLa suma de dinero. En conse . o p[ resta~tón [d d I [ cuenCla, e medIO de pago " e curso ega. Para conseguir este r _ pi OpiO es e inero todos las técnicas que el ordenamiel~~~~I_~~lento concr~to s~ I~ueden utili zar t?S pa ra la transferencia de fondos de ~n c~. pon~ a d iSpOSICión de los sujeIldas en las nonnas y usos bancar·o Er~G"Rmoll1o a otro y aquellas admique «el pago de las dcudas tl-'b t ~ s. establece en su artículo 24 que debe realiz" [, , de [os Organos de Rec I LId a nas ajas '6 aCI n se hará por al..31 se e nl e[ ecllvo en las eI1) C{1"lOS... a) Dinero de curso au le l b) Ch . guno (e os sigui entes 1I11loriccn POI- el Ministerio de E ga . , cque .. e) Cualesquie ra otros que se . conOJUla y HaCienda» . _ ~IIlCI 'O de cm-so lega l. Es la for Ol a . II,butana. Las técnicas utili zad d 1100 1:,al de sallsface l- la obli gación [( < _< as pue en sel- diversas [ 1I ~uno entrega en efecti vo \I-a nsf l' .. y no o ]'cccn problema ~c ccntra en las órdenes d~ pa (en.cla, gil-O, m-den de pago, etc.). La duda \ on las c uales el RGR,
La admisión del (momento di st intas técn PI \'ctsión tempora de.icas pa~a Ia entrega d.e dinero requ iel-c una estab[eClen ,Pdago ). E RGR, en el 111I11\)i6n . esta cuestión . o como norma g mIsmo ,[ artículo [ [' l-esuc1ve . eneJa que e e ecto libehlton o se produce .. cuando se ha I-e r. .I"uda) en la CaJ'as de los 61' a Izado el IOgreso de su importe (de la ' [ ganas competentes o pe·" . 11 1 m- e pago». En el caso de en tidade . _. Isonas autonzadas para [\ 1¡" ldus el ingreso liber ........ [ d d d s de depósllo ti otras personas auto' ..ulle». •• el! al' " esde [a fe c ha que se cons igne en el 111 t Ic [l
I.a (mica excepción son las dleud as quebdeben pagarse med iante la lIti 11I ,ld6n de efectos timbl-ados' l. dInero (al adquiri l- el cfe ten os que no asta la entrega de una cantidad \) . . c o correspondiente e n la . d d ' U ,1 ,sIendo necesaria, además la utiliz 'ó d . expen e una autori!!IIIBldo como veremos posterio;.mente _acl n el mIsmo en un sent ido detert.I lu de utilización del docume t [: .En[ estos supuestos la fecha de pago n o o ICla a que nos rererimos El c heque es un medio de a go expresamente I-ecogido. por el RGR .tlluácter de mandato de
.r
e)a~o ~~~orporado d~ man~ra
títul~
I 'll.dito le hace apto para formal a un I Il'Blas del citado Reglame~t~ sobl-: ~eu1a t;'?dulana a que nos refe rimos. n tllvc rsas. En el caso de pagos en 1asa Cajas e ~C\lVI el momento de pago de ud la yDil·ccciÓn Genel-a l del
318
TI T, IJ._ DERECHO TlI.IB UTARIO
Tesoro .. la enll"cga del cheque liberará al deudo]- pOI- el impone sa tisfecho, cuando sea hecho efectivo. En lal caso, SUI·ti,·á efectos desde la fecha en que haya tenido e ntrada en la Caja cOITes pondicnle .. (art. 27). La cautela aquí !.!s máxima. El pago del cheque retrotrae sus efectos al momento de la en trega en caja. En el supuesto de entidades de depósito o entidades colaboradoras rige la regla general de que el pago libera al deudo]- desde la fecha que se cons igne en el justificante y 1'01- el importe figurado (art 25). En este caso, pues, el riesgo es asumido 1'01- la e ntid ad finan c iera de que se ll-ate s i decide considc¡-ar el moment o de su recepción como d e pago . Nada dice el RGR sobre el perjuicio del cheque por 10 que hay que en tendel" que este supuesto (difícil en la práct ica) se rcgil-á por las nOI-mas me rcant iles cOlTespondientes. Finalmente, la O. de 25 de abril de 1997 autoriza el pago mediante tarjeta de cl-édito y débito ante las entidades de depósito que prestan el se rvi cio de caja en oficinas públicas, Como hemos indi cado an terio rmente, con el nombre técnico de efectos timbrados se conocen determinados documenlos oficiales a través de los cuales necesar iamente debe pagarse una deuda tributaria propia de determinados hechos imponibles regulados en impues tos concretos (principalmente en el ITPAJ D). Su razón de ser es su eficacia recaudatoria que es máxima e n aquellos casos en que la utilización de l docume nto es esencial en el hecho jurídico que se rea lice (p. ej" la emisión de letras de cambio, las transmisiones intervenidas por corredores de comerc io y por socied ades)' agencias de valoI-es, etc,) , La peculiaridad d e este medio de pago es que además d e la en trega de una ca ntid ad de dinero (a título de pago) c uando se adquiere el d ocumento en un estableci mie nto autorizado para su venta debe utilizal-se e n la forma y con el con tenido p revisto en el m ismo. Esta compleja técnica de pago no d esnaturali za la obl igación convirtiéndola e n una obligación de hacer. Lo esencial sigue siendo la enll-ega de una cantidad de d inero en concepto de pago y sólo se adiciona pa ra q ue surta efectos libe l-atorios la u til ización dcl documento en la fo rma indicada, Está claro que el empleo de efectos tim , brados que pa l-ece con traponerse (art. 23 RGR) al pago en efectivo exige prc ' vimTIente éste en el momento de su adqu isición. En otras palabras, la prc~ tación básica (desd e una perspectiva material) es la e ntrega de la suma dinc rada que corresponda a cada hecho imponible, La obli gación de hacer l'~ también necesaria formal y jurídi camente, pero en un plano material apareel'. lógicamente, como accesoria. Ya vimos que aquellos efectos timbrados SOtl documentos oficial es cuya c l-eación , modificación y elaboración se hace pOI la propia Administ.-aciÓn Tributaria . La dación en pago es una fo rma de cumplimiento de la obligación II1 butada, aunque necesita su adm isión ex presa, Den tl-O de su círculo, el ordl namiento tributario español establece que el pago pueda ser efectuad.. mediante la e ntrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Espm'ol Se trata de u na norma claramen te protectora de este ti po de bienes en reladl\" con los cuales los poderes públ icos tienen u n deber de conservac ión e inclll'" de promoción recog ido en la propia Constitución (a rt. 46). Ade más, es 1111 _ fo rma de salvar la falta de liquidez de l contribuyen te en determinados SUpll1 tos. El cam po propio de este tipo de pago es, por ello, e l Imp uesto solll Sucesiones dadas las circunsta ncias varias que conducen a su a dmisión (1111
CA l' XI.-I'ROC EDlMII:NTOS TRIB UTA RI OS
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portancia de la deuda ,,'¡butaria 'bl d'fi plación y utilidad global de una 'd~~:~ ~s di Icultad~s de liquidez, contem. es ~na técnic~ ~e cumplimiento que nelxl~\7i:a ~acob~~~ló~, etc.), En resumen, da. en benefiCIO de aCl'eedor y d d . o IgacJón, que puede red uneu °ár y que es por todo ello positiva El RGR le da a este ti ')Q de pa , d ., go u n cal' cter general a . . '.' unque se I'emlte para su a miSión a las leyes tribu ta d as S " . s esta forma de pago .. just¡(¡cado< ~I_U lll1"C~ ~x lgencla e. ~c\ interés d e aceptar y Cultura. p un In olme de l Mmlste rio de Educación Los autores califican, normalmen te e ~ _ , pago e n especie. Hay que observar s ' ' stba 0 1 ma que analizamos Como un rale' ' , In de em en'argo" que los pago s d e esta natu, ,za corresponden a obligac iones t~ cg~ u;;a _cosa d eterm inada, es deCir, responden a una obligación e n e (.:lllados a dar y recibir lo que co t" spe~IC . . eu 0 1 y acreed Ol' están vinque examinamos es distinto. El ;~~u~~ ~ ~bJeto de la obligación. El caso pero, en de fi nitiva, su aceptación cOl';'e~IIICU o 29, regu la este tipo de pago Departamento de Recaudac ión d e la AEAf~~~e a,' acre~dor: .. El Dil-ector del lar? no los bienes para el pago de la de dS ~I ~I gano competen te para
Sistematización de la aclividad recaud . rlrgw10S de recaudación y pi", l ' atona: deudas tributarias, os (e II1greso I U sistemat ización de la recaudación de l "b "'111'1:.11 que estamos estud ia ndo es di fíci l da~s : 1 1 ~tos ?e la Adm inistración IIIII' ~ y rormas recaudatorias existen tes' r a a chversldad de deudas, ent i,11, .1 de agrupación sea a pa l-ti.- de la d' p obab~emen te, la forma más cien p.'1 tos sustant ivos s ino subie tivos O s elldd~s m lsm as caracterizadas no pOI' J p roce Imenta , es,
pel~das autoliquidadas en modelos ¡¡ , I .',. 'h11 /u/llu!a das por la Administ '6 O' r,.clades (d ecl
CAl'. XI .-l'ROCEDIMJENTOS TlI.I BUTARIOS
liT. 1l._I)EREC IIO TRIBUTARIO
320
. d 'as a las que nos referimos en su momento. se en las entidades colabol~. 01 caso (autoliquidadas) serán los establecidos " ' ) ' 'oenel'plllner d e mgres I Los pazos b ' en el segundo (liquidación a d nlllllstratIVa en las nOI-mas de cada tn ,uto , Y20 Y 87 del RGR dependen de la fecha de l . los artlCU los esta bl eCI'd os en I os l blecido con ca rácter general por Ia norma '[' ' ó ' d' 'dual o de o es a . . ca . de notificación colectiva y penódl notl IcaCI n In IVI de cada tributo en los casoS . . . . tan. al una peculiaridad (el pago es reqUIsito pal a - Deudas que plesen d b!n ser revisadas las liquidaciones, son pagos la re~irada de doc.umen~~~~/a~ (fuera de plazo superior a un mes, no lleva n 1.ir efecto en otra delegación, elc.). Los plazos parciales, etc.) o egul b etiqueta ide ntificall va , de len SUI. s de cad a tributo El ingreso deberá efec'd en as nOl ma < '. • . . .1 serán los esta bl e~1 os de depósito que prestan serVICIO de caja en las De etuarse en las entidades. d Hacie nda o en eslas m ismas cuando no fu era gaciones y AdministracI.o nes te nci a En éstas se admite, igualme nte, el pago posible por cualquier Clr~uns a . med iante tarjetas de crédito. . ' )uestos aduane ros que se eX igen con motivo - Deud(/S de adlwn(~s Im)1 T'enen sus propias peculiaridades recaudar: . .mmed'lata extel.'lor de biCnes. I -azones de garantía y eX .IgenCia del trállco , 'd ," palmente por 1, • . El' , lonas gUIa as PI mCI d ' h a la impol-lación o exportación. mgreso 'd '6 de los elec os .. d 'a , a la 1IqUl aCI n ntidades de depósito que presten el serVICIO e ~aJ deberá efectuarse en la~ e nas cuando no ex ista tal entidad o no sea posIble o en las caj as de las a ua el ingreso en ella. . d . a arse mediante efecros timbrados. Prev!U a qUl- Deudas que deben p ge l'l a la l. deuda debe satisfacerse en el momento Idocumen tdeque .' " SIC Ión de o h ' s nible, <(mediante la utilizaCión del documento ) . de la realización del hec o Impo ' . 1 or anismos aut6nomos Y créditos ges/wrwdos p~1 - Deudas a favor (e d g ',rac ,'ón El RGR (arls. 84 y 85) abre la pOSI~ .~AW~ , "d ' 6rganos eSpecl¡lcoS . . 'as e ntidades que preste n el serVICIO e cap "d dd . en caJas plOpl , d E bl\¡ a e mgresos Ó . debJdamente autorizadas o Banco e spana. u otras entidades de dep .sllod deuda en concreto y a la nOI-ma que regule . '6 n ac1mml " Sl'Ia l'IV," . Ha b ra' que esl al'a cada. I1pO a ela existencia de autonzaCI . . el tributo de que se l1ate y . tematización conduce al l-econOClrnlenlO de la comEII'esumen de esta SIS
Ir:
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321
Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos volLlntarios extemporáneos y aplazamiento del pago
El ingreso ruera del plazo establecido legalmentc o concedido por la Administración da lugar a una indemn ización al acreedor por la lesión patrimonial que tal retraso supone. La figura que restablece este equilibrio es el interés de de mOI-a que estudiamos e n su momento. Hay que conside ra r, sin e mbargo, que en todo el De rec ho de obligaciones este resarcimiento exige que el cumplim ien to sea, como m ínimo, c ulposo. Además eSle interés de demora puede ser agravado en las obligacion es pri vadas a través de una cl áusula penal. En resume n, hay que estar para c ualquier precisión en este ca mpo a la fuente concreta de cada obligac ión. En relación con la tributaria, que aquí ¿lIla li!.amos, la LGT, artículo 79.a), tipil1ca como infracción gl-ave la conducta de "deja r de ingrcsar dentro de los plazos reglamentu.-iame nte seña lados la totalidad o partc de la deuda tributm-ia, salvo que se regul m-ice con arreglo al artículo 6 [ de esta Ley o proceda la apli cac ión de lo previsto e n el al-tículo [ 27 también de esta Ley» . El arlículo 61.3 se refiere a los ingl'esos correspondit.!ntcs a las dec laraciones-liqu idac iones o autol iquid aciones presentadas fucra de plazo sin requerimie nto previo; y el 127. 1 a los ingresos realizados denIro del pcrfodo cjecutivo antes de que haya sido noti ficada al dcudor la PI-Ovidcncia de apremio. A la vi sta del cilado precepto cabe hacer las siguien tes ufirmaciones: - Un ingreso fuera de plazo es una infracci6n grave sie mpre que exista dolo o negligencia y a unque ésta sea simple, es decir, mínima. En otras palaliras (y como veremos al estudiar las infracciones), salvo que la falta de ingl-cso ..c deba a una intcrpretación razonable de la norma , en cuyo caso se ent ic ndc Iltle se ha puesto la dilige ncia necesaria, o que exista Ot l-8 causa de exone l'ación ¡le rcsponsabilidad (fuerza mayor). - El ingreso volullta rio. aunque sea fuera dc plazo, implica una menor ulpabilidad del sujeto pasivo y una me nor antijuridicidad (menor daiios idad Jll' la acción) que cuando es hecho previo reque.-i mien to de la Administrad ón 21 . De aquí que sea acertada la disposición que reduce la sunción o el It'cargo (no es el momento de d iscut ir el concepto) e n este caso en relación 1 011 la establecida para lo que podría mos dcnominar supuesto tipo. Más aún, 1'1 también pl ausiblc que la sanción (denom inado recal-go por el citado lit t. 6 1.3 de la LGT) se produzca en relación con la significaci ón temporal 11,'1 incumplimiento (S, 10 6 15 por 100 de recargo para retrasos dent.-o de 111''1, seis o doce mcses, respecti vamente), ya que ello significa un mejor ajuste 11111 un elemento de la antiju ridicidad (el daño) como acabamos de ver. El JIM ntcnimie nto del interés dc de mol-a, jun ta mente con el I-ecal-go indicado, I',u a los ingresos realizados o pasados los doce meses del térm ino del plazo oluntario refuert.a la tesis que aquí se mantie ne de graduar el recargo en !LUlcióll de la culpabilidad y an tijuridicidad de la conducta del suje to pas ivo. L
" El reque r imiento es la fL"Onlcra. Recienlemenle, la STSJ de G¡¡licia de 28-2-1997.
AplazlImienlO e/el pago
g)
Esta figura tiene carácter sustancial y por ello se ha estudiado en el capílulo correspondiente a la obligación tributaria. Es cierto que el aplazamiento tiene junto a un aspecto material una vertiente procedimental (competencia de la AEAT, contenido de la solicitud del interesado Y plazo de presentación, documentación relativa a la garantía ofrecida, examen y evaluación de la faltól de liquidez y capacidad para generar recursos, cálculo de inte reses, resolución y medidas en caso de impago de la deuda aplazada). Se trata de un verdadero procedimien to regulado en los aI,tículos 48 a 57 del RGR , con minuciosidad y acierto, si n perj uicio de que estos procedimien tos (y el que aquí exam inamos en part icular) mezclen aspectos sustan ti vos. como ya hemos indicado en su momento, más propios de una ley. Los aspectos esenciales del procedimie ntn son la solicitud del sujeto pasivo (que puede hacerse en período voluntario11 o ejecutivo) y en la que deben consta r las causas que motivan la petici6 y la oferta de garantías. La instrucción, con la evaluación de la fa lta de li<¡ul dez, la capacidad para generar recursoS y la suficiencia de las garantías. Final mente, la resolución que en caso de ser estimatoria fijará plazos y calculm i\ los intereses de demora 22. h)
Parliendo de la ba~c de que el dcret:ho al apla7.amienlo c~ un derecho subjeti\'o Y que la denegación es limitativa del mismo, la rcsolu11
323
al medio de prueba ordi nario Y el h h . la contabilidad del Tesoro ga,"an ,' " ec o d~ que sea expedido conforme a IZ.l su exactItud E t d . 1 , IJcnera 1, ha SIdo reiterado por el PL DGC . s e el ec 10, con carácter "los contribuyentes tiene n derech ' q~e en su ~rtfculo .15 dispone que declaraciones lributarias por e llos o I~ que ~e les expIda cert ifi cació n de las tenidos en las mismas ... ». p esenta as o de ex tremos concretos con-
1')
l' ACO FORZOSO DE lOS TRIB{ffQS
11)
InrrodllcciÓI1
Toda obligación tiene como objet ivo . . Imlll su .esll~uctura para su rea lización' st\fump~IIn1~n.to y el Derec.bo ordena y tle la Justicia que debe presidir I ,~e ,o en IOte~és de [os propIos sujetos más importante si cabe en la aSb~~ ac ~~nes ~oclal~s. Esta consideración ti ca~'áct~r públic~, su indi'sponibi~d:Jacl .n tnbu.t~na te~iendo en. cuenta tlt llnbucl6n esenc ial a la' 1" "6 pOI los SUjetos activo y pasIvo y su .ea IzaCI n de una' t"" d " 1'* 1' afecta. a la totalidad de los c iudada JUS ICla etenmnada (la fiscal) , 1 cumpltmiento coacti vo de las bl" n<:>s. Todo e llo lleva a la conclusión 1, 1puga fo~'zoso de los tributos. El ~ec~:c~one~ y, por lo que aqui interesa, 'IW I
¡;/sig ,
Prueba del pago
La act ividad recaudatoria tiene un importante soporte documental. M~ concretamente todos los actoS de ingreso se apoyan en un documento de in~" so, recepción de un recibo o de otro documento específico que acrcdilll I pago e incluso el propio efecto timbrado utilizado. De aquí que el RGR (art... 1\1 a 32) al regular los justificantes de pago haga referencia exclusivamcnll' documentOS (recibos, cartas de pago, patentes, efectos timbrados debidanwH\ utilizados, CIC.). Esto sólo significa que los medioS de prueba son nonnl.llmt ul documentos; pero podrían ser de otra naturaleza, como, por ejemplo, cll l" nacimie nto judicial de una determinada documentación o contabil idad . l' otra parte, Y te niendo en cuenta la regularidad de determinadas obligacll ltl tributarias, el RGR (art. 44.2) establece un límite a la utilización de lkh' minadas presunciones a l establecer que «el pago de un débito de venci mllll' posterior no presupone el pago de los anteriores, .. ». La importancia de la prueba del pago queda limitada por el dcrc(.h", los sujetos pasivos a solicitar certificaciones de pago Y por el caráctl'l I trume ntal del acreedor tributario (herramienta para la realización de hl I licia tributaria), a di ferencia de la esencia patrimonial del acreedor I>II~ . A ella se refiere el artículo 32 del RGR: "El deudor podrá solicitar de 111 ,\tl nistrac ión, Yésta dcberá expedir, certificac ión acreditativa del pago cfedll Estas certificaciones se librarán con I-efere ncia a la correspondiente ¡.\I1I,I .. ' contable del ingreso en el Tesoro,» El documento a que nos referilllu\
l
CA P. XI.- I'ROC lm IMIE NTOS TRIB UTA RIOS
TIT. ll._ DER EC II O TRIBUTARLO
J22
ci6n de negatoria debe sel' mOlivfld u lit menlC, y cn relación con los ac tu~ 111011 la STSJ de Ca~tilla y León de 1·6· ' 91,1 /1
. I segunda rencxlón se refi e re a la d ' 01 sujeto pasIvo a efectos d ~ter~lIlaCIÓn de los bienes que '1< 111'" en numerosas ocasiones cnt~ s~teJlec~dl~n Te ma difícil dadas las II ~II y las dificultades para pl-ecis~r II ~ an a apa~ente (regist ral o no) 1'"11<11111 a cada partíclpc en com d d cuot~s y bIenes conCI'ctos q ue .11,.. , depÓSitos bancarios etc ~1l1 a e~, s~cl~dades clvtles, SOCiedades '.11 h, ,,, normas mercantil~s y c'iv ifescon~ldel.ac l ól~ más prudente apu nta so re tttulandad en sus respcct ivos
,1 ,,, I I ' n
324
TIT, II._ DEREC HO TRIBUTARIO
CAP, XI,- PROCEDIMIENTQS TRIB UTA RI OS
campos y a dar a la presunción dc,"ivada de la titularidad registral el car-áCler de ;u";s tan/WII, admiliendo en consecuencia la prueba en contrario como no,"malmenle se hace por los ordenamientos. Estas reglas deben completarse con la posibilidad de audiencia de las personas que se consideren intcrcsada10 en la fase de investi gación de los bienes y derechos del sujeto pasivo previa a l embargo y s in perjuicio de las medidas cautelares que puedan adoptarse y del carácter- suma rio de la audiencia cilada.
- La tcrccr-a consideración es la necesidad de motivos de suspensió n den Iro ya del propio procedimiento de ejecución independien tes (obviament e) de los mot ivos de impugnación contra el acto adm inistrativo inicial del pro , ced imi ento mis mo, Los efectos irreversibles de éste deben aconsejal' al legh lador a conside.-arlo como una medida últi ma en beneficio del principio de' conservación del patrimonio, La suspensión del procedimiento ya iniciadu puede permitir la clarificación y la revisión de aspec tos concretos de la deudw tributaria y de su imputación a un sujeto detel'minado. Puede permitir al d(:1I dar plantear una petición de aplazamiento que no pudo hacer previamcnh al comienzo del procedimiento o avanzar un acuerdo global con los acreedOl( dentro de un procedim ie nto concursa!. Todo ello es compatible con el mnn tenimicnto de los derechos de la Administración acreedora asegurados ('ell l antedoridad a la suspensión del procedimiento, En definitiva. la suspensloll es un modo de conciliar los inlereses de ambos sujetos (AdministraciólI I deudor), más aún si los motivos de suspensión permiten una re visión sin meI ma de las g8l-antías pa l'a la Administración.
)' los plazos a que está n sometidos 1 ' IIcluado no viciada de invalidez E y a eonserva~lón de aque! la parte d Il'dimiento aplicadas a un h h' , n _r~umen" lO as las ventajas de un lit' los bienes del deudor. ce o JundlCO tan Importante como la ejecu
Como reOexión final conviene ins' t" . I ' , I'I OPOI'cionalidad en el procedimient IS ~ I en, a Impol1,a,ncl~ del principi IMUes poderes atribu idos a la Ad ' ? e~e<::~tlvo"La lItl,"zaclón de los im 111 la medida a decuada a la nnal~I~lstlacl n Tributaria deben ser utiliz ¡Ilhirse la rectincación de situac' I a Ique ~/ pretende, Igualmente debe ,Id procedimiento sin merma ~~n7:' a su r~gación ~e,bienes y la suspen ""11 aplicación equitativa del ' ,s, g~antlas admm lstrativas , Se trata '¡"Iccho privilegiado como ""mPo's'~nccI Plo e autollltela propio de un sujeto n su momento, 1.1 Ordenamiento espario!
~t~e~~Oej~~~~~~~ ~~~u~a~~ e~~blece
' lo el pago forzoso como un proce .. ... Ikión misma de ~uestms no~m la ser °dtl'a f~rma teniend,o en cuenta .1 105 e)] , , as rccau atonas y la propia Constituc , ,mmUClOsamente regulado y con ga t' bá' hllcn.'Sados (Adm inistr ' ó ' , ran las , slcas para to 01 k de las reflexion . ' aC I hn. ~uJetos pas lv?s y terceros mteresados), G '.M, (jl!e ha seguido e~n~uÜne:c~;n~:OfUn:i~~o:mente están recogidas en 11'luc lón con el gmn objetivo d Tb' ceplable y que ha avanza ti IUllías de los sujetos pas ivo e e~ul 1 no entre ~ere~ administrativ I'HIJ>orcio nalidad t1'ibutal'ia a~t::lc~o~o ~n la reali zaCión de l pdncip 11 Ik este procedimiento son' l ' ~ a o, os aspectos que interesa d os sIguI entes :
La misma razón de equidad que sostie ne la suspensión debe penn il ll I liberac ión de bienes conc retos, principalmente por su capaci dad de gC1I('1 ' ción de recursos, poI' el deudor una vez efectuada la tasació n de los mi'lI" por la AdminiSlración a través de un reajuste de garantías o de la sustiltu 11', de unas por otras, - El comienzo de un procedimiento ej ecutivo supone la exigencia tll el N¡u ura leza del procedimiento de apremio dar de interés de demora s iempre que el retraso sea debido a negligtll o 1I ¡Jloccdimiento es ex I ' d ' , ' c USlvamente a mm¡stra tivo (art 129 I LGT) E del mismo, Este interés, como ya vimos. tiene una finalidad indemni zahN I " o, ut'nCla, no es acumulable a l o ' ' d" ' " ,n Ad em ás d e eX "igirse las costas correspon d'lentes a l proced"IImento mismo, • 1110 .. de ejecución Su inic,'ac'ó s pI. ocesos JU lelales 111 a otros proc ) , I n e Impu lso cOiTesponde a I Ad ' e llo con independencia de las sanciones que puedan ex isti r por la CO ¡II ~' 11/1 I os aspectos interesan pal1icularmente en ', a num de infracciones, ¿Debe, además, establecerse una sanción por la aperllll ll It 1t,1.I'lIlivo de este 'Jrocedimicnt E ' l el estudiO del caráct ma del procedimiento dc ejecución? En delermi nados ordenamientos IH' I I . d o, n pnmer ugar la pl'csunción d blece la figura del ll amado recargo de apremio que tiene carácter .,.. • • Il'lcnnma as actuaciones. El al1ícu lo 93 4 del 'RGR d' e ce natodo y cuya justificación es difícil si existen . como hemos indicado. d" ". 111" suscd tas en e l pl'Oced imiento de a P r~' • Is~one que -la ludas por el órgano o agente d d 'óm lo • que consignen hecho I1I ' ' ' e reCau aCI n en el ámbito de sus com rés de demora, las costas del proced imiento y las sanciones. que hacen h. ." ' 1'l l:~o~I:~~~:~e~;=~~~~ en cuanto a los hechos. su fecha y manifes a situaciones jurídicas conc retas, y - La normación del pago fOI-,wso debe buscar un equ ilibri o enll l' 01" \ubre el v~or de las d""I,H ga ~ue(ednlender que este precepto regla Ad " 'ó d ' b'é enclas ocumentos adm,'n,'st ra t'IVOS a lo , [ d l mml stracl n acree 01"8 y gal-antlas. tam I 'n. ell 1I 1111 .. ,'c rcrimos) y má '. Ilas a aval' e a tiente del sujeto pasivo; para ello es necesario un procedimiento. l"l .1 ','" ',1,"4 regla gencra l ,s ~b~,~n~~;~:I~~n~: sp,!~~:ue~t~lb"l'e'nc,!ddaO eeSn'álasuLboGY un conjunto de actos sucesivos con una finalidad común y, en COIl!)CI eh , . y que se extlen d e a la recaudación unidos lógica y teleológicamente e ntre sí. Esta estructura procedi nwlIllIl 1, IIlu dc gestión Más b' . , r.' como una parte del pl'O mite la diferenciación entre los aclos mismos. la recurribilidad dc 111'11 1 'r ' len parece re en rse a hechos y datos proccd' ma ~llestaciones que se produzcan dentl'O del proced"m"ent"o Que tengan sustan ti vidad propia, y no sean de trámite. la mejor parl l, 11 ' '10' V IkItllommáb anteriol'mentc con mot,'vo de las actas de la ms ' , 'ó , a,mos ' ' _.~-~~ ... ..I .... ~ ",1 rnnocimienlo previo de las a<: I\1I1O I o , ,1 l __..._____' " U.ICI n SImi al') actos internos, En ocasiones los interesados es ta
'l.
f."
326
, IT. 1l._ l)E IUoCIlO TRIBUTARIO
I"án obligados a la aceptac ión o ."cchazo exp."esQ de los hechos y c ircunstancias contenidos en una diligencia.
El segundo aspecto que interesa aquí es la concurrencia de este procedimiellto con otros (adm ini strativos, judiciales o no j udi cia les). El que aquí analizamos entra en pie de igualdad con todos e llos, dete rminá ndose la preferencia POI" la prioridad en e l tiempo del e mbargo efectuado, y e n el caso de conCUlTencia con 0 ('"05 procesos o procedimi entos singulares de ejecución es preferente e l que anal izamos (el tributario) «cuando el emba rgo efectuado en el curso del mismo sea el más antiguo»; y cuando éstos sean con C llrsa l c~ O universales siempre que dicho embargo (el tributario) se hubiera cfectu .. do con anterioridad a la fec ha de inicio del proceso concursal (UI't. 129.3 LGT) u . L.. suspensión del procedimiento se da cuando no conCUlTen estas caUS¡I~ de preferencia y cuando proceda de acuerdo con la Ley Orgánica 2/ 1987, de 18 de mayo, de Con ni ctos Jurisdiccionales. Esta prefe rencia de l procl' dimiento es independ iente, obviamente, de la prefere ncia de los créd itos 01 butarios que pueda darse en relación con otros civiles, mercan tiles o de Oll ¡l naturaleza. Por lo demás, nada impide la actuación de la Adm in istración del! tl'O de los procedimie ntos concursa les. La LGT, artícu lo 129, después de rC!.:OI dar e l derecho de abstención de la Administl'ación (propio de todo aCI'ccd~~ privilegiado) dispone que, no obstante, podrá, en su caso, suscrib¡¡' acucrd~~ O convenios a que se llegue en los procesos concursa les entre los aCI'ecdoll y el concursado, quebrado o suspenso. La LGT, artículo 129.4, exige CUIIII requisito para la suscripción de tales acuerdos la a utori zación del órgnlf compete nte de la AEAT. Fina lmen te, que haya un procedimiento de ejeeudl'll no inci de sobre el de rec ho de separación que corresponde a la Administrarlt cuando la deuda tributaria estuviese garanti zada a través de una ganlu!! específica (aval, prenda, hipoteca o cualqu ie r otra).
b'J
Iniciac ión
Se pl'oduce dentro del período ejecutivo. Es éste, lógicamente, el que (h I mina la apertura del procedimiento. La LGT distingue, como es lógi co, l' de te nninar este concepto tempOl'al que es el período ejecutivo y p red ~lu comienzo, entre dist intas clases de deud as; para las liquidadas por la A.I nistración Tributa ria «el día siguiente al del vencimiento del plazo rcghllll tariamente establecido para su ingreso ... Se trata de un supuesto ehuu . no ofrece problema alguno. Para las deudas a ingresa r med iante dt·t I ción-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso . (;11 " finalice el plazo I'eglament ariamente de terminado para di cho ingn.: \1I lO éste ya hubi ese concluido, a l prese ntar aquélla» (art. 126 LGT). Hay qUí' 111 del' que se refi ere a la dedaraci ón-liquidación presentada sin realiza. d 111 so y no a la no presentada, ya que en este caso necesitará el correspolUh procedimiento de inspección O de liquidación de oficio. Si se hllbh- , citado aplazamiento de pago se esta rá al contenido de la resoludó .. 1 , 2J La Sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción de 5·3· 1996 recibe esta doctri, na, delimila ta prererencia de la Hacienda
Pú blica en el cuso de la suspc n ~¡(\n .1. y reconoce de legilimación de 111 Al u promover conflicto de jurisdicciÓlI
CAl'. X/ ,-
PROCEDIMI ENTOS TRIIlUTAR. OS
32 7 toria O denegatoria; en el pl'imer su )lIest I . ven .el segundo al plazo de ingreso (sl éste ~ ah os tér~mos del aplazamiento '6 o a vencido), o en caso Contrario l"Ontmua l'{i el procedimienlo d ' e eJecuc l n. El período ejecutivo produce com ~, . recargo de l 20 por 100 sobre l ' o edcclto automát ico el devengo de un Id e Imported' e a deuda no Ingresa . d a, aSI' como l' e i os 'mterescs de demom COI' ( ~i' reduce a/ 10 por 100 cua~do I~e~~on Icntes. a no ' 27. 1 LGT). Su importe IlIlIi fi cada al deudor la provide . duda se s.atlsface antes de que haya sido < nCIa e a premiO y además no . .á I l id 11 l! r~s~s e demol'a devengados desde el . .. d,I " ~e ex ~gll' n os " II1C IPIO pm'ece una norma acertada c mlclO. e penado ejecuti vo 24 . En 1IWdad y antijuridicidad que su one I uya I~g l~a está en la menOI' culpa~u".'l~lllnlento espontáneo de la obli , r,u.ión y que trata al mismo tie~ h,llICciól1 de la deuda. No obstant~Ote~ie~~I]¡tar el pago con ull a importante 11 por ingreso extemporáneo establec id o e~ cl~e,nta que ya existe el reCal'hnos en su momento estc se ud ' > ~ en .e al licuJo 61 de la LGT y quc 111 defin~t i va, siempr~ estare~o~ a~::cua~s:o Il~ne una .opel'3t ividad limi~ada. ,ti l'lvaClón es válida para el interés de lllgle,SO fuela de pl~zo. La misma ~" ulo ó l citado es más sencillo ló g ico A~e,mor,a, , ~uyo .trata~nJ~nto en el arIln 'le inicia con la notificació;' d l .. e.más, ~' el plOced l~, enlo de a p" e,'uturse pOI' la exigenc ia del I'eca~' ~ Idovlden c l.a de apl'CmlO hay que prendo todavía e l procedimiemo n; se ~ a~r~~1O (aunque sea bonificado) 1,\ lIume por este nombre. a 1I1lcJado; y eJlo, a unque la LGT
J
I .1 principal cuestión que plantea el !' d . ,' ... ·lI tación. Como ya vimos an te riormeecargo . e apremIo es su propia funt pi t>cedim iento y las sa nciones . ~t~, elmlerés d~ de mora, las COSlas '" "1 11' POI' retl'3S0, las gastos u~e ;~Isllfl can en la les l~n. patl'imonia l del 11I1I!t-nto y las in fracciones El ~ podne para I.a Adrnmlstración el pro. II,h'u) no tiene justificaci6n c;:~arg~f e apremIO (o I'~ca rgo pOI' período ," /I/etll. Todo queda cubiel10 la y ,s parece contl'3no .. 1 principi o non l. IlIora, costas y sanciones cuan%~~stOS ttres el~men tos citados (jntel'eses . jll\tificad a sólo pOI'un dal~ fo' I ~~ e ngan .ugar). El recargo de apre" "1 pm·te, hay que entende r q~;~ . a ape.rtLII a de un período ejecu tivo. ud •• lributaria sea conocida a tl'alvéSa~ sancIOnes no 'pl'Ocedel'án cuando h't .. (au toliquidaci ón) de l su·el . e un a declaraCIón o decla ración,li _ J o paSIvo c.'l: tem pol'á nea . '11111 hemos ind icado, el período c'ecut iv . lHlI llla lmente dos formas de } o (~ ~ es un concepto tempora l que Ilh '1 Y ::tbre paso al Pl'ocedim' e ~ ~ .01 zo~o o no),. gene ra un recargo I n o e eJecucIón prOPiamente dic ho d'" . I h '" tlcedimienlo se inicia con un '1 ,Ic a premio) que se notifica ~c~ a dmm~trrtl vo (d~nominado pl'O11, "1,, 127.3 : «E l proced imi ento de a e~ o:. é. ~e. reflel'e la LGT en '. IIUl ifieada al deudor en I P/.~mlo se mlclará mediante pl'O' ,h 1\ pura que efectúe su que se l entificará la deuda pendiente /111 !¡¡Iidad mantiene e l PLJ~G~o c07 ell reca rgo correspondiente ... La , art cu o 3 1. La competencia para dic-
=
·11'"'1: STS J de Balea res d e .. ",'1" el ,·echazo de hl exigibilidad .1, Ill'l'lIrgodcnl>rem io por e) mero
h~ho de haberse reb..1sado el periodo volun,
ta"o ...
CA P. Xl. - PROCE DIMI ENTOS TRIB UTARIOS
_ nde a lo" Jefes de las dependencias de recaudación. tal' este acto correspo .. ., 1 d' d Su base administrat iva es la certificación de descub ierto, tltu o exp~ I o p~.r el de artamcnlO de intervención correspondiente y .que ~omo lal hen~ a1l1b 'd~ la función de ve rificación y decl aración de Situaciones económ IcaS y juUr\dicas subjetivas. Esta certificación lie~e. hoy. el ca l~ct~1" d~1 ~~~~r;:~~~ . aranliza una actuación administ rativa CO I rec a. < .' •
(en los que se trata de deudas procedentes de actividades no declaradas y en los que no existe ningún procedimiento de liquidación o inspección previo y es posible que ni siquiera una identificación prev ia del deudor) en los demás supuestos la respuesta de éste sólo puede conocerse a partir de la recepción de la notificación de la providencia de a pl-emio. Fina lmente, permite realizar el embargo propiamente dicho y. obviamente, todos los actos preparatorios del mismo si la deuda no se paga en los plazos previstos por el RGR en su Ol'tículo 108 para pago de las deudas apremiadas.
~~~~:~v~u:x~emo c~n efectos frente al sujeto pasivo es .Ia citada pro~lden~la de a remio. La LGT, articulo 127.4 . le atribuye «la .mlsma fuerza ejecutiva uc fa sente ncia judicial paI"a proceder contra los . bienes y derechos de ,I.os ~b1igados al pago». Es, como hemos indicado an telrlor¡e.nt.e, u~~ deq~: f~ ~~ ci )ales manifestaciones del principio de autolUt.e a a ministra IV~ . . . d a 'la Admin istración T¡-j butaria el caráctc r de sUJcto de de recho pi ¡y!legla o. La notificación de este acto administrativo está minu~ io:samentel:egu l ~~a . l GR dados los im ortantes efectos que el proced imiento de eJ~cucI. n ~Ol e R l ' . P El artículo 103 de esta norma reglamen tari a eXige tl~~~1)~~~inC!~~~~ !~~;~~nda no sólo elte~to íntegro del acto (que c~n~endr~ ~dos los aspectos Iiquidatorios), si no ta m~ l~n. losd- 'decursol's .que CO:l~1 :~!e~~~ an e l lazo lugar de ingreso y la po slbl\¡d~ . e so ICltar ap a l. > ,: ~de~{¡sPdebe ~ontener advertencias sobre los slgulente~ aspectos de~ ~roce_ dimienlo: liquidación de intereses de demora, repercusión del coste e pro . . 'ó d 1 rocedi miento, salvo e n los casos establecIdos cedlll1 lc.nto, nRoGs~spye~~b~rg~ ~e los bienes o ejecución de garantías que cs, en el m ismo , 'r' '6 > anal y concre· obvia mente la advertencia p¡-jncipal. La no\1 IcacI n es pe r~ d' I dom icilio del sujeto pasivo y hecha confol-me a o Ispuesto .en tamen~e al 59 6 1 d la LRJPAC 25 Si no es posible se reali zará por anunCiO!! los artlcu os a e '., . 1 b d I 'mpoublicados en el correspondiente «Boleu n Oficia JI •• ~ pru~ a ~ a \ , ~ibi\idad (aspecto importa nte) correspon.de a ~a Adm llllstJ"aC lón: FI~~Ir:~~~: '1 to ue analizamos la nOllficaclón es una comUlllcaCI n ~!aU~ ~I~~~c(~cch; dentro de lo~ diez días a contar desde la e mis ión de In providenci a). . . de apremio POI-dclr.st~J~to La -ecepción de la notificación de la providencia . 1 n' de manc I-a e mltl V ~1 ' p
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TIT. !I._ DERE.CHO TRIB1Jl'ARI O
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La STS de 23-1- 1995 afirma que las ;ndicaÜ'
nes y adve rtencias que debe cOnlener e!¡llulo· ejeculivo y nolificarse . no son meras expr('\!" nes relóricas sino garanlías que, ante la eH" tualidad de una actuación coacliva sobre I paU"imonio de! deudor. tienden a inforllmrlr por lo que también por esta cau.sa proc ..odtt la ¡¡nulación de todas I¡¡s acluaclones .. .• (. 1' Nova. , 1995, pág. IOt 3).
La falta de notificación es, lógicamen te, motivo de impugnación de los nctos de apremio. Asf lo reconoce expresamen te la LGT, artículo 138.2. Hay qtle entende]- que ta mbién la notificación defectuosa produce la misma s ituación de indefensión que la falta de noti ficación. Esta impugnación afecta sólo ti los actos de a premio (medidas cautelares, embargo, enajenación, etc.), es decir, a lodos los que se producen con posteriori dad a la providencia de a premio. Pero no a la apertura del período ejecutivo que es automá tico ni a los lIetos inte rnos preparatorios de la providencia citada. Esta es la difcrencia r OIl otros motivos de impugnación estableci dos en e l mismo artículo y que I'Jullninaremos a continuación. ] ') Impugnación del procedimiento de ejecución Esta impugnación tiene una especia l importa ncia dado el cal-ácter sumario todo procedimiento de esta na lUl'aleza y concreta me nte del que aquf a naIl/umos. Los motivos tiene n que ser necesariamente reducidos y tasados si
I ...te precepto plantea algunas dudas. En pl'i mcr lugar hay que entender /le impugna todo e l procedi miento de ejecución (incluida la apertu ra del I ! fodo ejecutivo que produce sus propios efectos) y no sólo la vía de apremi o lI,plumente dicha. Es decir, se impugnan también los efectos automáticos 1,1 upertura del período ejecutivo (recargo de apremio e intereses de demo.. 1 lIay que entende l- que a unque la LGT se refi ere unas veces al «proccIlIh'nto de apremio» y otras a la «vfa de apremio», a efectos de impugn
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TIT. II - DERECIIO TRIIlIffAIUO CAP XI.- PROCEO IMIENTOS TRrBUTARI OS
período ejecutivo. La falta de notificación de la liquidación tiene en cambio carácter formal y sus efectos serán de esta naluralC7.a. Los hechos en que se basa la impugnación serán norma lmente an teriol'es a la providencia de apremio. En segundo té,"mino la impugnación se hará ame el órgano de recaudación competente de acuerdo con el artículo 8 del RGR dada la amplitud del concepto de «gestión ,·ecaudalori a., que comp,"enrlc lodo lo necesario para la realización de los créditos tributarios. El plazo será el mismo que para el recurso de reposición porque pa'"licipa de esta misma naturaleza y pOI'
la remisión que hace el RGR en su artfculo 177. En relación con los motivos concretos antes transcritos el primero de ellos (exti nción) supone la admisión de la condonación y la com pensación, ya que ambas figuras extinguen la deuda tdbuta ria, En la prescripción, la p]'ueba de su intc]Tupc ión (que será al respecto discutibl e) corresponderá a la Admini stración por a plicación del ;:l1 tículo 11 4, 1 de la LGT, Finalmente, la «fa lla de notificación de la liquidación o anulación o suspensión de la misma» plantea algu nas dudas, Hay que suma] , en mi opinión, la notifi cación defectuosa aím no anulada ni dejada en Sll,\ penso, cuya no considerac ión pl'Oducirfa indefensión del sujeto pasivo, 111 solución viene dada, en gran medida, por la propia LGT, que dispone en MI artículo 125,1 que «las notificaciones defectuosas surt irán efecto a partir di la fec ha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, intell)On ~. el recurso pertinente o efectúe el ingreso de [a deuda tributaria .. , En el ca". que analizamos no se da ninguno de estos supuestos, ya que la impugnacitlf' se daría contra una notifi cación defectuosa que ha impedido que se produj~' , su efecto propio que es poner en conocimiento del interesado el con tenltl, de un acto administrativo, La expresión «recurso pert inente,. se refiere al 11111 do del asunto, Todo ello con independencia del principio general de no 1"" ducción de efectos por los actos nul os, Por otra parte, el RGR, artícu lo 99,1 ,1 (que hay que entender no derogado), incluye como motivo de impugnadl el «defec to formal en el título expedido para la ejecución, Se entiende I~ defecto formal la omisión o error en los dalas de l título que impidan la ieh, tificación del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustanciol la liquidación del recargo de apremio y la falta de indicación de haber Ifu lizado el período volu ntal'i o», La última cuestión en relación con la impugnac ión es saber si tiene cfl'll suspensivos, En principio, y en un plano tcórico, habda que responder 1111 tivamente, ya que si los recursos en gcne]'al no tienen efectos suspcn_11 en el Derecho tributario menos aún deberían de tenerlos en un procedi ll1ll f sumario, No obstante, la reducción y concisión (y por ello la facili
lb' 33 1 a ~nosa y lenta, De cualquier maner ced lm iento y la p"ueba fácil d I a" dado el, carácter SUmario del proefectos Suspensivos sin necesid:d ';e TO(]VOS , I~ Impugnación deberfa tener' los recursos administrat ivos, a prestaCIón de garantías exigible por Todos los motivos de impu nació ' Se ('efieren a la deuda tributa~'ia a anal,IZad?s tienen dos notas Comunes, dcc tos (Suspens ivos o de anu lación( de ~aObh?~~lón ,de esta n~tul'aleza) y sus 11 lodo, el pl'ocedimiento de e'ecució ' aC,tlvl ad tecaudatona) se ex tienden I'/CCu tl VO ~ sus efectos, El aJ!tículo Ij~n2clu~do el llamado POl' la LGT período IrtlpugnaCIÓn, como hemos visto referid de. ~GT establece otro motivo de tillo y con unos efectos reducl"d ' o exc USlvamen te a los actos de al'"e os a este mismo ¡; b"
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'J SuspenSión H\ ta figura del procedim iento de e' , 'r,1! los ¡ntel'eses de la Admin" 1 "6 JecUClón es un medio prudente de con , d' , ]S racl n acreedora y d i " " . . ' 1 ~c con ¡Clone a la pl'estacl"6n "é d e SUjeto paSIvo siempl"e "6 POI ste e ga"a t' r"" . .. 11 ItlC , n, Ya me referí a l ' n la su ]c]ente y de razonable 1111 1nlstl'aClón " Oe una I)arte • no puede sen e n ormente d a este eq UI"I"b" I no, la r un acree 01' indife I • 'Ullcntc patrimonial (debe p . 1 ' ren e con un intel'és exclu, ' ,, , o, e contl'3no busca 1 "d d •1l ' l JIlrt lva a su derecho) d. 1 ' r a eqUl a sin ¡'enunciar 11 10 CxlJ'c mo con un efecic; n:g~lt;~o a~od,~al'8 el deudol' la ejecución es HU liCio suficientemente justifi d ana], o: ,En definiliva, la suspens ión 11\ 11, ca o que nex¡blhza el pl'Ocedimiento de eje-
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la regu la e n su artículo 135: "El , " , , m/c¡{¡ en la forma y con I " p]ocedrmlcnto de ap"emlo se ( I)revi s'1os' en 1as (hsposiciones " 111 litI()ras d C los recursos y" os l reqUlsilos ' I 1 l ' ¡ ec amaCIOnes econ ómic d " , l itO, os, art iculas 74 Ysiguientes del RPRE o,a mllllstrat lvaS,,. En Il ,I' It fu Citadas, Es la verdadera sus ,A que establecen la suspensión I"'¡l! midad del sujeto pasivo (e penSIón que obedece sólo a motivos ' , < , n contemplación exc l ' de sus IIltereses) " USlva " 111 Ad rntntstración concede ' IllIl' ent ender que la remisió~ l aS1!r~st~ una ?e las ga rantías p¡'evistas, 11 ,¡_ l'S e n bloque y que por ell d á ec amacIones económico-adm inis_ 111 ,.1 SUpuesto previsto en el °R~~{A a~01al'Se la suspensión s in garan10110 "cgundo del citado artículo 135 s Cl}~ o, Ahora bien, la LGT, cn el ,1 \ /lnicter de una impugnac'ó e re ¡ere a otra suspensión que tiene Ilh "lle el proccdimiento de a I n ~xtemporánea: .. Se suspenderá in me lo \,1 interesado demuest¡'e :reml o s in neces,idad de prestal' garantfa: " .1 , flritrnét ico o de hecho en ~: ~e ha ~rod~Cldo en su pel]uicio erl'Or 111' lIda ha sido ingresada cond e~ermmac lón de la deuda, o bien que , ona a, compensada, aplazada o SUSpen_ I
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TIT H.- DERECHO TRIII UTA RI O CAP, X I.- I'ROC EDIM[ ENTOS TR[BUTAR[OS
La comu ni cación pl'eliminar no es siempre nccesa¡'ia, pudiendo personarse la Inspección (cuando lo considere conveniente para la finalidad o práctica de las actuaciones inspectoras), y según el RCIT, donde exista algu na pl"Ucba al menos parcial del hecho imponible. Hay que entender que donde ex ista alguna prueba, ya que una prueba parcial no cahe. En este caso, las actua· ciones pueden realiza rse (si no está presen te el sujeto pasivo) con el responsable del centro económico de que se trate. El conten ido de la comunicación puede ser diverso (RG IT, arlo 45). En lodos los casos se extenderá la correspondieme diligencia que recogerá las circunstancias y manifestaciones de los interesados. La iniciación del pl-ocedi micnto produce importantes efectos que I-cgula el artículo 30.3 del mismo Reglamento, En pl'imel- lugar, la inte lTupción del plazo legal de prescripción, Es la forma más nítida, toda vez que implica ull a voluntad efect iva por parte de la Administ.-aciÓn de gest iona!- el tributo y de verifica!- cl cumplimi ento por el sujeto de las obligaciones de que se trate, Se hará constar así en las comunicaciones que se limiten a hace l-constar el ini cio de las actuaciones, En segundo tél-mino, la iniciación del procedi. miento separa claramente el cumplimiento voluntario de las obligaciones y deberes por parte del sujeto pasivo del efectuado a requerimiento adminb, trativo, lo que implica una diferente culpabilidad por parte del citado sujelo. En consecuencia, se aplican las correspondientes sanciones por las infrac· ciones que se hubi eran cometido, las consultas posteriol-es se entie nden pOI no formuladas, la declaración posterior no inic ia el procedimiento de gestión y los ingresos que efectúe se e ntienden a cucnta de la liquidació n que result\.' Tan importantes efectos negativos quedan a n ulados si se pI-aduce la inten'ujl ción injustifi cada de las actuaciones inspectoras a las que nos I-eferi remo~ en su momento. según el artículo 31.4 del mismo Reglamento de la Inspección
b)
La cuest ión más impol'lante en esta fa' > d ' , ' ' sed e llnSh llCClón y, en genel-al. en todo el procedimiento tributario es I a ~enera l del1lro del procedimiento de ~:'tftn e a pn~e,ba, Lo es con carácter Instrucción que estudiamos que e gd 1 Y especlfl ca menle en la fase de f' L s uno e os momentos en q " ue mayor Interés o Ieee, a regla general recogida en la LGT " I en,el pl'Ocedimiento de gest ión como en el'd~t;cu o 1,14,1. es válida: .. Tanto (!Ule~ haga va ler su derecho deberá l' esoluc lón de reclamaciones, Illll!lVOS del mismo .. Quien I Plobar los hechos normalmente consmiento, como ya vi~os imprd~galaun,(ere~hoddebe probarlo, Este plantea' al prin< ' eX, IgenCia e' prueba n ega t"[va y. en d enn["t"[va, es e 1 único que sirve d ~ , ClplO e segundad jurídica, El art ic ulo J 45,3 de la mism'¡ L ' G I ' Ley 10/1985 de 26 de abl-," I 11 • ~dY e nera Incorporado a ésta por la 1n rcg 1a Citada " , a vem o como ya al" sobl'e ca l-ga de I 'b' na Izamos, a OScul-ecer lIt;tas y diligenc ias extend idas ;o~llue , a ante~ót,'adnscrila al disponer que "las ,uleza de documentos públicos I a II1spe~cl b n e los tributos tienen natu~\[ rorma lización, sa lvo que se a~I,;~~~ll~l~e a d~ los hechos ,que mot iven ',"mcnte este precepto (al estudia.' la )r ,b ontrano», y~ e~tud,amos extenue 'ubre e l caráctel' de documentos a en el p.-ocedlmlcnto de gestión), ulllguna duda, Sobl-e "Jos hechos ~~ ~co~ de las actas'y d i,ligencias no hay 1'1 hechos intemos al acta (c q ot ~ven su formalizaCión» sólo pueden '1 ompa l-ecellCla capacidad d i " 11 Ictos. lec la, etc.) y no hechos t'-,"bu! '" , cc araC10nes de los " " ) nunca puede ex tend' 31 ,1 lOS extel'nos, Una P" "ó 11 0 1'd"maria ,1 /tl/ll /ll/S lesunCI Idu(l llC (hecho imponible base :; s) a e ~mentos del tributo cons ide.-ados en 'MlIlllmente anal izamos la senlen~'iao f~~~o del sus CO~lpo,nentes concretos, Ifl dc abril, que aunque no sea u~ e ~la FO~stlluclonal 76/ 1990. de 1" Ilpi nión que aquí se sustenta 15 m od e o e c andad, permite mantener
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La instrucción del pl'Ocedimiento de inspección (segunda fase) se rcall/ ll a través de múltiples acti vidades admin istrativas no tasadas y sí abicrtu ~ I la iniciativa del actuado dentro, claro está, de los límites jurídicos a los
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sólo a ésta. sin perjuicio, cla.-o está de ó'"gano' ' , . su posterior consideración poc los < s a< elmlmstralivos y pOl'los t.-ibullales,
1 u Ic n:-i~élc ión del procedimiento de ins )ccci' " , Jll lus dlstllltos; p.-opuesta del f ' " I o n se mtcgl a Con dos tIpoS , ¡lI'l'lol'i.l y resolución del ó,"gan'OmClOllal [O qdu,e haya realizado la actividad correspon lente El " , ' ,plll1lel o es UIl acto , " \' l11 o de trámite (con independe"c" 1 Ia(esucontenid " 1 " Ih 111 p
l . ~/'C 14/1997, de 28 de enero invoca ndll de t?90 dIada con mOli ~o de 1; ,·u dc, ~os mfracciones adminislrativas lo t¡kJ~tctón de un recurso de amparo en n Ion los prinCipios de pn~sunciól1 de , l., \' cnrgu de la pl1.leba: ~ ESlos prin11 ' 1I1',.iles 1\0 impiden Que las uct¡¡S de I,in, dOllde los funcionario:; COmpclen, _1 ... 11111> los hechos Que observan en el ,1, . 11 \ eOIllJlI'obuciones e inveSligado"f.
nes. sean consideradas COmo lile'",,, • has c ap¡¡ces • e d eSlnlir en ~" , •• ~ "'"I e pl1.1e"ó • ' , • ~ ........ a pn.'sun_ ' •• Cl no 11 ( eP lIIocenCla que prOle\e a 1-......' 0 CI U a ¡¡" . 420nente: Rui z Viii ido, «L¡¡ Ley. num, 42)'-" " a tos hec hos que" ob " , I ' C1 el " enCI¡¡ ~el'Van. en ClU'S(l de sus COlllpro[).lciolles ~ Jnv~SllgaCJOncs los func iOIl(u'ios permite !c U,C I!' sus e.fectos, lógic
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TlT. H._DERECHO TltlUtrfAKIO CAP, X /,-PROCEDIMIE NTOS TRIBUTARIOS
y I-esolución que constituye siempre una garantía para el administrado, en este caso para el sujeto pasivo. Según el RG IT, al-tículo 60, cOITcsponde a la Inspección practicar las liquidaciones tributarias y al InspecLol--Jefc del Ol-gano desde el que se hayan ."ea lizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administ rativos de liquidación tdbularia que pI-acedan. Siendo la p."opuesta de la Inspección e l acto de mayor importancia material nos ajustaremos a é l para distinguir las diversas situaciones que integran cada propuesta. Este plan teamiento. por lo demás, se ajusta a la definición que avanzamos anteriormente de la inspección como actividad ad ministrati va que tiene por objeto verificar el cumplimi ento de [as normas tribu tarias por [os sujetos pasivos, Lógicamente, las pmpuestas toman como base la conform idad o disconfonnidad de la situación inspeccionada en relación con tales normas y en el caso de ésta (disconformidad) se hace la propuesta de regu larización que corresponda, Es decir, de confol'midad o disconfQl'midad para la inspección y desde la actividad admin istrativa realizada. Este es e[ hi lo conductor que aquí u tilizamos para la sistema tización sigu ie nte:
- Propl/esra de situació" conforme. A ella se rel1cre el 81'tículo 52,1 del RGIT: .. Si la In spección estimase CQlTecta la situación tl'ibutaria del sujeto pasivo o retenedor, lo hará const8l' en acta, en la que se detallarán los con ceptos y pe ríodos a que la confQl'midad se extiende, Dicha acta se denominar:\ de compl'obado y con form e, .. La conformidad de la Inspección no signmcu siempre [a del sujeto pasivo, A esta discrepancia se rel1e re el citado artículo en su ap8l'tado 3, en los siguientes térm inos: .. El intel'esado podrá manifestm su d isconformidad por entend er q ue no e ra correcta la liquidación por ~ I form u lad a , En este caso el acta .. , excepcionalmente se tramitará como UII acta de di sconformidad .• Esta situación de d isconform idad puede tener du orígenes distintos: que el sujeto pasivo cntienda que I'calizó u n ingreso Stl lW rior al que legalmente le correspondía o que la compensación interna (COII ceptos con liquidación favorable o desfavorable para él) no ha sido reali:tatlu de forma correc ta, PropuesrQ de siwaciól1 disconforme y subsiguiel/te regulariz.ació/I (1('(/' rada po,. el s/,¡jelo p(lsivo, Esta ¡>J'Opuesta de la Ins pección puede tene r illl! -
efec tos jurídicos y pl'ocedimentales diversos y gira en tomo a la regulariz;:u,: UIII que se propone ya la aceptación o rechazo que de ella hace el sujeto pa ~[\I ' Los tipos de situaciones concretas que puede contener la I'egularización, sqlll<' los aJ'tículos 5 1 y sigu ientes del RG IT, son [os sigu ientes: - S in de uda tri butaria alguna en favol' del TesoJ'O, Normalmente la In i!! la rización se centrará e n la cali fi cución de determinados hechos, en el 11' n acimien to o negación de la prescl'ipción o en el modo de cumplimi enlo ... deberes concretos, en tre Otl'OS, - Cantid ad a devolver al interesado, La Administración iniciará de hUII d iato el correspondiente expediente de devolución de ingl'esos ind ebido~ - Liquidaciones d e distinto s igno relativas a un mismo sujeto pll ~ I\'" retenedo ... Se acordará por la Administración en todo caso durante el ptl t. vol untario de recaudación la compensación de las deudas y crédito~ h donde a lcancen aquéllas, Ya hemos indicado anteriormente cómo C1>11I ,.1 11
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dón sel'á, normalmente consecuench d i ' , pcctora y separación ent're impuestos y< d e a, U~IVcl'I'sa]¡dad de la actividad ínsentlo (e e os de los distintos períodos Impositivos. , - Descubrimiemo de la deuda El· en los plazos previstos en e l RGR ' L I~lte~csado deberá mgresar su importe del plazo de ingreso será la de l 1: ?d e~ó a para el com ienzo del cómputo vida de base a la misma , a IqUl aCI n derivada del acta que haya ser. Las pl'opuestas de liquidación de la ' " ' rechazadas por el sUJ'eto pasivo E I ~specclón pucdcn se l' aceptadas o < , n e pnmel' caso se ha .< ., . t i ' C
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CA P. XL- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TIT. 1I ._ DERECHO TRIBUTARIO
. . .' , Parece que no, en relación con los pla~os dentro del mismo pi oCdedll~lC.nl'o(. I . o de interrupción injustificada, p. ej.). .. más COI-los o que pue en sel o p az . res 1 to administrativo defimtlvo y en En todos los supuesto~ anteno e procedimiento es dictado por el
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consecuencia el que termlOa _~ resu~iV~te si éste (por realizar actividades Inspector-Jefe del Ol-gano COII espo~: ' y se determine al efecto. Se estainspectoras) hace la propuesta, pOI .0t10 qU~ón (y propuesta) y decisión que . -ación eno-e IOstruCC I blece, pues, una sepa.1 . r d d I quc nos referimos en su momen to y sirve al principio de unparCla I a a. . d C. se aración de las dos fases admilas venlt aJas d ' P cc siempre necesario, sin q ue , en. definitiva, tiene todas t 'mina e proce 1011 cnlo ~ nistrat¡vas. Este acto que el . f ' 'd d del sujeto pasivo a la propuesta perj uicio de que cuando haya fOI.1 ~~nd) ~asado un mes desde la propuesta de la Inspección (a~tasl d~.co~dOl~1 ~ributaria definitiva de acuerdo con la se en tienda. producida a.r.'qud, a~l. l~eresado un acuerdo contrario. , ropuesta SI no se ha noll Ica o a 11 P l ión uede ser diverso . El aruculo 60 El contenido de este acto de reso ud~ .t· El primero, cuando se trata del RG IT se refie re a dos supuest<:,s .'S 10 S . . . . . ' de actas de conformidad, prevé las sigUientes poslblhdades. '. E 1 RGIT se prevé que la aceptac ión se.\ - Aceptación de la propuesta . . n e d d 1 recha del acta citada como a tácita transcurn'do e lizo p a - de un mes es t embién una aceptación expresa. ya hemos visto. Evidentemente , pued~ s~r '~rativo de liquidación tributari;) En ambos casos se produce e l acto a mlOl a ue se refiere el artículo 60 del mismo Reglamento. .. ' q 1 iación de los /lechos o II'Ideblda apll · _ No aceptación por error en a aprec 'n,'c',a el correspondiente expc' , 'd' s En este caso se I • caci6n de hu nonl'las ¡un lca '. . le aciones del interesado. Transcu rn diente administrat ivo. con aud~~ncl~¡I: r:solución correspondiente, Hay qll(' do el plazo de alegaclon~s se IC~~I odrá complementarse con nuevas prm' entender que esta nueva tn.struccl n P bas que se juzguen convementes. , . I l" t pract icándose por la Inspc\ _ Acuerdo de ql/e se complete ~ e.x~e(dJe~ ~~zo de tres meses, Estas actllU ción las actuaciones q~le procedan :ntl o.. : u~ n~evo acta que tendrá la nalll ciones complementarlas pueden dfl luga esta y la actitud del sujl'ln raleza que le corresponda ?ad~ó a ~ue;t~:~'~~; ~e da me ramente audiendll pasivo, con una nueva tramltacl n. n al interesado. . 'ó JI 1 'ón con la propuesta de sltuaCI n l , El segundo s~lp~esto se da e~ r~ . ~~1 no aceptada por el sujeto pasivo. conforme y subSIgUiente regu l an za I ,.,. ' . . de la )ropuesta de regulall z.ldt"l La no aceptación P?r el sUjeto pa~~vo ~a ampli ación de la fase 111 del acta de d isconform Idad puede dal ~gar asuc', nd"ble pudiendo dictan"-' I 1l . t 'ucción no es Impre ' . tructora, Esta ~ueva 1I1S.1 d I pediente, acta e informe y alegaCIOnes I ' acto de resolUCión a la vista e ;x _ J 60 4 cuando el acta sea de tll interesado, Así resulta del RGI 'rll~~ o del 'a~t~ y su in fonne Y de la.... 1 con formidad, el Inspector-Jefe , a a Vlst t esado dictará el acto adllllnl gacioncs fO I"muladas, en su casod~o~:s ~~g~ente ~I térmi no del plazo 11'" lralivo que cOIT/~sponda ~e~tro d . 1'0 del m ismo plazo pa ra resolVl'1 formular alegaCiones . ASimIsmo, en I
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Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el exped iente en cua lquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que pl"Ocedan ... ». Cabe, pues, una instrucción complementaria tanto en el caso de actas de confOl"midad (como antes hemos visto) como de discon form idad, - Propuesta de regularización basada en prneba preconstittl ida. La LGT en su artfculo 146.2 establece un procedimiento abreviado para todos aquellos supuestos en que la Administl"ación d isponga de una prueba del hecho imponible con anterioridad a la iniciación del procedimiento mis mo: «No sel'á pl'eciso que el sujeto pasivo o su representante autorice la cOlTespondiente acta de inspección de los tributos cuando ex ista prueba pl'econstitui da del hecho imponible, si bien, en este caso, deberá noti fi carse a aquél o a su repl'e:.entante la iniciación de las correspond ientes actuaciones admi nistrativas, olorgándole un plazo de quince d ías para que pueda alega r posibles errores o inexactitudes acerca de dich a prueba preconstituida. » Hay que añadir, para Ojal' mejOl' este tipo de propuesta, que el procedimien to no se difere ncia esendalmente del que hemos analizado como tipo. También aqu í se da audiencia 111sujcto pasivo, como es obligatorio siempre, con conocimiento del ex pediente romplelo y presentación de alegaciones tanto sobre la pl"ueba en sí misma \ omo sobre la propues ta de liquidación. La dife rencia está en la innecesa•¡edad de la presencia del sujeto pasivo en el levantamiento del acta, en la H'ducción de los plazos y en la no posibi lidad de una segunda instrucción, Hn las propuestas sin aceptación del sujeto pasivo (actas de disconformidad) V los que se basan en prueba preconstituida hay j ustamente esa diferencia. I 11 la primera, terminado el procedim iento, si hay disconformidad se realiza mIli nueva instrucción (puesta de manifiesto del expediente, alegaciones del IUlcrcsado, informe ampliatorio de la inspección y actuaciones complemenhu las), En la que corresponde a la figura que estudiamos hay una sola inshl ll'ción, n~s suficiente cualquie." prueba? Según el RG IT, articu lo 57, sí: "Existi rá 't w..'lm preconstituida de l hecho imponible, cuando éste pueda reputarse pro"do. según las ¡"eglas de valoración de la prueba contenidas en los artícul. 114 a 11 9 de la Ley General Tributaria. » Es decir, todas las pmebas que legul an en el Cód igo Civil según el artrculo 11 5 de la LGT. Es muy disutlhle, sin embargo, que la confesión, la pmeba testi fi cal y la de peritos pueI u dur lugar a este procedimiento. Su campo propio son los documentos 'lltlleos y privados y dete rminadas presunciones, concretamente las de ti tu¡lllud.
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I 'procedimiento a breviado tiene pleno sentido cuando se discute el hecho "1'III1ible. Está claro, por ejemplo, que la presunción de titularidad sólo pueI ~"'1tru i l"Se por prueba en contl"ario y que el deba te, por tanto, es mínimo. '1 (¡sí, con la misma rotu ndidad, cuando se di scuta otro elemento del It'llIlI. De aquí que se limite al hecho generador y no a otros elementos 1.. IIbligación tributaria. I 1 Iwocedimiento está regulado en el RGIT, a l"tículo 57.2. Se inici a con 1IIIIIInicación al interesado del acta e iniciaci ón dcl procedim iento, se inteI 'In la puesta de manifiesto del expediente en el que constará necesa'11' Illt' el informe de la Inspecc ión y las alegaciones del sujeto pasivo en
CAl'. XI. - I'ROCED1MIENTOS TRIBUTARIOS
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TIT. IL ._ IJERECIIO TRIIlUTAlUO
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. .', n la ro uesta de pruebas concretas conun pInzo de qUlIlce dms, m~.luso ~f roc~di~iento mismo, Se resuelve como tl'arias a la que ha dado ollgden .. P, t" o definitivo del Inspector-Jefe que el ordinario con un acto a mmlSU a IV corresponda. . I ,'ó ue hemos anal izado (y prev ias as Todas la propuestas de la I nsp~ccl n q, , spe'clor-Jefe as! como las inter. 'dere convementes e o , d " actuaCIOnes que COOSI l' sivo) lerminan con un acto a mlvenciones que correspondan a ,suJcto ,pa'"qu"'daCiÓn que cOlTesponda. A este .' , drá norma 'fi menle. aI RGIT I < mstratlvoquecontle~. articulo 60, cuando d"Ispone tipo de acto de tenmnaclón sel~I~_;:~: ~el Órg~no o dependencia, cent l:al o que «corresponderá al Inspec ' " d 'a ' actuaciones inspectoras dictar rea Iza tributaria o s < " "' d es.d'~ e l q~ e se hayan terntona, . ' uidación que procedan ». Este a~to los actos admllllstrallvos de .hq d " de ,'c,Josición o de reclamacIón " " pued e se r objeto e Iecur"So admimstratlvo l é ' ' n de recurribilidad genera , económico-administrat iva conform~ a : , g~~S~lO precepto que «no podrán (arlo 61 del mi smo Reglame~I~). ,~n~d~ino únicamente las liquidaciones ~ri impugnarse las actas de co~ ?I nll, a, It lles de aquellas» 16 . ConclusIón buta rias, definitivas o provlslona es, resu al lógica. ¡ " coh d . ' alivo a que nos re enmos trae a ' La recurribi lid.ad del acto,a mlmstr la lns ección (acta). Ya nos hemO'l ción la impugnacIón de la pi opuesta de ,P a la excepción que podrfn referido anteriormente a la respuestad n~ga:lva y ción como de trámite pCfiI su oner la consideración de un acto e a nspec q!e decidiese indirectamente el fondo del asunto. r ' d t rías de la Inspecci6n . Como hemo, n aña siempre a la propuel:ll" Propuestas no esencwf/ll~nte, IqL./I a o indicado antedonncnte, la liqUIdaCión no ac,O!.~ '6 Hay otros supuel:llt~ . 'ó1 ndo hay regu al"i7..aCI n. de la InspeCCIón Y SI S o ~u~. 'd 'ó ésta es consecuencia de otro ;,\<:111 en los quc pudiend.o. dm:s e a IqUI ..acI c~ón anterior. En este sentido el RGII administrativo rectificatIVO de una stlua f ece como peculiaridad (cu:m se refiere a los beneficios fiscales (~rt. 68) ¡~: °1~S requisitos de concesión) j i! do no se hayan dado, o se hayan tn~.~lc I ~e se trate y la liquidación con, propuesta de revocacIón .de la e~enclo car:Cteriza esencialmente a esta plt. pondiente. Es~a. r~vocacl~n ~s a. q~e ue cOI-responda. Igualmente, en cU[lIlI. puesta sin pelJUlclO de .Ia hquldacló lq asas de incumplimiento de los rcqul a las subvenciones se dIspone quetn, os c 'ón del expediente o ejercici(lt~ sitos de concesión se proPodnga a m¡ c~accal l ordenamiento (art. 75). Fill,.1 " eorrespon a n con 01 me " da pu'blica se pasará e , IItltl las accIones , que d d I" toS contra Ia H aClen , etente o remiti rá las actuaciones al M 111 mente, en e caso e ~ l. de cul ~a al Organo Judicial ,ca;;! administrativos superiores correspondl,' terio Fiscal a través de los ~I ga , á1 lazoS de prescripción tan lO1111 ' tes (art. 66). Esta rem.i sió~ II1 terru mplpr~r;~:imposición de sanciones. la práctica de las liqUIdaCiones como Recientemente, la STSJ de .La Rioja de 29.12,1995 hace un análisis histónco completo de esta cuestión. Lo que, obviamente, ~o puede caer denlro del ámbito de la conformidad (de 16
los sujelos pasivos) _son las consecue~'l "" d' s que la Inspección prelende exuuCf ~~~lIocimiento...• (~La Ley., núm. <101M
d)
Documentación de la actividad inspectora
La actividad adm inistrativa de inspección de tributos está, como ya indicamos, sometida a un procedimiento administrativo muy rígido dadas las impol'tan tes consecuencias patrimonia les que de ella pueden derivarse. Uno de sus aspectos es la documentación de las actuaciones, Su exigencia deriva de esta importancia y de la complejidad de [a actividad que se integra por Llna plumlidad de actuaciones muy diversas. La diligencia es un documento que recoge la historia de la Inspección. Más concreta mente las cil'cunstancias y hechos que a lo largo de la misma "e van produciendo, as í como [as manifestacion es de la Admi nistración y IIdmi nistrados. Su finalidad es dejar constancia de todo el desarrollo de la Ilcliv idad. De aquí la obligación de entregar un ejem plm' de cada documento 1I la persona con la quc se e ntiendan las actuaciones. Además de los hechos 'I"C van integnmdo tal actividad su contenido más relevante es la determitUIción de los responsables, solidarios y subsidia ri os, de las acciones u omi.. lunes que pudieran se l' constitutivas de infmcción tributal'ia, de delito y la IIdopción de medidas cnutclares. Su rég imen jurídico cstá contenido en los MI tlcu los 46 y 47 del RGIT. Este último contiene un a amplia n: lación de hechos tllll,' deben hacerse constar en el documcn to a que nos referimos, Las actas son documentos que se caracterizan por contener la propuesta 111' 1" inspección . Son actas previas las que contienen una propuesta de liqui· 11'11 Ión provisional y como tal a cuenta de las definitivas que poste riormente , puedan practicar. Su denominador común es, en ocasiones, la aceptación l' uda l de una propuesta de regularización tributaria o, en otros casos, la 1" . ~ lhi li dad de desagregar hechos que tienen una diferenc iación territorial. Ilhlctiva o técnica suficiente para permitir tina liquidación específica. Su ftlulación está contenida en el artículo 50 del RGT y en cllas debcI'á hace l'SC '11'1 1,,1' expresamen te este carácter. I /lS actas definitivas tienen un caráctel' residual. Son tales todas las que I pucdan calificarse de previas, Recogen todas las propuestas a que nos IlIi1 S I'eferido anteriormente en este mismo apartado. Su normación está 1 1011 ul"tfculos 5 I a 56 del citado RGIT a efectos de su tramitación, se dividen I lIilns de conformidad (cuando el inte resado haya aceptado ín tegramente 111 opuesta de liquidación practicada), de disconformidad (cuando tal acephltl f[llte) o con prueba de preconstituida (cuando exista prueba previa Ilu'c ho imponible en poder de la Administración). I '1" comunicaciones son manifestaciones admi nistrativas de contenido '1 n, Nonnalmente incorporan requerimientos y ponen e n conocimien to 1, ,mjelos pasivos hechos o circunstancias derivados de [as actuaciones 1" I IHms o que tiene relac ión con ella. Su contenido más relevante es la 11, \lllt de inrormación y la interrupción de la presc ripción hecha en la comu ,,¡fllI inicial. A ellas se refiere el a rtícu lo 45 del mismo Reglamen to que "'1111'1 exami nando. Su traslado al sujeto pas ivo se hace a través de la con'es,,111 lile notificación con [os requisitos de las nonnas admin istl'at ivas para IIIHI de actos.
CAP. xr.- PROCEDIMIENTOS TRIBlffARIOS
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TIT. H._ DERECILO TKIBUTAlUO
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Actividades de liquidación
La liquidación tributaria es una a ctiv idad de aplicación de normas públicas Ilt lC tiene como finalidad cuantificar la obligación de los s ujetos pasivos. Que ~ II objet ivo sea la cuantificación de una obligación pecuniaria no puede ll evar
" la conclus ión d e que estamos en presencia de una actividad mecanicis ta. 1'1 U' c l c ontrario, la liquidac ión supone la aplicación d e normas jurídicas, con 111 {lile e llo s upone d e interpretación d e las mism as, de integración e n a lgún y de c alificación de hechos y s ituaciones jurídicas e n otros supuestos.
I ....o
Volverem os pos tcriormente sobl'C estas c u est iones. Puede ser h ech a por los I'copios sujetos p asivo s, y asr suc e d e en la gran mayoría de los s upuestos, 4 I~H la Adminis tración d e ntro d e un procedimiento de gestión o de inspec¡'U I, En definitiva, la liquidació n pued e lenel- tres orígen es dist intos: s uj e lo I Ivo, act iv idad de gestión o actuaciones inspecloras.
'1
CONSIDERACIONES SOBRE su CARÁCTER OEACTlvrOAO ADMINISTRATIVA I ti liquidación no es algo exclus ivo de las obligaciones lega les corno es 11 "ubido, pudiendo d arse también en la s de carácter n e gocia!. Por otra du, c n las obl igaciones legales de dec laración obli gatoria la liquidac ió n ,llIt' l c ncia claramente de aquélla. La declaración es una manifestación de "'It hniento y la liquidación una actividad d e aplicación de las normas . l'lvln cabe dis ting ui r estas fi g uras de la recaudación como actuación did1I l'o.¡lr·icta m en te al pago. El hecho d e que las Ires activ idades citadas se 111 \'11 , e n la mayor parle d e las ocasiones, e n unidad de acto y e n buena ,11Ihl doc ume ntal no lleva, obviame nte. a s u no dife renci ación . Puede pen. , lucl uso, teóricamente en su cumplimiento sep a rado (d ada la r edacción
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TIT. II.-DERECHO TRIBUTARIO
CA l'. XI.- PROClOorMWNTOS TlI.l8l.rrAlI.rOS
de los arts. 102 Y 123 de la LGT); lodo ello sin olvidar que a l estar constituida la infracción básica por .. dejar de ingresar» la d ifc¡"cnciación a que nos venimos re fi rie ndo pierde gra n parte de su cfcctua lidad; la falta de ingreso es una sit uación efectual que puede deberse (en un plano in telectua l) tanto a la falta de decl aración como de liquidación o ingreso. Su a rtículo 77 A .d) dispone que no hay luga r a la responsabilidad por infracción «cuando se haya puesto la dil igencia necesa ria en e l cu mplimi ento de las obligaciones y dcbc¡-es tributados. En part icular, se e ntende rá q ue se ha puesto la d iligencia necesaria cuando e l contribuyente haya p,-escntado una decla ración veraz y completa y haya pract icado, e n su caso, la co rrespond iente autoli quidaci ón, a mpará ndose en una inle rp.-etación razonable de la norma» . Para se l- exactos esta d iligencia necesaria impide la existenc ia de culpabil idad conside rada como requ isito subje tivo de la infracción. Parece claro que dc las tres a ctividades indicadas la auto liquidación es la que of.·ece una especia l difi culta d y a la que pueda ser aplicable, princ ipa lmente, la fa lta de cu lpabilidad. La importancia de conside l"a r la li quidación como actividad adm in ist ra tiva y, en definiti va, como una forma de apl icación de normas ju.-ídicas es su jucgo a efectos de responsabilidad tributaria_ Nadie puede dudar de la complejidad evidente en determinados supuestos de liquidación y los distin tos resultados a los que puede conduc il' un método de interpretación u ot ro. Por otra pal-te, el reproche por una dete rminada conducta que constituye la esencia de la a ntiju rid icidad tie ne que ser disti nto anle la liquidación que an le la decla ración y sin que signifique que deba excluirse e n relación con esta ma nifestación de conocimiento (la decl aración)_ La liquidación hecha por los sujetos pasivos es un fenóme no de participación de los administrados e n una actividad pública (admin istrativa) . El hecho de que se haga habit ualme nte y en cumplimiento de un deber j uridi co no camb ia su na tu ra leza. Dentro del fenómeno gene ral a que asistimos en las últi mas décadas de ejercicio privado de fu nciones públicas (tomando eslc concepto en su sen tido más amplio) la liquidación tributa d a es, probable· mente, el más impol-tante_ Su repetición y masificación lerm inan po.- dar un ai re de natu.-alidad a este deber fisca l, pero ello no debe lIeva l- a olvida r MI natura leza administrativa y su ca rácte r añadido por razones de e fi cacia admi nistrativa. La ún ica ex igencia propia der ivada de la situación j urídica de sujcIII pasivo es la decla ración. Ta n es así que hoy asistimos, curiosa men te, ;:¡ ]¡I colaboración dc la Administración en funciones de liquidación realizadas pOI los a dm in istrados. Las consccuc ncias de esta renex ión se cen tran en una de las fo nn as di' liquidación: la autoliqu idación_Su importancia exige quc sca establecida pUl una ley y que c n defi nitiva esté c ubierta por la reserva legal. En segundu luga r, debe institucionaliza rse la colaboración administrativa e n relación COH ella. Con gra n tim idez, el PLDGC establece el de recho de los a dmin istrado, a ser asistidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 2) Es necesar io avanzar en este campo y declarar la exonerac ión de respOI1 sabilidad del sujeto pasivo e n aque llos supuestos en que haya te nido ta l tI .. l, tencia. Debe construirse una doctrina sobre la diligenc ia necesaria en mah:!II. de a utoliquidación. Finalmente, debe permitirse su rectificación a instand_
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?e~.~,:,j~to( pasivo no sólo .por CITOI- de hecho sino por razones de interpretación JUl I IC.l como ya es pOS ible en nuestro on lenamiento). B)
CL4.SES DE LIQUIDAC iÓN Como h emoJ. in.d icado a~lt~riormente, la liquidación puede producirse e n
I
/~r~:~~en.tos I~ m ~os: actl.vl dad de l sujeto pasivo, p.-ocedimiento de gestión
~~=d~~
miento e .m~pecclón . De aqu í que no pueda hablarse es ec íficade un p.-oced lm.ento de liqu idación; ésta se da den IJ-o de un~ ya ini-
a)
Awoliqu idac i6n
,
Es ta liquidación, I."eali zada por el sujeto pasivo, es ho ' la "e la
n
~J\todo~¿os ol-fen~n~lentos mode m os debido a l conside rahle aUl~en~e d~r~~
. 1.,ulacl n. en as ultImas décadas y e n consecuencia del inc l-e mento de los sUjetos pasIvos y las declaraciones de éstos. Si va unida a una dedm'ación (:? UI.'~es~o 7onn al) ,?uede m~ificarse a través de una recti fi cación de la declaI.:IC~ n ~n _~s téi-~ mos prevIstos por la LGT en su artículo 11 6: «las decla1.IClones tllbutan as a que se I-efi el-e el a rtículo 102 . /'>ólo podrán re t' f" I se presumen clel-tas y 1, . l . C I _Icarse por c sujeto pasivo mcdiante la prueba de que' a l l.Icer as se. mCUlTIÓ en e rror de hecho» . Parcce cl aro que la rectificación de In declaraCIón supondrá, ta mbién normal mente, la de la a utoliqui dación.
Ind;:~~~~:~~ed~ei p~si ~le_la !6mpugnación de la propia liquidac ión como acto
__ . a cc al aCI n y no ya por e'-I-or de hecho solamente s ino l)Qr I azone~ de mterpretación j urídica. El Regla mento de Procedi mient ' _ ;', ~~V~I JlCl ón .de Ingresos Indebidos (RDlI), a probado por RO 11 63~1 ~~~a ¡l, ~ ~epllembre, cont~mpla e~te supuesto, como es lógico, unido a I ~ lI"vol u~lón ... Cua ndo un obhgado tnbutario en tienda que una declaración li T¡jda~ lón o autoliquidación formulada por é l ha dado lugar a la realiza 11' 11I1l~nf~e~o indebido, podrá insta.' la I-esti tución de lo indebidamente ¡n~re~ '," ~ . e I ~a~o competente de la Ad ministración tl-ibutaria,. (art. 8). Con ;:I:;~~~d~r:¡, ~~~~Áp~~-que noes neces~ rio que se haya producido un ingreso _, . . ISpon e en su a rtI culo 116 que «la resolución ex resa \] PJ~sunta ~ue dl CtC. la Ad~ i n istración Tr ibuta ria a ra íz de ha ber' in~tado '/ ,tI: ~~eto pas lv~ u .obf¡~ado tn butar io la I'ccti fic ación de su decl aración-li qui _ ~ JIU n ~ _a uto .l qUldaclón, será suscepti bl e de impugnación en vfa económ ' ;1 l~dmm~stl·a~lva». En realidad, ni siquiera hubiese sido necesa ria esta pr~~ ,n .nOl ldatlva, :a que todos los principios administrativos abona n que un 11 lllllll:r~' do pue e ~cd ir la rectifi caci ón de algo que ha hecho incolTecta_ 1111 l'l e e loa una IIlterpretación defectuosa de la norma Incl uso e l alI~ II04 ~e la L~T abl"Ía paso a esta posibilidad: Si la Adminlst"ación pue"d~ I I r . a s~d sanaclón de Jos defcctos advertidos para una gestión más con -eCla "ltI U Impl e que Jo pueda hace - l ' . , . ' Ilvl I d d " . I e sUjeto pasIvo maXlme c ua ndo I'caliza una , t a a mlll lstra tJ va como la a utoliquidación.
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<~u tol;q Uidación es siempre, por defini ción, una liq uidación provisional lllClona mente, como ya vimos, la liquidación es la determinación de I ~
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TlT. U _ DERECHO TRIBUTARIO
deuda tributaria, la llamada por la ley auloliquidaci ón cumple esta función. Esto no s ignifica. obviamente. que sea un acto administrativo ni que se ejerza una competencia atribuida a un órgano administrativo. Sólo una actividad pública puesta por la ley a cargo de los administrados y sujeta a control específico por parte de la Administración misma. Por lo demás pueden adoptar la mayor parte de los tipos previstos en el artículo 120.3 de la LGT: pueden
ser liquidaciones a cuenta cuando se refieran a una deuda tributaria que no es posible definir con exactitud o que incluso no ha nacido. Complementarias. cuando se adicionan a otra liquidación anterior sie mpre en relac ión con el mismo hecho imponible. Muy p l-óx ima a éstas están la liqu idaciones parciales que contemplan una base imponible también pal·cial (RISO. arlo 78). El tipo de liquidación que no encaja en la autoliqu idación es la cau telar. dado que por su propia función y c ircunstancias responde a una iniciativa administrativa. b)
Liquidación administrativa dentro del procedimiento de gestión. Liquidaciolles de oficio y liquidaciones consecuencia de la actividad irlspecfora La liquidación dentro del normal procedimiento de gestión. como se ha
indicado anteriormente, tiene en los ordenamientos modemos una importancia cua ntitativa menor que la autoliquidación; técnicamente tiene un carácter residual en cuan to se en tiende esta blecida si no es exigible expresamente la realizada por el sujeto pasivo. La razón que determina el establecimiento (o mejor dicho, el ma ntenimiento) de la liquidación por la Administración tl"ibutaria es la complejidad que la liquidación tiene en determinados trib u tos (impuestos aduaneros, sobre e l a umento de valOl- de los tel-renos urbanos, contdbuciones especiales. etc.). Son tributos en los que el sujeto pasivo no dispone de los elementos e información necesarios para formul ar él mismo la liquidación. A estos supuestos es aplicable 10 dispuesto en la LGT. artículo 121.1: «La AdminiSll-ación no está obligada a ajustarlas liqu idaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.,. Hay que entender que en este caso (desvinculación parcial de la declaración) debe darse audiencia al interesado tanto por aplicación del principio de no indefensión como por aplicación de lo dispuesto para las liquidaciones de oficio. Este tipo corresponde a la normalidad del p l-ocedimiento de gest ión. La segunda razón de este tipo de liquidación adm inistrativa es el caráctcl masivo y homogéneo de determinadas actividades de gestión tributadas que incluso ll evan a prescind ir de la declaración del contribuyente. El caso más conocido son las revisiones catastrales, en las que el sujeto pasivo recibe direc· tamente la liquidación tributaria pl'evia a una nueva aplicación de los cr iterio~ establecidos por las normas que corresponda. Las liquidaciones de oficio responden a ulla idea distinta del juego declu I-ación de l con tribuyente y posterior liquidación d e la Administl-aciÓn. Su génesis. su justificación es una actividad administrativa dc comprobación Su círculo (salvo contadas excepciones) es el de la autoliquidación (deda ración-liquidación) no efectuada, hecha de manera inexacta o en los caso~
CA P. Xl.- I'ROCEOIMII!NTOS TRIIlUTARIOS
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de divel.-gencia c~ m~teria de devoluciones tributarias. Tienen un cierto aire Patológ~CO y ello Justifica la aud iencia d el interesado sa lvo en el caso de las l' 'd ' . evolUCIOnes 17 S · : on slempl·e IqUl aClones pn)Visionales aunque se hayan prod 'd UCI o «actu~clOnes ~e comprobación ab ..·eviada». La LGT regula en su artículo .~23, este tl~ de liquidaciones que se apoyan en la pmpia declaración-liqUl aCló~ del I~teresado o en pruebas en poder de la Administración referidas al hecho Imponible o a los elementos de cuantificación de la obligación.
d
L~ ú l~ima f~n~ame.ntación de este tipo de liquidaciones es el pl"incipio d~ .ef,cacla admUlISlratlva buscada a {¡'avés de una técnica bilateral y en definitiva. con el soporte de una prueba pl-evia y po' e ll o leios d i ' b·ó " d 1 .. ' . ~ e a comproaCI n pi Opla e procedimie nto de inspección como vimos en su momento. den~,1 tc:rcer ti~o (1'0"- s,u o .. igen~ de liq~idación t¡-[butaria es la que se I-ca liza . o e un pi ?ced,.m,cnto de inspección. Ya vi mos anteriormente esta actiIIlclUlda por la LGT artículo 140 • en{,'e las compe, ' de lVidad 1 concreta >' . ..' enClas ~ nspecclón: "Practl.car l~s hqUldaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e JIlvestigación ... » ¡s. . Las liqllidac.i~nes administrativas son provisionales o definitivas· entre las pnmel:as ~provI~lonales) se incluyen la autoliquidación, aunque doctdna mjyontana le nleg? este carácter. y las liquidaciones de oficio, Las definitivas só o p.ueden ser revisadas pOI-la Admini stración a lI-avés de los procedimientos é~pe.clales de revis ión que regulan en nuestro Derecho los artículos 153 s!gUlentes de la LGT y q.ue se refi eren a s upuestos estrictamente tasados (n!IIdad de pleno de.. ·~ch~. mfracción manifiesta de la ley y apol1ación de nuevas r~ebas y la n:ctlflcaclón de en·ores materiales, de hecho o aritméticos regua a e~ .el a l-lI c~lo . 156 de la Ley General). Fuera de estos casos concl-etos dc rev l~¡~n. la. liqul~ación definitiva no puede ser exam inada de nuevo or la Admmlstraclón ni tampoco a instancia del sujeto pasivo. p
1;
La ~G: r~gula este. tip? de liquidac ion es en su anículo 120.2: «Tcndrán I~ con~ldel aCión de defmlllvas: a) las practicadas p l-evia comprobación ad .
l";rsl~·atJVa de~ ~echo imponible y de su va loración, haya mediado o no la Ii~:;~ ( a~lón provISI~nal.,., y c) las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se sena le en la ley de cada tl-ibuIO, sin peljuicio de la prescripción.» lI ay que recordar, para una mayor c1a.-idad, que las liquidaciones de oficio u~~que hayan ~sta~o pre.cedidas de una «actuación de comprobación abre~ vla a",/ de audienC ia del Interesado, son siempre liquidaciones provisionales y son u'ectamente impugnables aunque no se diga expresamente que tiene~ I:IWácter de acto administrativo. Salvo las que se deriven de un acta p¡.evia, ' 7 La STSJ deCalaluña de 15-5-1996 reCuer,l•• el .derecho de acceso del imeresado a los 1'~ pe(hentorci6n ."u,.~ la complejidad de las declalllciones que 1"1, uJeto paSIvo dellRPF está obligado a cumIIUmentar y la sencillez con que la Administra. IIÓn pretende I>racticar las liquidaciones para1.-IlIs (~ Re\l. Jur. Aranz .• , núm. 299).
II L~ SAN de t8-2·1997 recuerda que la expres.6n "actuaciones inspectoras_ no afecta a la p~ctica de liquidaciones resultantes de las aClUaClones d.e comprobaci61l e investi gilci6n de r~ Inspeccl6n y que r·csulta incuestionable que Incumbe a la Inspecci6 n de los Tributos la pr.áctica de liquidaCiones ... y, por cnde, una funcl.6n. que an~eriOl1l1entc era sólo gesIO'll, se conv.rnló tamb,én en una aClUa ci6n de la InsIx;cclón de los Tl·¡butos (. Ac l. Jur. Aranz .• num .295). '
306
CAP
TlT, II._ DI;:RECI IO TRIIlI}TARIQ
las liquidaciones practicadas dentl"o de un procedimiento de inspección se rán, lóg icamente, definiti vas. Lo mismo puede decirse si la comprobación se ha hecho, verificándose la exactitud de la declaración-liquidación, dentro del procedimiento de gestión.
307
, . La nf'ifi c,ación de la li~uidación y d e las comunicaciones que deben adjunt<1I se, a a m Isma está sUjeta a los requisitos de las normas administrativas ~.~n~ales. No o.b stante, la LGT, a nículos 124 y 125, establece tres peculia. I ¡ a es en relaCIón con la liquidac ión y que resumid amen te son las siguien tes: . - En los t¡'ibutos de cobl'O periódi co por I'Ccibo (p e·; IBI) . . f¡ cada I r 'd 'ó . r· una vez notl· t . l ' a Iq~1 aCI. n .con:espondiente al alta podrán notificarse colectivamen. a~~~n~ueeslvas /¡quldaclones, Se trata de una reg la lógica, ya que no hay d' _ o de deuda. Tampoco en [os casos de actualizaciones establecidas l:cc~an~e7te en las leyes. Estas actualizac iones (I'eva lorizaciones en la tCI'Imno o~la .eó"gadl) Sal n las q ue podrían plantea r algún problema porque SU I)onen una vanacI n e a deuda Hay ' d . generalidad y publicidad ~uc e nten ~r, ~ m en~b.at'go, que la a u toddad, yente, e a ey son gm antm sufICiente pat·a e l con tribu.
La liquidación provisional tiene un carácter residual. Es talla que no puede ser calificada de definitiva por no da rse ninguno de los requisilos establecidos POI- la LGT. El suj eto pasivo podl-á pedir la comprobación administrativa cOITespondienle pam que [a liquidación adquiera la naturaleza de defin iti va instando el procedimienlo de inspección (a petición del obligado tributario) p revisto en el RGIT, a l-tículo 29.d). Ya vimos anteriormen te los requisitos que son necesarios para ello y conc retamen te que esté p rev isto en las leyes de cada tributo. Igualmen te , mediante la cOlTespondiente solicitud . El artículo 12 del PLDGC dispone que «la Administración Tribula¡"ia está obligada a I'cso lve¡' ex presamente todas las cuest iones que se pla n tean en los procedimientos de gestión tributada, .. » . La petición de comprobación puede ser una de ellas, Los conceptos de liquidación provisional o definitiva hacen referencia a la existencia o no de comprobación administrativa como hemos visto. Los conceptos de liquidación firme o sin firmeza se refi eren a la imposibilidad o posibilidad de ser recurrida la liquidación en cuestió n en vía adm ini stl'ativa ojudsd iccional.
XI.-PROCED IMU:: NTOS TRIBUTAR IOS
dI
. :- Las notificaciones defectuosas surten efecto en tres casos; que el su'eto expresamente por notificado, recurra o pague la deuda. Es IÓ~ica ~~x ~cfc,~n, y,a que ~s.tos tl'es Supuestos indican que e l defecto no ha sido c~encdla para el admll1l~trado, y que cuando lo pueda haber s ido, ha presenta o ya el correspondien te recUl'SO, I><1SIVO se
?é
~ .Las notificaciones pl'aclicadas a los sujetos pasivos persona lmente que ~r~ ell1en~o ~exlo íntegro de~ acto hubiesen om ilido otl'O requisito. S UI'len
ti
e ~cto P~I e 11 anscUl'SO de seiS meses. Se exceptúa q ue se haya hecho la
plo tesla lorma l dentro del c itado plazo.
c)
COlltenido de la liquidación, motivación y llotificac ión Illbliograffa
Hemos visto a ntedormente que la liquidación es una actividad administrativa de aplicación de normas y que implica (como toda aplicación ) inter· pretación e integl'8ción de [as normas mismas y calificación de situaciones jurídi cas. Su conten ido será el necesado para la dete rminación de la deuda tributada y el requedmicnto del pago, lógico, y las circunstancias de l mismo en el caso de aplazamiento. Su mot ivación es necesaria y constituye u n requi. silo de validez, El PLDGC dispone en su artículo 12 que «los actos de liqui· dación serán motivados con referencia a los hechos y fundame ntos de del'echo» 19 . Más concretamente, la LGT, artículo 124, dispone que las liquidaciones contend rán sus elementos esenciales, Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por e l interesado, la notificac ión «debe rá exp resar de fo rma concreta los hechos y elementos que la motivan_o La importancia de la liquidación para el sujeto pasivo obliga a la Admin is· tI'ación a la comunicación de diversos datos admi nistrativos juntamente con la liquidación misma: medios de impugnac ión con indicación de plazos y órg:l. nos com petentes y lugar, fecha y forma de pago 20.
AMOROS RICA. N.: lAs Ilono AROCENA M
l
'
..... VIJO
Iiquidaciolles partlle!as, uRDFHP » nÍlm. 200 1989 e, A ál" " ¡. ' ¡ ¡. . . • ,. ' . .. 11 ISIS Jlfru ICO (le a 14t11daC1ÓlI provisional EDERS A 1983 HERNÁNDI' Z F' La Ii( '/ 'ó /' . I ' , .
( 1 120)
é'''.
l
efectos de la inactividad de la Adminislración que en ningún momento dicló ulla resolución expresa con indicación de los recursos perll nenlcs (Poncnle: Moreno Fernández. «Acl. JIU Aran?._, núm. 295),
¡(Ju/((/ciolles provisiol/ales y (Iefi"itivas
lAs l~qll/(laCIOtles provisionales tle oficio, _RTf _, nÍlm. 3 1 1995 G.: u/ IiqlfúlaciólI proviSional (le oficio 'y la c~mprobacióll abrella a. e twevoart.123LGT, «Impues tos" I 1996 II'InVERRr MARTINEZ E' Sob I l ' . j. . _e REDF_. nÚ';l. i7. 19~3.a I/atura cza Jur/( Ica tle las awoliqtlúJaciolles tributarias, 1)1
~ =E~A¡VE""'SCO,
1I RNÁNDl!Z PAV¡';:S, M . J .: lA aluoliqtli(lación tributaria, IEF, 1995.
11~~~lldi~s~~A~,~~~~A~;.¡~~t~~i~:'i;t;;. i~;~~~o de las liquidaciones provisiOtU/les. _Es. t'~ltf~~5~OVO~,
C.: Aplicaciótl de la estimaciót/ il/(lirecta de bases imponibles, Tccnos.
E.: Las liqtlÍllaciol1cs paralelas ~ I mpllestos_ 2 i¡"'\~~Z4.DIAZ. A.:E.:Enlomo Carácter (/(lministrativo de las Q(J¡udica~io/1es ~CT_ ~{lIn 5 a la rectificació/1 (le /(/s alltoliqllida~iolles: _CT_; 1,1\lt'I..NEZ-REYNA ROORI(;UEZ. IUN/J,LEZ P ÁEZ,
19 Ya vimos anlerionnenle alguna afirma, ción jurisdiCcional en relación con la mOliva, e ión de las llamadas liquidaciones paralelas. :o Particular importancia tiene la eomunieil' ción de los medios de impugnación. Reciente, mente, la interesante SAN de 14· ],1997 sobre
1/I/((/CII/:
I~:~~e.naj~can ~á ¡~~~l~~t~~;j:~~:, ~~r ~~~~r;1 ;r;~~~taria y Uneas pum s u Reforma.
IlÍlm
l'
198
1 98~'
IlÍl'm, 5 1;
h~N L OZANO A 1\1 .
La estillta'ó b·· Civitas. 1'996, .. CI tl0 ¡euva por sigilOS. hu/ices y mÓflulos en cI IRPF. 1_1.0 MONTERO. J. M .: lA r .¡ . EDERSA.1990. s IqLlltaclOllCS catltelares cn el Derecho Tribll /mio cspmiol,
CAP.
TIT. I I._OER~;C IIO TRIBUTAR IO
J08
XI.- PROClll)[MJEN"I'OS TRllj UTAR10S
3 09
. :" . . ' m lemelllar;as. «HPE», núm. 84 ,1 983 . . . y la:> ded(ll ,(l c/O/Jcs ,W ,P , ,'" y (ulltro de la s lieclarac/Ollcs-/¡ , M ORI LLO M Í'.NDEZ, A.: Ref1exrolles so JIC a 1/(¡/lIra e /' ntuo. 54, 1985. "' ' C" 1987 q llü/ac;olles ' 'La f'u/t/u',,'611 CII el ordellamicnlO In nauna, 1\'ltaS, . RUlZ GARCIA, J . R .. a I
blemente el pago a los suje tos pasivos, En cambio, el pago fo¡-,~oso (ejecución de bienes dcl deudor) conserva su caráctcJ' de ve rd adero proced imi ento administrativo por los importantes efectos patrimonial es que tiene para el deudor y para la Administración misma y por la complejidad y variedad de sus actos concretos,
4.
B) SUJETOS ACTIVO Y I'ASIVO DE LA RECAUDACIÓN
.
M ARTIN .D E l~ADO, lil/uu{aciO ll cs
J M' Los lIuevos proceclimietllos ,,.¡bwarios: las lleclaraciolles·aulo-
.cr-,
A)
Procedimiento de recaudación l NTRQDUCC¡ÓN
La recaudaci ón tributaria, ya sea entendi da como acto bilatera l o como procedimiento, requiere la existencia de un sujeto activo (receptor del pago) y de otro pasivo que lo real iza, Aquél s igue normalmentc a la condición de Administración gestora y acreedora. Las únicas excepciones se dan pOI' razones de eficacia administrativa. Administraciones pequeñas (normalmente mun ic ipios) o su pranacionales convienen que la recaudación sea hecha por otra Administración dada su falta de capacidad Ol"ganizativa en el primer caso o de Ad ministraciones territoriales en el segundo (caso de la VE), La rcgla ge neral, sin embargo, como hemos dicho en su momento, es que Podel' Tributario, Administración acreedora y I'ccaudación tengan un m ismo titular, Ahora bicn, a di fc l'encia de la obligación privada, en la que norma lmente el aneedor cs quien reci be ta prestación directamente o en un a entidad banca da (aunque sólo materialmente en este segundo caso), en la tributaria la Administración acreedora dispone de un conjunto amplísimo de en tidades colaboradoras que son las q ue material y jurídicamente reciben el pago de (IUC se ti-ate, Razones organ izativas (menor coste para los entes públicos y mayor faci lidad para e l deudor) ha n extendido esta técnica q ue alcanza dimensiones cas i para lelas a la red bancaria misma.
, 'd d d . . t "aliva que tiene po r finalidad La recaudación e,s UI~a ac~~ v l a _,a mllll'~:lle ella e l acreedor tributario hacer efectiva la o~iI~acI6n I~ l~o~~~a~s~~1~cida por la ley. En la mayoría ¡'d d d I cumplimiento la recaudación ve satisfecho S lI credllo cn ' dentro de l a norma 1 a e '"d . d e Ios casos,. y. . ríd ico cuyos efectos están establccl os en cs para el SUjeto pasIvo ~~ ~ctoiU el caráctcr de acto debido al igual quc una norma ~e est~ natUla ~za: ~~;ealización volun taria abrc paso al cobro para cualqUier 0\10 dcudOl,Y ~u \' 'ón al pago correspondientc). Para forzoso (ejecución de sus blencs y ap IcacI. 'eI d uc un rocedimie nto. Aunla AdminiS\ll'aciÓn acrec~o~l~ e~:~sr~~:d~~:~~t~s ~ccaud~torios dificilmentc que norma mentc se a .' (\a mayoda) en quc es un con'unto de actos cohemerece este nombre cn todos aquellos sup~t:stos acto instantáneo para deudor y acreedor leJ?S de u~ ro~edimiento. Sólo e n sionados tel cológicament\rqu,e es, ~abalm~:~, p~e! ve rse un conjunto de el caso ,d~l . lIamado p~'oce I m~ento e ~r: jurídicamente cntre si. También actos dmgld?s. a un. fm conc:tt~ ~SU~ :, ~cto debido y cuando no lo admita para la Admmlstraclón ac:ee o,; d . porte según norma gene ralmente faculta al deudor a la consdlgnacb'¡' n ~ s~~ my específicamente e n el Derecho admitida en el Derecho e o IgaclO n tributado. , e ando hablamos de recaudación nos referi mos a los .actos, de ,la Ad~I ' . u<. '. ' uc constituyen una eXlgcncla, Iccepcl n IlIstraclón y de. los sUJctos paslvos q a o de una obligación tributaria dado d o ent rega de dmcro .cn con~e~lo e ~e1nexislente cn el ordenamicnto fiscal. que el pago en especiC es practlcamen dmite la dación en pago. También se extiend~ a aquellos supu~stos en e~u:lse ~e I'esulta de las normas Este concepto estn.cto de rec~udfcl?nt n?ncorpol~n y regulan figuras esenjuríd ico-recauda tonas ¡que .nol ~nd:e~'~~n~ción de los sujetos obligados a la ciales del pago como a m lsm . I ción del cn~' sat isfacción de la deuda, las fO l'mas d,e p:~~~sa~!:~~:~:~t~¿ b~enaestudiado ya dito tributario, gal:an tias, ~tcl 'dES¡'OS bdiP ión tributaria y concretamente ni al analizar la teona genel a e a o Igac estudial' su extinción. . .
En re lación con el sujeto activo la evolución ha estado marcada po.' la flex ibilid ad antes indicada y la facilitación de la recaudación misma. Así, en Il1"imer término, la fi gura de las entidades colaboradoras, tomando este conlc pto en su expresión más ampli a, Se trata de un ejercicio privado de fu n~ iunes públicas (en este caso la I-ecaudatoria como un aspecto de la tributaria). Una vcz establecido por las normas el pleno efecto liberatorio del pago hecho (' 11 el las su utilidad es indiscutible y su ap0l1ac ión difíc ilmen te sustituible dada ItI extensión territorial de la red de entidades dc depósito, Al mismo tiempo hun supuesto una nexibilización extraordinaria de la competencia para rec ibir .'1pago, El suje to pasivo de la recaudación es, normalmente, el contribuyente, es IIt'dl' qu ien realiza e l hecho impon ible y manifiesta, cn consecuencia, capaI h.lad económica. La estructura de la obligación tributaria establecida sobre 111\ circulo amplio de sujetos pasivos (sustituto, responsable, sucesol' en la Ih'uda, etc.) perm ite, lógicamente, que el pago sea efectuado por sujetos que, ' OIno se ha dicho, no tienen la cualidad pasiva de contribuyentes . La recau,tildón no significa que quede ce n-ada definitivamen te la relación entre deu.llIres y e l ordenamiento jurídico general (aplicable aquí al campo tributario); l' permite una acción de regreso de mancra que resulte definitivamente inciIlIllo e l cont.-ibuyente, sin perjuicio de las sanciones que puedan darse 1'01-
recauda~~ó~~;fa i~~t~~~~:~~~~~(;;~~
Desde una perspectiva histó¡:ica la propio y s~sta.ntivi.dad en la mcd l~a, que I~~a !ltimo eslabón la recaudación c1aración-I I(~.Ulda.clón), q~e ha ~x,~,d~ef~ng¡-eso realizado por el m ismo. L¡I por el propio sUjeto raslvo ~ tI av ~te los asas de la autoliquidación; Y lo recaudación ha. ,segUIdO, lóglcalme :bT d~ de la actividad facilitando noHl ha hecho, lamblen , en cuanto a a neX I I I
•
CA P.
T1T 11 _ OIORI'.CIIO T1tlBUTARLO
310
la comisión de ilícitos por parte de olros sujetos y que, obviamente. no pueden ser objeto de repetición. Las normas que regulan la recaudación admiten, nO,rmalmente. el pa~o por tercero. Teóricamente no deb ería admitirse, ya que el 171crés ,re~f~d,atoh~ (lo lIC im orla es que la deuda sea satisfecha) no es preva c nte, en ~ cree Irib~lario.P La obl igación tributaria es una técnica para la reahzaclón d7a~~-:: determinada justicia. Impol'\ante. sin duda, ~c.ro mstrU1~enta1. Nohob po; razones de tipo práctico (la dificultad de ,'cnflcar ~lIe e pag~ es ce . el ;bl igado tributario) llevan a la admisión de esta fIgura pl~Opla del J?cl,echo privado. Cuestión distinta son los efectos de este pago qll~ l1en~. rcstnccJOnc~ impo.-tantes en relación con el efectuado por e¡l del1d~~- tI ~~ut~~IO c~~'~dvee~~_ mas en su momento. De cualqu ier manera, a auto IqUIC aCI n ficación estricta del deudor en el momento del pa~o han red~cldo el pa~~ )01' terce ro, principalmente, a la llamada recaudac ión por recibo y a delel~inados casos de impuestos aduaneros.
ho
r
e)
•
REGLA S DE LA ACTIVIDAD RECAUDATORIA
La le ha optado por la obligación como técnic~ jurídic~ para la, tran~ ferencia ~oactiva de recu rsos del patrimonio de los s~~et~~ paslr~~:c~~d~~~~ nistraciones públicas. Esta opción hace ~ue .s ean ap Ica es a rtenecer a la las reglas que ri gen el pago de las obhgaclones y que por pe . d bl' lógica de éstas son de aplicación ge~e ral ~u~lquid'a ~uet s~u~~r~'.!'~e a~l~ca~ gación de que se trale. En consecuenCia e n a. ecau aCI n n las reglas siguientes: . Le i/;mación activa. Sólo el pago hecho al acreedor o a qUien esté auto~ rizado p:l-a I-ecibirlo libera al deudo.-. Debe hacerse, además, en el luga! establecido. Legitimidad pasiva. El pago debe realizarlo el sujeto p.asivo cOITes~or diente. El pago por tercero debe de cons~ ittl!r una excepC ión (como ya le indicado anteriOl-men te) Y con efectos restringidos. . _ Irllegridad. No se puede compeler ?I acreedor a. reci~ir pagos parclale~: . erjuicio de la facultad administrativa de fraCClona l el pago e n ldetel ~7n~dos su uestos previstos en el ordenamien to. El . RGR a punta a guna~ excepcioneta este principio, permitiendo ingresos parC iales en supuestos muy limitados, como veremos en su momento. _ O rtw'Iidad (tiempo adecuado). El pago debe efeclUarse en los pl azo~ fijados e~las normas jurí.di~as, s!n pelj uicdiO,. ig81;g~e~s~:b\~C~0~~~s:Z~~s~ a lazamiento por la Admll11S1raC lón acree 0 1 a. .., ti~n recaudatoda se realizará en dos períodos: voluntano y eJecutivo, Id ridad Debe realizarse el pago en la especie que correspond.a, UC
d ~~~~,~~~;~~¡~[;~~~~e~l(:}~:l~~¡~:~r~~~~)rse~ ¡:~~;~ ~~S~~:a~~c~~:~~1'¡"~tt~ ro iamente dicho aunque necesario para su perfeCCión.
a ut~ !zacI n o
~ad~ de estos documentos oficiales es una técnica de recaudaCión eficaz (ell
\
XI.- PROCEI>IMIENTOS
TRIBUTARIOS
311
cuanto restringe mucho las posibilidades de fraude) al vincularse a su utilización efectos juddicos civi les, mercantiles o administrativos. En definiti va, el pago se hace más complejo: debe adquirirse en un establec imi ento aularizado y posteriormente debe utilizarse en la forma prev ista e n la nOI-ma y en el propio documento. Sólo las dos prestaciones sucesivas (de dar y hacer) liberan al deudor. Es obvio que lo esencial de la obl igación continúa siendo la entrega de un a cant idad de dinero (compl-a del documento). El hecho, igualmen te, que se admita en algunos ordenamientos la dación en p
PRl NC IP1 0STRtBUTAR IOS y RECAUDACiÓN. REFERENCIA Al PRINCIPIO I>E PROI'ORCIONAUDAD
La actividad recaudatori a cstá somet ida a la mayor p
312
TIT, IL- OHItECHQ TRmUTARIO
CAP, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIIJ UTARI OS
las
E)
ORDENAMIENTO ESPAÑOL
Las normas p.-incipales del procedimiento de recaud ación son la LGT (arts. 126 al 139) y el RGR aprobado por RO 1684/1990, de 20 de diciembre, que atribuye a los servicios recaudatorios toda la gestión de esta naturaleza correspondiente a los créditos tributarios y a los demás de carácter público. Tienen interés, igua lmen te. las normas de la Co munidad Europea sobre recaudación de sus tributos y recursos. Aquí interesan s610 los primeros y específicamen te los que corresponden al sistema tributario central y su Ad mi nistración, ya que los tCITi toriales (CCAA y en tidades locales) serán objeto de estudio en su título correspondiente. como igualme nte el de la Comunidad Europea, a)
Legitimaci6rl activa, Recepci6n del pago, Administraciolles Públicas y Entidades privadas autorizadas a recaudar
La legitimación activa está establecida en nuestro ordenamiento con gran amplitud al igua l que en la mayoría de los paises con una Ad min istración moderna, Aunque aquí interesa sólo la que se refiere a la )'ecaudación de los tributos, e l RGR, arliculo 4. atribuye esta c ualidad a los siguientes órganos y entidades: - AEAT, Tiene una competencia residual (todo lo no atribuido especf, ficamente a o tl'OS órganos recaudatori os) y una función de colaboración con otras Administraciones Públicas nacionales, comunit a rias O extranjeras cuando en este último caso así I'esulte de conveni os internacionales, Además, lógi, camente, cOITesponde a la Agencia la dirección de toda la actividad recau' datoria , En el caso de recaudación de los tributos y otros recursos de la Unión Europea tiene atribuida la competencia con carácter subsidiario cuando no esté atribu ida a otras Administraciones Públicas, Además, su competencill se amplía en determinados casos en período ejecutivo, sobre determinado:l créditos c uya competencia en período voluntario está atribuida a otras Admi nistrac iones, - Departamentos Ministeriales y Organismos Autónomos, Tienen CO Il\ petencia en relación con las tasas cuya gestión tienen encomendada por 11I~ normas reguladoras de éstas, Igualmen te estos organismos no estrictamenlt' tributarios, pcrtenecientes siempre a la Administración General del Estado. pueden tener atribuida la ¡'ecaudación de los recursos propios de la UniÓII EUJ'Opea y otras entidades supranacionales o intemacionales. cuando les c!otí confiada por sus normas reguladoras, _ Entidades de depósito que prestan servicio de caja a Organismos Públl cos, Su nota esenci al es más interna que ex terna , Están ubicados dentro di los edificios públicos cOl'fespondienlcs y en relación con determinados u I butos y en supuestos concretos tienen una competencia exclusiva para rccihh el pago, Prestan sus se rvicios por medio de oficinas abiertas en las Dclq!1I ciones y Administ¡'aciones de Hacienda, En tregan a éstas relación diaria th
3 13
cantidade~ in~resadas en la cuenta abierta al Tesol'O Público y los docu-
mento~ ac~dltallvos de las deudas a que cOlTesponden En estas ent idade s,e realizan mgresos determinados recogidos específicam~nte por e l RGR ar~ tlcul? .16, Tod?s ellos presentan alguna comp lejidad o atipicid d' ' pl'evlo a la, retirada de un documento admin isll'ativoa li'q~~J~c~~:~ ue, e an ser praclic~das o revisadas en la Delegación o Ad~inistración d 11a~le~da ~olTesPo,nd lente previamente a su ingreso, autoliqllidaciones cllY~ a~o e p~esentaclón,esté, vencido hace más de un mes, ingl'esos al'ciales " , I P , ng¡esos p¡ ese ntados sin etiquetas idenlificativas elc E necesidad de relación con la Administración ac'reed s, pi mClpa menl~, esta ,ubicación :n los ,lo~~les de las Delegaciones y Admin~~~a~~o;l~~ ~~t~~!na ~1I
~equ:t~o
!)
;~~~ ~~~ab~¡~~¿~,I~~I~nd~~~~~~~I:~:~~~dcs de dcpósito citadas puedanC~~~~:I~
, - En tidadcs col,aboradoras e n la recaudación, Son entid ades de depósito expresa,mentc auto,nzadas por el MEH previa cons idcración ositiva de s ~~lvfn~l,a y s~l pO~I,ble cont¡'ibuc ión al selvicio de rccaudaci6n, Su contl'o~ , e ec ua pOlOS I ganos competentes de la Age ncia Tributaria uienes ue ~~~ S~t:~~~~r ~s~~~~~ente ?d ¡'~vocar con carácter definitiv~qla al1tol~za~ 1 I RGR ' I e entl a es son competentes según el artículo 79 ~ ,~ , 'I,pa~~ re~audar las siguientes deudas: «a) las que resulten de decla ,c lone,s- Iqlll aC lones (au toliqu idacioncs) formu ladas en los mode l I . IIlcntanamente establecidos, y b) las notificadas a los obligados I os reg al;on~~c~encia de las liqu idaciones practicadas por la Administ~a~~~o co~~
~, ~~~lt'it~~~I~~~s ¡~~;O~op~:~~es~n:~~ ~~~~~l~~~~, °s~e~~ljal'idad ,algun~:'y~'~ue
\on ,la deuda tributaria está, ~o obstante, ab ierta, Plld~~d~~'~~~~da~~ls~clg~ 11 c ll¡ado prc,cepto, «cualesqUlel'8 otras que de tennine el Ministerio de Hu m a y HaCie nda», co-
l
1, , ~¿¡ cudestión ,prinCipal que plantean todas las Administl'aciones o entidades 1 Kltllna as ac tivamente pa¡'a recibil' el d < hmc ional y territorial El RGR d' pago es .ctcl'minar su com petencia < , Ispone en su al'l!culo 9 que los órganos de . , I 'ó' JI l:l.Il1C aCI n tienen las competencias determinadas en I d' " I !I'!! Y en e l propio Reglamemo (ya apuntadas) En Clla as ISpOSICloncs eg~:I'II.IÍ,,?rial ha,~I'á ~ue estar, normalmentc, a las n~¡'mas pr~;iaaS!k ~~;:t~.~~~~~1 , ,este ~en h o ~~ ~ue tener en cllenta la regla básica del De recho de obli~ 1L:!ones, ~I dom iCili o del deudor es e l lugar del cumplim ien to d br espec ffi camen te I ap Ica e a a recaudación ya que ést "KII ,a de~tro.deI titulo III dedicado a la gestión tributal'ia)'hace refeJ'e~c~: ,1 \lU:'I~r. Crtt~rtOS' dlo qU,e lleva a con fi ar la com pete nci a lerl'Ítoria l a las normas Ilt'c Icas e ca a tnbuto del sujeto pasivo que es 'd 1 !I"tle un carác ter geneml De l ' . ' eVI cmemente, e que l. I f' I d " a m l s ~a ma nel a,la norma gene ral sobl'c e fectos 11 <1 ta ~ ~om~cte~c la contemda en la LGT, articulo 95 y el debe ' d , I '"WIlO admm lstratlvo mcompete 11 (, " . 1 " I e 1111 '11 1, ' le, Icmltu as actuaC loncs al órgano que ,1116 (ellc¡ ~o.mpeten te o devol~er al mteresado la documentación con indi 11 :1 ce I g,a~? qu~ se consl de l'c competente), Hay que sCliall.l l· como una ;, 1111,1 de, ~exlb,]¡zaclón d 7 la competcnc ia territorial la sllpl-cs ión del debel' {I) lllplO al' por las enlldades colaboradoras «quc el ingrcso debe surtir
1;::~I~n~~ ~11~t~~;~ ~~ed~ol;(~;id(O l~eslb'glnadol
un~ d~~e~m;~
TIT. 11 _ DERECIIO TRIBUTA RI O
314
CAP.
efecto e n las Delegaciones o Administraciones d~ Htc~~n1a) dCh~~ ~~~~~na~~ correspondiente .. , establecido POI" el RGR en su aru cu o ..c y por el RD 448/ 1995, de 24 de mar.w. ' funClo ' na,I como hay En relac ión con la competencia " ya se ha indicado, I RGR que esta r a las disposiciones concretas de cada tributo. No 0tstan~e, e establece determinados precept~s sobre e~ta, compctc~~i\. ~sau~s c~~t~~ orden administrativo-rccaudatono que pel mita, . en d~fm,] 1V< " . di. menos difícil sobre la recaudación y sob.rc la gesttól~ m lsm,.\. ,!a h~~~'~sl ~)or cado anteriormente las deudas tri hulanas que pue c~ .s el I ec ~u ( las distintas entidades de depósito (las ,que prestan s~rvlclo de~~Ja ~ l~s.rco~~ boradOl-as) En cI control de su p!"Opla competenc ia hay que enten e ql est~s entid~des ,'erificarán formalment e las deudas cuyo pa,go pretenden bo~ suj~tos pasivos, Expresame nte, el artículo .80 d~1 RGR obliga a compro al detemlinados ex tremos que vel'emos a contmuac¡Ón. . . . I t a h recaudación por medIO de Las dos pdncipales cuestIOnes que pan e < I d ' 'ón del
~~~~a(~~~ ~~I;~~~~d~~~~I~~~sl~;~:~O~:~v~\~:~~~.rf~. ~~~a~f~~lO~.t:I-~\~o~~~~
. d ce )ara los sujetos pasivos este tipO de mglcsos_ n le aCI n c , PI? u I I RGR arlículo 80 limita la responsabilidad en la comprobacIón ~;I;:e~~¡n:iden¿a exacta,. d~1 importe de~ in.gres.<' con el que _ha. de figurar en el «lOtu l a ingresar» de la decla ración.llqUldac lón o «a~ol~~1 é»;1 ad~~á~, que en los documentos «c~nsten adhel-i~as .Ias le~i~~\~: d~l~i~~i~ I~=~ sujet~ en su defecto, que en los mismos se conSignen e . '. . , d ' pasivo, ntllnero de identificación fisca l, concepto Y eJer~lclOdo dPe ¡ (o o. ~oq~~ de el citado ago" . En los casos de presentación e ocu.men ( e f~~~:~~o~ devolución: declaración-liquidación se comprueba, ~óglcame~tei si han s ido cumplim~ntados _co ,:redc lalmente. ~:~f~~,yn~~ ~:~I~:~e~e~nc~~~c~~r fOl-mal, como es lógiCO, y pi OpiO e a recau material. . En cuanto a la segunda cuestión planteada, el pago hecho a una enlld~d ' t 0 1.10. " S para el deudor colaboradora tiene efectos ple namente I¡'b ela < 'd d: En -'d" re.l· odía ser de otro modo dado el principio de segun a JU II Ica y exigidas a estas entidades pOI- la Administl-ación misma._ t,g ulo 25 2 recoge esta doctrina afirmando que ", __ cuand~ el pa g se , t:~"éS d~ Entidades de depósito u o~ras personas au tOrizadas, ~ enl l e~,: al deudor del justificante de ingreso .hber~ráf~ é~ted desd:d~n~:c~:sd~ ~I:' . . l' tificante y por ellmpolte IgUl a o, qu .. ~o~~~~~n~b~i~:d~u:nlC la Hacienda Pública la Entidad o in te nned¡ano»_
:~~ada¡~a~Sas
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b)
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Sujetos obligados al pago o que pueden e(ecfLlarlo
La situación jurídica del o~ligado al I?ago de. la d~~~aGt~ib~~a;:I~ :~'I~~::' , lógica de la cualidad de sUjeto pasiVO. , < l' (como no podía ser por menos) y emllllCI" consecuenCia . los 1O y siguientes, Sigue esta mea . d' . r " 1\ como ob ligados al pago a los contribuyentes, SUStitutOS, retene 0 1 es , III l .
XI.- PII.OC¡::OIMIENTOS
TRIBUTARIOS
315
tal-es, I"esponsablcs, adquil-entes de explotaciones económicas, sucesores 11/ortis causa en la deuda tributaria y perceptores de cuotas de liquidación en
el caso de sociedades o enlidades disueltas y liquidadas. Las normas recaudatorias suelen il' en esta regulación más allá dc lo es t¡-ictamente administrativo (y esto hace, en algu nos puntos, el RGR). Hay que I"ecol-dar que la dele nninación de los sujetos pasivos está cubierta 1'01- el principio de reserva de ley y que constituye una pat-te esencial de la obligación tl"ibuta¡-ja y, en consecuencia, ha sido estudiada con ésta. Lo impo¡-tante en toda esta mate ria amplia dI.: obligados al pago es que ex ista siempre una acción de regreso (cuando coex istan el contribuyente y ot l'O obligado) , ya que aquél es el que ha manifestado la capacidad económ ica qu e legitima la imposición del tributo; I.:n definit iva, el que tiene que resultar definitivamente incidido es el contl"i. buyenle, debi endo hubilita¡'se el procedimiento o las acciones que sean neceo ~arias para ello. El RGR en los al"lículos citados (10 al 17) regula las obligaciones de todos y cada uno de los obligados a que nos hemos referido_ La técnica de esta
nOI-ma es aceptable en cuan to pane de la d istinción entre deudores pl'incipales e (implícitamente) secundarios (a l"l _ la), Hay que obsel-var, sin embargo, que [os I'esponsables solidarios no están en un segundo plano rrente a la actividad rccaudato1"ia y sí en la misma situación que los denominados deudores pl-int.:ipa les. La necesidad de un acto adminisl1'8tivo de declaración de respon/!lab il idad no afecta a la naturaleza de ésta. POl- oll'a pane, [os perceptol'es de c uotas de liquidación de soc iedades y entidades y los sucesores II/ortis "fII lsa no pueden entra " en esa dualidad , ya que son los únicos deudores por ~Icsaparici ón de lo que podríamos llamar (con la terminología anted or) deu~Ior principa l. Como ya he indicado anteriom1ente, el RGR lleva a cabo una Icglllación aceptable au nque con algún exceso que no corresponde comentar 1' 11 este lugar. 121 RGR admite el pago pOl- tercero en su m'tfculo 18.1: "Además de los .,hligados", puede efectua l- el pago cualquie r personu, tcnga o no interés en 1,1 cumpl im iento de la obligación, ya lo conozca y lo apl1Jebe, ya lo ignol-e .-1 obligado al pago,,, Si este tipo de cumplimiento pl-esenta ya pmblemas 1'11 el ordenamiento civil con mayor razón lo hace en el tribu tario dada la ¡llIelllación existente entre obligación (y clal-O está, pago) y capacidad ecoIU\lllica. A falt a de acuerdo en tl-e deudor tributario y tercero éste sólo puede Inarcirse de lo pagado a través de una acción de clll-iquecimiento s in causa lonl ..a el verdadero deudor. El citado artículo, en su párrafo terce,-o, dispone " 1'~ l e efecto que «en ningún caso el tercero que pagase la deuda est
CAl' XI - PROC EDtMIENTOS TRIBUTARIOS
3 17
TIT B._ DERECHO TlI.lIlUTAIUO
316
e)
tencia, principalmente COI' . ' territorial ,estab[ e C I'd os en la LGT ·t' [ 95 no vImos antenormente son aplica bl es a 1 plOcedlmlento _ . . ' alde'CUrecaudación. o , y que Imputación de ¡Jagos y pago por co ns ignaci6H
La existencia d e varias deudas tributarias entre un mismo deudo.- Y Administración acreedOl-a obliga a imputar, por el deudor. un pago concreto a una obligación determinada. Es necesario, normalmente, que las deudas sean debidas por un mismo tributo y que la recaudación no vaya unida a la autoliquidación. En este caso no puede haber una verdadera imputación de pagos y sí una elección previa de qué deuda se paga. El campo p!'Opio de la imputación viene a ser la recaudación por recibo. Todas estas afirmaciones son, en principio. lógicas. Los preceptos de la LGT y RGR aplicables a la imputación conceden una importan te libertad al obligado al pago, amén del principio de autonomía de las deudas tributarias. Su importancia puede se,- notable dadas las circunstancias que rigen el cumplimiento espontáneo de las obli gaciones fuera de plazo y la exoneración de responsabilidad penal pOI' regularización voluntaria de la situación tributaria. El a rtículo 62. \ de la LGT establece dos limites a la imputación: en los caSOS de ejecución forzosa el pago se apl icará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad; Y en los supuestos de créditos de dist intas Administraciones son preferentes los de la Administ ración Gene ral. Este últ imo precepto es distinto a la imputación propiamente dicha que presupone un acreedor único y un t,-ibuto
determinadoLa consignación de la deuda \I-ibutaria (pago por consignación) es una figUl-a ,-ecaudatoria que pretende flexibilizar la recaudación misma permitiendo al deudor el cumplimiento de su obligación ante la negativa del acreedor a recibi r el pago o su imposibilidad de aceptarlo. Al mismo tiempo es una norma de justicia que busca proteger al deudor en determinados casO!l ajenos a su "01untad que impiden el citado cumplimie nto. En definiti va prl" tende tener efectos liberatorioS. De aquí que no pueda entenderse como vel dadera consignación del pago la const itución de un depósito que permita !tI interposición de una reclamación o un recurso [el RGR, art. 47.\.aJ, sí 111 considel-a como tal en contra de lo quc aquí se dice). En mi opinión , sólu puede aceptarse esta calificación desnaturalizando el concepto mismo de con signación como una forma de pagO. En el caso que aquí in teresa y sicndo el acreedor una Administración pública (una persona jurídica) el presupuc~tu il de la consignación es la negativa indebida del acreedor a recibir el pal:t El caso de fuerza mayor a que se refi ere el RGR ti ene escaso sentido- 1I artículo 47 .1_bJ de la citada norma reglamentari a se hace eco de estoS SUplll"' tos al dispone r que «los obl igados al pago podrán consignar en efectivO rl imporle de la deuda._ . bJ Cuando el órgano de recaudación competente !I Entidad autorizada para recibir el pago no lo haya admitido, indebidamctl" o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor". ¿Cuándo debe entendcl11I que la inadmisión es indebida? Esta es la cuestión. Hay que entender 11 será necesaria una resolución favorable al deudor bie n en vía de reposiU(.1I o económico-administrativa o, claro está, de una sentencia judicial. 18\10" mente , podría pensarse que se da esta posibilidad cuando el órgano rcUlI1lo dataría incumple los deberes consecuencia de un a dedal-ación de incollll
d)
Medios de pago y daci6n en pago
obligación tl"ibuta¡-ia tie ne com . del deudOl- la entrega de unaLa suma de dinero. En conse . o p[ resta~tón [d d I [ cuenCla, e medIO de pago " e curso ega. Para conseguir este r _ pi OpiO es e inero todos las técnicas que el ordenamiel~~~~I_~~lento concr~to s~ I~ueden utili zar t?S pa ra la transferencia de fondos de ~n c~. pon~ a d iSpOSICión de los sujeIldas en las nonnas y usos bancar·o Er~G"Rmoll1o a otro y aquellas admique «el pago de las dcudas tl-'b t ~ s. establece en su artículo 24 que debe realiz" [, , de [os Organos de Rec I LId a nas ajas '6 aCI n se hará por al..31 se e nl e[ ecllvo en las eI1) C{1"lOS... a) Dinero de curso au le l b) Ch . guno (e os sigui entes 1I11loriccn POI- el Ministerio de E ga . , cque .. e) Cualesquie ra otros que se . conOJUla y HaCienda» . _ ~IIlCI 'O de cm-so lega l. Es la for Ol a . II,butana. Las técnicas utili zad d 1100 1:,al de sallsface l- la obli gación [( < _< as pue en sel- diversas [ 1I ~uno entrega en efecti vo \I-a nsf l' .. y no o ]'cccn problema ~c ccntra en las órdenes d~ pa (en.cla, gil-O, m-den de pago, etc.). La duda \ on las c uales el RGR,
La admisión del (momento di st intas técn PI \'ctsión tempora de.icas pa~a Ia entrega d.e dinero requ iel-c una estab[eClen ,Pdago ). E RGR, en el 111I11\)i6n . esta cuestión . o como norma g mIsmo ,[ artículo [ [' l-esuc1ve . eneJa que e e ecto libehlton o se produce .. cuando se ha I-e r. .I"uda) en la CaJ'as de los 61' a Izado el IOgreso de su importe (de la ' [ ganas competentes o pe·" . 11 1 m- e pago». En el caso de en tidade . _. Isonas autonzadas para [\ 1¡" ldus el ingreso liber ........ [ d d d s de depósllo ti otras personas auto' ..ulle». •• el! al' " esde [a fe c ha que se cons igne en el 111 t Ic [l
I.a (mica excepción son las dleud as quebdeben pagarse med iante la lIti 11I ,ld6n de efectos timbl-ados' l. dInero (al adquiri l- el cfe ten os que no asta la entrega de una cantidad \) . . c o correspondiente e n la . d d ' U ,1 ,sIendo necesaria, además la utiliz 'ó d . expen e una autori!!IIIBldo como veremos posterio;.mente _acl n el mIsmo en un sent ido detert.I lu de utilización del docume t [: .En[ estos supuestos la fecha de pago n o o ICla a que nos rererimos El c heque es un medio de a go expresamente I-ecogido. por el RGR .tlluácter de mandato de
.r
e)a~o ~~~orporado d~ man~ra
títul~
I 'll.dito le hace apto para formal a un I Il'Blas del citado Reglame~t~ sobl-: ~eu1a t;'?dulana a que nos refe rimos. n tllvc rsas. En el caso de pagos en 1asa Cajas e ~C\lVI el momento de pago de ud la yDil·ccciÓn Genel-a l del
318
TI T, IJ._ DERECHO TlI.IB UTARIO
Tesoro .. la enll"cga del cheque liberará al deudo]- pOI- el impone sa tisfecho, cuando sea hecho efectivo. En lal caso, SUI·ti,·á efectos desde la fecha en que haya tenido e ntrada en la Caja cOITes pondicnle .. (art. 27). La cautela aquí !.!s máxima. El pago del cheque retrotrae sus efectos al momento de la en trega en caja. En el supuesto de entidades de depósito o entidades colaboradoras rige la regla general de que el pago libera al deudo]- desde la fecha que se cons igne en el justificante y 1'01- el importe figurado (art 25). En este caso, pues, el riesgo es asumido 1'01- la e ntid ad finan c iera de que se ll-ate s i decide considc¡-ar el moment o de su recepción como d e pago . Nada dice el RGR sobre el perjuicio del cheque por 10 que hay que en tendel" que este supuesto (difícil en la práct ica) se rcgil-á por las nOI-mas me rcant iles cOlTespondientes. Finalmente, la O. de 25 de abril de 1997 autoriza el pago mediante tarjeta de cl-édito y débito ante las entidades de depósito que prestan el se rvi cio de caja en oficinas públicas, Como hemos indi cado an terio rmente, con el nombre técnico de efectos timbrados se conocen determinados documenlos oficiales a través de los cuales necesar iamente debe pagarse una deuda tributaria propia de determinados hechos imponibles regulados en impues tos concretos (principalmente en el ITPAJ D). Su razón de ser es su eficacia recaudatoria que es máxima e n aquellos casos en que la utilización de l docume nto es esencial en el hecho jurídico que se rea lice (p. ej" la emisión de letras de cambio, las transmisiones intervenidas por corredores de comerc io y por socied ades)' agencias de valoI-es, etc,) , La peculiaridad d e este medio de pago es que además d e la en trega de una ca ntid ad de dinero (a título de pago) c uando se adquiere el d ocumento en un estableci mie nto autorizado para su venta debe utilizal-se e n la forma y con el con tenido p revisto en el m ismo. Esta compleja técnica de pago no d esnaturali za la obl igación convirtiéndola e n una obligación de hacer. Lo esencial sigue siendo la enll-ega de una cantidad de d inero en concepto de pago y sólo se adiciona pa ra q ue surta efectos libe l-atorios la u til ización dcl documento en la fo rma indicada, Está claro que el empleo de efectos tim , brados que pa l-ece con traponerse (art. 23 RGR) al pago en efectivo exige prc ' vimTIente éste en el momento de su adqu isición. En otras palabras, la prc~ tación básica (desd e una perspectiva material) es la e ntrega de la suma dinc rada que corresponda a cada hecho imponible, La obli gación de hacer l'~ también necesaria formal y jurídi camente, pero en un plano material apareel'. lógicamente, como accesoria. Ya vimos que aquellos efectos timbrados SOtl documentos oficial es cuya c l-eación , modificación y elaboración se hace pOI la propia Administ.-aciÓn Tributaria . La dación en pago es una fo rma de cumplimiento de la obligación II1 butada, aunque necesita su adm isión ex presa, Den tl-O de su círculo, el ordl namiento tributario español establece que el pago pueda ser efectuad.. mediante la e ntrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Espm'ol Se trata de u na norma claramen te protectora de este ti po de bienes en reladl\" con los cuales los poderes públ icos tienen u n deber de conservac ión e inclll'" de promoción recog ido en la propia Constitución (a rt. 46). Ade más, es 1111 _ fo rma de salvar la falta de liquidez de l contribuyen te en determinados SUpll1 tos. El cam po propio de este tipo de pago es, por ello, e l Imp uesto solll Sucesiones dadas las circunsta ncias varias que conducen a su a dmisión (1111
CA l' XI.-I'ROC EDlMII:NTOS TRIB UTA RI OS
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portancia de la deuda ,,'¡butaria 'bl d'fi plación y utilidad global de una 'd~~:~ ~s di Icultad~s de liquidez, contem. es ~na técnic~ ~e cumplimiento que nelxl~\7i:a ~acob~~~ló~, etc.), En resumen, da. en benefiCIO de aCl'eedor y d d . o IgacJón, que puede red uneu °ár y que es por todo ello positiva El RGR le da a este ti ')Q de pa , d ., go u n cal' cter general a . . '.' unque se I'emlte para su a miSión a las leyes tribu ta d as S " . s esta forma de pago .. just¡(¡cado< ~I_U lll1"C~ ~x lgencla e. ~c\ interés d e aceptar y Cultura. p un In olme de l Mmlste rio de Educación Los autores califican, normalmen te e ~ _ , pago e n especie. Hay que observar s ' ' stba 0 1 ma que analizamos Como un rale' ' , In de em en'argo" que los pago s d e esta natu, ,za corresponden a obligac iones t~ cg~ u;;a _cosa d eterm inada, es deCir, responden a una obligación e n e (.:lllados a dar y recibir lo que co t" spe~IC . . eu 0 1 y acreed Ol' están vinque examinamos es distinto. El ;~~u~~ ~ ~bJeto de la obligación. El caso pero, en de fi nitiva, su aceptación cOl';'e~IIICU o 29, regu la este tipo de pago Departamento de Recaudac ión d e la AEAf~~~e a,' acre~dor: .. El Dil-ector del lar? no los bienes para el pago de la de dS ~I ~I gano competen te para
Sistematización de la aclividad recaud . rlrgw10S de recaudación y pi", l ' atona: deudas tributarias, os (e II1greso I U sistemat ización de la recaudación de l "b "'111'1:.11 que estamos estud ia ndo es di fíci l da~s : 1 1 ~tos ?e la Adm inistración IIIII' ~ y rormas recaudatorias existen tes' r a a chversldad de deudas, ent i,11, .1 de agrupación sea a pa l-ti.- de la d' p obab~emen te, la forma más cien p.'1 tos sustant ivos s ino subie tivos O s elldd~s m lsm as caracterizadas no pOI' J p roce Imenta , es,
pel~das autoliquidadas en modelos ¡¡ , I .',. 'h11 /u/llu!a das por la Administ '6 O' r,.clades (d ecl
CAl'. XI .-l'ROCEDIMJENTOS TlI.I BUTARIOS
liT. 1l._I)EREC IIO TRIBUTARIO
320
. d 'as a las que nos referimos en su momento. se en las entidades colabol~. 01 caso (autoliquidadas) serán los establecidos " ' ) ' 'oenel'plllner d e mgres I Los pazos b ' en el segundo (liquidación a d nlllllstratIVa en las nOI-mas de cada tn ,uto , Y20 Y 87 del RGR dependen de la fecha de l . los artlCU los esta bl eCI'd os en I os l blecido con ca rácter general por Ia norma '[' ' ó ' d' 'dual o de o es a . . ca . de notificación colectiva y penódl notl IcaCI n In IVI de cada tributo en los casoS . . . . tan. al una peculiaridad (el pago es reqUIsito pal a - Deudas que plesen d b!n ser revisadas las liquidaciones, son pagos la re~irada de doc.umen~~~~/a~ (fuera de plazo superior a un mes, no lleva n 1.ir efecto en otra delegación, elc.). Los plazos parciales, etc.) o egul b etiqueta ide ntificall va , de len SUI. s de cad a tributo El ingreso deberá efec'd en as nOl ma < '. • . . .1 serán los esta bl e~1 os de depósito que prestan serVICIO de caja en las De etuarse en las entidades. d Hacie nda o en eslas m ismas cuando no fu era gaciones y AdministracI.o nes te nci a En éstas se admite, igualme nte, el pago posible por cualquier Clr~uns a . med iante tarjetas de crédito. . ' )uestos aduane ros que se eX igen con motivo - Deud(/S de adlwn(~s Im)1 T'enen sus propias peculiaridades recaudar: . .mmed'lata extel.'lor de biCnes. I -azones de garantía y eX .IgenCia del trállco , 'd ," palmente por 1, • . El' , lonas gUIa as PI mCI d ' h a la impol-lación o exportación. mgreso 'd '6 de los elec os .. d 'a , a la 1IqUl aCI n ntidades de depósito que presten el serVICIO e ~aJ deberá efectuarse en la~ e nas cuando no ex ista tal entidad o no sea posIble o en las caj as de las a ua el ingreso en ella. . d . a arse mediante efecros timbrados. Prev!U a qUl- Deudas que deben p ge l'l a la l. deuda debe satisfacerse en el momento Idocumen tdeque .' " SIC Ión de o h ' s nible, <(mediante la utilizaCión del documento ) . de la realización del hec o Impo ' . 1 or anismos aut6nomos Y créditos ges/wrwdos p~1 - Deudas a favor (e d g ',rac ,'ón El RGR (arls. 84 y 85) abre la pOSI~ .~AW~ , "d ' 6rganos eSpecl¡lcoS . . 'as e ntidades que preste n el serVICIO e cap "d dd . en caJas plOpl , d E bl\¡ a e mgresos Ó . debJdamente autorizadas o Banco e spana. u otras entidades de dep .sllod deuda en concreto y a la nOI-ma que regule . '6 n ac1mml " Sl'Ia l'IV," . Ha b ra' que esl al'a cada. I1pO a ela existencia de autonzaCI . . el tributo de que se l1ate y . tematización conduce al l-econOClrnlenlO de la comEII'esumen de esta SIS
Ir:
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321
Ingresos realizados fuera de plazo. Ingresos volLlntarios extemporáneos y aplazamiento del pago
El ingreso ruera del plazo establecido legalmentc o concedido por la Administración da lugar a una indemn ización al acreedor por la lesión patrimonial que tal retraso supone. La figura que restablece este equilibrio es el interés de de mOI-a que estudiamos e n su momento. Hay que conside ra r, sin e mbargo, que en todo el De rec ho de obligaciones este resarcimiento exige que el cumplim ien to sea, como m ínimo, c ulposo. Además eSle interés de demora puede ser agravado en las obligacion es pri vadas a través de una cl áusula penal. En resume n, hay que estar para c ualquier precisión en este ca mpo a la fuente concreta de cada obligac ión. En relación con la tributaria, que aquí ¿lIla li!.amos, la LGT, artículo 79.a), tipil1ca como infracción gl-ave la conducta de "deja r de ingrcsar dentro de los plazos reglamentu.-iame nte seña lados la totalidad o partc de la deuda tributm-ia, salvo que se regul m-ice con arreglo al artículo 6 [ de esta Ley o proceda la apli cac ión de lo previsto e n el al-tículo [ 27 también de esta Ley» . El arlículo 61.3 se refiere a los ingl'esos correspondit.!ntcs a las dec laraciones-liqu idac iones o autol iquid aciones presentadas fucra de plazo sin requerimie nto previo; y el 127. 1 a los ingresos realizados denIro del pcrfodo cjecutivo antes de que haya sido noti ficada al dcudor la PI-Ovidcncia de apremio. A la vi sta del cilado precepto cabe hacer las siguien tes ufirmaciones: - Un ingreso fuera de plazo es una infracci6n grave sie mpre que exista dolo o negligencia y a unque ésta sea simple, es decir, mínima. En otras palaliras (y como veremos al estudiar las infracciones), salvo que la falta de ingl-cso ..c deba a una intcrpretación razonable de la norma , en cuyo caso se ent ic ndc Iltle se ha puesto la dilige ncia necesaria, o que exista Ot l-8 causa de exone l'ación ¡le rcsponsabilidad (fuerza mayor). - El ingreso volullta rio. aunque sea fuera dc plazo, implica una menor ulpabilidad del sujeto pasivo y una me nor antijuridicidad (menor daiios idad Jll' la acción) que cuando es hecho previo reque.-i mien to de la Administrad ón 21 . De aquí que sea acertada la disposición que reduce la sunción o el It'cargo (no es el momento de d iscut ir el concepto) e n este caso en relación 1 011 la establecida para lo que podría mos dcnominar supuesto tipo. Más aún, 1'1 también pl ausiblc que la sanción (denom inado recal-go por el citado lit t. 6 1.3 de la LGT) se produzca en relación con la significaci ón temporal 11,'1 incumplimiento (S, 10 6 15 por 100 de recargo para retrasos dent.-o de 111''1, seis o doce mcses, respecti vamente), ya que ello significa un mejor ajuste 11111 un elemento de la antiju ridicidad (el daño) como acabamos de ver. El JIM ntcnimie nto del interés dc de mol-a, jun ta mente con el I-ecal-go indicado, I',u a los ingresos realizados o pasados los doce meses del térm ino del plazo oluntario refuert.a la tesis que aquí se mantie ne de graduar el recargo en !LUlcióll de la culpabilidad y an tijuridicidad de la conducta del suje to pas ivo. L
" El reque r imiento es la fL"Onlcra. Recienlemenle, la STSJ de G¡¡licia de 28-2-1997.
AplazlImienlO e/el pago
g)
Esta figura tiene carácter sustancial y por ello se ha estudiado en el capílulo correspondiente a la obligación tributaria. Es cierto que el aplazamiento tiene junto a un aspecto material una vertiente procedimental (competencia de la AEAT, contenido de la solicitud del interesado Y plazo de presentación, documentación relativa a la garantía ofrecida, examen y evaluación de la faltól de liquidez y capacidad para generar recursos, cálculo de inte reses, resolución y medidas en caso de impago de la deuda aplazada). Se trata de un verdadero procedimien to regulado en los aI,tículos 48 a 57 del RGR , con minuciosidad y acierto, si n perj uicio de que estos procedimien tos (y el que aquí exam inamos en part icular) mezclen aspectos sustan ti vos. como ya hemos indicado en su momento, más propios de una ley. Los aspectos esenciales del procedimie ntn son la solicitud del sujeto pasivo (que puede hacerse en período voluntario11 o ejecutivo) y en la que deben consta r las causas que motivan la petici6 y la oferta de garantías. La instrucción, con la evaluación de la fa lta de li<¡ul dez, la capacidad para generar recursoS y la suficiencia de las garantías. Final mente, la resolución que en caso de ser estimatoria fijará plazos y calculm i\ los intereses de demora 22. h)
Parliendo de la ba~c de que el dcret:ho al apla7.amienlo c~ un derecho subjeti\'o Y que la denegación es limitativa del mismo, la rcsolu11
323
al medio de prueba ordi nario Y el h h . la contabilidad del Tesoro ga,"an ,' " ec o d~ que sea expedido conforme a IZ.l su exactItud E t d . 1 , IJcnera 1, ha SIdo reiterado por el PL DGC . s e el ec 10, con carácter "los contribuyentes tiene n derech ' q~e en su ~rtfculo .15 dispone que declaraciones lributarias por e llos o I~ que ~e les expIda cert ifi cació n de las tenidos en las mismas ... ». p esenta as o de ex tremos concretos con-
1')
l' ACO FORZOSO DE lOS TRIB{ffQS
11)
InrrodllcciÓI1
Toda obligación tiene como objet ivo . . Imlll su .esll~uctura para su rea lización' st\fump~IIn1~n.to y el Derec.bo ordena y tle la Justicia que debe presidir I ,~e ,o en IOte~és de [os propIos sujetos más importante si cabe en la aSb~~ ac ~~nes ~oclal~s. Esta consideración ti ca~'áct~r públic~, su indi'sponibi~d:Jacl .n tnbu.t~na te~iendo en. cuenta tlt llnbucl6n esenc ial a la' 1" "6 pOI los SUjetos activo y pasIvo y su .ea IzaCI n de una' t"" d " 1'* 1' afecta. a la totalidad de los c iudada JUS ICla etenmnada (la fiscal) , 1 cumpltmiento coacti vo de las bl" n<:>s. Todo e llo lleva a la conclusión 1, 1puga fo~'zoso de los tributos. El ~ec~:c~one~ y, por lo que aqui interesa, 'IW I
¡;/sig ,
Prueba del pago
La act ividad recaudatoria tiene un importante soporte documental. M~ concretamente todos los actoS de ingreso se apoyan en un documento de in~" so, recepción de un recibo o de otro documento específico que acrcdilll I pago e incluso el propio efecto timbrado utilizado. De aquí que el RGR (art... 1\1 a 32) al regular los justificantes de pago haga referencia exclusivamcnll' documentOS (recibos, cartas de pago, patentes, efectos timbrados debidanwH\ utilizados, CIC.). Esto sólo significa que los medioS de prueba son nonnl.llmt ul documentos; pero podrían ser de otra naturaleza, como, por ejemplo, cll l" nacimie nto judicial de una determinada documentación o contabil idad . l' otra parte, Y te niendo en cuenta la regularidad de determinadas obligacll ltl tributarias, el RGR (art. 44.2) establece un límite a la utilización de lkh' minadas presunciones a l establecer que «el pago de un débito de venci mllll' posterior no presupone el pago de los anteriores, .. ». La importancia de la prueba del pago queda limitada por el dcrc(.h", los sujetos pasivos a solicitar certificaciones de pago Y por el caráctl'l I trume ntal del acreedor tributario (herramienta para la realización de hl I licia tributaria), a di ferencia de la esencia patrimonial del acreedor I>II~ . A ella se refiere el artículo 32 del RGR: "El deudor podrá solicitar de 111 ,\tl nistrac ión, Yésta dcberá expedir, certificac ión acreditativa del pago cfedll Estas certificaciones se librarán con I-efere ncia a la correspondiente ¡.\I1I,I .. ' contable del ingreso en el Tesoro,» El documento a que nos referilllu\
l
CA P. XI.- I'ROC lm IMIE NTOS TRIB UTA RIOS
TIT. ll._ DER EC II O TRIBUTARLO
J22
ci6n de negatoria debe sel' mOlivfld u lit menlC, y cn relación con los ac tu~ 111011 la STSJ de Ca~tilla y León de 1·6· ' 91,1 /1
. I segunda rencxlón se refi e re a la d ' 01 sujeto pasIvo a efectos d ~ter~lIlaCIÓn de los bienes que '1< 111'" en numerosas ocasiones cnt~ s~teJlec~dl~n Te ma difícil dadas las II ~II y las dificultades para pl-ecis~r II ~ an a apa~ente (regist ral o no) 1'"11<11111 a cada partíclpc en com d d cuot~s y bIenes conCI'ctos q ue .11,.. , depÓSitos bancarios etc ~1l1 a e~, s~cl~dades clvtles, SOCiedades '.11 h, ,,, normas mercantil~s y c'iv ifescon~ldel.ac l ól~ más prudente apu nta so re tttulandad en sus respcct ivos
,1 ,,, I I ' n
324
TIT, II._ DEREC HO TRIBUTARIO
CAP, XI,- PROCEDIMIENTQS TRIB UTA RI OS
campos y a dar a la presunción dc,"ivada de la titularidad registral el car-áCler de ;u";s tan/WII, admiliendo en consecuencia la prueba en contrario como no,"malmenle se hace por los ordenamientos. Estas reglas deben completarse con la posibilidad de audiencia de las personas que se consideren intcrcsada10 en la fase de investi gación de los bienes y derechos del sujeto pasivo previa a l embargo y s in perjuicio de las medidas cautelares que puedan adoptarse y del carácter- suma rio de la audiencia cilada.
- La tcrccr-a consideración es la necesidad de motivos de suspensió n den Iro ya del propio procedimiento de ejecución independien tes (obviament e) de los mot ivos de impugnación contra el acto adm inistrativo inicial del pro , ced imi ento mis mo, Los efectos irreversibles de éste deben aconsejal' al legh lador a conside.-arlo como una medida últi ma en beneficio del principio de' conservación del patrimonio, La suspensión del procedimiento ya iniciadu puede permitir la clarificación y la revisión de aspec tos concretos de la deudw tributaria y de su imputación a un sujeto detel'minado. Puede permitir al d(:1I dar plantear una petición de aplazamiento que no pudo hacer previamcnh al comienzo del procedimiento o avanzar un acuerdo global con los acreedOl( dentro de un procedim ie nto concursa!. Todo ello es compatible con el mnn tenimicnto de los derechos de la Administración acreedora asegurados ('ell l antedoridad a la suspensión del procedimiento, En definitiva. la suspensloll es un modo de conciliar los inlereses de ambos sujetos (AdministraciólI I deudor), más aún si los motivos de suspensión permiten una re visión sin meI ma de las g8l-antías pa l'a la Administración.
)' los plazos a que está n sometidos 1 ' IIcluado no viciada de invalidez E y a eonserva~lón de aque! la parte d Il'dimiento aplicadas a un h h' , n _r~umen" lO as las ventajas de un lit' los bienes del deudor. ce o JundlCO tan Importante como la ejecu
Como reOexión final conviene ins' t" . I ' , I'I OPOI'cionalidad en el procedimient IS ~ I en, a Impol1,a,ncl~ del principi IMUes poderes atribu idos a la Ad ' ? e~e<::~tlvo"La lItl,"zaclón de los im 111 la medida a decuada a la nnal~I~lstlacl n Tributaria deben ser utiliz ¡Ilhirse la rectincación de situac' I a Ique ~/ pretende, Igualmente debe ,Id procedimiento sin merma ~~n7:' a su r~gación ~e,bienes y la suspen ""11 aplicación equitativa del ' ,s, g~antlas admm lstrativas , Se trata '¡"Iccho privilegiado como ""mPo's'~nccI Plo e autollltela propio de un sujeto n su momento, 1.1 Ordenamiento espario!
~t~e~~Oej~~~~~~~ ~~~u~a~~ e~~blece
' lo el pago forzoso como un proce .. ... Ikión misma de ~uestms no~m la ser °dtl'a f~rma teniend,o en cuenta .1 105 e)] , , as rccau atonas y la propia Constituc , ,mmUClOsamente regulado y con ga t' bá' hllcn.'Sados (Adm inistr ' ó ' , ran las , slcas para to 01 k de las reflexion . ' aC I hn. ~uJetos pas lv?s y terceros mteresados), G '.M, (jl!e ha seguido e~n~uÜne:c~;n~:OfUn:i~~o:mente están recogidas en 11'luc lón con el gmn objetivo d Tb' ceplable y que ha avanza ti IUllías de los sujetos pas ivo e e~ul 1 no entre ~ere~ administrativ I'HIJ>orcio nalidad t1'ibutal'ia a~t::lc~o~o ~n la reali zaCión de l pdncip 11 Ik este procedimiento son' l ' ~ a o, os aspectos que interesa d os sIguI entes :
La misma razón de equidad que sostie ne la suspensión debe penn il ll I liberac ión de bienes conc retos, principalmente por su capaci dad de gC1I('1 ' ción de recursos, poI' el deudor una vez efectuada la tasació n de los mi'lI" por la AdminiSlración a través de un reajuste de garantías o de la sustiltu 11', de unas por otras, - El comienzo de un procedimiento ej ecutivo supone la exigencia tll el N¡u ura leza del procedimiento de apremio dar de interés de demora s iempre que el retraso sea debido a negligtll o 1I ¡Jloccdimiento es ex I ' d ' , ' c USlvamente a mm¡stra tivo (art 129 I LGT) E del mismo, Este interés, como ya vimos. tiene una finalidad indemni zahN I " o, ut'nCla, no es acumulable a l o ' ' d" ' " ,n Ad em ás d e eX "igirse las costas correspon d'lentes a l proced"IImento mismo, • 1110 .. de ejecución Su inic,'ac'ó s pI. ocesos JU lelales 111 a otros proc ) , I n e Impu lso cOiTesponde a I Ad ' e llo con independencia de las sanciones que puedan ex isti r por la CO ¡II ~' 11/1 I os aspectos interesan pal1icularmente en ', a num de infracciones, ¿Debe, además, establecerse una sanción por la aperllll ll It 1t,1.I'lIlivo de este 'Jrocedimicnt E ' l el estudiO del caráct ma del procedimiento dc ejecución? En delermi nados ordenamientos IH' I I . d o, n pnmer ugar la pl'csunción d blece la figura del ll amado recargo de apremio que tiene carácter .,.. • • Il'lcnnma as actuaciones. El al1ícu lo 93 4 del 'RGR d' e ce natodo y cuya justificación es difícil si existen . como hemos indicado. d" ". 111" suscd tas en e l pl'Oced imiento de a P r~' • Is~one que -la ludas por el órgano o agente d d 'óm lo • que consignen hecho I1I ' ' ' e reCau aCI n en el ámbito de sus com rés de demora, las costas del proced imiento y las sanciones. que hacen h. ." ' 1'l l:~o~I:~~~:~e~;=~~~~ en cuanto a los hechos. su fecha y manifes a situaciones jurídicas conc retas, y - La normación del pago fOI-,wso debe buscar un equ ilibri o enll l' 01" \ubre el v~or de las d""I,H ga ~ue(ednlender que este precepto regla Ad " 'ó d ' b'é enclas ocumentos adm,'n,'st ra t'IVOS a lo , [ d l mml stracl n acree 01"8 y gal-antlas. tam I 'n. ell 1I 1111 .. ,'c rcrimos) y má '. Ilas a aval' e a tiente del sujeto pasivo; para ello es necesario un procedimiento. l"l .1 ','" ',1,"4 regla gencra l ,s ~b~,~n~~;~:I~~n~: sp,!~~:ue~t~lb"l'e'nc,!ddaO eeSn'álasuLboGY un conjunto de actos sucesivos con una finalidad común y, en COIl!)CI eh , . y que se extlen d e a la recaudación unidos lógica y teleológicamente e ntre sí. Esta estructura procedi nwlIllIl 1, IIlu dc gestión Más b' . , r.' como una parte del pl'O mite la diferenciación entre los aclos mismos. la recurribilidad dc 111'11 1 'r ' len parece re en rse a hechos y datos proccd' ma ~llestaciones que se produzcan dentl'O del proced"m"ent"o Que tengan sustan ti vidad propia, y no sean de trámite. la mejor parl l, 11 ' '10' V IkItllommáb anteriol'mentc con mot,'vo de las actas de la ms ' , 'ó , a,mos ' ' _.~-~~ ... ..I .... ~ ",1 rnnocimienlo previo de las a<: I\1I1O I o , ,1 l __..._____' " U.ICI n SImi al') actos internos, En ocasiones los interesados es ta
'l.
f."
326
, IT. 1l._ l)E IUoCIlO TRIBUTARIO
I"án obligados a la aceptac ión o ."cchazo exp."esQ de los hechos y c ircunstancias contenidos en una diligencia.
El segundo aspecto que interesa aquí es la concurrencia de este procedimiellto con otros (adm ini strativos, judiciales o no j udi cia les). El que aquí analizamos entra en pie de igualdad con todos e llos, dete rminá ndose la preferencia POI" la prioridad en e l tiempo del e mbargo efectuado, y e n el caso de conCUlTencia con 0 ('"05 procesos o procedimi entos singulares de ejecución es preferente e l que anal izamos (el tributario) «cuando el emba rgo efectuado en el curso del mismo sea el más antiguo»; y cuando éstos sean con C llrsa l c~ O universales siempre que dicho embargo (el tributario) se hubiera cfectu .. do con anterioridad a la fec ha de inicio del proceso concursal (UI't. 129.3 LGT) u . L.. suspensión del procedimiento se da cuando no conCUlTen estas caUS¡I~ de preferencia y cuando proceda de acuerdo con la Ley Orgánica 2/ 1987, de 18 de mayo, de Con ni ctos Jurisdiccionales. Esta prefe rencia de l procl' dimiento es independ iente, obviamente, de la prefere ncia de los créd itos 01 butarios que pueda darse en relación con otros civiles, mercan tiles o de Oll ¡l naturaleza. Por lo demás, nada impide la actuación de la Adm in istración del! tl'O de los procedimie ntos concursa les. La LGT, artícu lo 129, después de rC!.:OI dar e l derecho de abstención de la Administl'ación (propio de todo aCI'ccd~~ privilegiado) dispone que, no obstante, podrá, en su caso, suscrib¡¡' acucrd~~ O convenios a que se llegue en los procesos concursa les entre los aCI'ecdoll y el concursado, quebrado o suspenso. La LGT, artículo 129.4, exige CUIIII requisito para la suscripción de tales acuerdos la a utori zación del órgnlf compete nte de la AEAT. Fina lmen te, que haya un procedimiento de ejeeudl'll no inci de sobre el de rec ho de separación que corresponde a la Administrarlt cuando la deuda tributaria estuviese garanti zada a través de una ganlu!! específica (aval, prenda, hipoteca o cualqu ie r otra).
b'J
Iniciac ión
Se pl'oduce dentro del período ejecutivo. Es éste, lógicamente, el que (h I mina la apertura del procedimiento. La LGT distingue, como es lógi co, l' de te nninar este concepto tempOl'al que es el período ejecutivo y p red ~lu comienzo, entre dist intas clases de deud as; para las liquidadas por la A.I nistración Tributa ria «el día siguiente al del vencimiento del plazo rcghllll tariamente establecido para su ingreso ... Se trata de un supuesto ehuu . no ofrece problema alguno. Para las deudas a ingresa r med iante dt·t I ción-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso . (;11 " finalice el plazo I'eglament ariamente de terminado para di cho ingn.: \1I lO éste ya hubi ese concluido, a l prese ntar aquélla» (art. 126 LGT). Hay qUí' 111 del' que se refi ere a la dedaraci ón-liquidación presentada sin realiza. d 111 so y no a la no presentada, ya que en este caso necesitará el correspolUh procedimiento de inspección O de liquidación de oficio. Si se hllbh- , citado aplazamiento de pago se esta rá al contenido de la resoludó .. 1 , 2J La Sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción de 5·3· 1996 recibe esta doctri, na, delimila ta prererencia de la Hacienda
Pú blica en el cuso de la suspc n ~¡(\n .1. y reconoce de legilimación de 111 Al u promover conflicto de jurisdicciÓlI
CAl'. X/ ,-
PROCEDIMI ENTOS TRIIlUTAR. OS
32 7 toria O denegatoria; en el pl'imer su )lIest I . ven .el segundo al plazo de ingreso (sl éste ~ ah os tér~mos del aplazamiento '6 o a vencido), o en caso Contrario l"Ontmua l'{i el procedimienlo d ' e eJecuc l n. El período ejecutivo produce com ~, . recargo de l 20 por 100 sobre l ' o edcclto automát ico el devengo de un Id e Imported' e a deuda no Ingresa . d a, aSI' como l' e i os 'mterescs de demom COI' ( ~i' reduce a/ 10 por 100 cua~do I~e~~on Icntes. a no ' 27. 1 LGT). Su importe IlIlIi fi cada al deudor la provide . duda se s.atlsface antes de que haya sido < nCIa e a premiO y además no . .á I l id 11 l! r~s~s e demol'a devengados desde el . .. d,I " ~e ex ~gll' n os " II1C IPIO pm'ece una norma acertada c mlclO. e penado ejecuti vo 24 . En 1IWdad y antijuridicidad que su one I uya I~g l~a está en la menOI' culpa~u".'l~lllnlento espontáneo de la obli , r,u.ión y que trata al mismo tie~ h,llICciól1 de la deuda. No obstant~Ote~ie~~I]¡tar el pago con ull a importante 11 por ingreso extemporáneo establec id o e~ cl~e,nta que ya existe el reCal'hnos en su momento estc se ud ' > ~ en .e al licuJo 61 de la LGT y quc 111 defin~t i va, siempr~ estare~o~ a~::cua~s:o Il~ne una .opel'3t ividad limi~ada. ,ti l'lvaClón es válida para el interés de lllgle,SO fuela de pl~zo. La misma ~" ulo ó l citado es más sencillo ló g ico A~e,mor,a, , ~uyo .trata~nJ~nto en el arIln 'le inicia con la notificació;' d l .. e.más, ~' el plOced l~, enlo de a p" e,'uturse pOI' la exigenc ia del I'eca~' ~ Idovlden c l.a de apl'CmlO hay que prendo todavía e l procedimiemo n; se ~ a~r~~1O (aunque sea bonificado) 1,\ lIume por este nombre. a 1I1lcJado; y eJlo, a unque la LGT
J
I .1 principal cuestión que plantea el !' d . ,' ... ·lI tación. Como ya vimos an te riormeecargo . e apremIo es su propia funt pi t>cedim iento y las sa nciones . ~t~, elmlerés d~ de mora, las COSlas '" "1 11' POI' retl'3S0, las gastos u~e ;~Isllfl can en la les l~n. patl'imonia l del 11I1I!t-nto y las in fracciones El ~ podne para I.a Adrnmlstración el pro. II,h'u) no tiene justificaci6n c;:~arg~f e apremIO (o I'~ca rgo pOI' período ," /I/etll. Todo queda cubiel10 la y ,s parece contl'3no .. 1 principi o non l. IlIora, costas y sanciones cuan%~~stOS ttres el~men tos citados (jntel'eses . jll\tificad a sólo pOI'un dal~ fo' I ~~ e ngan .ugar). El recargo de apre" "1 pm·te, hay que entende r q~;~ . a ape.rtLII a de un período ejecu tivo. ud •• lributaria sea conocida a tl'alvéSa~ sancIOnes no 'pl'Ocedel'án cuando h't .. (au toliquidaci ón) de l su·el . e un a declaraCIón o decla ración,li _ J o paSIvo c.'l: tem pol'á nea . '11111 hemos ind icado, el período c'ecut iv . lHlI llla lmente dos formas de } o (~ ~ es un concepto tempora l que Ilh '1 Y ::tbre paso al Pl'ocedim' e ~ ~ .01 zo~o o no),. gene ra un recargo I n o e eJecucIón prOPiamente dic ho d'" . I h '" tlcedimienlo se inicia con un '1 ,Ic a premio) que se notifica ~c~ a dmm~trrtl vo (d~nominado pl'O11, "1,, 127.3 : «E l proced imi ento de a e~ o:. é. ~e. reflel'e la LGT en '. IIUl ifieada al deudor en I P/.~mlo se mlclará mediante pl'O' ,h 1\ pura que efectúe su que se l entificará la deuda pendiente /111 !¡¡Iidad mantiene e l PLJ~G~o c07 ell reca rgo correspondiente ... La , art cu o 3 1. La competencia para dic-
=
·11'"'1: STS J de Balea res d e .. ",'1" el ,·echazo de hl exigibilidad .1, Ill'l'lIrgodcnl>rem io por e) mero
h~ho de haberse reb..1sado el periodo volun,
ta"o ...
CA P. Xl. - PROCE DIMI ENTOS TRIB UTARIOS
_ nde a lo" Jefes de las dependencias de recaudación. tal' este acto correspo .. ., 1 d' d Su base administrat iva es la certificación de descub ierto, tltu o exp~ I o p~.r el de artamcnlO de intervención correspondiente y .que ~omo lal hen~ a1l1b 'd~ la función de ve rificación y decl aración de Situaciones económ IcaS y juUr\dicas subjetivas. Esta certificación lie~e. hoy. el ca l~ct~1" d~1 ~~~~r;:~~~ . aranliza una actuación administ rativa CO I rec a. < .' •
(en los que se trata de deudas procedentes de actividades no declaradas y en los que no existe ningún procedimiento de liquidación o inspección previo y es posible que ni siquiera una identificación prev ia del deudor) en los demás supuestos la respuesta de éste sólo puede conocerse a partir de la recepción de la notificación de la providencia de a pl-emio. Fina lmente, permite realizar el embargo propiamente dicho y. obviamente, todos los actos preparatorios del mismo si la deuda no se paga en los plazos previstos por el RGR en su Ol'tículo 108 para pago de las deudas apremiadas.
~~~~:~v~u:x~emo c~n efectos frente al sujeto pasivo es .Ia citada pro~lden~la de a remio. La LGT, articulo 127.4 . le atribuye «la .mlsma fuerza ejecutiva uc fa sente ncia judicial paI"a proceder contra los . bienes y derechos de ,I.os ~b1igados al pago». Es, como hemos indicado an telrlor¡e.nt.e, u~~ deq~: f~ ~~ ci )ales manifestaciones del principio de autolUt.e a a ministra IV~ . . . d a 'la Admin istración T¡-j butaria el caráctc r de sUJcto de de recho pi ¡y!legla o. La notificación de este acto administrativo está minu~ io:samentel:egu l ~~a . l GR dados los im ortantes efectos que el proced imiento de eJ~cucI. n ~Ol e R l ' . P El artículo 103 de esta norma reglamen tari a eXige tl~~~1)~~~inC!~~~~ !~~;~~nda no sólo elte~to íntegro del acto (que c~n~endr~ ~dos los aspectos Iiquidatorios), si no ta m~ l~n. losd- 'decursol's .que CO:l~1 :~!e~~~ an e l lazo lugar de ingreso y la po slbl\¡d~ . e so ICltar ap a l. > ,: ~de~{¡sPdebe ~ontener advertencias sobre los slgulente~ aspectos de~ ~roce_ dimienlo: liquidación de intereses de demora, repercusión del coste e pro . . 'ó d 1 rocedi miento, salvo e n los casos establecIdos cedlll1 lc.nto, nRoGs~spye~~b~rg~ ~e los bienes o ejecución de garantías que cs, en el m ismo , 'r' '6 > anal y concre· obvia mente la advertencia p¡-jncipal. La no\1 IcacI n es pe r~ d' I dom icilio del sujeto pasivo y hecha confol-me a o Ispuesto .en tamen~e al 59 6 1 d la LRJPAC 25 Si no es posible se reali zará por anunCiO!! los artlcu os a e '., . 1 b d I 'mpoublicados en el correspondiente «Boleu n Oficia JI •• ~ pru~ a ~ a \ , ~ibi\idad (aspecto importa nte) correspon.de a ~a Adm llllstJ"aC lón: FI~~Ir:~~~: '1 to ue analizamos la nOllficaclón es una comUlllcaCI n ~!aU~ ~I~~~c(~cch; dentro de lo~ diez días a contar desde la e mis ión de In providenci a). . . de apremio POI-dclr.st~J~to La -ecepción de la notificación de la providencia . 1 n' de manc I-a e mltl V ~1 ' p
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TIT. !I._ DERE.CHO TRIB1Jl'ARI O
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La STS de 23-1- 1995 afirma que las ;ndicaÜ'
nes y adve rtencias que debe cOnlener e!¡llulo· ejeculivo y nolificarse . no son meras expr('\!" nes relóricas sino garanlías que, ante la eH" tualidad de una actuación coacliva sobre I paU"imonio de! deudor. tienden a inforllmrlr por lo que también por esta cau.sa proc ..odtt la ¡¡nulación de todas I¡¡s acluaclones .. .• (. 1' Nova. , 1995, pág. IOt 3).
La falta de notificación es, lógicamen te, motivo de impugnación de los nctos de apremio. Asf lo reconoce expresamen te la LGT, artículo 138.2. Hay qtle entende]- que ta mbién la notificación defectuosa produce la misma s ituación de indefensión que la falta de noti ficación. Esta impugnación afecta sólo ti los actos de a premio (medidas cautelares, embargo, enajenación, etc.), es decir, a lodos los que se producen con posteriori dad a la providencia de a premio. Pero no a la apertura del período ejecutivo que es automá tico ni a los lIetos inte rnos preparatorios de la providencia citada. Esta es la difcrencia r OIl otros motivos de impugnación estableci dos en e l mismo artículo y que I'Jullninaremos a continuación. ] ') Impugnación del procedimiento de ejecución Esta impugnación tiene una especia l importa ncia dado el cal-ácter sumario todo procedimiento de esta na lUl'aleza y concreta me nte del que aquf a naIl/umos. Los motivos tiene n que ser necesariamente reducidos y tasados si
I ...te precepto plantea algunas dudas. En pl'i mcr lugar hay que entender /le impugna todo e l procedi miento de ejecución (incluida la apertu ra del I ! fodo ejecutivo que produce sus propios efectos) y no sólo la vía de apremi o lI,plumente dicha. Es decir, se impugnan también los efectos automáticos 1,1 upertura del período ejecutivo (recargo de apremio e intereses de demo.. 1 lIay que entende l- que a unque la LGT se refi ere unas veces al «proccIlIh'nto de apremio» y otras a la «vfa de apremio», a efectos de impugn
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TIT. II - DERECIIO TRIIlIffAIUO CAP XI.- PROCEO IMIENTOS TRrBUTARI OS
período ejecutivo. La falta de notificación de la liquidación tiene en cambio carácter formal y sus efectos serán de esta naluralC7.a. Los hechos en que se basa la impugnación serán norma lmente an teriol'es a la providencia de apremio. En segundo té,"mino la impugnación se hará ame el órgano de recaudación competente de acuerdo con el artículo 8 del RGR dada la amplitud del concepto de «gestión ,·ecaudalori a., que comp,"enrlc lodo lo necesario para la realización de los créditos tributarios. El plazo será el mismo que para el recurso de reposición porque pa'"licipa de esta misma naturaleza y pOI'
la remisión que hace el RGR en su artfculo 177. En relación con los motivos concretos antes transcritos el primero de ellos (exti nción) supone la admisión de la condonación y la com pensación, ya que ambas figuras extinguen la deuda tdbuta ria, En la prescripción, la p]'ueba de su intc]Tupc ión (que será al respecto discutibl e) corresponderá a la Admini stración por a plicación del ;:l1 tículo 11 4, 1 de la LGT, Finalmente, la «fa lla de notificación de la liquidación o anulación o suspensión de la misma» plantea algu nas dudas, Hay que suma] , en mi opinión, la notifi cación defectuosa aím no anulada ni dejada en Sll,\ penso, cuya no considerac ión pl'Oducirfa indefensión del sujeto pasivo, 111 solución viene dada, en gran medida, por la propia LGT, que dispone en MI artículo 125,1 que «las notificaciones defectuosas surt irán efecto a partir di la fec ha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, intell)On ~. el recurso pertinente o efectúe el ingreso de [a deuda tributaria .. , En el ca". que analizamos no se da ninguno de estos supuestos, ya que la impugnacitlf' se daría contra una notifi cación defectuosa que ha impedido que se produj~' , su efecto propio que es poner en conocimiento del interesado el con tenltl, de un acto administrativo, La expresión «recurso pert inente,. se refiere al 11111 do del asunto, Todo ello con independencia del principio general de no 1"" ducción de efectos por los actos nul os, Por otra parte, el RGR, artícu lo 99,1 ,1 (que hay que entender no derogado), incluye como motivo de impugnadl el «defec to formal en el título expedido para la ejecución, Se entiende I~ defecto formal la omisión o error en los dalas de l título que impidan la ieh, tificación del deudor o de la deuda apremiada, la falta o error sustanciol la liquidación del recargo de apremio y la falta de indicación de haber Ifu lizado el período volu ntal'i o», La última cuestión en relación con la impugnac ión es saber si tiene cfl'll suspensivos, En principio, y en un plano tcórico, habda que responder 1111 tivamente, ya que si los recursos en gcne]'al no tienen efectos suspcn_11 en el Derecho tributario menos aún deberían de tenerlos en un procedi ll1ll f sumario, No obstante, la reducción y concisión (y por ello la facili
lb' 33 1 a ~nosa y lenta, De cualquier maner ced lm iento y la p"ueba fácil d I a" dado el, carácter SUmario del proefectos Suspensivos sin necesid:d ';e TO(]VOS , I~ Impugnación deberfa tener' los recursos administrat ivos, a prestaCIón de garantías exigible por Todos los motivos de impu nació ' Se ('efieren a la deuda tributa~'ia a anal,IZad?s tienen dos notas Comunes, dcc tos (Suspens ivos o de anu lación( de ~aObh?~~lón ,de esta n~tul'aleza) y sus 11 lodo, el pl'ocedimiento de e'ecució ' aC,tlvl ad tecaudatona) se ex tienden I'/CCu tl VO ~ sus efectos, El aJ!tículo Ij~n2clu~do el llamado POl' la LGT período IrtlpugnaCIÓn, como hemos visto referid de. ~GT establece otro motivo de tillo y con unos efectos reducl"d ' o exc USlvamen te a los actos de al'"e os a este mismo ¡; b"
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'J SuspenSión H\ ta figura del procedim iento de e' , 'r,1! los ¡ntel'eses de la Admin" 1 "6 JecUClón es un medio prudente de con , d' , ]S racl n acreedora y d i " " . . ' 1 ~c con ¡Clone a la pl'estacl"6n "é d e SUjeto paSIvo siempl"e "6 POI ste e ga"a t' r"" . .. 11 ItlC , n, Ya me referí a l ' n la su ]c]ente y de razonable 1111 1nlstl'aClón " Oe una I)arte • no puede sen e n ormente d a este eq UI"I"b" I no, la r un acree 01' indife I • 'Ullcntc patrimonial (debe p . 1 ' ren e con un intel'és exclu, ' ,, , o, e contl'3no busca 1 "d d •1l ' l JIlrt lva a su derecho) d. 1 ' r a eqUl a sin ¡'enunciar 11 10 CxlJ'c mo con un efecic; n:g~lt;~o a~od,~al'8 el deudol' la ejecución es HU liCio suficientemente justifi d ana], o: ,En definiliva, la suspens ión 11\ 11, ca o que nex¡blhza el pl'Ocedimiento de eje-
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la regu la e n su artículo 135: "El , " , , m/c¡{¡ en la forma y con I " p]ocedrmlcnto de ap"emlo se ( I)revi s'1os' en 1as (hsposiciones " 111 litI()ras d C los recursos y" os l reqUlsilos ' I 1 l ' ¡ ec amaCIOnes econ ómic d " , l itO, os, art iculas 74 Ysiguientes del RPRE o,a mllllstrat lvaS,,. En Il ,I' It fu Citadas, Es la verdadera sus ,A que establecen la suspensión I"'¡l! midad del sujeto pasivo (e penSIón que obedece sólo a motivos ' , < , n contemplación exc l ' de sus IIltereses) " USlva " 111 Ad rntntstración concede ' IllIl' ent ender que la remisió~ l aS1!r~st~ una ?e las ga rantías p¡'evistas, 11 ,¡_ l'S e n bloque y que por ell d á ec amacIones económico-adm inis_ 111 ,.1 SUpuesto previsto en el °R~~{A a~01al'Se la suspensión s in garan10110 "cgundo del citado artículo 135 s Cl}~ o, Ahora bien, la LGT, cn el ,1 \ /lnicter de una impugnac'ó e re ¡ere a otra suspensión que tiene Ilh "lle el proccdimiento de a I n ~xtemporánea: .. Se suspenderá in me lo \,1 interesado demuest¡'e :reml o s in neces,idad de prestal' garantfa: " .1 , flritrnét ico o de hecho en ~: ~e ha ~rod~Cldo en su pel]uicio erl'Or 111' lIda ha sido ingresada cond e~ermmac lón de la deuda, o bien que , ona a, compensada, aplazada o SUSpen_ I
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TlT. Il _D ERECHO TlI.IBUTARIO
dida. » Se trata de una suspensión impropia consecuencia de una ex igencia errónea de la Administración. Son los mismos motivos de impugnación (excepto la prescripción) y se permite hacerlos valer fuera del plazo de impugnación. En el caso del aplazamiento puede ser que éste haya s ido conseguido pasado el plazo de impugnación . El legislador establece que en estos supuestos no es necesaria la prestación de garantías y que la suspensión se produce inmcdiat
En resumen, la suspensión del procedim iento de ejecución, con indepen dencia de la impugnación, es una figu ra acertada y plausible que pe rmite un juego importante a l sujeto pasivo tanto en las posibilidades de I-eplanteal su situación como en gara ntías dentro del procedimiento de ejecución. e')
Oposición por sujetos no obligados al pago: tercerías de dominio y de mejo r derecho
La tercería es una acción jurídica que pretende el reconocim ien to dd dominio o de mejor derecho del actor sob re bienes emba rgados por otro sujelll de derecho. El ac tor puede ser la Administración Pública cuando e l embarwu haya sido efectuado por otro suje to (supuesto que aquí no se estudia) o II It tercero en el supuesto inverso. Su campo propio son, lógicamente, los ptll ced imientos y procesos de ejecución, En el que aquí analizamos se regul,1 la reclamación adm inistrat iva previa a la acción procesal correspondienh que pretende hacer valer el derecho preferente de un tercero frente a la Admt nistración acreedora. Las notas esenciales de esta reclamación son, seNIl!, el RGR, artículos 17 1 a 175, las siguientes: - Tercería de dominio. No se admite la reclamac ión administrativa un vez consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicad!" para pago al Estado o a la entidad acreedora que corresponda o despu.. de otorgada la correspond iente escritura según la natu raleza de los bltl'" contra los que se haya di rig ido la ejecución. La inadmisión es lógica , yo Ijt real izados estos actos los bienes han pasado lega lmente a patrimonio de hll sujeto c uya posición jurídica no es impugnable. Presentada la citada h '\ I mación se toman las med idas de aseguramien to que correspondan scgliu I natura leza de los bienes (anotación preventiva de embargo o depósito) I
CA P. X r -PItOCEl) lo\IrE~TOS TItIlJIJTAItIOS
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(mica prueba admisible parece seria docum .. . al actoL La resolución debe dictarse en el :~tal y. COII esponde. lógicame nte , denegada pasado este plazo a cfec! . d,' pl:lzo de tres meses, en tendiéndose da civil. El procedimiento d~ e' o~ó e mtel poner 1<1 correspondiente deman_ de que se (¡'ate y continúa enJ~~~~~i~ se sus endde cn rel~ción con los bienes n con os emás bienes del deudor 26 - Terceda de mejor derecho No s . d . ' . propio es la consignación de la c~ t"d ~spen e el p.rocedlrniento y su efecto lución que se dicle. n I a COntrovertida a resultas de la resoP
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Garantías predetel'minad ' '. . afectos a deudas concl-eta~S y eJecución de bienes individuales
El procedimiento de ejecución se refi de bienes que integra el pa',,· . diere normalmente a la univCI'salidad • < momo e deudor Ha . Icn teme nte, la posibilidad de e'ecución . '. ,y que examma r, pr-efeJ 'I(!uello~ casos e n que existe la afecciónodapilcab.,ón ~e ~i~nes singu la¡-es en I¡¡butana determinada La LGT e e. un len mdlvldual a una deuda hi lidad: .. S i la deuda e~tuviera 'a r~l S.~I articulo . 130, se I'efiel-e a esta posiI! cua lquier otra garantía se pr~ed t~ada Ill,ed,ante aval, pl'cnda, hipoteca IIe realizará en todo caso 'po,. lo ó e l' en pnmer luga.· a ejecutarla , lo que . ' s rganos de eiecuc'ó I Ic I procedimiento adlllinist.-ati,'o d . J Incompetentes a través e apl-emlO." La pdmera duda que plantea est . . .. . I',te ca?o) del citado procedimie nto ed~lecepto. es la utilizaCión siempre (en Ikllcnmnados su puestos no será necesar~~renllo. Hay que entender que cn Impago del deudor principal al ( y que basta rá la noti fi cac ión del 1\ prod uzca el juego propio de I~a;:nte tfav~ista o fiador solidarias) para que 111·1depósito en dinero e fect ivo o' en ~=~ .a. ?~I~encil.la alm será la ejecuc ión Iludos en el mercado con-espo n d' I~PU ICOSS l éstospueden ser nego_ I período ejecutivo deba de ab . lente, n estos SUpuestos, no parece que 111' reca l-go de aprem io e intel'é:'I:ke d(con la conse~uencia de no exigenc ia Ikuda garantizada que procedería si s :Illb,_~a ~I part ..· del vencimiento de la e hHllcdiato a la notificación lo mism a Ilel aJ da~o que e l pago puede sel' ~I v'llOi-es públ icos . Se aplic~ ..á en miO I~ ~pJ¡caclón d~1 dinero efec tivo o 11, IL'sponsabilidad pen d ' I oplnrón, la doct ... na de la derivació" bl ' " sa a pam os res I Kfl nlllte y que va más a llá d p~ns~ es que permue dar audiencia ¡ , < e un requenmlento de p' E 'l. ~lecesano el acto adminisll"ativo c l.... . ago, n c.o.nse~uencja 111 I','agencia del ,-ecargo de a . o I espondlcnt e y su notificación La . premIO cuando se fijan esta ' ' t'HI \ uspenslón del acto impugnado (RPREA s garantlas específicas _ ' art. 74) parece abonar esta cont (1 reC iente STS de 5-5- t997 rechaza " • Ilu de dommlO dando pi erercnCla al ~~~ '11 .bulano devengado en allual.dades note:~. u 1:1 d~naclón hecha po.' el deudor' _El 1111, c.onslslcnle cn Impucstos dcvcngados I ~tllcno!:es. anual,dades en ravor de la I , ' lira Pubhca, eXIstía desde la fecha noteIIJ 11
~e 24-6-1996 (¡ereería conlra la Tesorería
encral de la Seguridad Sociat) considera poco aco!·de. c.on la e<:onom!a procesal con la lutela JudiCial efectiva obligar al te rc~rjsl ~ elll pren.der I~ re<:/amaci6n gubernalivn cuan~ n~ es I~a~mable pensar que termillara con ~Iuclón ~IShnta de la dedm'uda por la SentenC id recurnda. La STS de 1 t-I 1_ t995 contempla u.n ,cad,o,de abuso de personalidad en el ejerCICIO e a demanda de tereería.
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CAP. XI.- PROCEOIMIEmos TR'lllfrARIOS
TlT. II._ DERECHO TRIBUTAIUO
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d . abra un período ejecutivo contri! un tercero elusión. Además es absur o que se ' . "d a ada a su vencimientO (fiado¡- o avalista) que dcsco~oce SI. la deuda ~adS~ri~:ci~n de responsabilidad por el deudor. Será nCCcsana, pOI. tan~o, l~ncon-es o ndicn lc garan tía. El a l" y no tificación a l tercero que ha pl.esta o "6 Podo en torno al requctícu lo 1I t del RGR permite esta hmterp~et~~le~I:~d:r que ha sido derogada ~u tenOI- literal pueda pUI-ceer aIra rim ie nto de pago al g[lrant~~ no ay por el a rtículo 130 de dla ~ a~ nduf : ra nte una vez requerido el ingreso cosa. S6lo en el caso e Impago ~ g ' d á la exi c nda del interés de la deuda hasta el límite ga.ranuzad~c~::~vaer el corrc~pondien lC procede demora, recargo de apremio y, en , dimiento de ejecución. . . I 'bTd d de la Administración de La segunda pr~gl~n t a se refle~e ~ra~n~~~~ol ~iI~ultáneamente a la realizar~alizar actos .pre~!!~Ill;.r;~ d~ a~1 gRGR, artículo 111 . \ , contempla eX'p~esa c lón de la ga l a.n~¡~dllld' i\ I u~ . I órgano de recaudación estima insuficiente 'ó d la misma proceder al embargo mente esta pos¡bil¡ a ...... SI e . la garantía , pod rá, sin .espel'';! ~a eJdc~cl L: i~suficienc ¡a de la ga rantía será preve ntivo de otros btC~es e eu 01 ». bTd d universal del deudor debe normalmente sobrevemda. La resp?~s~ I ¡ ~r la gal'antia específica de un cubrir, lógicamente, la parte n? ~at¡s ec a p < tercero que será normalmente hmltada. . I 'er o tro de recho de estn En el cas? de garantía r~al (h.IP<.>te~~ %e ~uar~¡io con las peculiaridadc"I naturale7..a) SI procederá ~l plocedlmlen cedi~entos de ejecución no tribu r que éste sup,::me en relaCión CO~álo\!)ci~O el requerimiento al titular de 10"1 o tarios. TambIén en este cal sd sedi ~~'b tario) planteándose la necesidad dI' mismos (cuando no sea e eu 01' I I ,u , ' la derivación de responsabilidad antes mdlcada.
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la que puedan obtcner de Registros Públicos o de enlidades (con la máxima amplitud), públicas o privadas, au toridades o personas privadas y, claro está, de los pmpios sujetos pasivos . La obtención de esta información se ¡'ealiza a través de un req uerimiento directo que sólo en el caso de entidades dedicadas a l tráfico bancario o c red iticio requieren la autorización del Director del Departamento de Recaudación o, en su caso, del Delegado de la AEAT (m-l. t 13 RGR), Hay quc entendCI' q ue las lim itaciones son las mismas establecidas por la LGT en form a de obligación de secreto para la información tributaria en genera l y que ya vimos con motivo del procedimiento de inspección y que afectan a personas concretas : funcionarios ptlbl icos (contenido de la correspondencia), notarios (sobre cl contenido de determ inados tnst lUmen tas públicos) y la propia Administración sobre los datos que haya solicitado con una finalidad excl usivamente estadística (art. 111 ). Los deberes de los suje tos pasivos en relación con sus propios datos están establecidos lon la máxima amplitud, ya que si lo están en las relacioncs económicas con tcrcel'Os la pmpi a lógica debe aplicarse para su mi sma situación económica ~e n era l y la referida a situaciones concretas. El a¡,tículo 133.2 de la LGT estahlece este deber: «Todo obligado al pago de una deuda deberá mani festar, 1 liando la Adm inistración Tl'ibutaria así lo req uie ra, bienes y derechos ¡nte1" un tes de su patrimonio en c uantía suficiente para cub.-i l· el importe de la ,1\'lI{la tributada ... » Las principales fuentes de información serán las propias tlt'cla raciones de los sujetos pas ivos en los Impuestos sobre la Ren ta y el PatriIlUlIl io. Nada impide su utilización en el pl'Ocedimiento de ejecuc ión no obsI,IIt1C su carácter reservado, La LGT, a rtículo 11 3. \ , permite su utilizaci ón 1101' a «la efectiva aplicación de los tributos». Aqu í está, obviamente, la recau,1.I, 16n fo rzosa . Hmbargo de bienes y sus límites
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Ejecución universal
. d ct ividad administrativa es la regla general en el procl.'dl 1 . ' d' do anteriormen te e n el caso de ganllltl¡¡ Este tlP<.> e ~ C etc) lo normal es q ue no haya l'¡I miento de eJeCUCIón, amo, le 111. Ica dete rminadas (aval, depÓSito, hl~t~C~, d . rocederse a ella será espccffil I cución y sí pago pOI' el garante y SI . e 1 ~o~t~ario un conjunto de actos lull La ejecuc ión umversal supone, pOI e , mamente unidos entre sí. _
Conocimiento de los bienes y su titularidad
d' . 'd s a l conocimiento de la titularidad dI' l. , En prime r lugar,. actos ~ngl c~nocimiento se integra con determil uul, bIenes y de estos mlsmods. Este d '6 Y de deberes de los sujetos pU"I~ I i órganos e recau aC I n pod eres d e os . I rocedimiento. Los primeros «... ~H , Y en genera l de iOteresados en e ,P , .ó d los bienes o de rcchtl ' compr<.>bar e invcstigad la exis~encd: rr~~~t~~~a~ p:ra asegurar o efecl\lllt losb obh gat~s ~13~atg~G~) U~~to:upoderes se conc retan en la .'·ecop~lacl(¡II ' ~~forr%~~i~~ t~atri~onial ~xistente e n la propia AdministracIón TnbuHll1
11I embargo es un acto básico del procedimiento de ejecución. Su importllltl es máxima para los ó'-ga nos recaudatorios y pa ra la Administración Idhllta ri a, pero también para los sujetos pasivos en cuanto supone una ver.11" a desposesió n juddica de sus bienes con importan tes efectos j urídicos . Hnómicos pa ra ellos. 111 delimitación de los bienes es la primera cuestión que requiere pl'ecisión. "'ge, lógicamente. la certeza e n la titula ridad, lo que no plantea mayores ,,, 1I1wdes en determinados bienes (como todos los que puedan se r objeto hl"lc ripción en un Registl'O Público), con independencia de la adecuación Ildad-registro considerada por las normas tributarias a través dc l estable"111110 de acciones (tercerías) a ravo l' de terceros disconformes con el l. 11 MO, Los bienes c uya titu laridad es de más difícil precisión, como el dinet. I Ilvo, los títulos valores o las mercaderías por la imposibilidad o mayores "Iludes de registro o por un desplazamiento j uddico más fácil, presentan ,~II~" dificultades. La LGT otorga un importante poder a los ó l-ganos recau.11 .."1 c uando tengan conocimiento de la ex istencia de bienes confiados " Ill' ICl'm inada oficina de una e ntidad depositaria: «... d ispone r su embar11 111 cuantía que proceda, sin necesidad de preciSa!' los da tos identi fiI
CAP. XI.- PROCEDlMIENTOS TRIBUTA RI OS
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TlT. II._ DEREC UO TRLIlUTAR10
d d ó 'to u operación existentes en la eativos y la situación de ca a cuenta, c p S;avorable (por su agilidad) para referida oficina» (ar1: 132. ~), precepto ~ts 'do para los embargos judiciales t la Administració,n Tlnbult:~; qu~ :~5es ~ose~lreceptos matizan y limitan este por la LEC, artlcu os· y. . . d cotitularidad poder administrativo. El primero se refiere a los SU~~~t~OSal deudor Según en cuyo caso 56101 se emdbargar~~: d:rtli~u~~~;~:~oi~d\~tinta con solidaridad la LGT " ... en e caso e cuen . da el saldo activa frente al depositario o de l,itularidad Ic~nJ:l~;;.~~~I;~~~ li~ularidad
se presumirá dividido en partcbs ,guf~I~S, ~a 1: c~rt ificaci6n bancaria o la pre·
material diferente .. , Será prue a su ¡Cien e d I a ertura de la sentación de la documentación su~~r~~n~~r7~ :~:~~~~io~a~a ~on el cobro cuenta, Segund~, cuando ,la cuel~ depósito no desnaturaliza estos conceptos, de su~ldos, salan o~ o pens~~n~s, e, b le )ara el deudor que otros en relación que llenen un. rZ11~end ma~ ~;~I ~e la ILGT dispone que «deberán respetarse f~sn I~~~~~~~~s : ~~~ s~ ~~rieren los artículos 1.449 Y 1.45 \ de la L~~ ... »). El embargo de bienes puede extenderse ~ aqu~1I0:7 cuya transmisión un tercero haya sido realizada en fraude de aCI cedO! es ' _
ti
Forma de realizarse el embargo Como ha indicado anteriormente , el
e~bargo s~gni fi~~
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de!f~See~~~11
jurídica de los ~ien~s cuya. fi nal,idad es e~~~:~~i~~~~s~~;~~a~~ de biencI de manera que Impida la eJecución .. Supo obviamente válido para la deudll al pago de una .deuda. Est.e pJante;m;~t:td:s~jecución ha' ll evad o a¡ legisladol tributaria. La Importancia e ~s ,e . ' u documentación a darle un cal:áct~r ,formal ex! gle~~~d:n~~~~~ct~~na~~, ~ este requisi to dI Sin ella, en ~l1I OPIIllÓf~' n~ c~~~ Jen su artículo 134.1: «Cada actuación d. documentación se re lere a T 'á la persona UIII embargo se documentará en dil,igenc;a, q~e~t;o:~ ]rCe~uis~tO< indispensahh la qu.e s~ enti~~da ?¿cha t~~~:~~~~~te~:s:dos qu'e con todo detalle enunw •• y lógiCO a not] Icac! na d ' e n su casa al tercero titular, posccd w el citad~ p~ecept~: «b·' al de~ 01 ~~ hubiesen " ~aJizado con ellos las aChl' o, depos]tarto de 0ls ólenes sd nlodeudor cuando sean gananciales los biclh . ' » 28 Clones, asi como a c nyuge e embargados y a los conduei'los o cOlltulares de los mismos . I b d de de la naturaleza del hit. La forma de realización ~e em argo . ep~n 'd d 1 LGT Y el RGR . l. a cada uno dc ellos se refIeren con mmUC1?SI. a a , . 01 ~l caso de bienes inscribibles en un Registrol~t~~b~d:~a~~;~;id~d ~~:i~ill¡¡1 ción preventiva de embargo y que supone 17 Ya hemos indicado anteriormente la más reciente jurisprudencia en este selltí.do. La STS de 28.5· 1997 se refiere a la donaCIón fraudu · lenta para eludir el embargo por de~das fis· cales. La Sentencia de 5·5·t997 (~c1 m.sn~o 1.'S) extiende la protección a la Hac ienda Publ.lca a'los supuestos en que las deudas no hayan Sido
cuantificadas, pero que puedan repuUII cidas, I .It La notificación al cónyuge es 111 ... , diente de la que pudiera con-espond,cllt ~ deudor solidario integrante de la I1111dl\\1 , liar. La STSJ de Castilla' La Mimd. 31- t.1996 se refiere a eSle segundo a~l
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una prelación en relación con otros acreedores que hagan consta r su derec ho con posterioridad. Si no fuese posible realizar la anotación por falta de inscripción de la finca se tomará razón del embargo en el Iibl'O especial correspondiente, S i se trata de bienes muebles pueden ser depositados, según estime conveniente el ól'gano correspondien te, en entidades de depósito, locales de la Administración, empresas dedicadas a l depósito, en locales de personas que ofrezcan garantias y, excepcionalmente, en locales del deudor, en cuyo caso se procederá a la adopción de las medidas que garanticen su seguridad e integridad. La principal observación, en este caso, es que si para e l cmb¡¡rgo es necesaria la en trada en el domicilio del deudor se precisa su consentimiento o en s u defecto autorizac ió n judicial. El RGR establece reglas muy distintas para los distintos grupos de bienes en sus artículos 119 a 135. Regula, igualmente, los dehel'es y responsabilidades de l depositario (arts. 137 y 138 del mismo Regl amento). El bien que presenta mayores dificultades para el embarKO es el establecimiento mercantil o industrial. ya que junto a bienes matedules figuran otros inmateriales (traspaso del local de negocio, propiedad Intelectual o ind ustrial. posibles indemnizaciones, relaciones de clientela, rlc,), La dificultad en este caso proviene del carácter complejo y orgánico ,leI bien que incluso ex ige una determinada actividad y compol1amiento de l I!lular para e l mantenimiento de su valor económico. La LGT establece la hncl-vención d e la gestión con facultades muy ampli as para e l interventor, 111 cual va, evidentemen te, más a llá del embargo (art, 134), Se trata de evitar, 1 11 definitiva, la pérdida de valor de los bienes individuales materiales e inma"" hi les que lo tienen, en parte, por su afección a una actividad empresarial. Iwualmente, de mantener el va lo r in matcria l de la empresa de que se trate ,ulle su potencial enajenación como una universalidad con vida propia, La l. Mlllidad de esta intervención no ofrece hoy duda alguna dado su estable, tmiento por la LGT. Uienes e mbargables y prelación en la real ización del embargo I ti determ inac ión de los bienes embaJ'gables y el orden en que el embargo 1..., efectuarse es una cuesti ón difícil dados los divel"Sos intereses en juego .Il' aIra parte, la conven iencia de que este acto del procedimiento de eje,. 14\n produzca la menor distorsión patrimonial al deudol' y a su actividad ..nómica, Hab"á que considerar el principio de conservación del patrimo, I lu menor incidencia sobre los bienes y empresas generadores de recursos '11 ~e nera l , tener p"esente el principio de proporCionalidad tributada. I ,1 primera pregunta (bienes emba rgables) tiene una respuesta en la LGT 1H,lllu dd Derecho Procesal; por 10 que ¡¡quí interesa (y con independencia 1" bienes de las AAPP), son todos menos un círculo de bienes vital, de • Ill'rsonal, precisado en los artículos 1.449 y s iguientes de la LEC con • ,Itllidad variable y degresiva en e l caso de los salarios, sueldos y penl< que trata de garantizar un mfnimo ex istencial dejándolo fue"a del l. LI ~o a que nos referimos. La LGT, artícu lo 131, incorpora una norma 11, ,rhilidad que puede resultar útil y justa: "A solicitud del deudO!' se podrá ',11 el orden del e mbargo si los bienes que seiiale garantizan con la misma ,. !tI Y pl'ontitud el cobl'o de la deuda ... •
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TIT. 1I. -0tRECIIO TKIUIITAIUO
En ["elación con el orden que debe seguirse en el embargo. la LGT, artículo 13 1.2. sigue una prelación distinta que la LEC, artículo 1.447, probablemente colocando en los gru pos pdme.-os aquellos bienes que son más fácilmente realizables, sin atender a su carácter vital (que por otra parle sólo podría determinarse pl"cvia contemplación global del patrimonio de l deudor) y considerando que la deuda tributaria no tiene normalmente un carácter un iversal. _Dinero ... créditos ... valores ... sueldos ... pensiones ... inmuebles ... " De cualquier manera la LGT establece en e l artículo citado una norma flexible como acabamos de indicar. según la cual a soli citud del deudor se puede alterar el QI'den del e mb3l'go.
CAP. XI.- PROCEDIMIENTOS Tlt1811TAltlOS
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de subasta es la que ofrece mayores 'bTd y deudor pOI' su potencialidad para r~os l. I 1 ade~ econó":li~as para aCI'cedo¡' r e I máxlm,? de I~c'tadores dado que "ólo se exige (como es propio de t c.lc1. depósito correspond iente. De~~r~ om~a dc, enaJenación) la co.nstitución meJO" resultado eConómico de la ,de ~sta Ilne~ de P¡'cocupaclón POI' el /llI publicidad e incluso la audienc~n:!ena~¡,ón a~dlllere la mayor importancia lur una fórmula adccuada de ella. Jaecl IC~ a, e~dor pam que pueda seña. Reglamento atl'ibuyc acel1adamen lc u~a qu~ ~:ne¡, en c.uent~ que el citado I ccaudatodo correspondientc cuando .. . CIClta ~lscreclOnaJ¡dad a l órgano y propon:ionado con el valor de los b~ea ~onvell'entc para e l fin perseguido u en . ~ltl'{lmite de valoración. El R lenes»" Y e~lo>aunque.la I~aya tenido u Ilotlflcación de la providen cia de vGR no . ¡eg~II,~ esta audIenCia y sí sólo l'llt cndel' quc éstc podrá I'cclama' en ~a ~Ie ¡os blcnes a l deudor. Hay que It'¡lación (en generala teniendo e I conll a ~ alta ~e publicidad de la ella, ., tnlVés dcl recurso de reposic'ó n Cuc,nta Ciertas ci rcunstancias específicas) 10'1 actos de gestión recaudat~ri~ pre'l.sto en el artículo i 77 del RGR contra 1I1I1
Ut
r.
Valoración de los bienes Es un acto del procedimiento de ejecución importante, ya que una valo, ración correcta puede impedi,' un embargo excesivo e innecesario dc bienes evitando un peljuicio al deudor y, por otra pal'te, permite una mejor ena· jenación de los mismos con beneficio del titul ar de que se trate. El acreedOl tiene un interés convergente, ya que una adecuada valoración puede conducil a una ampliación (traducida a dinero) de la garantía . El RGR regula con acierto esta determinación previa del valor de los bienes en su artículo 13'1 estableciendo que la valoración se efe ctúe por los órganos de recaudación o por otros selvicios públicos o privados (cuando se requieran especiales cono cimientos); que se notifique al interesado y se le dé audiencia para que puedll presenta!' si lo desea una valoración contradictoria. La discrepancia se resucl ve por un perito no dc parte designado pOI' la correspondi ente asociacióu profesional, cuya valoración debe estar entre los límites de las I'ealizadas P(II la Administración y el deudOl·. El importe de la valoración sirve como tiltll (magnitud dineraria básica) a tener en cuenta en la correspondiente suba~l" o concurso, ya que constituye cl mínimo dc cada puja concreta de todO'! t cada uno de los licitadores. La audiencia al intcresado y la facultad de pt scntar una va loración contradictoria con la peritación administrativa COII tituyen ga rantía suficiente para el deudor. Enajenación: Subasta, concurso y enajenación directa Las tres fOl'mas dc cnajenación propias de los procedimiento de ejcclIi 1" se establecen expresamente en la LGT, artícu lo 137. El PLDGC , artículo 11 establece que .. la Adm inistración Tributaria no podrá proceder a la CII,'I nación de los biencs y derechos embargados en el curso de l procediml¡'ul de apremio hasta que el acto dc liquidación de la deud a tributaria ej ecul.u~ sea firme ... », Es decir, será necesario que haya transcurrido el plazo 1',11 recurrir o que no quepa recurso contra el acto administrativo dc liquida, h La limitaci ón no afecta más que a la enajenación. Se exceptúan, por el mi " artículo, .. los supuestos de fucr.la mayal', bienes perecederos, bienes tU ) que ex ista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando e l contribLl~I' solicitc de rorma expl'csa su enajenación», La elección de cada una está /lOh tida e n cl RGR a presupuestos muy concretos, como es lógi co, ya que ItI 1"11
1.<1 subasta es la forma normal de .. . huma residual (debe utilizJ e:cptos tienen además un "11I16n, Su realización sc inte ra Con pi eVI~to pOI las otras rormas de ena, del R¿~~ sigUIentes aclos y trámites esta, Idos en los artículos 145 a
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d' Acucrdo del órgano recaudatorio Itkncs de valor notol'Íamente . corrjspon lente, Se evitm'á la venta '"II'crvación de l patrimonio, p~~Ft~;~~r a a deuda, Se trata de una regla 1)l"Qvidencia (acto adm inistnltiv ) . tillU'lla y los datos forma les d . '1 O. contelllendo todos los I'equisi tos de wllJrica a l deudor, a su cón e a ~Ism<:,-, ~~ nos hemos referido a ella, 1 !lOlilticios y al arrendador ¡nu~:~o ~po~lIall~ y acreedores hipotecarios 1". 111 de negocio con la advertencia ; e~e~~c lón del derecho de traspaso Illnles pagando la deuda ¿Q 'é ~ m Icada) de que pueden liberar ¡ lo~ interesados antes cit~dos (:n~l~sue e pag~.r? ,':I ay que en tcnde r que IllIÓn del dcpósito) máxinle _ dO el deposltallo que tenga un c¡'édito , vimos enIecor ando que el ,)1'0' . el . pi U" tercero , como ya s u momento. plO RG E•
T IT 11 _ Dc kEnl O TklBUTAkl O
CAP XI,-PROC EOIMIHITOS TRlUtlTAR IOS
Anuncio. Debe contener todos los elementos pat'a la fQ['mación de j ui cio por pa l·te dc los licitadol'cs (sujctos que concurren a la adquisición de los bi enes). Ya he indicado a nt eriormente la importancia de este trámite. El RGR (art. 146.5) regula cuidadosame nt e esta fase otorgando al Ól"ga no I'ecaudatorio co rrespondie nte la facultad de que cua ndo «sea conveniente pa ra el fin pe rseguido y proporcionado con el valor de los bie nes pod rá publi ca rse e n los Ayuntamie ntos del lugar e n que cstén situados los bi enes, en medios dc comunicación de gra n difusión y e n publicaciones cspcci ali zad as». Nada impide que el deudor, previa comunicación al órgano recaudatorio, pueda hacer la publicidad que estime conveniente de la subasta . Desarrollo de la subasta La subasta, como forma dc c najenación forzosa, ha sido sic mpre minu· ciosamente regulada po r las normas recaudatorias y actualmente por el RGR. Ll ega a constituir un verdadero procedimiento dado el conjunto de actos que se pueden diferenciar en ell a y su unidad teleológica. Todos el los están oricn· tados a la conjugación de va rios pl"incipios: conse l"Vación del patrimonio del deudol' (enajenación de bie nes indispensables), máx imo rcnd im iento de lo enajcnación, imparcialidad a nte los potcnci ales licitadol"cs y garan tía del crt · dito tributa rio con respeto a los dCI'cchos de tel'cel"OS acrcedol·cs. Los actos, ordenados lógicame nte por el citado Reglamento, son esencialmente lo_ sigui entes: - Valoración de bienes. Ya me he referido anteriOl'mentc a esta fas e. St" hace pOI' los órganos de reca ud ación con refc l'encia a precios de me rCJ(lu y dc acuerdo con los cri tc rios habituales de valoración, Las discrepanchl' que pud ieran surgir en la conc rec ión de esta doble I"eferencia, necesar iamenh imprecisa e n muc hos casos, queda n atc nuadas con la fac ultad reconod d,_ al dcudor de presental' una valoración contradictoria y en caso de desacucrd. , la decisión corresponde rá a un pe ri to a rbitral. El importe de la valorad(\¡ se rv irá como tipo pa ra la subasta o concurso. - Ti tulación e idemi{icaci6n de los m ismos. Los dc udores deben fadl!! . los títu los de los derec hos sobl'c los bienes inmuebles. Si no se presenllu se so licit ará la exped ición de documen tos supletorios, Los bi enes m u chl~ será n agl"lLpados en lotes en razón a su naturaleza a náloga o a la convenic lll I de fomc nt(ll' ]a concurrencia de licitadorcs, Hay que entcndel' que la POSC ~ I j'H de éstos equi vale al título. - Acuerdo de subasta y anuncio de la misma, El acuerdo es un acto Ollm nistrativo dictado por el Jefe de la Depe ndencia de Recaudación con·C~ I ".t diente ya examinado parcialmente. Según el artículo 145 del Rcglamento ti. buscar un cquilibrio e ntre la suficiencia de los bienes .. para cubrir con 111 dente ma rgen de holgura el débito perseguido» y el principi o de conse!"\ IU,. del patri monio «ev itando en lo posible la venta de los de valor notoriUlI1 • supel"io!" al de los débitos .. ,». Hay que e ntender que cl acto admin i ~ lt 11'1 de decisión de la subasta deberá recoge r todos los datos esencial es de la dI' tributaria, los re lativos a la identificación de los bienes embargados, ,.dl l'
de los propi os de la subasta' día hOl'a
I '1
.~~í c0':l1f,o el tipo de subasta pa'ra li~ital" (a~, f~~ I~~ RTI~sl~:~~~Od(e ~el~db~'ar
se notl Ica a todas las personas q . .d . pi OVI enc y a las q h , ue puc en cs ta r Intercsadas en la ejec uci nOrat¡ci~:~ ~~~os~:~~~,r~~~~~~:~l:tdn~en.t c (~~,, 'ecdo,'c s hipot:c~l"ios y p eu 01 'da¡ Iendador o adminI strador In fin ca en es te último caso h si no h ~ podid h " ay que e nten el' que con carácter supletol o ace lse a aquél y en cl caso de d' .. contra el derecho de tl'aspaso de lId . que se II"IJa la ejecuci{ contene r todos los datos y ajust un oc~ e negocIo). Esta notificación debe gcneral el a rtículo 103 del Reglaacseta as fCImas que ,esta blece con ca ráCh me n o a que nos I"efe n mos, La subasta tiene una publicidad tasad d 'b'd I Su mínimo es cl anuncio en las Dele ; , a, . e I o ,a , cost~ que ésta supon l:Orrespondientes (es deci r e n! g clones y Admllllst/"ac lones de Haciend dc celebra l'se la subasta) , lo q~~ q~e ~on~espondfn ~ n~unicipios donde ha) t'll ocas iones, a un círcul~ profesio e I e~ o l}Ue~ e IlnHtar su conocimi ent( tIc bienes, ya que sólo una publiC l'~~' sfu~ aspecto e/ave de la cjecuci6 Ile licitadores en benefici o de la con a l su, IClente ~~cde ampliar cl núme ro examina mos «cuando el valo lP~ encJa e.ntre e os. Según el an ículo 14 Ile por Orden deí Mi nistro d . < r e, los ble~es supcl·e la cuantía que $ Il'I ro Ofic ial de la Provincia~ :~ono~a EHacdenda se anu nciará en el "Bo ,11' la Depe ndencia de Recaudac ' ~ e e sta? Cua ndo, a j uicio dcl l ef. ~ proporcionado con el valor d~~~' se:", conveOle.nte pa~a el fin pel"Scgu id< hUllic,ntos del lugar en que estén Si~u~ldnesi POb~1 á pubhcal'se ,en los Ayun ul\ nCl6n de gl"an difusión en ub!i , os os le~e~, en medIos de comu IIIII1 s en de discl'eciona lidaa lógi~O c~dones ~~pecm ]¡ ,:adas". Se trata de ur: "1jucllos datos que perm iten idcnt¡}.~~~~ uenn ~e~ tnu ~clo debe contener to~os " 11 u que los potencia les interesados ued t? .utlll::': y, 9ue se?n ~ecesaflOS 1 ,k'scl'ipción dc los bienes o lotes dan ~lmaJ JUICIO; pnnclpalmcnte, . I l'xa minados los bic nes y los títui:s c~~. . e su ~sta y ell~gar donde pueden e qnd lcdntes, absl, como la expresión 1 I'u rgas y situaciones j uríd icas que haya~sdPO uc al' su slstentes.
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r'H'n ~::;:a;:~:~od(~e ~~e:~b;~;(I:e Los a n ícu los 146 y siguientes del RGR esta, IUI io y ejecu tiva ~uc b~sc a~ ! Faldados I?or u~a mplia exper iencia recau, I '~l ll"i a s garantí el I < • mayor /"Igo,r e a subasta a través de las • 1'1 e najenacióna I:s b:I~~~le~O~Cu::I'e~c m elll l'C los li ci ~adorcs, El ordcn ., . 1111·... Y que han sido hcchas úbli p cV I~tol en las relaclO,nes c?rrespon.u ~ lI tllción, p cas pOI a Mesa a continuacIón de su
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' 111 1 requisitos exigidos pa ra la 1" 'ó I '11 '"10 colegiado adm inistl'attv¿ ~~~ ~.I ~acI In a ~onstitución a nte la Mesa IlIfl 110 5 el 20 por 100 del tipo fijad m ge ~ su asta) de un depós ito de 1.. 1"ldj ud~cat.al"Íos no satisfacen c1°p~e~~: d~II~:~:~e e(,~:~~~e den el T1esol'o 1I I () adjudIcados los b' ) S ' I a por a que 110 linda res y de la l'epl~:s:~t' ,~exlge, lógicamente, la identificación de cI t II lllión de que no tienen ir: ~ que ostenten en su caso, así como la 1I.ljl'lHlción, pedImento legal pa ra participar en el acto
• ,l.
(1!(~'~~lje~~~O~L~~C~~:~~~:nar~LI~~aJfól1 ~16e/osl bbienes, La.s posturas (ofera JU IcaC I n (e c n c ubnr como mfn imo
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T IT. 11
CAP. XI. - PROCEDIMIENTOS TR I BIJTARros
DERECHO TlI.lBUTA RlO
el lipo de subasta (mínimo en que puede realizarse la adjudicación c itada de los bienes y que viene determinado por su valoración, como ya vimos). Pueden hacerse e n sobre cerrado, en cuyo caso la Mesa puja por los licitadores de que se trate, y sin pe¡juicio de que éstos puedan partic ipar también directamente con posturas supe riores a las contenidas en el sobre entregado previamente, Puede hacerse, obviamente, de manera directa hasta que la subasta se considere cerrada, El artículo 148 establece que la dirección de la subasta corresponde a la Mesa y que se dé lectura con voz pública «a la relación de bie nes y lotes y de las demás condiciones de la subasta .. ,» y que ésta se efectlle «sin interrupc ión, en for ma sucesiva .. , guardando siempre el orden establecido, y si para alguno (bienes o lotes) no hubiese postura se pasará al que le siga» , La terminación del acto de lic itación tiene un doble aspecto, De una parte , «se dará por terminado lan pronto como con el importe de los bienes adjud icados se cubl'a la tota lidad de los débitos exigibles al deudor», Se trata de una regla lógica que responde al principio de conservac ión del patrimonio antes indicado y que conduce la enajenación fOl-.l.Osa a sus límites estrictos e indispensables, Una vez suscrita el aCla cOITespondien te por la Mesa y los adjudicatarios, se p roccde a la devolución de los depósitos a las pe rsonas a quienes no se ha hecho adjudicación alguna y en relación con los adjudicatarios (l icitadores que han ofrecido un precio mayor por cada bien COllcreta o lote de bienes) se les insta «a que efectúen el pago, con la adve l1encia de que, si no lo completan en los cinco días siguientes, perderán el importl' de su depósito y quedarán obligados a resarcir a la Administ ración los per, juicios», La adjudicación se integra con diversos actos en relación con los inmuebles: entrega de la certificación del acta de adjud icación y precio dd remate, pago de los tributos procedentes y otorgamiento de la esc ritura públl ca de transmisión. Si no comparece al o torgamiento el deudor-propietarin se otorgará de oficio por el Jefe de la Unidad Recaudadora competente. Rc~ pecto a los bienes muebles, la misma ce rtificación y pago de los tributos V entrega de los bienes recogida en el documento (art. 148 RGR). _ Celebración de segunda subasta, El resultado de la subasta vincu\:1 M la Administración, como es lógico. La celebración de segunda subasta supour pues, la no adjud icación de los bienes en la primera pOI' no haber alcanzmlu las posturas de los licitadores el tipo fij ado. A ellos se refiere e l art. 14ó.I'I del RGR: "Posibilidad de realizar una segunda licitación cuando la Me ..'" al finalizar la primera, lo juzgue pertinen te .. ,» Se trata de una importauh y prudente d isc recionalidad otorgada al ó rgano de dirección de la subu~I" que decidirá a la vista de las diferencias entre tipo y posturas de los licitudoll y que tendrá que fijar necesariamente un nuevo tipo. En defi nitiva la decillliill se inspi rará en e l interés general (en este caso consegu ir un precio de l'UIi jenación más elevado que la alternativa de gestión directa). Más dudas ofrece la repetición de todo el procedimiento fijado PaJ i' I p rim era subasta, La garantía para la Administración acreedora y e l dl'llIl .. está a favor de iniciar un nuevo p rocedimiento, Pueden, sin embargo. 1.:111_111 pec uliaridades y razones determinadas que aconsejen una cierta inmcdlll u vidad para conseguir un mejol' resultado económico. De aqul la convenkl1l ¡ de una esfera de d iscrecionalidad pa ra el órgano que dil'ige la enajclllld tJ ,
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Cabe también cn I1UCSt .'o ordCIl'unient I b de empresas p¡"ofesionales es ccializad (q.uc a su aSla se realice a través una m ayor agilidad y una m 'í.~ ' TI r" 1as ~I L ,149 RGR). S~ busca con e llo S u aspecto más relevante c; [aa:n~la ~.~ I,lz.aclón de pO.le~clales li~i lado]·es. para concurrir a la licitación La A~ce~a~lcdd~6dc constituir depÓSito pl'cvio
a través de un miembro de [~ Mesa mml~lraCI n est~ pl~escnt~. no obstante,
duzcan.
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que I esuelve las 1I1cldenclas que se pro-
Enajenación pOI' concurso
La subasta, como ya indicamos es I ~ ' d · ' , mayores posibilidades económicas' . ,,~, arma e] enajenaCIón que ofrece dOl"8 y para el de do ' P , .Y JUl I Icas p81'a a Administración acreeu 1, 01 su senC Ill ez de procedimient I t' II un parámetl'o de fácil e inmed'ata :'f 'ó o y por a re¡erencia IlOl' los licitadores por cada b i:n c~~;~ I,lcac I ~ con;t es.l a can lid~d ofl'ecida 1,1 concurso constituye una exce c ión e to o ote e, ble~~s . ASI las cosas, IIc¡lda y con previsión nom181Í ~) qdue .dd"b]c estal sufICIentemente justi I . v I ara eCl Ir o que no dCJ'e luga' o d d 110 )I'e su conve1l1encia y oportunidad T d 11 1 , . < l. , u as I 'Ncn la enajenación forLOsa: mayor: 01 ode o, e~l1 ~ de los pn,nclplos que I' rvació d I " I esu ta o economlco y pnnclpio de con !llIc :1 se refiere el RGR, artículo r 44: pUl sus cualidades o ma n' d aso~¡. "a uand<.> la venta de lo e mbal'gado, 111lIel'cado.» No se entie~d~~n ~ p~ . .'era producll' perturbaciones nocivas cn wldvas e n el mercado . y lehn cuáles pued,en sel' las «perturbaciones », parece que ace I'eferencla a I 'd d d b ]11 tlU~ es ciertamente improbable en un . , a can ll a e ¡enes. I luchamos y que siempre podría 'ee ' I ~b enajenación de la naturaleza que plute con una publicid d Ip qd Ul I rarse con subastas sucesivas y en . a mayor, o na entenderse que tal b '. 01111_ se refi e ren a la naturaleza de I b' . . es _pertur acJO1,. uplitud y gamn tías del adquirent~S L lenes d~ qu~ se trate y que aconseja '",!Un otras razones de inte l'és úbl¡ ads~~dn a cl1'c,uns.t~ncia es "cuando Il1li nación de ambas situacion~s es c~u e I am.ente JustIfIcadas», La indeUtllent o en cada caso serán decis ivos amp,ha y las pruebas y el razo"11 ursa deban hacerse constar la . ,e ,aqUl que e~ la convocatoria del 111 rcqu isitos de los concUl-santc: ~~~~Iclo~es, e~~ed,lales ~ I'.cfer!das tanto 111'\ cnajenados». La excepcionalidad d~1 :o~ ¡u~tll a ~ y. Utl]¡zacl ó~l de los IIIll'S que conCUITcn pa¡'a la dec' s' , , c 'S.o y a ImportanCIa de las h.nda y publ icidad especiales' 1 Ión ad l!llm~tratlva determinan u na COlll-
~~~I~~~~I~, :o:~bos asp;c~os
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11 11,~ic(nda y su convocatoria s~ ~~b~r:~¡~~a~:ó,,~~~~'~~f~~~~1 D~~eg~~o
como en todo concurso) obed > d' », a JUprecio ofrecido por los l icitad~~:sa E:v~~~s ra,z~n~s, No juega sólo , ," liad a la oferta más venta'osa t " , 81 t cu o 144, establece 1Il1ll11 ico, sino también el cuO-: r ¡ emenddo] en cuen,ta, no sólo e l aspecto pImIento e as condI Ciones de la con vo,".Iu_ ,
1··tI 1¡!1
t 1I1, ly Ol'
I IHI!clltlción por gestión di recta lit 110 uti lización de las fO l'ma d . , I 1 ,11 111'1 como normales (sub' t s e enajenac ión p~r la Administración Callas a y concU1'So) ¡'equlCre una justificación que
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TIT. lI - DERI:C ltO TRILIUTARIO
ha sido. en la mayor parte de los casos, la u"gencia de una determinada actuación. En el caso de la enajenación fo,-¡;osa que estudiamos esta motivación está presen te, pero no es la úni ca . Así la gestión direc ta a que nos referimos tie ne aquí un carácter supletorio y adquiere sentido en los casos en que la enajenación citada no haya pod ido reali zarse a través de las fórmulas preferentes de subasta o concurso. La cuesti ón de mayor interés que ofrece la gestión dil-ecta es una disminución de las expectativas del titular de [os bienes a obtener el mayo.' precio posibl e po,' e llos dada la meno.- publicidad y ti pificación que supon e esta forma de enajenación. Como ya indicamos. este mismo interés económico tiene la Administración tanto por buscar el pago de la deuda tributaria como por ampliar el círculo de posibles adquirentes de un bien determinado, De aquí que si siempre debe se r admitida la colabo,-ación del titular de los bienes en la enajenación (con la fin a lidad, como hemos dicho, de obtener e l ,-emate más elevado) con mayor razón debe serl o en el supuesto que analizamos, Con independencia de que haya un p,-ecio mínimo de adjudicación (lo que representa, evidentemente, una garantía para el tilular de los bienes), su conc urso puede resultar de interés en supuestos concretos, tanto e n la búsqueda de adqui ,-entes como en determi nados aspectos I-clacionados con los bienes mismos en los que su experiencia y conocimiento!) pueden ser de utilidad, El RGR, artículo 150, regu la la «venta mediante gestión y adjudicación directas», Hay que en tender que la adjudicación es siem pre directa, por lo que nos referiremos a la gestión como forma de enajenación, Según este pl'e, cepto procede: "a) Cuando después de realizados la subasta o el concurso. queden bi enes sin adjudicar, » Es el juego supletorio a que nos ,-efe ríam o~ antedormente, Busca agota'- todas las formas de enajenación ante el pago ineludible de la obli gación tributada, "b) Cuando se trate de "p,-oductos pel'l: cederos o existan otras razones de urgencia, justificadas en el exped iente·,. El primer supuesto se explica por sí sólo, La urgencia debe ser verifi cadu ",e) En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurre!! cia, por razones justificadas e n el expediente,» En los casos segu ndo y terceltl estamos ante conceptos indeterminados, Acertadamente exige el Reglamcnlll su determinación y verificación en el expediente, De cualquier manera, cont l ~ la decisión de gestión directa caben los recursos administrativos previ!oou ... contra los actos de gestión recaudatoria en general y regulados en el artku lo 177 de la misma norma, La exigencia de precios mín imos de adjudicación en esta gestión es, COII III hemos dicho, una garantía para e l deudor, aunque en el caso de subasta lllll dos lic itaciones si n adjudicación el articulo / 50 prescinde, lógicamente, .111 precio mínimo; y lo mismo en el caso de que los bienes no hayan sido obj'l .. de subasta o concurso (urgencia, bienes perecederos o inconveniencia dI' l. concurrenc ia abi erta) en que las garantías estén en el precio de mercado ( valoran en re lación con él) y en la obtención de a l menos tres Orel-tas, A 1,11t de lic itación suficien te en esta gestión di l-ecta se presci nde también , 1111111 mente, del prec io mínimo, El pl-ocedimiento da un mayor protagonismo a la Adm inistración l'\'•• !I' dadora: rea lización de las gestiones en el plazo de seis meses, propuesta Ijll
CA P, Xl.- PROCEDIMIENTOS TRIllUTARJOS
~~:I:g~~~ldJee~a~~enlad?epe~delncia de Recaudación y dec isión a segun os casos,
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por la Mesa
¡,) L> Iquidación y pago de la deud a tributa ri a
Tres cons ideraciones requiere esta li 'd 'ó definida en e l artículo 58 de la LGT < 1 qUl aCI n: L? deuda tributaria es la A este concepto se a ñaden las cost;sad alqU~ nOJ ,re~en mos ya e n su mome nto, heterogéneo de gastos que retribu en e P!~ce ,lInlento, qU,e son un conjunto la ejecución y que son prestados y _ s,e rv lCIO~ Imprescmdlbles pm-a realizar (honora rios pOi- valoraciones pOI sUJ~ tos pnva~os o pl'Ofesionalcs oficiales depósito y admin isll'ac,>ón de b~ operaCIOnes técl1lcas, gastos de registro, de lenes embargados y . " d I ) A ' scr~lclO~ e as cmpresas profesionales que realicen la suba I en sentido amplio se suman los s a, etc" estas l-et nbuclOnes de servicios p,agos efectuados a aCI-eedores prefere ntes 1I la Hacienda Publica Estas , , c os. as dson ' (del II UJC IO Contra quien se dirige el - , a cargo del de Ud 0'- tn'b utano 1II Cl'édito tributario cua ndo e l plOc,e "bn len.lol de aprcmio) y son preferentes < preC bIo "o ten" o pOI' los b'len es enajena ' d os es Imu f'· ICl ente. Además son d 111 157 del RGR, "~i 'u [li ma~~a;~ 0l'¿~gaf?n.o.' Según ~ I ?úme,l'o ó del al'lícuy pn:lcticada liquidación las cant'~ d ee liblen ~~ adm llllslr~llvo de apremio .II' las costas devengadas: sc rá a car~g~ d~sl~ A~I1I, ~~ no ,cubnel'an el importe 1•• -, La necesadedad (para la ejec 'ó d I nll~~strac lón la parte no cubiel'.I¡1I1 lugar a tales gastos justifican ~c~ ~I e oSJln~s) d~ los se l'vicios que ¡ubro para los acreedores de ue se ~ o su pre ,ac!ón ,S illa la garantía de 'hllC, también, de forma negali!: "No tl:~~, L~ del~I~llaclón de las costas se '·. dfnarios de los ól-ganos de la Ad ' .P _ ~n Inclul lse como cos tas Jos gastos 1.. linea de que la gestión y cobr~n~l1Is:1 aCI~n, » El pre~ept~ es lógico y s igue e os tnbutos se II1scnbe en los gas tos "Ill'/"\Ies de la Ad " , < mJl1Ist¡-aClón y se financian ' llIl, .. t3l'ia genérica (como cual ' < con una conSIgnación presu< qUlcr otro gasto ord in ') E f> > 1fII I¡¡dependencia y sustantivid .d d. 1 ,_ ano, sta a Jnnaclón y ., Ión del recargo de apl-emio ~o e as ,cost<\S I e~uce el mal'gen de justifi111I/6n de sc.- dc este concep~o, mo ya vimos anlcnonnente al cuestionamos I ti liquidación de la enajenación ue 1e d _1 _ " utl' en relación con la lI aln ad P d ' d al uga! a estas sltuaclOncs: exce' a calllt a persegUida (créd 't t 'b I o , n ulano más , 11I'i): se entrega, lógicamente a l deudor 1 f ' <, IIhu nt e, e n prime,- Iuga r a I;s .t , n s~ 1: lenc!a: se aphca la cantidad .1 ICll1anente se desti na 'con a~os qUIC po riamos denominar de gestión 1111) ló8 del RGR < reg o a os preceptos contenidos en e l a,>que son en sínt '1 " ~SIS o_s slg~lenles: prime ro, ap li cac ión t ,lIHidades afectadas (normal Mil de los créditos garantizadosm;~ ~I~~I un _ e.rec,ho rea l d~ garantía) al 1I .. Il'o,¡ de acuerdo con la LGT o I~ o, los CIé.dltos genéricamente ~rel. Il'mcS Tercero los créd' , á y,otras leyes que establezcan créditos ' , lOS m s antIguos l.os que no ha I>d 11 IIl' llas se declara¡-án incob,-ables I ' , y a n pOC I o ser e lutllll .. trativa pero no impide " o qr supone su baja en la contabilidad .. 1.10 pOI' I~ Hacienda Públic'a sJg~1I1 e a.rtículo 165 del Reglamento, "el , 1.lu a las leyes Contra uie n" I~ as aCCIOnes que puedan cjer'cit8l"Se con I .ttul"trativa para su cOb;'o», EP ~ce?~, en tanto no se extinga la acción 1 11\11 , s eCI l , cn tan lO no se produzca la pres-
1,
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uIp
346
TIT JI ._ OlOkECIIO TRIB UTARIO CA P. XI - I'ROCf.OrMIENl'OS TRIBUTARIOS
¡') Transmisión de los bienes enajenados
Bibliograf/a
La última rase del procedimiento de ejecuc ión es la trasmisión de los bienes en ajenados a tos adjudicatarios. En este aspecto se siguen las normas propias de la transmisión en nuestro ordenamiento y, e n consecuencia, el cumplimiento de los requisitos de títul o y modo. El RGR establece el otorgamiento de escritura de venta en relación con tos inmuebles por los deudores litulares de los bienes. Si no com pa recen se hace de oficio por el Jefe de la Unidad compete nte en nombre de los de udores citados y a favor d e los adjudicatarios (3rt. 15 \ RGR). En la esc r itu ra se hw'á constar que queda extingu ida la anotación preventiva de embargo hecha en el Registro de la Pl'opiedad a nom, bre de la Hacienda Pública en su día. En el caso de bie nes muebles sed suficiente la entrega de los mismos. En ambos casos, será necesario que el adjudicatario se encuentre en posesión del acta de adjudicación y de la carta de pago del impuesto sobre la transmis ión que proceda o de la ce rtificación de exención o no sujec ión que corresponda.
"I'Qccdimlcnlo de Recaudación
j')
Adjudicación de bienes al Estado
El procedimiento de ejecución de bienes puede terminar con este lil>u de adjud icación que tiene siempre carácter subsidiario. Es el último recur~\I para que la Administración acreedor'a vea total o par-cialmente satisfecho ~ ,. crédito. Según el articu lo 158 de RGR «cuando en el procedimiento de Cntl jcnación .. , no se hubieren adjudicado alguno o algunos de los bienes embm gados. e l Presi dente de la Mesa pl'opondrá al Delegado de Hacienda la adJu dicac ión al Estado para el pago de las deudas no cubiertas ... ". La adj ud icaclt.u se permite sólo en relación a bienes determinados y está sometida a un dohll límite recogido en el precepto citado: «se rea li zará por ""Ior igual al déhh .. perseguido, sin que exceda del 75 pOI' 100 de l valol' que sil'V ió de tipo inl" II I en el proceso de enajenación celt:brado». En este segundo caso, la pm·tl' tlll crédito no cubierta será declarado incobrable. Las cautelas son lógica ~ '1' I~ necesitan de mayor comentario. Los bienes y los requisitos que deben reunir están regulados en lo" ' tícu los 158 a 162 de l citado Reglamento. Si se tra ta de inm uebles, es I1 CCCII¡'~ I .. que no tengan cargas o g ravámenes» o aun teniéndolos «el importe de dl\ l. cargas sea inferior al va lor en que deban ser adjudicados • . La adjudÍl:IH \. puede incluso no producirse en estos casos «cuando ex ista n cil-cunSlhlll ~ que permitan prever que d ichos bienes no tendrán uti lidad para el E"'III1I, En e l caso de bienes muebles la adjudicación podrá acordarse «una Vt:1 tl·tlh en cuenta la previsible utilidad que pudiera reportar- al Estado y COIlSU!t¡W," en su caso. al posible órgano o Entidad usuaria ... En ambos casos 111 l'" petenc ia corresponde al Delegado de Hacienda. Las cautelas son, HUIII .. ev identes y justificadas.
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CAP XI ._I'RQCEDlMIENTO S TRIIlIJfAR IOS
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TIT. II ._I> ERECIIO TRmurARIO
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eAS¡\NA
5.
,, 1,
Los monopolios fiscales como técnica. de gestión tributaria
.. (en sentido ampho) que hemos analizadu I J l ell a es necesario considcl llI La técl11ca de gestIón tnbutalla , la norma un o a < , en los capítulOS anten ores es. f' I ue trata de gestionar a través dc 1111 o tra técl11ca, la de monopoho I.sca q Consiste en la venIa de un produUII pla nteamiento completan~ente d lver~~. exclusiva por la AdmllllstraClón o Illn o prestación de un servlclo,~.e .mad~'.' t o indirectamente por ella, Lo C~l'lt una e ntidad control ada o dll11~da I~ec a consIde ración instrumental (IMI,' cial es la situación de monopo lO um .a a St~sto de termmado o de un conjullllO u la mejor gestió n y recaud ación f e un 1'""!'t1?l d des de fraude fi scal en relndlotl de ellos), Esta técnica reduce as posd \~ :;ninados productos (por ejcmpllO con la norma de gestIón en cua~'to, a ~ t~lmente en dete rmmados servil 11,. el monopoli o de ~a?acos~, o las e I ~~~~ero úblico de su prestación sólo PIIIlIt ya que dada su ltP,ficac,ó~ ~ el c~ n o ~r la entidad titula r del monolwh ser rcalizada por la Admllllstracló ó p ,J>gi men de monopolio prodl ll ' l o J'uegos) La gestl n en 11,; d l' d 'ón del impuesto o Im puestos (' 11 11 (lotedas, a pues as nOl'ma lmente, ade más de a recau aCI,. niales para la AdmilllSlraciólI ' se trate, la obtenCIón de IIlgr~sos patll ~~ nal de la enl1d ad gestora (It u forma de beneficios, d~ natur~ e1:8 e'~~~~fén aquí las modali dades PUt 11 o no pCI""Sona hd ad JUl ld,c~ ~I dl a)~sllón (empresarial) o además un 111)(11 sel- diversas: sólo u n benefICIo e ~ d polio (lo que le acercadn " I patr imonial den vado de la slluaClon e mono
naturalez.a de un ingn::so im positivo), En mi opinión, se tralaría de un ingreso de esta naturaleza. Las ven tajas gestoras y recaudatorias de los monopolios fi scales no son ¡.ufi cientes pa ra su legiti mación política y juddica, Su choque con los pd ncipios de libre em presa y com petencia les da un marcado carácter excepciona l y por ell o de d ifíc il justificación, De aq uí que la Com unidad Europea (asenluda, de manera im porta nte, sobl"e los pdncipios ci tados) sea co ntraria a esta técn ica de gestión q ue analizamos y haya pl"evisto su restricción cualquiera que sea el gl"ado de claridad de los preceptos a q uc nos refe dl"emos inm ediatamente, El Tratado de la Unió n EUI"opea (TU E) se refi erc en su artículo 37.1 a lo" monopolios nacio na les de carácter comercia l. No es éste el caso q ue aq uí nos intel-esa, ya q ue no estamos a nte una entidad de esta natUl'ale1.a; sí en IlImbio el a rtículo 90,2, cuyo contenido es el sigu iente: " Las e mpresas eocar· Iludas de la gestión de servicios de intcI'és económi co general o que tengan d c'lI"ácter de monopolio fiscal queda rán sometidas a las nOl'mas del pl'esente 11 litado, en especia l. a las normas sobre la competencia, en la medi da que 111 aplicación de d ichas normas no imp ida, de hecho o de derecho, el cumpllmicnto de la misión específica a ellas confiada, El desa n-ollo de los inter1 .unbios no debel'á queda r afectado de fo nna ta l q ue sea contra rio a l interés .h· In Comun idad. » Se tra ta de una no rma confusa. de int el-pretación d ifíci l. III cfccto, para q ue el monopo li o fisca l pueda "cumplir su misión específica» Ilecesario que e l princ ipio de competencia no jueg ue, ya que los dos con'. I"OS (monopolio fi scal y principio de competencia y de libre estableci mien111) '0" a ntagónicos. En defi nitiva, son las pmpias insti tuciones com unitarias 11'1 {ltlC deben interpretar el Tl'atado y avanzar en el camino de una c1 a l"ili, ,Idón necesaria, y así 10 han hecho en supuestos concretos. En el Monopo lio 1, I'ubacos (u no de los que hay en nuestro ordenamiento) la solución ha s ido p illar el comel'cio intracOlllunita d o del ex tedol" a la Comun idad. El Real I¡'IICIO 2738/ 1986, de 12 de diciembl'c, dispone en su al"tículo I que "de 1,.Ilormidad con lo dispuesto en el al"tículo 1 de la Ley 38/ 1985. de 22 de Ivlt'mbre, del Monopolio Fiscal de Tabacos, la im portación y comercio al 1I mayor de labores de tabaco procedentes de los Estados miembros de , e Ilmullidad Económica Europea, q ue sean o rigi na d as de éstos, o que en hl hayan si do puestas en régimcn de libre práct ica, se pod rá rea li zal" por " It,u icr persona física o j urídica, en las condi ciones establecidas en el pre1IIt' Rcal Decreto y normas q ue lo desa rmllen, La im pol1aci ón y comercio 'I,m mayor de labol"es de tabaco de d istinta procede ncia continua l"á n sie ndo ~"lIo]>o li o de titu laridad estata l». Es deci r, los productos no com uni tari os 1I11"úan sometidos a l régimen de Monopolio y los comunitari os (i mpOI"la1\ y comercio a l por mayor) son lib.'cs, a unque sometidos a a utorización IlIIlnbtrati va, tanto la im portación como la di st ribución al por mayor. La "¡,I ,.1 por menOI" de labores de tabaco en el territori o naciona l, con excep, tic las Islas Canarias, constituye un Monopolio del Estado en lodo caso, I If. ·,,1 Decreto ci tado dispone q ue "los expendedores de tabaco y tim bl"e , lonccsionarios del Estado, siendo de la competencia del Ministerio de ,wllnfn y Haciend a el otorgamiento de las correspondientes concesiones» , ·'.2), Estos conces iona rios tienen libert ad para adqu irÍ!' di l'Ccu'tmenle de
I
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TlT. II ._ DEREC HO TRIII UTA RI O
~an.uda~es ~f r~n:. P~r in que aquí ~os inter~sa este dlscl l mma~16n d ~ tos' dCl'echos de lInpO¡'taclón, I VA Monopolio ~estio~ar!o~';: 1~~O~a~:~~~~~s,.ab·aco. .
los disl:ibuido,res l,as
.
b ca
ti os del mismo que conSI eren
CAPITULO XII
convemente sm
e Impuesto spccJa _ d e ex iste en nuestro ordenaEl Monopolio Fiscal de Lotenas (segun o ¡qcUulo es reducido en ¡'elación 1 l' "dad de que su el 1M . 'dad aleatoria) que es el objeto de onomiento) p l'esenla a pecu la! I con el juego (entendido como act! vl adanes de aquél son organizadas y ge~ polio. E n e fect~, ~umerosas.~an.l fe~ts Públicas e incl uso pOI' sujetos, pn -
tianadas por dlst mt~s. Ad m ldllStl ~~I~~:ción adminiSl¡'ativa. El Monopolio ~c vados sometidos 1a reglmen e au . . nle se ha rCSCl'vado e l Estado paJ ¡l b. e ,_ . 'os que prevlamc lusiva (loterías y apuestas mutuas so 1 e ev . 1 rcducc, pues, a os JU~~ . su orga nización y ges.ll on en. exc t 'e las cantidadcs l'ccaudadas y los prem lO~ tos deportivos). La d l f~ rencla e n l . 50/ 1984 de 30 de dic iemb re, conspagados constituye el ltl:'puet~o: t~ter~;'s y Apue~tas de l Esta do para la org:lt S Y juegos que sean competenclU tituye el Organi smo NaClOna? nización y gestión de las laten as, a pues a del Estado.
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CUINLDA',~';J MII~o;;::II/~l1opoliOS fiscales, ..
SOTO T EmRlzo 61'EZ,.
'85
.
RECTIFICACION DE ACTOS TRIBUTARIOS. ERRORES MATERIALES O DE H ECHO Y ARITMETICOS. REQUISITOS y P ROCEDIMIENTO DE RECTI FICACION
La pos ibilidad y facu ltad de rectificar actos tributarios respondc, en defilIi¡iva, a una mCjol' rea lización de la justicia fiscal . Ambos sujctos (activo y I)ilsivo) de la obligación están interesados en la posibilid ad de es ta reelifiI'/ICión. Su natlll'a leza no es la propia de la revisión, ya q ue no hay co nh'ovcl's ia lurfdica propiamen te dicha , ni aplicación de norm as distintas a las primeras, ,,1 diferentc interpl'c tac ión; se tra ta, pura y s implcme nte, de subsa na¡' un a ,'qu ivocación I'cfcrida a un hec ho o I'cctificat· e l mismo e n base a l"Cglas lógic¡as 11 uritmé ticas ind iscut idas, No obsta ntc estas I'eflex ioncs, sólo los e n 'ores aritlII~ticos tienen e n la práctica csta consideración indiscutible. En los demás, (¡lo ante cada caso concreto pod rá a fi rmarse si cstarnos en pl'escncia de un " 1101' de hcc ho que puede scr objeto de rectificac ión o ante una situación I uva modificación requiere una revis ión, es decir, una actividad jurídica '. La ,'cct ificación debe de estar sometida a plazo dc caducidad, ya que la llt'''ripción carece de sentido an te una situación simple y mccánica como / 'Itle puede dar lugar a la COITección ci tada y, por otra pa rte, la solicilud .i, rectificación es una fac ulta d pa ra el sujcto pasivo y un podc t, pa ra la Adm i'11~[ración su realización de ofi cio. Se ajusta mejor, pues, a l concepto de caduIllud que a l de presc ripción, El principio de seguridad jurídica j uega aquí ,lIundo la pe ndencia exces iva dc estas s ituaciones señalando un plazo inmo_ Illk uble e independiente de la act ividad de los sujetos. La cucstión que ofn~_ l1IayOl' interés teórico cs si la rectificación del acto puede llevar a s u ,Ip;:u'ición y no sólo a su modificación. En mi opinión, nada lo impide, 'lile los efcctos de la actuación Con'eClol'a no pucdcn ser a priori limitados, ,.ln los procedentes en cada caso concrcto, Rectificar es cambiar los efectos 111(/0 a la modificación de un hecho o un dato. Su alcance sólo puede cono"t' (j posleriori 2. Fina lmente, y Con independencia de los efectos juddicos, II'Ui fi cación debe ir aco mpañada (cuando proceda) de los e fec tos CConó. ", 11. correspond ielll es q ue compe nsen a la pa l"le pc rj ud icada por e l error ' Ilu iere rea lizm- una j ust icia más perfecta. El abono de los intereses comti ,lIorios corresponderá a l sujeto a q uien se impute el error que se rcc ti fi q ue [ • $TS de 2-6- 1995, (¡ue constituye una 111 ~ubre la rectirlcación quc cxaminamos, 11., (' como I'cquisitos de la misma, entre -'Iue cl en 'or sc aprecie teniendo en •• '·'clusillamcnte los datos del expediente """Millo e n el que se advicr1e y que el " "'"'1ente y claro, sin necesidad de acu_ ''''r'pl'elaciones de 1I0mlasjurfdicas apli. (I)onentc: Rouanct Moscal'dó. Ol La "'hll. 3863). 1 '" rs de 2-6. 1995, antcs citada, mantic.
ne una tes is distinta al cOllsiderar como uno de los requisitos de la rcc tirlcación - que no padezca la subSistencia del aClo adminisIl111 i_ \'0, es decir, quc no ge nere la anulación o revo. cación de mismo, cn cuan lO c readol' de dcre_ chos subjetivos, prodUC iéndose uno nuevo sobre bases difercllles y sin las debidas ganul, lías para el afectado, pues el aClo administnl _ livo recliflcador ha dc lIIostm,' idélllico COIl _ tenido disposilivo, Sustanli\'o y resolulorio quc el acto rectiflcado...•.
352
TIT II - DERECII O TRIBUTARIO
(Adminisl ."ación O sujeto pasivo), No cabe por la escncia de la situación que se mod ifica (e rror de hecho o aritmético) ninguna causa de exonerac ión de esta responsabilidad, a d iferencia de lo que sucede cuando es necesaria la in terpretación de una no rma j u ríd ica. El ordenamiento español regula esta rectificación en el artículo 156 de la LGT: «La Administración rectificará en cua lqu ier momento, de oficio o a instancia del interesado. los en"ores materiales o de hecho y los a ritméticos, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde que se d ictó el acto objeto de rectificación.» La ley d isti ngue dos tipos de errores: los materiales o de hecho que son indepe ndientes, como hemos dicho, de cualquier aclividad de inte rpretación juríd ica. Es más preciso y esclarecedor hab lar de elTOI'es de hecho. El término mate rial puede tener d isti ntas significaciones. Normalmente, el e rror de hecho es una confusió n e n la declarac ión (un dato por aIro) o una defectuosa ubicac ión de un dato dentro de la declaración misma, o un dato de la decla ración (pOI' ejem plo, el níllnero de hijos) distinto en dos pa l'tes sepa radas de la dcclaración-liquidación o la descripción indebida de un hecho, etc, En cualquier caso habrá de tener una efectua lidad juddica (no bastando un simple elTor sin relevancia económiC
El plazo de cinco años hay que entendedo, como ya apuntamos, de cad u cidad y su cómputo comenzará en la fecha en que se haya presentado la corre, pondiente declaración o declaraci6n-liquidación, o en la que se haya recibidu la notificación administ.-ativa de l acto dictado por la Admin istrac ión. La dudll e n cuanto a la ap licación de este nuevo plazo sUl'ge de ntro del procedimiellw de ejecución y concretamente en la suspensión del mismo porque haya
1
CAl'. XII.- RECTIFICACION DE ACTOS TRI8IJfARIOS
353
Y just~ que e.J sujeto. que h~ com.etido el error que se rect ifica abone a la o,tra pa~1e e1111.lcrés II1demmzatono correspondicn te 3, Así resulta de la con~te~acl.ón del II1greso (producto del error) como indebido y de la a pl icación su sigUIente del Regl a me~to de 1 9~0 citado que regula esta fi glll'a, c igualdle~td d~ las ~orrr~as :ela~ ,vas a los II1g l'esos fuera de plazo con presentación ~ a cc arac!ón-]¡~U\daclón cOiTespondiente, La negativa de la Administraeló~ ~ la rect ificación. solici tada dará lugar al recurso con'espond iente (I'CposIción ~/o recla maCión económ ico-admi nisll'8t iva) limitado obviamente u los térmmos dc la solicitud denegada. ' , < , Illbliografía
ARIA"bVEU~O. CJ·T: El ~rlmsclfrso llclliempo COIIIO objeto (Iel error de hecho ell maleria " lI/llna, "
. , num. 25, 1978. S:' ) GIL Bt:J~R. J . El e/.mr (le ¡/Ccho en la devolución de impuestos. F . ev.'sta ~ano a de Delecho FinanCiero y Hacienda Pública_, núm, 149, 1982. 'Uf9~;. v AVMERICII, P.: El error de hecho ell la Ley Gel/eral Tribll/aria, .. cr_, núm. 50, IJEI::;:N
A.:
.MO~.
(jON~LEZ2S5ÁNCHEZ, num. ,1978.
M.: Duplicid(/(l de pago y error de hecho en /1/(/Ieria lrilm((¡ria «CT
.
-,
RH'Cp'EilicacfÓII (le elTQres ,le hecho, lila/eriales y arilméticOJ; en materia triblllaria
• _.num. 16. 1972, ' I(QMA~I B ",,¡C AS, A. : E /Tor (le hecllO y jurüdicción ecollólllico-a,lmitlislratiVl/ «CT_
num . 3 . 9 72. "t~NC~U!Z G ONZÁlEZ, num.36, 1981.
A.:
' , Orgallo competellle el/ el procedimiet/lo por elTQ/' (le hecho CT
U1 n.'d cnle STSJ dc Mm-da de 6,3,1996
exclui~' cualquier oua responsabilidad: . I '''JCIO pasIvo presellta declaración de alta 1 11 IAE en la que omite poncr una CnlZ en ~llol rlado 504. 1. incurriendo en error de IUI.ul !-ealizal' la declaración. proccdiendo tttnurmente a su !'cctificaci6n al amparo del
'!"lC
,«
-.
arllculo 116 LGT; sería comrm'io al principio de buena fe que un ciudadano quc colabora con la Hacienda Pública. rellenando formularios !~uy complicados. rcsuhm'c gra\'enlCnlC perju, dlcado PO" no haccrlo correclamentc (_Acl. J Ul'. A,·anz .• , nlllll. 251).
CAPITULO XIII
DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS
l.
Consideraciones doctrinales
Esta figura, más que una vCI'dade.-a revisión administrativa de actos lributm"ios, debería sel" una consecuencia importante (básica en muc hos casos) de Olros tipos de revisión (comenzando por la aplicación ineolTecla de las nomms tri butarias hasta la decl arac ión de nulidad ). Incluso . como hemos visto a nteriorm ente, debería se l" la consecuencia de u na rectificación de CITOres de hecho o aritméticos. Normalmente no es así. pasando a especificarse corno un tipo de ]"cvisión ad ministrativa, lo que es un efecto gcnéd co. En esta lín ea argu mental la devolución puede deberse a motivos muy divCI'SOS. En unos casos, debido a la actuación del propio sujeto pasivo (aplicación Indebida de las normas, conocimiento inexacto de deudas vincu ladas, desconocimi ento de liquidaciones de ex igencia previa, etc .). En ot¡'OS una decisión administrativa O jud ic ial favorablc a l inte¡'esado. Es la devolución más desnaturalizada oscurecida por e l p¡'otagonismo de un proceso o de un procedimiento de revisión. Un te rce r grupo de supuestos es debido a la actuación hlCOITecta de otro sujeto (retención excesiva, repercusión improcedente, ctc.). Finalmentc, y en cuarto lugar, la excesiva previsión normativa a efec tos de la l'orrespondientc ¡'etención o ingreso a cuenta, lo que dará lugar a un desajuste Una l favorable al sujeto pasivo. En todos los supuestos, el ingreso es debido "n un momento posterior dctc¡'minado (final de un período impositivo, ¡'esoIIII.:ión finne, ctc.). Podrfa limitarsc el concepto, en un planteamiento diverso, ni momento en que se ha "ealizado el ingreso, lo que supondría un criterio mt'ls restrictivo. El primc¡' planteamiento tiene la ventaja de que todos los • Ollceptos son amplios, y, concretamente, una "egulación más sencilla y una tUl'jor sistemat ización. La justificación de la devolución de ing,'esos indebidos como efecto (como I lU.sccuencia) está fuera de toda duda. Constituye un restablecimiento patri111011i
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CAl'. XIII. - DHVOLUCION DE INGRHSOS INOEUIDOS
TIT_ II._ DERECIIO TlI.lBUTARIO
rnccanlClsta, el plazo debe ser de prescripción. La interrupción tiene aquí un juego y un sentido que faltan en la caducidad. El derecho a la devolución de ingresos indebidos tiene un origen evidentemente tributario, pero una vez reconocido por la Administración adquiere una sustantividad propia y un carácter estrictamente patrimonial. En consecuencia, puede ser objeto de compensación y transmilirse a los causahabientes del acrecdOl- (sujeto pasivo). Nada impide. en mi opinión, su transmisión in/er vivos y. en general, su disposición, tanto dentro de una universalidad de bienes como aisladamente Y sin perjuicio de que el acreedor deba pI-estar la colaboración precisa para su cobro. Nada de esto queda de ntro del principio de indisponibilidad de las si tuaciones subjetivo-tributarias debido a la sustantividad e independencia del crédi to en cuestión a partir de su reconocimiento como se ha dicho,
;·I~~~t~ddoCllaamrt/'aíc~lo
p=n~l\~~ daE-~~ ~o~~e~~~ ~~ 7~gu'~~Se~
de las figuras tributarias. Dc cualquier m n - ·1 h· h 7 seal .ejedmplificati va xllna amp Itu . En relación con los s 'et d · , subjetiva) el a rtículo 1 (~le:;~I~lI~Ju~o~7)s~~I~ltf~r la devoluci~n (extensión o responsables 1 d á ' . ~e le ICre a «los sUjetos pas ivos del ti tul a r inici~I.~~ s:C~edsa~b~~:~~Soll~~~t~~los", herederos y ca~sahabientes entidades benefi ciarias de la escisión tOl~ Oen te ~nl c~so de f~JI6n .. , y a l.as puesto por la legislación mercantil.. . p~r~la, c. acuel, ? ~on lo dlsl1ocel- la técnica erre dI ' En mL opmlón y sm perJ UICIO de recocilla: todos 1 .. P" ~ta el pl-ecepto, 'puede formul arse una regla más sen· os SUjetos que wyan realizado un ingre 'd b·d
~,t:J~~~ieen~e::s~rJ~~~_~~~e~ ~!:~~~ d~~~~.~S~i iSl; n l~ es .I~ ~~~~nbO~·alci~:d~~~uj~~~
:':~f¡:np~~~oa~u~~~:::~uU':,";,~~c~a l;m;lal;v~ ~i~~:;~~~~'t~S~:bt~~~ ~:;,~s~; qu e pura solicitar la devolu ~6 .
2.
_ dos. sUjetos p~edan esta l- Icgi timados
:11~,:~~:su~~j~~:S c~e s~~JJ~~~~;:I~~I;'g~l~~~l."~~:~~~~~I;d~;~~~ol~~?t~:~:~:~~ t.~
que la devolución termin: ~f~~~~etos, au~que. siempre el ~ilo conductor Ulen te incidido, ándose al sUjeto que ha Sido defi nitiva·
11)
DEVOLUCiÓN
Los supuestos que dan derecho a la devolución se establecen en el RD II , a¡-tículo 7: duplicidad en el pago, pago excesivo en l-elación con la liquidación administrativa o autoliquidación, ingreso posterior a la prescripción yeITor,,· de hecho o aritméticos. Hay que decir que se trata de una enumeración ejelll plificativa y por ello los supuestos enunciados no agotan todas las situaciom" En resumen, siempre que se dé el pago de una cantidad a tftulo de tribullI no justifi cada por una norma en su procedencia, ex igibilidad o cuantía csll\ I-emos en presencia de un ingreso indebido, La LGT s6lo exige que el ingrl.'~" sea indebido y que se haya hecho con ocasión del pago de deudas tributad", Si la Administración reconoce esta falta de justificación a través del pron dimiento establecido para ello, estamos ante un tipo administl-ativo de ingn'~" indebido que es el que interesa en este apartado. No lodos los ingresos ¡mI! bidos, como hemos indicado anteriOl-mente, siguen pal-a su devolución el p'"l cedimien to previsto en el ROII. Llama la atención en éste el detalle y cuidl\tl ' del pago de deudas prescritas (en un cumplim ien to escrupuloso de la ¡¡¡th cación de la regla de la presc ripción de oficio) y, en definitiva, del princl,,~I' de seguridad jurídica; y la admisión de que de la rectificación de un el 11 1/ de hecho o aritmético puede derivarse un ingreso indebido, lo que da a l' 1 concepto un a mayor amplitud que contribuye a una mejol- sistcmatizmlr'll'
D ETE RMINACIÓN
DE LA CANTIDAD A DEVOLVER
El artículo 2 del citado RDlI e tabl
11
EXTENSIÓN OBJETIVA Y S UBJETI VA DE LA
nd
I lón (en los casos en CI n~ relen:: 0 1 y pel cep,tor de mgresos objeto de relen·
Ordenamiento cspaílOl
El artículo 155.1 de la LGT establece la devolución que examinamos con la mayor amplitud: «Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias aplicándose el interés legal.» Esta norma ha sido desarrollada POI un Reglamento específico (RO II) aprobado por el RO 1163/1990, de 21 dl' septiembre , que requiere un análisis detenido y a cuyos preceptos nos refe· rimos a con tinuación. El PLOGC, art ículo 9, da nueva redacción a este apal tado 1 sust ituyendo el interés legal pOI- el interés de demora. A)
357
I
'
:I~'~~~~~~~d~s~nf~i:~~~~\t~b~r e~ i~~OI~~ed~17n~~e~~~~~:~i~ad~~~lt~e;r~C~~~d~
Ir ulprc el interés legal vi e~: ~ ~·~~utano». A esta ca1~tidad básica se suma fe~h d .11. que se efectuó el mgrcso por el tiempo 1II1 pago". Se trala de una ~... e I.ngreso .en ~l Tesoro hasta la propuesta ul ll¡¡una mora pOl"quc no s~e~~ d~ ~ld:;IlIZa~IÓn objeti va que no sanc iona ,1. tccursos a' .. plO uc~ o Y SI compensa s610 la utilización It IUI ,>currido «desde la
"llllO que ha ~.~~~~~~~Iel~~=r~~:~~d~~i~:etg::~~~~~~ .de l,a culpa~ilidad del l . e, y e n su caso, se suma , Icc'u-go las cost
ullll~d~ i~bgreso in~:brdoo~el~~e~i~~~s I_::t~~~~~~~~;:~~e eplr~~~ocedA;md;Ce~6lo
I el a 1 "W !,;liy que usca una l-e t"t·ó 1 oo . II n 1I I DGe que r SI l. UC I 11 tola . Ya nos hemos referido anteriormente 1 _ sus Ituye e mterés legal por el interés de demora, 1 ., STS d~ 18-3. 1.995 razona ampliamente 1,u¡'¡cler mdCllml7..alOt·io. La STC 2311997 7 dI' c,,~ro, y cn relación con una rclenció~ . 1ludchlda praclicada poI" un ente público I hd udose en la STC 6911996. enlre OlroS IUll" ul OS, afirma que _es de lener. a eSlos j ... , en cuenla c6mo en la satisfacci6n de lu h' Ic1cs de demom, con su función indem...d u, ~c plasma una exigencia de la igual/,uc~ cuando un panicular es acreedor de 111111:1<1 de Derecho Público. co mo aquf 111 LUW vez perieecionada la relaei6njurf-
di,ca,. cualcsyuicra que fueren su naturalew publ.lca o pnvada y su origcn o fucnlc ( ... ) la H a~t~nda es ya uno de sus sujelos (...). sin una posIcIón preemincnte_ (STC 6911996... ) (Ponenle: Cruz Villa Ión: .~a Ley .. , nÚIll, 4258). La ~TS de. 30-4:1997 mSISlc en la mi~ma lesis mdemm7.atona que la de 1995 anles cilada. La ~TSJ de Madlid de 21 -3· 1996 afirma (Iue el arhculo 921 de la. L,:!C es l1plicólble a los supueslOS de l"CCOIlOCUlIIeIllO judicial del derecho a la de voluc ión de ingl·eSlY.> indebidos por la Administración Tribulad<1, <11 no Imeer rcferen·
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TIT. 1I.- [)ERECtlO TR IBUTARIO
CAP X/JI--DEVOLUCION DE INGI(ESOS tNDEBIDOS
C)
PRESCR IPCi ÓN
La LGT dentro de la l"cgulación de la prescripción, artículos 64 y siguientes, establece la del derecho a la devolución de los ingresos indebidos por el IranscUl"SO de cinco años. El PLDGC reduce este plazo a cuat.-o años 2. El RO l 1 que analizamos distingue en su w-tfcu[o 3 entre prescripción del derecho a la devolución, cuyo cómputo se inicia desde el día que se I"calizó el ingreso y que se interrumpe pOI- la reclamación del interesado, y prescripción del derecho a exigir su pago (una vez I"cconocido e l derecho), cuyo cómputo se inicia desde la notificación del reconocimiento y que se intcn"umpe por la correspondie nte recl amación . Este desdoblam iento de la devolución (del"ccho a la misma y a exigir su pago) favorece al sujeto pasivo e n cuanlO I'eabl'e el plazo a partil' del reconocimien to del derecho, Hay que lener en cuenta (respecto al plazo para so licilm'la devolución) que el RO II, m'lículo 8. en relación con las que se deriven de una autoliquidación incolTecta cstablecl' que la solicitud se presente antes de haber praclicado la Administración In oportuna liquidación definitiva, Se tl'ata de un plazo más reducido que el de la prescripción, cuya admisión debe iJ' ligada a la audiencia del inleresadil en la liquidación administl'ativa. O)
PROCI::DlMII::NTO
La importancia del proced imiento es básica, ya que sirve, como indieamn anteriormente, para caracterizar este lipa de devolución frente a la de ofidu, la que procede en determinados impuestos previa solicitud, pn~v ia liquidaciólI p l'ovisional (en eI IVA, por ejemplo), y a la que cOlTesponda pOI' rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (que conserva su peculiaridllll procedimental), Los artículos 4, S Y 6 del ROl! , al que venimos refiriénclonn desarrollados por la Orden Ministerial de 22 de marzo de 199 1, dividen procedimiento en las s iguientes fases:
- Ini ciaci6n. De oficio (pOI' acuerdo del órgano competente) o a install\ I del interesado pOI' escrito, también ante el ó rgano cOITespondiente de la Adl lll nistración y en e l que hará constar, además de los datos personales y fi scall la just ificaci ón del ingreso indebido y la cx presión del medio a través 1I cual haya de realizal"Se la devolución. Si la pl'ueba del carácter de inclchl.1 puede hace l"Se documentalmente deberán acompaila l"Se los documentos II1 corresponda e indica l' los medios procedentes. En tre los documentos, olnl mente, figura rá siempre e l que aCI'edite el ingreso mismo. - Instrucción, La Administración desarrollará de oficio las actuachnlt para comprobar el carácter indebido del ingreso (informes y pruebas) \ I inexistencia de prescripción. La audiencia del interesado es un requisito ¡11th cia el artrculo 36 LGr ¡o esta cuestión, pOI' lo que procede incrementar el tipo de interés legal en dos puntos.. (_Act. Jur. Aran"!.. _, MUll, 255). J La STSJ de Madrid de 4-1- 1996 se para los
plazos según que el error que puede d;u l. al ingreso indebido sea de hecho o de dl'l dada la diferencia de remedios pnX:CSilln I • Ley_, núm. 4161).
pensable de 1!olici tud del (como se ha /lcntación de
359
la inst rucc ión sa lvo ló" intel't!sado Si ést ' glcamente, que se acepte plenamente la indicado) ~on una p~~z~e dcept~, se ~~rá aud icncia a,l interesado pruebas. ' e qUInce las para alcgac lones y pre-
- Resolución . Puede ser estimatoria d ' Cube reclamación económico-administruti~a eneg~ tfna ~otal o pal:cialmentc, ~o de "cposición, si el il1lcresado lo esti < conlt a. a misma, pl'eVlO el rccUl'desde la solicitud, el interesado si n n m~dconvcn lente, ~asados tres meses \onsiderar e l si lencio administ;ati vo ccesl ad de ~enu.ncla l' la mora, padl'á ubjeto de interponer la corres o~, como dese~tlmaclón de su petición al ~e not ificará al in te resado ~n ~~e~te recJa!nac lón o rec~r~o. La I'eso lución I11correspondientc m
la'
"', . - El que corresponde a la rec tificació d IIl illlléticos. Corresponderá al ór n e. ellOles materi a les, de hecho Ilmle nlo y aCOl'dar la resoluc' . gano qude dictó el acto instruir el p roce. Ion quc pl'oce a. Las devoluciones de ofici o previst d ' '\'\0 de retención ' . as en e termmados impueslos pal' e mgleso a cue nta previa liq 'd " l lnistración (IRPF e IS) d 'Iu d' I UI
¡1\ /Sdc2 t '9,1995 contern 1 r 'bT p a a recUlTI I Idad Comra cSla liquidación pr'Ovis ional.
TlT. lI._DERECHO TltlOUTARIO
360
.
CA PITULO
dmin istración Tributaria antes de practlcarse
del órgano, comp~t:~le ded~ l~ rcscripci6n en su defecto. la liquidaCión definItIVa o P .' I " [RCEE (Consejo) _ Devolución regulada en la lcglsl~Clón arance ana 29 13/l992, de 12 de octubre, arts. 235 Y5Ig5.]. . . ' . I d evo. ión administratiVa previa a a 1 En todos estos supuestos, ? ,aclt.tac de un dato (en las devoluciones de
v~nf.lcacI6;dministrativo (declaración
lució n es diversa: desde ,la
de
nulida~
oficio) a un ve rdader~ ploc.edlmdl, e~to I raciones o liquidaciones en detenTI 1o anulabilidad o recliflcaclón e ce a nados casos) . Bibllografia
e . UI
A UI1ÑANA GARCIA-QUlNTANA,
/" . , devolución tle illgresos ¡IIt/ebitlos: pUI/I /W ¡z;aclO ut \.
..
..e REDF-, núm. 21, 1979..
.
imle/¡ido$ La Ley, 1992.
~evolJ.!c,/611Id~ H1g~~f~,~)'ellfe a la devolllciólI de ¡/l/puestos.
CA SANA MERINO, L: La CORRAL GUERRERO, L: El
derec
/O
(e
., EDEM
COII
. ' 1 b'l «ROFHP», núm. 187, 1987. CRUZ AMORÓ S, N.: UI devolución tle I~Jgrcsos II1( e '~ o;¡sco COII ocasión de la devoll/w ll . . E' El pat'o de mtereses por e ESI'.VER RI M ARTLNEZ,..!:> 985 lle illgresos . • C REDF" 'lnu~6s. 417'~~g'r~os ~,.ibuUlrios illllebidos, Marcial Pons, lI l GARclA NOVOA. C.: UI tlevo uc/ 11 l e I . 1992. 1 devoluc ión de illgrcsos illllebiclos . .. JunsprudcII.· GONzAlE"l G ARetA , E.: CUI./ces para t/ Tributaria.. , Aranzadl, 1 99~.. ribuW,.ios, Civitas, 1992. d NAVAS V ÁZQUEZ. R.: La tlevohlc,.óll de I,"!gr~~~: indebidos . Ampliación de los. S/lp/lf PASTOR RIORUEJ O, L: DevolucdlÓIl 1'~lt~e ~/eno derecho o IIIG/li(iesla ilegal/dtul,.( 1 de procedencia a los Cl/SOS e IItI Il a núm. 2, 1972. I I . eslribtl/aril/ s, Marcial Pons, 1996. Sl!.I~.RANO ANTÓN. F .: Las t evo tlc/on SA. 197 8.
dt
REVlSION DE ACTOS TRIBUTARIOS EN VlA ADMINISTRAT
1, Introducción
e l poder de rev isar por la Administración de oficio sus propios acto udmini strativa es importante y se a poya en el impel'ativo constituc Illopio de l Estado de Derecho que obliga a la Administración Públi ca a ac l 'ln sometimiento a l ordenamienlo jurídico. La Constitució n Española 1,II,te esta sujeción, como es sabido, en su artículo 103. t. En consecue ,1, he lener e l citado poder revisor e xpresamente establecido para rec ti I ¡ IIctuaciones indebidas. Doctrinal mente, la revisión a que nos refer I un Ulnplia trad ici ón en el Derecho administrativo) se ha justificado con ,.. ".Ientos dive rsos. Pl'incipalmente. como privilegio de la Administración , ,,!,tle an ular determinados actos si n acudir a los Tribuna les de Justi , " llene como fina lidad un restablecimiento de la legalida d rápido y sen I Ilt'ciT", un p r ivil egio instrumental (como todos los atribuidos a la A !t lldón). Ahora bie n, si esta revis ión debe hacerse, también, a instan I loulc to pasivo resulta una facultad atribuida a los interesados que hay .-'11 positivamente dado que es un medio más (para ellos) de restab 1I1t) de la legalidad e n situaciones estrictamente determinadas y en ¡"U\' o; de celerid ad y economfa favorables a sus intereses. En nuestro o +1Ih"l tIO tributario no está reconocida esta facultad con caráctel' gener l'Ul(cdi mientos concretos) y con la claridad que en el Derecho adm 'no El PLDGC , artículo t 2, 1. sí permite esta contemplación gener , 'UI' I que «la Administración Tributaria está obligada a resolver ex 11 \t1 10das las cuestiones que se planteen en los procedimi entos de ge ,tllt In iniciados de oficio o a instancia de parte ... ". ~ hl
1 11 ~ ~ c r administrati vo de revisión a que nos re ferimos tie ne dos lím I 11, c~ l(¡
establecido sólo para casos concretos normalmente de n \ I cpcional. Ello supone que no puede ser utilizado ni invocado 11 IJt 1os supuestos. Segundo, el princi pio de seguridad juddica que 11.. l·~ ta I'cv isión los actos a dministrativos confinnados por sente .. 1 Ir" lo~ que por el tl'3nscurso de un determ inado plazo sean contr luhlt1d o a la propia segul'idad juddica. Todo ello con independe "" lite, de los I'CCUrsos que procedan contra las resoluciones de los ,1 1111,.. de revisión. I
• . 1,lI lt ~ I Ó n de nulidad de pleno derecho IlIIlto\CIONES GENI::RALES
"lllhlud de pleno derecho es el VICIO más fuene e importante d l. 'IIoldo. Al igual que suced e (y no pod ría ser de otro modo) en
CAP. XIV__ REV IS IO N DE ACTOS TRlII lITARI OS E N VIA ADM I NISTRATI VA
TlT. IL_ OEIUoC IlO TRHl Ul'ARIO
362
. ' bUco )rincipalmcntc del Derecho administrativo, el campo del DClccho pu IY I rd d deben afectar esencialmente al aclo las causas que dan lugarda la nu I da . c,·d,'r d e una manera básica sobre e 0 11'0 mo 0, In . d ¡ . d e que se t·I a t e,.o dicho . . . . Concretamente sobre la matena e pi o-
s~s elementos obJet'vO~ 0. subJ~t'~O~. de incompetencia), el poder terri torial
plO acto (lo que delel mma e ' 1~IO la formación de voluntad del órgano (afecta igualmente a la competencia), o a al mar ren del ordenamiento de que se trate (Ile~ad~ a cabo com~l~~am~~!~cos de %ste o de su fi nalidad jurídico) por prescmdl r d~ IOdS ,¡equlsl °ass de nulidad es tan notoria que en . d· ·b¡ · La importanCia e as caos b· . In ¡seu!1 e. l' d . d ciertos límites mate l-iales y su ~et l vos , estos casos debe preva ecel , .en~1 ~ e .e el rinci io de seguridad jurídicu el restableci mien to del or~en Jdlln¡dl~o s~bl a Fa pre~criPción de las accione!! ue tiend e a la conse l-vaclón e os ac os y '. . ~entro de los plazos normales sin ninguna otra cons lde l aCión. " I 11 do a la construcClOn de UIlO La nalU rale~a esenc i a~ de I~S VICIOS N'~ so~~~usccPtibles de convalidación doctrina con~oh,dada sobl e. l~les a~~~~, ser declarada a instancia d e pane 11 ni de prescnpclón, ,La nU,hdad 'ón para la Administración, Y sin qUl' de oficio, siendo obh,gatona su ec aracl eficaz a efectos de convalidación la conformidad del IIlteresado pued~ rr . i~ios que la nulidad de plenu La necesidad, fina lment¡e, dde ,reparadI os ~~~uha concurrido ni conocido dd derecho pueda causar a a m mlstra o qll vicio de q ue se trate. .. d á' No obstan te los a,vances con.segu~dos e~slae~~~~a~\~~udn~l:~~ia~~~~ :;~:I q ued an siempre a la .I ~tell~retaclón cl~~t~~ial Pde u n Ydeterminado vicio ttullu d en afectar a la cahflc8.Cl6n, com~ef acto como en la formación de vol ulllUll en relaci?n ,con la .,?aten.a m isma uí ue la declaración de nulidad a que 1111 Oc aq q ¡ . ¡ S· cn nuestro 01111 Y Procedmllento tl lbutano. - d d · algunas caute as especia e ' referimos esté acampana ,a e d l C , . '0 de Estado u órgano consuh l\'1 namiento tributario, del dictamen e onseJ. . d I Comunidad Autónoma en el ámbito lerntonal. '1
II
~sta
interé~ i.nn:ga~~e ~~i~;~ad~p~:~~~~I~~~~t~~'t~::I:
e nulidad ti ene un la existencia de fac tores pecuhales .. co. ~ Joderes establecim iento dc ClIll y concurrencia en ~uchos cas~s ~e dl~~il~]~ d~ much~s situaciones de confl li' ciones rogadas, y fmalmen le , a leso. l ·' asivo de su conl, ,, (potencial o real) med}ante \a irest~cll~~X~n~st~;~~n: Todos estos hCl h
;~~d~na dl:r ~~ia~e:t~ic~~~dea i~c~petencia
o p roced imentales que
tCII~
carácter de esencia les,
, . I rd d ·e nos refenOlo!. I'H El ordenamiento tributano regula ~n~1 ~erae~~diados por SCPlil '"" a~·t~culo l 53 de¡¡aga~GaTla T;::I:::C~~~~ a~to~ afectados, competencia y 111 VICIOS q ue da n u ' cedimien to y efectos. B)
VI CIOS DE NU LI DAD, EFECTOS DE L-" DECL-"RACIÓN DE NULIDAD
En cuanto a las causas que dan lugar a la n ulidad, el ci tado artículo blece que son nulos de pleno derecho los siguientes actos:
363
Los dictados por órganos manifiestamente incompetent es . Los que son constitutivos de delito,
Los d ictados prescindiendo lo tal y absolu tamen te del proced imienlo establecido para ello o de las normas que con tienen las reglas I''tcnc iales para la formación de la voluntad de los ó rganos colegiados, It'K~l l men te
Esta relación recoge los su puestos clásicos de nulidad. Los elemen tos esen ¡ llI les a los que nos I-eferíamos anterio rmente (inadecuación del órgano a 11, materia y formación incorrecta de la volun tad adm inistrativa) están en 1'1 111, Igualmen te tiene un reflejo suficien te el carácter esenc ia l de las trans,'siones: manifiesta incompetencia e inobserva ncia tota l y absoluta del pra I .. dimicnto o de las reglas esencia les para la for mación de voluntad.
"1
Es perfectamente explicable y conv incente esta rotu ndidad de la ley, ya
'¡lit' de 10 con trario podría abrirse una n ueva vía de I"'(~currib i l i dad además
" lo ordinaria
1, ¿Son a pl icables otros vicios de n ulidad q ue regula la I ltl I'AC? El artículo 62 de esta d isposición establece también «los que lesio ," 11 el contenido esenc ial de los derechos y libertades susceptibles de amparo "tl'tlitucional,. y . Ios actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento "¡I ltllco por los q ue se adquicrcn facultadcs o derechos cuando se carezca l. lo ~ requisitos esencia les pa l-a su adquisició n». En mi opi nión, no. De una l' iI 11'. In citada Ley reconoce expresa mente la a u tonom ía del ordenamien to " 1IIIIIorio en su Disposición Ad icional quinta, dos: «La revisión de actos en '" Ildmi nistrat iva en mater ia tr ibuta ria se ajusta rá a lo d ispuesto en los af 11 .. I() ~ 153 a 17 1 de la LGT... » Hay, pues, u n reconocimiento de la vigencia lollo el bloque de revisión. Desd e otro pun to de vista, los dos sup uestos 1 1,1 I_cy de Procedim iento Común an tes lI-ansc rÍlos parecen re fe ri rse a silua,m',. di stintas a la de un sujeto de derecho frente a una norma tributaria. I u~ u más próximo al segundo supuesto sería e l reconocimiento de una IIIlóII «cuando se carezca de los requisi tos esenciales» para su obtención 1IHllquicr manera, incluso e n este supuesto debeda tenerse anteriormente 1I1U1I.: ión jurídica de contribuyente, lo que llevaría el planteamiento a un ,,¡lI ruic nlo normal y a situaciones verificables como cualesquiera otras.
He!)u nda cuestión (en relac ión con los actos y los vicios que exami:.c refiere a la de lim itación de los pr imeros. La expresión actos es 1,1I .l ma y así habrá necesari amente que admi ti rla, S in e mbal·go, requiere '1111'" precisiones. ¿Puede extenderse la nulidad a los actos nonnativos? l' 'IUlesta es nega tiva. No podria extenderse a los regla mentos prop iamen te IU'I, yt\ q ue ta l potestad está a tribuida en nuestro orde na m ie nto al Gobier!I lumpo q uedaría red ucido a las d isposiciones interpretativas y OI-gat hl l ~ y aun en este circulo seda muy d udosa su a plicación, su juego frente .ullnin istrados e incluso su necesidad dado el j uego nonna l del p rincipio 1 1I
.. ,n )
. I ~ de 2 1-12-1996 dice con acierto: '011\ Sala ha podido decir - v, gr. -11 I IIJ95- que la illl'ocación del refe11 . .. In 153 LGT o, mejor aún, de los Ittl n1llidad que cOnlemp[a. no puede 'lItUl CUU S
recurso jurisdiccional, sino para acudir a un procedimiento adminisu-:llil'o de revisión o, se aliade ahora, para juzgar tumbién la decisión recaída e n e s e procedimiento es pecia -
364
TIT. II .- DERECIIO TRIBUTARI O
de jera rqu ía administ rativa. ¿y a las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas? Aquí la contestac ión es positiva . En este caso, ta nto la LGT como el RPREA atribuyen la competencia al Minist ro para efectuar" la declaración de nulidad como órgano superior en relación con tales reclamaciones. La primera (LGT) directamente y el segu ndo (RPREA) al establecer en su articulo 8 esta misma competencia (como órgano específico) en las reclamaciones en que deba oírse al Consejo de Estado. En la prácti ca, no obstante, es muy difícil que pueda darse esta posibilidad dada la minuciosidad y el con trol que el propio proced imiento de [as citadas reclamaciones supone. En este caso, la lectura del a rtículo 157 de la LGT suscita alguna perplejidad: "Las resol uciones que decida n los procedimientos instruidos al amparo de los art ículos 153 .. . (que regula la nulidad), serán susceptibl es de [os recursos que se regulan en la secc ión tercera del presente capítulo (las recla maciones econó mico-ad ministrat ivas) ... El problema es más aparente q ue real, ya que por ambas vías (art. 153 LGT y RPREA , a rlo 8) la competencia se atribuye siempre al Ministro que reúne la doble cualidad de órgano a dministrativo superior y máximo ó l'gano del proced imiento de [as recla mac iones citadas. En resumen, una resolución de los TIEEAA podrá ser revisada por e l ME II ante una solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho; y nOI'malmenlt' contra la resolución del Ministro podrá acudirse a la vía contencioso-adml nistrativa. En relación con la competencia, la declaración de nulidad está atribuid!! en dos vías (directa e indirecta) al Ministro de Economía y Hacienda. I~ n cuanto al procedimi ento, se inicia, según el a rt ículo 153 citado, de dos form ,,\ d istintas: "Por acuerdo de l órgano que dictó el acto o de su supe riorjerárquku y a instancia del interesado.» No hay un plazo para la solicitud de nu lid r1l1 o la iniciación del procedimiento de acuerdo con la lógica de imposibi lidml de subsanación a que antes hicimos referencia por el transcurso del tiemp.I La única exigencia es que e l acto administrativo no haya sido confirmo¡J., pOI· sentencia jud icial fil'me (art. 158). Límite lógico ya que [o contrar io sC I I~ un desconoci miento de la separación de poderes y del sometimiento dc ¡_ Administración al Derecho. De cualquie r manera e incluso en esle tipo ti, nulidad habrá de ponderarse si la revisión resulta contraria a la equidud \ a la buena fe, máxime considerando la ausencia de presc ripción 2. L-
cun·ido o por otras circ UIISlancias, su eJtl resulte contra)·io a la equidad, a la bU~ II · al derecho de los particlllares o a 11'~ 1" (arl. 106).
CAP. XIV.- REVISION DE ACTOS TRIB UTA RI OS EN VIA ADMI NISTRATIVA
3
~!cII "'Mn? ?bstante
lo ~ispuesto en el artículo J 57 de la LGT que la "es I "6 IO lst l'O será dIrecta n t ·bl " o UC! ni sel' el má ximo órgano Id:~a~ rec rrn ~ en vía contencioso-administraliv l)J'opio Ministro 3. rec a macIOnes económi co-admin istrativas uC
En cuanto a los efectos la decl ·ó d I'd miento de la situación a l m~me t dr~c, n de n~ I ad SUpone el restablec
:l:~:;I~~I~aa ~~~e~¿~sd:~~~~~~~Z~0~s~l~s:0f¡1~~~C~~~ad~~~~t~daje~~~s~~t!~
Il'\es corrcspondientes además de los ' t,avéS, norm.almente, de los mte Muyor dificultad ofrece la delcrminació~aJos ~ dev~oluc lones ~u~ procedan ..ohre ellos pueda tener la presc ri ción. re .Otl os e e~tos y la In Cidencia qut II nll in fracc ión tributa ria de l SUj~ '1.'0 e~~m61~, SI el act? n~lo conslituyé o pas Ivo. (.. a e, a presc npclón au tónoma lll\ l:sta? En mi o inión sí lu nulidad pro~jame~te' J;~hque lo no cu bi erto por este instituto exti ntivo "'nga n susta ntividad prop·a C a pe.ro n~ o tros e lementos constitutivos que Ilhllidad civil de la Admin'isi"a~ió~ ~~~: m~~te'EPreguntarse por la respon ¡I" la LGT podría aplicarse ten· d I Ula lla. n este caso, ante el silenc io I I'Y, G enel'a~, I~ d ispuesto ~~ el ~~~íc~l~n I~~~~lt~eefa a~~~¿..:~e ~dPr?~i a h,¡d?nes Publtcas a l decla ra r la nulidad d . as mmls1.. Hllsma I'esolución por la que d I e un al cto podrán establecer en 'tUI\ proceda reconocer 1 . se ec ara esa nu idad, las indemnizaciones ,,!"Ión tributaria como a os mteres.ados.: ... La tipificació n clara de la obliludl'mn izaci6n. una preslaC lón dmeraria facilitará la fij ación de la
b
N UI.~DAD
II
DE I'LENO DEREC I IO DE LAS RESOLUCION ES ADM IN ISTRATI VAS ( ONl RARI AS A UNA DI S I'OS ICIÓN G ENERAL
1,1 derogación s ingular de un reglamento h 'd ~II o o l·de namiento tributa rio. La LGT. a SI o ca,usa de nulidad en ul,." de pleno derecho las resoluciones add:.p~n~ e~ su ~rt lcldo 19 que ".s erán '. !I.dos pOI" [os ó rganos de gest"ó lmlstlatll vas eca rácte rpart lcu lar 'h
,
h It'ln de carácter e neral a
I
n que vu neren o establec ido en una dis-
:1 1:~;~O~~jae~:~1~~~:;"s~: <~~~:~~~!e~i~é~~~Sti~I;~~:~od~u~~~~'~f ~~nji~~:~
I
1,
no rmativas es deci r g frlo y Pad) I3n ser (sus disposiciones geneórgano de estió~ d~s.l'eg a~entos transgredidas por e l mismo o
I " 11 0
:
, :,',:~~~~~la:~~;~~~n:~¡~l:~i!~r~~~F~~a"L~J.:~~tc~~~:S¡'::~~~Ch'::b;;~
li te o rgan izativas e in te l"pl'elativas) ~o ~s~~i'~~:pe~ ~e~~lsraltvas (Pd u hll· IIIO ti nte e l cual se d· á ' eg amento e l 11111 pum y s imple (co~~o a~~~I~~:I~:i~rc~~~~ ~~~na)f"ECnci~en del ordena. 1 sumen, estas
1110
t.
""N
de 12·2, 1996 afirllla qu e cuando '1 11,1 n tu Adminislración la declaración 1 "1 ".1dc un acto o de una disposición I>or , ... l ~nrc ul O.':i 109 ~PA 7 153 LGT, Y la h ..d ón gllarda SilenCIO o no inicia el I lt lj l~ n l " de declaración d e nulidad , I ~ M\I>: los ll·ibunales de laj Ul.isdi cc;ó r;
contenc iosa lal negación exp rcsa o prcsunla éslOS no pueden erllrar a examina r y dcclara): en ,~t~ caso . la nulidad rad ical del aCIQ o dispos l ~ l ~ n, ¡; I~ O que deben sólo ordenar a la Adn~"lI S lra~ I Ó n. que inic ie el lr:\mile y lo con, clU)',I, prevIo dlclamcn del Co nsejo de ESlado (cAc1. JUl". Ara n:.:._, núm. 253).
CAP. XIV.-RlOV1S ION DE ACTOS TRIIlUTARIOS EN VIA ADMINISTRATIVA
TIT. 1I._DERECHO TRIBIITARIO
366
d isposiciones admi nistrati vas parecen apoyarse s610 en el pri.ncipio de jerarqufa. No creo que se p CI'm i t a la derogación singul ar contran a ,a ~~~ I~~r~~ 'urídica po r esto y por su propia naturaleza que ~n la mayO! y d J " normatlva "T e "que su casos no tiene esenCia . o d o e 110 con mdependencla d I d". " 1 " generales rep resenta os pOi a 15 transgresión sea conlrana a os mtereses . ' bá' posición interpretat iva ti o rgan izativa en tanto eXista y q~e son la gUIa slca de la actuación ad min istrativa en los sup uestos a q ue se I cfieran. Bibliografia Revisión : Aspectos generales B AVÓN MARINE,
BE~~;~
e REDF _, núm. \ ,
ROJO, G.: Lo. nl/lida(1 y la ollu{abili(lad. Su alcalice y sigtli(icaci6n, . RA P_, ,
CHECA ¿ONZÁLEZ. C.: La revisi6n (le los aclOS Iribularios en vra
l" . Lex Nova ""l1I slrallva. •,
G(
¿~8r!~iSi6rl de oficio de los actos t/'ibularios: /U1~idad y mwlabili~~ad, Ara~zad¿ 1 99~i
_
GONZÁLEZ PÁEZ,
Los vic ios que d ete rm inan la anul ación según el anfc ulo 154 de 1 dos. Aquí nos int eresa , ahora . ~ I a in fracción ma ni fies ta de la ley 'IIIC entende r q ue esta cua lidad de «manifiesta» supone q ue pued e se l' IlIda sin necesidad de la diligencia juríd ica norma l propia de lodo é ,,'viso ... En otras pa lab ras. tend rá la apariencia de indiscu tible, Nada !llIe ver este carácte r con la gravedad de la infracción (a diferencia Ilu\: hoy está establecido en la LRJPAC en la que se ex ige la graved ad). A 11, infracc ión debe ser de u na ley (norma con valor de ley) y no de u n !IICllIo (a diferencia también del ordena m ien to administrativo) 4. U a u1l'nción esta contradicción, ya que si lo que prima es la evidencia de la ,11\11 Y no su gravedad debería haberse establecido en relación con cua jll" ma tributaria y no sólo con la ley. Finalmente, hay q ue observar \"'ICIllOS posteriorme nte con algún deta lle) que la evidencia no supo 1l'¡'onoci miento espo ntá neo y se d ec lara rá con posterioridad a l proced in ' 111 rcspondiente. Como úl tima consideración hay que decir que la infré , ,l\ im putable a [a Admin istración, sin pelj ui cio de la responsabilid a ,llt l csponda al sujeto pasivo y que segui rá sus cauces propios. _011
L: lA l/ml/mla revisión tle oficio el! materia tribwarifl, ..
n ú m 133, 1994.
A) En cuanto a los actos a nulables, el c itado precepto se limi t; dictados «en vía de gestión lributa ri a». Por tan to, no las d isposicio nes nistrativas ni los actos de resolució n de I'eclamaciones, La j ustifi cac esta excl us ión pued e ser la menor posibilida d de que las di sposiciones nistrativas (con un contenido nonnalme nte organ izativo e interpre como ya vimos) y las resolucio nes (sometidas a un p rocedi miento es Incurran en u na infracción ma ni fiesta. Además los supuestos de infr man ifiesta que puedan plantea rse no suponen una ruptu ra tan estriden t11 OI'dena miento j ud d ico como los casos de nulid ad de pleno derec ho tillo justifi ca la n:d ucción que come ntamos.
E,: Revisi6n. ProcedimientOS especwles, ~COl1l en l a l los a a ey ener
Lo~~:~~:::O~~~~~r!:;~~,~~e!I~:;:;~:~:;~~;i~;I .. Encicl oped ia Juridica Básica-, vol. IIl, Civitas. 1995.
Nulidad de pleno derecho
Junto a este vicio que hemos examinado (infracción manifiesta de 'lite cs el propio de la declaración de anulabi lidad, la LGT establec ¡jtll1da causa. En este caso, específi camente tribu taria: .Cuando se a¡ ,'vas pruebas que aCl'edi ten elementos del hecho im ponible íntegra I 1I0nldos por la Admin istración a l d ictar el acto objeto de revisión.» Ta I,uf, no n nalme nte. hab¡'á una infl'8cción d e ley imputable al sujeto p I 1111 supuesto claro de I'evisión (pl'opio de los I'ecursos de esta natu! ,IIyO inclusió n en la actividad ad m inistrativa d e revisión está j ustif IllHa de un p recepto, no obsta nte. de precisión no fácil. que d ebe sel' ,llludo conjunta mente. Así, en cuanto a las nuevas pruebas, sólo las q Ih 'Icn al hecho impo nible y no las que afecten a Otl'O elemento de l t I~'I ejemplo , una valo ración pericial que afecta a la base impon ible , 1'h'h(t documental I'elacionada con una exención parcial, etc ,). La es 1 I 111 ecepto es que tienen que aflorar «elementos» del hecho imponib . 'I"nenle" ignorados pOi' la Adm inistración. ¿Qué eleme ntos? El !TI a
't ..
3. Declaración de anulabilidad de los actos tributarlos Esta anulación es un nuevo tipo de revisión administrativa d~ oficio. Exi~1I uisitos es ecíficos y gr aves que la justifiqu en. La ~eclarac¡ó~ de UI~ ~llll b~~dad hech~ por la Administración liene, pue~, mutatIS nwtandls, elll'll:;lIl1l to la m isma lógica que la declaraCión de pleno derech
f
I
I 11 ~l'SJ de Casilla y León del 30,",1995 11" 111 exclusiÓn: Dada la excepcionalidad u l l\lt:~ !o previsto en el artkulo 154 LGT, 1n('\UO _ley. ha de tornarse en su sentido hl I e norma con ta l t-ango, no en el gen~, '''nlt)l'cnsivo de los regla me mos. ni tafn·
poco en el de la doctrina legal o jurisprm que según el a l,iculo J ce no se intcgl las fuen tes del ordenamienlO jul'idico. únicamente complcnu::nta (_Act. Jur. A nínll.236).
368
TIT. Il.- DE RECHO TRlIltrrARJO CAP. XIV.- R,"VI SrON DE ACTOS TRIOUTARIOS EN VIA AO MINI STRATlVA
(el hecho ais lado de cualquie r consideración lempol"al o tc rd to ri al) s in duda; pero ta mbién el elemento temporal (momento o período en que un hecho mate rial conocido se ha realizado) y el territorial (lugar de la rea lización y sometimiento a l poder td butario de que se trate) incluso puede extenderse a presupuestos que determ inan la atribución de un hecho imponible concreto a un poder tributario determinado (p. ej .. domicil io riscal cierto de sujeto pas ivo). En la pI'ácUea, y teniendo en cue nta la estrecha unión lógica y jurídica de toclos los elementos. se lrata.'á de un hecho impon ible completo, es deci l', en su conjunto. Lo mismo poddamos decir para el llamado por [a dogmática «elemento subjetivo» . Norma lmente, el desconocim iento del hecho imponible será de esta fi gura considerada en su globalidad aunque con una desagregación de elementos y de hechos tributa rios ai slados, lo que puede dar más juego a esta revisión dentro de los impuestos personales con un hecho imponible sintético .pero complejo. La última cuestión que podría mos plantearnos es si la au toliquidación puede conside rarse un .. acto en vía de gestión». La respuesta parece lógica y teleo lógicamente favorable. Tamb ién aqu í (como en el primer supuesto) se ha buscado la nitidez de la si tuación más q ue su gravedad esencial: cualquier .. nueva p.-ueba» da lugar a la revisión 5, 8 ) La competenci a se atribuye a l Min istro de Hacie nda con facultad de delegar en el Director Genera l correspondiente, lo que no es pos ible en la declaración de nulidad de pl eno derecho. La explicación puede encon trars(' en ·el carácte l- más reducido de la anu labilidad (limitada por el tiempo dl' prescripción, en la menor gravedad del vicio de anulac ió n), y e n la ausenci{1 de intervención del Consejo de Estado.
El procedimi ento se inicia por acue rdo del Ministro o Director General No se permite que se inicie a instancia del interesado (lo q ue e n el supUCSIU de infracción manifiesta de la ley pod ría tener sent ido e incluso en el ca!!\! de nuevas pruebas cuando e l inte resado no sea el contl·ibuyeme). Esta lim l tación da a la anulabilidad en nuestro Derecho tribu tario un sabor patrimo ni alista (más en defensa del aCI'eedor que de l ordenamiento jurídico, a d if" rencia de la nulidad ya examinada). Podría pensarse que el RD II , Disposicit"ln Adicional 2.", permite la iniciativa a instancia del intel-esado en la iniciaci(¡1I del pl-ocedim iemo, con ocasión de la petición de devolución de un in grc~!I indeb ido. Es dudoso que esto sea así ante el s ilencio de la LGT dado el ran ~1I supedor de ésta en la relación con el Regla mento citado. Ta mpoco el PLDeii recoge esta iniciativa del interesado en su extensa enumeración de dercch¡_ e n el artíc ulo 2, Hay que e ntende r que esta restricción es contrari a a l princípl., de no indefens ión recogido e n e l artícu lo 24 de la Constitución, toda vez (1111 la revisión podría no efectuarse a fa lta de iniciativa administrativa. La iniciación del procedi miento e xige que no haya prescrito la acc~!\I, adm inistrat iva, 10 que supone una limitación que debe defenderse desdt I I La referencia de [a «nueva prueba. excl u· s ivamente a[ hecho imponible es un tema de dificu[t¡ld nOloria en determinados casos. Un ejemplo puede ve rse en la reciente SAN de 15- 10-1996: La presentación de una declamción en la <¡He se informa a [a Administración de la existencia de unos seguros de prima (mi-
ca, sin aportar concreción ni cullnti(¡cnci(m los mismos, no permite excluir la apli~u¡ I del art(culo 154,b) LGT PO)· CllIendCl' d dichos elementos del hecho imponible no ' hllegramente ignorados por la Adminbll (.Act. Jur. Aran:r.._, n(lIl1. 280).
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principi o de segu ridad j uríd ica La in t ·ó . diente expediente en que se incl~ en I s . r~c~1 n se Integra con el correspon_ del interesado en e l trám ite de ~lIdi~s I~ o~m es y pt-~eb~s y las ~eclaraciones e~tá prevista para el Supuesto de desc~b;~~i sta ~ud~enc ,a ~cI mt~resado no IIJén aquí es aplicable el principio d . d e~to ,e echos Imponibles. Tamestablece la presencia del o bligad e nollO e ensl~n y, a.demás, el RGIT, que loción alguna (art. 25)_ Además se~íae~ 1~~aactuaclOn~s lIl.spectoras sin limitina fi gUl-a que ta mbién termin a l-á dá:d b/e /a aud ,enc',a. establecida para dones pl"Ovisionales de oficio I-egul d osel en ,la lanula b¡J¡dad: las Iiqu ida_ . a as en e art lcu o 123 de la LGT. rlO~ lmente, la resolución estab lecerá los efectos de la I-evisión /lCI· obvmmente muy divel'SOs ' deler · ·ó d d d ,que pueden ¡/evolución de ingresos dero~ac.~ l~ nac l n . e ~1I a tributaria, de l-echo a ¡/e in fracciones, ne aciÓn de un I n _e ~xenc l. ón unproceden.te,. imputación HJI ial de esta natul~l ela, decla l-:~~~I J:lbutano concrc~o: ?eltmnación ten-iM" ivo etc Ten,'endo e un n uevo domi CIlio fi scal del sUJ·cto ,. n cuenta que este ti d . 'ó u pl·cscripción de la acción a dministrati vaP I~ rev~1 n está ¡¡!!litado por hllena fe como /' -t d I ~ , a ama a a la eqUIdad y a la ¡ I/pción será de'~tn~~ a~l~s~ ~f~~~ c:~ece aquí de ~~ntido, El pla~o de pl-es'IIIC se trate o desde q e" l' I PI o será a paltlr de l acto tnbutario de '. .I ' u nna Ice e pazo para • ",' Ial"ación, según los casos. presenta l a correspondiente
I
7
IlIhllografía ~ O\ G ONzALEZ, c.: Lo. revisión a insumcia del inl 1 1 . . "CWml1~n.le la ley y por aportación (le lluevas eres~ o e e actos que m(rmgen man;¡,tI RL'VIS1Ó/¡ de Oficio de los Ac/os Tribt / . ~ruN'/~,s'ldmpucsto~~, vol. 11, 1990, 11196_ I anos. ti UlU y Allulabdld(¡(l, Aranzadi. I hNU S I\ RRANO C ' IniciaciÓII d I r · u,'n ¿Sólo de _.¡¡ -) J ,e procet .lI1l1e~lIode revisiÓn de actos mI/dables (arl, 154 " R e o IClO.,. uns pl'udcllCIa Tnbutaria _ vol 111 1993 "!l- os EREZO, R.: Devolllción de in resos trib -'.'.' ' .. I ltl" manifiesta de ley, C¡vilas, 1 985~ Ufanos I/u/ehldos)' reVISIÓn por ¡"(/'l/C, Ilf"l GONZÁ I. EZ, A.: Lo. revisión de oficio or a . ,'lIr(/OI'(/i/1(1r;o de revisió" uESl ud· : O p~rt,aClÓ!,.de I/tI~vas pmcbas y el recurso I , ..
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lOS
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CICC10
l nbutano», vol. 11 , IEF, 1979.
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T IT. H._DERECHO TR18UTA IU O
que este caráctcl" ti ene su iniciación, a unque sea preciso ante el límite que supone para la Administración e l .'espeto a sus pro pios aclos, la previa declarac ión d e Icsividad en un acto fo rmal y la impugnación en vía contencioso-admin istrat iva. Esta calificación está hoy en el a rtícu lo 103.2 della LRJPAC que atribuye ya de manera más concreta d eclaración de lesividad a la Admi · nistración, previa por tanto a la impugnación jurisdiccional. La com petencia p8l-a la declaración de lesividad está a tribuida par la Ley citada (art. 103.3) al MEH o al Consejo de Ministros.
En nuestro ordenam iento td butario la LGT establece este tipo de revisión en su a rtículo 159: «Fuera de los casos previstos en los artículos 153 al 156 (n uli dad, a nul abilidad y n:c tificación de errores), la Administración tributaria no pod l'á a nulal" sus propios actos decl aratorios de derecho y pa ra conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el inte l"és público e impugnarlos en vía contencioso-administ..ativa, con arreglo a la Ley de dicho jul"isdicción. » El Proyecto de Ley Regul adora de la Juri sdicción Contencio· so-AdminiSIl"ativa (PLRJCA) reconoce este derecho de la Administración COlI [a mayor amplitud: «La Admini strac ió n autora de un acto está legitimadu para impugnarlo ante este orden jurisdicc ional , previa su decl a rac ión de lesl vi dad pal"a el interés públi co en los términos establecidos por la ley" (art. 18.2). Hay que entender que el vicio del acto tributario debe constituir una infnu: ción de l ordenam iento juddico, como es lógico. Además debe ser un aCtU declarativo de derechos (norma lmente, liquid aciones definitivas. actos d, reconocimiento de exenciones, de regímenes tributarios especiales y aC1I1I de condonación, entre otros). Es este ca rácter el que ha llevado a l legislad"1 a la necesidad da impugna rlo judi cialme nte. Como tercer requisito, el tlClu deberá se l" lesivo, es decir. suponer un perjuicio económico para la Adll ll nistración. Finalmente, el acto no podrá ser impugnado en vía económico-II,I min islrativa por la Admin istración (por habel' adquil"ido firmeza), ya que 1' 11 caso cont rado debe rá recurrirse en esta vía. La declaración de lesividad dd" rá producil'se en el plazo de cua tro años desde que se dictó el ac to de (jlll se trate. Los efectos producidos por la anulación judicial del acto debl'I.I" tener en cuenta la imputación de culpabilidad en la infracc ión que se rcvl_ Si es imputable a la Administración sólo podrá exigirse [a cuota tribullllt al sujeto pasivo (y los recargos legales si los hubie re), no el intel"és de demw S i lo es al sujeto pasivo se abre la exigencia de este interés indemnizul w 1 e incluso de la correspondiente sanción y, desde luego, de reiniciar los Crl'l!' tributarios al momento de la producción del acto que se anula. Hay que entender aplicables los preceptos de la LRJPAC en relaciólt l' el procedimiento a que nos referimos: plazo de cuatro años para la declal 11 41 de lesividad por la Adm inistración (que estará limitado por la prescrip¡ l' en su caso) y reali zación medi ante Orden del MEH o Real Decreto CUl' ''' se trate de acuerdo del Consejo de Ministros.
CAP XI V.- Rt.VJSION DE ACTOS TRIIJ
UTARJOS EN VJ A ADMIN I STRATIVA
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IJlbliografia . ·1 I (an /59) en Co T ·b . ,.. Proceso de LeSIV/(al . [ fJ utana y Líneas para su Rcf H' .' «. mentanos a a l ey General t991. orma. omenaJe a Sámz de Bujandaa, vol. 11, JEF
A l nr ÑANA C IL VETI C'
M ARTIN D ELGADO,
1972.
J. M El
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p roce( imie1l/O de dec!artlción
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de lesivido(I, «HPE», núm. 16,
CAPITULO XV REACCION JURIDICA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIBUTARIA, RECURSOS ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES
1, Aspeclos generales y reflexiones sobre su conveniencia (recursos administrativos)
Los ordenamientos establecen, como es lógico, un siste ma de reacción hll fdica contra la actividad tributaria que comprende no s610 actos admi1t1~lra li vos. si no también aclos de otros sujetos de derecho que inci den, con I'Il'CIOS fi scales, sobre terceros (actos de ¡"ctención y repercusión, e ntre aIras). Este sistema está integrado por uno o varios recursos administrativos a III~pos ición
de los sujetos pasivos y diri gidos a la anu lación o reforma de l... tllados actos tributarios o a sol ic itar un acto dec isorio de la Administración ti lu", con troversias e ntre dos sujetos privados sobre cuest iones fisca les conu'tr lS qu e les afecten. 1 a admisión de estos recursos adm inistrativos en el campo tributario (y tlcfinitiva en el sistema mismo) se encuentran hoy sometidos a debates ,Iu l' su misma necesidad y sobre la forma en que deben ser establecidos '11"1 caso de que se admitan. PI pdmer punto de tensión se refi e re a su propia conveniencia. A su favor I "Icmpre su consideración de garantia para el sujeto pasivo que puede ! ¡Ulu lado o ,'eformado un acto tributario sin tener que recurrir a la vía . II! Inl normalmente más larga y costosa. En el lado opuesto, está la idea 1111 I ctraso en el conocimi ento judicial de una situación tributaria, es decir, 1111 ln:lIamiento imparcial del conflicto. Este debate puede adquirir un tllt intc,'és en aquellos casos de ,'epet ición de s ituaciones (y en los que liUUI.;C ya, de antemano, el criterio contrario de la Admini st ración) y en 'IUt' po,' di versas razones haya necesidad de clarificar cuanto antes supues,11' hecho concretos. En definiti va, cuando resulte más evidente la idea I lt'c ulTibilidad admi nistrativa como cargn, especialmente agravada en "tll PO tributario por las razones expuestas. En un plano teórico, debería 'Ihll In consideración de la citada recurribil idad admi nistra tiva como .. ti fu , Más aún, con el asentamiento de la Administración Tributaria como ul/uc ión que sirve (como cualquier otra sectoria l) a los intereses geneIk ..dc otra perspectiva, el mantenim iento de los reCUl'SOS administra, ¡,poya e n la consideración importa nte, tamb ién, de que tales recursos uth'tI (1 la Administración la rec tificación de los actos de aplicación de I ,¡ IIIIIS tdbutarias, lo que contribuye evidentemente a una mayor agilidad, 1I h lnda la mayor celeridad de los mismos) y mejor distribución de la ," .,Ihilidad en el eje rcicio de su funci ón. I I \'M tllldo punto de tensión se refiere a la conveniencia de uno O vados • " IIdministrativos. La respuesta, en mi opinión, se inclina a un único II
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TIT. 11 - DEKEC II O TRIBUTARIO
rccu l"SO que no retrase el acceso a la j uri sdi cción correspo ndiente. Una instancia administrativa (si se resuelve por un órgano con determinados requisitos) ofrece suficiente garantía para e l sujeto pasivo y al mismo tiempo la conveniente oportunidad de rectificación para la Administ ración. El tercer aspecto discutibl e es la generalidad o especialización del órgano encargado de la resolución. En un orden de garantías, los argumentos e n el cam po tributario parecen favorables a la especialización. De una parle, ésta su pone siempre una distancia mayor de la gestión propiamente dicha. De otro la do, la resoluc ión por órganos especializados en una materia tan compleja como la tributaria parece conveniente y pennite mejor la creación y d ifusión de doctrina, Si la especialización va unida a una profcsionalización de los fun c ionarios que deben realizar esta función y a la estabi lidad de los mi smos se estará cerca del mejo r s iste ma de recursos admin istrativos, El incon veniente de la especialización es la vocación que normalmente terminan teniendo tales órganos a funcio nar «jurisdiccionalmenle » en detrimento dc la celeridad nccesaria en un campo repetiti vo y masivo en grado sumo como el fi scal. Comenzando por e l establecimiento de procedimientos que en poco o en nada se diferenc ian de un proceso y terminando por la adopción ell' un sistcma de doble instancia, En resumen, la finalidad de garantía para el sujeto pasivo y de posibilidad de rectificación para la Admi nistración (fue ra de los supuestos de revisión de oficio ya examinados) hacen hoy prácticamente imprescindibles los recUl sos tributarios en via ad ministrat iva, Un recurso es suficiente, pudiendo inclu so estab lece rsc la opción a favor del sujeto pasivo ent re órganos de rev isión distintos o en a ras de una Oexibil idad máx ima que pueda optar entre unl! o dos instancias, La especia lización e independenc ia de las personas encal gadas de esta fun ción es a lgo, evidentemente, positivo, La ce leridad constituYI también un objetivo indiscutible por las razones ge néricas de eficacia ad ml nistrativa y por la específi ca de l importante número de recursos consecucndll de la inte nsi da d y amplitud de la activi dad tributaria en los países d eS<1 n ll liados,
CA " . XV.' REACC ION JURfDICA CONTRA LA ACTI VIDAD TRIUU TAlUA
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r~~u,l'J'i~60; e n definit iva, una ind emnización y una cobe'-tu,-a I1ISt l aCI n acreedora. para la AdmiEl inte rés de demol'a no ofrece bl I . como he indicado en su momento pro e':l~ ~ g uno, TIene un ~aráctel: lógico, le hace contdbuil' a una mejor jU ' e,n de,~nltlva s u natura leza Indemnl zatod a lo ex igencia de garantías, De unas I~:~ tn utaria, ~a7ores dificultades ofrece
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::~i~~t:~~~:;~~,{~r~il e~~eu~sti~~:~I~~n~!~~':~i~~~ I~~~~~~~~~:~~~~~~~aa~': ~~~~ r
Ilusy más aún de 'al'antíasc go. eotlo a o,lapellclóndcgaran_ I Ión difíci l al sUjefo pasi vo d~h~cfr~ca~p~ed~"eval" e,n ocasiones, a una si tuau judicial e fec ti va y en definitiva ¡n o ~ ~ ~erv~ncta del principio de tutela It'nsión no es fácií y parece ex i ' ir ~anodlll ~ enSlón. La. supemción de esta ,¡ulul'a leza: desde las que pel'ten~cen< af C~PCIÓ~ de med!~as de, IllU~ diversa 111-: que tienen un marcado carác ter ad ,f!1P~ ,e la pol,llIca leglslallva hasta l•• decisión los antecedentes del Sl - t Illl,IlIStt atlvo, tcmendo en c uenta pm'a IJe o paSIvo. L<1 primem medida que reduc iría la 'bl á' t" la una verdadera celeridad en 1, l ' ' PI ~ó e m tlca a. que nos referimos 111 evidente que el retraso o sim ale:~m ltacl n y, l'esoJ,uc~ón de los recursos , I 'Implican la pl'esentación de gar: t' entJe ~os ploced lml entos no su marios ' 1>01'10 demás, más rece ti va a lanc';t~, a ace,1l más co~tosa, La, fi,s~ali~<1d 11, os s ituaciones tributa{¡as La c~dad por el alto glado de tipIfI caCión 1I romportamiento tribu tario' (ant :egun a , sería d~r entra~a en la decisión '''pcnsión de la ejecución Lo ccedentes) c1 sUjeto pasIvo que solici ta la '1 cX lrafio en las I'elacion~s t ri~~~a~~a~o~rr;.a e,n el, tráfico j udd ico no debe Ir, Importantes poderes atribuidos a la' Ad s ,a~n ,SI ~~nemos ~n cuenta que ¡llllcnto exacto y completo dc cada c n ,. mll1lstlacl n pe rmlte~ u,n cono"Iullltos supuestos en los que j'esuJte m~ tll~uyente. El terc~r c nteno, para 1 ,fu dar j>1'eferencia al p¡'incipio de tutel1 e1 av:,saJa trestac~ól.1 de garantía, I dl' garantía administrativa, Finalmente cct,lva e os rdm llllstrados sobre In .. gastos originados por' la prestac'ó 'd Y cnbc~arlo ugar, el, reembolso J n e ca el tura pOI' e l SUj eto pasivo.
1
()I'dcnnmicnto tributario espail01 2. Tensión entre cl recurso ad ministrativo como garantía de los sujetos pasivos y como mecanismo de dilación tribularia Admitido que e l recurso a nte la Administración Tributaria es una garuull para los sujetos pasivos (y una posibilidad de rectificación para la Admltll tración en los términos que acabamos de analizar) hay que pregun tal'8l' 1"" su aspecto negativo y, concretamen te, por su utilización como mecan l\tI de retraso e n el pago de la deuda tribu taria. Su ca rácter necesariamente MI tuito y la naturaleza di ne raria de la obligación tributaria pueden Ilevou 11 utilización dilatoria e incluso pueden dificultar el cobro una vez agotfldll I vfa administrativa correspondiente, Los ordenamientos tributarios mnllll dos figuras jurídicas pa ra equilibrar esta situación; los intereses de dCIIUII con una finalidad indemnizatoria por e l retraso en el pago de la obli ~m I pOI' e l deudO!' (en el caso de que e l recurso sea desestimado) y la ex i ~wu de garant ías suficien tes para suspender la ejecución del acto tribUI'
( 'ONS IDERACIONES GENERALES
:~:~f:i::i~~~~~~d~el~~~~:,~feU;~e~k~~i~~:~~~~~i~i~~;~::;;~~t:;SSO~:~:; Hn pdmer lugar, mantiene una recUlTibllidad ,[_ (_ _ .1. I 'ccurso de repos ició 1) _ _ d especl Ica 1I1dependlen_ . I , I epi esenta a pOI' las llamadas J ' IIIIIIIIco-administrativas que s rec amaciones ¡'1I1ul'!lrot ivos De acuerdo con fan", cnomo es sabid~, verdadel'Os ,'ecursos 1 lI ~ lIrable dada la ' e eXlones antCI'lOl'CS, no crco que esto l. jduu lmcnte consld~~a~~~e~I~~1 ~et las normas tnbuta n as, de los tributos SIS ema en su ~onJunto Cuestión distinta ,... Itd especializaCión denve , . H t' .. o Judlcial con 1<1 con' .a una aproXimaCIón ~el procedimie nto con 1I\t'llicnte de los recurs;;gu~ente.Pé,rd~da de cclendad y senCillez propw, a IllllllSllatlvoS y que la or'gan izaci ón admi-
CAP, XV-REAceION JURIPI CA CONTR,I L\ ACTIVIDAU TRIBUTARIA
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TIT. II._ DEII. I:::C IIO TRIBUTARIO
nistrativa sea suficiente a la vista del principio de celeridad citado. En definitiva, la crítica tiene que centrarse aquí y no en la existencia de órganos especializados para la resolución de recursos tributarios ni el mantenimiento de la recurribilidad especifica a que nos referimos. _ En segundo término, se mantiene un sistema mixto y flexible en relación con el tipo de recursoS . La LGT establece el recu rso de reposición y la reclamación económ ico-administrati va, pero aquél es poteslativo de mancra que los interesados pueden renunciar a él e jotcl-poner la citada reclamación directamente. Se trata de una flexibilización plausible y sin merma de las garantías del sujeto pasivo, que es quien realiza la opción. En esta línea, debería igualmente darse carácter potestativo al recurso de alzada en las reclamaciones económ ico-administrativas perm itiendo que contra las resoluciones de los tribunales regionales o locales, cualquiera que fuesen, se pud iese recur rir dil-ectamente en vía contencioso-admini strativa. El PLDGC permite una opción a los sujetos pasivos que aunque es heterodoxa (en cuanto faculta a optar entre dos tribunales de distinta categoría) permite que lolt interesados elijan una o dos instancias, Su artículo 37 dispone que «en lo!!' supuestos en los que corresponda la competencia en pdmera instancia a lo~ Tr ibunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, los interesado~ podrán interponer la reclamación directamente ante el Tribunal Económl co_Admini strativo Central, con la finalidad de que, si los interesados as! 111 desean, las reclamaciones económico-adm inistrati vas puedan sustanciarsc ell
una única instancia". _ En tercer lugar , la tensión entre garantía del recurso y utilización abu siva del mismo como mecanismo de dilación está resuelta de forma desigulll en nuestro ordenamiento y, concretamente, en el artículo 75 del RPREA, 1'11' cepto clave en este aspecto, Sólo se conte mpla la prestación de garanl!a~ ti la impOSibilidad de prestarlas (sin ninguna otra consideración), lo que ti" a la suspensión un aspecto tradicional y rígido, Dentro de este planteamicnlll se establece el automatismo en la suspensión de Jos actos tributarios dc CH" tenido económ ico, siempre que «se solicite y aporte garantía bastante" COII fonl1e al citado precepto (depósito en dinero o valores públicos, avalo naUI de carácter solidario prestado por ent idades financieras o de garantía In I proca o fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes en dcli ' minados casos) , Merece un juicio posi ti vo la suspensión, en este caso tll crecional. cuando el interesado no pueda aportar estas garantías concn'l ' y ofrezca olras, Hay que tener en cuenta que a unque en este caSO el 1111 de suspensión es discrecional Y se ex ige que la suspensión cause perjlll~ 11, de difícil repar ación, el precedentc administrativO en este supuesto tan 111" malizado terminará vinculando a la Administración, Finalmente, se plll' suspender la ejecución del acto tributario cuando el interesado no puedo 1u11"" tar garantías sie mpre que justifique que la ejecución causaría peljuicl impOSible o dificil repa ración, La limitación del automatismo a las garantlas citadas (depósito, 11\1.11 fia nza) es discutible, Hay otras como la hipoteca , la pignoración de v¡¡I", privados, la afectación parcial y temporal de una parte de sueldos, Slil¡,1 ¡ e incluso de otros rendimientos que deberían producir también la citnd ll '
pensión automática, El Reglamento ue· r' , ' las gara ntías «de guante blanco» (de n{ f~n~ I~,amo~ se ha d~Jado IIcva!- por ce de determinados sujetos pasivos tly aCI" eJccuclón), no siem pre al alean· de dinero, con un coste apreciable ~i~n ocasl,on~s, como el avalo el depósito conveniente el establecimiento de unae~~o o mdu'ecto, En este sentido, sería 'Pote'dca C~)I1 motivación fisca l suma· men te ági l, no sujeta a impuesto c [lctua!. y on una re ucc lón en relac ión con el coste El PLDGC no remis;ó ha entradoI end la re ~ ul aCI'ó n d e esta cuestión impol-tan tc limitándose a una n a or enamlento' «El con tr'b ' ' \'on ocasión de la interposición del _, ' d. I uyente tIene derecho, Illhn inistraliva , a que se sus'pe n d ae I ~Ol rcspon Icnte mgrcsode lad recurso d 'b o reclamac ' , ión 'ILLC se aporten las ga ra ntías exigidas por la .eu ~ tn utana, s iempre at lVa I e acuerdo con la misma roceda I no.':m . n vigente a menos que, garant ía» (ar1. 30). Es Ilcci .. , no modifica nada ~ormació~ :utP~n~~)I1 Rl'~llladora de la Jurisdicción Co t ~ c, ua. I?~ me n.te, el Proyecto de Ley plu la suspens ión a que nos referi~;;~~O~~-AJ-~I~~strtlVa (PL RJCA) con le m111'] acto administl"ativo y dentro de un~ \~n , e CII cUIo gene~·al de suspe nsión \I'lc mos en su momento), restrict iva, ca, por o que mteresa (y como
t
i;
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ReCURSO DE REPOSICiÓN
Rccoge las finalid ades y la esencia d ·1 r d' , ,1, Vllnm lía para el sujeto pasivo y la o e'b,~,~Uldd a ml~I~lra~ivo: la fina lidad .,I_\l.lción de sus propios actos S p SI a e rectl f,lcaclón por la Admi ,l. wmpetencia al propio órg'an~ ~~~ra:_e~t ?a e~tado hgada ~ la atribución 1.. 1.Ilones apuntadas anteriormente eP o .uJo e acto recurndo" H?y, por lIu unte el supe rior jerá¡-quico I í ste le~~rso puede ser sustitUIdo por ,11 I fl'cul o administrativo esta s~1 n~~lso po na p~nsa ..se que, sin sa lir de , IlIlcreses generales d d' I UCI n ~uede selVlr con más obje tividad a • < a a a mayOI-am l)]¡tud de c rite 'o d l ó , 11 n",ulllen' la esenc ia del I.ecUl-so d e reposición es' nhoy e rga no superior IO h ' /Iou lu, su at ribuc ión a un órgano d . , . ' en e el-ec o tri· 1.1 Icsolución de I-eclamaciones' e: ~:~~?etenc~a gené n ca, n~ especiali zado 11\1\.., importantes refe ridos a ~u, 'da un organo de gestión. Sus aspecfi' ' es ro or enam iCI1IO tribu la ' ··d ,.. \ m:a mente por los al-tículos 160 162 di . no const llul o Itn !II·SO de Reposición (RRR) ap. \ d e ~ LI GT Y el Reglamento sobre I dl' septiembre son I " lOa o pOI e Real Decreto 2244/ 1979 . , o s SlgUlcntes: '
1"
Nlllllra lezQ yerec/os de su interposición
I I Il'curso es est rictamente admini - . , d I • \ // ¡csoluc ión De acuerdo con stlat l\O a( o ~ I órgano compe tente 1111'1, cele ridad y amplitud de la r:~~=i~~ltra~ezadt lene lo~ caracteres de !lOIICS que ofrezca el ex edient pu len o e~amll1a r'Se todas las •• ,\llo y de la Ad ' .p e, es deCir, las actmlclones concretas del mml stl aCIón en torno· u h h b ) 1, litiO en consecuencia interponerse a, ~ ec O . ase. Es potestati vo, I'unt.licnle reclamación económ 'c o r~sen lar Slll ]'CCUI"SO previo la l ! hllllcnmos anteriormente meceee o-a ~.. mstr~t!va. Esta nexlb ihdad, , un JU ICIO poSit iVO.
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TIT. H._DERECH O TRIDUTARIO
La interposici ón del recurso no imerrumpe los efectos propios del acto tributario y específicamente la apertura del cOITcspondient e procedimie nto recaudatorio con su efcctualidad específica que ya vimos (interés de demora, reca rgo de apremio, ejec ución de bienes , etc.) . Sí puede suspende rse la ejecución si se presta n por el recurrente determinadas garantías ya ind icadas antcriOl'mentc con carácter general y hoy reguladas en el RPREA, artículos 75 y 76, ya anal izados. En este sentido hay que en tc ndcJ' que au nque el RRR , e n su artículo 11 , da a esta suspensión un carácte r discreciona l (po d,"á suspenderse la ejecución del aClo) hoy rige el automatismo establ ec ido por el n uevo RPREA e n su artículo 75 y, en ge ne ral, todo el sistema de suspensión establecido por esta norma, Como efecto específico y lógico de la interposición del rccurso establece la LGT. art ículo 161 , la inter.-upción de los plazos para el ejcrc ic io de otro\ recursos, En el ordenamiento actual sc I-efiere (sistema tributario cent ra l) n las reclamaciones económico-administrativas, b)
Competencia y actos recur"ibles
Como en todo recurso administrativo, la competenci a está atribuida a 1111 ó rgano de esta naturaleza , La LGT en su artíc ulo 160 dispone «que e l reCU I, II de reposic ión .. , se interpondrá ante el órgano que en vía de gestión dicll) el acto recurrido, el c ual será competen te para resolverlo, salvo que se all l buya su competencia a la autoridad superior», Este último precepto no ticm una efcctualidad juríd ica prop ia, ya que será precisa un a ley para la atribuci(¡n de la competencia a la que se refie re, Sí tiene interés doctrinal en cuau!!1 apunta a la transformación del recurso de reposición trad iciona l en un reCUI administrati vo más genérico, En relación con los actos recurribles, la LGT se re fi e re en el precepl. transcrito a los actos dictados en vía de gestión (es deci r, actos de gesllc'IIP y el RRR, artículo 1, a lodos los actos l-ecla mables en vía económico-adUlI nistrativa , Esta delimitación, de tI na pal-te, excluye las disposiciones adllll nistrativas y deja claro, por otro lado, la via bilidad de este recurso coull los actos de trám ite que «decidan directa o indil-ectamentc el fon do del aSIIIII. que pongan té rm ino a la vía de gestión o impidan su continuación», La,\ 1'11 meras no son aclos de gestión y los segundos están expresamente considc, ,ul. como reclamables en la vía económico-administ rativa por la LGT (arl. Ir, y, claro está, por el RPREA (mt, 37), c)
Legitimación
Está establecida con la máxima ampli tud e indudable cOITección, Ol"'I" de citar cI a rtículo 6 del RRR a los sujetos pasivos y responsables de 111\ j¡ butos establece una especie de cláusula gencral: .. Cualquier o la-a l)tl .. cuyos intereses legítimos y di rectos resulten afectados por el acto adllllit trativo de gestión,» La fÓ lmula es amplia aunque excluyen te de cualqu ll'l I de acción po pular. No obsl an te, e l concepto de interesado va más ,,11. '
CA l>, XV,- REACC I ON JURIDICA CONTRA LA ACTI VIDAD TRIRUTARIA
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titular de una situación jurídica afectad d" , , lIna norma tributaria; se extiende o deb a lJ ~ctamente por I~ aplicaC Ión de I>DI- Ia a plicación indebida de ' e ~acello a aquellos sUjetos les ionados \.'jcmplo, la conces ión indebidaudna nOl ma e,esta natura leza a un tel-cero (por , e una exenCión a un ca ',"d -) El 'l lICanaliza mos precisa el concepto de i > ' d mpe I 0 1 , precepto IIcgaliva del mismo, Se pone el ac t ,nte, esa o a tmvés de una delimi tación hÓsica (que tiene que ser eSlrictae~ o ~n la,~atur,aleza de la s ituaciónjuddica IIlon ia l y no en la cualidad de los ~~~ ': tn uta na) y en s u ,incidenc ia pa tri tima rlos (só lo por su cond ición S b' .J tos, En c~nsec~enc la, no eSlá n legi.llIta rios de la Admin ista-ación du ~ctlv,a) los fun cIOnan os, de legados o manh ¡hu tadas en vinud de pacto' S~nun~la7te~ ,y los que asuman o bligaciones n " \l:Illli namos, «el in'c rventor Gen~I~:11 d eglllln a,d<:",s, se~Lm e l precepto qu e .1t' legados c n el ejercicio de la función ~ la l~,~mm.. straclón, del Estado y sus tlllC lcs confiel'en las disposicio , Isca IzadOla de los Ingresos pLlblicos It'Mlca dada la obliga tori edad de tn~~ vlg~nt~s,., Se ti-ata de una legiti mación IIll'dida ex terno a la Admin¡straci~n ~~cIÓn,l l1tel'~en tora. su ca rác ter en buena l'lllcrente a la misma de la fac ullad d;~StIÓ~l ml,sl,lla y la cons idcmción como IUlles (a n, 93 de la LGP) ntel pOSIcIón de recursos y I-eclama ,11 IJrocedill1iento Se inicia (al mismo tiempo que e l
)
,
111. \e hm-án constar, princi almentereclll"SO" por med,lO de escrito en el
• 'It 1 ente, el órgano adm inist l-~tivo anl' las C I I C,U nst~n clas person a les del 1.1 c!edat'ación de que no sc ha ' e e que se mtel pone, e l acto recurl'ido II UI'lll'ativa, Este escrito es a l mi~~~Ut1~~do eJ n~ismo e~ ,:fa económico-ad. II-lIdo constar los antecedentes de he po e IIl lerpOS lc lón y a legac iones, 111t' .. , para lo cua l se puede exami nar el ~:o :d,los fundamcn tos, cOlTespon. Iilll lvus que tengan relación e I pe lente y las actuacIOnes admion e acto de gestión E é l 11I1II..:uas cOITcspondientes El 't d R I ,n se propondrán It lll'l'e a la pl-ueba docum~ntalc(: ~g amento que examinamos sólo 1I vu n de base a la pretens ió n, s: ~e~l e? .a~ompañ~_rse los ~ocu.mentos ,tll¡ he una prueba pedcia l que hg ~I t. 8), p ela nada Impide que tilo lu haya sido indebidamente ~10 aya podIdo I-ealizarse en vía de gestión .. ji litiO s,u verificación) que pued~~e b:nhf~~ usold~ la~ presuncio nes (pro11 1111 deSignarse los e lementos de ' b e dl~l.ar ~ ,mIel esado, Il?ualmenle, ,,11 1 pCI-li nentes En cualqu' plue a ~ ISposlclón de la Admmist.-ación I b ' ler caso I'egll-án las reglas S b ,. 11' cn los artículos 114 a 1 19 d Ia LGT ' o re ~rue a esta1,11\11 Y a legaciones se acompa _ e á I ' ,~~nahnente, al escnto de in tcr,,,1 ,,,, El escl'ito que inicia el prona~ , e, JUSt, Icante de las garantías cons'1 di' quince días contados a pa ~~ ~mlle~to, deberá p"esentarsc dcntro del , I Ir e slgUl entc a la notificación del acto, t hl'l lruCC ló n del l'ccurso se mte ra co ' 1, Illt'K'lc lones y ven ficación y prfc;ica ~ ~ctua~lOn~s diferentes: examen 1111 tl", Dos cuestiones susc itan e ~s pi uebas que correspondan, l .h~1I dcl expediente 1'01- e l :~:cJaI I,nterés ~n esta fase, Pl'i lllera, 111 ,( IUllphlUd por el RRR {' 13 admm lSll'3l1vO estableC ida con la 110 Derecho público « L:~ ICU o ó' SigUIendo en la línea Iradicional , < I eposlCI n sometc a conOC llntento de l O" ga-
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TIT. tl.- DERECIIO nUBlJI'ARIO CAP. XV.-RI:ACCION JURIOICA CO¡"'TI/.A LA ACTIVIDAD TRI8 IJTARIA
no competente. pa ra su resolución. todas las cuestiones que ofrezca el expediente. hayan sido o no planteadas en el recurso._ Esta revisión, ¿puede llevar a l interesado a un a situac ión jurídica más desfavorable que la que resulla del acto que se recurre? La posibilidad de la refomwlio in peius, como es sabido. es un tema clásico y de indudable importancia . S i nos a tene mos, en una primer-a lectu ra, a u na interpretación literal, tanto la LGT. artículo 160, como el Reglamento a que nos venimos refiri endo no dejan lugar a dudas: .. La reposición somete a conocim iento del órgano compe tente, para su resolución, todas las c uestiones que ofrezca el exped ien te ...• Un análisis más detenido de la cuestión y. sobre todo, la contemplación del pdncipio dc congruen cia c incluso la utili zación de una interpretación sistemática que dé entrado a normas a dministratÍ\'as nos lleva a una conclusión disti nta. En primcr lugal', la llamada a «todas [as c uestiones que ofl'czca el expedicnte .. hay quc enten derla refe rida a l acto de gestión y a la petición del reCUITcnte, Es decir, en la aceptac ión total o parcia l del recurso o en su rec hazo pueden considenu'M' otros aspectos, al-gumentos y pruebas distintos a los utilizados po" la Adml nistración en vía de gestión o a los alegados por el recurrente. En segundll término, e l principio dc congruencia obliga a acept ar o rechazar la peticiÓI1 del interesado; ello no s ignifica que si el exped iente ofrece cuestiones distinlil a l recurso y favOl'ables a la Administración queden sin respucsta; podrán M·I actuadas por ésta fuera del ,'ecurso utilizando su acción de oficio y, e n dril nitiva, su poder de iniciativa, En otras palabras, el principi o de congrucnd., no limita los in tereses de la Admi nistl'ación más que dentro del propio recunu no va más allá de una limitación temporal e instrumental. Por otra pal h una interpretación sistemá tica nos lleva a la misma conclusión con la lIamull, expresa a la congruencia que hace la LRJPAC (al'lo 113), prohibi endo 11'" el recUl""SO administrativo (su resolución) pueda agravar la situación inid _ del administrado, Fina lmente, la admisión de la /'eran/lUrio in peitlS convenhl al órgano de resolución en un órgano de gestión, Este (I!t imo argumenlU más váli do para la rcclamación cconóm ico-ad min ist rativa que para e ll'CcUI de reposición; por ello, nos referiremos a él posteriormente, La segunda cuestión se refiere a l conoc imien to del dictamen previo la Abogacía del Estado, previsto por e l artículo 14 del RRR, poI' pal'll' 1I interesado, Se trata de conocer una actuación administrativa concrela ) I mitir también unas a legaciones determi nadas . Nada parece impedir este tllu cimiento. Dc una parte, el artícu lo 9,2 del Reglamento que examinamO'l ti pone que la Ofic ina administrativa «tendrá la obligación de poner dc U hll fies to al interesado ... las actuaciones administrativas que se requieran ... 1'... que esto sea posible y tratándose de un acto in temo, debería notifi ca! • in teresado la existencia del dictamen con un plazo, evidentemente SU!IIIII para alegaciones concretas. De otra parte, también aquí el Derecho AIII ni slrativo puede considerarse favorabl e a esta tesis al exigi l' la audiemlll los in teresados dentro del recUl'SO adm inistrat ivo cuando hayan de 11·11" e n cuenta «documentos no recogidos en e l expediente originado .. (.u I 1I LRJPAC).
La resolución del recurso debe ser moti vada , con refe rencia sucinU! ~ hechos y a las a legaciones del recurrente y expresará de forma clam la .. ' nes por las que se confirma o rcvoca total o pal'cia lmente el acto implItllI
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(RR R, arl. 16), notificada a tod 1 ' , . \cnción a los cfectos perli ncntesO~ o~ ~~te~esados y .comunlcada a la Inler, ca ~s antcl'Jormente en la legitima. \"I6n), El recurso se entenderá d a I.n 'd . d esestlma o SI no hubiera SI'do resue Ilo a los 11 ctnta fas de su inte rposició E h ibularias hay que e ntender n~te ~aso, y ante el sil encio de las normas 1ca u los actos presuntos y espec',roc cs lOS prelccptos de la LRJPAC relativos I ' . I amente os re ativos a la ' T . 11" mismos, su contenido y sus efe ' Celtl Icaclón, sobre 1,'ClII"SOS que procedan ante la d cto~6· EspeCialmente, en relación con los enegac l n presunta.
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Illhllografia Ii, ",In:z DE
L UGO y GUlLI,EN. F. ; El recurso (l . . . e reposlcl6n preVIO al econ6mico-(uJmillis_ Ir(uivo, IEF, Madrid, 1980. I h'~/...I I.El PÁEZ, E.: Recu rsos y garallli II . I "H",o SERRANO C. Rec 1 a~ ': e COlllrtbuJeme ell materia fiscai I EF ' 983 ' , '. lIrsO ( e repos lCl61/ E . I d· '" (lvi/as, 1995. ' « nClCopc la JUlidica Básica •. \'01. IV, h UINI'.2 UfUENTE' A'., A" ál/SlS " (e I I a llIfeva I/onl (. I J II / ' Óll previo al econ6mico-adm¡¡listYativo . • H ~~:v~ :egll al ora de/ recurso de '"Cpa, Nt .BIESCAS, A.: ImpYOCe(lel/cia (le/ recu 1. , u.~ ' 60, 19?9. " ',mstmtivo . • RDFHP. , numo 11 3. rso le repoSICIÓ" prevIo al económicO_lId_ .. 4.., .LIZANA, D,: Ambito ob,ctivo del recur. O l . , . 1II/'lIl·tm(ivo. AigllllasclIesr;oncs e RED: le, repoSICIÓl/ prevIo al económico ,mi_ ··I~ VARGAS, J. : La Suspensión de-la e. . : num o35,1982, " ·'"111'$0 (le reposición . RDFHP . ","CllCIÓIl (le/ acto m lminis(m(ivo,(jscal en el , .. , num, 62, 1982 .
!tI t LAMA CIONES ECONÓMI CO,AO:\IINISTRATIVAS
Na tl/raleza administrativa
( tlllIO ya in dicamos an teriormente el se u d ' 1\l llJUC I'egula nuestro DCl'Ccho tr·b 't . g n o tipo dc. rccu¡'SO admin is, ul_Illl ti vepa rados por e l Poder E·ecll livo tI" 11·' lda) entre funcionarios p¿blicos 1~~?blel"11o o Mln~ stro de, Economía '1" h·ndas de l TEAC sobre determinad ' uso está. prevista una ces ión de I ""ticnda que deban ser resue ltas ~~ ~~c1amaclones que por s u im~or '1 11 1. ' eCOllocer que algunos aspectos Ias H~cha esta afi rmaCión, " I c~ lIe1ven les dan un perfil dctemlin rec a~ac~ones y de los órganos á a1° p' OpiO dentro de la Admi, "hil l. En primer lugar su /111 d iado. En segundo ' tél'm~~~ c;er co e,?la,~o ~al vo, lógicamcnte, el . ·,10. da/'amente de los q 1'. u elsPcclahzaclón: son órganos dife. ue rea Izan a gest"ó ·b . /li)1 la LGT, cn su artfculo 90 . I n t~1 uta~'I ~ que se con,com~ una fu~cJón dlstlllta de la de 1I II de I'eclamaciones' su c 111''''11 (ingresos y gastos de I A~m.p~tencl~ nH\lcna.1 está rigurosamente a mllllstraclón somelidos al Derecho públi.
de MfH. r
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TIT. 1L.-Dll RECHO TRIBUTARI O
ca y. concreta mente, al De recho fin ancie ro); el citado carácter col egia do contribuye también a esta especi alización dent ro de la delimitación previa de la mate ri a indicada, favo recida por la estabil idad. en la práctica, de sus miembros. Fin almente, su función de decisión de pre tensiones. No se l.-ata sólo de una separación de los ó.-ganos de gestión sino de la imposición a éstos de su c riterio y decisiones obligándoles, en su caso, a la a nul ación o rectificación de los correspond ientes ac lOS admi nistrativos. Se ll'ata de un ve l'· dade."o recurso con tra actos tributari os dentro de un pl"Occdim iento que pe ... m ilC un a con frontació n jurid ica ent re la AdminiSII-ación gcsto l"a y los s uj c l o~ pasivos . Los ti-es aspectos citados (actuac ión co legiada, especiali zación y dccisiólI de pl'etensiones) produccn neccsa damen te a lgu nos efectos importa ntes : 1111 juego basta nte limitado del princi pio de jenll'quía incluso dentl'O del círClllu de los propios Tribu na les Económico-Adm inistrati vos (lTEEAA); aunquc ti artícu lo 9 de l RPREA declara q ue el Tribunal Central es el superiol-jerárqu itil de los tribuna les regio nal es y loca les, esta supren1l.ld a se limita a la resol uci611 de los conflictos de atribuciones; es impo l-tan te, igua lmente, que los órgam a que nos referi mos quedan fuel'a del acatamiento de las disposiciones in tt l p.-ctali vas o aclaratol'ias de las normas tribu tarias d ictadas por el miSllltt Mini stm de Economfa y Hacienda, Estos efectos dotan a los Tribunal es él'U nóm ico-ad ministrativos de una conside rable independencia teó rica y práctit It Así, la estimación o rec hazo de las I-eclamaciones tiene como único cd telf¡, a segui r la conformidad o no a derecho (y no la interpretación ad min istra th'", y la un ificac ión de c riterio de los tri buna les regio na les y locales I'equiclt' I interposición de un recurso de alzada espedfi co para tal fin, En resumen, las reclamac iones que exam inamos son un recurso ad ... nistralivo, y los lTEEAA tie ne n este mismo carácter. No obstante, su M'I' ración de [os órganos de gestión, su carácter coleg iado, especia li zación y hu ció n les o torgan una notabl e inde pe ndencia, En la med ida que esta sepa r:t¡ It de la Adm inistración gestora sea efectiva, su justificació n y scrvicio a 111 111 tic ia tributa ria sel-án maYal-es, Más aún cuando nadi e discute que los intCI1 gene ra les a los q ue sin'e la Administració n no tienen por qué coi ncid íl ¡, los intereses patri moniales públi cos , La discusión, hoy, debe despl aza rse a o tro luga r, Y co ncretamen te j i l sigui entes : Tratal-de que tales recla maciones se resuelvan con celeridad, A" zar en la especiali zación de sus ó l'ganos y miembros Y en la nOI-mali /lu I de sus procedi mientos como úni cas herram ientas (ade más, cla ro estó, ¡l. adecua da do tación) capaces de hacer frente a la gl'an co nOic tividad II¡ '11 Faci li tar la constitución de ga ran tías, a pal-tir de la co ntemplaciótI • reCUlTent c, Reduc ir e l pl anteamiento actual a un sistema de úni ca i n ~lIl h con la fin a lidad de equilib.-ar la conveniencia del I-ecurso con el a CCl'MI a la vía contencioso-administrat iva , Difund ir mejo r la doctl"i na del Tdlt" Económico-Ad min istrati vo Centl-a l (TEAC) Y en genera l la de tod¡ TIEEAA de mane ra que pueda conocerse la respuesta de estos ÓlltMI" tantas situaciones homogéneas y repetitivas que constituye n la realidad 1II del Derecho tl"ibuta rio,
CA P XV.- REACC ION J UIU DICA CONTRA L\ ACfIVIDAD TRUIIJTA II.I A
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afenas que pueden ser obJelo de recurso, Delemlinación de los l/amados aCIOs reclamables
Una p.-i mera lectu ra de las materias qu d b· Ilucde lleva r a la conclusión de , e ~ue en ser o ~elo de n:cla mación IOlles a satisfac el' pOI' la Adm ' ~ n,a c l,córta etemgenei dad (t.-ibutos, o bliga , < II1 IS raCI n pensiones ele ) La I'ca l' I d ' 11 1 >orgo, es otm, Ta les male rias in tegmn 'lo que d . d ' , 1,' a ',s in IlIlu I se denomina D ' . h fi " es e una pc n¡pectlva clenIII~t l·'lciones No tod~~ et _0, Ina nClCro: Ingresos y gastos públicos de las Adm iIlucilos que' está n some~~~;g~~C~~sr:c~~s~~sb~~:s~~~aSuje,t~sdd~ de~echo, si,no 11 11tl~ cie ntíficos se aj usta bie n a n uestro ord ' , UI1l ~ ,~sa a en pn n1" I I"it e que los r r EEAA avancen en su especi a l~~:c7~~~ to JundlCO genc ra l y Hl RPREA a n ícu los I y 2 d 1"
Ilj
1"
l;~) cuya a~licación puede ' da~' ,;~~~arl~'~:~~:~;~~ol~:s~~t~~~~~figu,~as ~u:í-
'o::: ~~sb~~~~koc~ri~~~a;i~lu~len, nos inte l:esan sólo las que t ie~~~-~'e~~7~~ '1l lllIdas 01 estudiar e l onjen:~¡~~t~ed:e[~~::ng:sfastoE' ,pÚbliCOS ~erán cxa'11 1I1..HlI CS:
os,
s as matenas son las
I :l'Íbutos dc la Administración General del Estado y de la Instituc iona l I 11~~I.d ~~~e d~ a~ u~ll a; y reca rgos ~obre, es~os tributos establecidos pOI' las d pnm~r oque es la pa lIe pn nclpal de esta recUlTibilida d Hay ':. l'IlI~~ er qu~ as exacciones parafi scales quedan sometidas a estas ~eclalunes, En pn mer lugar, porque el a rtículo 262 de I '
'\: : : i!;:,!;: ':~~~::~~;,' ~i~~~iiii:,~n~~no, ,e~d~~d;:;e~~7:i~~;.:~t~~~~~~~~~~:~: 16
Cle rla a s
u as que pudie ra n pla I
L
,ti ,noma, I11"1 entes te rntonal es,
n este caso segUirá n la ,'ecu rribi lida d po-opia
I~ A~;I;l~n~en,tra,rá aq ~f ~n relac ión con las entidades q ue no f~~;:~s~~ n: Y que te ngan un c~rácter territoria l (dent m de I ' " l luniJ~da~6~ó Publlc)a E r.l ~i blltos cedidos ~ las CCAA, Es lógico su sometimiento a estas recia
h llll~. ya q ue la ces ió n se limita a ll-endimiento de ta les tri buto
t 111 lIodel- normati vo, rea lizá ndose su gestión a t.-avés de la a r s ~ó a ~n '" .1.. cSt;:lt a les , Igua lmente, los recargos esta blecidos sobre los r:.,li~~~s~ e I I IIS ~:csos de Derecho públi,co, Est e co ncepto tan amplio permite incluir IIKIII .IS cuya natural eza tri butaria puede co nsiderarse d ud A' I I
:ltjl~~:8~~~~Ss~)I~eSs~g~~~~~~e;~c,ial en el ca~o de que ex istiese a~::~a ~u~;
• IIll .. 16n de Deuda Púb lica 1) , ' bl' (
cu~~ne c~~~ t nbuto~, Igua lmente , ~os ingresos s u
10
no COI respon de rea lizarlo aq uí
1;: I.III:c:P~lnt~~O~i t~~~~docuse cdons id,ere que no son tributos) y las ~xaccione~ ¡lo
li
1\11 sentido estricto,
an o e acree d al' no sea una Ad " 'ó mm lSlraC I n
1 Il lhu tos de las Hacie ndas Loe 1 11'r,'s lación propia L I a es ~,n, os casos e n quc as í,se dispo nga t" I C lo ' " , a reg, a gene l <1 es, pucs, la cxclus lón de es tos s I ecursos que a nali zamos , Las excepciones está n vinculadas ti
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TIT. II.- DERECIIO TRIBUTARIO CM', XV,- II.EACCJON JUII.IOICII CONTRA U\ ACTIVI\)AD TlI.JIlUTAII.III
a casos concretos de gestión POI" la Administración Genera l de tales tributos. Así, la llamada gest ión censal del Impuesto sobre Actividades Económicas y las ponencias de valores, y los actos de de term inación e individualización de los valores catastra les del Impuesto sob."e Bienes Inmuebles. La limitación de las rec lamaciones económico-admi nistrati vas en relaci6n con los tribUlOS de las CCAA y Entidades Locales tiene su justificación en la au lonomla de estas Admini st raciones, incompatible. en principio, con ti! revisión por órganos de la Administración General del Estado. La cuestión, sin embargo, no se plantea en estos U! I-minos (dado que el ,"espeto a la auto· nomía es siempre positivo) y sí en la neccsidad de que aquellas Administra c iones establezcan órganos de I-esolución de reclamaciones con los mismo_ caracte l-es que los ITEEAA (sepa..ación de los órganos de gest ión, naluralc," colegiada, especia li zación y decisión de prete nsiones vinculantes para 11'1 Administrac ión de que se trate)_ En definitiva, como ind icábamos antcriO! mente, este tipo específico de recursos constituye una ga.-antía para los sujclu pasi vos en a l-as de una revisión sencilla, rápida, gra tu ita y hecha desde rI conoci miento técnico de los actos tributarios, Mayores dudas ofrecen los tribu Los de la UE, Hay que tener en CUCIlIIt que tanto el TAPEA como el RPREA siguen un criterio subjetivo e n la dc!t'1 minación de las materias sobre las que versan las recl amaciones (triblltl ~ de l Estado, CCAA y Haciendas Loca les), La única vía de entl-ada se ria \1114. ley dado que ambas normas admiten la reclamación respecto de cualesqukl otras materias «que por Pl-ecepto legal expreso se declare su somet imicllh a la vía económ ico-ad ministrativa», Esta dcbatida cuestión debe resolverse en sentido favorab le a la adnli ~ll1, de las reclamaciones en los tributos comunitari os, La Decisión del COIl~, I de 24 dejunio de 1988 relativa al sistema de recursos propios de la Comunlll, ' establece en su artículo 8 que «los Estados miembros recaudarán (hay 111 en lender este concepto como gestión) los recursos propios comu nitarlll con arreglo a las disposiciones lega les, reglamentadas y adm inistlilllt nacionales .. ,», Es deci l-, todo el bloque tributario instrumental español !'oC 11]11 ca a los tributos comunitarios; el problema se ha resuelto a través cll' 11, técnica no prevista en e l TAP EA ni en el RPREA, pero igualmente v 11.1 una norma comunitaria (de obligada recepc ión por los orde namient o~ di i Estados mie mbros) ha declarado aplicables las disposiciones sobre los 11' , sos que estudiamos a los tributos comunitarios, sin necesidad de violllll el subjetivismo a que an te riormente hacíamos referencía, Los aclos reclama bies constituyen una conc reción de esas grande ~ "1 que se de nominan , como he mos visto, materia que pueden ser objeto
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ICClJ~T~ bilidad, Un mejor estudio de l o ' , s ml~mos ac~nseJa separa l- los actos udm mlstrativos de los actos pl'Ív d 111\ particulares y que en consec a os, co~ be ectos tnbutal'Íos realizados por 11, 'ITEEAA, ' uenCI3, e en estar sometidos a l control de
~ 'J Actos ad ministra ti vos reclamables Las nOl'mas citadas, y conc re tamen te I f I "du mab les los siguientes actos d' t e art c u o 37 del RPREA, declamn 1IIIIvisiona l o definitivamellle reco~~;'\dos Pdr I~ Administrac ión: «a) los que m.1 obligación; b) los de trá mite ue d~c~~ o ~llIeguCI~ u~ derecho o declal'en ,Id Usunto o pongan término a l~ vía de an ,~Irecta o mdll'cctamente el fondo I hH mente, e l ReglamelllO (Siguiendo agl~s~on», Aunque como vel-emos pos'III~, la esencia de la rec urribilidad .' lá GT) enumeran con detalle estos 1"tos núcleos habrá que I-ccun-il: co~o en, eso~ dos apartad?s transc ritos; I lodos los casos de duda En e t . 'dhelramlCnta para la Interpre tació n 1'I IIIIIeamiento de la LGT que s e S~~HI el Reglament o ha perfeccionado , IKIOS I'eclamables más y al cO,nsl er~ ~ estos supuestos basilares, como 111 1110 165, Su desglos~ actualmls;:,ocn;ve q,ue los demás recogidos en su Il'I un-iblc SUpone un recono .Y , o ocaclón ,como cabecera de lo que '1IIIInCración que hace el citad~I ~~e%!o a su cal:act~r, expansi~o, Más aún, uljlllfica Livo, g mento en su alllculo 38 lle ne carácte l-
b'
I hléndonos a l apartado a) la primera c 'd ' 10"1 -actos provis io nales o d f' ' ,onsl eraClón es que son reclamaI mluc ión a las diSPOs iciones aed:~:~~s~~»' ,Esta refere~cia, deja fuera de la .'III~,I"O y que queda n fu el'3 de la vía de a tlva,s y orgalllzat lvas ~,c ladas por 111 Ill'lI naturaleza reglamentana Ta m gestión pro piamente ebcha au nque 1! ' I~()!'>iciones que long'n eSI' I Placo Son ree/amables, obviamente <. .. na ura eza no ' r L ' 1')/1 es que son rec urribles los ' t ' , 1 ma ¡va, a segunda consi_ hlllC lleva a esperar e l ca ,-ác~e~- ~<; rr~~ls lona l es e n contl'a de una ciel'ta ,11 1 la doclnna normal del
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TIT. II._ DERECUQ TRlBtrrA RI O
ra! de Estado (ICE), por el propio sujeto pasivo e incluso podría defenderse la reclamación por un tercero como veremos posteriormente al estudia r la legitimación. La reclamación en relación con el «:reconocimiento de un derecho» tiene esta delimitación en el campo de los tributos. Su dl"culo Sel"á distinto y. probablemente, más amplio en relación con derechos de formulación más directa (reconocimiento de pensiones. p. ej.) que aqu í, en un estudio tributario, no interesa. La «denegación de un derecho». situación subjetiva
más amplia que la anlCriOl", compr"endcrá el rechazo de la prescripción, apla" zamien to, no residencia, ctc. La .. declaración de Ull a obligación .. es e l COIl ceplo más genuinamente tributario. Debe entenderse, obviamente, no s610 en su sentido literal de obligación nueva sino como modificación c uantitati vII o temporal de una obligac ión preexistente o imputación de una ob[i gaciól\ atribuida en principio a otro sujeto, recalificación de actos real izados en fruu de de ley, etc, Igualme nte, debe entenderse no sólo como prestación de dfll (dineraria) si no también como imputación y exigencia de una prestación (11hacel- (deberes fiscales de cualquier tipo). El apartado !,), citado, establece un segundo núcl eo: los actos de trám[tl «que deci dan directa o indirectamente el fondo del asun to O que pongan lt l mino a la vía de gestión •. Este gmpo de actos I-ecurribles requ iere la del!'1 minación precisa de los pl"Ocedimientos tributarios, ya que sólo tienen senlhlu dentro de uno de ellos, En ocasiones, hay que distinguir un procedimicllh ' abreviado dentro de otro más amplio, siendo este llhimo el que tiene fOl mal mente esta consideración dentro de las normas (p, ej" el pl"OcedimiclI\l< de aplazamiento dentro del de recaudación); pero siendo dentro de aqutl del abreviado, donde debe formularse el juicio, Debe tratarse de casos 111 lados, con sustantividad y efectos propios; y con una incidencia nonnalnH'ut decisiva en el acto definitivo , De los dos bloques de actos que integran ¡' 1 segundo grupo tienen mayor interés los que «decidan directa o indirectanlOl1 el fondo del asunto», Se tratará normalmente de informes que no son 111111 ficados (como actos internos que son) al interesado y que sólo podrá COIII" éste en el trámite de conocimielllO y examen del ex pedien te, y que tll contrarios a la petición del sujeto pasivo deciden «indirectamente .. el 10111 1 del asunto (p, ej" el informe sobre no justificación de pl-escntación dl' u' bancario y su sust itución por ot l-a garantía, el realizado por la AEAT 1111/.' no incidencia grave de la sanción e n la capacidad p.-oducliva de un 1><1' I de la economía y de una e mpresa, etc.). Las maYal-es dudas se preM:tlI en relación con este tipo de actos de trámite que no proceden de la AII" nisO·aciÓn Tributaria pero que tienen efectos fiscales ev identes (un (nloll del Departamento de Cultura sobre el no interés de la aceptación cn 1I de los bienes ofrecidos por el deudor, p. ej.), que hay que entender sk,,, reclamables por su ubicación dentro de un p.-ocedimiento de aplicad,,,, los tributos. En resumen, se trata de actos que exceden de la mera pro!,," y cuya incidencia sobre el fondo del asunto es, en muchas ocasiones, dd lulll Mayores dudas ofrece el segundo bloque de actos de trámite, . /¡ pongan té rmino a la vía de gestión., ya que el intel'és de la Admini :. H ~, • como acreedor, es la terminación del procedimiento, incluso con 10'1 /11 nismos recaudatorios últimos (ejecución de bienes). En realidad , l'fIIh de actos que pongan fin a la vía de gestión están pensados para p roccdhl1 l '
CA I'_ XV, - I(EACCION JURIDI CA CON 1'I!A LA ACTlVlI>AD TRIBUTAI( I A
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'Itlc puedan tel'm inar Con la declaració d " pura el ime¡'esado, y será él e n e, una ~Jtuaclón jurfdica favorable De ahí que el caso más frec~en~ec~~~:~~~ncla, qUl e~ ¡'e~ li ce la impugnación. ,Il' un p¡'ocedimiento de dedal'ación d' act?s de tI ámlte sea la terminación nlllción !nsuficiente por pUl'te del inter:s~~enc1n por la pres~n{ación de infor. _ I o ~ el un a del~rml~ada ca lificación Il lbutana, régimen de amortizac" hi/ldad, etc. - Ion, lec lazo (e la denvaclón de responsa_ El tl'8tamiemo de los actos de tl'fi m'
.I~'c luración del.TAPEA y del artícu lo
I 37d~tleR~~E que com pl~menlad o ~on
[a '¡HIles de tmmltación dispon ' el I A, en relaCión con las lI1frac
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i2 aJ
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1'11'. II .- DEREC HO T KI UUTAR IO CAl' XV.- REA CCION JU RID ICA CONTRA U. ACTIVIDAD T
la rcapcl'lura del plazo de I-ecurso. La no reclamación contra la liquidación provisional en su día convirtió este acto en firme y el mero transcurso del tiempo no cambia esta calificación.
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Actos de detcl1Ilillaciól1 del valor de biel/es, derecllOs o ba.ses illlponibl/!.\
Los actos de determinación (comprobación según el Reglamento) del valo. de bienes y derechos no son, obviamente, actos definitivos . Hay, POI- tanto. que considerarlos como de trámite. Su recurribilidad es, no obstante. accl1ad;1 ya que se trata de actos claramen te delimitados, importantes para el aclU definitivo de liquidaci ón y, e n ocasiones, consecuenc ia de un procedimicnlu
abreviado propio. En rea lidad, la impo" la ncia de los actos de comprobaci6u de valores en la mayor pal'te de los casos quiebra la tradicional di visión III actos defin itivos y de trám ite y pone de I'e!ieve la necesi dad de considellll por separado a lgu nos de éstos por su propia importancia aunque no decithlll directa o indirecta men te el fondo del asu nto o pongan término a la via 11. gestión, De cualqui e,' manel'8, habl'á que estal' a cada norma tribu taria Cllt! creta, ya que en determ inados casos la comprobación se impugna denlro I~ la liquidación (art. 40 RISD y a r\. 46 L1 TPAJO), El segu ndo bloque (dentro de este grupo) está formado, según el artículo 1 del RPREA que examinamos, por Klos actos de fijación de valores o 1>11 ' imponibles» cuando su normati va establezca la recurribilidad . Se traH! un supuesto menos nítido que el anterior. La fijación de valores debe M' ~U la línea de la comprobación antes citada ; no es un concepto disU nto. La ¡mpu nación separada de la determinación de bases imponibles es de más dllh justificación, ya que normalmente el recurso contra la base se hará dl·II" de la impugnación de la liquidación. Esta deli mitación menos nítida y If'W I ha hecho que el Reglamento establezca su recu rribilidad sólo cuando «MIlI! mati va reguladora lo establezca ». - Actos previos de reco nocimiento o denegación de regím enes de ext'll! ' El Reglamento que analizamos establ ece este tipo de ac lo reclamabl(' I peculiaridad consiste en separar los actos de exención (el a l'\. 38 !te II /¡ también a las bonificaciones, que no son otl'a cosa que exenciones pal \ 1.1 de las liquidaciones t.'ibutarias; de ahí que se rc fi e ra al Kcarácler prc,,¡.' los mismos. Si no tienen esta separación adminisll·ativa y temporal , su 11111 nación se hará dentro de la correspondiente liquidación. ¿Tiene que ~{' I 1I sadamente un régi men , es decil', la aplicac ión o no de una pl'etendid " tll" que se refi era a la totalidad de la situación j uríd ico-tributaria del 1111] • de una parte de la misma? La respuesta parece negativa. Basta que ., .. exención conCI-eta y rogada que son las que producen un acto adminl.lt separado y previo a la liquidación que le pudie ra corresponde!". LI.l lito más interesante en este tipo de actos se centra en la legitimación ck 11 iI afectados por la concesíón de un a exención a un compet idor conen 'lo I ell o, en la posibilidad de que reclamen con tra la concesión de lu ~' , •• de que se trate. - Actos que establezcan el régimen tributario aplicable a WI Sll/('/'" aunque s610 generen obligaciones formales a su cargo. En este supuc~ t u ' 1 ce que los redac tores del Rcglamento, y en su día los dc la LGT, hllil tt' referirse a un acto ad min istra ti vo que tenga unos ciertos efcc l o~ )11"
RJI3UTARJ A
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IMm el sujelo pasivo, aunque tam . ~oc? tiene por qué ser uni versal. En c~ Wrupo podrian incluirs e los act lu" I·eferentes al domicili lOs. re at~ vos al carác te r de residen te de! sujc~ o, a eXigenCia de facilital' ' r . I on terceros y en un orden á , 1Il10l'maClón en rc laci( I m s concreto aunque ta l1b·é I 11' pl'Opucstas de valoración de o erac.' , ' 1 ' n genera, e ll'echa: II/uc ión presentados a la Ad ,P, I~nes vm culadas o de planes de amo It l' REA que cxaminamos estab;:~~Jsl.rac.'ón , entre OlI'OS. E l artículo 38 d I del ,'égime n tl'ibutado que se 't s~Ulendo a la LGT, la recurribilidad lan '1 1111 males. Se trata de una prec~~:n I~c~ se dedv~n ob/j.gacio~es material. ,l. decla raci ón de responsable tributad;)ca y acel tada . <.EncaJa aquí el ac' ''',Ido de del'ivación de rcsponsabilidad ~ La respuest~ ~s no. ESle aClo (11: I Impu tación de una liquidac'ó ) dás que un regul1en pemlanellle t !I, nnlo del contribuyente p I ~ o udn aClo e gestión recaudatoria a un sujel J I al' cItar os epígrafes ca d ' 111 IÍculo 38 del Regla me n t o que ana l.Izamos. ncretos e reculTibi/ ida Actos sancionaton·os inde I l" l . . ~,16n no ofrece Pl'Oblema. E pe u. lentes (e UI/a !U{uu!clció lI, Su dete rm ' s, st.os actos de imposició d ti lIorl1la lmente al incump/" d d b n e sanCIOnes se ,'efi( Im'ento e e e,'es po,' t d ' 1111/1 Imente no te ndrán n' I . par e e osisUJctos qu . mguna I'e aC ión fiscal c 1 ·b 1"UHelón de una obligación tr·b t . . on e contn uyente, Es t 1I' lu¡dación es lo que les d I U afia prop iamente dicha y, por tanto d '·d ad pmpia y permit ' , II 'ClIlTibil idad sepal'ada. a a eSlos actos sus t antlvl ll etas dictados dentro del procedimi ' !l' dmos considera también lento recaudatorIO. El precepto qu A como rec amables los t ' . 1l1111 I·ccaudatoda» En r inc· . , ac os «on gmados po " ! IlIl'ibil idad (gestiÓn y ~'eca~IO ~~d)n~parece.r que hay un doble dl'cul. "II !I )!cs enesteepígrafe son t ' aCI n, n realtdad no es así. Los acto' b ' es nctamente recaudatOI'· ~ lOlTecto hablal' de actos dentro "dcl ' . . . lOS; no O stante pare hl'.(/os por la gestión "eca d t ,' PI ocedllmento I'ecaudatorio» quc d · u a 01 la .. , ya quc algunos de II ' 11 11 t '( l.mi ento pero desborda<,1 Ia geSl.'ó n ,'ecaudatoria e os' se an dentn I I1" (e I de termin ación de I b propta mentc dich ~ y los dap i azam lCnto ' os I'CSponsa les, I 1 I I1'llIro del mismo), e soli, I f'/o,\ declarados expresal1/ente im ti nabl .. .. I 0\ t'n el <111ículo 38 . p g es por nO/lilas rnbLllanas El aque nos estamos refiricnd ' bl ' '1 l 'Iue ¡'Ci lera lo dicho por la LGT en su "o, esta cce una cláusu la , al (Iculo 165, Son recurribles ." . 110 comprendidos en los g" antenores upas l " t. IlIpugnables pOI' disp " d. ' Kque se c ons,·d ercn expreOSI clones Ictadas en m t· ·b .. I,It ¡dad de esta decla,'ae,' ó I a ena In utaria,. . La n es que a norm a h bT 1, ," Icglalllentaria. Se l.'ata de un a I liante puede lener I'u·n 'pto lega l expreso». La LGT ~~~ t~ con:uso. ~I TAPREA (al'l. l) 'lo 1111' .,c decla l'en i bl ( . 65) se refie re a los que «exmpugna es en las cOITespo d · d' '. n. lentes lsposiciones»; I'III ' A, Como hemos visto d d. Il uy que entendel' qUC' la ee:t~=~~clOnes dIctadas en materia td. -\1 u nuevos actos puede h de es te tIpO dc recurnbilidad I aeerse por un reglame I 11/11t matel'Ía cubierta por la resel'va de ley. n o, ya que no se
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T1T. 11 - D eREC110 TRlBUTAK IO CAP. XV.- I!EACCI ON JUl!lDrcA CONTRA LA ACT I VlDAD TI!IIJUTAI!IA
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Actos tdbutad os 'ea!izados po, sujetos p'-¡vados con deetos fl'cnte a terceros
Junto a los actos administrativos antes examinados, el RPR EA, artículo 38, establ ece dos supuestos de recl11Tibilidad contra actuaciones tributarias no adm inistrati vas. En realidad son actos concretos de repercusión o de reten ción tributaria normalmen te realizados por sujetos privados, aunque nadu impidc, teóricamente, quc pudi esen ser hechos también por sujetos públi co~, Se trata de actos reclamables j ustific¡¡dos, ya que en defi niti va el con fl icw gira e n tomo a la aplicación de un tributo concreto separado obligatoriamellll dcl pl'ccio o pago correspond iente. Es claro que la Administración Públicl1 no podrá considel'a r esta cont1'Oversia como un conflicto en tl·e pri vados, )" que los actos tributarios de éstos (dc repercusión o rcte nción) se real i.,l1tl cn cumplimie nto de una norma específica y, en definitiva, de una partid pación dc tales sujetos en una función pública (concl'etamente, la tributari l1l La cuestión más interesan te que suscita cste tipo de l'cculTibilidad 10(111 sus límites. Como cs sabido, cl RPR EA, anículo 38.2, restringe la rccl amacl(¡1I a «los actos dc rcpercusión tributa¡'ia previstos Icgal men te» y a las "reh'u cioncs efec tuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas t)hh gadas pOI' Lcy a pract ica¡' retención». Parece cl.II""O que hay su puestos de MI tilución plena y no de relención propi amente dicha cuya consideración COIII acto reclamable dcbe ser posible. Igualmente, debe se r admisibl e en I'clm 1,) con sustituciones en el ámbito local, ya quc como acto pri vado nada Ih 1 que ve l' con la no aplicación de las RREEAA a l campo local citado (Iu ~tI tilución de los arrendatarios por los arrendadores en relación con las '11 muni cipa les); y otros supuestos menos claros pero que entran tambi ~ 1I el concepto de función tributaria realizada por un privado con cfecto fll n a terccros: detcrminación de base imponible en algunos supuestos de II IU pal'encia fiscal, atribución de renta y patrimonio hecha a los comU IH,:I"(I~ I~ el represen ta nte legal, etc. En resumen, la ad misión de cste tipo de rei. tU bilidad cs justa como ya indicamos al principio; y adcmás, convenien te. tl"lIl do en cuenta la cxtensión dc la participación de los privados en la fLllh tributaria. e')
Actos administrativos denegatorios de rectificación de autoliquidaciones
Se U'a ta de un acto complejo. De una parte, es un acto adm in l"II M' y, de otro lado, se refi e re.a un tipo de fun ción pública realizada por UIl 1" h El ROl! , artículo 8, regul a la solicitud de rectificación de l sujeto pll ~I~ su autoliquidación antes de que se practique por la Administración h, I dación defin itiva. Contra la denegación expresa o presunta de la cilltilll citud cabe reclamación económ ico-administrati va según e l ReglamcllIl l 1 cado y el prop io RPREA (81'1. 11 6). Hay que entendcl' que ta mbién es ud"ll la reclamación contra la negativa a admi tir un a autoliquidación ClIlIlhl interese a l suj eto pOI' razones fundadas no previstas e n el ordenam ienl" I
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hlo dc titul a ridad c mpresaria l ex' . dI. . . HIln financiación o pal1icipac'ió Ige~c l a 'd~ a ~~quldacl~n como requisito para n ex mOl ma lla, cam biO de residencia, etc.). 1) Organos de resolución de las reclamaci .. . Aspectos organiwtivos. Competencia ones econónlICO-adllllmstrativas. Los órganos que resuelvcn este ti d . . . l]uleumente ordenados el M· . t dPOE e leClll""$OS admin istra ti vos son jerál', l · Ad .. < 111I S ro e conomfay Hac· d I T n'b una' l Ecol' III ICO_ ml11lstrativo, Ceno'a l (TEA C) l ~ < len a, e , os !nbun~les. Económico-Adminis_ hlUlvos Regiona les (lTEEAA RR) I lO¡: rcspectivas CCAA y d' cuyo ám bllo terntona l coi ncide con el de que pue en lener Salas c . I I . 1I 1'/'IOr, y los Tribuna les Econó . Ad . . < • on compele nC18 territodal ]1" (lT EEAALL, que coinciden c~~co- .mmlst.rat lvos L~cales de Ceula y Meli, ti n la vista dc sus tres normas ·~~.~~iespebt lv.os térmmos municipales). Tie1""
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'1 ,. ina lterablc a través d~ aeu 'd Id ' Ila ~s IITe nunci ablc, impl'orra, III1Idonarios públicos y como lell ,os e o.s IIlteresados. Sus miembros
IIl1ución que gara nticen su im a e? fOI.nelldos a normas de abstención 11 judicial (contencioso 'dm· p'atrcla. Ida ) d. COnl l'a sus resoluciones cabe -.. miS ratlvo . \,j1l función es la decisión de rete . , II''1l1dos como de las Admin,·stP. . nSlones tanto de los sujetos pasivos . laC Ilones y va~ más a llá d e l/na reV ISión .. ,I11 II 11 IHllva; actúan en re lación ca III'¡ Derecho financiero y po l n as ;nate':las que normalmente cons11111, los órganos que an~liz:m~sq(seafv~or~ lI1t.e~esa, con las tributarias. 11111' los órganos de gestión en e MlllIslro) act úan Con sepa.11. 111/1 a iras actos adminisl~ativ~~s ~~S~lu~ionc? pueden ordena r a éstos , 1U..,lo para juzgar es la eonformid on ormldad con sus decis ioncs, 1HlIlIl'luO jurídico sin que le ' ad Ide los actos I·ccla ma bles con el . I ' s alecte n as disposi . . Clones lI1terprelativas , I)or los órga nos superiores de I d . . I 1 "11 de disconform idad sistemát' a A ITIllllstraClón. Más aún, el TEAC ""II\I CI' I~s cuestiones de que sel~~~~I:I¡os ~~lO~ de las oficina~ gestoras 1 11 ~J}tllld le ntes instrucciones (art. 98 dcl ~~~~). para que se Impartan ·1
he mos indicado anteriorment e 1,'" IIi.11yn/1./1.Importante Como órga nos adm inislrativos estos rasgo básico~ eonfOl."man y una aClua ·ó i pero con una capaCidad de Inde1'"1
CI n con arme a De recho s in li mitac iones
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TIT. 1I ._0EREC UO TRr8UTAR IO
abiertas y d irectas, quedando fue ra, como he indicado, de la interp retación ad mini stra tiva que se ría la herramienta de vi nc ulac ió n más importante con la Ad mi nistración gestora. La competenc ia (fun c iona l, terdtorial y cuantitativa) de los di stintos órganos establecida en los a rtículos 8, 9, 10 Y 11 del RPREA es la siguiente:
- Ministro de Economía y Hacienda . En primer' lugar, es compete nte en todas las recla maciones en que se haya oído o deba oírse al Consejo de Estado. El caso más importante es la inte rpretación de los Tratados y Con · venios Internacion a les. Igualme nte. de las resoluciones de Organismos ioter nacionales y supranacionales . Hay que ente nder que no se extie nde al ámbilO de la Unión Europea (que sigue un régimen norm a l como ya vi mos) dad" la cua lidad de Estado mi embro, y el espec ia l régimen ju rídico de los in t/.' grantcs en esta ol-gani zación supranac iona L También, los actos de declaración de nulidad de ple no de recho de la Administrac ión Genera l de l Estado (a l. que nos referimos en su momento) y de las CCAA e n ma ler ia de im pucsw, cedidos, dad o q ue no ha habido una cesión de com petencia en ma te ria di reclamaciones. No obstante, hay que entender que en estos dos casos el Mini_ terio no actuará como órgano de las RREEAA y sí como máximo I-esponsahl, de un De partamento Mini steria l y de acuerdo co n el artículo 153 de la LG I En segundo término, las recl a macio nes que por su trascende ncia considl' IJ el TEAC que deban ser resuel tas por el Ministro, No se tra ta de un casO ¡I de legación ni de avocación (conceptos precisos e n los que no encaja esta fi~1I ra), sino de cesión de una competencia específica para un caso, por talll" detenninado, Finalmente, hay que señalar la competencia para resol V/.'I 1 recurso de I-evisión (al que nos referiremos poste riormente) cua ndo el pro!,l' Ministro hubiese dictado el acto recurrido, - Tl'ibunal Econó mi co-Ad mini strativo Cen tra l. Como ya ind icamos 0 111 riormente, los ITEEAA funcio nan en régimen de doble insta nc ia. El TI Al tiene fijada su co mpetencia a tra vés de un j uego combinado de l á mbito h'll to d al del 61-ga no que ha díctado el acto de gestión I-ecurrido, único t rlll'll cuando el órgano de gestión sea supc riOl- (Central O sim ple men te SlI pt'1 en las CCA A), y de la cuan tía monetaria del acto en cuestió n. Así, c:-. ,lo . peten te en única insta nc ia con tra actos dictados por los ó rganos cc nl lM~ del ME H, de otros Depa rta mentos, de la AEAT y de las Entidades de DCII' I público dependi entes de la Admini st ració n General del Estado_ En lo... ~, de órganos no tdbutados se tratará, non nalmen te, de la aplicación dt· 11' y precios públicos derivados de la ac ti vidad pro pia de la Administrachill que se trate_ Es competente, igualmente e n única instancia , contra aclO. ¡j tados por los órganos supe dores de la Adm inistración de las COll1l1ll ld'll Autónomas . Hay que recordar que se trata sólo de actos relativos a los II ,[" cedidos a tales Comunidades Autó nomas, ya que como vimos e n su 1ll0 1l1t' en las mate rias sobre las que versan las reclamaciones se incluyen s6111 tributos y no otros gestionados por tales Comun idades. Se hace, p ut '~ traslación de la lóg ica compete ncial para los tributos esta tales, En ~t' lO instancia, conoce el TEAC de los recursos de alzada que se interponen 11" las resolucio nes dictadas por los Tribuna les Region a les o locales en 1111/1 instancia (que son aquellas que superan un a dete rminada cua ntía COtlll1
CAl'
XV__ REACC ION JUR IDICA CONTRA LA ACTIVIDAD TRI BUTARIA
mos inm ediatamente). Igualmente de los re ' . (/la lvo que e l acto h ubiese sido d ict~d f~':'o~ extraord ma n os de revisión da) y de los de alzada pa ra unjficaci~~o¡>e _. I ~~stro( de Econo,m ía y Hacie nInomento). e Clllel lOS que estudiaremos e n su - !ribunales Económi co-Administrativ R ' ¡\CIenCIa se limita territori almente a lo os ~g,onales y locales. Su COmhld cos de la Admin istración Genel-al ~c~s dcictados por los ó rga nos pe riA~~T Y ~c las entidades lIt' Derecho público dependientes de la e . s~a , "lIado, Ig ualmente, son competentes al,~I~a a A mmls tracló n Genera l del "111 órganos no supedol-es de las C p , onoeer de los ac tos dictados por 1I'loción can los tribu los cedidos De0r;.u~ldades Autónomas siempre sólo en , ,'n en única instancia si las cu·antí~sl ~e ~ esta competencia ter ri torial cono11 111 carácter gene ral de cinco m '11 d os actos recla mables no excede n, ,[/1 el ac to impugnado se refier~ ~~:so~ ~:s~ta~ o de ochcnta millones cua n,[crcchos así Como los actos de rració~ ~ aClOnes de valor .de los. bienes UiUldo esté establecida (obviamente) su I-e e_ ~~~f~esd o bases ImpOnibl es .. ,» 1I1l'riorme nte según dispone el RPREA CU,I n I I a separada como vimos rl l~ este límite procede también pa ra la~ artl cul_o 38.,I .c). Hay que entende r 1, 11I1?n, ta mbi én, únicamente dentro de c~:p,_ob~c lO~es de valOi-es que se '''1 11 Instanc ia, c uando las cua ntías citad a lIqUidaC ión, Con~cen e n pri ull\~, la fijaci ó n de estas cantidade aS excedan de las cantidades indi h 1IIIlIIllCnte, convencional y puede do~t(·ue I ace ho~ el ~PREA (art. 10) es, , 11 1 In que haber ido a una ma or d ma me~te dl~cullrse; probabl emente 11 u de la doble instancia (p ;. noesagr~gac lón SI se quería mantener la ["'lIes de una sanción t ribu¡aJ~ d son , om~lc:gabl es las cantidades pl'Oy e una reVISión de valores catastrales).
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" mcedim iento en LÍnica o primera instancia I·ons ide ,-aciones sobre sus cuestio nes básicas lu uspectos esencia les del pr-oced imiento . , ·dm deben ser la celeridad e n l . en este tipo de recUl''SOS triI luti lid ad y nexibiJidad en la C~~S~i~~~~~~o~es, e~ ten~i6n de la l e~itima_ , 1, ~lóll de la ejecuc ió n del acto recurrido e gal. a ntlaS que ~e:muan la IlIdos estos aspec tos han sido c ·d ydextensló n de la ac ti Vida d reviI onSI el-a os en línea teóri c . ,1, I}O" o que su examen aquí se,-á a l hilo del RPREA, a, anten or111 cele,.idad constituye un criterio resen PI I _te SlCmpre en el procedimien _ Itllllll strativo general Más au' rI' , n en e re atlvo a los rec ' ·b . 1" 1 Ica mente en este que analizamos) d d UlS~S .tn utanos IIU" dc los ITEEAA puede d . '1 a ,o que el conOCImie nto de la I I ser e partl cu a '-lIlterés c 'd d I . on~ 1 er~n o a I-epe," \10 numerosos hechos imponibles de _ Y, . situacIOnes Jurfdl cas que pueI 1" I IIn interés fi scal Todo I . , o que sea IIm itar fi guras t ' 1111'1111: Judsdiccionales sin merma de la _ '. y ac ua~lOnes espe, h 111 citado c riterio de cele ridad en s gal ant ias ,de los lIl~~rcsados l' tI 11', la celeridad en la ,-esolució y. d Icon~ecuencl~, es pOSiti VO, Por "11'11 Icnsion cs importantes ( ni c das, l eclamaclo nes contribuiría como as en vadas de la s '6 d I 1 11 Kcncl-al, seda un servicio estimable al - _ . d uf~pen~1 n e prmc lplo e e lcac ra admi-
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TIT. 1I._ DEItEC II O TRlIJ lJTARIO
CAP XV.-REACCION JURIOI CA CONTRA U ACTIVIDAD TRHlUTARIA
nist ¡·ativa. El RPREA no contiene, en su versión ,'ecicnte, requis itos. elemento:.
o figm"as que obstacu licen esa celerid ad (se ha puesto como ejemplo contrari o la cclcbntción de vista pública, que, sin embal"go, puede ser denegada sin ulterior recurso); y sí señala plazos que no pueden considerarse exces ivos. EI '"ClrasO en [a resolución de las ¡"cclamacioncs que analizamos hay que buscarlo más en la complejidad legislativa, en el inmovi lismo de determinadas normas y p '-cccptos que constituyen un foco continuo de divergencias y el) determinados plan teamientos e insuficiencias (personales y materiales) admi nislrativas que en un procedimiento cspecíllcamente retardatario. En den nit iva, la falta de celeridad responde a ,·azones político-OI·gan i¡r..ati vas y nOI mali vas y no pl"Occdimenta les. - La extellsió/1 de la legitimació/1 ti ene un particular interés en esto_ recursos pOI· los int ereses contrapuestos que puedan darse en relación COll un acto tributario (p. ej., la concesión de una exención a un compclidor dd reclamante) o por los intereses yuxtapuestos (una revisión catast l·al intcrc~1I por igual al propietario de una fin ca y a determinados arrendatarios de ha misma) e incl uso por los connictos e ntre Ad ministraciones Públicas. 1I RPREA es lo su ficiente amplio para atender cualquier situación com pleja qm pueda plantearse. Su artículo 30 después de cons iderar legitimados a los sult tos pas ivos, responsables y a los intel·ven tores de la Admini stración del Estad, extiende la legitimación que analizamos a «cualqu ie r otra persona cuyos in\! reses legítimos resulten afectados por el acto administrativo de gest ión n, . trata, como hemos di cho, de un planteamiento que permite una recepdt\¡, a mplia de situaciones subjetivo-tri butarias. Más aún, el RPREA, artícul o 11 perm ite la intervención en el p,·ocedimi cnto a interesados que no hayan inh I puesto la reclamación pero que «sean titulares de derechos u ostenten htl! reses legít imos y personales que puedan resulta¡· directamente afectados 1" la resolución que hubiera de dictarse, e ntendi éndose con ellos la subs iguit'UI tramitación ...•. Incluso se establece la carga sobre los tribunales de dar 111' lado de actuac iones a tal es titulares si ..se advirtiese su existencia .. y no hu.,. comparecido pa,·a que aleguen lo que est imen procedente en defensa d~' intereses. - La fa cilidad y flexibilidad en la CO/1stituciÓI/ de garal/tías que perml! la suspensión de la ejecución del acto tributario es una de las grandes (11 liones de la recurribilidad fi scal. Ya he hecho referencia a nleriormen1l' ti I tens ión entre la garantía que el recul·so supone y su carácter de presuput para obtene r la tutela judicial efectiva y su utilización abusiva pam rell .. el pago de la obli gación tributaria. No basta la exigencia de inte rés de d Cllli" ya que, en defini tiva, queda viva la necesidad de garantía y la posi bUM de utilizar el recurso como un instrumen to financiero. La solución del ordenamiento español ya apuntada a nteriorment e c~h' el RPREA (arts. 74 a 77) que ha seguido, lógicamente, la línea mm·cml,I I el TAP EA. E l planteamiento del Reglamento citado es el siguiente: como 1" cipio genel·al la reclamación económi co-administrativa no suspende Itl , cución del acto impugnado . Si n e mbargo, se Pl·oduci rá la suspensióu .' mática si el interesado constituye detel'minadas garantías (de pósi to en dlt efecti vo o cn va lores públicos, aval o fianza de carácter solida rio pl t t
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por una e ntidad financiera o soc iedad de . ' . ' Uu nza pl"Ovis ional y solidaria p,.estada g~ rdanlla recIproca o, e n tercer lugar, pura d.ébitos de pequeña cuantía). Coml~O' °ds con~nbllycnles del municipio 1) pue e fácrlme nte obscrva n,e en los tlos pnmeros casos (depósito y ¡lns y d e CJecución . ava Sse t.-ata ' norma lment poco laboriosa . e, d e ga r·antías Iíquit C1nstitui¡-J~ en caso de i1iquidez (~ u aspecto nega ti vo es la dificultad para '11')0 de la fianza de dos cont¡-jbll Cnt:~1 Coste en ~ I SUpuesto del aval. En el ,b.,parecen y de aquí que se Irmite es~as venta~~s (pa:a la Admin istración) t'H~nda posibilidad se establece la aca cu?as tl.lbuta:las reducidas. Como IIIIClón de otms ga ran tías (1 . .cplacl. ó.n ~lscreclOnal por la Adminis_ . d llpOtcca mmobrllana bT· 11 1',1rl esplazamiento, comp'.omiso de éd. o mo I lun a, prenda con lile Ión de csta ga l'antía SOI1 nccesa rios cr .rtos futll:r?S, etc.); para la acepo ItU pucde apOrtar las ga ran tías den< . vano~, ~q UIS I\OS: que el intel'csado ]!tlljlli~ ios de di fícil o imposible rep~~rn~da( I!qUl~as; ~~c la ejecuc ión causa tWctlc lón) y quc se solic ite pOI. eSCJ"i : aCI n Ies ~I ' eqlllsrto de más difícil jusse trate. A la vista de cstos d t o con. a o ena concreta de garant ía de I ~1 1 usunlo I'esllclve moti vadam O! el tnbuna! competente para el fondo , udmitir"á rccurso en vía adm· ~nt e.. tmque el Reglamento di spone que no di'iCu tiblc que sea así c~and~I!~·~t~va contra ella (la Resolución , art. 76. 10) II0ndo a l TEAC. Parece ciar I ~ . los p~esup.uestos pa ra recUl"¡"ir sobl'e , Hldad. o que a Iscl·cc lonalrdad no excl uye la recurri-
'¡lIl'
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b . Fina lmente, y como lercel'a posibilid d l. WII·antía a lguna cuando no .d fa, ca e la suspens rón sin aportación 1, jlcljuicios de imposible o dPr,u~1 e o recerse y se justi fique la probabilidad I ICI reparación en ca d . ' t.uta d e una solución plausible en I l' d I ~o. c.eJecuciÓn del acto. 1. I ¡Iva J . a mea c pnnclplo dc tutela judicial '. P/ perfeccionamiento de este s istem d '1I11c10 el a utomatismo dc las . a e garantlas tI ene que venir faci I garan tlas discrecio I d · ,) NU lla de ellas y buscando la má . . 1" . n~ cs, rc uc'endo el coste 111"oteca) con la supres ión di. Xll1la slmp lflcaclón en la más importante I Ill'IIlPO deberían ens~yarse ~Ó:~~~I~~:t~ que grava ~u cons titución. Al misJ,ulos, sueldos, pensioncs ind o .. . e compl"Om lso de créditos futuros ' e, mOlzaClOnes ' merllla d e garanpara la Administ '6 d 'etc) · que' Sll1 V ngl'1'.cIad n puc an permit ' ' I¡lIlIaCI'6 n s in el Coste y la lab 'ac' r 'd d Ir a Ios lIlteresados la I Ad . ( on os l a que ahora se · I 1\ 1ll1l1istl'ación del coste de la . . ' eXigen. El recmbolso ,)In llcnte sea un paso que se in s.. a nllas n~ es suficiente, au nque eviI,¡dl, l. SCIl e e n una Imea de mejor justicia tri-
gar
I ", ~llIenc¡as y ~esoluciones jurisdiccio, tes .. La .5TSJ de Murcia de 27·9· 1995 sobre la " )i e In SUSpenSIón son muy numcrosas obh,ac lón de resolver porcJ TEAR cn rela ·6 " '. de ellas dc! mayor interés en el lan COI) as garantías no automálicas CI n ¡ ¡IIMnd y de la racionalidad aunque ~Ié~ ., 111 Reglamelllo anterior. Asf, la STSJ PL1D~~ hem~ ¡Indicado a nteriol:mCllIc que el I ,u In de 28· 12· 1995 La STSJ de M d ·d , al1lcu o 2, establece eon c arácter ~ener.al el de recho 11 ser "cembolsado d~l Coste , :1 HI 1995. La STSl de Navarr: ~Ic c e los avales y ?tras gal·anllas apo rtadas en el IIJV'I. La ResoluciÓn del TEAC I 100v/\ ,tu R es~lución del mismo Tribun\~~ I:s¡o ~esoluc,ón l1uministl·¡¡livH que declare .' ~.eu H ImP!"OCedentc. Se n..'cogc asl una Hz;ea 1',I1}6, con Invocación del principio de u,UlI nl efectiva cuando sea imposibl ~l~l~prudenclal equilativ¡tl'o,·ejemplo, la STS / hl )¡'lcs¡ulo obtener garanllas suficien: S.3. 1995 STSJ dc Madl·id de 13.7. t 995 Pero no una hnea unánime. La STSJ de Cas¡j!!~
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TIT. II.-DERECIIO TRIBlITARIO CA l'. XV.-REACCION JURIDI CA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIIlUTARIA
Finalmente, los requisitos subjetivos para obtener la suspe nsión con garan· tía no liquida (que la ejecución cause perjuicios de imposible o difícil repaI'ación) o sin garantía deben mantenerse dura nte todo e l procedi miento. Lo mismo la suficiencia de ga rantía. En caso con trario, puede llegarse a alzar' la suspensión ya acordada o a exigi r el complemen to de la cobertura debida. El RPREA regula también la suspe nsión de actos tributarios que no supo· nen la ex igencia de una deuda determinada (deberes de colaboración, 5<111 c iones no pecuniarias, etc.). En este caso, el interesado debe probar que 1r. ejecución puede causar perjuicios de imposible o difícil repaI'ación y [a reso lución puede disponc]'la adopción de medidas cautelal'eso - La última cuest ión importante que se plantea dentro del procedimiento es la extensión de la revisión . También es un debate al que nos hemos referidu a ntedormente al estudiar el I'ecurso de reposición, ligado a la figura dc hl re{onnatio in peius. El aJ1ículo 40 del Reglamento que estudiamos parCl.:t no establecer lím ites al disponer que .da reclamación económico-adminis tl~ 1 tiva atribuye a l ólogano com petente para decidirla en c ualqui er instand'l 111 revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el d. reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los in!t· resados". ¿Permile esta extensión que la resolución sitúe al in teresado en LLIII s ituación más desfavorable que antes del recurso?
La cuestión , como es sab ido, y como ya vimos, ha sido muy debatid!! Hoy ha sido resuelta ya expresa y negativamente en otros ordenamiCIlU'(art. 11 3 LRJPAC) e n relación con los recursos administrativos y con UII' llamada expresa al pdncipio de congrucncia. En mi opinión, no cabe agrll\'JlI la situación del recurrente por las razones expuestas en su momento al C'Ihl diar el recurso de reposición; además y por lo que se refiere a la reclamadtM económico-admin istrativa, porque ello convertiría al Tribunal en un Órt~tll! de gestión y no de dec isión de pl'etensiones como ha querido tradicionalnWlI1 el ordenamiento y actualmente la LGT, artículo 90. No se ha querido 1111 los ITEEAA gest ionen de nuevo, y la alteración del acto recurrido fUCT 1T la petición del reCUlTente y de lo que es ploopio de un órgano de dedlllt" de pretensiones estaría dentro del círculo de gestión. El problema se desplaza a cómo interpretar el al'tículo 40 del RI)IO 4 que contiene la fór mula clásica ya transcrita de .. revisión de todas lall {t" tiones que ofrezca el expediente. y la decisión sobre .cuestiones no plantl'11I1 por los in teresados». La forma de explicar estas dechu-aciones desde el PI' cipio de congmencia se hace desde la actuación de las cuestiones conol,,1 e n el exped iente por el Tribunal s in que incidan sobre la petición dd hIT resado (a través de comunicaciones u órdenes a los ó"ganos de gesliólI corresponda) y que pueden extenderse desde la comunicación de un hl' 1 tributario desconocido por la Administración hasta declarar un den'lllI una obligación que resulte del expediente. Pa l'ece claro que esta exlt't1 y Lcón de 14,3, 1997 dice lo siguiente: . La indemnización de las COSTas del aval bancario ... no puede ser acogida porque no se Trata de menoscabos patrimoniales ligados necesaria,
mente al acto impugnado sino delcI'''' por una decisión volunlaria de lu ~,I (. Jur. Trib. Aranz .• , núm. 6).
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¡le la revisión es colateral a la petición dI' . e I~tel esa~o (aunque haya sido conoI Ida con ocasión de la reclamació ~ubre una pretensión concreta de la~) y i~'( tan~? I es~etuosa con la decisión .. rtn ulación total o arcial del . par es con ".. macl~n del acto impugnado "'nnite conc!liar l:considerac7;;~"d~)h~~hao cons,d,erac ,ón global del RPREA /.1 cc;>ngruencJa lógica de las resoluc iones d s no a ~gados por l~syartes Con h'"slones. El a l'tículo 101 2 ') de 't R I e un ~I gano de deCISión de pre, lIC recogcl'án los hech~s 'a le aeJ e eg amento dispone que en la resolución IItlC sean relevantes para las cgues~~ y aquellos otros derivados de' expediente IlI lnl crpretación de la adopción d :tn~~ a resolve ...,. Más dificultades ofrece 1.. 11 los interesados. a que se re~ie eCls~oncs sobre «cuest iones no planteadas ¡P'" lado 4003: .. Si el órgano eSlim;e e ~eglamento que estudiamos en su ¡hl!les no planteadas por los interesa~~~tl~aente examinar y resol ver... ~ues ''' '1~onados en el procedimiento y I ' d s <:xpondrá a los que estuvieran '11\ rOtomulen alegacioneso. ¿Ha es canee era.un plazo de ~uince días para 1 petición) conC!"eta que debe ~a¿u~ ~n.tendel ~omo c uest iones la súplica 1.1 11!"'lliones están más próximas a lose~re IIlteresa. o? ~n mi opinión no. Las "Alldo esta expresión en su sentido má gum~~tos.JU~ld lcos o alegaciones (to1" IIUlI) que a la súplica (pet ición) est~i~~~P ~o e I~C u.~o hJc hos propiamente 110 huml debe hacerse utilizando u . , a so UCI n e este debate tra~ '1 11" n la resolución el Regl amenton:nl~~er~retación siste~ática. Así, al refe~ 't"l' decidan todas las cuestiones' pI t adliculo ,1~ 1, ?bhga a los tribunales Ilplica). Parece claro que una e;~.~a as POlOS mteresados (y no sólo '. \'tIlO!' catastral fijado en una ~ .' .~ n) con~elh (p. ej., la reducción de , ,¡h-l uación al valor de mercado (~I:lsl n p~e ~ acerse atendiendo a su tUt rndice correctol' (no invocado ;T~~O pO! el J~te~'esado) o a la aplicación ~~ue e tribunal puede considerar I IICslión pl"Ocedente a la vista dP , Ih nuevas alegaciones Estas cue ,~. expe Icnte y.sobre lo que es oportuno .~ ,leI interesado, per~ no cond s Iones nuevas II~nen <:,lIe ver con la peti! IIt,.,lión dicte un acto de gest~~~n ~:l~ agravac,l~n ni a que el Tribunal ·",· tH , y ahondando más en la' t q ? e COI Tesponde. Dc cualqu ier 10 erpretaclón integml o . t á' 1, IUlOS referencia anteriormente, el conte °d d I ( SIS e~l (Ica a que '111"10 por el propio Re lam . ' ni o e a resolUCión está muy ,,'tI ,U Ión tota l o parci a1 o d~~!~t7~ Te~~clón Con e le recurso: inadmisibilidad, t11M1 1I pam una desestimación co laCI ~. ~ se~as 81'1. 101 ). Difíc ilmente se 1111' 11 sentido desfavorab.'0 • I htldnción tiene lugar de dos fonna I' ~ "'\Io..¡ ic ión aislado de cua lqui cT'lllotiv s ~~ e~e~:~~. medldnte un escnto <1 ti In identificación subjetiva (obvia~~~n~~)llld (I'c~>y e~ el que es necee I eCllll ente y del acto
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TIT. II.-[)P.REC II O TI/IH UTA RIO
CII I' XV,-REACCION JlJRlD lCII CONTRA U
ACTIVIDAD TRIRtJTAR IA
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que se pretende recurrir. El Reglamento, artículo 88. 1, pon e el énfasis en la ide ntificación del acto que se impugna, dis ponie ndo que se acompañe .. de fot ocopia del documento en que se haya dado traslado de l acto administrativo que se impugna o, cuando menos, indicación de l exped iente en que haya recar do dicho acto,., En resumen, e l recurrente se limita a pedir que se te nga pOI interpuesta la reclamación formulando después el escrito de alegaciones; In segu nda forma de iniciación es ¡ncOI"pora ndo al escrito de interposición l u~ alegaciones en que el interesado funde su reclam ación. En ambos casos d escrito debe rá presentarse en el plazo improlTogable de quince días hábi b a contar desde el siguie nt e a la notificación de l acto impugnado, aunque en el primel- supuesto el plazo para presen tar el esc rito de alegaciones (separadll de la intcq)osición) deberá contarse a partir de la puesta de manifi esto dd expediente, En e l caso de deudas de vencimiento periódico y notificación colecti va el citado plazo se computará a partir del día siguiente al de la finl! li zación del período voluntario de cobranza 3, En el su puesto de que se IHl HI pl-esentado recurso de reposición pl-evio a la reclamación que a n alizall1t ~ el plazo presenta alguna complejidad, Si el recu rso de reposición ha tel'IHI nado con una I'esolución denegatoria expresa, el plazo es de qu ince días, COfll' se ha indicado, Si la denegación ha sido presunta (por transcurrir t¡'ciul días sin resolverse) el plazo será el mismo a conta r desde e l momento. l' que hay que entender producida ésta, ¿Es necesario e n este caso la cel U ficación de actos presuntos a que se refiere e l al-tfculo 44 de la LRJ PAt En mi opinión, no, dada la exclusión de las RREEAA que realiza eSIn h I en su Disposición Adicional quin ta; pero como hemos indicado an terionlll'ul nada impide su solicitud y obtención. siendo valiosa para e l recurren'" I infOl-mación en ella contenida, Finalmente, en el caso de denegación eXI)" extemporánea del recurso de reposición a que nos referimos (es decir, dc.. p. de treinta días de su interposición) de ntro de los quince días hábiles ya cillt,1 a contar desde la notificación,
La solicitud de suspensión sigue un curso (en definitiva un procedi Jllh!! reducido) distinto de la inle l-posición de l reClll-SO propiamente dicho
"u
J Los escritos pueden presentarse en cualquiera de las formas previstas en la LRJPAC, articulo 38, Recientemente, la STSJ de Murcia de 5-3-1997 ha afinnado que se admite la interposición de la reclamación mediante escrilO presentado en oficina de correos pese a no haberse presentado la documentación princi-
pal en sobre abierto y no habe ~ r,I ... e n la misma el sello de fechas, entt,~1 que es sufici ente la entrega del rtt,1I certificación en una oficina de co.. r , se presente en sobre cerrado .. , (."', Aram:, _, núm, 300),
,") Ins trucción Dos c uestiones resultan esencia les f .11'/ ex pediente de gestión (emend' d en eSlla ase del expediente: el examen tl.'clu.-aciones y documen;os le? ~dP,or ta todos los antecedentes pruebas mCI leron en , la1 p 'od que ) ~ recUlTe y las pr-uebas en rela 'ó UCCI'6n di' e acto que, I "'la distinción no SUpone una se ~r~,con ~I, mismo acto q,ue se impugna, 1I111111cntosysiluaciones ya que ' p I IÓ~,n ltJd~ en la prác l/ ca e ntre ambos Ilo lI CS pericia les y pos¡blemen~n ~t r::pe lente flgtu-a¡'ál~ documemos, actuatl'In:!' va ler como tales, pruebas que e l mtcl'csado intenta l-á
HI conocimie nto del expediente tiene e _' " 11'11 le de los casos un carácter esenc ial' ~ p; In,ClPIO, y l,lOnnalmente en gran • '11 I ce l a y plena del inter.esado O ~al a a mstrucclón y para la defensa j¡'t lOs jUl'Ídicos negativos n~ás 'sev~ aqUl, q,u~ su ralla deba juzgarst:: con los cv ideme de no necesidad d I ,ros, J~CIO 9ue sólo puede quebral' en el 11, qllc podríamos denomina¡' t~n~~~~ao: a ?I:tmera ,cuestión quc se plamea ~ 1110 '\c I-efiel'e el a rtículo SS ,J,b) del RP~~lP"CII ~ de l IIlteresado a su examen. , IIUcl'posición recoge ya las I . Adal disponer que cuando el escrito I a egaclOnes' el intt::res a d o y se acompaña de .. umentos probatorios o compl I 11. luite de pues ta de manifiesto e:;nt~nos ~e entiende que éste "enuncia " 1I ex amen del expediente al p a a egtctón (que consiste normalmente .. Ih,:hc. La conclusión es que n~uJ hOs, re erimos) salvo que expresamente ,1,. 111 impol'tancia a que antes e ~n~ establecerse tal renuncia implícita t Julia o deficiencia del citado neos r'd,enamrs. La se~unda cuestión se ciñe " , lindo enh'c los conceptos de :~I~d~~nte, d a ~o~rlna y la jUdspl'udencia d ,ca UCI a o examen de los efectos I.'u lmente se han producido Huución concreta de que se t~nt ca Ha caso antes de p'ronunciarse sobre '1lIfll'cdi miento en manos del int~ e, dOY ~ld~PREA deja la continuación IIn se hubiese remitido el dr~sa o a tSponer e n su a l-tículo 9 1 que 11 I .l' t:3 usa para detener el c urso exped lenteI o' éste estuv'e I se 'In comp Icto, y no "'I~ l u ncias en conocimiento de lo e yrocedUlliento, s~ I?oddn poner tales "lIl11l'ión podl'á Continua r a su ' s Inte,resados, preVinI éndoles de que la • 111111 1 disponga y con aquellos u~n~~:n~.18 ~on, los ,antecedentes de que el q .. 1'~11I racultad del interesado es sól: OpIOS Intel e~ados ,aporten», Ahora 111'1, yu que en el caso de n ·.d para la COntmuaclón del procediad es a l T11"b una I a qUI.en le COITes1, 1II (11 ' en derccho 1 , . o contlnUl d' 1I I "a 1 ascen encla Y erec tos q h d .. 111 (e ex pt::dieme dt:: gesti ón I d fi' ~e ayan e atribuit-se II,ulu., En I-esumen, este rec~ ~ a ~s e ,lc~encJaS que en él se hayan IIUIII. /ud u pe tición del jnte~esadg o deJ~ abl~ltas todas las posibilidades: I '1111' lo falta de exped iente o sus' J0nt~nua::lón por estimarse POI- el Tri1, 1111(1 d é por finalizada la red e~~l encl~~ no eran esenciales, Y resol, "'¡\lU, El único contenido amacl n y,a lerta /a vía contencioso_ad_ f \ ,1 lJue la parali zación del pque ~~ e~ pOSible es ,la declaración de cadu• roce 1m lento no es Imputable al interesado I 'l'I lIIdo aspecto fundamental de la inst ' < , 11 huv Cjue da¡' por reproducidas la ~cclón eS, /a prueba, En ,'clación S '" IIlu dc gesti ón dado que el " I tesIs mantel1ldas a l estudiar el proar ICl! o 114 de la LGT r d .. l la p,-ueba también al "I'~1l (C d" ex len e su c nteno proce Imlento de resolución de recla_
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TlT. II.- DEREC IIO TRlBtITAR IO CAP. XV.- RI;.ACC/ON JURIDICA CONTRA LA ACTIVIl>AD TRlIJUTARIA
maciones, considerándole. lógicamente. como separado del de gestión . D{, aquí resultan a lgunas consideraciones de interés: el interesado podrá pedll que la Administración pruebe lo que le corresponda (los hechos constitutivo. de su derecho). Igualmente podrá solicitar nuevas pruebas en relación COl! las que se hayan practicado en el procedimiento de gestión y la a mpliaciólI de las ya practicadas dada la autonomía del procedimiento de resolución di' reclamaciones. El Tribunal, finalmente. podrá acorda,' de oficio las que estinu necesarias solicitando, posterio¡'mentc, a los interesados las alegaciones qw c rean conven ientes 4 , Podrá, finalmente, designar los elementos de prueh. en poder de [a Administración Tributaria cumpli endo así con [a carga '1111 pudi era cOITcsponderle, de acuerdo con el párrafo 2 del citado al1ículo 11 4 Hay que entender que de cualquier Administración (CCAA o Entidad Loe"I) ya que la LGT es de aplicación gene.-al. El aspecto' más importante y discutible hoy en matel'ia de pl'ueba ell I RPREA se refiere a la recurribi lidad contl'a la denegación de [as mislllu Su artículo 96 dispone que .. con tra las providencias que dicten los vocall del Tribunal Central o los Secretarios en [os Tribunales Regionales o L
¡'"
La instrucción del procedimiento puede (con carácter potestativo Tribunal) recoger la celebración de vista pública (previa petic ión dl' 1I mante) y los informes de órganos o en tidades públicas que considl'I.' I ven iente e l Tribunal. Nada impide que e n este segundo supuesto) '1 .. 1 silencio del Reglamento pueda efectuarse también a solici tud del redu"l
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El procedimiento que examinamos y específicamente su instrucci(\u ser declarado caducado cuando se produzca su paralización por CiW"¡1 " table al interesado (al'ts, 108 y 109 del RPREA), siempre que tal 111 Ih sea indispensable para dictar resolución, No cabe la caducid ad nllll 1 cuest ión suscitada afecte a[ in terés general. Hay que entender que l' ~11I ciación corresponde a los mismos ó rganos de los tribunal es que plIl'(ku ,1 • La omisión de una pl"Ueha declarada per, tinente y admitida por eau~as no imputables
al recurrente podrra prodllci. In' (STe 11 0/ 1995, de 4 dejulio),
4.
1,11 la caducidad, Los procedimient ' d ' . de las acciones de os u~a s~ca,dos no m~u~en sobre el plaz ,.1 J)l'Qcedimiento, Así lo dis one el 'l~ ti ate y se hmllan, lógicamenh Hlllru enumpirán e l plazo dPe ' a~ Ic.uólo Ip9: .. los procedimiento caducado PI escnpcl n_ . .
d.· prescripción
fJ TCl'minac ión El modo usual de la terminación d I d" á e yroce Imle nto es la resolución del , c a l ' cter Inexcusable "h' IlIlénle a una fune,'ón ' bl' , ,como corresponde nol'pu Ica, Sm que pueda I b ',Ih¡IIC la abstenc ión, La resoluc ión d b ~a el' ~ausa al~una,que jusI , ¡\.lIS (del Tl'ibunal intel'Csad e e contenel los datos de Identificación "/lIl'lIos otros de ri v¿dos de l ce o ~. acto recurrido), los hechos alegados y " 'III'O¡ a ¡'esolve" y Ios run d amentos xpe lente que sean relevantes para las cues, .... d d· I d I 1I 10 1 del RPREA) Particular int é ~ erec 10 e fallo que se dicte .. • 11' hechos nuevos (no ale ados) el' s ~I~ne ,la afi ¡'maci6n de la I'ece pción , Ilimi tadas a la petición ~ealiza~ su ~J¡zaclón para las cuestiones a resol,uhlnación entre la amplitud de la), . ~ón argumenlo más en favor de la \111 'pio de congl'Uencia que d b a reVISI n que se ofrece a l Tribunal y el """lIul son los propios de todo ~re :~~ ~~s~et~~o, Los pronunciamientos del I 1jl los a la reclamación ' inadmis~b'l'd d eCl,slón de pretensiones y sie mpl'e " I 16n; también la imp~ocedencia Id ~ , ~Sllma~ión total o parcial o deses1'lIltcdimiento que neutralizan la l'e~la~;:s~ucló~ p
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fl! de .fa caducidad de los pro, II¡, ijc)llón que ~e apoya en fos ,,, , llIlfa~ de que g01.3n los duda _ "lo melllc, la SAN de 25,2, 1997) fa ' IUI' IIhOl:a examinamos en el pro, t', IIIIÓllllco-administralivo se (un, 1flll lJJllplimiento de la carga 1>1'0' , '1"11 \ urr'csponde af reclamante, 11 ,
6, Ya hen~os hecho aJlleriormeme referencia a í~Ja duestlón a la faha de UlHI dOCtrina con, ~ I a a., Una al)~ur~lentadón interesante en p 'O de la mdenllm~ac lón puede ve rse en la STS ~T~3/'CJ99~I'1 En cOlllm, Como ejemplo, la e astl a y León de 14,), J 997.
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TIT. 1I._Dt::REC IIO TRIBUTARI O
CA P. XV. -REACC ION JU RIt>ICA CONTRA lJ< ACT IVIDAD TR18l1TARIA
habrá que limitarla a las reclamaciones entre privados (retenciones y repercusiones impugnadas), el desistimiento (retirada de la reclamación por el interesado y que SUl"te efectos s6lo en el procedimiento de que se trate) y la renun· cia al derecho de impugnación mismo y por tanto con efectos permanentes y universales dentro del círcu lo juridico al que se refiera. Dada la trascen · dencia de estos actos del reclamante se exigen los requisilos de forma escrit:l, apoderamiento suficiente (en su caso) y se establecen dos tipos de límite, sólo afectan al in teresado que los real iza en el caso de que sean varios loreclaman tes, y si la Administración estima que el interés de la rec1amaciólI trasciende el ámbi to particular con tinuará el proced imiento dictándose 111 resolución que pl"Oceda" El citado artículo 10 1 del Reglamento se refiere, 111 indicar las fi guras que pueden dar lugar a la improcedencia de la resoluci(ul con contenido decisorio, a «otros motivos de naturaleza análoga»" El n,~ importante será la derogación retroactiva de la nOl"majurídica en que apoyah.. su derecho la Administración. La desaparición dc este soporte juddico d{'j , sin scntido la reclamación misma y POI" ello su resolución. Los efectos de la falta de resolución se establecen buscando un equilihll' entre e l cal"ácter inexcusable de la misma y las garantías de recurribilid.·,1 mínimas para los reCUlTentes" Las normas reguladoras de estas reclamado!!. han señalado un plazo, actualmente de un año (art. 104 RPREA) desd,' I iniciación en cualquiera de sus instancias, pasado el cual el interesado pUl •.., considerar desesti mada la reclamación al objeto de interponer el recursO 1'" cedente. Todo ello sin perjuicio de la resolución expresa que como indicul1l1 anteriormente debe necesariamente dictarse. En la situación actual de dl"h., sobre la conveniencia del recurso que analizamos y de dos instancias 1'\1\" conveniente la reducción del citado plazo en aras de una mayor nexibll hl y celeri dad y, en definitiva, de una justicia tributaria más rápida.
; IIn todo detalle el pl"ocedimien to a que nos referimos El RPREA u t ' n 1 13, establece los incidentes adm isibles con un cl"it~rio necesa:i;~~~u, ,¡hlcl:to y despu.és de relación detallada se refierc a « ... todos ~ _llcmos que, ~m constitUir el ~on.do del asunto reclamado, se relacionen con ,1',1~on I~ ,va]¡~cz ~~l proce.dmllento, siemp re que la resolución de dichas lit '1,1tones sea I eqUls ll0,llI'evlo y necesario para la tJ"amitación de las rcclaItI,llIoncs ... »" Son cuestiones que se refieren a los su'et ( . " " o in tcresados. fal lecimiento del tl l ItIU\Clón .de los componentes y funcionarios de los ór 'an ,) 1 " Y ,lIllllcnt.o mismo (i nadmisi bilidad de [as reclamaciones o r~cul~~S °c:d~~~~ed ,Il:~'~:'tl ~a a ~~ ..t r~n i taci1n, etc"). ~I procedimiento de incidentes ~e acomoda I 1. 1 ya ana Iza o con a redUCCIón de los plazos a la milad de su duración jllu~ nlo c
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e)
Procedimientos especiales
Junto al procedimiento normal que hemos examinado el ordemllllh" tributario (principalmente el RPREA) regula determinados proccdinlh 11 ' especiales cuya peculi aridad es dive rsa. En unos casos, se trata de 1\" ...1 cuestiones previas a la decisión de la cuestión planteada y en otros 1>1' h de decisiones solicitadas no contra actos administrativos en sentido I.'\tll sino contra comportamientos y actos de los mismos contribuyentes () . 11) pasivos en sus propias relaciones o en actuaciones frente a te rceros. a')
Procedimiento de incidentes 1
La resolución de incidentes que surgen en el procedimiento 1'1111111 una necesidad bien conocida en el campo procesal y procedimental. SIIII'
tiones previas a la que se debatc (el denominado en el ámbito proce!!lu, fondo del asunto) o que impiden la continuación de un procedimiclIllI ciado. De aquí que una cuest ión incidental pueda plantearsc cn nlull¡ de las dos instancias e n que pueden articularse las l"ec1amacionc s l" ,,' co"administrativas. Las normas tributarias no son una excepción ... 1-
u~a.
~ , Iccl~\nu\ntes
a~uell~:
inte~es~~oP;I ~~~~~~~~nde
I\ltoS ad.m i~i str.a ti vos denegatorios de rectificación ,11.' nutollquldaclones In'4 ordenamientos tributarios modernos han ido. por razones 01' uniz . ltnl.~ el a~mento .de la actividad fiscal, ampliando el núme ro g~1 ti "a luo¡ 11 I~)lltanos rea]¡zados por los particula res. Es dccir actos d: ~ 1: .específicamente tributarios y que 'van más 1 I 1.ICtÓn como ltm!te de 10 quc es racionalmentc exig ible a un su'clo :' jurídico establece distintos supuestos de .,I 'll l ~.~ (,~c ~I ~l d ad ~.ub]¡ca~. El más general de todos ellos es la autoliqui· 111 ~ 1 e SUjeto plt vado lIlcurrc en error de derecho (a los de he I ' ¡¡I .. neos nos hemos refcrido anteriormente) al realizar la autoliquidc l?Ó y I It· tl cr, l,., .facultad de rectificación del m ismo sin más lím ite que [a fi~;u~ ";1 !ll'Itlllltva o la prescripción. La justicia tributaria ex ige que la cantidad 1" 01 1' 11 . concepto de tributo sea la que resulte de la aplicación eSIT"i~l a , 1I00 111<1S y, en consecuencia. cualquier error (de hecho o de derech~) ;h.tt~I~I~cr~ que sea. ~ u a~ tor (la Administración o los sujetos pasivos) debe , 1,; (1,' 0: L~ venfl~ac l ón del e'T?r.de derecho y procedente rectificación 1 " dc d~scl epa~~ta de la AdminIstración) corresponde a los Ól" anos I ... lth)~ de la deCISIón de pretensiones es decir a los TTEEAA Qg 1I l' I . " el planteamiento y la solución " ue su 1; l~dla< dadto] 'IqUI'd~clón, nada cambia e este .lIpO de reclamación debería ser e n la práctica u~ I ,It 1111 a oltlll,knto más senctllo, ya que la actividad adminiSll"ativa es de ve ri1 111 I, t.' un error de derecho . No es así en el RPREA , como veremos en 11 10, (~~e parte del rechazo ad~inislrativo de la rect ificació n y, por 11 1HI!tc.untento formal de una discrepancia jurídica como cualqu ier '. V
I/\I~. ~1.cnen efect~s II'; )~O. ~I. O:I"denat~le.nto
~ll~ld~ ~sta
;:T
f111'''II~lllll1C I 1" nto
1, ..
a que nos referimos tiene su antccedente ad mi nistrat ivo I.'erclo 11 63/1990, de 21 de sept iembre, sobre devolución de ing l"c,
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CAP. XV.- REACCI ON JUII.I D1CA CONTRA LA ACT I VIDAD TRIBUTAR I A
TIT. [l._ DERECHO TRIB UTARI O
sos indebidos. que establece e n su Disposición Adicional. lercer~ y en su ae:-tículo 8 (para supuestos distintos) el derecho de todo s.uJeto P~Sld? ~~tor e una declaración-liquidación o autoliqu idaci6n que eSlIrn.c PC1Jr lela Ia ~~s ¡ntc."eses a solicitar su rectificación. La Administración dictará '~l reso ~ uc receda Si es denegatoria en forma expresa es rec~rn ,c an le. ? frElAA y I~ mismo si resulta rechazada la solicitud po~ sil encIo adn;¡ OI lrativo (denegación presunta) transcurridos tres mese,s .SIn r~spuesta e t~ Adm inistración. En resumen, se solicita un acto adn:mlslrallvo <.lue ace~ o rechace (expresa o tácitame nte) la reclificació.n ped ida por el sUJ~to p~~~t uc en el caso de desestimación permita recurnr contra él. El acto 1ecUl [1 , (' ri~ne siempre naturaleza administrativa (sea expreso o ,presunto) y ell~ di!' tingue esta reclamación de la procedente contra actos pnva?os Ydqu~ ~e l ~n~o\ en su momento, En relación con la reclamación eco~ólmco-a mml~lIatl "''' e l RPREA, en su artículo 116, dispone que .. la resoluc~ón expresa? PI e~u.l~t~ uc dicte la Administración Tributaria a raíz de haber ,mst~do ,el s~Jelo P~SI\l ~ obligado tributario la rectificación dc su declaraclón-hqU1?aC1Ón ~ ~UIO liquidac ión será susceptibl e de impugnación en vía econ.ónllco-adm ml st111 tiva». Se apl ica, pues, el procedimiento normal antes exammado.
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Procedi miento de impugnación de actos tributarios de sujetos privados Impugnación de actos de repercusión tributaria
Los actos de repercusión de cuota tri~u.taria ,de un sujeto a otra. pu~.tl b'eto de reclamación económ ico-admll11stratlva. El hecho de quena 111 ~~ ~clo de gestión de la Administración en sentido estrict~ y se tr~t~ dI.! 111 relación entre suje tos privados da al procedimiento econ.óm~co-ad~IOI!>~1 111I1 un cierto carácte r arbitral y en consecuen,cia determ,ma as e I~POl lll h, peculiaridades en relación con el que conSideramos lIpO y que he~~o~ MI lizado anteriormente, El artículo 117 del RP~~ regula este proce IIn I ,O' Sus singularidades más importantes son las s igUIentes: _ En cuanto a la competencia territorial s~ establece la que corresl" '" a la persona contra la que se dirija la reclamaCIón. _ El plazo para la interposición es de quince días desde la coml1nh , lO 111 de la repercusió~ o desde que haya tenido conocimiento de ella, EJtl 1 1 nicación se hará normalmente a través del envío de la correspon . l'llh tura. En todo caso deberá hacerse de fOlma fehaciente para poder mlt" I" postel"iormente la reclamación. _ La instrucción del I'ecurso carece, lógicamente, de la fall o tI!' , diente de gestión. Se integrará con las alegaciones que form',llenJas.d~)~ ji' con las pmebas propuestas por las mism~s ~ por la propia ~ 1~~,n ~t l.' La resolución part icipa también de la pecuhandad ?cl pro~e,d~I~lcntt: ,;; so de la figura de la repercusión (como hemos dicho, e~el.c lc IO . p' \' funciones pllblicas), vinculando, por ello, a la propia Adm1l11str~~IÓII , ' senu'd o, e I al"tlCU Io 117 .8 del RPREA dispone que «los pronunc l<11lI1t 111
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It lbunal , una vez hayan adquirido firme za. surtirán efec tos de cosa juzgada a la Ad mi nistración Pública en genera!>,.
,, ~ I c ll s ivos
La resolución determinará la procedencia y cuantía de la repercusión, ,I.·hiendo solicitarse por el interesado la ejecución de la misma. La resolución 1llIl'de, esencialmente, conte ner dos pronunciamientos: que no procede la 11 percusión o que ha sido excesiva, en cuyo caso si se hubiese producido .1 Ingreso tendrá lugar la correspondien te devolución por parte de la Admiul.tración a quien vincula, evidentemente, y como en cualquier otro supuesto. Ilttlccisión del Tribunal; que es pl"Ocedente la repercusión, debiendo solicita rse Itlllnces por e l interesado la ejecución ordenando el Tribunal su c umplimienJI' 1.(1 peculiaridad más importante de este procedimiento (que tiene un ca l'áclo I 1II bitral como ya ind icamos) se da en la fase de ejecución, pudiendo esta101, I l'I'SC multas coercit ivas pOI' el Tribunal en tanto aquélla no se cumpla 'IUl' ticnen como límite la cuarta parte de la prestación incumplida. I u conveni encia, cficaci a e incluso legalidad de estas multas coercitivas , .. u '1 ldo muy discutidas en la doctrin a. La so lución de esta cuestión debe ttll . en mi opinión, del reconocimiento público de la cuest ión deba tida y 1.1 incfi cacia fi scal de los acuerdos entre privados sobre cuestiones tri'hll lus vistas en su momento . Si estamos an te un tributo determinar qué '1' In debe resulta r juddicamen te incidido de manera definiti va pertenece . 11. lecho tributario. Su conocimiento por los ITEEAA es correcto. Que tenga • , '11 ácter arbitral (d istinto al procedimiento tipo) no le quita su naturaleza 11111 11 Ysólo establece determinadas peculiaridades, entre ellas que tambié n ,1" ylncu la da la Administración. La resolución definitiva de estos tribuI ,Iebe ser título suficiente para la ejecución del patrimonio del deudor '1UlluHe cualquier otro obligado) y sin perjuicio, evidente mente, de la sus. \1\11 Y del recurso en vía contencioso-administra ti va de acuerdo con el .. tI'! Ilúblico de la cuesti ón que es de donde hay que pa l'tir y que tiñe 1·1, 11 todo el procedimie nto y sus efectos. Con este planteamiento, que I 11111 ma l de los procedimientos tributarios y de los c réditos de esta natu• 1" lI1ulta coe¡'citiva aparece como inneccsaria. Ahora bic n, si tenemos I 11111 que la repercusión es una l-e lación que discurre (o debe discurrir) . ,h'¡vención continua de la Administración (más bie n al margen de la " I 1" multa coercitiva es una técnica correcta para lograr el cumplid'lt lt' las "esoluciones de los TTEEAA en este caso. t..
de sustitución
I Itunc ión impugnable en vía económico-ad ministrativa es la negativa 1111 Ihuycnte a reembolsar tributos satisfechos por el sustituto. Dado que l.! ,11' In sustitución se cierra con la restitución a l sust ituto de la can tidad I It thu lo de tributo estamos ante una situación claramente fisca l y, 11'' , publica, que justifica el tratamiento que defendíamos anteriormente l. i I pe l Cllsión. El RPREA, en Sll a rtículo 117, da a ambas situaciones "j, ll lIlumien to juríd ico, En la pr{\ct1ca, la negativa a reembolsar deudas I 1"" el sustituto planteará mayores p,'oblemas que los dcrivados de .. IHI\lt' r~ ia sobre repercusión. En este caso (repel'cusión) se estará ante
JI ,
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"'IT , . IL_ DIORECIIO TRIIlUTAIUO
CM. XV.-kEACC I ON JUkJl)ICA COIoo.TK.-\ LA ACTIVIDAD TRlBtrrARIA
. de los casos y ante la fricción .
eusiÓn.
-
Actos de retención
~ A en las controversias suscitadas con 1110l~ ~ . La ac tuacIón de los TTEEA r a rbitral y a la misma gélll ' de la retención responden a.lmismo ~~:.á~~el~te El al,tículo 11 8 del RI'IU q ue las dos sit uaciones examm adas an el ~Ol, ',o"",al corresl)onde al Trihu]] , d · . t La competencia ern regulaesteproce 1m len 'li fiscal el sujeto que soporte la retelll ,. del lugar donde teng.a .e l omlC I ~ mo ti C hemos visto pa ra [os dos 1.1 El plazo de i~terpo~lc~6n es el md!sde ~l si uiente a la comunic~ci?1l h I anteriores (qUince ~!as cont~dos ue ha a co~stanc i a de su conOCll11 lClllu , ciente de la retenClOn o des e.q Yá las a legaciones de las plIl h la misma) 1 . La instrucc.i~n se. II1tet-:~al ~~s~rucción será, lógicamellu.', 111] de [as pruebas q ue se so ]¡clten, a~nq estión de Derecho estricta , LUI .. ma por tratarse, nOl'malmen t~, e .~ na c(hecha por la propia AdminiSII II, I lución, en el caso de la ret~n~l~nJI~:clt: Administración a la rectificl.l4,: lllh no ofrecerá d ificultades, lunltlan °d ' ,nc'ón indirecta la l'esoluciólI,II ·da En la l ama a 1 e e I 'ó su caso, que proce . ontenidos distintos: que la retencl 1\ aI'~ nos referimos puede tener dos ~ h 'do ingresado pOI' el Il'h'lll lada o dedal'ada exces iva y su Im p ol1 C a,ya n"raVO" de la persona qm' ]I,1 I ' ó correspon d len e e , d I'ealizándose la evo UCI .~ d "darada insuficiellle, en cuyo ca¡.,1I ' 1 . soportado, Que [a retencI ,n sea e, ~ 'ese direc tamente en el Te~UI ti I nal"á a quien l~ haya sopo lta~o que ;n~: d artículo 118,5 contien~ 111"1 • tidad diferencIal correspondl ent~, ~ CI a 10 ción en ¡'elación con n 'lIlI' de permanencia de los efectos e ~óreso u el Tribunal dedare al)1I1 II ' El - tajO e de retencI n que I suceSlvas:« pO! cen b . d el retenedOl' en sus actuac 0111 co~tribuye~le debel'á ser ~~ia: {¡~;unstancias que detennillUlIIII te n o res, mIentras no se a te . ["cable» Se trata de un ción o no se modif~que [a nO,rm~t:vad:~~ono~ía procesal que 1>11",11, I desde e l punto de vista del pnnclp debería haberse estable( 111 .. reclamaciones futur~s, Es unabocelsga~ ~ucdas pagadas por el I , . ' , I Pa 'a la negatIVa a reem men e, 1 , 'b Td d de repetición de situaCIones y en cuen ta la misma pOSI ¡ ¡ a
°d .
I
1'''''
I
7 La STS de 31,3,1997, apoyán.dos~ en una doctrina anterior, define la C?I",",:ullIcactl feh~, cienle como un concepto dlslmto de a nOll, ficación administrativa. Se trata de «tna p¡~r ll doc~~ete~ ticipación de conoc imi el~to qu, autos, hace al sujeto pasIvo e oiga •
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ner, ex P•-,siva de la deuda ,.lfllmt , .. ,,· , temente identificada, y re:! 11m .. I sea susceptible de hacer" ~c en 11'" Sala Sánchez. _J ur. Trlu. AI IIIII 1997).
IiIIU resolución cuyos cfectos se extiendan también a otras (Situaciones) fUI! ,·tu:ialmente idénticas,
11 Uecurso de alzada YIl indicamos anteriormente las ventajas e inconvenientes que tenía de doble instancia y principa lmentc el efec to retal'data rio que pod "","el" en relación con la ape rtura de la vía COntencioso-adm inistrativa. 1 ""'111115 que rcgulan las ree/amaciones contencioso-administrativas (TA PI ItI'REA) han optado por su adm isibilidad con determ inados límites SL 1I~1,
1 ,'~ resolucioncs recur.-ibles son, lógicamentc, las dictadas por los Tri • 11.. ,'eHionales y locales en primera instancia. Son, como vimos cn Sl '" 111o, I'cclamaciones cuya c uantía excede dc unas cantidades predeter 1 .. 1,1 sicmpre en relación con el acto impugnado (más de cinco millone~ I 1'111 .. Con carácter genera l o de ochenta en el caso de comprobaciones ¡I ..I O fijación de valores bases imponibles). El RPREA establece en IIUl lllos 46 y 47 reglas precisas para la determinación de la cuantía que I I IIIIIe In pl"imcra instanc ia (reclamaciones acumuladas, comprens ivas I 1I 111;'\S actos administl'81ivos, relativa a uno o vados elementos aislados Itr llda tributaria, etc.), En cuan to al tipo conCi"eto de resoluciones 'Ihll'\, el
°
I Itllli llución guarda, lógicamente, para le lismo con la establecida para I '1 11 1~ Iancia, y está establecida en este recurso con un cm'ác tc r cerrado IIIU lon los órganos tl'ibutarios con exclusión expresa de entidades 11_ .... , 1111\' pod l"ian ofrecer dudas, Están legitimados los inte¡'esados, con1"1 '1I111'lio quc e ngloba, como ya apuntamos en su momento, a todos 1,,, {e situaciones jUríd ico-paSivas e incluso, en nuestl'a opinión, a 'III! pueden vel""Se afectados pOI' actos t¡-jbutal'ios c uyos destinatarios ¡¡!tolOS. Detcrminados Ól"ganos de la Administrac ión Genel'al del .,lh"IIOI"es generales del MEH Y los dircctores dc departamento de
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TIT, II._ DERECIIO TRIBUTARIO
CAl', XV,- REACCION lURlOlCA CONTRA U. ACTIV IDAD TRHlUTAR1A
la AEAT, relacionado jerárquicamente con la oficina que haya dictado el aclU .'ecurrido). Se trata ta mbién de una legitimación lógica e~ defensa ~e su ~ I-o pia actuación y cl"ite ri o en relación con el acto de gest l ~ n. La m i sma JLI ~ tifieación es aplicable a la legitimación de los ó l'ganos sup.enores.de las Cornu nidades Autónomas en relación con los impuestos cedidos . Fmalmente, 111 de los interventores territoriales de la Administración del Estado se exptlu con los mismos argumentos que ya vimos en la primera instancia. El procedim iento propi amente dicho conoce las fa ses propias de LOdu recurso admin istrativo y concretamente las sigui entes: _ Su iniciación se hace por medio del escrito de interposición de la al1(l\l_ con expresión obliga tori a de los mot ivos en que s.e fund~ , pudie ndo aCOIII panal"Se de los docume ntos que se estime conveniente, S in que se admh'l!~ en momento poste ri or a la interposición (hay que entender que si proc~dl'l cuando sean necesal-ios para la práct ica de la pmeba). El plazo para la eltlltl interposición es de quince días desde el siguie nte a la notificación de la Il' . lución que se recUl-ra. - La instrucción es reducida, en linea con lo que corresponde a un 1('1111 so de alzada. En materia de prueba propuesta por los interesados la 1\ ! general es que no hay lugar a ella salvo dete rn~inados su ~ue slo~ que huv 11" calificar como excepcionales por hechos ocur n dos en pnmera mstal~ c!" hho negación improcedente o imposibilidad de reali zarla o por la apanclfllt • hechos influyentes nuevos o ignorados por el rec u.n-ente). ~ gualm c n, (' P" cederá la práctica de pruebas cuando el TE~C estime pertmenle cXUlHlu y resolver cuestiones no pla nteadas por los mteresados, asi como UUf!!1 que se practiquen .das pruebas que juzguen necesar ias para la ace l-tad ll ti lución del asunto». En ambos casos, se pondrán de manifiesto las aCIIUI\ 1111, a los interesados (al"1. 124.2). El segundo medio de instrucción . la p\ll'~ t _ manifiesto del expediente, no tiene encaje en este re~urso ya que lu!! ni. ciones (motivos) se hacen en el escrilo de interposicIón, de acuerdo i UI' natw'aleza de una segunda instancia , Sólo. como se ha indicado, eH d ~ de pruebas propuestas por el Tribunal se ponen de m anifi e~to csta ~ " ciones conCl'elas a los in tCl'esados para que aleguen lo que les mterC:'l'. - La resolución tie ne los mismos límites que la de primera inSlnllll. I a la re{onlUltio in peius). e igua l estructura con las mismas posi bil ldllll. cuanto al recurso debatido: inadmisibilidad, estimación total o parclnl, 11 timación y archivo de actuaciones. En cuanto a la ejecución, 10'1 111 h la I'esolución no podrán ser discutidos de nuevo, La falta de l:esolll\ h el plazo de un año (denegación presunta) permitirá la interposición ,1,11 so contencioso-adm inistrativo, -
Recurso de alzada para la unificación de criterio
La unificación de crite rio de los órganos encargados de In di"I pretens iones impuesto por un órgano su perior es .un arm~ de dohh 111 una parte. es positiva una ciel'ta uni dad de doc trln~ máxlll~ e, en h. ciones legales como el tributo; contribuye a un mejor serVICIO ni ItI j
j
,1, Hcgul"idad juddica (saber a qué atencl"se) y reali za. también de ma r
'ti, " perfecta, el principio de igualdad tributaria, De 011'0 lado, es evidc '1" 1' una frecuente unificación de criterio vendrfa a [imitar la a utonomía 1.. tribunales territoria les en la interpretación y apl icación de las norr ,.¡hlltu rias. El TAPEA Y e l RPREA, éste en su art ículo 126, establecen e , , 111 so. que no es tanto como reza su I'ótulo de unificación de c riteri o ca. 1, I'OITección doct .-ina l de un a I'eso luc ión que se estime por e l recurrel "Illo llgravemente dañosa y errónea»; como claramente puede percibirsc es ,.. , li nte un concepto indeterm inado que sólo podrá ca lificarse como tal 1: 'I"lu rrenle y e n la dec is ión de l recu¡-so por e l Tribuna l Cen tra l. Los lími t I 111 lesión (dano) o del erl"Or son difíciles de fijar , Pueden est imarse ~ I 111 l·...cn te (a la vista de los efectos dc la resolución misma que se reCU H l14t h' nci a lmente (teniendo en cuenta la vía de recurri bilidad y efectos q\ di' ubril'se con la resolución que se impugna). En de fi nitiva, como loe '" ,'pto Oexible debe¡'á justificarse por e l recurrente y estima rse, en del 'I ~jl , pOI' el TEAC . Es evidente que esta corrección sólo tiene sentido cuand , 11 posi ble que este órga no conozca de la decis ión que se considera daños '1I1uca a través del conducto nOl'mal que seda el recurso de a lzada, D '11 IIUe se limite a los casos que no sean susceptibles de este I'ec urso, I
I legitimación se atribuye con carácter restrictivo, Sól o los directore: t"ll'''' del MEH Y de la AEAT pueden recurrir, segün el artfculo 126 ante! 01,1 Iyua lmen te «a quienes corresponda la interpretación admini strati vE 1, lIunnas aplicables», poder éste atribuido a l Mini st l'o de Economía )mili (LGT, arl. 18), órgano jerárquicamente superior al TEAC . Tampoco • ,thida en los impuestos cedidos dada la forma de delegación cxpl'csa II,¡IIII poder. La cuestión más impol"tante, sin embargo, que plantea la 1I,,1I6n es la exclusión de asociaciones que puedan ser e n un caso con"'/" ~ ...cnlativas de contribuyentes (si nd ica~os, asociaciones empresaria, 11 1 1''Ilonales, etc.) y que puedan tener un mle l'és legítimo en la impug" " 111' una I'esolución g.-ave mente dailosa o e rrónea, Nada justi fica que 1. \1 ",1 de [a ortodox ia y de los principios tributarios e incluso del propio "lIItlt'llto deba encomendarse con cal'ácte r exclusivo a de term inados ,,' lit, la Admin istración. sa lvo que se quie ra dar un tinle claramente ''''IIIIIII ... la a l recurso en exam en,
I
tl'\llIl'dim iento se inicia con el escrito de interposición que deberá pre, .'11 e l plazo de tl'es meses a conta r desde la notificación de la reso"llIt PIe rec urre. La inst rucc ión se integra con e l exame n del expediente 11, " PUl" el tribunal regional o local) y los escritos dc alegaciones del .1 ¡ '\VII fa lJo se I-ecu rre (y del que se dará tras lado al órgano recurrente IlItl'l("wdos para que a la vista del mismo formule n sus pl"opias ale..""'" I I Ii n:so luc ión puede desestimar el recurso o estima rlo (lo que 1, 11' 1,1Il umada unificación de criterio) respeta ndo «la s ituación juddica .1" ivada de la resolución que se recurre», seg(1I1 di spone el art " 'j'''' l1 naJizamos. Se trala de un efecto típico de esta clase dc recul-sos ,1. IHlt ura liza e l pl"ocedimiento de única instanci a y quc, al mismo 'npc tuoso con e l prin cipio de seguridad juddica.
""1
CAl'. XV.- REACC10N JIJRIQICA CONTRA LA ACTLVIDAD TRLIIUTARLA
'11
TIT. 1l._ DEIIECHO TRIBUTARIO
'lO
, ') Actos recurribles y motivos del recurso Bib liografía Reclamaciones ecol/ómico-allministrativw; (arlS. 163 a 165), e,TI "Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su Reforma. Homena.¡e a Sáinz de Bujancla. , vol. 11 , IEF, 1991. . ..' N 1993 C . GONZÁlEZ C.: u/s ree/amaciones eCOtIÓlIllCQ-admlmslral/\I{IS, Lcx ova,. ' -':"El:; rcf~nnati~ in pcius en el úmbito económico-administrativo, ~ I mpucs toS-, numob,
CERVERA TORREJÓN, F.:
1985.
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La garan/fa persOIw/
en
I
6·
las reclamaciOl1es eco" IIIICO-III
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ZABAu,
Son recurribles .. los actos de gest ión y las resoluciones de reclamaciones tln6mico·administrati vas firm es •. Para conocer esta firmeza habrá que estar lo~ plazos de interposición del recurso de reposición O de la I'eclamación ¡ IU respondiente (ún ica instancia, primera o a lzada). En el caso de los actos ,11 Heslión no hay duda alguna y lo mismo puede deci rse de las resoluciones 1111 tndas en única instancia o en a lzada, ya que en ambos casos se ha agotado 1'1\1 111 administrativa. En primera instancia, deberá haber t¡'anscu rrido el plazo Ih quince días para la inteq )osición del correspondiente recurso de a lzada, 111 definitiva, la firm eza de las resoluciones se adquiere dentro del ordena11111'1110 admi nistrati vo (concretamente deltributaT"io, por lo que aquí interesa ti n tc momento)_ Esto supone consi derar este planteamiento independien1I1~' llIC de la vía contencioso-admin istrat iva_ En o tras palabras, puede inter'111'1~c el recurso de revisión aunque no se haya agotado el plazo para ioter, '11"1 el recurso contencioso-administrativo. Esta afi rmación ha sido debat ida iI 111 doctrina y en la jurisprude ncia. En mi opinión, hay que recOI-dar que Il t'lll rso de revisión que analizamos es un tipo, aunque extraordinario, de , ,!lu nación económico-administrativa y, por ello, la firm eza debe refel'irse 11 111.'ulo de estos I-ecursos administrativos. En segundo lugar, en aquellos .... en que pueda in terponen,e recurso de revisió n o recUl""So contencio, ,ulm; nislrativo, la opción cOlTesponde a l interesado de manera que no se la actuación jurisdiccional, ya que puede acudirsc inmediatamente 1.1 . dado que el ,-ecurso a que nos referimos (revisión) no es un presupuesto I'''UI. Tampoco impide, en mi opinión, posterionnente a su ,-esolución, 111 111 It la vía judicial c itada. En resumen, estamos ante unas mayores posi,l. ld l'~ de recurribilidad para los interesados, aunque lim itando la misma I ,,',alución del propio recurso de revisión sin ,'cabrir un examen general I 110 o resolución impugnado, y e llo debe scr juzgado positivamente.
I
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III ~
motivos del recurso son, como ya se indi có, hechos escnciales (cir¡¡¡/Lc ias, dicen impropiamente las normas citadas) para la gestión o reso11111 De tal manera que su innuencia en la decisión J)¡-obablemente haya I • I"'d~ i va. La LGT, a rtículo 17 1, establece cuatro motivos más pensados 1" " I c!>oluciones de reclamaciones que en los actos de gestión. Las cir, t'Uldas (motivos) que deben darse son los siguientes: '!
,,1 Quc al dictarlas se hubiera incurrido en manifiesto error de hecho l' '!!l lI e de los p.-opios documentos incorporados a l expediente ... Lo impor-
g)
Recurso de revisión
Se trata de un recurso extraordina rio e n cuanto sólo ~e ad~itc c.n Íl IIJtH tos tasados y no ante cualquiel- in fracción del ordenamiCnto Jur~(~ lc() . 1, de permitir la ,-ecUlTibilidad más allá .de los pl~zos norm~les pl.cch.uUj" an te la esencialidad de los motivos de ImpugnacIón. En Otl as pa l.lblllll. I pOSible una reacción jurídica excepcional en cuanto al recurso ~1.1 ~;,," los plazos de interposición_ La regulación del recurso a que nos Il 11 ', está contenida e n la LGT (art. 17 1), TAPEA (art. 39) y RPREA (a llll 1 130). Sus aspectos más impol-tantes son los que estudiamos a conllllll '
111' este error es su innucncia decisiva en la resolución, a d iferencia ' " rores de hecho que se ]-ectifican por el procedimiento que vimos dllLlI1cnte (a r!. 156 LGT) Y que tiene n norma l y lógicamente un efecto 1,.1 y concreto, además de su limitación a los actos de gesti ón. Por o tra lo 1,1 CITOI- tiene que ser man ifiesto , es decir, indi scutible y que pueda . Illh'ndo s in neces idad de una controversia específica 8.
/o
1"
,t, IIIII¡U-Se de una resolución con cua lnh nido, también de inadmisibilidad. u,.le llle Resolución del TEAC de
16-t·t997 afirma: . EI elTor de hecho radica en el cómputo de las fechas a efeelos de interposición de ta reclamación ... de la que se deduce
TIT.
I['- DE.RE.CIIO TRIBUTARIO
CAP. XV.- R"-ACC ION JU RIDJ CA
«b) Que aparezcan documentos de valor esencia l para la resolución dl' la reclamación, ignorados al dictarse o de imposible aportación entonces a[ expediente." Aquí se recoge la nota de esencialidad que está implícita en todo_ los motivos . Igual mente, e l requisito del desconocimiento del documento, COII lo que se cierra el I'ecurso a quien haya actuado de mala fe, de manera qUI pudiendo presentar en tiempo el documento no lo ha hecho. Hay que tClll't en cuenta que la acción de anulación (art. 154 LGT) contempla un SUpltc..tI ~ análogo para los actos de gestión 9 . «c) Que en la resoluc ión hayan innuido esencia lmente documentos o Ir timonios declal·ados fa lsos pOt' sentencia judicial firme anteriOt' o postelll ll a aquella resolución, siemprc que, en el primer caso, el interesado dc ~{ u naci ese la declaraci ón de fal sedad .» Son válidas las mismas observadO/u hechas antel'iormente sobre la esencial idad y desconocimiento en su mOllll·llh de los hechos o documentos .
.. ti) Que la resolución se hub iese dictado como consec uencia de PI,,\ ' ricación, cohecho, violencia u otra maquinación fraudul e nta y se haya dn I rada así en virtud de sentencia judicial firme,» Se trata de eliminar los d l'\ l. de un delito, en este caso la resolución de q ue se trate.
En resumen, aunque los motivos del recurso de revisión son muy pm1'{ 111, en la mayor parte de los casos a los de I·evisión en vía administrativa (arl ~ ' I 154 Y 156 LGT) hay que tener en cuenta que éstos están más pCnS[ldih • los actos de geslión y aquéllos (los del l'ecu rso de rcvisión) en las l'csoludHI económico-administrativas .
b'J O'ganos competentes pam la ,'esolución y leg;timac ;ón para
"CC"',"
La LGT (art. 17 1) atribuye la competencia para la resolución :11 1I \ Hay que tener e n cuenta que e l RPREA (art. 8) establece tambi én hl • petencia del MEH para resol ver el recurso de revi sión «cuando él hui dictado el acto recurl"i do». La legitimación es la misma q ue ya a na li zamos en relación con elll· , de alzada (art. 120 RPREA). Amplia en I·elac ió n con los privados (""111111 1 limados los interesados, concepto como vi mos, extenso) y estl"Í ctll 1'" Administl'ación , con de terminación tasada de órganos que pueden inllll el recurso.
La similitud procedimental con e l recurso de a lzada es imporlflll h' con las diferencias en moti vación y plazo (esenciales) a que an les 1111 que se practicó un cómputo erróneo de d(t's nalUrales en vez de hábiles, como prescribe el Reglmllento, lo quc condujo al acucnlo eviden, teme nte viciado de efror. .. • (_JUI". Tfib. Aran z._, junio 1997, pág. 550).
9 La resolución del TEAC 1" declara inadmisible un 1"(.'CII')oU '"" , resado no prueba que los docm", ignorados o de imposible 11110' lo· interesados.
:I~~~;. ~a
•.1
CONTRA
LA ACTI VIDAD
TRIBUTARIA
413
tramitación, .no obstante, y de acuerdo con el RPR EA (al't. 129) se
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.I.t,~ce Iml ento con .el correspondiente eSCJ'Í to de interposici ón en el que á ~Iegarse e l motivo concreto del reclll'So (aspecto bás ico dado el carác ¡-al.á
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1 ':1 lUsa o d~ ~sto~),y, lógica mente, la prueba documental (nu~vos documen: , . \entencl8 Jud,c,.al, etc,) o la pet ició n de la pl'áclica de aquellas que pro' . I I¡u~ y que s.e refe nrán normalmente al supuesto de erl'Or de hec h . L ' , ,... k lón no tlen . . r o. a mte, ,l. . e en nm~un ~aso electos suspens ivos de acuerd o con la ló ica I Indo le~u~so extraordmano de revisión. De cualquier manera, nada im;ide , III~nlclll m l.ent~ de la suspensión . si ésta se había con cedido en e l rocelh llll' ~l~O ordmat.IO y el '·ecurso se lIltel"pone antes de la ejecución d~ acto • ,.l'~ llón recurndo 10. 11 .1 1. plaz~ pa,J"a la inte~"posición es la segunda g ran peculiaridad de este ISO (dcspués de la pnmel"a, los moti vos dell'ecurso). En e l caso d I _ Ilh '11(>. crr?r de hecho» dentro de los cuatl'o años siguientes a la fe~h:ndae 1Ulllflc:lc lón de la resolución impugnada; en la a parición de docume~tos '1\1I1'd"tCS t"~eses a contar desde su descubrimiento; y en los casos de dec/ac a sed.ad. de. ~ocumento o testimonios o de delito desde que quedó . , ,. 11 !
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1r'I~tn.,cdci~n .s.e ~j~sta, seg~n .el ~REA, .artículo 129, a las reclamaciones
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co,a 1l111l1stl atlvas, en untca mstanCIa.
l' ,1 ty ..~I~~~~~ t~ene dos a~pectos de interés. La importancia especffica que ' t:~1
1111"lNl>O, M. R. de: Recurso de revisión y error (le /techo .. CT.. nllm 34 1980 , 101lNO:> S·Lap ha f ' , . , . , .. m e en e recurso exlraOrtlj,wrio (le revisión, «CT", núm. 39, 1'·'''¡'~I ' "l, A.: ~ ~·evisiólI de oficio poraporlació,¡ de 'lUevas pmebas ./1/111/ m
(le re\llSIÓIl, - Estud ios de Derecho Tributario», IEP, 1979. Y
./u. 11In del TEAC de 22, 1, 1997 'o",. ..,j(m solicilada argumentan,
el recurso
do: con I"8ZÓn, qu e el RPREA (ar\. 129.1) 110 deja lugar a dud as en este aspecto:
414
D)
TIT. II._DERECII O TR18lITARIO
CA P XV __ REACC JON JURlD rCA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIIlUTARJA
... ur~u[,ación total o parcial del mismo), y, en determ inados casos, el rccoItUWllIento de una situación jurídica ind ividual izada,
RECU RSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. OBSERVACIONeS SOBRE ALGUNAS PECULI ARIDADES EN RE LAC IÓN CON LOS ACTOS T RIBUTARIOS
Es in necesado razonar la existe ncia de la jurisd icc ió n contencioso-ad mi nistra tiva tanto en su ámbito gene ral como en el específicame nte tributa rio. La sola invocación al Estado de Derecho ya compol'la implícitamente cSll1 ex igencia, ya que una de sus características es el sometimiento de la Aclml nistración PL.blica a l ordena miento juríd ico. La Constitución contiene. adl' más. dos pri ncipios básicos en la línea de esta just ificación : la tu tela efectiwl de los jueces y tribuna les (art. 24) y la objetividad en el SC I-vic io de los in terc!!ot" genen.\lcs (art. 103) con su efecto inevitable de somcti mi ento pleno de la mi_ ma Admi nistración a la ley y al De recho. En el orden tributario, que es el que aquí interesa, las cuestiones m ~ interesantes se suscitan en relació n con la vincul ación dc las reclarnac iorlt económico-ad ministl-at ivas y el recurso contencioso-admin istrati vo ten icllllu en cuenta que las pretensiones de los intCI-esados en ambos casos se Sllstam;hlll a través de un proced imiento formalme nte muy simi lar. Ya indicamos :mll dar-mente el paralelis mo e ntl'e ambos consecuencia de 10 quc se ha Ilam¡u], la «jurisd icciona lización» del procedim iento que se s igue en las l'eclamacioll· c itadas. La regla genera l ti ene que sel' la desvinculación a unque el hc~ 11, básico en ambos proced imientos (el acto adm inistra tivo recUl'rido) sea COnltlll El principio de tutela efectiva antes indicado debe fl ex ibili zar cualquier inl! I pretación en este sentid o en búsqueda de una mej or realización de la justh 1 En I-esu me n, los aspectos que desde esta óptica ofrecen un mayor inh', son los s iguientes: a)
Pretel1siones de las partes
Pueden mod ifica l-se los fundamentos jurídicos susten tados pn.:vi :1111I1 el recurre nte en vía admin istrativa, Así resulta del artícu lo 69 ,1 ti, U C, en relación con los motivos, pudiendo alegarse los que procedan " .. M' que no se hubieran ex puesto en el previo recurso de ]'eposici ón o con 111" rioridad a éste», Las pl'etensiones de las pa l'tes tam bién podrán sel 1111 fic adas en relación con la reclamación previa, tan to por el principlu ." titucion a l citado (tutela judicia l efecti va) como PO]' el espíritu que lit, el párrafo pl'ime ro del citado a rtículo 69, an tes tra nsc ri to, aunque Htero ll!! se refi e ra sólo a los motivos 1\, El Proyecto de Ley Reguladora de 11, 1.. di cción Contencioso-Administrati va (PLRJCA), artículo 49, dispone qltl los escritos de dema nd a y de contestación se consignarán con la dcbld.I ración .. , los fundamentos de derecho y las pretensiones que se dedll/l 111 justifi cación de las cuales pod rán al egarse cua ntos motivos procedoll , Ir sido o no pl a nteados an te la Administración», Lógicamen te, se m/lrlh, la m isma pet ición (declaració n de no sel-conforme a De recho e l acto Il'\ 11+' pOI'
" La STS de 2·2· 1996 I'a7.ona acertadamente la 110 subordinación del proceso a la vra
administrativa previa a In materiales y procesales,
415
lu ~
dl' 1""
hl Valor actual del presupuesto procesal salve et repete
L.t~ UCA, aJ'tícu~o 57, est~b,lece ~n toda su pureza la regla solve el repele, 1I t ecurso contencloso-ad lTIlnJst rat lvo, di ce este precepto se inicia por un a[ q ue ac?mpañará ,.. «e) El documen to acred itati ~o del pago en las •• U~, { cl ! esol'0'publ lco o de las Corporaciones Locales, en los asuntos sobl'e 'IU~I II)L~CIOne~, ~mpuestos, arb~t,rios, mu llas .. , en los casos q ue proceda con .111 Klo a las leyes .. ,» La excepclQn es la declarac ión de pobreza que pe rmite .. ,.,Illl lllcnte, no cum pli.- este requisito, "
1",111\,
111 inte rpretación de este precepto ha ido cen trándose en la exige ncia del I~ago po r un ley no procesa l que, lógicamente, te nía que ser una ley l"IIIII:':l,a generala espec,ial: En resumen , es necesario que ta l ¡'equisito esté l., Ilce ldo por u~a ley dlstmta a la de la jurisdicción contencioso-admin is_ itlVIt . La ~~o l uc,ón de esta cuestión ha ido avanzando en e l sentido de conl. '111' Suflcl,e~ te p~ra la autotutela del crédito lI'ibutario la ejccutoriedad I .h 10 admmlstrattvo correspond iente y no la suspensió n por la sola interh Ión del ,I 'ec~ rso, En resumen , el previo pago previsto por [a U CA no .u lioy apltcac lón práct ica, ya que el reenvío a las leyes (<
"11 vI\)
,vl)luci~n de la suspe nsión acordada por los Tribuna les Contencio_ h"llIlo¡tl'a tlvos (ITCCAA) a punta una línea distinta : concesió n de la sus'tI IIl11 tvo que la representación de l Estado se oponga, de acuerdo con 11, .. lo J 23 de la U CA: «So[icitada la suspensión se oil'á a l Abogado del I . t" ti las pat'tes demandantes y coadyuvantes, si hubieren comparecido .. , I ' ~~IIISI~~~ d.el Estado se opusiere a ,l a misma, fundado en q ue de ésta 'NIII I ~e ,gl ave perturbaC ión a [os mtereses públicos, que concretat'á, Ir l'I rnbunal acorda d a sin que previamente infonne e l Mi nisterio
I
416
TIT. II _ DEREC HO TRI BUTAR IO
o Autoridad de que procediese el acto ... » 12 , El PLRJ CA no co nte mpl a específicamente la suspensión de la ejecución de los actos tr ibutarios . Establece, como regla genera l, la adopción d e medidas indispe nsabl es Jj a solici tud del recu rrente; y sigue u na línea restrictiva en rel ación con las garantías qtu.' no están a l alcance. obviamente, de buen número de sujetos pasivos 14 , e)
Legitimación
La ex iste nci a de la vía económ ico-administra tiva y su separació n de le,. procedi mientos de gestión p ropia me nte d ichos pla ntea dete rm inadas elle, tiones en orden a la legitimac ión en el recurso contcncioso-adm inistrati vu En las recla macio nes la leg itimación es, acertadamente, amplísima (c ualqllkl persona cuyos intcreses legít imos resulten afectad os po r el ac to adm in iSlrativu de gestión) y en la U CA más reduci da (los que luv iesen inlc l-és d irecto p ltl ll demanda r la pretensión de q ue se trate). Hoy, sin embargo, no puede vel lI na d iferenc ia e ntre a mbos conceptos dada la utilizac ió n por la COllstitLU.: I
Las peculia ridades de la legitimación e n vía contenciosa en relación 1I la reconocida en las reclamaciones económico-adm inistrativas se ex pliclI 1" d iversas razones, En el caso de la In tervenció n General de l Estado M I I recepció n en la jurisd icción contencioso-ad ministra tiva se explica PClultl II El Amo del TSJC de 25-11- 1996 afirma to siguiente: .. Este Tribuna l ha venido mlUlICniendo el criterio. en materia de suspensió n del acto administrativo impugnado, especialme nte de natUl-alezajuridica tribut"ria, de exigir caución suficiente con el fin de garantizar la deuda tributaria o algún concepto de ella im pugnado ante esla jurisdicc ión, con erectos jUJ"Ídicos <¡ue cubriesen toda la d uració n del proccso. Sin e mlxl rgo. una nueva interpretación de los 011'tic ulos 122, 123 Y especialmente del 114. 1, nos obliga a mod ificar nuestro criterio.. . Tamb i ~ n se puede exigir a la Ad ministrac ión Tribut aria dcmandada e n este proceso la carga de la prueba para acreditar que la suspensión puede provocar algún daiio !I los inte reses públicos O de te rcero... Si no se prueban estos dmios o perjuicios a los intereses públicos, carece de fun, damento la exige ncia de caución sufic iente ... . (.Act. Jur. Aran z .• , niun. 273). En la misma línea, esenc ia lmente, el Auto del mismo Tri bu, nal de 28-2, 1997, l a STSJ de Cataluria de 20·2-1997 ma nt iene la mis ma filosofía aunq ue desde una perspectiva distinta: .. l a exigcncia de un a ga ra nt l". especia lme nte el aval b.'mca '
río, no puede nunca suponer un o",""" II1 acceso a esta jur bdicciÓn ... Por todo di" Tribunal declara la suspe ns ión Clurt l'l,1I ejecución del ac to administrativo i!l!II!lM sin necesidad de aportar ga ramía alf'l " '" d iendo q ue la e)ligencia de ~sta poddlllltl ' daños o pcI:ju icios de imposible o dil(\ II ' rac ión y quc , "de más, la ejecución lulr " I", tiva pod ría deja r sin conte nido a lKmlu I ~ tencia que se d ictase en esta jur isdic( Ic\t1 la cuesti ón pl·inci pal. (Ponente: Om". I Juan, .. Act. JU l'. Aran z. _, núm. 292). IJ .... El Juez o Tribu na l podn\ ' mediante a uto las medidas indisl>CI\\'II,! asegura r la efectividad det acucrdo dr ' sión que pud icl'a, en su caso, IId.~" (art. 126), .. El artIc ulo 127 del Proyecto dI j, pone que .. la e"ueión podrá cO!l ~ t ltul, metálico . valores "dmitidos a nel!\lll. ' , mercado secunda r io oficial , ava l 1II1 1 entidad de crédito o seguro de \"" ' ac uerdo de suspensión no se lIe ~,It ' . hasta que la caución esté con ,tlhl lt l ~ ditada en autos _,
CAl' XV.- Rt::ACC IO N JU II.ID 1CA CONTRA LA ACTIVIDAD TRIB UTARIA
417
'lttllél:a (la Intervenció n) qued a absorbida co mo gara nt ía de la lega lidad
t llt~ os casos, en que la Administrac ión Pública actúe como dema ndan~en u
c ~anto
a os ó rganos del MEH o de la AEAT ue . , <' ;"lIIb-,é~ de legit ima~ión (m ientras s í la ten ía n en ~l re~~I~~tad:I:I~:d:c:~ ,UI ctla as reclamaCIOnes) se expli ca porque el contencioso-admi lli~trati vo , un] prTlceso ~n~re pa l'tes y e n él comparece la Adm inist ración Públi ca CO IllO 'IH,t (e e as aSistIda de sus servicios jurídicos prop ios Fina l l 11 1' lI l1l mación corporat iva establecida en la UCA obedece a mqente, a, a mad, a ->1 ,1\ Iones econ ó ' d" . < ue en as rec aI 'd mICo-a rnmlstra ltvas no se admite rccUl"'so co ntra las di spo " tlnes e ca¡'ácler general, q ue es e l ca mpo propio de este tipo de' 'eg,: "!IIución.
11 Mmlleni,miento de las pruebas reali zados en el procedill/ iento l'l'ot'lómlco-admiI1islra rivo
1;,
,
t,lIi.lizaci.ón de las pruebas practicadas en el p.-ocedimiento econó mi:III~ 1II.1~lIstraII V? d.c~ t ro del rec urso contencioso que a na liza mos es de fen:' desde clynnc lplO de economía procesal y desde la objetividad 11 ,,~p:. ~rac lón d",e los TrEEAA de la vía de gestión. S u l'egul ac iónq~~ ~u~~i Ij'.lt(y rn~en~o estd hecha con la máxi ma amplitud y sólo con el aspcct~ ~.-i 1I t a .VI StO en su mome nto) de la inadmisib il idad del , . , '::;;Il~~f~IÓ~ POI; ' los voca les del TEAC ? los Secretados de¡~~~¡t~~b~~~~~: 1, 1I <1, cs, ~? sta nte, hay que concl UI r que no cabe vinculación a l una las am pltslm~s ~ac~hades q ue concede el anículo 75. 1 de la U ~A lit f llno,s ~e ,esta JUt"lsdlcción: - El Tl'ibuna l pod rá también acordar de of~ I 1 cCtbtm lento a prueba y d isponer la práctica de cuantas esti:ne er~ tlh' .. para. la más acertada decisión del asunto.» Más co nc re tamente Plas , hU I( rca[¡zadas ?ura nte el procedi m iento de [as recla macion es podrán t I'lI t,a no a u~o n za t' el ¡'ecibimi ent o a prueba del pl"Oceso cu and o e n la ' ~I!I" l I(~n ph'evla no haya ha bido ningu na discon fOl'mida d en las m isma~ 1',lr:I~4 l~cd o [nuev.o con poste.-iol"idad a poyándose en lo d ispuesto c n ~l , . e a m tsma UCA , a l d ispone r q ue "se I'ecibi¡'á el roceso a l. t lia ndo ex ista di sconfo l-m idad en los hechos y éstos fu e "anPd 'd ' 1 11 ... \: 'nde ' , a JUI , .CIO , d e ' T n'b una l, para la resolución del pl< eit o»e , 1Il unCla I t;
i
I"·j,'",isibilidad de la reforma tio in peius I "tUO yo, vimos a l es tudia l' las recla maciones económ ico-ad min istra tivas 'Ijllt~l ls lb]e la refomtalio in peit/s, no obstan te la redacción de a lgú~ prc' I l ' I ~ " n.o l·mas proce~ imenta l es que regul an estas reclamaciones 1I~ 1111 111 vw a la conclus tón contra l' ia . La no admisión de esta facu1t~c(e n I " ~l de, pl"elensio~lCs en l-elació n con un acto Iributa rio es todavía m /ls 1I1 It va contencloso-admin ist¡-at iva , Aquí, e n defi nit iva estamos a n~e 111 ; t' lI~e¿,art es d<;lI1de la vige ncia del pri ncipio de congn.;encia es indis,'1 , A no deJ~ lugar a ~l~das al disponel' e n s u m'tículo 43. 1 que 111,~ ,ón . Contenc loso-Admlll lstrati va juzgará dent l'o del límite de las • luUt:'> ronlluladas por las panes y de las al egaciones deduc idas para
TIT. II._ D!OR EC II O TRIB UTA RIO
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CAP ITULO XVI
. .. L '6 ontenicla en el núme fundamentar el recurso y la oposlc lón ,, · a exc,epcl n e eptibles de fundar d l 2 d I citado precepto se refiere a os .. motivos susc . ' d' ~curs~ o la oposición» y afecta al planteamiento Y~ la argtlment~cl6n j~r1 Itll con la finalidad de conseguir una justicia más ajustada al or enamlcnlO \' no a las pretensiones de las partes. Bibliografía .. p" L,.,.. , A'.. ...., ' -y General Tribularia y jllrisdicció/I COI IICllcioso-mlmil1istfUfh" i\KRETERO
e
"CT» núm. 50, 1984. . 'h . P 14 \'1111 18 19111 MART1N Q Uf.RAI.T, J .: Recurso (le alllptlro 1m I/Wlerra 11."1 1~/(~rU/, «l ' ", I ~ . • RAI' MEN0I1.AIJAI: A I.LENDE, R.: SigllÍficado aCllwf del pmlclplO -so ve el repele., «
nÚSn~.ANC ,43.,., M J . El proceso cantcnciosQ.admi" islrativo el! muterirl tribwaricl, 1101'1 Il .. , . ..
S I LV,"
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
t u in fracción tributaria es una violación del o l-denamiento jurídico trithll io y por ello mismo un hecho ilícito. Las propias normas , al igual que 111 cualquier otra ruptura de la legalidad, establecen una reacción que con·~h\ en una sanción al suj eto infractOl·. A cada infracción corresponde, pues, 1111 ..-u nción, salvo determinadas circunstancias eximen tes (que en I-ealidad upldcn el nacimiento de la infracción misma), como veremos en su momento ,~1I1tl no . En resumen , e l esquema científi co de la infracción y sanción del , t, ·~' ho tributario es esenciahnente e l mismo que el de cua lquier otro ordeIIllcn to sancionatori o. El ordenamiento español ha hecho fren te a las transIImcs de las normas tributarias a través de dos conjuntos de fi guras sant¡,¡lodas: infracci ón-sanción y delito-pena. La gravedad de la violación lllt lu en términos de antijuridicidad y culpabilidad es la que detel-mina 11 otra cali ficación. I Il'~ l ab l eci m ien to d e las infl-acciones tributarias debe ser hecho por ley, III11uicl'a que sea e l fundamento político y racional de la reserva de ley .,. odopte y que vimos en su momento las citadas infracciones quedan l... I tus por este principio constitucional. La garantía de los sujetos de dere.1'·Ill(lIlda este establecimiento lega l y la impol-tancia soc ial del orden triIIn ex ige también que se respe te e l principio a que nos referimos. Ello 1111 110 consecuencia que no es posible el establecimiento de una inf.'ncI ~ 11 avés de un I'eglamento, aunque (cosa distinta) la transgresión de un iun "cglamentari o pudiese consti tuil' una infracción. En mi opinión, taml' lO cs posible como veremos en su momento. ~11"lIa [
que sucede en cualqui er 011'0 ordenamiento sancionatorio, se exige . Illtl' [a infracción nazca una se rie de requisitos que debe n ser observados lllll l[ oo;o lllente .
...· nl~l( IOl1cs sobre la tI»icldad y sobre los límites del establecimiento .... IlIrrucclolles 1'1 primera de e llas es que la infracción debe consistir en el incumdc una norma legal o de un precepto COIlCl'eto claramente deliti 1'~ I)ec ificado y caracterizado y, además, en vigor. Este incumplimiento , 1 • culizado a través de una acc ión (una acti vidad del sujeto que realiza ,oI,ltIW III<: un mandato de la norma) o de una omisión (no I'calización I i _11 cx tensión y precisión de ese mismo precepto). Siendo el tributo "Ii~ul'ló n legal (pagar una suma de dinero) para cuya determ inación . 1111. ución se p recisa la real ización de dete rminadas obligaciones de ,¡,·!tC I CS), parece claro que la mayor parte de las infracciones con· .. 111 lUH.1 omisión. No obstante. el deber a cargo de los sujetos pasivos 11111
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TIT II - I>I:RI:CIIO HI.1I.lUTAItIO CAP XVI.- INFRACCIONES ntJOUTARJAS
de cuan t]'r'leal,1 a obligación . lleva a la comisión de una parle conside¡-abk de las infracciones por acc ión.
I t stablcdtlu . f' debe estar e aramen e e - El p,'ccepto legal qu~ s~ ~n nnge c'60 de inocencia no tiene 1111 en la norma juríd ica. El pn ncl p l~ de pre~un ~OI"iO y se extiende obviamcrlh I t ldo estricto SinO sanCiona 'ó d I carácter pena en sen I r II decir que la interpretac l n él 111 'namos No lace a a . . . ,1 al ca mpo que exarnl " 1 '6 con las infraccIones no vm(;u nistrativa que p~eda efecluarse] c~ re a~:n~una interpretación de esta IllII11 a los sujetos paSIVOS, como no o acc
c~ll "
¡'a leza. , ,' Ita d os uc se infringe n deben - La obligació n o los debc r~s tI ]blcmcn ,o~) por la ley. No cabe qu\" I estableci dos totalmente (en ~od?s ,.s~~ e~ol' su simili tud co n Oll'a que rq¡ul' no nn a de que se tra te sea m~egl d ~ I ot .,\ pa labras no es admisible !tI 111 1¡ un presupuesto de ~ echo,semeJaJ~t~, , I~ PI~~ccPt o que'se considere i n frill~M, cación de la a nalogm paJ a C~)I~p ~ UI :¡a cl aramen te el principio de n: wl La aplicación de la ana logdJa hes l~n UlI q e
tivas, , _ l la definic ión de la figura que estudi:Ulu En el ordenam~ento espano LGT' Son infracciones tributari""I¡1 conteni da en el articulo 77. 1 de la , ,''" las leyes Las infra~dol l ' . t' ificadas y sanClOna( as en < . '1 I I.p . [ , Ifl lo de si m ple negligenc ...... 11 bnes y ' omiSiones n sanCIOnables mc uso a u di ' , utanas so d 1 d . f' "ó La recepción e as accu.)1 t ahora la prin:,era pa rte .c a t'I:,~~~cdcn~cl~erdo con lo que he mlJ~ h1l 1 siones es, eVidentemente, ~o ~ . 'f' '\ción ta mbi én es obligada .v 11\' 1 ante riOl'me?l~. La rdfl:'en c~a :el~~;~~~~ral (para todos los hechos <¡tll I Su establecllmento c e se! a( . t blccido en contempl ación dl' 1111 esos requisitos) y abstracto no es a dete rminado). . I d bl es de infracciones (slmp C~, IHI La LGT tipi fica dos ,gran es. oqu re ació n de tipos, Hay g raves, art. 7~) conl u~a n~~es:r~r ~~i~~r gá rrafo de l artícul o 7A ,l. I como contrano. a a .ega I ~ im le el incumpli mic nto de obll .... Genera l: «Constituye IIlfraCClón s , P _ e "'ona sea o no sujcto [1" 1 ·b . sex ig idosacuaqUle l P ' I." I d I deberes tn utan? . "b os .. Falta aquí la singu la.'j
""1'
I jt'mplificat iva (como vcremos en su momento) es muy amplia y detallad
1' ,.Il'chazabJe. falta dc tipicidad del conccpto gené¡'ico dc infracción simple es eviden
1.. ¡'eferencia, por o tra pa rte, a que las acciones y o misiones estén sa Inllndas en las leyes es lógica y necesaria, Se trata de una ex igencia de lIuljw'idicidad como e lemento de la infracción. Si és ta implica una JesiÓ 1111(1 1l0mla legal /a sanción es una consecuenc ia obligada.
PI n(1I11ero 2 del c itado a l'lículo 77 tie ne q ue ver con el pl'i ncipio de rcsent l. h'Y que ve remos poste riol'mentc: «Las inrracciones y sanciones en ma lcri 'lIhll lltda se I'egil'án por lo dispuesto en es ta Ley y en las "estantes normm IlllUl tllrias, Las infl'acc iones y sancioncs en matel"ia de conlmbando se rcgirá I 11 ",,, legislación espec írica .» ¿Quie¡'e esto deci¡', como pa "cce, que las infra c I"III'~ pucden regil'se (establccerse) por cua lquicr 1l 01'nH:\ tributaria? No. Sól ., 1!lIt! norma con valOJ' de ley, Un regla men to no puede esta blccer un 11111\ l'ión. Ta mpoco es posible que la U'ansgresión de un pl'eceplo reglamen qll jlueda ser considerada como una in rracc ión por las razones que ve¡'emo h¡!urmente al estud iar la reserva de ley. En o ll'as palabras, la norma que " tlllirW y concl'eta una infracción debe ser una ley.
1,[ tlpiricación dc las infracciones está hecha por la LGT con separac ión
111I1I'e$ y graves como hemos visto. Las pri mel'as (que sería más propio 11110( denom inado leves si se q uería resaltar su antagonismo con las graves) 11 1 ollten idas en el artículo 78, I.a) co n una insufic ienc ia de tipicidad en '·"""Iación gené rica que hemos c riticado ante riormente (... . incumpli_ 1141 tic obligaciones o deberes tributar ios ex igidos a cua lquie r persona, .. ' Utlll dc la gest ió n de los tributos ..... ). Posteriormente, el ci ta do m'título ,,¡hll'CC pa ra los casos Concretos que enumera la s ingu laridad, especi11 y can.lctel'ización debidas: «En particular, constituyen infracciones l. 11" siguientes conductas:
I
I .[ lalra de presentación de declaraciones o la p,'esentac ión de dedalul '
1 11111,
111t1~lI ll'1pl i miento de la obligación de utilizar y comun ica!' e l número
1111. 'Idón fi scal.
1" ~I!; t encia, excusa o negativa a las actuac io nes de la Adm inistración
I
~11 !;ea cn fase de gest ión, inspección o recaudación ...
,1"
1 4)1 n (111 de estas infracciones es q ue consti tuyen una tra nsg¡'esión Iltt "!ajes y que por sí mismos no consti tuyen una lesión económica ,11II1,,1+¡ lrnción acreedora. En otras palabras, no siempl'c va n unidos
TlT. rJ.- DERECHO TRrBIIfA Rr O CAl'. XVI. - INFRACC IO Ne S TRIIlIIfAR IAS
al impago total o parcial de una obligación tributa ria. Pueden ser com e t i d ll~, en consecuencia, pOI' sujetos no obligados al pago de la deuda tr i b uta d ~t " sí s610 a la realización de un determinado deber riscal. Igual me nte puecll'1l ser cometidos por obli gados al pago pero sin in cidi r en la c uan tía y tie,ull4! del pago de la obligación. Determinar la antij uridicidad en este tipo de inf' :'1 ci ones es , po" ello, difícil. Habría que cons iderar que el incum plimi ento 11, [os debe res tributa rios pone siempre en peli gro el bien jurídico protegidl' Este amplio y prolijo precepto (y los núms. 2 y 3 del art. 78 que l' " mina mos y a los que nos referiremos en su momento) obliga a una renex!(u dete nida. En primer lugar, la expI'esi6n .. en pal,ti cu[a r » da a ente nder tl lM hay un establ ecimiento genérico previo de estas infl'acci ones. No es así, pOI 1[11' para que ex ista infl'acci6n tiene que habe r tipificación; y ésta, como hel111 dicho antes, consiste en un precepto detel'minado, específico, caractcri/ luh y delimitado que precisa claramente una transgresi6n conc reta del 0 1'<11' 11 miento, Es esta delimitaci ón y car'acte rización nílidas de un hec ho lo ji' constituye la ti picidad , POI' tanto, la I'efel'enci a ejemplificativa a las ¡' it¡ ci ones «en particular» no qui ere decir que haya un establecimie nto gcu('I' pre vio que sea válido, Lo hay, como hemos visto anteriol'mente, pe ro C'I I tra rio al requisito de tipici dad. En segundo té rmino, las infraccionc .. 1 cionadas ha n sido estableci das de mane ra genérica (declar'aciones, dd k t dalaS, e tc.), pel'O no indeterminada (como la expresión antes tra nsc t 11M «obligaciones o deberes tributarios»), Este segundo planteami ento 111' in correcto. Podría haberse utilizado otra técnica dejando que las [ey,' guIares determinase n las infracciones en cada caso. Pero no se ha h \.'~ /1" y la propia LGT ha generalizado (valga la redundancia) las lIamadu,,; lulo ciones simples. En resumen, se ha hecho una tipificación articulada : 111 I j establece la infracción de "no presentación de declar'aciones» (p. ej,) ~ , ley singular dete rminará qué decl a raciones hay que presentar, de q u ~ ". ' do. Esto no significa que se consideren cerrados los ilícitos a que 110 I rimos. Estamos, como se ha indicado, ante una técnica aniculad a. I/I p, artícul o 78,2 dispone que «las leyes de cada tributo podrán tipifica,' '1 111111 de infracciones simples de acuerdo con la natura leza y caractcrístl" , gest ión de cada uno de ell os , que, en su caso, podrán ser espeei fi eadll". 1I de los límites estableci dos por la ley, por las nOI'mas ,'eglamell tar ¡ ji", tr ibutos» . La cuestión dudosa a que se refi ere este precepto es el desarr uU., mentarío de las infracciones simples. Más di ,'ectamente pl antea el pI! • el número 3 del aJ1ículo 78 que examinamos, que establece: "POI 1111 los reglamentos de desarrollo de esta Ley (la LGT) podrán especifh 111 ' de los limites compl'endidos en la misma , las infracciones y sanciUl!! ' pond ientes al incumplimiento de los debel'es de ¡ndole general 111111 cionados, » En un plano científico habría que preguntarse si la tl,,1I 111 te l'minación, especificación, caracterización y del imitac ión de lIll 11. I la ley) permite una especificaci6n por otra norma, La l'eSpUC"Itll I que no impide es una aJ1iculación: una ley tipifica como inf, lit t ,. " presentaci6n de datos y otra establece qué datos hay que prC"It.' lI hH he referido anteriormente a esta posibilidad}. En definitiva, [u 11111 pOI' dos leyes de infracciones simples es válida . La especificación 1)111 11" I
423
hll'lIhl (aunque ex ista una le d .1' . IIU lequis ito de estableci miento e:t'~~:~dora p,revia) no lo es. La tipi cidad es I ame nte egal. U segundo gl'upo de infraecion IlI lIIhién aqu í se ha seguido Ull métode~ que ~stablece. la LGT San las gmves. ti ""ca, La especi fi cidad es a ' á ~naJ¡tlco que sirve mejor a la seg uridad ' , qU l, m Xlma Según el l ' , 79 ' " I ' ,ICClones graves las s iguienles ' at ICU o «constituyen con d uctas: I
II} Dejar de ingresar dentro de los I . , ,ql{tlidad o pa rte de la deuda trib ,,P azos reglamentariamente señalados , ." ¡(culo 61 de esta Ley o proce~~aIIJa, sall,vo q.ue se I'egularice con arreglo " In / 27 también de esta Le "E a al' IcaClón de lo previsto en el al',tljlllld icidad (como veremos~' n este caso, la regularización excluye la 11111" de ingreso (sin requeri~~~n%om~nt.o), De aquí que. la l'egularizaci6n II I¡' en los casos e n que no h . 1'1 eVlo) excluye la mfracción Igual IU&,/ Im iento) aunque en est aya mgreso (y s í decla ración volunt~ria si~ M.. del patrimonio del deud~:.upuesto se abrirá el procedimie nto de cje-
hJ No presentar, presentar fuera d I ' " , . ' e pazo pleVIO requel'lml ent o de ,", "ht["tntcJón Tributa,","a o d t' e Jorma mcom Pl ' < , ¡) doc ume ntos necesal'ios pal' , 1 Ad e~a. o m~OJTecta las declara Ih IU la liquidación de aquel' a q,ubC a mmlstraclón Tributada pueda l a utolrquidación ' tl'l utas ' 11 1ti (e .. Son osál'd I que no se eXIgen por el p roce~ IIIt'1 ¡m', . v I as as observaciones hechas e n el apa)',
J I>isf"llt ar u obtener indebida ... ' , I ~ .. d ones o devoluciones ~ ), me nt e beneflclOs fiscales, exenciones,
I)c tcl'minar o aCl'editar im l"OCed . ditos de impuesto a del, c,r ente mente partIdas pos itivas o nega',u lu.: iones futul'a s pr~p;as o"d o com~nsar en la base o en la CUOla , e terceros. ' 11l' lcl'minar bases imponibles d i , ' PUl klS Entidades sometidas 10 é e~ aral cantIdades a imputa,' a los IIth''1ponda n Con la I'ea lidad n» ~ r gunen de transpal'enc ia fisca l, que
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común aquí (a diferencia d i ' , Itlttll llÍC¿t pa l'a la Adm in" I "6 e as mfracclOnes simples) es la IS racl n acreedora 1I II~U ,a 'mfracción no cond . ' Pod I"la especu larse que< uce necesanamente " I., {"d l O a no hubiese SUl'gido aun .
• .1, { 1I\ tlU¡¡ Y León de 29,4, 1997 ""1 dl, fflu e ilegílimo cuando el .. ,11, 1" I".ec manifestación exp re, , t 11 li no de los condicionantes
CAP. XVI.-INF RACC IONES TRIBUTA RIAS
425
TIT. 11._ I)ERECHO TRLBIJTAIUO
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2.
Principio de reserva de ley: su cumplimiento en materia de infracciones . I establecimiento de ¡nfraeciall !' Ya hemos indicad o antenorme~te. q~e de "eserva de ley La justificncl('lll por el pnnclplO e l' . 1 d e l Cl"1lI ' tributarl"as es! á cu b"' le l o . . . dividual y social de a " 'b " 1 n la Im porta ncl8 \O , A e b de esta ca crtUl'a es . I '6 d las normas j undlco-t n UléH 11 nación d e qué hechos su ponen u na VIO 8C I n ,eón S u apoyo constitucional 11111 . 1 merecedores d e sanel . < d" d y. en consecuencIa, 501 . ~ de la Le ' Fundamenta l: .. Na le pue e buscarlo en el a¡'liculo 2 ~ .1 . ) . 'ones que en e l momento 11 ue q " d por acc iones ti omlSI . I condenado o sanciona o . f I . f 'acción admini stra tiva , segun roduci rse no constituyan deillO, a ta o m • que \a expresión .. Iegislálh P "" aquel momento ,» Aun ( ' (y legislac Ión vIgente en ( , d mo igua l a OI-d cnamlento 1M vige nte .. es equívoca y podna enten lerse ~~rias) el a rtículo 53, 1 cierra l l.III tanto comprensiva de las normas reg amen Los' derechos Y libertadl:~ I11 d' existi r al respecto: « )" 1 quier d u d a que p"! lera d (d I resente Título (Título primero VIIl( 1I nacidos en el CapItulo se~un o e p , 1 ue en todo ca so respet:uA a todos los poderes públicos, Sólo pOI' ,ey" qc'o de tales de rechos Y lih.1I ' 1 d á 'egularse e eJerc l , l ' r " n? Si La infl-acción no se ¡lIl conten ido esenCia , po l' I des ," ¿Todos los elementoS de Ila 111 rlacc lo ,". rio· según hemos anali'ln",~ .. n desarro o reg amen 1 I por su estructura a u . , 'd d omo vimos an te riormente, u 111. ante riormente. El rcquisito de tlplCI b~ c (acción u omisión). Só lo se 1'" de, En resumen, no en su.vertiente je ,IV~ ación general pero que no I~n, a una articulación a partIr ~e lun ~ó e(t~' ~~n general y lo especial) nadll ,. nada constitutivo, Esta a rUCU aCI .n e d "cha hecha po r una norma" T 'ón propiamente I que ve r con la especI IcacI d' h ' ·teradamente. no es posible. . . I I mentaria que, como hemos IC o I el , d anterio rmente) es SI la nOIIllI\ ,~ Cuestión distinta (también. arunt~ó a) d be ser necesariament l! 1\1111 I gida (no la que establece la 111 raCCI n e a ley ya que la infracció lI ~\I. puede ser un reglament~, La. resPud~au~ d~ber ; ributarios (en dcfi" lIl ~ la violación de una obligaCIó n ZI .de ser establecida por ley dc 1111 una prestación forzosa) Y ésta s o pue con el artículo 3 1,3 de la CE,
d
3.
l'
Antijuridicldad
. f cciones tributarias está contcnidu 1 " La anlljuridiCldad de las. Il~ ra d I le que supone n estas 101' 11". e cipio en la Idea de tra nsg l e~lón '6 " d Yinfracción al consisti r l'" 1" \ . d era aproxlmacl n o a A la luz e esta pnm 1 1 )Or defim ción antijurídIca gresión de un precepto ega es I ... ·d cidad es que el hecho quc ,111' El primer elemento de la a?lIJull 16 'ca para la Administrm "," la infracción signifique una le~lón e~on público como bien j i" hh dora y, más concretamenl~. a p.at l'1~~~ln torno a la idea básica 11\ \ tegido. Todo el Derecho tnb~~ta~lo ~ítl~lo de obligación y. en lOlI ' ' sujeto de derecho debe re.a hz81 a . Ad ministración pública (J IU I , egas de diOero a una . 1 como pa go en r " I s debe res tr i b u tano~ I 1'111 carácter de acreedor. En consecucncJa, o.
:1
'11 IO nto en cuanlo si rven para q ue el acreedor reci ba la cantid ad debida ,.u, el deudor . Si se infringe un deber fo rmal (p. ej., comunicar el número ,1, IcJc nlificación fi sca l) y esta infracción no ha tenido ninguna relevancia 1"ln q ue el cumplimiento de la obligación ha sido correcto sin incidencia ." tI'lliva final o cola tera l habría una infracció n formal pero no una lesión I IlIlc rés y en consecuencia a l derecho del acreedor. Esta tesis llevaría a , I \Inclusión de vincular la realización de infracc iones s imples a la lesión " 'Iómica pa ra el acreedor, es decir. a que hubiese sign ifi cado un menor ",'1,''iO tl'ibuta rio.
I I segundo elemento de la antij uridicidad es la reprobació n del o rde na-
","0 j urídico, que considera la acción u omisión como contral'i a a é l. Es . I"'11 io. pues. q ue no haya causas que impidan ese
reproche por justifi car lHud ucla del sujeto pasivo o porque el resultado ha s ido independiente U voluntad o porque tal voluntad no ha existido.
I
I ¡, LGT dispone en su a l-lículo 77. 1 (ya examinado) q ue o
IlIl ncipal es exclusiones de la a ntijuridicidad en la acció n u omisión ·H.llvlI de una infracción tributaria son las causas de justificación. La .. I h,lCC una re lación de las mismas; antes al contrario aparecen mez, ~II' las causas de e xclusión de la culpabilidad e incluso de la impu."" '"",1 Il nbrfa que citar, en tre ellas, el caso fortuito y la fuerza mayor (de 1'" NI) en el campo de la obli gación tributaria) y e l error obj elivamente \ ,.lIle sobre el hecho tipificado como infracción. La LGT se refiere IIllcnl c a la fu er La mayor [art. 77.4.b)]. Como causa de justificación ( ~l lI C elimina ría el reproche social propi o de la ant ijurid icidad) ,1I,u w la imposibilida d patrimoni a l de realizar el pago delivada de '4111111"1 no queridas POI- el sujeto pas ivo y distinta de la fuerLa mayol' o
I ,1, (l«lIc la de ' 9-4·1994 se ]'d ie re
11 In cnrclTnedad del contribu1\ . 11 0" dc fu crza mayor: . ... si bien
de conformidad con el i1l1lculo 154 del Reglamento del IRPF no ha lle vado u cabo lul obligación dentro dc\ pla zo. tal COndt1cla no debe
4 26
4.
TIT. 1I.-0 ERECII O TRIBlTTA IU O
Culpabilidad
La ex istenc ia de una inrl"acción requi cl"c una relación de causa a efei. 11 ' entre la conducta de l suje to y su resultado. No esta mos, pues, ante un S iSl l'lII " d e responsabilidad objetiva en que el compo¡'tami ento y la dili genci a del su]¡" pasivo son abso lutamente indi fc¡'entes. La necesida d de c ulpabilidad COtt! elemento constitutivo de la infracción debe ría de avanzar cada vez má .. un tipo de ac ti vidad públi ca, como la ll'ibutaria, do minada de manera 1. I dente por la masificación, intensidad y complejidad de las obligaciollt, deberes y de las propias normas tributarias. Tanto es así que una de las lUI tiones de mayOl' inte rés que es tá sobre la mesa de l De recho tributarlu la diligencia de las Administra c io nes Tributarias (ten iendo e n cucnUI , masificaci ó n y compl ejidad citadas) para q ue los suj etos pas ivos conOl1 s ufici e nte me nte sus obl igac iones y la fo rm a y ti empo e n que deben sel \UI plidas . Es deci r, lo qu e poddam os de nomina r los debe res de difusión y ca ción tributa rias establ ecidos ex presame nte por la LGT (a rt. 96.3), ti \"1 de la Admini strac ió n, En de fi nit iva, aume nta l' la dificulta d e n el culUI miento de las ob li gac iones fisca les es di sminuir e n el m ismo g rad o I ~ I pab ilidad . Lo m ismo puede decil'se de la extens ión de fu nciones pllllll a cargo de los privad os. En o tras pa labras, la culpa bi li dad l'e q tli ~' 1I I conside raci ó n c ada vez más equilibrad a. De una pa l·te, es neccs.lj In I no dese mboc a r en un a obj etividad con traria a la jusli cia y, de 011 0 I debe exigirse una diligencia mlnima para que e l c umplimie nto dc lu ' gac iones tributarias no quede a la voluntad de los ob li gados y ~ II 111' 1 plimiento sin san ción, La causa que exime de culpabilidad es la di ligenc ia normal del SII II'IIII vo, medida en un momento dado (en el de la infracción) y teniendo \'11 1' la s circunstancias perso nales de l citado obligado tl'i buta rio. Oc a(l\llll la medida que se I'calice mejor el principio de pI'o porcionalidad 1111.· (exigencia de obligacio nes y deberes a l sujeto pasivo e n considelll\ 11)1\ ci l'cunstancias y capacidad admi nistrat iva), la dili gencia de tale .. 11],1 (de los propios sujetos) podrá ser exigida de ma nera más nílid JI " pabilida d será tamb ién más clara, El QI'dc namiento español, y pl'incipalmente la LGT, esta blccl' th h ' dos preceptos en relación con esta conducta del suje to que cOIl"IIW,. I pabilidad al ponerla en relación con su acción, En primer téllllhl" establece claramente y como es bi en sabido e ' principio de segUl 111,111 (art. 9,3), Su significado es muy a mplio, pero en él tiene cabidl1 lu normal de un sujeto pasivo an te una situación y un hecho trlhlll l•• I cretos, Exigir una d iligencia superior a la que puede considCll1I , en el cumplimiento de las obligaciones es exorbitante y, por IMln, , a l citado principio, quedar incardinada a la vista de la docume n· tac ión aportada en autos ya que en el periodo de presentación de su autoliquidación se halla · ba sometido a un proceso de enfermedad que
ha de ser contemplado dl'ull,
lo 77.4.b) de la Ley Tribu".... Ar3n¡¡;, _, 1994, pág. 697).
CAP. XVI.~IN"RACC ION ES TR IBtrrARIAS
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Más cerca del tema que no' . t I LGT It lpubilidad en d' , s In e resa , . a regula los presupuestos de < Ivel SOS preceptos , El pnmel'O dc e llos I'd IU dcn lógico, es cI párrafo I del artículo 77 , 1 ,' f' po~ su ge~era I ,ad 1\1 ,IIu ncionab les incl uso a título de sim le ne' ii'''e:s..l~ rac~lOl~es tnbuta l,' las ": I.I~ ~IUC este pre~epto no su!)one la achlliSjó~ d~ lac:'~ sp¿~SI~~i~~:da~~j~':~~ '1~:I~,p~~ ~!te s~~nt;do se ,habl~ pron~nciad~ e l Tribuna l Constitucional. El hui. ' .. p e .negh~encJa .. es ImpreCISO, Lo único cl aro es que debe ' a ldguna neglige nCia, ~specto impona nte la hom de fija r los límites e o n llcta nom1a1y lógIc a del s ' t ' ( 1 t, Idlcx'ó ) ,1 " l " ( liJe o pas IVO vo veremos después sobre l,t l ond:lc~a ~~~~Ij:t~)~sll:~~~e~~~, resultado obje ti vo (indepe ndie ntemente
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u ~a llsa ,d e exclusió n, ~e cu lpa bilidad más impo l'l a nte es la actuación 1I1c~0 pas lv~ con una dIligen cia norma l. Ello Supone o bvia mcnte ye
" 1110" posten orm ente, la actuación de buena
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It ule /'}; indisc utible, la ausencia de do lo y neg~~~n~~~~::~,~t~ ;n~~~bl~n -l' I ~ ~cre a ~sta causa de no cu lpa bilidad en su 8I1ículo 77 4' La la" a :. :';~II;:~:b~~t!~~~~~~loas ~n I? s leyes no dm'á n luga r a ,'esPol~s~lbiliJa~C~)I~I~ s slgUl cntes supuestos :
'JI ,I I(;lI;: ~ndo se dh abya puesto la d iligencia nccesa ria
en e l c umpl imiento dc lones ar'o ' E n paJ'tl'CU 1 a r, se entenderá que se ba ,• 1 r,nc1'1' . y ' e ercs tl'ibut , < I s, I I I Ig~ncta necesana c ua ndo el contribuye nte haya prese ntado una .14 n ~C, az y compl eta y haya pract icado, e n su caso la corres o ndi ente hlttldttc ló n, ampa l'á ndose en un a interpre ta ción razo~able de I~ H'lo el! PI,, :cl~ Pto ~ue se refie l'e a la cu lpa bilidad propiamen te dichnao~~~,~ , t In,tl c <1 act Itud o cO,nd ucta del sujeto y un ,'csu ltado de term inado 1I\t i!" pa,labras, la re laCió n e ntl'e conducta y acción de l 11 11 11 "uglcre tres observaciones, m ismo sujeto,
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11111'1,1, ¿puede haber en es te caso un ilíc ito o más concretamente ull a "1,16 " '11e lun p~'ecepto? En mi opinión, sí. La vCl'8cidad y la exhaus'. 11 l' 1(1 {ec a raClón y a Ulo l'· qu·d·ó 1 • l. 1 ' 1 aCI n no exc lIye una IIllerpl'eta ción d isji q ue mantengan o puedan ma nlcner los tribuna les El l' bl <1111111 dI.! la veracidad y ex ha usti vidad de la dce la,.ae·ó . 1 ~ o e ma 1 I bl d I < I n a a Interpl'e_ 11 OliO e, e a nOI'ma, Son COsas d istint as, Ahora bie n, la inter ¡'e11I1:t:;~~:'~~;:a~ucda ha bla¡'se de licitud o no deberá ser j urisd icci~na l l '
1
In expresl'ó n «en particul . ar » permi te exte nder la falta de
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11\o~tros ,s upu estos ,distintos de los p,'ev istos (declarac i óI~ y a~~~: e,n, os , que la Irracion a li dad de la no rma es exces iva ( , c' I Ut .
1I di "ustltuclOnes absurdas y exorbita ntes o de fe nóm enos de ~obl ' 1 '1 :,111 IIln palmarios que ex cluyen cua lquie r negligencia e n el incum~ 1.1 111 expresión «i nterpre tación razona ble .. es un conce to 'urídico J ;"III';'llu que sólo de ma ne l'a casuística podrá ir delimitándose por los , IIY. q ue ente~der como razonable lo que es normal desde una 111 11111cia. Es deC ir, la conducla de la mayoría de los sujetos de del'e-
CAl' XVI. - INI' RACC ION ES TRIIl UTARIAS
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TlT. 11._ I>ERECJI O TRLIlUl 'ARIO
cho uc se ajusta a la lógica y a la buena fe. POI" ~ll"a p~rte, la ca~ifj~aci6.1 ~ de r~onable tiene también una consideración reneJa Y circunstancial. n~ se puede considerar la misma racionalidad ,ante una nO:nla c~aramcnlc esW blecida que ante un precepto confuso, eqUIvoco o exorbitante . . Unida a la exclusión de la conducla razonable del ci rculo de laj. mfl:~t ciones está la consideración del enor como causa, también de neutra, Izacl" lI. de la cul abilidad. En el campo de la aplicación de las nor~as tnbuta~ 111(y en e~eral de la obligación de esta natural~za) se tratana del crro~ ~' derechgo. La doctrina considera el error invencible de derecho com~ ca~l .. ,1 la cul abilidad . Hay que separar aquí el error de la obilgaclÓll d~cc~~~~:rc las no;'mas (la ignoranc ia de las leyes no excusa dc s~ cU1ll~)II. miento). En definitiva, el error de derecho como causa . de ~xcluslón .1'~h~11 culpabil idad es una consecuencia obligada del ¡~cchazo dc. la I eJPonsab~:il\llI objetiva El error tendrá que se r explicable y no 11' acompana d o ed una n I I . . d onducir a la conclusión de que ha actua o con <íI " ~~I!u{:~n¿~~i:euneCi: ~rave 5. En es~e sentido, ell p¡.'oyect? 4 e ~ey de ~eel~I~II:I Garantías del Contribuyente, articulo 33, a plcsumll ~. uena I . I Y . I . \ csantc cn relaclOn con a CII l' ~W~~~ ~~Sá~~=r~:~~~~~~~~ot~nd~:~~z~~;~ la carga de la prueba a In Adlll nistración cn supuestos concretos. La última causa de exclusión dc la culpabilid.ad es la .a~tuaci.ón de~ :tI;II" pasivo conforme a una determinada interpretación admlOlstrattva. SeNI 11 4 Las decisiones judiciales sobre el alcance de la interpretación razonable son numeros;as. Hay que recordar que el precepto contem~o hoy en la LGT [arl. 77.4.d)] estaba ya en la CU" cular de 29-2-1988 de la Direccit~m General de Inspección Financiera y Tribulana. Las sente n· cias que ofrecen distinlOS as~C I?S de esta cuestión son, ell mi opinión, las s igUIentes: la S~SJ de Castilla y León de 4 -5- ~99~, ~I\el sentidO de que la d iferente calificaCIón Jund lca cual.ldo el contribuyente ha expuesto tod,?s los datos. en su declarac ión no excluye la mterpr~lac lón ra zonable. La STS de 28_2_ 199ó, que llene en cuenta . la oscuridad de la norma_ en pr.o de la citada interpretación. La STS1 de Madnd de ó-ó-1996 que la reehaza porque • ... no aclara el recurrente qué laguna interpretativa de la norma podla existir ~n este supuesto, o, el~ su caso, qué interpretaCIón razonable de la nOl !na fue la que le condujo a aplicar una dedUCCIón superior a la permilida_. La STSJ de E~trema du ra de 29-\ - \997, que indica la ncc.esldad ~e un" diligencia externa del sujeto. paslVo preVia a la declaración para que pueda 1I1\·ocarse pos, teriormente la interpretaci6n razonable. La STSJ de C
del demandante, quien por erro.l· ?mltl ' expresión del importe de Jos rendml1 ~ nh capital inmobiliario. cuando ya lo hahl. signado en una hOJa preccdente ... NII I pues, cualquier elTor mater~,,\ pa~1I J\I .111 1<1 imposiCl6 n de una sanc l6n tnbu1¡1I haberse erradicado del D.e.recho s:~ lld "t administrativo la culpablhdad obJt' 11 ~1I¡. pugnllba con el principio de presunclOll 1 cenci'a_ (Ponenle: Barrachina 1111111 . A, 1 Aranz .•. 1994. pág. 391.). En rel"d ~H 1 error de Derecho, 111 reclenle STS di I af"i r nla que la comisió n .de err:ort's dI' 11 en las liquidaciones tnblllanll:s mi 11
t.,.
tlfc ulo 107 de la LGT las contestaciones a las consultas no tendrá n efecto \
I .1 impu tación de una infracción tributaria a un sujeto de del-echo deterno presen ta mayores problemas en los casos de personas físicas. La 1IIIIIbilid ad es un vínculo entre una infracción ya cali fi cada y admitida "11 IIt I Y un sujeto de de recho. Habl'á quc estar, por tan to, a Jos prcceptos , It'IOS que se refieran a todo el cfrcu lo de sujetos pasivos ciertamente IllIu y que determina, normalmente, una imputabilidad específica. Sí se l. " presentar dificultades e n los supuestos de personas jurídicas y en todos Ilpuestos de responsables de l tributo en que junto a la fi gura del con· 1H' llI e está la de otro sujeto que no ha pa rticipado en la I'eal ización del "lIl l1lponible . ' 11 t elación con las personas físicas la LGT, artícu lo 77 .4.(1) , establece 1'1 hnera causa de exclusión de la imputabilidad cuando las infl-acciones ¡I lcen por quienes carecen de capacidad de obrar en el ol-den tributario». 1\ ¡ltcull stancias biológicas o psíquicas las que impida n la imputación. " U.I dc ulla excl usión de escaso juego, ya que está prevista, lógicame nte, lo ~ llIc ión de la capacidad. En este sentido e l artículo 44 de la misma t" IlI'rtl l dispone que "por los sujetos que carezca n de capacidad de obrar ..\" )¡lIS rcprcsentantes Icgalcs». El mismo artículo (77 .4 de la LGT) esta' 111 ... cgundo caso de in imputabi lidad en e l caso de decisiones colectivas , qttienes hubieran salvado su voto o no hubieran asist ido a la reunión , ~ t' lomó la misma ». Se trata de un caso clásico de separación entre , " 1,)11 colegiada e inimputabilidad individual establecido de una manera 11 \' l"OITecta.
1111110
·Il U'r.O de las personas jurídicas la primera renexión parte de reconocer I (,1' las considera con capacidad para la comisión de infracciones.
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TlT. IL_ DERI:C II O TRIIl UTA RIO
CAl' XVI.-INFRACCIONES TRIBUTARIAS
El artículo 77 no deja lugar a dudas: «Serán sujetos infractores las persona_ física s o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 33 de esta Ley...• La cuestión clásica de la imputabilidad o no de infracciones a las pCI"'Sonll. jurídicas aparece resuelta claramente por la citada Ley GeneraL Los órgano. de la persona jurídica son s6lo I'csponsables tributados y tienen una impu labilidad distinta de la persona jurídica en cuestión. En olras palabras. ¡It cualidad de sujeto infractor corresponde a la persona jurídica y an te una S{11! ción pecuniaria o de pérdida de derechos no presenta en su cumpl imicnt ll mayores problemas. La situación de los órganos sociales, como hemos dich(l serú de responsable. Esta imputabi lidad (como responsables) se determimll de acuerdo con sus natillaS estatutadas y corl las ci rcunstancias de cada CI I ~" en concreto. Donde esté la responsabilidad estatutaria o legal a llí tiene 'IIN estar la im putabilidad. En ol r-os casos habrá que estar a las reglas que dI'" la formación de la volu ntad colegiada para poder reali zar una impul"l d~· precisa y justa. Se trata de una c uest ión evidentemente difícil en la que rnulh., veces la imputab ilidad individualizada a un gestor puede resultar injll ~ 1 11 exorbi tante . La LGT salva esta dificultad est ableciendo una responsabilhl¡I.1 objetiva y buscando como principal va lor- el pago de la deuda tdbutada I este sentido, el ar-tículo 40.1 de la LGT dispone que .. serán responsable!'> 1'1111 sidiariamentc de las infracciones tributarias simples y de la totalidad di' deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por la... I sonas ju rídicas, los admi nistradores de las mismas que no realizaren los 111' necesa rios que fuera n de su incumbencia para e l cumpli miento de h:\ \ 111.1 gaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quh lo de e llos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales 1ull c iones». Como puede verse, el legislador trata aquí más un problemu dt· I ponsabilidad tributaria e n sentido técnico-tribut a rio (si no paga la 1'1'1 ' jurídica lo hacen los administradores) que de imputabilidad de infrac, hl' Sólo juega ésla para determinar- la responsabilidad tributaria pero 110 l' establecer la responsabi lidad directa y propia en la comisión de una inf'lIl que puede no pertenece r a los administradores y sí a otro órgano o 11111-111' de la persona jurídica. En otras palabr-as, la infracción se imputa a la pl"l jurídica . A la misma solución se llega si se apli can las reglas de la indtu ya que el artículo 38. 1 establece que _responderán solidari amente dc 11. gaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colalWh" la realización de una infracción tribu taria». En este caso, se establcu' 11' , ponsabilidad del inductor (incluso solidaria), pero esto no supone I II~' ración del contribuyente en el supuesto de que fuese una pe rsonn lU111
\ En.eI caso,del responsa?~e del tributo 'a LGT establece la buena doc trina 1'; IIU lI~lPUlat le responsabIlidad alguna pOI' la com isión de infl'acciones pOi' , H:n tnbuyent~. Su artícu lo 3?.3 establece que .. la responsabilidad (del resrllll:~lbl~) alcanz~rá a la t~lla!Jdad de la deuda tributaria, con excepci ón de 1111 N dnClones». Sr no hay Imputación de sancion es es lógico que se deb-a 'Iut' no la h~y de infracciones. El artículo 12.2 del RGR, que mantenía ,: 1, ¡" conlrana, hay que entender que ha quedado derogado en este punto.
La verdadera pecu li ar idad de las consecuencias de las infracdlllu buta rias comet idas por las personas juridieas es que la responsrlhUll1 las mi smas se extiende a sus órganos (como hemos visto) que rcspolllh II I bién de las sanciones, a diferencia de los demás supuestos de res poII~,11111 como veremos a continuación. La razón de esta importante SC¡>at llll régimen ge neral radica en que tales personas jurídicas actúan 11 Il ln sus órganos mientras que en los restantes casos de responsabllhl,,,1 dos personalidades jurídicas nít idamente separadas (cont.-ibuYl'llh ponsable).
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~Uhllog rafía -, 114110 AVllÉ.S,
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CAPITULO XVII SANCIONES
El ordenami ento juddico reacciona con tra las infracciones estableciendo w.:loncs dete rminadas ante cada una de ellas. El Derecho tributal'io no es 1"11 esencialmente distinto del Derecho sanciona torio en general y a cada I1cción corresponde una sanción concreta. Ello no quiere decir que no I \1' diferencias importa ntes entre sanciones penales y tributarias a las que " Icfcriremos en su momento. La más importante, probablemente. es la _Uución de responsabilidad (en un círculo de varios sujetos) cuando uno ,'lIos paga la deud a tributaria (que incluye la sanción) a diferencia de lo 'h 'wccclc en otros ordenami entos sancionatorios. La ,'azón está en la d istinta th l'i de ambos ilícitos. En el caso tributario se parte de una obligaci ón ,l." p,'cexistenle y por ell o la responsabilidad se centra en un sujeto pasivo tUhl~n predeterminado. La sanción sigue en té rminos recaudatorios a la 1Iv. I,ción (cuota) y te l'mina formando parte de un conjunto complejo (deuda "U!lIT 'ia). Los principios a que se e ncuentran sometidas las sanciones son IKuicnles:
.i,
l'llnclpio de reserva de ley
I It".tablecimiento de sanciones está cubierto por e l principio de reserva l. ~ l;:¡s razones son las mismas que hemos a nalizado ante riormente en 11\11 con las infracciones, La diferencia radi ca en que aquí, en las san• sr cs posible una normación reglamentaria siempre que la ley estade manera concreta las sanciones máximas y mínimas para cada tipo 111 \ r elo, los criteri os de graduación de las mismas, la audiencia del inte' '¡lIl' n el proced im iento sancionador y e l órgano concreto a quien se atril! uplicación que debe ser distinto del que ha instruido el expediente "'111110";0. A difere ncia de las infracciones en que la determinación del I 11" los causas de justificación, excl usión de culpabil idad o de la impu1111,111 ofrecen dificultades para una normación del Poder Ejecutivo no 1, lo mis mo en el campo de las sanciones e n el que su caráctcl' cuan1 u 11'11 las de carácter pecuniario) pennite su concreción pOI' otras nQl-mas 11, 'ti de rango inferior por 10 que se refie l-e al reglamento. En un plano Iuh'u tl'ibutaria habrfa que discutir si dados un máximo y mínimo legales I ,hedos de graduación es mejor la preci sión I-eglamenta.-i a en las '111 11 (lo que llevaría a normas prolijas y rígidas) o la di screciona lidad ",_11 utivu que supone la apreciación caso por caso de las ci rcu nstancias '" '" rell en cada infracción con la menor ga rantía que ello puede en tl-a,"Ifl " plwa el suj eto pasivo y, también, con las posibilidades de un mejor , 1111 e culpabilidad y otras eÍl-cunstancias y sanción. Como ve remos e n IIU 1110, la LGT ha optado por la segunda solución, au nque tiene pre¡u lCI'e los que reducen la discrecionalidad (art. 82)_ No obstante, prevé
\
434
T1T. JI - OE RECHO TRIBlITARI O
una precisi ón nonnativa al establecer e n su artícu lo 82 que «reglamentad" mente se determinará la aplicación de cada uno de los critedos de graduA
CA P. XV II .- SANC IONES
, Ituede hablarse de negligencia grave o media, Su campo pn>pio son '1l lllcciones simples.
ción _,
2.
Proporcionalidad. Criterios de graduación de las sanciones
La proporcionalidad entre infracción y sanción es una exigencia de I justicia en general y de la tributaria en particular. La finalidad de prevcndl\ general y especial del ordenamiento sanciona torio y la medida de la rC;.lcch demandan esa proporcionalidad. ¿Con qué e lementos de la infl"acción? (', lodos: con el elemento objetivo (acción u omisión) que determina la ClllllllI de la lesión a la Administración aCI"cedora reprobada por la ley, con la \ u pabilidad del sujeto que comele la infracción (dolo, culpa grave, minima 11\',,1 gencia, etc,) y la conducta habitual del sujeto pasivo mismo en sus relnehl'" tributarias con la Administración acreedora de que se trate. Las sanclt,., pecuniarias (que son las propias del Derecho lributal'io) se prestan bien 1" conseguir la pretendida proporcionalidad. Los criterios de graduación 111 u su aplicación más fáci l. también, en las sanciones pecuniarias y en al¡,tlll ' casos, como veremos oportunamente, de manera exclusiva.
La LGT establece esta doctrina en su artículo 82. 1: Las sanciones 1111 tarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: «a) La comisión repetida de infracciones tributarias ... Se trata dI:' I c ircunstancia que pone de manifiesto una mayor culpabilidad del sujctll ll '0'0. En mi opinión, el . historial .. tributario del sujeto pasivo debe ser lIU , 1 de la mayor relevancia en las relaciones fiscales. Ya me he referidu " riormente a esta cuestión que considero del mayor interés. • b) La resistencia, negativa u obstl'Ucción a la acción inwstigudlll la Administración tributaria .• «e) La utilización de medios fraudul entos en la comisión de la inh o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta ...
Estos dos supuestos suponen también una mayor culpabil idad . MIt cretamente, una actitud dolosa del sujeto pasivo que supone el punto '"" de este requisito subjetivo. «d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de pl'l'-IUI de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o hll , de los datos necesarios para la determinación de la deuda tribLlliu l•• vándose de ello una disminución de ésta." Se trata de un c ri tedu "lo ya que es la definición de la infracción misma. En definitiva, es dej{1I ¡l. ¡ sar parte de la deuda tributaria, es decir, la infracción misma y no IIIt t, de graduación de ella.
«e) La falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el CUIIlI'!!' de las obligaciones y deberes formales o de colaboración .• Tambl ti cunstancia incide sobre la culpabilidad como requisito subjctivo ti\' 1_ ción. Será de aplicación a todos aquellos supuestos en los que sin ~" I ,.
. f) La trascendencia para la eficac ia de la gestión tributaria ... del incm IWl lcnto de l~s obli.gaciones rormales, de las de índole contable o registro ,1,· I,:o lab?ra.clón o mformación a la Administración tributaria .• Todos esle ,t'll~' ... tos mClden sobre la antijUl'idicidad, entre cuyos elementos se encuenlr Ihunada nocividad socia l de la acción y la gravedad de la les ión al biel IIIh::o de qu~ se trat.e, También aquí la incidencia de estos cri terios es sobn 1" Iones por mrracclones simples como en el caso an te rior. i
I .. tos criterios de graduación son aplicables simultáneamen te (art . 82.2) j,lttlcumente, no pueden elevar ni reducir las sanciones más a ll á de sus ¡Ih''! máximos o m~ni~os e~tabJecidos por la ley. Ahora bien , la a plicaci ón 1lt llt lÍnea de los cntenos c itados só lo sig nifica que deben hacerse dentro J tlll .. m.o .acto administrativo y, en consecue ncia, de l mismo procedimiento. pllnclplo. puede n se r contradicto rios en el se ntido de que unos beneficien ilirIO !)as lvo y Olros le perjudiquen (un sujeto no reincidentc puede orrecer h' nCIO,l a la a.cción investigadora, p. ej.). En este caso, la circunstanc ia !¡,hle dete~mará que su aponación a la cuantia de la sanciÓn es ce ro 1 111 11 del. mmlmo. ~n realidad, los crite rios de g raduación antes citados , 1I,,1(~s ~lI'cunstanclas agr~val~tes. Ha~ que entender apelando a la lógica l. ¡\lopla ley, que c~da cnteno se aphcará por separado y siempre sobre "1 111: 1 b~sc de sanCIón (la base mínima). La imposibilidad de aplicación "11 n,te no por ~o d~rse el supuest? de hec ho pl'cvisto e n la ley determinará II Il~ nte 1:, apl!cac lón d~ la sancIÓn en su gra do mínimo. Aunque los cri. lid a.1lculo 82 LGT Juegan todos, como hemos dicho, como circ uns. "1IIg ravante.s parece claro que su ausenci a lleva lógicamente a la a pli . 111 d~ la sa."c lón e n su g rado mínimo, Hay que precisar, n nalmente, que HI'IIOS se n~lados en las letl'8S e) y f) (incumplimie nto espon táneo o no" . , ~tL:ndencl.a o no . para la eficac ia de la gestión tributaria ... ) se aplican 1" " IIlrl'~cclone~ Simples, lo que es lógico dado el carácter instrumental 1IIII ;.ICClo nes mismas. . tub lecimiento de estos cl'iterios está sujeto a la reserva de ley e n cuan. IlII lnan la cuantí~ de la sanción. De aquí que haya que entender como Itlll Hhles I.os ~ecogldo~ en e,! Reglamento de Procedimiento para San. " I,I'! Inflacclone~ Tnbuta n as (RPSIT), y especíncamente (por su no j¡ 11 pOI' el exammado art. 82 de la LGT) «la capacidad económica del ·Inl! ltClor» y . Ia cuantfa del peljuicio económico ocasionado a la Hacien. .hll l / u : L~ Rerorma de la LGT (Ley 25/ 1995) ha excluido claramente llltcnos de graduación.
I 1I lo
,¡,It ¡"lo /Ion bis ;,r idenr
"
IIUl' e nt~ndcr e~te pr~ncipio básico del Derecho sanciona torio apJi. l,uI .~unclon~s trtb~ta~las; ~e trata, tambié~, de un principio exigido IH ~lI lI tI y poI la lógIca Jundlca: no dos sanciones por la misma inrrac.
436
T1T [l.- DERECHO T RIIlllTAR1 0 CA J>. XVII.-5ANCrONEs
ción jurídica ni al mismo sujeto ni a otros sucesivamente 1 cua lesqu iera qUt sean sus destinatarios. En otras palabras. no s610 que un mismo tipo de inrral
ción no puede quedar al mismo tiempo sujeto al Derecho tributario y al pcnul sino que tampoco puede ser reprobado con dos sanciones dist intas dcnltl l del ordenamie nto fiscal. En pl"incipio, s upondría una interdicción de las 11i. madas sanciones adicionales. La claridad necesaria del Derecho sane ianato. ['O demanda este planteamiento, en cont.-a de la tesis de que no estamos aHh un desconocimiento del principio (en estos casos) y sí ante una sanción C(JIU puesta. La LGT, en su a l"lículo 84, podría desconocer este principio con I
establecim iento de una sanción adicional determ inada para una infl'acdi\! concreta: «las infracciones establecidas e n el aparlado 2 del artículo anlél ¡"I (deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendenein h 1 butaria) sanc ionadas con multa igual o superior a 1.000.000 de PCM'III podrán ser sanc ionadas adicionalmente cuando de la infracción comctidll deriven consecuencias de gran trasce ndenci a pa ra la eficacia de la gc.: ~ tl ... tributaria, con la pérdida, por un período máximo de dos aftas, del den'l l a gozar de los beneficios o incentivos fiscales ... ». No es el único caso de SHl!! I adicional, como veremos posteriormente. POI' ot ra parte, el TC ha ra:tOIlIl · la admisión de la acumulación recurriendo a la doctrina sancionalOi lu gene ral 2.
'" una inte 'd"ó I . . ' ''i,iIlC¡Pi? ya 11 ctos dlsttntos l. Mayores dificultades f . aunque s 'lItll" se establecen po,'o.de . d' o .rece esta cuestIón cuando las sa . . nanllentos ISttntoS' por eie l i d • .ulrnin istrat ivo y el tributal" d ' . J mp o, e or enamlC It1I<;rna e f '.-' 10 Y cuan o se sanC Iona dos veces dentro 11 lhlln es ~~~al~u~~:~~d~a su na .~ersona jurídi~a y a sus ól·ganos). Cuesti6 • , 61 esta . . anCl n no tenga nmguna conexión tl'i butaría °d IIlfraCCI6n para inducir efectos jurídicos dislintos, Un supues 1:,llet.~ e esta ~atura~ez~ :stáprevisto en el a rtícu lo 85 de la LGT: sanció
~it~~~ pnroahí~= ::~~il~~:~ ~;:~~~~!e~na ~~~~~sh~~~~ntos,
q
lit',
1~;)~11~,::~a~~li~~1~Se~s~s~~j~~'I~~~~t:~~li'~~~~r~: J¡~=~~ii~~a~ed:c~~II~~~6~0~d;~iZ~ '1el/> tna e 1ntel'venclón de ras Entidades de CI'édito.
¡\. I'~;I~S ?áSiCOS de la imposición de sanciones: com ctencla ' IlluecdllnJento separado, motivación y recurribilida!
1
La cuestión más importante en relación con este principio es la SUih ' por infracción simple y grave, cuando aquélla no ha s ido más que prepar llh, de ésta, impuestas al mismo sujeto. La no presentación de una declal " es una in fracción simple y al mismo tiempo puede significar dejar de ¡nr," una deuda tributaria (infracción grave). Hay que entender que proct.'j, , sola sanción (la más gJ
•... Es pl'Cciso dcclarar qUtl 1:1 1'" ' de sanciones acumulables 110 _01" ' exclusivo de la LGT, y ni siqull"I" 1' administrativo sancionador, ~ hllj ~ . es extraña - y ello priva sin Inft " damcnlo al reproche fortJml n,l" Código Penal, pues en dichu \ 11 ' 1 son infrecuenles las penas a(n principales.... (Ponenle: Le(tuhlll Nova _, 1990, pág. 534).
I u efectos jurídiCOS diversos de la sanC Ión trrbutana eXI en ue la I , 1'~,:~?bl~~~1~~~~t~a~~ de garant~~s para el sujeto pasivo; é~as! conc~fao
:';;::~i~~~!~~~~E~f~;tii!~~:~?4:~~!~~~~~~t:i~~:Z;~i;~:~~~~:
~: ,iil~ur.l0S ~on competenci~ sancionat~I'i~. difer~~~i~\~~je~~~~~:~:~I~~
;_¡I~"C s.a nclOnes y resolUCIón y audIenCia al interesado y que veremos ,111 ul~~nlt~. ~eá~acoL~~etamente, Ida competencia está eSlablecida hoy po I , ', que atten e a la naturaleza de la sancIón ara I ~ :~n~ld erando más graves las sa nciones que no tienen carácter :Ccu
1111''1¡Ot~;~~~~~tl~s~1 e~o~~::o'c::.;~~S¿~t!~~oe~r~f~!1Si6nddek cJercic~o
tra ta de la pérdIda del derecho a ~~~ne~' b~~~1~:;;~: ,,~II:=¿~ c;i~'~~~~r~s ~e~o~'esponda o prohlbici6n de contl'alal' con e ntes ... 1' 11 la pérdida del mis;~ ~c~'~~~OAE(CAT y los Deleógados TC ITltonales 1, 1 ) I uya con eeS I n no corresponda ,11, 11110 , Y e~ a. n~ulta pecuniarra fija; ftnalm entc, los órga nos que deban 1\llt :;~~:i~n~~II~~tJtIVoGs de l~qIUldacb,ól n de los tnbutos en la multa pecu. ey e nel a esta ece como ga l"mtfa . . I cn I ,1, lIunC lones privativas de derechos la inst r'ucci6:1 ~epar:~~e~~a la l~ "t~ a la ,:egulanz",:ción t!'lbutaria propmmente d icha (m:!. 8 1 2)~ El , ¡,le expediente d lst rnto e mdependiente para la imposició d I IUllu les, cuando no se realice como consecuencia de actandeCI~sLl !~S 111"'l,:ho de que no esté claramente estableCIda la necesidad de un e~ )e' , pm ~do (que contribUiría a la clanficación del proccdim'e t ) 1 111111 cierta autonomía de la audiencia del interesado en rel~c~~ c~~
,
k llda, cuando
.~e
:
1 I,t., CUlaluna de 16·lt-1994 decla,1" I.~msg ..esión del principiO 1/011 1"" ~ ;llIc iones derivadas del inctlm_
pl~miento. de requerimientos con relación a un ~lsn~o. tnb';lt~ y no (onslando que ~e trote de eJerCICIOS dlSllntos.
438
CAP.
TlT. II. _ DERECHO TIUIJUTilRIO
la imposición de sanciones (a¡"c 9 RPS IT) y la pnlcba específica,que proceda 4 , Igualmente parece imprescindible la motivación la~to en relación con l.a con · ducta infracto."a del sujeto pas ivo como en ¡"elación con la g¡"aduaclón dt la sanción específi ca de que se trale s. Ligada al pl'Ocedimiento está la recun-ibilidad con tra e l acto administrn tivo que impone la sanción pecu niaria. El hech? de q~e ésta s~a un. clemcnltl de la deuda tributaria y en m uchos casos (ps icológica y socLológlcamenll'l un apéndice de la p ropia cuota tributaria no puede disminuir la impo.:-andll de este problema . Partiendo del principio constitucional d.e presu~cl6n (11 inocencia pm"cee congruente que la ejecutividad de la sanción req.UI.cra l~n ll firmeza administ rativa. Como es bien sabido, en el De l-echo Admlmsu-at.\l1 esta cuestión ha sido cla ramente resuelta en la LlU PAC que estab lc.ce la 1'1 \ sunció n de inocencia en relación con los p rocedimient os sanclOnadotl (arl. 137. 1), disponiendo que "¡a resolución se.·á ejecutiva cuando ponga Iltl a la vía administrativa» (art. 138.3). Este planteam iento, en e l campo trihu tario debería de haber conducido a establecer la ejecu tividad en el pUIII' de la' finneza admin istrat iva cOI-respondiente que se colocaría en la resolucl/"tl de la reclamación económico-administrativa en cuanto a l sistema tribul al l central que ahora se examina. La LGT man tiene e l criterio de ejecutividad. Su artículo 8 1.3 dispone '11 .. la interposición de cua lqu ie r recurso o reclamación no suspenderá la 1'1 cución de la sanción impuesta, si n perjuicio de lo dispuesto e n la normUlh genera l aplicable sobre la s us pensión de ~ctos impugn~dos y d~ ~o ~r~\11 al respecto en la regulació n de las reclamaCiones económ. co-admlmS~t all\;11 Como excepción , el número 4 del citado artfcu lo establece la sus pen sión (11111' do la ejecución «afecta ra sustancia lmente a l mantenimient~ ~e la capul"hl prod uct iva o de los serv icios y del nivel de empleo de la actlvtd ad econ(,1I11 respect iva» 6. El hecho de que la Ley de Reforma de la. LGT de 2.0 (h.' lul de 1995 haya dejado la ejeclltiv idad en los términos previstos pe rm ite CM h la aplicación de la LRJPAC en este punto. La soluci~n ~e.la LG~ C'I UI discutible y probablemente no aceptable a la luz del pnnClplo const.ltldl citado. Las sanciones tribut arias (pecuniarias o de otro caráctcr) no ~ól\l importa ntes en los casos en que afec ten a la producción o al empico en todos los casos y, en principio, siempre quc sean impugnadas por el I
sobre la ralta de motivación: . La snn¡14 se recurre consta en el acta dond e n41 mención alguna ni a la conductll inl! . a los criterios en vil1ud de los c uale~ .... 1.. sanción ... Tal proceder constilll¡1.' tU 1 I cho sancionador una flagrante VII n'·1 . derecho constitucional a la presund()OI 1 ccncia ...• (Ponente: Vesteiro 1't.·('I .A ' Aranz .• , núm. 291). La STSJ dI.' ( .. Mancha de 2 1-2- 1996 habla I"C'IIICI hl .. I vación aunque ¡imitada al criterio ti ción. • V. la interesante Selllenciu .1< t Valencia de 22-4-1995 (dur. T III' 1995. l. pág. 935).
XVII._ SANC10Nt::S
439
Illlortados c uando la sanción fuese deelarada improcedente, ya que la cuest ión Iltl l. 8 1.5 LGT) puede no ser estrictamente económ ica. Los pode res públicos Ij\'ncn e n su mano establecer ¡>I-ocedimientos administ .-ativos de decisión de 11 'lamaciones en los que la celcridad sea a lgo cfectivo . Nada lo impide 7. l'l l)myecto de Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente recoge ya esta Iloclt·ina generada en otras áreas del Derec ho público dis po niendo que «la 1Jl'cución de las sanciones tri butarias quedará automáti camente suspend ida lit necesidad de aportar garantia, por la presentación e n tiempo y forma ,1,,1 ,'ccurso o reclamación administrativa que contra aquéllas p.-aceda y sin I I" ~' puedan ejecutarse hasta que sean fi rmes e n via ad ministrativa ...
_
Clases dc sanciones Lus sanciones tributa rias han sido históricamente , de manera muy prill-
111.11, de ca rácter pecuniario. El incremento del fraude fiscal, postel"iot-mente,
llevado al legisladO!- a establecer sanciones no pecuniarias que pueden ,,' "lir de mane'·a más efi caz en el com portamiento de los sujetos pasivos, IlItci palmen te de los que obtienen rentas empl-csadales. Se ha b uscado que h~ tipo de sanciones juegue un efecto de prevención general y especial mayor ItlltlucI cft·cu lo de sujetos (cada día más amplio) que mantienen u na relación ¡OI'dal con las Administ raciones Públicas, bien por la percepció n de ayudas uhvcnciones, la concesión y reconocimiento d e exenciones, una re lación 1.. 11 uct ual estable con las mismas o por inscribirse funcionalmente en deter'''llldos Administraciones . De c ualquier manera, la diversidad de sa nciones . nl l cce impedimento constitucional, ya que la única prohibi ción se refi ere IllIt' la Administración pueda im poner penas privativas de Iibc.-tad . Sí es , Iu que, en algú n caso concreto, las sanciones no pecuniarias pueden su po1111' (1 el sujeto pasivo una lesión vital pa ra su actividad económica, prinI \ ttlcnte la proh ibición para celebrar con tratos con entes públicos cuando "un cl ie ntes importantes d e determinadas empresas en actividades deter·"lIltI" o de recibir ayudas y subvenciones. De aquí la importancia, como 111 litUOs e n su momento, de determinar exactamente qu ién es el sujelo ,11 101' en las personas jurídi cas d ado que la personalidad independiente 111') las puede dejar fuera de l círculo de responsabilidad derivad a de la "4\ hlud de sus órganos en determinados s upuestos q ue habrá que estudiar I ¡l lldomente . l.
1 ,1 I,GT establece distintas clases de sanciones en su artículo 80: t. n·¡;Ie nte Sentencia del TC 78/1996. de en relaciÓn con [a ejecuciÓn de HlIÓII por un ente público. afirma lo ..1, oLa cuestiÓn radica. pueS. precisa· n Ilue se ordenase ejecutar la sanciÓn , jl ..1 11 su firmeza y ~u.n sin ~abc r r~s.uel11"\:111"50 de reposiCión m la soliCitud t' n_iÓn. Lo cual supone. según el nll' , MIstraer a la posibilidad de anlparo I I~ dc:cisiÓn sobre la suspensión de la nI,¡YO.
ejecuciÓn de l ac to, vulnerando asl el derec ho a la tutela judicial efectiva. Apoya esta afirmaciÓn en que, dc acuerdo con la re iterada doctrina constitucional sobre la ejecutividad de los actos adm inistrativos (STC 148/ 1983, po r todas) ... la a l-gumentaciÓn c:otpuesta debe determinar la estimaciÓn del presente recurso de amparo.. .. (Ponente: Gabaldón lópez. . La Ley., núm. 408 1).
440
TlT. II._DERECHO TRIBUTAR IO
CAP. XVIl .-SANC IONES 1
A)
M ULTA PECUNIARIA, F IJ A O PROPORC IONAL
La mulla fija se aplica sobre las infracciones simples e n las que no cxbh
una base dineraria (necesaria para la aplicación de un porcentaje, como SuCl' de en la multa proporcional). Se aplica sobre infraccion es que no han $upuCMu directa e inmediatame nte una lesión económica. No se ha dejado de ingrcslU cantidad al guna e incluso como vimos anteriormente puede ser que no oh, tante la infracción simple e l sujeto pasivo haya satis fecho correctamente .. obligación tributaria en lodos sus aspectos (cantidad. plazo. etc.). La L(I! establece en su artículo 83. 1 que «cada infracción simple será sancionllll,i con multa de 1.000 a 150.000 pesetas, salvo lo dispuesto en los apal'tndl M siguientes» . Estn es la regla ge nera l que convicne retener dadas las n ume ro~·. excepciones que el propio artículo establece . Estos apa."tados que recog!,' I mismo artícu lo 83 y que se separan del precepto c itado están redac tados ~III una prolijidad y extensión extraordina,"ias y hacen referencia a supul'~h di versos: a) A la agravación de las sanciones por no faci litar datos con tnl"lll. dencia tributari a. Hay que recordar que este crite rio juega también pmM I graduación de la sanción dentro de un máximo y un mínimo, como ya VIIll en su momento. En definitiva, se vincula la sanción simple a la lesión ",' nómica que indil"ectamente haya ocasionado la correspondiente infr" lI 11'111 b) A esta blecer sanciones específicas por infracciones de con ta bil idutl lh mando este concepto en su sentido más amplio). Son sanciones más gl." que el tipo general a ntes citado. El citado articulo 83.3 realiza una tipilh:11I I perfecta de este tipo de infracciones simples con ocasión del establecimh 10 de las sanciones correspondientes . e) A precisar las sa nciones por las infracciones relativas a la fa cIll llll1 (deber de ex pedir y entregar factura). d) A puntualizar las responsabilidades y sanciones por la no utill / lj. o fac ilitación del NIF con refere ncia especial a las en tidades de créd it o. e) A establecer sanciones específicas por la resistencia a la actuaclftl1 t, pectora o recaudadora. También en este último caso se emplea un II h ' de graduación para la e levación genérica de las sanc iones y, en dcflllll4 para la const itución de un grupo propio, En ocasiones muy limit n(l'1 infracciones simples pueden estar sancionadas con multa proporciolln l l I 100 del volumen de operaciones del sujeto infractor y 5 por 100 dr! t de los cheques al portador). Estas sanciones por in fracciones simples sugieren tres tipos de t¡1! ., ciones. En primer lugar la existencia de infl"acciones continuadas (nn • I em itido factu ras, no se ha uti lizado nunca el NIF, la inexactitud M' ,.1 a numerosas operaciones contables, etc.). En estos casos la lógica y In 111 deberían llevar a la conlemplación de una infracción continuada y MI .'10 como tal. El citado artícu lo 83 de la LGT establece en algunos Cl.lII(l1ll 11, c itamente este concepto de infracción continuada aumentando IÓ(oIh '11' la sa nción prevista para una infracción aislada, pero permitiendo 111101 si deración unita ria y probable mente reduciendo la cantidad total '\111 ' ta ría de la suma individualizada de sanciones. Se tra ta de una ..c~ 1I ,.
441
lu~ta de l Derecho ~~ncionatori o que se basa tanto en una mejor determi -
Ihl~ Ión de la c ulpabl hdad del sujeto como en razones de ti po práctico (la
Illk ultad de conocer el número de infracciones ais ladas). EI,l segundo térmi~10, deb.ería ha be rse dado en tra da a la capacidad de orga,.I'uclón o .de recepCión de mfonnación del m ismo sujeto. Tampoco hay una ,m'/I,d eraclón genera l de :sta cir~~nstancia que mide también mejor la culI Ihlhdad y .por ~1J0 de~ena modlrlcar la responsabilidad, aunque s í alguna ".lIc ml~[ac lón aislada Importante como la reducción de l límite máximo de 1, unCiones en caso de I"esistencia a la acciÓn administrativa o de l incumI [11I1!c nto . d~ deberes formale s y contables cuando los dalos no se refi eran 111111 ;:~ct l v.'dad empresal"ial o profes ional del sujeto infractol". Igualmente, '1 ~l' n.t.clo 11l\'e ~0, la agravación cuando los sujetos sean a utoridades fun" olllll"los, profeslOna[es oficiales o entidades de c rédito que pueden con'cluir lIIiJ ve remos en su momento, en e l estableci miento de sanciones adicionales:
[I¡lIa llll en ~e, ~omo. hemos indicado ante ri OJ'ment e, debería haberse teniclo I IIcnla la 1Il.cldencla de la inrracción simple sobre la obligación tributaria "lllu n~c. ~1"te dlch~ (e~tl'ega de u~a canti~ad de dinero en concepto de pago). 1I I" lh;~el d~ obligaC Ión acceson a que tienen muchos de [os deberes fiscales l., .tu "'. umdo. (p~l'a su sanc ión) a su incidenci a sobre e[ cum pl imiento de ·'''"gac lón I?rlllclpal. Se ha hecho as! para agravar la sa nción (lla mando HUI hemos Visto a. la trascendencia tributaria de las infracc iones). Tambi én 1.. I In hab.erse te~ ,do ~n cuenta en sentido inverso. Ya vimos e n su momento "111 un? mfracc lón, Simple puede no contribuir directa o indirectamente "H" le!
l'
I mu lt a pecuniaria proporcional se aplica l"á, según e l a rtfculo 80, 1 de 1'1' ~ ~u lvo en los casos especiales previstos en e l artícu lo 88, apartados I ,l. t'>;ta Ley, sobre la cuota tribula ria y, en su caso, los reca rgos en u,,111~ cn ,e l artíc~ lo 58.2, let ra a), de esta Ley, sobre las cant idades que 11111 deJa~o de IIlgresarse. o sobre e l ¡mpol"te de Jos be nefici os o devo,,, ¡.. debldament~ obtemdos ... Las exclusiones del artículo 88 se jusI 1~1I razones técmcas, como ve remos posteriormente. I l. 111><;' de san::i6n requiere una base dinel'aria que es 1100'malmente la , I ul dCJ~lda de IIlgl"esa¡" o el benefi cio obten ido indebidamente o la devo'1 hldeb lda para poder apl ica r un porcentaje de la misma co mo sa nción. 'lile se c~ c1uya n los supuestos en los que no se sabe si en dennitiva I u ~l' el no mgreso (determinación de partidas a compensa¡" en la base
'u,
442
TlT. 1I.-I>!iREC II O TRIIUJTAIU O
imponible de declaraciones futuras o cantidades a imputar a soc ios de sociedades transparentes). En definitiva, son inrracciones que aunque son sancionadas también con una mu lla pecuniaria proporcional no pm·ticipan de 10 nalLII"a[eza homogénea de can tidades dejadas de ingresar a la Administración acreedora. Son las excepciones del artfculo 88 antes citado. Por otl"a pa rle. la referencia a los recargos es correcta, ya que s610 conceptualmente son diferentes de la propia cuota trib utaria. En el caso de los beneficios o devo· luciones indebidamente obtenidos se da también esa delc,"minación neta dl' cantidad que pertenece a la Ad m in istración tribu taria y que pe rmite lomad" como base para aplicm' la sanción (u n pOl'centaje sobre la misma).
Bl
PÉRDI DA, DURANTE UN PLAZO DE HASTA CI NCO ANOS, DE LA I'OSlDllIDAO DEOBTENEM SUBVENCIONES o AYUDAS PÚIlLlCAS y DEL DERECHO A GOZAR DE BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES
En principio, en relación con la privación de obtener tales beneficios 1f desde un punto de vista de estricta proporcionalidad esta sanció n no parcu' tener demasiado sen tido, En definitiva, se refiere al futuro y permite tCÓI ¡ camen te una d isponibilidad de la sanción por el sujeto sancionado, AjU~11I mejor la multa proporcional, dado que la pérdida de un derecho (podd" .. no ejercitarse e incluso pod rían darse o no las bases para su ejercicio) pan'\, extraño, Hay que inte rpretar, no obstante, la sanción e n térm inos d e espcdul gravedad en relación con aquellos sujetos para los que la obtención de !)uh venciones O ayudas es importante y, en algunos casos, cas i esenc iaL Son .')1Ih' tos obligados a una lea ltad especial con la Administración Pública con tllI " mejor información de sus obligaciones y deberes y por e llo la infracción SIII )U ne nOl'malmente una mayOJ' culpabilidad y una mayor antijuridic idad (rcpiO che social). La LGT limita esta sanción de la sigu iente forma: tiene car:h '1 adicional a la de multa propol'cional (es deci r, puede establecerse adcl\l j\ de ésta). Es discrecional, pudiendo establecerse o no. Se limita a supuc'l' de perj uicio económico para la Administración ac reedora muy graves en ttl minos relativos (en relación con las cantidades que debieron ingresarse). Distin to es el supuesto de la privación tem pora l del «derecho a goz,lI 11. beneficios o ince ntivos fiscales » a que se refiere e l artículo 84 de la LG I cuya determi nación precisa se hace por el RO 2631/ 1985 , en su artícu lo l. En este caso la sanción pare~e refe rirse a un derecho actual y en ejcl\h t.. por e l sujeto pasivo (a diferencia del caso anterior en que incide sobre IIIIIt posibi lidad o una expectativa). Esta sanción privativa de derechos se adil'lllH a una sanción pOI' infracción tributaria simple y tiene también un Cil l, ,ji, d iscrecional. La competencia pa ra sancionm' corresponde en estos ca "o~ ,,1 Ministro de Economfa y Hacienda o e l órgano en quien delegue, como 11' " naci miento implícito de [a g ravedad que puede suponer la sanción, adl'III I del ca rácter centralizado que puede tener la concesión de ayudas y suh\;lI " ciones.
CAP. XV U -SANCIONES
')
443
PROHIBICIÓN. DURANTE UN PLAZO DE HASTA CINCO AÑOS . PARA CELEBRAR CONTRATOS CON EL ESTADO U OTROS ENTES PÚBLICOS
T~mbién aquí se pucden .-epelil' [os m ismos argumentos que en el caso 'Ultcnor y pl'Obablemente con mayor razón en detel'minadas ocasiones dada 1,. cx.istencia de SUI~ucstos e n los que los intedocutores (clientes) pl'incipales 11 timcos de determmadas personas jurídicas son las Administl'aciones P(lb[i 111". II ~bría que prcguntal'Se si es j usto que tales personas (sus accionistas " \1 (lbaJadores~ ~urran una sanc ión que puede ser vi tal para la pel'sonajurídica 111 /1 ~a culpab,¡'d~d de sus órganos. Nada impide, según está redactada [a ,melón pOI' el ~rt .. culo 80.3 de la LGT, que la prohibición sea para cont.-atar 11111 un ente publi co concl'eto y no necesaria mente con todos. La respuesta h mlrá d~~a por e l acto de imposición de cada sanción en conC I'eto, ya que 1,1 Icdaccl.on ~e la LGT dcja todas las posibilidades abiertas. POI' otra parte, 1'1 dctenlllna~lón del concepto de «enle público» puede suscitar algunas dudas \ uy~~ ~oluc , ón podrá ayudal' la LRJPA C (al'l. 2). La com petencia para su hllpos lclón está también atri buid a como indicamos en su momento al Ministro .1, E~onomía y ~acienda o a l órgano en quien delegue y las razones son t,I. lIusmas que vimos en el caso anterior.
l.tI pregunta q~e hay que hacerse e n I'elación con las sanciones de pérdida
.1, dCI..ec~lOs es ,SI son autónomas o se yux taponen siempre a una sanc ión
'\lllIa n a. Segu n los articulas 84 a 87 de la LGT parece que esta segu nda .. \ I'uesta es la COlTeCla: las inrracciones tributa d as simples o graves son sanIOlludas con multa pecun iaria fija o Pl'Opol'ciona[ y además en casos de nota1,1, Importanci a con la pérd ida de derechos o la posibilidad de obtenerlos 1111 ' puede graduarse hasta los límites a ntes citados. Ti enen así estas sanciones '11 r ll~'á~te~' adiciona.1 y plantean el pl'oblema de su adecuación a l principio ',, /ns 1/1 Idcl/I. y? .v lmos anteriormente esta cuestión. La respuesta depende 1 1.. t{)l11~ de poSICión sobre la estl·uctu.-a de las sanciones; y conCl'etamenle t l' udnllte que éSlas tengan necesariamente una estl'Uctlll'a homogénea (en I¡yo caso las llamadas sanciones adiciona les serían contrarias, nonnalmen le 1, hudo principio) '? por el contl'ario las sanciones complejas (principal má~ 1111 Ion a l) son pl'OplaS de l Derecho sancionatorio, en cuyo caso su admisi, 1IIIIIId no o fl'ecería duda 8. 1"
1I1
SUSI'ENSI6N I'OR PLAZO DE HASTA UN AÑO DEI. EJERCICIO DE PROFESIONES 'OFICIALES . I MI'LEOO CARGO PÚBLICO
'tt' II'?ta: ta.~bi én, d e una sanción adicional que se impone además de I" 'l llnmna fIJa que cOITesponde por el incump li mienlo de los deberes de oIl1llnl"ll'ar dalas o antecedentes.
1..
I 11 LGT ent ien~e po~ pl:ofesi.ones o fi cia les, con buen senti do, aquellas que tlltan una runc l6n pubh ca Sin ser retribuidas directamente por en tes de 111 ", rc de 26,4, t990 .... en pl",,"ó", """, ~ ~ ," ..... ... . "'1 In solución afirmativa (conslituciona,
I-d L a d di e liS vimos en su
-
&'1IlCLOIlCS a 1Il01llC IlIO.
d-ICLona - 1, es)
que
ya
444
TIT 1I.- DERt:CIIO TRlBlITAIUa
CA P. XVII.-SANCIONES
esta natm'aleza. Sus deberes fiscales p,'incipalcs son la información de 10' actos de los administrados en que intcn'¡cnen y e l asesoramiento a éslo~ La sanción puede resullar especia lmente gravosa por su carácter personal y por afectar al pl'est igio profesional del sujeto infractor y de consecuencia,_ pOI' ello, difícilmente evaluables. La misma afirmación es válida esenc ialmcllll' para las autoridades y fun cionarios sometidos al mismo régimen sanciono torio. De acuerdo con la importancia específi ca y subjetiva de esta sanción la competencia para su imposición se atribuye al Gobicmo.
Huido para la comprobación e invest igación de la situac ió n tributaria del uleto infl"actol".
6.
Procedimiento p31'a la imposición de sanciones s imples y graves
La existencia de este procedimi ento, con independencia de q ue sea '111 cauce necesario de actuación administl'ativa, es una garantía pal'a los sujew pasivos siempre que se den Jos dos aspectos que se cons idel'an esencial¡en e l m ismo: atribución a órganos diferentes de la instrucción y la resolucit"lu y audiencia al interesado. El RPSIT regu la las distintas fases del mismo: ¡ul ciación, mediante p ropuesta moti vada del órgano competente; instrucci6u a tl"8vés de pl"llebas e in formes que se consideren oportu nos, audiencia 11. los interesados, con la recepción de documen tos, justifican tes y pmebas (I'~ éstos presenten; y resolución, en la que se tendrán en cuenta los criterl,. de g raduación establecidos e n la LGT y que fueron ana lizados en su moment ll En el procedimiento de imposición de las sanciones hay que disti ntltlh tres supuestos distintos . Pl"Ímel'o, e l q ue se realiza d entro d e una actuach\l, inspectol'a q ue se regirá por el RGIT ya exam inado en su momento. SegulIll" la imposición de sanciones pr ivativas de derechos (es decir, las que no (.1 111 sistan en mullas, ya analizadas). En este caso, el m·tícu lo 8 1.2 de la [(,[ dispone que " ... se realizará mediante expediente di sti nto e independicntl'll. instruido para regu larizar [a situación tributaria del sujeto infl"8ctol' e imp01I1 las mu ltas correspondientes ... ». TCl"CerO, todos los demás supuestos se dW' POI" el RP$ IT Y en el que cabe d ist inguir el Pl'ocedimiento para la impo~ld!'l de multas fijas (no hay expediente separado) del relativo a la im posición d mul tas proporcionales (con exped ien te independiente). La fase de instrucción no cambi a esenci almente en ninguno de los SlI l)U! tos. Recoge las pruebas e infol'mes apol·tados por la Administ ración, la audh ' cia del interesado y las alegaciones y pruebas que éste presente . Hay tlt' entender que a la vista del expediente el intel'esado POdl"á solicitar lu If li zación de nuevas pruebas que deberán llevarse a cabo dentro del pla.'IlI" visto en el RPSIT. La resolución se hará por el órgano competente de acucl'do con las nOlIl' de competencia y los crite rios de graduació n ya vistos. El Proyecto de Ley de Derec ho y Garantías del Contribuyen te intltMh dos impol"ta ntes innovaciones en este procedimiento. En primer lugal , 1" sume la buena fe de los sujetos pasivos (a l"lo 33), lo que supone que l" probar la Administración la c ul pabilidad de éstos. En segundo término, l' I siempre para las sanciones un expediente d istinto e independiente dd I
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1. Reducción automática de las sanciones por infracciones graves Las sanciones pecuni arias han ido acom pa iladas t.-adicio na lmcnte en IIllCStl"O Derecho (con a lgunas excepciones tempol'ales y detem linadas varian. 11'11) de su reducción a utomática si el sujcto pasivo pl'esta su conformidad 11 lu propuesta de regulal"ización que le formule la Administración. La LGT II'Wgc e~ta fi g,:,ra en su aI·tícu lo 82.3: «La cuan tía de las sanciones pOI' infrac. ,ll lIles tribu tarias gra ves se reduci l'á en un 30 por 100 c uando el sujeto infl·ac. 101 u, cn S~l ca~o, el l'csponsabl e, manifieste su con formidad con la propuest a 111' regulari zaC Ió n que se les forlllule.» (o:~ tá claro quc csta reducción es automática (no necesita procedimiento) nhllgatol"ia pa J"a la Administración, bas tando la volun tad del sujeto pasivo 1',IIn que se produzca. ¿C,:,á l es su natu raleza? No es una con donaci ón, ya '1 111' ésta es un acto posterior a la sanción y es, por definición, discreciona l /lujcla a procedim ien to. No es, tampoco, un criterio de graduación de las ~ociones dado .su carác te~' unilateral (s iempl'e favorabl e al sujeto pasivo) y iI I"d~~endencla .en rcla.c,ón con cualqui er conducta previa de éste y de su .lIlpabllldad en la mfracclón o comportami ento posterior. Teniendo en cuen ta 't ll. ' !a regularizaci6~ de la situación tributaria d e un sujeto no incluye la ltulIón [asf pa l'cce, mcluso, que lo admite e l art. 49.2.e) del RGIT], la reduc. h\n que .estudiamos es un elemento de la sanción misma (de su concreción) linda ajeno a ell a. El hecho de que esta pal·te (intelectual) de la sanción " lIl'nda. ~e la vol untad del deudor no cambia su naturaleza ; de él depende, u dcfilllliva , gl'an parte de los elementos de cuant ificación de ésta. E, igual. ...." Ic, esta pa rt icipación del sujeto infractor en la concreción de la sanción U .. ti reducción) no es un fe nómeno nuevo en el Derecho sanc ionatol"Ío. , ulgo propio que ti ende a considera!' favorablemente e l comportamiento ! 1 NUjctO infractor y su colaboración con el poder sanciona torio dc que se II~.. En resum en, tendríamos dos tramos en la sanción: uno, indisponible, "I·ulo po!" la Ad min ist.-ac ión, y otro d ec idido por el sujeto pasivo al aceptar 111 opuesta de regula ri zación q ue se le haga.
('tlestión distinta es eljuicio que pueda merecer es ta I"educc ión en un plano 1, Ilolftica tributar ia. Constituciona lmente no hay precepto ni prilic ipio con" 11141 a e ll a y nada impide que e l legislador haya dej ado un tramo de la sanción 1,1 voluntad del infrac tol' buscando un valor objetivo como es la celcl'jdad I lu gesti ón tributada o subjetivo como podría se r un deseo implícito de l 11""" .de reconocel' la a ntij uridi cida d y culpabilidad de su conducta y su rec,110 .II,; IÓn en el fu turo. Podría decirse, en contra de la I'educción que exa. '1II,lInos, q ue puede influir psicológica y económicamente en el sujeto pasivo "pidiendo de manera ind irecta la interposición de un recUl"SO que en defi. iI!\n .. e l"vida mejor a la justicia tributaria en cuan to que pemlitirfa el cono. ttth'll to de los hechos por un tl"i buna!. En la situación tl"ibutaria actual en , IIpinión, hay que juzgar positivamente este elemento cuanti tativo d~ la
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TIT. II.- Df.Rf.CIIO TR IBUTARIO
CAl'. XVIJ.-5ANCIONES
san ción establecido con carácter genera l y abstracto y que tiene una indudalJk impo¡"tancia en la p¡"áctica.
''''Ilt¡ión de empleo públi co o de ejercicio de profesiones oficiales . Las mismas I Iones en pm de la reducción cuando la sanción es pecuniaria deben trael"Se ~lllIf a colación en los demás casos.
La cuestión de más d udosa intc¡"prctación en relación con esta reducc!(\u es saber si es compatible la conformidad a la propuesta de regularizilcl('III (obteniendo la reducción) y la impugnación de la sanción propiamente di, 1I1I por aplicación indebida de los criterios de grad uación o por c ua lquir.:,· 011 11 causa. La respuesta depende. obviamente. de lo que se e ntie nda POI " 1l'IIU lari zación: si éste es un concepto estrictamente de cuota tribu taria en sent ill, amplio y referido, por tanto, sólo a ella (cuota, recargos, ¡ntc¡"eses de del1!t!! y recargo de apremio) 0, por e l cont¡"a rio. engloba también la ve[-tient e IIIItI cionatoria. En el primer supuesto, se rá com patible la reducción y e l reCIII ' y en el segundo, obviament e. no, dado que constituiría un a actuación l Htl tradictoria del suj eto pasivo. Hay q ue entender que la regu lal"ización C ~ tll concepto t[-ibula rio y no engloba la sanción. cuya esencia y crite ri os sotll l ramente di ferentes 9. El Proyecto de Ley de De['echos y Cm'a ntías del ( 1 tribuyente se acoge indi ¡-ectamente a esta línea estableciendo en su al·tículu . que .. el acto de imposic ión de sanción podrá ser obje to de ¡-ecu rso o 1", 1 mación independi ente. si bien, en el caso de que e l contribuyente im pullf también la cuota tributada. se acumulal-án a mbos recu rsos o recl amaciUlh Las sanciones por infracc iones graves conocen en nuestro Dcredul , mayor rigor en el caso de especial gravedad de las mismas. A este SUP!!I 1 como vimos. se refiel-e el ntlmero 3 del artícu lo 87 de la LGT: cut!! ul!! peljuicio económ ico represente .. más del 50 por 100 de las cantid adl" 11 hubieran debido ingresarse y exced ie re de 5.000.000 de pesetas ...•• I cUJTiendo además la obstrucción a la acción investigadora o la utill /.l, de medios fraudu lentos. En estos casos podrán ser sancionados , adclll (\~ I las sanciones no pecuniarias ya conocidas (pérdida de derechos e inle l dh de conl1'atar con en tes públicos. excepto 1<1 suspensión de e mpl eo pt1hh Dos cuestiones susci ta esta segunda sanción, cuya imponancia pondn 111 ante.-ionnente. En p.-imer lugar, su d iscl'eciona lidad: la Admi nistració'II'1 o no imponerla. Hay que entende l- que atenderá p
vista sea aplicable _ ( . QUiU U ' IUI t nlnn. 13, 1997). En la miSllla Une,. l. del citado Tribunal de 11 -3-1977 I I Galicia de 28-2-1997 prec isn el 111" que debe prestarse la conforrnld ,\ obtención de la reducción a que 114 t
447
I.a I-efe l'encia que la LGT (art. 82.3) bace al responsable con mot ivo de leducción automática hay que en te nderla como inaplicable, ya que. como 11111)<; e n su momento. la responsabilid ad tributaria no alcanza nunca a las udones.
Extinción de Ins sanciones y de la r esponsabilidad derivada de las mismas. Aplicación de la ley más favorable
•
1,1 primera causa de extin ción de las sa nciones es el cumplimiento de I1Ibmas'p~r parte ~el suje to pasivo. No ofl-ece p.-oblema alguno y como In llllnphnllento ex tmgue la responsabi lidad con -espondientc. I
Ii
segunda es [a prescripción . computándose e l plazo desde el mo mento
ttl n:a lizac ión de la infracción. La inte rrupción se rige por las mismas
[/111"" qu~ la de la obligación tributaria sin que sea posi ble por la na tura leza 1" MIIlClón en aquellas que no tienen ca rácter pecuniario. En e fecto. parece 'u 1' 11 estos ~asos la inte rrupción tendría que produc in.e por una actividad I ~'IJet o pas Ivo y de la Administración correspondie nte (que actuasen con,ut,[lnc nte como ~I i ~itante y concedente o como partes de un contrato) COI1tidu n una. pr?h ,b lc lón y, !,or tanto, ilícita. A d iferencia de la inte rrupción 1" pn!scnpc ló~ de la obhgación o de una sanción pecuniada que supone Itljlt'l' un s tlenclO, aquí supond ría realizar una activ idad jurídica conc reta 1111 , 11 ia a una sanc ión p¡-evia . I 11 te rcera es el fallecimiento del sujeto pasivo que haya cometido la infrac-
11 . loda vez qu~ las sanciones no son tl'ansmisibles de acue rdo con el pri n-
lIe personahdad de la pena . El artículo 89,3, a l regular la tra nsmis ión .,,, causa de 1<1 o bligac ión tributa ria afi l-ma que iCen ningún caso serán 1I'lIIi "ibles las sanciones».
, 11
1,I cond onación de la sanción ofrece un notable interés. Su pos ibilid ad 1 'Itablec ida en la LGT, artículo 89.2 : .. las sanciones tributat'ias firm es pod rán ser condonadas de forma grac iable. lo que se concederá disc rcpor el Ministro de Economía y Hacienda». Hay que ente nder 1'1 deCISión de este órgano no puede ser graci able (entendiendo este con 111 I"omo no sujeto a l control jurídico) y si en cmnbio discrecional. En , • \ " enc ia la conces ión o denegación no pod "á sepa rarse de l pl'ccede nte 11110 s~ den las mismas circunstanci as subjetivas y objetiv
I .. thllen.te.
448
TlT. 1I._0I;RECIIO TRIBUTARIO CAP,
o no determinarán una actitud muy distinta del sujeto pasivo. A favor de 111 condonación jugarán, principalmente, dos criterios: la culpabilidad reducidi\ (o, en otras palabras, la ausencia de dolo y culpa %l"Uvc) y la no re incidcnd14 (un bucn .. historial" tributa rio del sujeto pasivo) 1 • La ex igenc ia de firm<.', .. en las sanciones es puramente lógica, ya que si no existe tal siempre Iklll la posibilidad el suje to pasivo de utilizar las vías administrativa y judidlll para pedir su anulación si no son conformes a Derecho.
El citado precepto contempla un caso especial cuando la sanción afcel ll!! g¡'ave y sustancialmente «al man te nimiento de la capacidad productiva y 111\11 de empleo de un seClar de la industria o de [a economía nacional, o hll n pl"Oduj ere grave quebranto para los intereses genera les de l Estado». En 1..'1111 casos, y siempre según el citado artículo 89,2, «la solicitud se formul arú (11It vi a petición del interesado) por el Director de la AEAT o por sus Dclcglltl, especia les», La inic iación mixta de este p rocedimiento (solicitud privlldll petición pública) pa rece tener como objeti vo la verificación por la "~"I los requisitos antes transcritos, En muy dudoso que estos supuestos
10 La SAN de 17· t· t995 (dic.ada cn relación con la legislación anterior pero válida en sus m-gumcntos gene rales) afirma lo siguiente: . Revisión que sólo puede consistir en el examen de las circuns.ancias apreciadas por el Organo para conceder o denegar el beneficio solieilado (condonación), que no pl'CCisa articular una argumenlación en apoyo de ~u deci· ~ión, puesto que no decide en cumplimiento de normas que pucd¡¡1l fundmnen.ar el de rccho del solicitante, sino que ejerce una acción gra· ciable (la condonación de las sanciones es un
beneficio al que no se tiene dr ll" I", declara la STC de 20 ma rzo I 'NUI, I no significa que el Organo pucdll 1'''''' acuerdo la menciÓn de las cirC lm ,I~¡ libre apreciac ión, que en esto tu... , crccionalidad- que detennirmr ,," que en 0'1'0 caso no scrllL dl '>l.I',1i autoritaria .... (Ponen.e: Fcrrul l" l, l· de7., . Jur. Trib, Anlm:,. , 199<;, 1"'11 1111 , de 3-10· 1995 invoca la col"tlOl Ii< 1(11 ' pección, la conformidad a t Jl ~ H,I" de reincidencia como rnot ivo~ ] "1111 t sión de la condonación.
44.
St
, IUlles subjeti vas), pcro tampoco fIIorlis C(¡U d d , 1' , ,Ihtdu anteriormente (entendida co ,a o que a lmputabhdad estu1II un vinculo personalfsimo, Con ~~i~I~~ re tC~ó.~ e~nlre ~echo y suje t,o) geneI'u' cstudiamos ue re I . ' '. e p IJ a o tel cero del a rticu lo 89 1".. herederos y~eiala rio~ue:t~~I!1 ansmlslón ~e I?s ob ligac iones tributarias 1 Nallciones», ce que «en mngun caso serán transmisibles
El Su puesto que podría ofrecer alguna d d
. I ' al responsable del lr'b < ~ u a sena a ex tenSión de las san,hllidad derivada d e I • u.~' y partI cularmente la situación de respon_ l,tWhié n en es~e
,
Las sa nciones tributarias no son transmisibles dado que la impllu,l.ll, legal necesaria en toda infracc ión y. en consecue ncia, e n la sandt'lll 11' ésta a l sujeto infractor correspond iente. No lo son evidentemente ,/1/1' , (donde si se quis iese hacer un planteamiento alejado del De recho lI,m, , torio jugaría en última instancia el principio de indisponibi lidad dt' 1.1
XVIt.-SANCIONES
:.~il ~n~~~: ~i~71~~!~~c:~;á~!d~ ~~ra.~1 c~~o de .la disolución de e ntidades,
lit Iones que pudi eran estar pen
'!III!j
,"
:1:1~~!a~:li~~~i~ea~;~~~~~:bl.~s pa~~í~j~~f el~I:ln~;~~~ln~~.eh~~e~~~~~b~~~ l
COtTcctamente la I~ l~~e ~~ es hubiese correspond ido si se liquidaci6 q aCI.n: Lo que hay, pues, es una ¡'cc'd n y no una tran sm iSión de sa ncio nes E lItr e e ntender el núm ero 4 de l anfcu lo 89 de la Le « " n este senil. o ,1, () entidades disuelta !' '1 d- . "GT. En e l caso de Soclel' Ir'u1s'n'·',·,."n '1 s Y .'qur( a as, sus obligaCiones tributarias pend ien_ < i:I el os SOC IOS O p'lI'líe' . I ' 1l111o¡ solidariamente y hasta ellí~ile ~r~s e7 ~ dcalP,tal. que I'e~pondel'án l ' les hubiere adJ·ud·,e'd N e va 01 e a Cuota de hquidación < .. o. » o es tamos pues t bl "lIJO de distribución indebida de un p~t .' ' ~n e un pl'O ema de suce· ~ I l'clificación De c I ' Ilmonro y, por tanto, de la neceo , ua qUI CI' manera y con indcpend 'd I 'lfh 'lllo es diffcil de ad 'l" I ' , encJa e es te p an-
,IIII'\C hecho lo lldón de la
:1~:~~lu;:ap~~~aoc~~I ~ h'~dn,I~lnli~oac~~I~~ln~~:~~i~~,I~~ ~:;~~~~~~i~al~~;~~;.~: , JUI I Ica y a su ó l'ganos,
, Ilrun:'icter persona lísimo de I . f · , 1..111¡endo impide la i mpu tac i:~ ~~Ii·d:~i~o~es y s~ nclone~ a que no~ ven ie sanciones sa vo que la Infl'3c, Illvlese como base una bl" ',uios sUJ'etos lo que" o .ga~lón °l,debe.· de c umplimiento conjunto , ' Icne un Juego IInitado'l 1 II.jl lo. La LGTse refie l'e a la solidaridad en 1:. «d:~ld~ t~t~~~o,,~ e l Derecho !"I¡¡p.·ende las sa nciones' "Cua nd o se " 1 d á' I < 11a», conceplo .. l OS o m s os I'esponsables sor ·d ' , 11 ~u b SI iarios d e una misma d d é ' ". 11'llIlera de ellos .. (a rt 37) p , eu a, sta podrá eXlglr'se IIltegl'amente "'. El caso más r .,' , ero no es éste e l supuesto que aquí es tu, 11111.. Contribuye~te~X~~~1 ah~~~I~ plant.eamos sería la concurrencia de
,':";'I'''~~';~~ f~ ~,~I~~~~~~ae~~~~~~~~~,~r~:!E!i~~:,~1~:p!~~~i~~if~ ,, 'II~(:le ~~~~d~\l.~~~~~~nt,o esta,blec ido c~njunta y si multá nea mente ~odría
as sanCiones po r Incumplimiento, Es la línea segui-
450
TlT, II.- OEREC UO TRIOUTAR IO
d a por Ia LRJPAC , a rtículo 130 . cuando el. cumplimien . JI to de las obligaciont legales corresponda a varias personas COnJUnlamCn~e . '. .
CAPITULO XVIII
El principio de retroactividad de las I~yes s~nC lon~dor~~/~9~5fa~~12~~11 es aplicable como es sabido, al cam po tributa no. La ey I ' d ' . ',1 ' ' d I LGT h di uesto en línea con e cita o pnncl l •• junio,¡ será 'de a las infracciones tribuI.arias ¡11'll que" a L"das con anterioridad a la entrada en vigO] " (l' I resulte más favorable
d~u~~~o~~~ma~iv:
:pli¿~ci6n
~~:~a: :~I~~~~e ~'J~ ~l~~;li~aci6n
~ar\el sujeto.inf~,,\
~: r~~oS'~~~~~~'!d~CUc~~~ dl~ l~~Ys:~~~~i;!d~[!b%~~;:~~;~st:a~:y Pd.~I:~\~~. precepto un inte rés indudable
12,
Bibliograna M J . S(móolles: extil/cióll (art, 89), en «Comentarios,a la Ley ('1 t
CA~;~;:iet~~~:R~ Lin~~s para su Refo rma , Homenaje a $áinz de BUJanda. , ~()' I EF,
~ 991.
L
MARTINEZ LAGO, M. A: La SW /ciÓIl (le las hlfracciolles Irilm lml
GA~~~:ID;r~/¡~a~~~l, ~¿omentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para H
DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICk EN CONCRETO EL DELITO DE DEFRAUDACION y LOS DELITOS CONTABLES CON INCIDENCIA TRIBUTARIA
Sil
11
El ordena miento jurídico, y concretamente el Código Penal, tipifica como t,lhos deter-minadas conductas de los sujetos pasivos (acciones u omisiones) 1"1' lesionan el pa trimonio público de la Adm inistración como persona jurí111 iI pLlbl ica. Es deci r, un bien jurídico pl"Otegido pe.-fectam ente detet'minado, " 11 Ilupuestos que revisten, por la cantidad defraudada, una especial gl'aIlml, lo que ha llevado al legislador a tipificarlos como delito con unos e fecmás graves, obviamente, que los que correspondedan a una infracción ""utaria. E l Código Penal establece como delit os que intel'esan al Derecho '¡,mc ir.:ro distintos tipos:
RII
Delito de defraudac ión tributaria, que analizaremos posteriOl"lllente y
. a Sáinz de Bl/janda .. , vol. 1, IEP, 1991.
Go~~~t:z o~~~~i~, A.: Co;'fonllitlad al aCI? inspectora COIIIO crilerio de gral/¡wdl
l'"
hlS smlciOlles tribwarias, _C REDF », numo 57, 1988.
J .: $wlciOl/es Iriblllarias: clases,.órgm!O CO"G,petel/l~{ ~hl~ A . 1as ¡arlS, f 80 y 81) r Hl' mielllo para l111poIlCr , en «Comentarlos . d B'a lad Ley cncra 1 1I IEJI Lineas ara su Reforma. Homenaje a Sámz c. uJa~ a ~, vo,.' ,. y , ,P , A . La exlil/ció" de las saneiolles trlbw(//"U/s, "CT~ , numo 5 , I MMARTI,N~Z ~G~UENT o (lesa(/millistra!ivizacióll de las S(II/CIIIII ART NEZ ...,. o, M"A . ..:"'DM/Jellalizaeión ..., butarias' dmpuestos_ núm. 11 , 1988. b . I - Cot/sjde;~ciot1es de t/tl 'criterio de graduación de las S(lI1ciOIl~ ~:i tII~mas¿l' I formidad (Iel suielo p(lsivo, del/eteuedor 0 del ;~r;~~:~~IAe" la ¡~/t~U;;~. ilt,,;~ M R S CEREZO R Y otros' E,ectos pella 1es y 1/ ti A~~~-re~enciolles ~ c;;euta del'lmpuesto sobre la Rellla de las Persollas FIsi<"II\ , M GRANE R MORENO, F.
ME;t~~lj;.!, ~ ~~\~tlIlas re{leximICs sobre la po/esta(l sm¡ciollQ(!om (le la A(llll illl\¡. 'h ,. ' vcilltewiosdell/IIII lribtltlll"ill, «Impuestos., 1.11,1987, Pozo LÓI'EZ, J. del: Las stmciones ell la Ley Ce'leral Trt mmU/. «CT.. , núm. SO, 1984.
·I,t
el que interesa en este momento de la exposición,
Delito estrictamente con table y delito contable con inc idencia tribucrá estudiado, con el anterior, en este capftulo,
Delito de defraudac ió n contra el patrimonio de la Comun idad Europea Ill!Hlción indebida de las subve nciones o elusión de ingresos). Delito de defra udación a la Seguridad Social (elusión del pago de cuoobtcnción indebida de devoluciones o dedUCciones). Se estudia en el 1111(10 volumen de este CUI'SO. Delito por Obtención indebida (a tt-avés de falsedades u ocultación) de .'uciones o ayudas de las Administl'aciones Públicas. Será examinado en Illc cOITespondiente al gasto público. ellos tienen como elemento común el bien jurídico protegido que, upinión, es el patrimonio público correspondiente. Se tmta de un aspec"l/y debatido en la doctdna y sobre el que hay diferentes tesis, como es , 'Ihido. 1II(I os
1111
H,,1I10 de de fraudación tributaria '1
La STCde 12·5, 1994 se refirió" este pro,
r la la obhg~. ción solidaria de tod~ los miembros de la um· dad familiar frente a la Hacienda. '::1 !ribu~al afirma que el hecho de que la Adllllm.s trac l?n se diri'a para el cobro de la deuda l~lbutana, incluidas las sanciones, no sólo al miembro ... que n~suhe responsable de los hechos que blema ell relación con las Leyes
20/1989, sobre eI IRPF. Se
~4/l978
~hscu\la
hayan generado la ~n~i?n, sino 1111,,10, otros, vulnera el pnnc lplo de ¡>el 111· " llena. ¡ La STS de 29·3· 1996 ol'dcnn 1" ., de sanciones más favorables ni ."1 ' y que las circunstancias COI1CIIII. I ' también apreciables con arrc¡;ln 11 Ley,
I
"~'iID"RACIONES SOBRE LA TIPIFI CAC iÓN DE ESTE DELITO
lit 'I~digo Penal establece en su artículo 305 , 1 este delito en los siguientes 1111It;: "El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Públi ca esta'IHlltlÓ1llica, foral o local, e ludi endo e l pago de tributos, can tidades ¡'ete11 \IUC se hubiel'an debido retener o ingt'esos a cuenta de I'etribu ciones I" ·dr.: obteniendo indebidamente devoluciones o disfrtllando de bcneU'Il'tdcs de la misma forma, siempre que la cuantía de la Cuota defrau-
452
TlT JI - DERECHO TRII.IUTARIO
CAP XVIII - DELITOS CO!\'TRA LA II AC IENDA PUBU CA
dada el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cu~nta o <11 las d~voluciones o benellcios fiscales indebidamente obtenidos o dlsfrutadl exceda de quince millones de pesetas ...•
El importe de lo defraudado juega un papel deten:ninantc en la COI.1filtu ración (tipificación) del delito. Se entiende que a pa~tlr de u.n~ deler~Ull'~~: cantidad la capacidad de OI'ganización y de n,:cepclón de L~.ondacl ~l \ 'eto es ma 01' • en consecuencia, lo es también su culpablhd~ . AdcrH,~ ~I~O de los cI!mc~los de la antijuridicidad (la lesión y la reprobación) es 1I111! bién mayor a medida que aumenta la cantidad defraudada. Esta tipificación del delito. y más COl~crc tam e nle a l g~ nos. e l emenl?~ ¡l. ti 0, plantean algunas cuestiones, En prime r luga:, en I,elaclón con ~a , \ 111
p~bilidad, será aplicable la norma general del P~'OpIO CódIgo Penal q,lI~ ~ \1, dolo o imp,'udencia pa ,'a que haya pena (art. .)), Será, pues, neces:,~ ,o \1 el sujeto haya omit ido, al menos, e l deber de cUidad? o deber ~e dd',H"lh nom ,a I enc ada ca...~ 11. tivamente ad mitiendo la culpa grave sin perjuicio d~1 juego de as l' ~, .. tancias relati vas a la culpabi lidad que veremos poster.lOrmente. Hay <¡UI :' nocer no obstante que la casi totalid ad de la doctri na afirma.que 111: ara l'a realií'..ación' del delito un perjuici~ patrimonial a la ~a~lel~d¡¡ : ~ino que es necesario, además, un engano. En otras pa lablas, Se ll' 1I deli to como doloso,
ti
misma responsabilidad a h. E nsegu ndo tél'mino , el CP atribuye la .d l' , . I ' 11I . '. Se plantea así la cuestión que a Ia omlSlon, " e a eX istenCia o no . ' (, ., 11 11 culpabilidad en materia tributaria de la acción (que parece eXlgl! \,,' 111 casos una dolosidad específica) y de la omisió~ que puede t.e~l~1 IIlh' , de su origen (con independencia del deber de CUIdado) en ~a dlfl ~ "h\lll le·idad de una interpretación correcta de las nonnas tnbut~II"H' \ ". ~io~es de su conocimiento. Hay que tener en cuenta pa~a expilcnl t " l"d d que el citado a,'tículo 30S que examinamos conSIdera CO~HlI '" t~:cias agravantes la util ización de persona interpuesta, la eS Pcc ,"1 l' de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado .y lti de un a estructura organi zativa que puede afectar a una plut alld.1I1 . gados tributarios. En definit iva, la dolosidad específica de la m;:doll jará en las circunstancias de la cu lpabilidad más que en la e,lnh 1.. tipo pena l.
"''¡'
En tercer lugar, la determ inación de la cuota tribut?"ia se 11111 ,\ . mente den tro del proceso penal, sin perjuicio de la p,'áCl1ca de wdl' 1 bas que se consideren convenientes y, entre ellas, claro está, el ~II, I "
III.·ritos fiscales. Hay que record a,' que e l artículo 77,S de la LGT dispo ,¡lIe en los Su puestos en que la Administración tributada est ime que las infra , Iones pudieran ser constitut ivas de delito «se a bstendrán de seguíl' el p' ,j'dimiento administrativo .... ¿Podrían aplicarse en el proceso penal las Pl IIl1c iones establecidas en las leyes tdbutarias? Todo pal·ece conclu ir que l'lft Ix>sible dado e l rechazo del ol'denamiento penal a la uti lización de pr lUiciones como método para llegar a la certeza de una determinada situaci , Imputación,
En cuarto lugar, la precisión en los distintos conceptos tributarios (pag "'l'llción, ingreso a c uenta, etc.) y la fijación de la cantidad concreta de quin !lllIIones de pesetas excluye que los mismos conceplos por una cantidad men tut'dnn considerarse incluidos en Otl'O tipo (apropiación indebida y estafa Ilwincipio de especia lidad y una interpl'elación lógica perm ite llegar a es 1I"l'Iusión. L-t cantidad defmudada constituye parte integrante del ti¡x> Y po •• I\¡\jo de ella estamos ante una fi gura distinta, concretamcn te, una infracció ·,,!tlllada.
¡
Hnalmente, y como quinta observación, el mínimo de quince millone ,- .. e:. un e lemento constitutivo del tipo penal I'equiere una determinació ,11 prec isa . A ella se refiere el núme,'o 2 del citado al'tículo 305: «A lo I • IU' de determinar la cuant ía ... s i se trata de tributos, retenciones, ingreso 'lIt'nta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará .1,'lraudado e n cada período impositivo o de declarac ión, y si éstos so jures a doce meses, e l importe de lo defraudado se referirá al año na tura 1 In'l demás Supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de lo 1II110S conceptos pOI' los que un hecho imponible sea susceptible de liqu 11)1\ ,. Este cómpulO es correcto y cla ,'o en la primera parte (Iributos pe.-ió " ) y menos en la segunda, En efecto, un hecho imponible sólo es sus I'uhle de liquidación pOI' un concepto (por utilizar la terminología del CP '11It' puede suceder, por ejemplo, es que un mismo hecho jurídico (p. ej hh'l lción de una plusvalía inmobilim'ia) genere dos hechos imponibles (lm lil municipal sobre el Incremento de Va lor de los Terrenos de Natu.-alez I JI.I t..' IRPF), Pero un hecho jurídico es distinto a un hecho imponible 111" fi gura más amplia. Hay que emender, en resumen, que el hecho impo Ik que se trale es un núcleo indivisible en conceptos a estos efecto "111m de 10 que dice el CP. Sólo en el caso de que entend iésemos po ,,, "1110» la existencia de bases distintas y la aplicación de tipos dc gravamen I'h 1I diversos dentro de un mismo hecho imponible (p, ej., una tl'ansmis ión IIIUII con valores diferentes de bienes muebles e inmuebles) podríamos u de conceptos; pero no creo que ésta haya sido la voluntad de la ley I I lira planteamiento distinto sería referir e l término «concepto» a los .. 11)\ personales, donde, no obslante el carácter sintético de los mismos, h 11 'lIciación conceptual de Jos distintos elemen tos es evidente (rendimienhit I nllcnlos, etc,). Esta considerac ión ll evaría en la práctica a una exten.1. lu cantidad de quince millones considerada como un e lemento del .. 1 II'lcri da a cada concepto y no al hecho imponible en su globalidad.
"1
1 ti. _IIÓn distinta es s i la cant idad defl'audada se mide en términos de cuota I 11" en sentido estricto o amplio (equivaleme a deuda). El artículo 305
454
T IT ,
rr ._D~: ReCUO
TR IBUTARIO
habla de cuota y entre las distintas interpretaciones posibles habría <1"\' comenzar por excl uir lo no tributario en sentido estricto (inIC¡"CSCS de demo!!! y I-ecargo de apremio). Las sanciones, obviamente, no serían objeto de "pl l caciÓn. En cuanto a los recaI"gos habría que excluir los establec idos a favu l de un ente público d istinto del acreedor principal que constituirían a la IUi del artículo 30S un ¡licito independ iente. Como hemos visto, la tipificación del delito se refiere a la dcfraudaciflll por el no ingreso de cantidades debidas (cuota tributa ri a, cantidades reh nidas , no retención, ingresos a cuenta) u obtención de devolución. Se 11 111 de fig uras homogéneas que c ristali zan en un impago de finitivo. Adem ;1~ conside,·a como un tipo distinto el disfrute (siempre frau dulento) de benefkl4 fi scales. En este caso la razón es la misma que en el impago. El acrec{lu deja de ingresar una cantidad determinada. La diferencia no es esenciul ~I disfrute de estos beneficios implica una mayor culpabili dad del sujeto pa ~l~· y la cuanti fi cación of,-ece,-á dificultades en aquellas exenciones que hu\ . incidido sobre la determi nación del beneficio mismo . La pena establecida por e l cr, artículo 305.1 , que venimos examinUl ul es de .. prisión de uno a cuatro 3110S y multa del tanto a l séxtuplo de la dI .1 cuantía,., y se aplicará en su mitad superior cuando haya ,
CA P. XVIJI ._ DEUTOS CONTRA lJr. IIA CIENDA I'UBUCA
Esta c.ausa de exoneración de ,-esponsabilidad penal denominada dos '-azonamientos diferentes En~:~~!~ 'Im' a regu anzac ,ón (que es e n definitiva el a r d I d d . . . I,.! hec ho cesar la c ulpabi lidad en tendida com:d~fo : t~-:nb~~n a tnbuta.;Ja) II!Ve, Entender, segunda explicación ue desa a r como cu pa ·'II'nlOS de la ant"· ·d··d d (1 I . . q pece uno de los dos e le. b. .IJun ICI a a eSlón) y se atenúa bas tante el segundo (la :11t~.:clón s~ , a l). ~e .cua lquier manera, e l requis ito básico para la exo,.ICI n ~s e cumpltmlento espontáneo o más exactamente (dado I 1't)II~a~e~dad Supone I~ n? incidencia de c i,·cunstancias extemas a la ~~~UI1~ d e1 '1II . , sUJeto) e l. cumphmlento anterior a las ac tuaciones administrativas o I1 l ' ta es antes cttadas.
.1'I~o:utona fu~de ~uslifjcal'se desde
I n figura .exoneradora, s in duda muy importante y polémica a ue nos h~o~ sugl~~e a ~gut1as obselvacion es. En primer lugm· qué ha; qU~ en tenpo I~~ula¡ Izaclón. Aunque cn principio parece referirse sólo al I 11" udlllltrr como tal tambi én el aplazamiento . 1 pag? .lay ,llr h' l . l· o sl mp emente su petiCión un ap a.zamtento es ~econocel· una deuda, comu nicarla a la Admi~ I "II:IC"Ó~ a.s~mlr su pago e '~clu~o (normalmente) garan tizarlo. Todo esto I I leJ\~ ~1~ l r qu~ la regulanzaclón es un acto unilateral sin perjuicio de ':1";'" mmts~ra,clón fij e. su posición posteriormente, pero no a estos efectos es que a 01 a exammamos. En segundo término la im t . 1"',IIl'rc .Ia libertad de imputación de pagos en aquellos' casos (~~~:~~~~a~~: , ~ hwc lones patológicas) en q l·· < li T ue e sUjeto paSIvo tenga va l-ias deudas tri :. 1'; ¡~~ .. er~era, que. la regu larización efectuada po,· un o bligado aprovech~ " o.. os sUje tos paSIvos por una misma deuda tributa ria Ha I,!: ~~ularizac~ón tributada beneficia a todos los respon~abl~s~ueen::;:t~r IllIl d prodUCIrse la exone rac iÓn desaparece la responsab' l'd d ' . It (onsccue . l· b· I I a misma .. nCla, a Im'plIt~ ¡lidad a cualquier sujeto. Incluso podría l/c• 1\ nc.lmlltr la regulanzac lón hecha por tercero. Nada permite im edirl tUo vI mos en su momento el pago (que es la forma normal de ~e ula~ ',1'1 11) hecho por lerccl""O está admitido en nuestro ol'denamiento r;cau 1 '1 ' 1
:,1
l' JI ,
B)
EXENCiÓN DE RESPONSABILIDAD ¡'ENAL POR RcGULAlUZAC¡ÓN TRIBUTARIA VIII l' ,
En relación con el delito que examina mos es frecue nte en otro..... ,1 mientas la admisión de una causa específica de ex tinción de la res po ll ~"lfll penal: el cumplimiento espontáneo de la obligación tributa ri a. NIII ,h se refiere a ella en su a rtículo 305.4. Según este precepto qued ¡u j\ , de responsabilidad penal e l que regularice su situación tributaria (CIIII t con las deudas citadas que in tegran el delito) antes de que se le hayo ttl llth por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de COtlll1l ,,1 o de la interposición de querella o denuncia o de la real izac ión de n~ 1I I que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de dlll .. En resumen, cuando se ha producido una rectificación en la COtll hl sujeto (si se estima que la de fraudación exige siempre dolo) o hu \1 un a conducta negligente (si se considera que es suficie nte la wlpl'
455
1':IIl~P~C~.S .f ormales ~ue l
•
impiden la l-egularización POI- actuación admi-
.':; .t ,? Jll .Icla s~~ vanos. E~ primer lugar, la not ifi cación administrativa
1, ,: I~I " ~e~ especl tca y refert,rse ~ «la iniciación de actuaciones de comI I n ~~n e ntes a la detennlllac lón de las de udas tributarias objeto de I ¡\.~~~I n»: En. segundo término, la interpos ición de q uerella o denuncia , I Ills.teno Fiscal, Abogado del Estado o repl-esentante procesal de la lhl ~ Iraclón, que se regirá por las normas de la Ley de E . .. . 1I I I E t i · nJUIClamlenlO n F~rcer ugar, y s Iempre según e l artículo 30S del CP «cuando 11 .. le na Iscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones ~e le er 11 h'lIcr conocimien to fonnal de la iniciación de d iligencia q H P . 11',':1 1 que este conocimiento formal exige la notificación di l·!~·ta ~Yi~t~~
"1 '¡'I , .
I II , II/Into a la pI-e lación de l procedimiento penal sobre e l ad . . . , IlIlIdol' (cuand 1 Ad . . < mmlstratlvo o a mm 1st ración estime que las infracciones pudieran
456
TIT. JI. -OIORHC IIO TR IBUTARIO CAl', XVII r.- DEUTOS CONTRA LA IIAC¡ ENrM I' UtlU CA
se r consti tutivas ,le d elito) está clm"arncnte establecido en Ia LGT , arl Í!,;u
457
hl~
111' normas contables q ue debe Pl'Oduci r una defraudac ión tributada concre ta,
lo 77 .6 1, b.l.d d q edará sometida a de responsa a u en el m1ícu1o 6 1 I La regularizac .Ión exonel.a dora . ránea1 1prevista normas det ingreso o decla mc l6.n t e~t~~~~te precepto. ya estudi ad os en ti de la LGT con los efectos p~evls 0 "6 de respo nsabilidad se rCfil'! momento. Es innecesa rio deC ir q ue. 1a exenc l n l I no a la administratI va. s610 a a pe na y '. nza también a l delito contable pI. La exoneración que es~ud Jan~t a!c~ En este sentido, e l últ imo pá rr,lt" paralorio que hubie ra podIdo .pr UC ~~:. o ne que la exenció n d e respol1~" del aI'lfcuto 305 CP que an.a hzam~sl Pos ibles irregularidades contablc~ 1I bilid ad a lcan za «a dicho sUJcto pOI as p ,1 ión a la deuda tr ibuta ri a objl'l! 1 d d . 1 ume nta les que en re ac < E II otras fa sc a ~s In S r . (b";, cometido con ca rácter previo.,. », sta ex ' 1 de regul a rizaCIón ... pud Iera ha e , , " del de lito pI'incipa l y, en dl'h ción es lógica dado su ca l'ácte r PI e.! ?aI.~?I,d d y culpabilidad de l delito tUi! nit iva, por la incidenc,ia sobre la ,a.ntIJ U1 1 ICI a tablc q ue hubie ra podIdo produCII se 2
1 tl este segundo SUpuesto cs necesado, pues, que un a determina da in'eguI,u ¡dad conta ble o registm l haya produci do una lesió n tributal'ia ta mbién con. '1",la. Los dos ti enen una justificació n tributaria, a unque su es tructura es ,lll,Icrsa, E l primero tiene un estructura estricta mente conta ble. Incurre en ,¡,'IIIO el sujeto pasivo que «esta ndo o bligado por Ley tributa r ia a llevar conI hllidad me rcantil, libros o regis tros fi scales : ti) Incumpla absolutamente dicha obligac ión en régimen de estimación Ihccta de bases tributarias.
h) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una mis ma a ctividad "ll'rciC io económico, oculte n o simu len la vet'dadera s ituación de la em presa » 11 , 3 10).
Ilay que entender que el deber fi sca l cont able debe sel' establecido por' ep, y además, como vimos a l estudia¡' las infracciones 'I ltu ladas, los deberes fisca les están cubiertos po r el pl'incipio de reserva Il'Y, Po r o tra pane, debe interpr'etarse q ue la conservación ordenada de . luras (emitidas y recibidas) excluye que el incu mpli miento sea a bsolu to 111,)[' tanto, el tipo penal. Fi nalmente, la ocultación o simulac ión contable 111,1"fecta r a la empresa en su conj unto.
11., ley, Lo di ce el
1
e)
R EGULARIZAC IÓN NO ESPONTÁNEA
en su ca sod~esrepa decirac l', si prodlll En este caso hay que entender a p rIca.ble , tenuante ió nsedel tI!!l el pago oportunamente, la cll'cuns.t~nc l.~í:u lo 2 1 5 del e p. Hay q ue entcml" causado a la víctima estab [ecl da 1'01 .e[ ~~ d [a ~esponsabil idad c ivil COIII igua lmente, q ue se pr?duci l'á la e~ll;c~ ¡.t7cufos 109 y siguientes del CIl I 'oduc irá con el pago de la con!" pond ie nte según lo dispuesto en. o U na palte, la reparación de l ? ano se Pd' de mo,.a cO''respo ndl entes, AllllIt . d I s nte reses e . los recar~os SI proc~ en y o d i ara el delito que estud iamos nada ,11111' no son Circunsta nCias pe nsa I~J ~ que están establecidas. La eXI~h 11 su aplicación dada la gene¡'a I a ~o~ora la I'eparación oportuna dl' de un daño a la Administración aCI.e y ' ndcmnizato rios están rUl'I' a tl'avés del pago de la ~lIota y [[os mt~~~~~s cllemento~ de la deuda tribul toda duda Será necesa n~ que e Idg~ apertura del JUIcio oral. co rrespondientes sc cfectue a ntes e < < 2.
. Delito cst rlctam ente con t a ble y d elito contable con in ciden cia 11'11,111.,
. bl di stintos El primero consiste tUI! El ep estab lece dos delitos cfnt a es . les y el segundo en la t ran~~11 g ula ridades contables o registl'a es sustanCia , La STS de 26·4, 1996 re l ac ion~. a.c~rt ada. mente t.'Sta preferencia con el pnryclpto 11011 bis ill 'Me",: _Una me~a COllsideraClr n ~~d
d~traSle. la relaci6~,,',"'I~a,:~~:~~~í~ ~I ~~~~~~~a~~i~~~~ que ex P
I esté o no en c urso el
COITe~l w*.'
PCr:e~o mient ras se trami ta el p''OC!'d'', ~dminisírativo s¡¡ncion¡¡dor_. (Ponel~i'
Mart!n de Hijas. _La Ley _. num. 407 ,. ¡ La STS de 20·5· 1996 r,a7.0 r,la .sOl)!, ro< '6 entre dos delilos (delito flscu! y t.t. ~i6~ document¡¡!) cuando uno se:, IIle,h 'ario pam la comisión del 011'0. lin 1111 lit " ." 'd, que esta lógica' se (lpll!¡+ 11(l(, a Impl . excusa (lbsoluloria que eXanlll1amO'
Hn este de lito e l CP no exige que haya una lesión eConóm ica concreta, dr'ci/', una defraudación tributaria, a unq ue not'ma lmente será así. El tipo 1"~l c caso está constituido po r la sola omis ión de un deber tri butario. Pa rece h/¡' lIle que en cualqui er momento previo a l requeri miento de la Ad minis' h'm, denuncia o quere lla cabe la regularización de la s ituación contable "1,lll rnente dicha. La I'egula rizaci ón es un concepto que no tiene por qué 'IU" r!'oc a una deuda tri buta l'ia concl'eta. Todo e llo con independenci a de 111 n::gularización d inel'3l'ia (a ntes ci tada) exoncl'C como segu ndo efecto Ilhlto de I'esponsabilidad pena l por este deli to contable. El artículo 305.4 . I l' dispone, como vimos, que ula exención de responsabi lidad penal con'1'IIIda en el párrafo anterior (debida a la regularización dinera ria) alcanI~rwlmente a d icho sujeto (el que regularice) POI' las pos ibles irregu. I!,¡des contables u otras falsedades instru menta les, que excl usivamente en ,,1110 a la deuda tdbuta l'ia obje to de regula rización, el mismo pudiem r come tido con carácter pr'evio a la regulad zación de su s ituación tridUII. En definit iva, pam con oce l' si la exenc ión de responsabilidad penal IIt'ndc a l delito contable será necesario examina l' cada supuesto y la h\'1 cnh'e los dos hechos penales (dine rario y conta ble), 11 (' P establece, a demás, cama hemos d icho, otro delito con table que va 1'1 (forma ndo un ún ico tipo) a una determin ada defra udación tri butar-ia. IIUl lllo 3 10 del ep c itado, y partiendo COmo en e l caso anteriol' de exi II1 de ley tributa ria, se refierc al suje to pasivo que: No hubiere a notado en los libros obligatorios negocios, aC los, ope, o, en general, transacciones económicas, o los h ubit.:re ano tado con . dl... lintas a las verdade ras, 1111· ...
¡I ub iel'e pmcticado en los Iibl'Os o bligatorios anotaciones contables
I,I~ ,
TIT 1I._Df.ltECIIO TRIBlIT",RIO
CAPI
INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA DE CONTR
Inrracciones y sanciones
El conll'abando, como acti vidad ilícita y contraria al ordenam
h.. tul'io, ha tenido tradicionalmente un régimen sanciona torio prop .. m las razones que han llevado a esta especia lidad. La más imp 1 l'~ pec i al
culpabilidad de este tipo de infracciones debido a la 'IUllIla lmente, de dolo en la act ividad del sujeto pasivo. El cumpli I! IIormas aduaneras (su conocimiento y obligatoriedad) ofrece m 111.'!ldad y dificultad que las restantes normas tributadas. La cul 1111 1. del contribuyente es más clara e incluso su comportam ien 11, 1I
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p"',mció/I de inocencia (lel delito tributario, ....,
_(To, tl
111 segunda peculiaridad de este tipo de infracciones es su con "Hdiendo a l origen o destino de las mercancías (intracomunita \llImitarias), lo que lleva a algún tipo de infracción específica IIlL'rcancfas e n tránsito) y a tener en cuenta, lógicamente, e l orde h"'llelu común.
" lo vista de la Ley Orgánica 12/ 1995, de 12 de diciembre, de 1« ulltrabando (modificada en algunos aspectos por la Ley de Me t, , 13/ 1996, de 30 de diciembre), son infracciones los hechos q IIhldón se indican, siempre que el va lor de los bienes, mercancías , II'lIos sea inferior a tres millones de pesetas (salvo e n labores '¡Ul' la cuantía se reduce a un millón de pesetas) y, además, que IWlIrabando no sean drogas tóxicas, estupefacientes, armas y o , ••• dus en e l número 3 del artículo 2 de la citada Ley Ol'gánica I11 libando no se realice a través de una organización. I O~ pdncipales hechos que constituyen infracción de contraband IklHes:
Operac iones con me rcancías de lícito come¡'cio no comu ni ",llIur su lícita import ación. Desti nar al consumo las mercancías e n tránsito con incum 1, Ila nn as comunitarias.
Rea lizar operaciones con géneros estancados o prohibidos sin • 1.. requisitos legales.
Saca¡- del territOI'io espafiol sin autorización bienes que in Hlwmio Histórico Español. 1" Ic!>umen , la tipificación de la infracc ión tiene como núcleo
U 11 exportación de mercancías sin pago del importe aduaner 1.,·IIle. Se requiere, además, que el valor de los bienes sea infe r
TIT. 11._ OEItECIIO TRIBUTARIO
460
CAPITULO XX
millones de pesetas o de un millón en el caso de las labores de tabaco. como . . ya se ha indicado. La sanción aplicable a la infracción de cont~a?ando segun, los artlcull si uientes de la Ley Orgánica citada, mo
le
qlb h:T':1
!Ií~i~~ ~:1~~1~;uTt~ ~e~a:b~~ ~r~~~;~a~~~ ~~ ::íl~I~I'1
sido objeto del trMico res ~el ta~~co sl:t::)n~~mo sanJón adicional el cierre (temporal o definHh ll) ~: f~~ne~~bkcimie~tos de los que los infractores sean tilulares ·dCodlO Pt'Il1 ha una ma 01" severidad en relación con el contraban o e.laMII v:ers:edu%c la cuan;ía para fijar la frontera de la infracci~'m en, rc1acló~l ,lHl+ ~a figura del delito de contrabando, como veremos a cont inUaCIón, y se l:~1 1I blcce una sanc ión adic iona\),
2,
Delitos y penas
La dife rencia entre infracción y delito de contrabando ti~ne un, ci~I;~U' I . . . . bl r otra parte en las transgres Iones JUII{ leu II b~~:'~;sa~~~~n~i~~~oS~'s~ de litos los ~iSm?S hechos mater~ales qll~.I'~111U visto cuando el valor de los bienes, mercanClaS, géneros o e ectos SCI
)del::>~~~s~~~~r,~:~~~é~a1~~:~Nl~~~d~d~I~~i~~d~~/e~e1~'~f'~;~:~I'
re es y
1 pena es más grave y, además, tiene una comp' )1 1 :;c~~~I~~~~?~~a;":nor y multa de l duplo al cl!ádruplo del valor de lo~ :'." además el comiso de las mercancías, medIOS de transport~ y nM I " empleados en el contrabando y las ganancias obtenidas del dehto. .
BibHografia ' L' , - Hacielula Pública como biell jurídico pro/egida: COII"dl 1GLESIAS Pu,, .., " ...... delito fiscal, Bosch, 1982. . 2 M UNOZ M ER IN O, A.: El delito de cOlllrablllldo, Aranzadl, 199 ,
ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS TERRITORIALES
1, Derecho Tributario Municipal
\1
INTRODUCC iÓN
El Derecho Financiero, como indiqué a l principio de esta obra, es el conlunto de normas y principios jurídicos que I'egulan la obtención y gasto de 111 ursos dine rarios por los en tes públicos . Normas y principios de carácter 11 hlcional, pe ro también de naturaleza organizativa y de atribución y limites 1, l)()(Ic l'es jurídicos conc retos; todos los necesarios para la pl'Oducc ión y apli\'Ión de las normas jurídico-financieras a que nos referimos. En definiti va, ·1\ OI'denamiento jurídico en sentido técnico. En este libro estudiamos (como \ hnos) sólo un grupo normativo de los varios que integran el citado orde'Iwicnto jurídico-financiel'O: conc reta mente, el ordenam iento tributario. 'luI, n bien, de ntro de éste, es posible científicamente distinguir todavía varios IllpOS de normas cuya identidad y cohesión está constituida por su referencia UIl ente público concreto (Estado, Municipio, Comunidad Autónoma y t IIlII unidad Europea), En resumen, puede hablarse de un ordenamiento triII¡ldo municipal y de una parte del Derecho que lo estud ia científicamente, '1111' puede denominarse Derecho Tributario Municipal. I ~ Ias consideraciones no pueden llevarnos a la conclusión de que los gru, lIormalivos a que nos referimos y su consideración científica es a lgo inde, tullcn te y paralelo. No. Hay fu entes comunes a todos los grupos de normas , IIllI'.. , Y se da ta mbién una extens ión de conceptos y procedimientos estu,,10\ cn el ca mpo esta tal (y que incluso en una primera aprox imación pare" propios de él) a otros estad ios normativos y, por lo que aquí interesa, 1IIIcnamiento tl'Íbutario municipal, I 11 prime r lugar, la existencia, como hemos dicho, de fuen tes comunes. 111I1..,titución es un ejemplo indiscutible; también las leyes pueden aplical'Sc 1'lIln .. los e ntes públicos, así como las normas y podercs de fiscalización • Incas y judiciales de la gestión tl'ibutaria.
111 \cgundo té rmino, y en un plano científico, conceptos y procedimientos .In"! cn principio e n el ordenamien to estatal se han extend ido al municipal '., no podía ser menos, ya que los presupuestos de aplicación de los tributos II,llu raleza de las s ituaciones juridicas son las mismas, Cuando tales con" \! procedimientos son estableci dos por el legislador ordinario en una ,"cra l, terminan por ex tenderse tambié n al ordenam iento municipal .. 111 1.1 la cxpansión lógica que su na turaleza científica (con independenc ia 11 I\"cepción legal) tiene, Un buen ejemplo de e llo son los artícu los 10, l.' de la Ley Reguladora de las Haci endas Locales (LRHL), donde se I ••• 11 tlplicables a la fisca lidad municipal las infracciones y sanciones, los " I'~ de demora , e l recargo de apremio y los procedimientos de gestión,
462
liquidación , inspección y gest ión y recaudación establecidos en la LGT. S\~ trata de preceptos que han lomado y util izado conceptos científicos y. cami! tales. unive rsales. Estos casos no son, como es sabido, los únicos en los qtu se refleja esta exte nsión a que nos refe rimos. En resumen, y por lo que aqul inte resa , la existenci a de fuentes y pode res comunes en tre a mbos ordcl1u mientas tributarios (estatal y mu nicipal) y la generalizació n de conccploM ~ procedimien tos recluce el estudio del Derecho Tributario Municipal a la pel!! liaridades de este ordenamien to loca l y a la remisión en los s upUCS IO~ 111 que proceda a lo ya a na li zado.
B)
CAP, XX_-..QROENAM t ENTOS TRIOIJTARIOS TERRITOR IALES
TIT. II. _ DER EC HO TR IBUTARIO
EL PO DER TRIBUTARIO MUN ICIPAL COMO CON SECUENCIA DE LA AUTONOMIA POLITItA
t'ntie~da respetada y no quede reducida a un pode l' re lamentad ' \lcnc l8 sobre los elementos esenciales del tribulo 1, g o Sin i
Las técnicas para consegu ir este equili brio son r ' , I a la . " ' , ~ o I a en as contnbuclones especiales, elc,), Se un 'i~~llIr ~a cuanll ficaC lón de la obligación tribu ta ri a a través del libl'egj u ;)e ~1~0 e,~rava m en hasta un ,máximo fijado por la ley, Tercera, de'ar I ~:~ m UllJclp~1 la p~esta en vigor de un lt'ibuto pl'evisto y regu lado Jen II~ csta~al" Se ~I ata, aSl, de u": estableci miento efecli vo d iscrecional, En la pr lI~l~l~ i~fp:II~:P~d~1 quedla praxIs le~I~~l at!va y el ?juste histót'ico con la aUlonOI y eva o a una Utl lzaclón conjunta de las tres técnicas citad : ::I~I~:a:~d~s;;~I~~, ma rgen del podel' local dependiendo del régimen polít
:,'11~;~~~ ~:~:~lecc:~eU~~í~lil% ~Ioball
obl!gac~ón trib~t~~,~~P~:S~;~eltl~e:.~
DE LOS M UNICIPIOS, LíMITES CON LA RESERVA DE LEY ESTATAL I
La atribución de poder tributa rio a los mun icip ios debe tener sicII I, " un origen consti tucional. Su ubicación en una ley ordinaria tendría ctn ,. jurídicos en tanto ex istiese un soporte legal pero su incard inación jurídicu I lítica sería insu fi ciente, La atribución c itada (como cualquier otra de po{h , públicos) es una función co nst it ucional esencial y puede ser realizada dt' h ' ma d iversa: di rectame nte, a l establecer e l poder tributa rio correspondh 11' a los entes públicos; de mane ra indi recta y más dud osa a l refe rirse a lUl' ¡, butos propios de los municipios; fin a lmente, de una ma nera implícita a l di' , rar la autonomia poHtica de los municipios toda vez que ésta lleva como t ' secuencia el poder politico (y e l tributa rio como una man ife stación de llq\ a que nos re ferimos, La Constit ución Española opta por esta últ ima t ~\ 11' de atribución a l d isponer en su a rt ículo 140 q ue ,da Constitución gHlIUI\I la autonomía de los municip ios", Una autonomía política sin podc l' fit !!ti" (tributario y de gaslo) no es posib le; éste constituye una de las CSCI\\ hl aquélla, Es cierto que nucstra Lcy Fundamental contiene otras declanul cn las quc podría basarse el poder tribu tario munici pa l (el art. I3lJ , corporaciones loca les podrán establece l' y exigir tributos, de acuerdo l' Constitución y las [eyes», Igualmen te, el artículo 142, al disponcr \1111 Hac iendas Locales se nutrirán fu ndamentalmente de tributos proplu ) obstante, el precepto basilar es la declaración sole mne de aulo nOlllhl Ii c rita, En pr imer lugar, po rque inte lectua lmente son las leyes (esw lllh su caso, autonómicas) las que tienen que limitarse en relación C01l 11. nomia m unicipa l y no al revés, En segundo término, porque la cillld i. 11 ración constitucional de a utonomía a tribuye un poder pennancnll' I l pendiente de la suficienc ia fina ncie ra de las Corporaciones mismas, La gran cuestión es cómo se hace compatible este poder tributallol a la a utonomía con la reserva de ley tributaria que obliga a l Pode l' I ",,1 I a regular los elementos básicos del tributo incluso en aquellos SU¡lUI 1 los que se utilice la técnica de la delegación legislat iva, En ot rn.. 11•• 1 I se trata de satisfacer una exigencia e n buena med ida contradic lOlltl IU, ten ido de la ley sufi ciente para que se en tie nda cum plida la resel Vtl 11 y a l mismo tiempo limit ado para que la autonomía tributal'ia 1l1ll1111 '1
ti
11~~I~~d~~a~i;:~~st~~~~ar~~ m ~nicipal espailol ofl'e,ce im porta ntes ejemp
;tVT
'lUub inada, El ICIO y e l CnlC~S a qubc n~s ~efen m?s y d,e su uli lizaci 1" ' _ ' , son e esta ICClrnlen to discreCIOnal y e n lod I ; nllp~esl~s mumclpa les hay un amplio mal'gen para la determi nación exa I1 {C IIpO e gravamen dentro de un lími te máximo establecido lit ocaSio nes, dle pend ien do de la est ructura del impuesto este marPg~~ ~af~ , Il'cta menle a a cuota tributaria, ,<
hu 11_?y que deci r, f~n~l~ente, que los ac tos de ej ercici o de autonomía t mUni CipIOS (po r sus órganos correspo nd ientes) van más a 1 la po r • ¡¡ natura ez~ reglamenta ri a (aunque se pueda n manifesta l' lambién ca 'll'IllOS posten orm ente, a través de una fuente red 'd ,m
ios
It
,:'::~'~~::c?~~C~~~Z~~I;,ln~i~~~;~~ ,~~ni~~p:I~::,::~~'~~~~r;f~:d;:~~~~,:
llenen, un carácte¡' normativo que excede de la materia re la mental' mejor en una calificación colegisl!li va pl'~p , 1\ Ilc,cesl a e dos poderes públicos para la perfecci ón de la n~I'ma' ¡ j"l:tllVO, con respo nsabili dad en lOdo el Estado el M " ' IliH' la exteriorización de su autonomía política y'c~nstitl~~~~~~~~~', que con "
1I
, M¡llli
t~lat~~ladl~gal y encaja
I'¡¡ fa
tel-mi nar con esta gran cuestión hay que rcfel'irse a la incidenc
h;~, Ic~esLde I~s Comunidades Autónomas sobre la a utonomía tributa t 11111 ( Ipa,
a pn mCl'a pregunta es si ta les leyes son o 'b[·
<
l:UyS~e~~trd~u~n~a~1 co que record8l' la' di ficul7
; .ol)()t'le c,:,nsti tucional concreto, El lema ha sido
\11¡¡,~n~os (~e
Inmedia tame nte, En principi o, hay que un tercer pode r nonnativo (ley a utonómica) incida sobre un
I " ., re I/ t 98 1, de 26 de enero, hada refe-
1"" t~tn te nsión: . las Corporaciones toca-
I ~u ,le ~on l ar con trib utos propios y, sobre ".lonlOS, deberá reconocertes la Ley una '111 Ión en su establecimiento o en su exi'" , e llo sin pClj uicio de que esta aUlo, tll) ~C¡¡ plena .. , y de que no aparezca la , ,Ic~dc luego. carente de Hmitcs pOI' el ,,' ,urAclcr, de r ivado de l poder tribUlurio I 'H pornClones
locales y pol'que también
].1 11 ellas, como no poella ser de otro
modo,l~ autonomia hace referencia a un pod nCfcsanamcnte limilado, . La ST$ de 14-7-1995, haciendo I'cferenc a las dos manifCSlaciones de poder tribUlar afirma: . Se trata de difcrenci8l"cntre la nOI' de rang~ leg~1 que, exige la CE para regu l la ma~ena I~lbulana, el eje de la ResclVa d Ley Inbulm'Ja, y la norma que puedc eman de un Ente,Local para I'cgular sus llamados t bUlOS propIOS_ (. La Ley_, núm, 3879),
464
TlT. tL-O I, RECIIO TKIUUTARra CAP. xx.-oRDENAMIENTOS TR IB UTAR IOS TER RITORIALES
maleria (la tributación municipal) sobre la que actúan ya otros dos podcl l'I con títulos muy sólidos y nfliclos: el Legislativo (cuyo título es la reserva (11 ley) y el Municipal. respaldado por un gran principio político y juddico dedil rado solemnemente POi"noesl¡"a Ley Fundamental: «La Constitución gamoll/tl la autonomía de los municipi os .» La difi cultad an tes aludida es eviden te. La Constituc ión contiene varios preceptos en los que, en una primer
ximación, podría pe nsarse que se establece un poder legislativo de las COlIlU nidades Autó nomaS sob¡'c tos t.-ibUlOS municipales . Recordaré tales prCCCll1! que han sido debatidos por la clocl.'ina interesada con cierta minuciosithul En primer lugar, el artfculo 149. 1,18, que conside ra como competencia exdu s iva del Estado .. las bases dell'égimen jurídi co de las Administraciones P,ihh cas y del régi men estatutario de sus funcionarios .. procedimiento adll'llul tralivo común .. , expropiación forzosa .... , e tc. Podría pensarse que . el régilllt', jurídico de las Administraciones Públicas» engloba al sistema tribul allu , en consecuencia, todo 10 que no fue sen .. bases .. quedaría bajo compel\'lh de las Comunidades Au tónomas o, simplemente, podría ser regulado pOI dI!' Más bien parece que estas bases se refi eren a materi as estrictamentr.: 111111 ni strativas, propias del Derecho Administrativo (como las que se reh:u.: lulI ,. en e l citado párrafo 18), y no a la tributación municipaL En segundo término, el mismo artfculo 149, 1, párrafo 14, que all lllll1 a la competencia exclusiva del Estado la .. Hacienda general . , ¿Qué se hllllu rido deci l- con esta expresión confusa? También aquí resulta difícil ideutllh la tributación municipal con la .. Hacienda general", Podríamos pell 'llU '.' los elementos básicos de los tributos municipales constituyen "Hacir.:nclu M' , ral " y que dI-esto sería competencia de las Comunidades Autónomas, Sllu así, ¿qué quedaría para la autonomía municipa l garan tizada por la ( 1111 tución (arl. 140)? ¿Cómo podría hablarse de tri bu lOS propios de los muuh I1 (como hace la Constitución) si .. lo genel-al. pertenece a l Estado y . 10 110 ral" a las Comunidades Autó nomas? Hay que entend er este precr.:ptll t· que al Estado (Poder Legislativo) le cOlTesponde el poder sobre MI 1'1 sistema Iributario (el cen tral) y los elementos mínimos exigidos por la 1\ de ley estatal sobre cualquier tributo y que vel-emos con detalle pu~11 ' mente. Pero no que todo lo que no sea «H acienda general» es .. ll lu lo autonómica ", La Constitución hace un solemne reconocimi ento ell MI h oportuno de la "Hacie nda munici pal". Para terminal' con el estudio de los preceptos constitucionah.'l; ~ Itll recordar el párrafo segundo del art ículo J 33 de nuestra Ley FlII Ulllll1l "Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán t'~1 ,1.1 Y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.» SI "'1' • I que la expl-esión .. leyes» se I-diere a las del Estado no ofrece el precepllll" problema de interpretación y lOdo se adecúa a la lóg ica del S i ~ I l'lHn ' " materia. Si, por el contrari o, se extiende a las leyes que puedall "~, ,1 [as Comun idades Autónomas. estadamos en presencia de una jCI¡1I11111 muy dgida y extt-ema para la autonomía tributaria munic ipa l: 1111111 ' Constitución; segu ndo, la ley estatal; tercero, la ley autonómil'u, , la autonomía muni cipal. Demasiados poderes, exceso de r.:slrull1lt .1,· los mismos y un margen de autonomía munici pal muy reducido,
La misma falta dc ciad dad b Ihuciona l al le al. La Le o servamos si d~scendemos del plan 98S IleI Régimen L~ca l (LRsk¿t , de ~ de abnl, Reguladora de las I ()Ca les se re irán' ' en ~u a~-tlcu lo 5 establece que las Hac tI'gu ladora d: las 'H"a). p~ la dleglslac lón genca-al tribu lada de l Estad I¡IO¡ Comunidades Aut~~:~ a~s e e :as e~tida~es locales:" b) Por las le ,( (¡Li t! se refi ere el apartado; t n _~ nl
III:da~l»
estatale:,~~ed~~;I~e~_~~~~~e ¿~~ ~11:l~I~~[ d~1
con las leyes c ., leno eslá establecido en el artículo 106 1 de I . L d . . d-' I ' a misma ey e Bases ,'\lgill~ I~~i~:I~~ed~ ~~~n~ idades loca/es ,tendrán autonomía pm'a establ ¡,IIIe)l'
En resumen, el esquema constitucion r I l' 111I1!t'I'ja de tributación mun" I b I a c aro y ÓglCO está montad 1 !t.'y) y los actos normatil~:a so re e elllr~nque de la ley estala l (,-e 'IUHlci pios (autonomía mun ici ~f~prementar~os (pe~o il_npol-tantes) d mica para regular esta mate~~ ~s, :~p~~~t~'¡'I~i~~n~~~l.I~lonal ~e, la ley lit', la LRBRL, co mo hemos visto da un 'ue' I ~ C?11 usa. Por IUllóm ica, Cuya utilidad _,,' d J go muy hmttado a est r.lhoración con los munici~~~:~~ I eserva a al plano de la coord inaci
1
Al TOS NORMATI VOSSO DRE MATERIAS RESERVADAS (DE CARÁCTER LEGAL) Y ACTOS I/H'LAMENTARIOS DE LOS ÓRGANOS MUNICIPALES. CONSIDERACION '
,
~ lAS F UENTES ESPECíF ICAS DEL PODER TRIBUTARIO DE ESTOS ENTE~~~A:~~NO
1 limo ya indicamos a ntel-jormelll I - ' . 1I1[lI pal los órganos correspo d' e, en ~ eJel'CICIO ,del podel- tribul. dil;t intos. A uellos u 11_ lentes p~o ucen dos tIpOS de actos nor 11'\') lienen unqvalOi' n;a:e ~~oll la m~tenal ,-eg ulada (propia de la rese I la supenor a reglamc nt'll'-O I 11, I.¡mente esta cualidad. < I Y os que tIe 1 ¡ 'ulisprudencia que lI'ata
de
fijar los
,It' c,la au~onomra es amplia y diversa.
·.h.I~. la Sl SJ de la Comunidad Valen.l. 16-.9- 1994. La SAN de 17-1-1994. In II UStna Comunidad ell z'elación con lito de tipos impositivos simultáneo j .. ,
Hllplleslos. STSJ de Aragón de
22-4- 1994. STSJ dc Andalucfa de 29-12- 1 rcchal.ando dc acuerdo con la Cil:ula aUl m/a las c~mparac ionL'S intcnnunicip;,lcs. S de C_anm'Z¡I~ ~e 24- 1- 1996 que relaciona a 1I0Ulla nlumcl¡>"11 y J)rinci l)io de re.:;ctva d en ''elación con el IAL:. c
466
TIT. II.- I}ERI:C HO TRIBUTARIO CA \', XX - ORDENAMIENTOS TRJBtJTARJOS TERRITORIALES
a)
Actos Ilormativos
1')
. f cnte un Acu cl'd o del Pleno de la Cm Los primems actos { Icnen como u d establ ecimi ento (puesta \'11 d de tI"es clases: Actos e . I '1 poración y pue en ser bl . 'd or e l Poder Legislativo. Actos (e e, 1I vigOl") de u n impuesto preesta cel °ál~ on determi nación exacta de 10l> dll bteci miento (igual mente) pero aden~< s ~ . a men) e incluso en ocasiOlll elementos de cua nti fi cación (b ase Y tlPo e gA' atv s610 de modificación dl' 111 °b . sólo uno d e e l1os. e o s . , de la cuota In uta n a o . . d de uno so lo de ellos. Los tres, eH 11 dos e le mentos de cuantifica Ción Clla ~s ~ 1 (de materia reservada a In h a hemos indicado. lienen un~ esencia ~ga asiva o de resistenc ia (,,"5 di' It y no de carácter reglamentan o. Y demás de por otro acuI,,,1 61 ueden sel e loga os, a , , I yd en consecuenCia S o p ante la principal exten on :l(ll el Pleno por una ley. En resumen, estáamlos . o'nr,'ere a éste su vcnltull' ' . . . I Y '\dem. s a que e " del poder tributan o mUIllClpa • " ,1 co ntrario es propiO dl' ti I d ' 'eglamenlal lo, pOi e , carácter, ya q ue ee incluso po e l Admmlstracl I " 'ó n Pu' bl ica en determinados ca~()_ Poder Ejecutivo
S~dfu~rzadP
o
b)
Acros ,'eglamenraf'ios
. , 'ela mente e l Pleno de la COrpOl1ll h'ltf Los órganos mUlllcl pa les, y .concl oder re lamentario (produn "lO' ;gua l que e l Pode r Ejecutivo), ll enen) un PI ampogtributario, El ámbltu 1" 'd' - de esta na tura leza en e c di ' normas Jun Ica::; " . Otl'OS limites que la reserva e l.')' I ri al de estas dispOSICio nes no tlen,e adas a los que nos he mo .. tll, los actos normativos sobre materia s resdcrv I s lim itaciones antes IlItlll y con to as a . '6 ' y, en su . acaso d Ianter I ioesrmente de las Comullld es 'A ut ó nOI nas si procediese su a pllcacl 111 1111 I o
1~~o;los presupuestos que vimos a nteriormente.
normas es la O¡'dcnanza (OrdclllUl I I das poi' ella (su contcllltlu La fuente prod uctora de estas que deben ser regu a • l ' ume ra das en el 31'lículo 16 l~' 1 cales), y las materias la LRH L) están deta lladamentc en 0e ervadas a la ley (hecho 11111 1 se incluyen tan to las I s i l t En este precepto b ' e xenciones) sobre as (jllt\ .sujeto pasivo, resp~msables,~ ase'Ii~~~ ~lOrmaliva, ya que su fttl'lI h' na nza no ai'lade nmguna e ectu~cuerdo del Pleno o Ac uerdo de [1111' (la ley estatal e n unos c~sos y e l re lamentari as. Es sobre esta" ¡)III111 en otros), como, I?s estrictamente r!enes de declaración e ingn.'MI. '1 dodo de i":,poslc lón, devengo, re~ Ordenanza j uega todo su d l'1 IH ,1 recaudatOriOS, elc,) sobre las que a c ión 4 . o
4 L STSJ de Cana rias de 2· 11 , 1995 afirma ta inn:cesariedad de la Ordenanza cuando la modificación del cuad ro de tarifas delll!'purto sobre Vehiculos de Tracció n MecállLf a dl~ h ho r la Ley de Presupuestos Genera es e & d opo Esta para t994 (_Jur , Trib. Aram:._, 1995,
n ' 382) dado (lile el IXMlt'l 11 .. nu z ' a. ' reduce aprobar et CQC ni l e ~'Il" • por lo que no es "ru·..,¡1 ~f¡l~iera formalmente, 111 O.,t.,. dora. o
Procedimiento de aprobación de los actos nomuaivos
Su pecu li arid ad básica es la poSibilida d de impug na r la Orde na IIIIS momentos divel"SOs y con mecanismos de reacción distin tos, fl'cr IIUC sucede en la tribut ación estala l, en la que es neccsado esperar' a 1 h.lc ión defin itiva de la nOJ'ma . Se tra ta de una rccurribilida d cspecífi _ti expl ica por la d iferenciac ió n menos cla ra de las compete ncias de lo IUJ'i municipa lcs en la prepamción de las nOi'mas tributa rias fre nte a ' ~htc en las esta tales, y po r la mayor complejida d de los aC los nOfrr ,nUlo hemos vis to antc riormente. De cua lqu ie r manera, se Il'a ta de una Ijn¡ idad plausible que perm ite una mejol' defen sa de los sujetos pas pwbablemente, una e la bOi'ación más cuidadosa de la norma (con un; h ulplación más r ica de mat ices) debido a las ¡'eclamaciones de los intere~ 1I hccho de que entre tales inter'csados se e ncuent re n las Asociaciones IlIldas para velar po r los intereses vecina les [a rt. 18.b), LRH L] le da al, Ihlll1ción una base muy amplia ace rcándola a una pa rt icipación popul 1 I'ltl boración de las Ordenanzas, bie n es cierto que só lo media nte la ' IIl1tción de reclam aciones a l proyec to inicial.
El Pl'Ocedim iento está J'eg ulado pOI' la LRHL, a l'lfc ulo 17. Se iniciE prcsentac ión de un proyecto de l Alca lde o de la Comis ión de Gob Imquc no hay ni nguna especi fi cac ió n a l respec to) y poste rio rmente un a I • ¡u-ovisiona l de l Pleno de la Corporación, Au nq ue el ac uel'do se ca ]Hovisional por el hecho de que se ad mila n I'eclamaciones de los 'Idos, su naturaleza es, en parte, la de un acue rdo defi nitivo que no 1> I modificado por inic iat iva ad m inistrat iva (en el caso de q ue no se prese 'jlugnaciones) y s í sólo por una ¡·eclamación . El hecho de que cont Ih ltlJi ll:l ¡-ecurso (lo q ue es acel'ta do) no puede ca mbia l- M I carácter. El c i 111 1110, en su núm ero 3, d ispone qu e «en el ca so de q ue no se hub i " "r ll ado reclamaciones, se entende rá defi niti vamente adoptado el acue jI! t:n tonces provis iona l...
P ~ 111 a probación provis iona l se a nunc ia además en el «Boletín Ofic Inl'ond iente (de la provi nc ia o de la Comunidad Autónoma uniprovinc 11 dC lermin ados supues tos (acucrdos de las Dipu taciones Provinc iale 1I1111111 icnlos de pobla ción suped ol' a 10.000 habit a ntes), en un diario lit' mayor difusión de las ci rcunscripciones c itadas. La publicidad de es ,,¡ dos es limitada (por la escasa lec tura de los pe riódicos ofici a les), 1111 lo cn un diario pri vado a tenúa esta c rítica que tampoco tiene una so I /¡lcj l dado que e l procedimiento que anali ;¿amos tiene siempre mel 'Ijtlt' el propio del Pode r Legisla tivo. Sed a conveniente una comunicac l"r"lIiva del acuerdo (Cá maras, Colegios Profesiona les, Asociacion ti '1l wia les, Asociac iones vecina les, e tc.) según la natUl-a leza de l tribu p' ldda producir una mayor di fusió n con un coste reducido. La men 11 hlnd e n munic ipios Con menos de 10.000 habitantes se explica por 111 t'CO de la vida munic ipal en estos casos, 1.. III'~e siguiente es la audie ncia de los interesados (examen del exped ien 111 pluzo de treinta d ías como mín imo. Se lI'a ta de un r-cquis ilO esenc
468
CAl'. XX.-QRDENAMI ENTOS TRI RUTAR lOS T I, RRITORI AlcS
TIT. 1I ._DEREOIO TRIBUTARIO
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cuya falla dal-á lugar a la nulidad del acuerdo. Por tratarse de un ~~to l¡ mativo no parece necesaria la práctica de prueb~s y no se pla~lem n, )~ ca mente, por los interesados, aunque deban rcahzarsc en aquellos caso~ UI que éstos lo soliciten 5. . El rocedimiento termin a con la resolución de l~s recl~~~ClOnes aCt\' tándol~s o rechazándolas y con el acuerdo de aprobación defLn~tl.vo de I~ ',1111 ma de que se trale. A falta de reclamaciones el acuerdo. pr~vlslona\ sCB~~I;: sidera definitivo. El acuerdo se perfecciona con su publ~cac,ón en e • d , 1 Comu nid ad Autónoma uniprovincial que conSl1tuye. por tanto. \111 o e, '~l de vaHde..: S6lo entra en vigor el acto nonnativo de que se 111110 reqUlsl o · · . 1 d""6 d i O dClnllt ' a artir de su publicación. Por el con tra n o, a e ICI n e a~ r , po~ determinadas en tidades locales y la entrega de cop ias a qUle~cs Ja~ Mili c iten son sólo un deber administrat ivo sin cf~c~~s sobre el acuer o. e ';1;11 bación de que se trate 6 . La ap robac ión definitiva de la Ordenanza ~) t a pregunta rnos si es necesario un acuerdo conc reto y expres de.lóPh~tr 1I la Corporación. La respuesta, en principio, es no, da~a la re acc l n t' . 1111 tículo 17 3 antes citado: «En el caso de que no se hubieran prese ntado I t \ I macione~ se entende rá definitivamente adoptado el acuerdo hasta enhlll! "" ' 1 Aho"a bien el debate se resuelve si tenemos en cuen1
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s La STSJ de Arugón de 22_4_199~ cxige la motivación específic¡\ en el e.~pe?l~nte: : E incompleto es el ra7.onar d~ la Adm,mstracI~n en el expediente aprobalono de la ~~enan7.a fiscal cuestionada, porque la exposIcIón de la ge nlirica potestad tributaria de los emes .locales que hace el Sen'icio municipal de HaCIenda y GeSTión TribuTaria por si mismo y sin l-eferencia a los hcchos concretos qu~ run~~men Tan implantar aquella nu~~a fig,!ra Im~l.hva (tasa por la actividad admllllslrat.1Va mUIllClpaL,) nO es suficieme ...• (.Jur, Tnb. Aram: .• , 19?4. pág. 726), Efe<:tivamente. si Tiene ~lg(m sentIdo la motivación de un acto normaTlvo.scrá e ~ el establecimiento de tasas por su vl11cu lac ,ó~ l~gica y le.gal con el estab\ccilniento de seflllCIOS espeClficos.
• La STS de 27-5- 1996, en ,'('ll1d, pr()(;edim~ento de. 1",:,~ifkaci 6 11 ti, I nanzaS fiscales IIlIClado anT C_ It. 3911988, pero concluido de'pu ~ , acuerdo definitivo expreso: -" ..., procedimiento de elabomció•., y ni' I de Ordenanzas fiscales descllI\l fll ~ los 185 a 190 del Tcxto Rcfundill .. l' 17 de la Ley de Haciendas Loc"lt ,l. cs el mismo. Háyanse o no 1m.' ,,' maciones contra los ncucrdu' 1'''· sobre aprobación y modificnd(¡n .lI 10 zas, dcbe recaer un acuerdo dl"HlI1II bación {aunque se trute de la ~hlll'! a definitivos de los adoptado:! Inl! I~I con tal carácter de definilil'o, h" 1I $C .• •• (PonenTe: Enrí
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,onj unta, y de expresar articuladamente el acuerdo de imposición. La cueslión ll"t.! interesa ahora es si el acuerdo de imposición y la Ordenanza puede tene r Iltr{¡cter retroact ivo 7. En relación con los actos normat ivos sobre materia 11'~1t1 la retroactiv idad está limitada por los principios de seguridad jurídica \ ,'upacidad económica como ya vimos en relación con cualqu ie l' ot ra norma, I n el caso de las Ordenanzas y te niendo en cuenta su naturaleza reglamenttlria no cabe la retroactividad, I1I
LIMITES DE L PODER TR t BlIfA RIO MUN ICIPAL
Se pueden dist inguir tres tipos diversos. En primer lugar, los principios ItIl T'ltituciona les. Al igual que sucede en el campo estatal, aquí también estos lullIcipios tienen un doble juego: como cr ilerio inspiradol" de la producción uu Illativa de los municipios y como límite de esta misma actividad de crea1t~1I. Por lo que ahora interesa, los dos lipos de actos normati vos antes ana'1ltIdos no pueden ser contrarios a tales p¡-jncipios de la Constitución. La 'IIn.'iÓn podría presentar·s e en I-elación con a lguno de ellos (principalmente) 111' manera conc reta con los de capacidad económica y seguridad jurídica. It IlInción de lími te está, pues, fue l-a de toda duda. Posteriormente, veremos [\ wncreto el primero de el los, La apelación al principio de igualdad para '1llllgna r las diferencias tl'ibutarias e ntre munic ipios (principa lmente presión ',11) no ha sido infrecue nte 8. Parece claro que ta l a pe lación carece de sen111 u la vista de la autonomía municipal a ntes estudiada. II n segundo término, la reserva de ley en materia tributaria que impide, 11 lncipio, que los elementos del tributo I'escrvados sean regulados por otro .. \ 1' 1' (Iue no sea el Legislat ivo. Ya hemos ind icado ante riormen te que la gran ,llllaridad de la tributación municipal es [a necesidad de concilial"este Pl'in11111 con el de autonomía tribu taria de los munic ipios, componente esencial -u autonom ía política gara ntizada específicamente por la Constitución ,t 140). La solución, ya est udiada, es una cierta penetración de la autonomía '\lldp:..1 en el campo de la I'csel-va de ley. En definitiva, un ensamblaje u \'(!uilibrio político y constitucional que sin reducir esencialmente la reser,11' ley permita que la autonomía tributaria munic ipal no quede reducida It mero poder reglamentario. Ya vimos las tres técnicas nOl-mativas que IIIIlten que e l poder t.-ibulario municipa l actúe sobre mate.-ias I"ese t-vadas I Il'Y, comenzando por decidir sobre el establecimien to (puesta e n vigor) 1111 ll'ibuto en determ inados casos.
1", I"SJ de Valcncia de 26-5-1993 (en rela·
,,,. el ICIO) "pela ,,1 principio de irreIII1,t"d de las normas restrictivas de derel" UNido cn el artículo 9 de la Constitu· t 11 :;rSJ de Murcia de 7-2- 1994 afirma hlen como pl'incipio gene ral las Orde· H\Cales no tienen efecto retroactivo .... Iemplarlo cuando lInn Ley Fiscal lo , hit'. como ocurre en el preseme caso ... •. , I tic IInd¡¡lucla de 18-9-1995 reitera la tic la STS de 17·5-1990 que declara . Ihllidad de que la nonlla reglamenta-
da se atribuya, pOl'sl sola y si n lllm h¡lbiliTación lei¡,al previa y especifica, efeCTOS retroactivos. La STSJ de Murcia de 27-9-1995 niega ~lIe haya violación del artículo 14 CE por las dIferencias intenllunicipales. La STSJ de IIndalucia de 4- 12- 1995 que considera carenTe de fundamento racional y legal la invocación del principio de igualdad. La STSJ de Canarias de 24·1 "1996 afirma. correctamente. que _las diferencias de tributación por ra7.ón de lterritol'io tienen lInajuslificaci6n prccisn y I'azonable en la aUlonomla municipal. (<
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TIT. IL_ DEREnIO TRlIllJTAR IO
CAl'. XX.-
El últi mo límite es de natUl"aleza lóg ica y derivado del ma rcado carác~cl territorial del pode r tributario que estudi a mos. La LRHL, art ículo 6, precl ~1I con la mayor minuciosidad y rigor la delimitación de l pode r a que nos rcfl' rimos an teriormente en los siguientes términos: - Bienes, actividades, rend imientos y gastos : no pueden se l' g ravados lu situad os o realizados fue ra del territorio municipa l. Parece c~aro ,que ~n.rdu c ión con los rendi m ien tos la territorialidad no es de d eterminacIón fael!. l it cuestión no presenta mayores d ificultades por no ser aquéllos {normalmclll t'l materia imponible municipal. Los bienes, actividades y gastos son de fá¡ 1I territol"i a lizaci6n. sobre lodo si se excluyen los bienes muebles como ha! ! la LRH L. - Negocios, actos o hec hos: no puede n ser gravados los realizados fUl". del territorio municipal. La dificultad está en saber cuál es e l ~ I emento Ih un negocio jurídico que d ete rmina su I:ea li za~ i~'m en u~ ~e r ritOJ: I ? o en 011 1' La no sujeción de negocios jurídicos a ImpOSICIón mUlllc lpa l mitiga tamhlt " esta problemát ica. - Respeto a la libre circulación : los tributos que se establezcan no il11l ,1I carán «obstáculo alguno para la libre circulación de pe r,sonas , m~_rc¡:~n ~ ji se l-v ic ios o capitales, ni podrán a fectar de maner_a efe cllva a la fIJac" ~ 1I II la residencia o a la ubicación de empl-esas y capitales dent ro del te, ... IUI! españoL ,. _ Se trata de una limitación hoy día innecesa r~a, ta~to por r~ /1I1I estrictas d el sistema tributa rio municipal, como por eXigenCiaS c~m st 1\1I1 h nal es y comunitarias e incl uso po~ l~ propi~ conveniencia ~ e la entl~ a~ 1_,,, ,1 Hoy, la libre circulación puede limitarse, Justamen~e, po, ~o con_ti al 10 _ 11. las polít icas de radicación empI'esarial y de atracción de II1verSlOnc~ 11 11 muni cipi o concreto a t ra vés de ayudas de diversa naturaleza_ Más importancia p rácti ca tiene el límite dc interdicción de con ce~ i (1II beneficios fiscales a que se refiere el númcro I del artículo 9 de la I [WI ya que só lo se declaran adm isibles los ~s t a?leci~os por non~a~ co.tI " " de ley o en Tratados Internacionales. La JustIficacIón de esta lim,taclólll en principio, e n la defensa financiera de las entidades locales; la Ile<':t' !t I de compensar a tales entidades cuando se establezca po,' ley una CX{'III o cuando se otorguen por el Estado moratorias o ap laza mie nt?s .en l'[ l' ' sobre tributos locales se insc dbe en esta línea. Hoy puede constllmr, _alll 11' un cien'e limitado a la competencia fiscal y un cierto límite a la utlB/ 1" , de los tributos como instrumentos de una determinada política eCOIl!"'!II' No impide (ni puede hacerlo) la graduac ión de .la pres i~n tributari:. ¡ 111 cuencia de [a d iscreciona lidad c n la detenninaclón del tipO de grnvUlI1I" en definit iva, en la a utonomía municipal.
El
EL PRI NCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y LOS SUPUESTOS DE DOBLE IMPOSICIÓN GENERADOS POR U\ T RIBUTAC IÓN MUNIC IPAL
Los tributos municipales constituyen un vC I-dadero s istema en 1011 I namientos de nuest ros días, es decir, un conjunto de fi guras cohe"II!!.
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y que res ponden a unos principios específicos de la fiscalidad territol-ial además de los básicos d e todos los tributos, como el de capacidad econó mica, 111 que aquí nos referimos, Todo lo indicado en rclación con este principio l' n su momc nto es aplicable a la tributación municipal y, por supuesto, [as observaciones en relación al IA E, cuya reCUlTibilidad es consta nte 9 . La p[ura lidad de figuras locales de una parte, y la generali zación y per,
~onal ización de la imposició n estatal sobl'c la renta, patrimonio)' consumo
tille han s upucsto una reducción de tl'ibutos, concluyen en s upuestos no excepdonales O espo,-ádicos de dobl e imposición_ Siem pre cabe la p,-egunta d e si lu ca pacidad económica es una situación patri monial bilateral ante cada podelJI ibulario o, por el contrario, es única frente a todos los pod eres. La I-espuesta, t' ll mi opinión , es ésta. La capacidad económica es una manifestación única IllIe no cambia por su interlocución con di st intos poderes si mult áneamen te_ I .1 ún ica salvedad es que el Poder Legis[ati vo (a quien corresponde el esla hlccimien to de los elementos esenciales de los tributos) hubiese P'-CViSlO ex preu o im plícitamente esta imposición múltiple sob"e u na misma manifestación lit: ca pacid ad económi ca rea li zando los ajustes, I'educciones en ,-elación con IIlla ca rga fiscal media o las integraciones que considerase conveniente _ Estatf¡UllOS así a n te una bilate ra lidad prevista, y por tanto ajustada, consecuenc ia .Il' una decisión razonable del Poder Legislativo antes citado_ El Del-echo Tributario español (y por tanto también el sistema municipal) \ onoce dive rsos supuestos de doble impos ición inicial aunque la denomina• h)n del hecho imponible e n cada caso sea d istinta y la est l'uc lura y naturaleza .11·1 impuesto también diferente; por ejemplo , [a pl'Opiedad inmobi lia,'ia está jllllvnda por el IBI y el IRPF (a través de la técnica d e renta imputada) y d 11), La actividad profesional, em presa ri a l o artística está sujeta a l IAE (con ludepcndencia de sus beneficios) y de los bienes y servicios utilizados en ella son gravados por otros tributos como e [ IBI y las tasas pOI' utilización , , 'ocrvicios municipales . El incremento del valor del suelo urbano está sujeto ~I II vr y al IRPF, etc . En todos estos s upuestos, la ex istencia de impuestos 1" '11'iOna les y la utilizac ión de conceptos sin téticos (renta y pa trimonio) con.hltcn inevitable mente a situaciones de doble imposición. Como ya habíamos IHlUcado, la ,-eso[ución de esta cuestión encuentra encaje en el impuesto más ~tltJl li o (estatal) que inlegra parc ia lmente al tributo local a través de con141l'm rlo un coste de los resultados (beneficio ) obtcnidos o de un requisito tllt ¡dico y lógico (la propiedad como pres upuesto de la renta imputada) o
'I"t'
1 U~ connictosjurldicos en relación con el '"'' Ipío de capacidad económica se han plan.1'1, muy princ ipalmente, en lomo al IAE. I IlU i ~ prlldencia es amplísima y constante ""1141" sicmpre rec hazando la violación del , ., " principio. Entre las más reciemes, la I I de Galicia de 27,)-1996. La STSJ de I ,hhJ de 11-3-1996, con especial rererenc ia , I.. nlle del 15 IlOr 100 sobn~ el beneficio ,11.. de cada ac ti vidad. La STSJ de Murcia " '} 1995, donde se dice que . no existe tam, " ~ ulllcJ-ac i6n del artículo 3 1 dc la CE por IItv (I"C el ejercicio de una actividad ceo'
nómica en abstracto supone una capacidad económ ica en c uanto que supone la producción y gas to de renta as! como manifestaciones económicas colalerales como la tenencia de bienes, la recepción de unos ser.oicios, etc., eXlremos todos ellos que conducen a la Sala a no plamear la correspondiente cueslión de inconstituciona!idad_ (Ponente: Villaba Lava. _J ur. Trib. Aranz,. , t995, pág_ 1049). El problema está, como veremos posteriormeme, en que la tenencia de tales bienes y la recepción de ser .... icios están yu gr-uvadas pOJ- otros Iribu. lOS municipales (lBI y lasas).
la simpl e deducc ión cuota a cuota en un determinado porcentaje en 10.~ supuestos de identidad del hecho imponible en dos i]:npue~tos (IIVT e IR~I' ) en los que el juego de l nomina lismo fi scal no es ~os ]b~c. En lodos los cas~~ se trata de una integración parcial y. por tan to, la d iSCUS ión hay que plantearlu en los térm inos d e una doble imposición .. razonable" y. por ello, más en 1111 plano políti co y de justic ia fi scal que est ri cta mente juríd ic~ f .d~ d o.b! e o?" gacióll trihutm"ia por un mismo hecho. El caso de más ~lfl C¡J JUsIlflcaCIt'11l (siempre en relación con el pl"incipio de capaci dad económica) es el Imp~lc:;11I de Actividades Económicas e n que se gJ"ava la actividad además de los blClll' y servicios que se uti lizan para ella (sujetos a otros im~ues los) y, en su C¡NI el beneficio obtenido, Ya hemos dicho que tanto los bi enes (IIl muebles y t'tI algún caso muebles) como la utilización de sen 'ic:ios municipales están ijl ~I vados por otros tribu tos de esta naturaleza, Aqul está el pr~b~ e ma y no \ 11 el límite del 1S por 100 del beneficio medio presunto d~ la acuv lda? gravad!' por lo demás de muy difíc il determi nación y que ob]¡~a al cont n ~uyenw • una pmeba negativa cuya dificultad impide su realizac ión, La consld~]'~d(lll como coste del citado impuesto parece insuficiente y de aquí que las Op1ll101I\ sobre su constitucionalidad sean cada vez más reiteradas y numc.-osas l O, F)
CA P. XX.-OROEN AMIENTOS TRIBUTARIOS TERRI TORI ALES
TIT. 1I._ DERECBO TRlIltrrARlO
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R EFLEX IONES SOBRE EL LLAMADO PR INC IPIO DE SUF ICIENC IA FINANCIERA
En una primera a p.-oximación este pri ncipio aparece como inte rrchu ,.. nado y limítrofe con el poder tributario municipal y sus fuente ~ an l ~s 1111 lizadas, Una consideración más detenida nos lleva a una concluSión (11:'11111 La relación entre sistema tributario y suficiencia fin a nciera sólo se d I! I si dera ndo a aquél como un pl'esupueslo de ésta. En otras pa~abras,. sólo ":111,, poner en marcha los mecanismos de suficiencia cuando. el c itado slslclllU . viese agotado, es decir, cuando el llamad.o esfuerl.o flsca~ de un 111111111 11 fuese el máximo permitido por el ordenamiento. Oc cua lqUier manenl , 11. ciencia financie ra supone la introducción en el debate de un e.ICIlll'1I11I tributario: el gasto público municipal a partir ~e las competencias di' . entes locales determinadas por la ley, Se trata Siem pre de un telTeno 11111 ' ciso, ya que no basta una lista cerrada de com pcte nc i a~ y, e n conse(,.\u 11' de gastos, sino que éstos dependen, también, de la c~hdad de I ~s :-\,,,1,, mismos. Todo ello hace que el principio de sufi cienCia que anahZ(\I\\h más un a he n'ami enta dialéctica frenle a otros poderes (estatal y I .. '~h>" que un mecanismo exacto de medición del gasto muni cipal y, ~e lo:. IONI' necesarios para su fin anciación, sin perjuicio de su operatIVidad l' lI 11 ciones concretas . ID El reconocimien to de s ituaciones de doble imposición en el Derecho Tributario municipal ha sido muy escaso. Dil'e rsas sen, teneias han negado esta situación en relación con el IVA y el IC IO. la tasa PO)' licencia de obras y el IC IO, así como en cuanto al IA E y al IRPF. Algunos cjcmplos admitiéndola puc' den I'CI'SC e n la STSJ de Navarra de 15,9, 1993
(tasa poI' licencia de obras y la COrl l" j ' al apn:1\"cchamicnto del subsuelo , '" ,1 STSJ de Vale ncia de 22,5, 1993 ( ,'hll ' TelTitorial Urbana e Impucslu /I\~"" I Suntuarios sobn~ delermin'HJ'I~ \,I~I los que se reconoce la cxistcnciu d('I t. ~ sición y se produce la an lllllu611 IIo! podrlamos llamar eltribulo sc~uull ~I l·
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Las obsenoaciones básicas sobre la sufic iencia (por lo que aquf interesa) IIOn las siguientes: - S6lo tiene sentido su reivindicación cuando e l sistema tributario mu nirlpa l establec ido por la ley ha sido agotado. Si no es así debe tener en cuenta Ile manera principal el esfuerzo fiscal realizado. Sólo s ituaciones muy conli cias pueden reducj¡' esta afl l'mación (municipios muy pequeños y coste de Illpila lidad), como apuntamos en el pálTafo sigui ente, - Es un mecanismo justo para compe nsa l' las desigualdades municipa les iudependien tes de la gestión de sus Administ raciones (baja capacidad ccom\mica, insula ridad, capit
Su I'ealización se efectúa con la pa rticipación en e l s istema matriz de
I,1organ ización política m{\s a mplia, es decir, el Estado. La participación e n lo ingresos de 011'05 en tes territori
- Su operat ividad jurídica se dará ante situaciones financiel'as o tribuIdus concretas (estnlpeño de las funcione s que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas 1\ Ilutdrá n funda mental me nte de tribu tos propios y de participación en tlcl Estado y de las Comunidades Autónomas.» Se trata de un precepto '" ~ t;tuciona l que deja abiertas las dos grandes vías de financiación: tri bu, 11\11 propia (obl igada como consecuencia de la au tonomía política) y par,1¡I\tc ión en ingl'esos del Estado como nOlma de cobe l1ura y, en definitiva, ultl ma responsabilidad del Estado. I 'Ita partici pación está regu lada e n 1
t
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TlT. H.- DERECHO TRIIJUTARIO CA P. XX.-ORDENAMIENTOS TRIIl UTARJOS TERR ITORIALES
G)
CONSIDERACIONES SOURE LA LLAMADA TUTELA FINANCIERA DE LAS ENTIDADES LOCAL e.1¡ y EFECTOS SOBRE SU PODER TRIBUTARIO
Este tipo de tutela pública ha tenido importancia histórica en delenlll nados ordenamientos (entre ellos el nuestro). Su máxima expresión ha sido la necesidad de que las normas tributarias aprobadas inicialmente por l u ~ Corporaciones municipales tuviesen que serlo posteriormente también pOI un órgano (normalmente perifé .'¡co) de la Administrac ión General del Estado Esta tutela ha sido siempre la mayor negación de la autonomía tributa d i! municipal en un plano administrativo. Pod ría hablarse de una segunda manl festación de tutela en el conocimiento de los recursos cont ra sus aClos Id butarios por tribunales (órganos administrativos) incardinados en la c itU(\i¡ Administración General. Era, no obstante, un caso de importancia menor (JIU el anterior, ya que tales tribunales eran independientes de los órganos (1, gestión y, además, sie mpre cabía contra sus decisiones un I'ecurso judi chll Se trata d e un supuesto d iscutible y cuyo inicio depende de la rapidez y c(l~h de la justicia administrativa en un momcndo dado. Veremos esta situw.:IOII con detalle posteriormente. La tute la tribularia sobre las Corporaciones Municipales es hoy en I1I ordenamientos que reconocen la autonomía de los municipios de difícil HU ¡' lación teórica y de aplicación práctica muy restringida; y ello, cualquicru tl\1 sea el poder (estatal o regional) que la tenga atribuida y aunque está c:\pu samente reconocida como sucede en nuestro ordenamiento y, concretaml'uh en dive rsos Estatutos de Comunidades Autónomas. Dos principios tribUl/tI h (y su desarrollo) juegan de manel'a muy importante en contra de la elli,,1 tutela. Primero, la reserva de ley estatal que cub]'e todo el campo Iribullln y que obliga al Poder Legisla ti vo a da]' un contenido mínimo (siempre ÍlIII'0 tante como ya vimos) a la citada ley. Prim era zona sobre la que ya no t III hablar d e tutela. Segundo, la autonomía tributaria mu nicipal (com pOllt 11 básico de su au tonomía política) \ que rese rva a la Corporación Loc,,1 1II más que competencia reglamentaria (sin perjuicio de la a tribución, taothll de ésta). Tampoco cabe una supervisión del ejercicio de la autonom fn contradecir ésta. En otras palabras, ley estatal más poder normati vo IItl lI· cipal sob]'e materias de carácter legal (elementos de cuantificación o plU ' en vigor de un U'ibuto), más poder reglamentario (ordenanzas en senlldo.1 sico) dejan u n margen muy escaso a cualquier tipo de tutela, por no 11, ninguno H. 11 La STS de 14·7-1995 cierra esta cuestión con una cabecera acertada: "En sus relaciones con el Estado, lo~ Municipios tienen la auto, nomía de no necesitar complemento estatal para que los actos mediante tos que desarrollen sus fines tengan plena validez; y, además, no es posibte ningún control estatal de dichos actos sino por vía de Ley~ (Ponenle: Rouanet Moscan::lÓ. "La Ley», núm. 3879). Los Estatutos de Autonomía que e~tablecen esta tutela reco, nocen, normalmente, al mismo tiempo. la Auto·
nomia Municipal. Así, el Estatuto dí' ( ,1 altículo 48.1: «Corresponde a In Genr l"lhl lutela financiera sobre [os Entes LO("Hh I tando la autonomía que a los mi smo~ 1" los aJ1ículo~ 140 y 142 de la Con~t lh .. 1 acuerdo con et al1!culo 9.8 de este J1oo1111u misma afirmación en et de Alldal uelu (1111 Una redacción distinta en el Estalul" ti, I y León, al1ículo 41: , Coll"Csponde JI t.. I nidad vetar por los intereses finnnd'·11 Entes tocales en su teITitorio ... •
Este razonamiento es aplicable al ordenamiento español, donde la resen dt! ley y la autonomía municipal están claramente establecidas y lo mism ttl pode,' reglamentado de las corporaciones a las que nos referimos. Ningun duda, por tanto (arts. 31.3, 137 y 140.1 de la Constitución). F]'ente a es! IOt undidad lógica y especificidad podrían presentar'se los al"lícu[os 148. 148.2, 149.1.1 8 Y e l 149.1.14, también de la Ley Fundamental. No creo qu l'o¡los preceptos (de interpretación difícil, referencia genérica y no pacífic¡; puedan oponerse a [a lógica del primer bloque, como vimos anterionnentt I'umbién me parece muy difícil que la tutela financiera de las entidades locale nl,'ibuida a determinadas Comunidades Autónomas por sus Estatutos pued 1 onc.I'~tarse e~ disposiciones, autorizaciones y contmles que signifiquen u h'qu\slto prevIO o un control a posleriori del poder tributario de los mun ¡¡ pi os . Los pmpios Estatutos de Autonomía que hablan d e tutela finan cier llobre Jos entes locales se apresul"an a reconocer la autonomía municipa. lOmo no podía ser de otra forma. La rclación Comuni dad-M uni cipio avanzar I ti una línea de coordinación más que de vigilancia y complementarieda, I\lopias de toda tutela. Principalme nte, de colaboración en materi a de gesliól1 l\'cu udación, empréstitos, estudios fi nanciel"Os, financiación conjunta, etc., 1111 e n poder tributario propiamente dicho. Veremos esta cuestión con mú· 1l"tullc al estudiar el Derecho Tributario Regional. 11)
RELACIONES DE COOR DINACIÓN Y COLABORAC iÓN CON OTROS PODERES TRIBUTARIOS
La~ reOexiones anteriores sob]·e el pode.' tributario municipal llevan implí lIu la Idea d e coordinación. La existencia de varios poderes tributarios dentn 1. 1 mismo Estado (estatal, regional y municipal) llevan necesariamente a l<: \ II lización de la misma. Varias son las razones que conducen a ella. En prime] 111)(11 1", el contribuyente es único frente a todos ellos . Es un sujeto pasiv( ,,'Mt.n. En .seg,:,ndo térm.ino: la personalización de la imposición directa) l\1l1 Versa lt zac¡ón de la tndlrecta sob¡'e el consumo han reducido conside. hlcmc nte el númel"O d e figuras tributarias en relación con el modelo his. "ko de imposición de producto y sobre consumos específicos. FinalmentE , I elaciones y situaciones económicas y jUl"Ídicas quedan sometidas en oca. "I\It!S a diversos poderes, lo que conduce necesariamente a la coordinación 1 t\~ los. No puede ser indiferente a la Administración General la gestión I ti Ibutos municipales cuyas bases se integran después en impuestos estatales lil le p.Ol' referir~e a situaciones de cabecera (por ejemplo, u na acti vidad 'I\lóm¡ca) constituyen un mecan ismo de información importante. La coo,',u¡ldón pa E'ece ser la mejor técnica al servicio de estos intereses conver, utl'S.
' ·on inde p~nden~ia de estas razones de carácter económico o jurídico hay Iltlllén consI deracIOnes administrativas que conducen a la misma concluItI La dimensión, organización y capacidad administrativa d e los muniIItll" es muy diversa y en muchos casos insuficiente para la gestión thbutaria, l¡tll' ob liga también a una coordinación de Jos pode l'es a que nos venimos IIIlt'ndo. Avanzar en este tipo de relaciones supone no sólo tener en cuenta 1 Hicn te admi nistrativa sino también la estrictamente obligacional de inteI h~11 dc tributos y contem plación recípl"Oca de los s istemas tributarios.
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TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO
En esta línea, el primer ejemplo de cOOl-dinación es la integración de del! das tributarias. Es cierto que éstas son obligaciones jurídicas perfectamenh' individualizadas y que nunca pierden esta difc¡"enciación pOl'que nacen y ~l\ ext inguen f."ente a Adm in istt'aciones ae.'cedoras distintas y debidas a hechOIl
diferentes, entre otras razones. No obstante. se produce una integración di! las citadas cantidades (cuotas) que cOITcsponden a impuestos municipnlc. en los estatales (lBI e IAE. por citar casos importantes en el IRPF y en d 15 según los casos; lI VT en los mismos impuestos estatales ci tados, etc.). Ih' indicado an teriormente cómo el principio de capacidad económica jusl ifkll esta integración que cuan titativamcn le tiene un carácter parcial, por la técni{ ¡I de in legración empleada (cuota-base o cuota parcial en cuota general ), Hu '"esumen, se trata de la respuesta actual al fenómeno de doble imposición 11 El segundo caso importallle es la delegación de la aplicación d e los tribulu. (gestión en el sentido más amplio de la palabJ"a) de los municipios en Otlll entidades públicas de naturaleza telTitorial (CCAA u otras Entidades Locnlnl con plenos efectos f,'ente a los sujetos pasivos, A esta figura se reficre la tR I t I en su a'"tículo 7 en relación con las facultades de gestión, liquidación, 111 pccción y recaudación, Como es lógico, el alcance y contenido de la dclegadotl lo fija la entidad delegante por acuerdo de su órgano máximo (el Pléno .1, la Corporación), La publicidad de la delegación es un requisito esencinl ll La en tidad delegada debe ajustar su actuación al ordenamiento (nada CUlllh¡, en este aspecto indisponible y nada puede modificarse) y la recun'ibilhl.,,1 se fija con arreglo al proced imi en to que corresponda a esta entidad gCShll,' Otra figura importante de la cOOl-dinación es la gestión compartidn 1I impuestos concretos por las Adm inistraciones Municipal y Gene"at. Los l'! "'" plos son conocidos: en el 181 , la elaboración de las ponencias de valoll la fijación, revisión o modificación de los valores catastrales, así como lu lu' mación del Padrón (censo de bienes y litulares), corresponden a la Ailltl nistración General (Centro de Gestión Catast,"al) y la liquidación y ,'ccawl ción a la Administración Municipal. Lo mismo puede afinnal'se en el IAI con separación ent.-e gestión censa l del tribu to y liquidación y ,-eC¡lUdm l' del mismo atl"ibui das PO'" la LRH L por sepal"ado a las Admin istracionl''1 111 das, Esta gcstión compartida produce, en ocasiones, ]"cclamaciones indl'!ll! l, por razón de la materia que deberían dar lugar, en aras de una mejor ju ~ lh ' a la ]-emisión al ó rgano compete nte 14, Las ,-elaciones de colabOl'ación son distintas a las de coord inación , A .111 rencia de éstas s uponen sólo u na actividad en inle,"és de otr a AdministllU,.., .1 La jurispmdcncia ha utilizado eSCas.1mente eSle argumento de la integración (y, en definitiva, de la globalidad) para rechazar I¡¡s impugnaciones basadas en la doble imposic ión. limitando su argume ntación. como hemos \'isto, a la companlción formal de hechos imponibles, L1S numerosas senlencias en que se ,'echaza el planteamienlo de cuestión de inconstitucion¡¡lidad (IAE en re l¡¡ción con el principio de capacidad económica) son un buen ejeml)]o de ello. 'J El articulo 7 de la LRHL obliga a la publi"
cación del acuerdo de delegación una 1,. , tado en el . BOP_ y en el . BOCA_ C(II11 , dienle, O' La gestión compartida da I\I~[\I • 1 maciones indebidas, Dil'ersas senil'"' ' han ocupado de clarificar la l(ne¡¡ di Y ' ~" , I' determina I¡¡ compelencia de los 6111 " decisión de pretensiones, En eS'e M' U!!' STSJ de Andalucía de 22-2-1993 M>t)' I' ,lo, das entre gestión calastral y geslión 11 11. " enlre otras muchas, es un ejemplo dt, ll~
CA P, xx.-oROENAMJENTOS TRIllUTAR]OS TERRITORIALES
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<¡uc normalmente t,¡ene un carácter recíproco, Tienen un origen legal ero l~lIede ,~ tene ," tambIén su ~u,e,:te en un acue,'do ent,"e Administracionet Su co,n te~,do"bo supone una,d,~,sJón ~c poder tributario en relación con u n determilla o tt , uto o m~tena ]mpomble (como en la gestión compartida) si ~~Io, Como hemos ~,cho: una prestación administ.-at iva (de actividad) ~uc lespo~de a una ,-ec l procl~ad y tiene como finalidad una mejor gestión trihuta~,? de cada ordenamlcnto y en conjunto de todos ellos, La LRHL, en ~UI <", t,~u l,o ~. establcce esta colaboración con caráctcr obligatorio para la A(]~l,I I1IShaCJÓn ,General. de las Comuni dades Autónomas y Mun icipal. Su t~l ~~o es ~mp\¡o y se ,'e~e,-~ a la entt"ega de información, a la prestación .IeJ1s,s~encla y a la ~omumcaclón de hechos con trascendenc ia tributaria ded~)lt ,os ell ~ actuacIón ~om pl"obadOl-a e inves tigadol'a de cualquiera de ellos. Ulcfc calO qU,e su ongen puede ser también convencional con h amplitud IllIC , as ,'espcct,~'as Administraciones acuerden y s ie mpI'c, obvia~lel1te que ,~~~onga ce~l';m de P?de,- tributario algu no. El car{¡ctcr territ orial de la c adhmuhlll c¡pa l obl iga a que la colaboración fuera del tCITitol"io rnuni I 1M sea ec a pOi-la CA de que se trate o por la AGE,
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l)
tA l'. XX.-ORO ENA MI ENTOS TRIB UTARI OS TERRITORI AL ES
TIT. H._ DERECHO TRIIlUTAKIO
APLICACiÓN DI.'. LAS NORMAS TRIBUTARIAS
La Administración Municipal en la aplicación de estas nor,:"as sigue 1\ mismos criterios que la Administración General y que ya anahzam~s cr~ U momento. No obstante. la interpretación (como primera fa~e de la ap.hcacl(1II1 suscita alguna duda. En principio el poder de interpretación ,,~ uOIdo al d aplicación de los tributos. Cuando el poder es el. ]~ismo no hay, eVldcn~cmcllll problema al gu no. Cuando los poder~s son dlstl11tos surge !a cue~t lón; 14 , municipios aplican tributos establecidos en su parte esenc18.l pOI e! I IItl! Legisla ti vo e incluso la mayor parte de ellos son de re~epcl ón obligal!!! I y no discrecional por las en tidades locales a que nos refenmos, A pesar de estas consideraciones hay que concluir en reside~cia,r el pt lll, de interpretación en los órganos municipales a quienes esté atnbUlda la ~, lión, En primer lugar, porque el Poder Legislalivo es común Y por t;:1I1111 1 pI-opio de una Administn\ción Central c~mo L?caL E,n ~.e~~,ndo t.é l'.'II~. habría que tener en cuenta que l~ prete~dld~ umdad ~e CI Itel 1_0 qu.c ~l I s igue con la interpretación admll1lstratlVa IICne sent!d~ denllo del, dI! H de cada poder (o, si se quiere, dentro de cada e nte pubhco) y, en den!!l'l por lo que aquí respecta, de cada municipio, La LRBRl, articulo IO? 2, l' templa de manera limitada esta cuestión: .. la potestad reglamentana tI! I e ntidades locales en materia tributaria se ejercerá a tra~és d~ l?s Or(~etlllll Fisca les ... Las Corporaciones Locales podl-án emanar dlSPO?lclones L1lh''1'' tativas y aclaratorias de las mismas,» La atribución de la IIlterprela\ h )1\ sus pl"opias nOl-mas reglamentarias es lógica y hay que ~ntender que SI' nI! de a los elementos normativos que constituyen matena legal y que plll trasciende el ámbito reglamentario, Finalmente, a fa\'or d~ un podel- d t, h pretación municipal propio puede citars e la compe~enc18 para evauh'l' consultas tributarias que el artículo 13 (LR HL) at l-~buye a la ,Ent ldlU ejerza las fun ciones tributarias administrativas (gest ión en sel~tldo 1111 11" recaudación) , Ya vimos e n su momen to cómo la con~ulta e~ una ml,cly' d ., concreta y bilateralizada. En definitiva, una manifestaCión de JUldu una norma y su aplicación a un caso concreto. Cuestión di stinta es la interpretación de aquellos preceptos COfllll 11 , perteneciendo a un tributo local y estando recogido~ en una I~Y. ll'I! .. I" de este tipo de figuras (por ejemplo, la l~H,L) se _refieren a aCllvldml1 competencia ha sido atribuida a la Admmlstraclón, Gene ral (5011 1.. de gest ión compartida a que nos refedamos antenormen l~ ;:~ I e'llll1ll relaciones de coordinación), La conclusión aquí ~eb.e ser ,dlstllllU (hito tación por la Administración General), ya que ~l cn~eno báSICO d,ebl'.' 1 indicábamos al principio, que la interpretación slgu~ a la apllclIl lI'lI el poder que tiene atribuido ésta le corresponde ta~blén a a~uéllu I ' excepción (que aquí no se da) es que se tratase de tnbutos cedldo'l
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La extensión analógica de las normas tributarias locales ha pel-dido el Inlerés doctrinal que ha tenido históricamenle e n nuestro ordenamiento, dontic se utilizaban enumeraciones amplias con llamada final a la analogía (prinI lpalmente, en materia de tasas), En realidad no e l-a así, ya que las enumehlciones debían entenderse como ejemplifica ti vas; en la práctica abdan, sin l' lllbargo, muchas veces las puertas a la aplicación ana lógica, Hoy, la LRHL, ton buena técnica, ofrece definiciones si ntéticas sin invocación analógica ,.I"una. En consecuencia es aplicable la doctrina que expusimos en su lugar 'Ipmtuno. La reserva de ley impide la extensión de una norma tributaria a 111\ 'iupuesto de hecho no previsto en ella expresa O implícitamente no obstante 111 'Icmejanza con los casos sí contemplados. Fuera de los hechos generadores 11, lo obligación y de su imputación a un sujeto pasivo la aplicación analógica , Icgi l"á por las reglas generales del ordenamiento juddico, La aplicación de los tributos municipal es pI-esen Ia tres fo cos de difi cultad I¡¡¡cretos, que no siendo específicos de la tributación municipal (ya que las IIlltribuciones especiales y las tasas son tributos genera les) sí tienen una '1IIyor importancia aquí porque estas fi guras tienen una mayor aplicación ti 1.,1 Del-echo municipal. En relación con las contdbuciones especiales, la h'llllinación del beneficio realmente obtenido por cada sujeto pasivo dedhi t) de la realización de obras públicas 15 , En cuanto a las tasas, el problema , IIIIUllen!e en la aplicación del tributo es la de terminación del coste del ser,. 1" quejucga como límite de la cuota tributada correspond ientc 16. En terce r '1" 11 , la posibilidad de establecer por los municipios recargos sobre sus tri1\11 propios no considerada en la LRHL 17. I
"
PROCcl)\MIENTOS TRIBUTARIOS: GESTIÓN Y RECAUDACIÓN
nplicación a la tributación municipal de los procedimientos tributarios y recaudación establecidos por el ot"denamiento estatal está fuera \I,da duda en un plano teórico por dos razones. Pdmera, estos procedi1110' conslituyen una construcción científi ca muy hecha, Resulta difícil f lo, momentos de la ciencia jurídico-tributal-ia la sustitución de los p¡-QIl mlentos actuales por otros, Cabe el perfeccionamiento de aspectos conIno¡ y la mejora de planteam ientos y soluciones de carácter organizativo, , .. 1' 1I conjunto y en un plano dogmático su I'ccepción POI- el Derecho Tri 1 1\
~"'I li 6 n
l . ~ rSJ de Madrid de 23-4-1997 apela a '", In en el reparto para superar las canI IllIe ..esullan de la aplicación de la 1, 11' del inmueble como módulo de repar1~J de Canarias de 4-12-1995, con apo"".. ¡ulI),liu jurisprudencia del TS, afirma 1 ,)I' ü ecionalidad municipal en el eSla." lltu de módulos de reparto está con,1" p,or esle principio de juslicia en el
1 "' I"'J de Galicia de 2-6-t995 exige que .. , ~ tnle nto l>anga a disposición del Tri., ,I"IOS (I"e permitan calcular el coste lu l.a 51'SJ de Galicia de 2ó-3- 1996
razona la aplicación de un s istema modular (ya admitido por el TS en relación con la nmigua CTU) lIara la determinación de la euantía en servicios que no se preslan al uso individualizado pon:ada usuario. 17 La respuesta de los tribunales es afirmativa, aunque sin abrir un verdadero debate sobre esta cueSlión, Véanse la STSJ de Madrid de 11-3- 1996 y la STSJ de Vnlencia de 21-9- t 994, referida a un recargo a favor de la Di putación Provincial. La LRHL regula expresamenle el eSlablccimicnlo de un recargo sobre el IAE en favor de las Dipulaciones Provinciales.
CAP_ XX_-ORDENAMIE/IITOS TRIB UTARIOS TERRITORIALES
TIT. ll.- DERECHO TlUBlITAR10
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bulario municipal no presenta mayores problemas. Segunda, en una línen de ga.-antías para los sujetos pasivos (a los que todo proced imiento ~ribulal:iO debe responder) la constmcción doctrinal y legal actual es, también, sall~ ' fac toria. A la vista de estas consideraciones, resulta lóg ico que la LR HL, artículo 12, haya efectuado una recepción en bloque de las normas estatales: « L~ gestión. liqui dación, inspección y recaudac ión de los tributos locales se realizarán dI' acuerdo con lo preve nido en la Ley General Tributaria y e n las demás leye_ del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposic iones dictadl," pa ra su desarrollo.» A esta recepción hay que a l'tacli r (aunque no era necesaflo ex plicitarlo) la que se efectúa en relación con los in lercs,c s ~e ~emora y l'¡ reca rgo de ap remi o que, en definitiva, son elementos de la liqUId aCIón ~ rec.. !! daciÓn. Los aspectos de mayor interés se dan en matcl"ia de recaudación pm recibo dada la importancia de la misma en el á mbito municipal y en la moJI fi cación de los plazos de recaudación 18. Igualmente, en la necesidad de 111 inclusión previa en el Padrón o Matrícula a la recaudación por recibo y, l' !! defin itiva, la dependencia del recibo de los actos administrativos genenllt" de liqu idación 19. Es también ex plicable, por ello, que. el juego, d~ las Onh nanzas fiscales generales que en teoría debían conslnllJ' p¡-oced¡m¡entos plll pios sea limitado_ Como veremos posterior~lente. alguna sen tencia da a 1" normas generales citadas carácter supletono de las Ordenanzas. lo que 11.. parece admisible 20. Las peculiaridades principales de estos p¡-ocedim ie ntos en el ordenami<.'lIh' mun icipal son las siguientes: _ La pOSibilidad de delegar (como ya vimos) en otras Ad~n i nist.raci(llll las facultades de gestión, liquidación, inspecc ión y recaudaC ión tnbulUl i . (LRH L. art. 7). Está claro que la delegación de tales poderes supone q Uf I titularidad administrativa de los procedimientos pasa a corresponder 11 1 Administración delegada. Ya indicamos an te riormente .las ventaja~ dCI' I delegac ión (sobre todo para entidades de cscas~ .capacldad ~dm¡mstrll l'\'II) Por 10 que aquí interesa, la delegnción no mochf¡ca la neces l~ad de 111 11l,· los procedimien tos estatales citados. POI- lo demás. la delegaCión es un 1\11 estricta mente formal y de publicación obliga toria . _ La existencia (también ya indicada) de gest ión compa rtida en dril ' mi na dos impuestos . En estos casos cobran relieve procedi mie ntos ~e gc"ul más reducidos que el de gest ión cuando ésta tiene un titula r actIvo \1l1t (por ejemplo, en el 181, la gest ión catastral tiene su propio procedim llll l La STSJ de Galicia de 18_4· 1995 afirma que .... una rectificación ge neral del periodo volu ntario de ingl1~so ... no puede elllendersc válida mente notificada a todos los sujetos pasi\'OS mediante edictos o anuncios ... tratarse éste de un procedimiento susceptible de producir una clara inddensiÓn. (. Jur. Trib. Aranz .•• t995, pág. 984). 19 La STSJ de Castilla y León de 17_6_ 1994 considera insuficiente la notifkación por ediclOS de la inclusión en el Padrón o Matric ula. 11
En la misma linea. la STSJ de MIII ,I. 2-7- 1994 en relac ión con el IB t. Fimll!lI. la nulidlld de los rec ibos derivada de la 111'1 de ltl va toroción calastral del municilllul ., de Andaluda de 6·6- t994). lG La STSJ de Galicia de 2 1-1 1·1 996d ' conror me a Derecho una Ordenanza 1111111 que no permite el aplazamiento de t.t\.1" que se encuentren en periodo ejeclIlI\" cuando esta posibilidad sea admilidl' I RGR (. Act. Jur. Aranz.•• núm_ 282).
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y la liquidación y reca udación otro distinto). En cada caso con titularidad {I(h,!,ini~ trativa diversa 21_ En cualquier caso, hay que entender apl icables las obligaCIOnes de los órganos administrativos previstas en e l artículo 95 de la tGT y la consecuencia que este mismo arlícu lo establece: .. La actuación de los particulares ante órgano incompetente producirá efecto .•
- La consulta tributaria, en su vertien te de respuesta ad minist rativa y consecuenc ia creación de doctrina de esta naturaleza, se a tribuye a los tItula res de los procedi mientos de que se trate (LRHL, a rt. 13: consu ltas en materia de gestión, liqu idación, inspección y recaudación). Hay que e ntende r IIIIC en lodos los demás aspectos del ordena miento tr ibu ta rio municipal (los 110 procedimenta les) la compete ncia para la contestación de consultas con-esponde a la Corpomción Local correspondiente . Aspecto impol-ta nte. ya que pucde tratarse de cuestiones susta ntivas. sin que el hecho del establ ec imien to Ilel impuesto (su producción) por el Pode r Legisla tivo a tribuya la consulta 11 la Admi nistración Gene ral. Se trala de materias legales que no pueden ludu irse en las reglamentarias propias de las Ordenanzas. como ya vimos IUltel·iormen te.
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- La gestión, en sentido amplio, está lógicamen te sometida al principio Ih· tclTitoria lidad que preside todo el poder tributario municipa l. En esta línea II1 LR I-I L. articu lo 8. dispone que .. las actuaciones e n ma teria de inspección ti l1:caudación ejecutiva que hayan de realizarse fu era de l te rritodo de la resI~'\ tiva En tidad LocaL serán practicadas por la correspondiente Comun idad .\utónoma c uando deban realizarse en el á mbito territorial de ésta. y por los . '1~IIllOS competen tes de l Estado en otro caso ...... ~I
I NI' RACCIONES y SANCIONES TRIU UTAR IAS
I.u justificación expuesta anteriormente para ex plica r la recepción de los "Iolcú irnientos tribularios estata les en el Derecho Tri butado municipal es Illkll ble a la incorporac ión del rég imen sancionador ge ne ral. La LRH L dis11m' en su artículo 11 que «en mate ria de tributos locales se aplicará ell'égi"" 'u dc infracciones y sanciones regul ado en la Ley Gene ral Tribu taria y en 1, dispos iciones que la complementen y la desarrollen». En defi nit iva, se It .Itll de una materia doctri na lmente muy elaborada y co n una importa nte d.utl i'l.aciÓn norma liva _ Constru ir un sistema sancionatorio municipa l proIltI \'lll'ccerfa de sentido 22. I)I\'ersas sentencias han tratado de cltlli1.. linea de separación de la competencia • .. ,IÓn de cada Adminislración ante casos Il'toS. As l. la STSJ de Andaluda de , 11193 sobre competencia sobre gestión h ,,1 y gestión tributaria (liquidaCión y ""t"dón del impuesto); STSJ de Madrid de 1 1'196 sobre la misma cuestión con remi, 111 Urgano competente: STSJ de Mur¡;Í3 t J ·1 1996 sobre competencia e n relación .llItu~ censales del IAE Ylas liquidaciones , 1""le nte dichas consecuencia de la gesI
tión y aplicación de l impuesto en sentido estr icto. n La $TSJ de Madrid de 22-3-1995 anula un exceso de regu lación reglamentaria rca ti1.ado por una Ordena01..1 que amplía el concepto de inrracción grave del a l11culo 79.9 de la LGT: . ... Que ta previsión contenida en la O"denanUl ... excede de ta regulación legal s.1 ncionando como inrracción grave y de ro.ma desproporcionada el incumplimiento de una obligación formal... Valorando. por un lado, aquel exceso de la previsión reglamenta ria contenido en la
La recepción se extiende también, y de manera más nítida, a los deli to.. fiscales (aunque en la práctica los tributos municipales se presten más diff· cil mente a este tipo de transgresión penal por razones muy d ive rsas, que V;UI desde las estrictamente procedime ntales hasta la vinculación de los hecho"! imponibles con determinados registros públiCOS); para ser exactos, aquí nu hay recepción ya que el CP es una norma externa al ordenamiento tributario estatal y los supuestos sobre los que incide (esta tal, autonóm ico, foral o local) están todos en el m ismo plano. S í se produce en la in terdicción de transmisiólI mortis causa de las sanciones y hay que entender también que in/er viwH por el carácte r pe rsonalísimo de todo Derecho Sancionatorio . La cuestiólI de mayor interés se refiere a la condonación de las sanciones por el carách'I rest ringido de su regu lación (art. 89 LGT), donde el legislador, no contenl u con la concesión d iscrecion al, apela, además, a la forma graciable. ¿Put:dl produci rse la condonación /1/ utat is /1/ ularldis e n el Derecho munici pal '1m examinamos? La respuesta, e n mi opinión, debe se r favorable. En pa rte, pUl la recepción en bloque de todo el Derecho Sancionatorio (i nfracc iones y :.:111 ciones); y, sobre todo, porque donde hay poder de imposición y sancionadol debe haber, también , un poder jurídico de condonación. Ya indicamos 1'11 su momento que debe rechazarse la tesis que limita la condonación a la hu 1 dencia grave de la sanción en la capaC idad productiva y el empleo o en I1 intereses ge ne rales del Estado . L)
CA P.
TIT, H._ I>ERECilO TRIBUTARIO
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R EV ISIÓN DE ACfOS EN VIA ADM INISTRAT IVA , PROCED IMIENTOS ESPEC IALES
En relación con estos procedimientos son aplicables las mismas oh\1l vaciones y j ust ificación que vimos ante riormente pa ra explicar la reccllI Itu que hace el Derecho Tdbutal"io municipal del estatal. Las razones que litov " a un régimen especial (básico y procedimental) para la decla ración de nulltl l de pleno de recho, anulabilidad, rectificación de errores, ingresos indchhl, y lesividad en el De recho estatal se dan también en el municipal. NilI )!1I1 razón existe pa ra establecer reglas si ngulares. Las cuest iones que pueda u citarse en tales procedim ien tos son más bien de tipo com petencial y derlvlIll de la parquedad de regulación que hace normalmente de ellas el orden;¡mltt local 23 . En esta linea la LR HL, artícul o 14 . 1, se rem ite a la LRBRL, arlicu lll I11 que se lim ita a señalar la competencia del Pleno de la Corporación 1)111 lO 1 decla ración de nulidad de ple no derecho y a nulabilidad por infracción IU ' fie sta de la ley o por nuevas pruebas. En estos casos, y conc retanwllh la nulidad de ple no derecho, la duda que puede plantearse es si el d lt tllII del Consejo de Estado es sustituido por el que efectúe el Organo corl'Hlu del Gobierno de la Comunidad Autónoma correspondiente, Aunque In ( 111 t ordenan~.a
municipal respeto a la regulación legal, estando vedadas en materia sancionadora las interpretaciones extensivas de la tipificaCión de las infracciones administnllivas ... debemos considerar improcedeme la sanción impuesta por infracción grave ...• (Ponente: Maldonado Muooz. duro Trib. Amnz._, t995, pág. 845).
¡J La STSJ de Madrid de 9·2, t99ó • . o la necesidad para las AdministradOIt. \t cipales de acudir a la revisión de 0111 I ' supuestos indicados. sin que se" de 11' Il side nll" provisional toda liquidación h~ • 10 no transcurran cinco años,
XX. - ORD ENAMI~NTOS
TRl8tJTARIOS TERRITOR IALES
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ha ~Ian~ead o e n relaci~~l con la Administración Autonómica, pa l'ece lógica ?-pltcaclón a la local . Las cuestiones de mayOl' interés en mate¡'ia de "Iulldad de pleno del"Ccho se plan lean dentro del procedimiento de al)robación (e las Ordenanzas 2S. \t!
"U
)En la declaración d e.anulabi li d~d la competencia cOITesponderá también lle no de la Corporación por aplicación de la LRBRL, artículo 110, antes ~ ha d o. Hay ~~e entende,r que l?s motiv?s de anula bilidad serán los p¡'evistos t: 1I la LGT, al llculo 1S4 (mfracclón mamfiesta de la ley y apol'tación de nuevas IlI'ucbas sobre el hecho imponible) 26. ¡ ~I
La rect ific ación de errOl'es ma teria les o de hecho y a ritméti cos corres· Itonderá al ~lca ~ de, dada su condición de Directo]· de la Ad ministración Mun j· I Ipal, y sera aplicable el a rtículo 1S6 de la LGT, , La, de.claración d ~ lesiv.idad para la impugnación pOI' la Corporación de I?I ? PI OS. actos tnbutanos y posteriol' im pugnación en vía conte ncioso· oldm lmstral1va. corresponderá al Pleno de la COI'poración dada la all'ibución I I ~ ~o.l~lpe.te n c l a qu~ I ~ LR~RL ~ac~ ?-I m ismo en relación con «el ejercicio lit 1.ls a.cc l(~ n.es adm1lllstl'at lvas y Judi Ciales» , siendo la citada decl aración pre· tlu al eJerCICIO de cada una de ellas. La devolución de ingresos indebidos se regirá por las normas estatales ,_tlld ladas, en su momen to (LGT y RD IO dada la remISIón que efectúa la I 1(11 L, a rtic ulo 14.2. La competencia corresponderá al Alcalde como Director .1., In Administración MuniCipal. ~U"
11)
R ECURRIBILlDAD EN RELAC i ÓN CON LOS ACTOS T RIBUTAR IOS (NORMATIVOS y ADMINISTRATIVOS) MUNIC IPALES
L¡:~ ¿istinta natural.eza de. los actos producidos pOl' las Corporaciones Muni· IJI.llc,s en el ~a m po tn buta n o dan lugar a mecanismos de recUl'fibilidad diver· , , Es ~re~ l so" pues, consi~e.rar por sepu.-ado las figura s siguientes: recia· ",11 Iones, I ecul so. de repOSIC ión, reclamaciones econÓmico·admin istrativas I,'(; III'SO con tencloso,administrativo. Para una mayor claridad es preciso tll~lkll: .los cualr? recursos citados (que se ofrecen con una t~rminología "" dl~C I sa) atendiendo a la naturaleza normativa o administra tiva del acto 'It u n do.
\e/os nonll alivos 1 tl est: apart~d o se incl~ye n aquellos que regulan 111 I (puesta en VlgOI' de un Impuesto o determ inación • 'i 1tiJ
de EXl remadum de 12·2- t997 y
• o 'litiO, la STC 204/ t992, de 26 de noviem: ~TSJ de Balearcs de 18, 10, 1993 decla1111lldud de una Ordena n7,a por adopción 1 '. u ~ rdo de aprobación sin resolver las o '1IIlIlioncs previas.
I•
1\
materia de ca rácter de sus ele mentos de
16 La STSJ dc l Pars V"seo de 9-6· 1995 rechaza la declaraci6n de anulabilidad. no obs' '~n'e reconocer la falta de anuncio en un dia· no de la publica.ci6n de la Orde nanza, por no haber prodUCIdo este vicio indefensión a los interesados (_J ur. Trib. Ara n7.. ~, 1995, pág. 462).
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TIT. II __ DER ~:C H O TRI8 UTARI O
cuantificación, principalmente tipo de gl"aVamcn) y los q ue regulan aspecto, claramente .·eglamentarios. A ambos tipos de normas nos referimos en MI momento. El procedi miento para la aprobación de estos actos es el m ismo acuerdo pl"Ovisional, rec lamación de los interesados y acuerdo definitivo. E~ t ¡\ •-egulado en la LRHL, artículo 17. La reclamación (que es un recurso administrali vo) se produce contra d llamado acuerdo p.·ovisional de aprobación del acto normativo. una \'CI expuesto en el tablón de anuncios de la entidad (du rante un plazo de trcil1l" días como mínimo). El anuncio de exposición deberá publicarse en los peritl dicos ofici al es y privados que vimos en su momento. Hay que entender qll t el plazo pa ra recl amar comienza a contarse desde tos anu ncios de exposici!\u publicados en los periódi cos ofic iales y privados a que se refi ere el artícu lo 11 de ta LRHL. En mi opinión, el plazo para la presentación de I'eclamaciolll' co menzará a contarse desde la fecha del último anuncio de expos ic ión 111 público que se haya publi cado. El plazo de reclamación es de tre inta drn Norma lmente coincidirá con el de exposición , aunque puede no ser asL Nu obstante. la falta de publicación e n los medios de comunicación citad o~ 11111 que entende rl a como un vicio de nulidad 27 . Como ya indiqué, tambiél1 . trata de un acuerdo cuya naturaleza provis ional es discutible. ya que .. \ 11' hay reclamaciones la cOlv oración no puede modificado y queda vincul¡ul por él. Dista mucho, por tanto, de ser un proyecto susceptible de ser 1111 11 11 ficado pOI' e l órgano proponen te en c ualquier momento. Se trata, p Ul 1I demás, de una consecuencia lógica. ya que la modificac ión de la norma IIpl" bada «pl-ovisionalmente» y no objeto de reclamación produciría indefl'll_t" en los interesados. Para su formul ación (de la reclamación) los intcrc'wd, pueden examinar e l expediente. Este examen será, normalmente, sufkll-ttl ya q ue a l tl-a tm'se de un acto normati vo e l juego de la prueba será muy 11,1" cido,
Particular interés presenta la legitimación para recurrir cont.-a e"!I' III de actos normativos, La LRH L, articulo 18, establece que tendr{¡n 111 I sideración de interesados :
ca) Los que lUvi eran un interés di l'ecto o resulten afeclados pUl 1.1 acuerdos.» Parece claro. en principio. que el concepto de interés diJ nlll más I'educido que e l de .. in terés legítimo» que emplea e l RPREA. No o[h l ,l" la referencia a los que "resulten afectados pOI' ta les acuerdos .. rcslnhh , . amplitud máx ima de la legitimación a[ ser más exte nsa subjeti vilnwtlh '. el interés direc to. Debe darse, por lanto, por reproducido lo que ya ind h ,Ht al estud iar [as RREEAA sobre legitimados por la incidencia favOl'uhh ,1 Ordenanza a un competidor 28.
"h) Los Colegios Oficiales. Cámaras Oficiales, Asociaciones y dt' llIlI dades legalmente constituidas para velar por los intereses profesiolUll. nómicos o vecinales. cuando actúen en defensa de los que les son 1" 111' 27 Ya vimos que la $TSJ del País Vasco de 9,6· 1995 no lo considera como lal debido a que la falla de publicación no ha pcljudicado a los inleresados, 11 Como veremos posleriormenle al eSllldiar
el recurso conlencioso,adminí\II tllh las Orde nanzas, la STSJ de Al 26, 1· 1994 amplia el ámbÍlo J c lu h. ," apoyándose en la STC 60/1 9112,.11 11
lubre,
CA P.
XX ,-o RDf.NAMI~;"''TO S
TR IIHJTA RI OS TE RRITORIALES
485
Esta legitimación COI-pol"ativa al extenderse a las Asociaciones vecinales permitirá la reclamación con tra [a supresión de tributos y, desde luego, contra JU I modificación. pudiendo resultar de interés en supuestos de no incidencia I'conómica en sentido estricto . La especial estructura de l procedimiento de aprobación que a nalizamos ("probación inicial, reclamación y a pl'obaci ón defi nitiva) hace innecesaria la 1\Clición de suspensión , Contra la aprobación definitiva cabe ún icamente el It'curso contencioso·administrativo que estud iaremos posterio rmente. Es lógi1 1) que no quepa recurso adminiSll'ativo contra la aprobación de finitiva. no _1~ l o por ti-atarse de una dispos ición general sino porque los interesados ya hun tenido la posibilidad de recurrir con tra el acto normativo provisional. I n resumen, la recurribilidad de los ci tados actos normat ivos en el Del'echo IlIblltario municipal ti ene la peculiaridad. si n duda positi va. de permitir un tl'l'urso admin istrativo antes de la vía judicial que se I'esue[ve además por 1111 twgano colegiado (Pl eno de la Corporación), normalmcnte de composic ión ,Uh :rsa, y, e n consecuencia, con un debate político contradi ctodo garanti zado IItU{I el recurrente,
111 Actos ad11lin is/rativos, Exame/l del recurso de reposición y reflexiones \obre la supresión de las reclamaciones económico-administrativas Contra la aplicación de los tributos municipales a través de actos que Utlt'spondan a la Administración Municipal cabe e[ recurso de reposición .'111. el mismo órgano que di ctó e l acto administrativo de que se trate, La IIHIR L dispone en su artículo 108 que «contra los actos sobre apli cación IIt'clividad de los tributos locales, podrá fo rmularse. an te el mismo órgano I'h los dictó, el cOl-respondi ente recurso de reposición; contra la denegación 'I" c!!a o tácita de dicho recurso, [os interesados podrán interponer di rec'1ItI'l lle I'ecurso contencioso-adm inistrativo». La LRHL, artículo 14. se I'efiere III I..: rno señalando el pl azo de un mes para su interposición a contar desde I1 lIulincación ex presa» (hay que entender que individual) o la exposición , ~h1tw de los correspondientes padrones. Se trata de un recul'So obli gatorio quiere acudi r posterio rmente a [a vía contencioso-ad ministrativa. La 'l'II '~ i6n .. podrá fOl'm ul arse .. que e mplea el citado 311ícu[0 hay que en len· Ih. en el sentido de que puede iniciarse o no la rec urribilidad, pero nunca t ,1 ,o,c ntido de que el recurso es potestativo como paso Pl'evio a l I'ecurso IUll'ncioso-administrativo, a diferencia de [o que sucede en el sistema tri· llolllu central donde la existencia de o tro recurso admi nistrativo (RRE EAA) 1111111.' al suje to pasivo interpone r sólo esta reclamación renunciando al III"U de reposic ió n establecido también en aquel ordenamiento, Ante la h .It- otras disposiciones hay que entender aplicables las normas sobre ta l 111 'IU establecidas e n el ordenamiento estatal y que vimos en su momento .tun, máx ime después de haber sido derogadas las nOl'mas locales espe11 •• 1'1 «llIe I'cgulaban los recursos mun icipa les, Sí regula el citado precepto 1"111 ,. {Ir!. 14) la suspensión de la ejecución de l acto impugnado con ámbito ,'wlld oncs distin tas a las que vimos a l analizar las reclamaciones eco·.11 11 adm inistrativas en su momento y que podríamos considerar como
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TIT. II. _ OER EC II O TRIBUTARIO
.'égimen gcncml. Las principales peculiaridades del ordenamiento muni eip,.1 son las sigui entes: -
S610 son admisibles las ga ran tías que allí (en el RPREA) generabulI
la suspensión automática (depósito en clincl'o o valores públicos, aval o fiaJl/ 1t solida da, con excepción de las prestadas por sociedades de garantía recípnx 11 y fianza solidaria prestada por dos contribuyentes). No hay posibi lidad tll ofrecer otras garan tías, lo que supone una norma limitativa de las po .. lhl
Hdades de defensa de los sujetos pasivos. -
En casos muy calificados y excepc ionales podrá acordarse discrl'llu
nalmente la suspensión cuando el .'eCUlTc n le alegue y justifique la ¡mJlo-1 bilidad de prestarla. Se trata de una na nna tambi én limitativa que Oh l" la dificultad de la pl"Ucba y que además es discrecional. La admisión d ~' I ' alegaciones del solici tante de la suspensión debe rá realizal-se con una l'ktl flexibi lidad y equidad atendie ndo a su situación patrimonial que podrá di'llt, cirse de su pl'opia dedar'ación tributaria o de la nega tiva de preslacit'ul ti aval de las entidades financicl'aS con las que habitualmente se rclaciolll' - Tambié n cabe [a suspensión de la ejecución sin prestación de gm 111\11 cuando se demuestre por e [ sujeto pasivo [a ex istencia de errores millt'lllil o aritméticos, En este caso lo que procede es la I'Cctificac ión más '1m,' [11 pensión propiamente dicha, POI' otra parte, hay que p l'egun tarse pOI (1111 se p roduce la suspensión cuando [a pnreba haya sido hecha pOI' In AII., n istración, No creo que nada lo impida, Hay que recordar que este tlpl' e n 'ores no excluye la apertura de un expediente sancionador (en detellu lll .. ,1 supuestos) y pOI' tanto de un recUl-so de reposición (ind uso conl l'lh 1, admi nistrativo, au nque a hora no se trate e n este apartado), En reStlll UI! este caso se t rata también de una nOI'ma equitativa para el reclJI' l'tll! I definitiva, las normas sobre suspensión d e la ejecución del aclo 11111111 son restrictivas para el sujeto pasivo y más restringidas que en el ,,1 tdbutario central que analizamos antel'iormente. Como I'egla aplicable a todos los casos ana lizados, la LRII L, ¡'I\ tículo 14 a que nos referimos, establece que "la concesión d e In SII"lu ' Ilevar'á siempre aparejada la obli gación de sati sfacer intereses de d¡\lIh " todo el tiempo de a quélla ... ,. (se tl'ata d e una norma j usta ya COIIII'"I ,,1 su momento) " ... y que sólo producirá efectos en el l'ecu l-so de Il'pil I Es una r igidez in necesaria que contrasta con la establecida en los 1011 1 e n las que se abre, como ya vimos, la posibilidad contraria: In ~1I1 ,4 .. 1 claro está, la suspensión) podrá extender sus efectos a la vía COl1h'llI t. ministrativa, en los términos que correspondan, Si la Admini:,t, u¡ 1.\11 dora ha esti mado suficiente la garantía no se ve m uy b ie n qué ophtlnu ,1 puede manteneR' el Tribunal como no fuere para supri m irla o redllllll cando el principio de tu tela judicial efectiva, Nada impide, sin l'I"I, 11 el Trib unal mantenga los términos de la suspensión con sideradu"I U'I en su momento pOI' la Administrac ión acreedora.
CAP, X>l-QRDENAM I E1\'TOS TRIIJUTARIOS TERR ITORI ALES
d ¿Es convenient,e la crea~i?n de una instancia administrativa indepem de la COlporac.6n MunI CIpal?
El ~nico recurso ad minist mtivo contra los actos de aplicación de la 1111\>; tnbutarias ~unicipales es el dc I'eposición. En o tras palabras, n ti el. Derecho Tnbutario mu nicipal una vía similar a las RREEAA del U'IlIllcnto estatal que Supone, como sabemos, la resoluc ió n de un r hhn inistrativo por .u~ .órgano especia lizado distinto del de gestión. Sí h 1141~l ble esta recumbllrdad específica hasta la LRBRL de 1985. La sÍt 1l 1U:,I ,cs teóricamente, y en principio, correc ta. Si se defiende la auto 'HtH llClpal parece claro que contl'a las deci siones de sus órganos quepa hm lente un recurso ante los tribunales de justicia , s in vía intc l'media o "U IV~1 alguna atribu ida a otro podcr administl'at ivo 29. Si, por e l con !lllc n.de .a la lentitud actual de la jurisdicción contencioso-adminis IUII pelJudlca a ambas partes (Administración y recu rrente) y a l elevado I,Ulvo que puede s uponer en relación con contenciosos municipales d '1'l lIlra, pa,recc conve niente una soluc ión a esta s ituac ión, Por otra I .I¡metlmlento, a , un T,ribunal que no dependa ni siquie ra o rgánica tlln,Bl.lI1a Admlll.l st~ac lón no supone limitación de la autonomía prop I "p"1lÓn, debena Irse en la línea de co laboración entre Adminislrac ,llI llurias mun icipales ya abierta en la LRH L (a rt. 8), concretándose .11 Ión ,de tribunales provinciales integrados por especialistas en e l 1.1'1 ])11~utacio~es Provinciales y con un procedimiento sencillo y ¡ , tllllea Instancia, y. por s upueslo, potestati vo para que no pudiese "I/ SC como un retraso en la interposición d el recurso contenciosoIIIIIlv? d~or qué ,si la colaboraci ón es posible (y d eseabl e) en la ge ,,111I11l' 1611 , IIlSpeCClón y recaudación, no lo puede ser tambi én en la \1\11 de red,amaciones? En resumen, la autonomía no sign ifica ren I nIHbol'acló n, mucho más entre entes públicos que tienen la misma '111 tlI1C I'ct~, ni tampoco ccn'ar los ojos a soluciones desde órgano 11 nm~ pat,bl e, el, rigor científico y la imparc ialidad con los principi 'hlltd , Imparclahdad y coste reducido. Además, avanzar soluciones IltllI de [a colaborac ión entre decenas de en tidades municipales p • l' (1 II'avés de fórmu las y técn icas de prestación de serv icios de "hlu oncrosidad para cada municipio en concre to. Par'ece innece ,,1,11 qu.c la p rovincia es una en tidad local detenni nada po r la agrupa IIUllri p,?s y que entre sus fin es propios, seg(m la LRBRL, artícul 11.1 ' ,lllt l,zar los principios de solidaridad y equilibdo intermunicip 11'1 '111 ' 1 ajenos a una aplicación ráp id a y a l'moniosa de los tri butos, 11" 1 ~ ,)llId c ncia ha defendido. lógica, •• t," IS, La STS de 27,3, 1996 recuer, .1 h '(¡n de la Norma Foral General Tri, ,t'ltlbadu por las Juntas Generales de '" 111 (IUC se establee fa, con carácter 1'1 vla econÓmico.admin iSlraliva ., licrd os dc las Corporaciones Loca,
Ics sobrc aplicación y cfeelividad de sus lOS, _por enlcnder que CS IC lipo dc c implicaba una restricción al nh'el de au mía municipal más intenso que el estab para los demás municipios dc Espafia ... Ley., núm. 4046),
488
M)
a)
TIT. II._ DI':II. ECHO TRI BUTARIO
mente, en la legitimació n corporativa el reconocimien to de las Asoci a vecinales, cuya finalid ad y conexión es tan amplia que supone el rec miento de la legitimac ión activa conll'a la mayor parte de las modifi ca lributarias.
R EC URSO CO NTENC IOSO ·ADM INISTRATIVO
Actos nonuarivos
Ya indicamos en su mome nto la importante peculiarid ad que suponía In admisión de un recurso admi nistrativo contra la llamada aprobación pro visional (im propio en la impugnación de disposicio nes ge nerales). Co nt ra d acuerdo de finiti vo de a probació n (ya se refiera a mate ri a legal o reglamcllwlhl propiamente dicha) una vez publicado en los pe riódicos oficiales cabe recurtou contencioso-administra tivo JO , Es posible la suspensión de la aplicación (I¡ la disposición (a instancia del actor) aunque resulle siempre más difícil <¡tu la suspensión de un acto admin istrativo de aplicac ión de mcnor r e percus i(1II no rma lmente para los intereses tributarios del municipio. Esta dificultad V('II drá dada POI- el carácte r abstl-acto y general de la Ordenanza e incluso 1M la prestación de garantía pensada para los actos de aplicaci ón cuantificnbk De la lectura del artículo 122 de la UCA queda clara la suspensió n q ue IOtlll vincul a nte pa ra el Tribun al cua nd o la ejecución «hubiese de ocasio nar dun. o perj uicios de reparación imposible o d ifícil ", Su estim ación obliga a la (01 po ración munici pa l a publica r la anu lació n o la nueva .-edacción d.c .I ~s 111 ceptos modificados en los mismos periód icos que el acuerdo dcflll lllVU I1 aprobación que vimos en su mo mento. Es posible, igualmente, el recurso 1"1' tra los actos individuales de aplicación de la Ordenanza basándose en 111 11 ga lidad de ésta, de acuerdo con lo establecido e n el artículo 39.4 de la 1 1t .\ aunquc no haya sido impugnada o se hubie ra desestimado la impugnlll h presentada con tra e lla (impugnació n indirecta) 3 1. La cuestión que pl-esenta mayo l- interés dentro de este recurso <: (11110 ' cioso-administra tivo es la legitimación. En relació n con la ac tiva he mos d. h ' dido la mayor amplit ud te niendo en c uenta la inc idencia que sobre el 1'1¡1II11 de competencia (y c n consecuencia sobre los in tereses de un te rcero) plll , tener los actos de reconocim iento de exención o de régimen general I ¡.o El ac uerdo de aprobación prOVisional de las Ordenanzas no es impugnable en vía contem:ioso-administrnt iva . La STSJ de GII[icia de 24- l t· 1994 p lamea correcta me nte esta cueslió n: • ... el acuerdo de apl"Obación prov isiona l de la Ordena nza Fiscal viene a constitui r el ejemplo paradigmát ico del tipi co acto de trá· mite, ya que a p riori no prejuzga nada, puesto que nada decide ... la misma Ley 39/1 988, e1t prcsamente advierte qu e la posibilidad de ejercitar un recurso propiamellle dicho queda li mita da a los supuestos de aprobación defi niti va de In Ordenan za .. .• (du r. Tri b. Arnnz .• , 1994, pá gs. 327-328). J I La STSJ de Va lencia de 7·6- 1993 contie ne una doctrin a de m(i1tima receptividad de los intereses de l sujeto pasivo en este pu nto en una cuestión en (Iue [a disposición genel"ill (e n rela· ción con el 1BI) es d ictada por la Ad ministr¡) ción Gene ra l: •... tras el telón e1tpucsto se escond e un viejo problema del Derecho Admi-
CAP. XX .-O ROENA MIENTOS TRlIlUTAR IQS TERRITORIA LES
nistrativo cual es el de la illlJlll¡¡nlli h\1I recta de los reglame ntos o diSp05iclun, r¡)les que ya resolvicnl en su mom l' !!I, ' tículo 39 U CA, que permite lal\lO 1" 11' nac ión directa como la indirecla, ¡¡ll lu número 4 permite simult a n eary mh'l~ la ley establezca condiciona m,cnl\1 u 1" I mento al guno por el hecho de dlll . ' ~ , posición General la Administr..Ki('1u I " el Acto de Aplicación la Ad miu i\lI .. I ' nómica o Local, en todo caso de \,,¡. H, duda sobre la posibilidnd jurld ich di ¡'''I indirectame nte las bases en el lmll,., , .. nes Inmuebles se debel"fn "cwlH"' f" fa\'ornble por aplicación del MII' I'!. ' 1 Constitución Espa ñola, te nOClllt 11 1. tut ela j ud icial cfectivll sin que PUf ll" I se indefensión _ (Ponente: l.o~ lllf Al ~J u r. TI·ib. Aranz. _, 1993, 11, pllll 411 misma línea, aunque m(is ccnlmll", ' tos. la STSJ de Ca narias de 14· l l 1W '
h)
Actos administrativos
Los actos de aplicació n de los tr ibutos municipales son "eCUlTibles t Ontenci oso-administrativa de acuerdo con lo que expresamente eslabl Ill tfc ulo 14.4 de la LRH L. Es previo el recurso de reposi ci ón como ya I' n su. mo mento. Los aspeclos de mayo r interés se refi e ren a la posibl ¡I!IIaclón de personas que sin lene l- la condi ción de sujetos pasivos 'tlrlumido negocia lmente e l pago de l impuesto o s iendo sujetos pasivos W()Il1Cnlo de la intc l-posición no lo el-an en el día del devengo J2 . En C '1 1(1 legitimación pasiva la c uestión más inte resa nte es la que se ref 1.... entes que reali zan la recaudació n por convenio con los mun icipios J
El recurso de "eposició n, como ya vimos, es previo a l contenci oso.
1I1 .. lmti vo . Es necesari o distinguir e n la gestión de tr ibutos local es los
T'l' corresponden a la gestió n municipal (el recurso administra tivo p es e l de reposici ón) de los atribuidos a la gestió n estatal , cuya re
, 1' lHe
hl lldad adm inistrativa s igue la vía de la s RREEAA. Ya nos hemos re I .. ta doble vía claramente separada en la fa se previa a l ci lado recu rso j u 1I' "1I cncioso-ad ministl'ativo) 34. " Ihlto¡¡rafla 4l SU RIA, S. : La gestión de fos tribwos focales, ", P. 14», núm . 7, 1989. ., , . CON7..Ál EZ, C.: La revisi6/1 d e fos actos tribllfarios en vía adminislrativa Lex I ~~ l .
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>11111 1 M A~T IN"'Z, ~ . : . ÚI
C!rgallizaci611 (le los Servicios lle Gesti6n. Delegacio ,!l(lbO/"{lCl6n (j(bmmstrtltlva , «Tratado de Derecho Fina nciero y Tribula rio L Murcia) Pons, 1993. 11A F ERNÁN OU-GRANoE, R.: Revisi6n de los actos admitlislrativos de gesti6n Ifllll, -Tratado de Derecho Financiero y Tr ibutario Local. , Marcial Pons, 1.!tANOAl, A.: Gesti6n tic los tributos locales: lilJLlidaci6n I! inslJecci6n, ..Tr ,1, Ilt: rccho Fina nc iero y Tr ibutado Loca l,., Ma rcial Pons, 1993 . 1¡ln'rsas situaciones pueden vel"Se en las .. d'h del TSJ de Castilla y León de I 'N \ . I.a STSJ dc Canarias de 25. 11 -1994
I '''''',1 d in..-ctamente la legi timación del ','li t 110 sujeto pas ivo: « .•• el hecho de que , 11 1.. ~ ofl s ide raci ón de sujeto pas ivo ... no ,I"\l r que no tenga un in terés legitima, .. " d lle el artrculo 28 de la Ley J urisl. pues consignado cn la cscI'itura que , 111'1\1(' cor rerá con los gastos derivad os "" 1'""\10 de Pl usvalía, este imeres deri va I ImpLles to debe ajusla!"Se .. [a legalidad 1,1 ' IU\' se exija mayor importe del deb i. u ~ I en defi niliva el que va a correr
con el pago _ (Ponente: Gonz¡\lez Gon _J ur. Trib. An mz._, 1994, pág. 341), La del Pals Vasco de 29-9- 1995 se l'Cfien! a l sito exigido a los concejales (para ad m legitimación) de que hubieran votado 1'11 del acuerdo. JJ La STSJ de Murcia de 2-7-1994 a la legitimación pasiva de la Comunidad noma porque ella di cta el aClO adminiSl que se recurre. J. La STS de 2ó-4-1996 hace referen esta dualidad de recursos administllltivo vios a la vra contenc iosa con una com e1tplicac ión histór ica .
490
J. : El reparto de competencias ,r¡bU/arias cnt /'c los diferel/tes ámbitu' (le gobiemo, uC REDF., núm. 60, 1988. SOI'ENA GIL, J .: Gestión de los tribUlos locales: /a recalldación en período va/luZ/ario , _Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local . , Marcial Pons, 1993. - Gestión (le los IriblllOS locales: la recaudación ell período aprelllio, "Tralado de Dl' H' cho Financiero y Tributario Local ., Marc ial Pons. 1993. VARONA AUB ERN, J . E.: Gesli611 ca/asnal y atllo/lOlIIía (inallcierll loei/I, . Estud ios j UI r d ico$ e n memoria del Profesor Lu is Mateolt, 1993. RAMAlLO MASSANET,
N)
CM'
TIT. II._ DEREClt O TRIIIUTAR IO
P OOER T RIBUTAR IO DE OTRAS ENTIDADES TERRITORIALES: PROVI NCIA, ENTIDADES SUPRAMUNIC IPAtES Y OTRAS DE CARÁCTER TERRITOR IAL
El munici pio const ituye el modelo y en consecuenci a la referenci a de cul! público terri torial dotado de poder tributario (con independencia de las COn1l1 nid ades Autónomas, que estudia remos posteriormente). Los resta ntes ellh también de natu raleza terri torial (provincia, entidades insu lares y suprrlltltl nicipales) tie nen también poder tributario a unque muy li mitado en CII!lI1I. pueden establecc l-, aplicar y deroga l- tributos en unos té rmi nos, como Vt'l mas, muy reducidos. La di fe rencia fundame ntal en el pl ano cien tífico en ,\,1 ción con los muni cipios es que e l poder de éstos genera un vel-dadero sio;l\'llI tributario, es deci r, un conjun to de tributos cohesionados y presidido!! ,. principios j urídicos propios, En el caso que examinamos, los en tes terri lOlllIl. no municipales pueden establecer, aplical- y de rogar a lgunos tribu tos. o ,,1_ nos de sus elementos (y esto impl ica ya un poder tributario), pe ro son fI ~tll a isladas, si n que en ningún caso const ituyan un sistema en el scntido 11111 descrito. Más aún, tales fi guras se establecen y a plican de aCllerdo IUII régimen ju rídico previsto por el De recho Tributa rio mun icipal. El ordenamiento tributa rio español sigue esta dirección . Au nq ul' 111 1" vincia tiene un reconoci mie nto constituc iona l como organ ización lel , II .. ' (arts. 137 y 141 ) Y finan cie ro (art. 142, en este caso bajo el nombre ttt'"., de Haciendas Locales), la legislación tributaria limita su poder Irihullll figuras muy contadas: lasas, precios públ icos (en su caso), conll ¡hw l. especiales y un recargo limitado sobl-e el IAE con un tipo máximo .1, por 100 (LR HL, arts. 122-124), Las islas se equ iparan en este :.r.:lll ldu pl-ovincias y los artículos 138 y 139 de la citada Ley tribularia IUI,.1 la asimi lación que se hace en estos preceptos de los Consejos y Cu hihh. l. 131-es a las Diputaciones Provinciales. Todas estas entidades ti r.: III"! 11 ticipación específi ca e n los tributos del Estado (incluida l-ecaudacl(¡1I 111 por Seguridad Social y desempleo), A ell a se refiere; para 1997, l•• 1I (31't. 72). En relación con los Ca bildos Insul a l-es de las Islas Calla d.. I • 20/ 199 1, de 7 de j unio, establece una participación a su favor cn d 11 111 Gene ral Indirecto Ca nario, También como peculiaridad hay que 101'11,11 la recaudación del Arbi trio sobl'c la Producci ón y la Import ación t' " I " corresponde a las Corporaciones Localcs de esta Comunidad Aul (¡IUIIII I-estringido es aún el poder de las entidades supra munici pulc!! (l."" Arcas Metro politanas y Entidades Municipa les Asociativas), <¡Ut' IIull" establece r y exigir tasas y contribuciones especiales de acueal" ., .. , tículo 133, 1 de la LRHL y, en su caso, precios públi cos; y r.:n t.'I t ,1
xx -O~DENAM'ENTOS
T~ IB UTARIOS TER~'TOR[ALES
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Arcas M elrop?litan~s, aden~ás, un recargo limitado sobl-e e l IBI que recae ,>obre la base lInpomble de l Impuesto con un tipo no superior a l 0,2 por l OO,
. Las ~ntidades Locales de ámbito infe l-ior al municipio no li enen ingresos 1I:.b~tanos (salv~, en su caso, la prestación personal y de tra nspone), Su finan l ltlClón se rá báSicamen te la pa rt icipación e n los tributos municipales_
E~ resumen, todas las entidades citadas tienen una fi nanciación tribu taria reduc ida, salvo las de la Com unidad Canaria. y los recargos sobre e l IAE (u favor de las provin~ias) ~ s~b re. e l IB I (des ti nada a las Areas Metropo1I1!lllas). Su fue nte de fmanclac lón Importante es la part icipac ión e n los trihutas del Estado.
N)
M UN ICIPIOS CON RÉGIMEN ES PEC I AL
La ex ist~~c i.a de I'e~ímenes tri bu ta rios especia les para las grandes ciu11,.des (mtmIClpIOS) ha Sido una necesidad sentida tradic iona lme nte en e l cam1"1, dc, la H acien~a Pübl,ica y del D~recho Fina nc iero_ Se ha tratado de hacer linte con un 01 denamlento espeCial a las maYal-es necesidades de ¡-ecu¡-SOS 111" h'ada~ de la capitali dad , en unos casos, y, en otros, de sus dimensiones pobla Ción ex traordin3l'ias, En España eSle planteamiento se ha hec ho hi s11\1k'a mente pam Barcelona y Madrid , Dos .-azones científicas han cond ucido lIun lT~ enor pres!ón en relación con e llos: la mayor amplitud y pe rfección l. los sistemas tn butarios municipales, que ha permitido una mayol- nexitlh ln
1
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I 1I ,claci ó~ con las ci~d ades de Ceuta y Me lilla, la LRHL, artículo 140, ,"1'1 su réglme~ especia l que fundamenta lmente se integ.-a de dos tipos 11,,, mu~. Una pn mera, de exención del cincuenta por ciento de los impues"tIllllc l pale~ I'egll ~ados pa ra lodos los mu nicipios por la ci tada ley general; mili COnSI?eraC IÓn más favorable del esfu erzo fisca l de los mun icipios .11 lus vanables para dete rmina r la PI E), cons istente en toma r en con, 1, [¡'II,las cuot~s íntegras a ntes de aplica r la exención ci tada , La segunda , !t'lle IU de un Impuesto específico (Arbitrio sobre la P.-oducción, los Ser~
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CAl', XX.-oRDENAMIENTOS TRIBUTARIOS TERR ITORIALES
TIT_ II.- DERIOCIIO TRIBUTARIO
Determinación de las cargas del Estado correspondientes a serv icios no asumidos por la Comunidad Foral (deducie ndo del lotal de los PPGGEE los créditos íntegros q ue se refie..an también a competencias ejerc idas por la Comunidad Foral). A la ca ntid ad resultante se aplica e l índice de im putación, dete,-minado básicamente en fu nc ió n de la ,-cilla ¡'clativa de Navarra. Oc la aportación íntegra se deducen dete,ominadas compensaciones (princi palmente las correspondientes a los tributos no convenidos y la parte imputable del déficit que presenten los Presupuestos). La aportación se detem1ina cada cinco años y se actuali za aplicándole a la del aiio base el índice de actualización (cocien te entre la recaudación liquida obtc nid a por el Estado por los tributos convenidos, excepto los suscep ti bl es de cesión a las Com unidades Autónomas, en el ejcrcicio al que se l'efiera la aportación y la recaudación líquida obtenida tambi én por el Estado por iguales conceptos tributm'ios, en el año base del quinquenio) (3 rl. 54,1 del Convenio), En resumen, la apol'lación económica se ajusta cad a c inco ailos, El p rime ro, a li o base, se dete rm ina median te el índ ice de imputación , Para cada uno de los restantes se aplica el índice de ac tua lización a la aportación del año base de acuerdo con la evolución recaudatoria de los tributos conveni dos con el Estado. La coordinación entre Administraciones es obligatoria, faci litándose mutuamente información y ayuda, El artículo 6 1 del Convenio establece unu Comisión Coord inadora (de composición padtal'ia) cuya competenc ia má~ impol'tante es la determinación de la aportación económica tanto del año base como de los resta,ntes de cada quinquenio, La deci sión de los connictos que surjan entre las distintas Administraciones (estatal, navarra y, eventualmente, de oh'a Comunidad Autónoma) sc efectúa por un a Junta Arbitl'al, normalmente de compos ición paritaria pl'esidida por un Magistrado del Tdbunal Supremo, Sus acue¡'dos sólo puedell ser objeto de recurso contencioso-admi nistrativo ante el mismo tribunal. Finalmente, el procedimiento de aprobación del Conven io s igue la meto dología propia de un acuerdo con una primera fase interadministrativa '111\' cul min a con la aprobación del mismo con valor y fuel'za de ley por los p", lamentos de la Comunidad Foral y del Estado, Dada esta natura leza, su mod i fi cación no puede sel' unilateral y está sometida al mismo procedimiento tk' aprobación. Parece cl aro que teniendo en cuenta el caráctel' históri co del régi men de Convenio Económico, la utilización de los materiales nOl'mativ() ~ del pasado sel'án de indudable importancia para acue¡-dos fulu ros, Den tro de esta metodología histórica, la Constitución de 1978 y la LORAFN de 1982 represen tan u na etapa de la mayor importancia por ['aZones polfticas y jlll r d icas, La Constitución, estableciendo u na garantía de l mayor valor jurfdiw en la Di sposición Adicional p rimera: .. La Constitución ampara y respeta 1(\ derechos histó ricos de los Territorios Forales, .. La Ley d e Rei ntegración V Amejoramienlo del Fuero Navarro, I'ecogiendo la síntesis del Convenio Ecu nómico que hemos consid erado anteriormente, En ell a se hace la decl araci6u de pod er tributado , Su artículo 45,2 , por otra parte, d ispone que en cllo'¡ (en los convenios) " .. , se d eterm inarán las aportaciones de Navarra a las C IU gas genel-ales de l Estado .. , señalando la c uantía de las mismas y el prou '
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d imien to para su actual ización, así como los criterios de armon i7..3ción de su régimen tributario con el régimen gene ra l del Estado, Ello no obsta para que todas las nonnas an teriores puedan ser una herramienta interpretativa ante situacio nes de duda o nuevos pla nteamientos y que, en definitiva, e l método histórico sea de la mayor importancia,
O)
COMUNIDAD A UTóNOMA DEL
PAls
VASCO
Esta Comu nidad tiene un régimen foral y en co nsecuencia un reconocimiento constitucional específico e n la Disposición Ad icional primera de la Ley Fund amental: .. La Constitución ampa ra y respeta los derechos histó ricos de los Territori os Forales ... Las normas bás icas de este régi men son: el Estatuto de Autonom ía de 18 de d iciemb re de 1979; la Ley 12/ 198 1, de 13 de mayo, por la que se apl'Ueba el Concierto Econó mico entre e l Estado y la Comunidad Autóno ma del País Vasco, y la Ley 38/ 1997, de 4 de agosto, por la que se apl'Ueba la modificac ión de este Concierto , A la vista de ambas disposiciones es necesario distingu ir dos vertientes en el estud io de este régimen. La primera se re fi ere a la de limitación del poder tributario de las instituciones foral es, Se tra ta de una atribución y al mismo tie mpo de l reconocimiento de un poder con legitimación histórica. La atribución (en el futuro con este doble sign ificado) está hecha con la mayor amplitud por e l artículo 41.2 del Estatuto a l disponer que lilas Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, e l régimen tributario ... »; y que la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los impuestos (salvo los no convenidos) .. se efectuará dentro de cada TelTitorio H istórico, por las respect ivas Diputaciones Forales, sin perjuicio de la colaboración con el Estado y su alta inspección .. , En resumen, la regla genera l es la atribución de poder tributario con la máxima amplitud (mantenimiento, establecimiento y gest ión), salvo en los impuestos no cedidos, es dec ir, los que integran la Renta de Aduanas, los que se recaudaban med iante Monopoli os Fiscales en la fecha del Estatuto ( 1979), la imposición sobre alcoholes y determ inados aspectos de la tribu tación de no residentes. La Ley 38/1 997 ci tada ha modificado el Concierto estableciendo en relación con los I1 EE que «.. , se exigirán por las respectivas Dipu taciones Forales cuando el devengo de los mismos se produzca en el País Vasco». Según la Exposición de Motivos de esta Ley, «en la actu a lidad, una vez desaparec idos los Monopolios Fiscales sobre H idrocarburos y sobre el Tabaco, resulta necesario proceder a la plena integración de la potestad fora l, a cuyo fi n se acuerda adiciona r al Concierto Económico la concertación de los referidos tributos ... A esta at ribución de pode r a las Diputaciones Fora les hay que añadir la que corresponde a la Comunidad Autónoma como entidad ju rídica distinta de las Diputaciones c itadas y que serán, en teoría y en p ri ncipio, los tributos propios que puedan establecerse previstos en el artícu lo 157 de la Const itución para todas las Comunidades. A ellos se refiere (aunque sólo a los impuestos) el a rt ículo 42 del Estatuto.
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TIT. [J._ DERECHO TRIIlUTARIO
En relación con el poder atribuido a las Diputaciones Forales hay que distinguir dos tipos de limi taciones: las derivadas de l ordenamiento tributario estalal (en relación con las cuales hay que estar a la Ley de l Concierto Económico) y las que dicte el Parlamento Vasco dentro de la Comunidad Autónoma. Nos inte resan aquí las primeras, cuyas finalidades son las siguientes, según el artículo 4 de la Ley 38/ 1997: a) Armonización fiscal. Las más importantes son la observancia de los conceptos de la LGT; ya nos hemos referido anteriormente a la importancia de esta limitación al estudiar la Comunidad Fora l de Navarra. b) Respeto a la libre circulación de personas, bienes, capitales y servicios. La observación más importante, segtm el citado precepto, es que no deben producirse «efec tos discrim inatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial, ni distorsión en la asig nación de recursos». La duda es si la inte rdicción de la competencia empresarial se .-efiere, también , a la atracción mediante una fiscalidad más baja de empl-esas e inversiones. e) Mantener un a presión fiscal efect iva global equi valen te a la que exista en el l-esto del Estado. También son válidas las observaciones realizadas para [a misma limitación en el estudio de la Comun idad de Navarra. d) Utilizar la misma clasificación de actividades industriales, comerciales, de serv icios, profesionales, agr ícolas, ganaderas y pesqueras que en territorio común. Es válido, igualmente, el mismo comentario hecho anteriormente. Hay además un segu ndo grupo de limitaciones que ti enen un carácter institucional derivadas de la integración de la Comunidad Autónoma del Pafs Vasco en e[ Estado español. Son, principalmente, las siguientes estab [ ecida ~ en el Convenio apl't)bado por la Ley 12/1981, ya citada: a) Someti miento a los Tratados o Conven ios Internacionales. Se trata de una limitación lóg ica (como vimos al estudi a r la Comunidad Foral de Navarra), dado que el Estado es el único sujeto de De recho Internacional. El mayor interés reside hoy en el plano supranacional con la a plicación del ordenamiento de la Unió n Europea a todo el Estado y, clal't) está, tambil:u a las Comunidades Forales. b) Respeto a la solidaridad en los términos prevenidos en la Constituci ón y en el Estatuto de Autonom ía. Se trata de un límite de difíci l precisión yl! que la solidaridad discurre más por la vertiente del gasto público que pOI la de la tributación. Ya examinamos esta cuestión a l analizar el principlCl de solidaridad, articulo 156 de la Constitución (dentro del Derecho Tributar lo de las Comunidades Autónomas). Nada a ñade en este aspecto el Estatut o d~' Autonomfa. El único juego de este principio seria la igualdad de presión t. ¡ butaria dentro de todas y cada una de las fi guras imposi tivas con la finalid lld de impedi .- la llamada competencia fiscal. Este planteamiento, s in embnrgu, habría que analizarlo a la luz del poder nonnativo atribuido a cada Comu nidad, y especialmente a las de naturaleza rOl-al.
Otros aspectos de este rég imen tr ibutario son los siguientes: - Coordi nación. Constituye un princ ipio e n las relaciones entre las do Administraciones (General y Foral). Por e llo, la colaboración queda abitl '"
CAP, XX.-O RI) ION AMIENTOS TRIBUTARro s TERRITORIALES
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más allá de los casos conte mplados en e l articulo 5 del Concierto. Especial importancia tiene la transmisión de información y la preparación de planes de inspección conjunta. La Comisión Coordinadora prev ista en la misma ley tiene una composi ción paritaria con pl'esencia de cada una de las Diputaciones Forales. - Decisión de Con fli ctos, Se atribuye a la J un la A,-bitl'al la decisión de conflictos intel'administrativos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Foral es, o entre éstas y la correspondiente de cualquier otra Comunidad Autónoma. Su composición es paritaria (con representación de cada una de las Diputaciones Forales) y un rep.-esentantc de la Comunidad Autónoma del País Vasco y, e n su caso, de otra Comunidad Autónoma en conflic to y está presidida por un Magistrado del T,'ibunal Supremo. S us resoluciones son susceptibles de recurso con tencioso-administrativo ante el Tribunal S upremo. Cuando se susc ite el conflic to de competencias, las Administraciones a fec tadas se abstendrán de cual qui er actuación que no sea la interrupción de la prescripción. - Régimen de cupo. La segunda vertiente de la fi scalidad que examinamos (a que hadamos referencia a l principio de este capitul o) es la determinación del c upo. Es decir, la aportación económica que la citada Comunidad debe hacer a l Estado como contribución a los gastos de éste debidos a servicios no asumidos por la Comunidad Autónoma en su te rrilorio. Se trata de un cupo global integrado por las aportaciones correspondientes a cada uno de los Territorios Históricos (Ala va, Guipúzcoa y Vizcaya). La determinación se hace a través de una metodología de a lguna complejidad c uyos pasos principales, en síntesis, son los siguientes: - Deducir del total de gastos del Presupuesto del Estado los que a nivel estatal corresponden a las competencias asumidas por la Comunidad Autónoma. Son las cargas del Estado no asumidas por la Comunidad . La imputación a los distintos Territorios Históricos de estas cargas se efectuará básicamente en fun ción de su renta, - Del cupo correspondiente se restan dete rmi nadas compensaciones. Las más importantes son (una vez que los impuestos no concertados son mínimos) ItI parte imputable de los ingresos presupuestarios de naturaleza no tributaria y la parte imputable del défici t que prese nten los Presupuestos. Es una deducción lógica debida a la contemplación global y previa del gasto. - Del cupo inicial , una vez practicadas las compensaciones, se produce una dete rminación inicial y pl-ovisional y posteriormen te ot]-a defini tiva una ve/. term inado el ejercicio y practicada la liquidac ión de los Presupuestos del Estado. Cada cinco años se procederá a la determinación de esta metodología. - Aprobación y du ración del Concie n o Económico. La aprobación del t'oncicl,to Económico tiene una primera fase administrativa (con la creación IIc una Comisión Mixta de composición paritaria e n la que están representadas I I,da Diputación Foral). El proyecto se aprueba por ley y el desarrollo reglalIIe ntario se realiza de manera concordada entre el Gobierno del Estado y IUHI "cpresentación del Gobi erno Vasco y de los TerritOI-ios H istóricos. La
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TIT. JI ._DIiREC IlO TR lS UTARIO
CA P. XX. - O RD IiNAMIENTOS TRl n UTARI OS TER RI TO RI ALES
importancia de la metodología histórica en su formaci ón está fue ra de toda duda. En un plano normat ivo hay que destacar la importancia de la declaración consti tucional (Disposición Adicional primera), según la cual la propia Ley Fundamental "ampa ra y respeta los de rechos históricos de los te rritorios [orales»; e, igua lmente. el artículo 4 1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco, que recoge e incorpora a su texto los aspectos esenc iales del Concierto Económ ico, y que hace la atribución de poder tributa rio concreto a las Insti tuciones competentes de la citada Comunidad.
P)
COMUN]I)AD A trróNO MA DE CANARI AS
La justifi cación de las importan tes peculi a d dades de l régimen tributario de esta Comun idad es tan conocida como indiscutible. A su coste de insularidad hay que a il adir e l derivado de su lejanía de los gra ndes ccntros de producción y consumo y, en gene ra l, los derivados de su ubicación en relac ión con el resto del territorio del Estado y hoy de la Comunidad Europea. Todo e llo ha producido un régimen fi scal especínco que tiene una trad ición secul ar y que ha buscado hacer rrente a las dincultades citadas y, en general, a un diferencial económico y social negativo derivado, como hemos dicho, de su situación geográfi ca concreta . Este ordenamien to tributario especial tuvo su reconoci miento constit u· ciona l en la Disposición Adicional te rcera de la Ley Funda mental: «La madi fi cación del régimen económico y fi scal del Archipiélago Ca nario reque rir/\ inrorme previo de la Comun idad Autónoma ...» Se establ ed a así una garantía constitucional importante. La técnica ju d d ica era distinta de la utilizada en relación con las Comunidades Forales ant !:'" estud iadas (Disposición Adiciona l primcl'a), como diversas eran las razone"! políticas que ori ginaban [a di re renciaciÓn. Poste ri ormente, el Estatut o dt· Autonom ía de Canarias precisaba que «el régimen económico-fiscal de Callll rias sólo podrá ser mod ificado de acue rdo con lo establecido en la Di sposicl(ut Adicional tercera de [a Constitución, previo inrol-me del Parlamento Ca mu lu. que, pa ra ser ravorable, debe rá ser aprobado por las dos te rceras part e.. th sus mie mbros" 52 . Teniendo en cuenta que la potestad para establece l- tributos (y, clan) para mod iri carlos y derogarlos) corresponde a l Poder Legisla tivo del ESlltll •• (a rt. 133 de la Constitución), e l citado dictamen no puede considera rse CUlII '. vinc ulante, ya que ello supondría limitar de rorma notable la citada pote"llllll Ahora bien, en un plano político y sociológico la vinculación es indi~ctll lhll más aún al exigirse una mayoría ta n cualificada como la de dos ten:! "1 11"' dota al régimen de una estabilidad rerorzada. En la práctica, este dieulII lI I1 jugará como una importante garantía constitucional del régimen fiscal C¡I. 1IIt 1.1
l'' ' '
~l La STC 35J1984 , de 13 de mar.!:o, afirma •... q ue nos hallamos ante informe o audiencia no facultativo sino preceptivo ... En cuan to a[ alcance o efectos de [a omisión del trám ite ...
conducen inexcusable mente a etllcndrt 11" re petida omisión entraña [a in con ~ llt ud"t1"t dad que en este rec urso se denunch. o.
La Ley 20/ 199 1, de 7 de junio , de Modificación de los Aspectos Fisc del Régimen Económico-Fisca l de Canarias (con a lgunas modificaciones teriores), regula las más importantes peculi ar idades de este rég imen qU dan en la imposición ind irecta . Su fi nalidad básica es establecer, de acue con la tradición política y legislativa, «un conjunto de medidas económ y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social del Ar piélago ......
Se ha buscado ma ntener una presión fis cal ind irecta inrerior a la del E do y a l mismo tiempo se ha conseguido una importante adecuación a técn de imposición modernas. La fi gura tributaria bás ica (dentro de ta les si laridades) es el Impuesto General Indirecto Canado. con un a estructura rifásica cuyo objeto es el valor a ñadido en las entregas de bienes y prestacio de se l"Vicios erectuad as por e mpresarios y profesionales, así como las im taciones de bienes. Sus tipos son más bajos que los del Impuesto Est que como es sabido no se a pli ca e n Ca nad as , a[ conside rarse su terdtO excluido de la armoni zación de los impuestos sobre el volumen de negoc Igualmente, [os comerciantes mi noristas tienen un régimen también más r rabie.
El pode r legislati vo corresponde a l Estado y el regla menta rio e n rcla con la gest ión (en sentido amplio) a la Comunidad Autónoma, a la qu a tribuyen, además , las compe tencias administra tivas propiamente dich la contestación a las consultas tributa rias. La interpre tación mediante posiciones genera les previstas e n el a rtículo 18 de la LGT queda n reserva 01 Ministro de Economfa y Hacienda con la peculiaridad de que deben s n instancia o previo inrorme de la Comunidad Autónoma de Cana ri as reca udación del impuesto se atribuye casi por partes igua les a la Comuni y a los Cabildos Insulares, que ceden un 40 por 100 de su cuota a los A tnmien tos de la Isla.
La segunda fi gura tributaria de in te rés es el Arbit rio sobre la Produc Im portación en las Islas Canadas regu lado en la Ley 20/ 199 1, ya cit (jr;wa la producción o elaboración as í como la importación de toda d 1"-' bienes muebl es corporales en las Islas Cana ri as. Los sujetos pas (11 excepción de los importadores) deberá n rcpercut ir íntegra me nte las cu IIlIbre los adqu irentes. Se trata de un impuesto pluri rásico (con posibi l Ile deducir las cuotas soportadas). La esca la de tipos de gravamen está c 111 endida entre el 0,1 Y el 5 por lOO, excepto el de las labores del tab 1,lIe tendrá el límite máximo de l 15 pOI' lOO, con a utori zación al Gobie )1111 0 a umentarlos un 15 por 100 o disminuirlos en un 30 por 100 a propu 111· )n Comunidad Autónoma, que oirá previame nte a los Cabildos Insula I .1 hose imponiblc está constituida por el importe total de la contra presta \ 110 incluye el JGIC ni los II EE. La gestión (en sentido amplio) está atribu ,. 11\ Comunidad Autónoma . Su recaudación se entrega por la misma Co 1II¡I¡¡d a los Ca bildos Insulares para su distribución entl'e las Corporacio 11'" II les Canarias. Con la fin alidad de pe rmitir un ajuste temporal en la Ilml'lón, y lim itar la incidencia sobre la competitivida d, la Ley 20/ 199 1 ~ 11t1 nos venimos refi ri endo, establece una exención del impuesto por 04111'. sólo respecto a la producción y elaboración de bienes muebles corpor ~'
TIT. H._DERECHO TRlBlTTARIO
CAP XX.- ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS Tl: RRIl'ORIAlES
en las Islas Canarias. El Reglamento 1911/91 de la Comun idad Eu .·opca limita hasta el afIO 2000 el establecim iento de este Arbitrio que se considera una exacción de efecto equ ivalente. Se establece, igualmente, una reducción de tipos de gravamen, a partil- de 1996 (aplazada hasta 1997). La Comunidad Autónoma de Canarias tiene otras peculiaridades. siempre con la justificación económica y social que hemos visto y con una tradición bien conocida que no ha sido a lte rada en lo esencial. La Ley 19/ 1994, de 6 de j uli o, ha regulado estas singularida des tributadas. Son, principalmente: el principi o de libertad comercial, que permite la importación y exportación de mercancías sin I"estricciones cuantitativas y sin más limitaciones que las de orden público y las derivadas del Derecho comunita rio; la ex istencia de importantes incentivos a la inversión en el lTPAJ O y en el IGIC en relación con empresas de nueva creación o que am plíen o modern icen sus instalaciones en Canarias; bonificaciones especia les en el Impuesto sobre la Renta de Sociedades y en el IR PF por rendimien tos derivados de la exportación a terceros países o a la Unión Europea de bienes corporales producidos en el a l"ch ipi élago; la reducción en la base imponible del lS a entidades, que con I"elación a sus estableci mientos situados en Cana rias aplique beneficios no distribuidos a la reserva pa ra in vers iones de acuerdo con la que la propia ley a que nos referimos establece" Finalmente, los beneficios establecidos pa ra los sujetos quc opcren en la Zona Especia l Canari a (prácticamen te un régimen de exen" ción), con la lim itación lógica en este tipo de exenciones de que sólo podr{ln realizar ope raciones con no residentes sin establecimien to permanente en España" La Ley de Medidas Fiscales de 30 de diciembre de J 996 (Ley J 3/1996) ha introducido distintas modificaciones en mate ria de incentivos, de delimi · tación de la Zona Especial Canaria y organ ización de su Consorcio, así como con las infracciones en relación con su I"égimen. La gran peculiaridad fisca l de la Comunidad Canaria ha sido el Régimcn de franquicias arancelarias (exención de tributos sobre la importación () ex portación de mcrcancías) . El Acta de Adhesión de España a la Comunidad Europea contempló esta si tuación (Protocolo IF). La integración de Can3l'ino¡ en la Comunidad ha supuesto la implantación del Arancel Aduanero ConU"1I1 con un calenda ri o gradual hasta llegar a l a i'lo 2000 , en que el Arancel :-oCI J1 el mismo que en toda la Comunidad (Reglamento 19 11 / 91), y con una clául-ulu de salvaguardia que puede establecel" la Comisión para evi tar las econOlllfl, ,,, arance larias que el citado establecimiento gradual pueda propicial·. ll'lll\ calendario afecta s610 a los del"cchos de Aduana y no a las exacciones agnJl" III ~ (hoy modificadas) que pasan a ser exigidas íntegramente, salvo a los prodtl cto ~ incluidos en el régimen de abasteci mien to. El Proyecto dc Tratado de AII1'" te rdam, según la reciente Conferencia de los Estados miembros, hoy en !lHI ceso de ratificación , reconoce la especificidad de las rcgiones insulares (CIIIII ellas, Cana rias) y anuncia el establecim iento de determinadas medidas. I'Ut lo que aquí interesa, el c itado Proyecto dice que «el Consejo, al adopl!ll' 111 medidas pe rtinentes contempladas en e l párrafo anterior (las que con'!I,11 rarán las peculi aridades ind icadas), tendrá en cuenta ámbitos tales como h. políticas aduanera y comercial, la política fiscal, las zonas libres, las 1>011111 ,1 agrícola y pesquera, las cond iciones de abastecimiento de materias 1'11111,' y de bienes de consumo esenciales, las ayudas públicas y las condiciolll'lj 11,
acceso a los fondos estructurales y los programas horizontales comunital"ios». La disposición del Proyecto pa¡·ece, pues, favorable a la conside ración de las c!Specialidades tributarias que demanda, justamente, la Comunidad Canaria.
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CAPITULO XXI DERECHO TRIBUTARIO DE IA COMUNIDAD EUROPEA
l. Concepto La Comunidad Europea tiene un verdadero ordenamiento tributario: conjunto de principios y normas que tienen por obj eto la armonización fiscal de la Comunidad y la obtención de recursos dine.-arios para el cumplimento de sus fines como organización supra nacional. Un poder tributario propio y un conjunto de instiluciones estrictamente comunitarias terminan por configura ,- un verdadcl'O ordenamiento. Su contenido. sistematización y estudio científicos consti tuyen el Derecho Tributario comunitari o. La gran pcculial'iclad de este Derecho es que no se limi ta a regular la obtención de recursos pecuniarios como cualquier organización polflica estatal, sino que también armoniza los ordenamientos estatales, como corresponde a una organ ización supranacional, a la luz de los fi nes y medios de la Comunidad misma. Estas dos vertie ntes ti enen una importancia y una ex tensión jurídica muy diversas; la armon ización vincula a los Estados miembros como titulares de poder tributario que debe adecuarse a los principios y a las normas supranacionales que buscan la aproximación o uniformidad (armonia) a que nos referimos, al mismo tiempo que crea situaciones jurídico-tributa¡'ias concretas para los sujetos de Derecho comunitarios. La segunda (obte nción de recursos d inerarios para la financiación de sus fines) es esencin lmente igunl a la de cualquie r en te público dotado de poder tributario, lIunque las peculiaridades de que todos los Estados miembros son sujetos pasivos en dos impuestos de la mayor importancia (los que se aplican sobre la hnsc (VA y PNB de cada Estado), y que la Comunidad utiliza en la aplicación dc todos sus tributos las Admin istraciones de los Estados que la integran. 1, Fuentes
Las fu entes produc toras de normas tributar ias comunitarias pueden ngru11.I.,>c en dos bloques: las que tie nen un carácter constitucional y las ordi· 1I1Irias. 1\)
F UENTES CONSTITUCIONALES; I.OS TRATADOS
I.os T.-atados son una fuente materialmente constitucional. Sus caracteres los de una verdadera Constitución: producen verdade.-os principios, son 1.1 !tlcnt e que ha creado las inst ituciones y ha hecho una importante y básica >tll H1tIción de poder a las mismas, y están dotados de una especial fuerza ,1, t I",istcncia de mane'-a que no pueden ser modificados por las fue ntes ord íI It 111". De estos ca racteres, nos interesan prin cipalmente los principios tri· 1111
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TIT. II ._ D(RECIIO TRIBUTARIO
butados sigui entes establecidos en los al-tículos 9S al 98 del Tratado de la Unión Europea (TUE). a) Prohibición de ¡ributos discriminatorios. Según el artículo 9S, «ningún Estado miembro gravará directa O indirec tamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos ... su periores a los que graven dil'ecta o indirectamente los productos nacionales si mila,-es» l. b) Jllferdicción de rr¡btlfos proreccionisras para apoyar indirectamente los propios productos fr'ente a otros de los Estados miembros o establecimi ento de gravámenes compensatorios a las mismas importaciones. Establec ido en los artículos 95 y 98 2. c) Prohibic ión de prilllas [iscales. en for'ma de devolución de tributos por c uantía superior a la soportada, o exoneraciones o reembolsos a las exportaciones de los· demás Estados miembros por tribu tos distintos a los indi rectos. Establecido, igualmente, en los artícu los 9S y 98. Se trata de tres principios t,'adicionales de la Comunidad Europea, con secue ncia de la construcción de un Mercado Común y que t,'atan de realizar el principio de competencia, uno de los pilares básicos de la Comunidad misma. Más concretamente estamos en presencia de un grupo de principios que tratan de eliminar los obstáculos que pud ieran establece rse a la libre circulación de mercancías y servicios en condiciones, como se ha dic ho, de competencia. El Tratado parte del esquema de gravamen en destino (aunque mani fes tado de manera implícita) dado que busca los ajustes e n frontera (concretamen te a la exportación) permitiendo la devolución exacta de los tributo"! indi rectos soportados. Ello no s ign ifica que se reduzcan al ámbito estricttl mente aduanero como se deduce de su propia lectura. Por lo demás, estalll '1 ante auténticos principios: tienen un carácter permanen te y general, 110 su agotan con su aplicación y sus efectos desbordan el círculo de los Estl.ldo extendiéndose a lodos los sujetos de De recho interesados. Su dife rencia con los imperativos singulares di ri gidos a los Estados miembros y establecido" también por el Tratado es evidente. Por lo demás, se trata de unos principiu" directamente aplicables, y como tal de invocación inmediata ante los órg:nu)'t que deban protegerlos y. de manera más importante, ante los judsdicc ion;rll'''' d) Con independencia de estos principios, el TUE establece con la mayo! amplitud la prohibición de ayudas estatales que puedan impedir la (;011111\ ' tencia entre empresas o sectores de la economía. Está claro que este III HI de ayudas pueden tener naturaleza tributaria (entre otras) , y así es cl l'~11 vamenle. Esta interdicción está establecida en el número uno del a r,tícul o 11) de la m isma norma fundamental a que nos venimos refidendo: .. Salvo \1'" • El TJCE en su Sentencia de 10 de octubre de 1978 reconoce la posibilidad de ciertas ventaja:> fiscales siempre que puedan servir a fines económicos o sociales legltimos. La distinción entre gravámenes autolizados o no ha producido una amplia doctrina y numerosas resoluciones e n torno a los tributos de efecto equivalente. Entre Olras, la Sentencia de TJCE de 1 de julio de 1969. Recientemente. con ¡nvo-
cación del artículo 95 del Tratado, 111 M' ,1 Catalulia de 9 de marzo de 1995. 1 El TJCE en su Sentencia de 9 de JIIIIII ti 1987 declara que esta interdi cción litll~ I ~ " función prohibir toda forma de 1'1'Ott.'Cdulll ,.,
fiscal indirecto en relación con I'l'Udu. j. importados que se relacionan (dentru tlt tltl s ituación de concurrencia) con pIHrlu' I nacionales.
CAP. XX I - DERECHO TRIBUTARIO DE LA COMUNIDAD EUROPEA
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el presente T'·atado d isponga otra cosa, serán incompatibles con el Mercado
Común. en la medida que afecten a los intercambios comercial es en tre Estados micmbros. las ayudas otorgadas po,' los Estados o mediante fondos estatales. bajo cualquier fo rma , que falseen o amenaccn falsea " la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.» Estas ayudas, que pueden adopta¡- técnicas di versas, pueden hacedo también a través de la tributación y quedar comprcndidas en el ámbito de la prohibición citada (hay que recordar que la prohibición afecta a las ayudas otOl-gadas «bajo cualquier forma»). En definit iva, y a lo largo de un pmceso económico más o menos complicado. una me nor fiscal idad e n relación con una normalidad tributaria establecida significa una ayuda. P8I1icular importancia tiene su operatividad dado que podrá se" opuesto a las distintas Administn\ciones dotadas de poder tributado y que po,' ello pueden concede r ayudas; se trata de un principio más amplio que aquellos que juegan en el tráfico de bi enes o e n ,·elaciÓn con la doble imposición en los que la impugnación deberá hacerse vale r f,-ente a la Administración Gene ral. El ci tado artículo 92 establece determinadas excepciones a esta prohibición, que tienen una importancia relativa, son de naturaleza muy dive'-sa e incluso en algún supuesto no falsean la competencia: ayudas sociales a consumidores, indem nización por desastres natu rales, pm·a proyectos de interés europeo, a regiones con ni vel de vida excepcionalmente bajo O gran desempleo y promoción de la cultura y conservación del patrimonio, principalmente. Se trata de su puestos conc"etos aunque a veces se utilicen conceptos y referencias indeterminadas que los precedentes administrativos han ido precisando paulatinamente. La prueba de estas excepciones corresponde a la Administración conceden te. En resumen, la prohibición de discri minaciones fisca les ha tenido una fina lidad estrictamente comunitaria: man tener la libre competencia eliminando los obstáculos que podrían establecerse a la circulación de mercancías y servicios. El artículo 92, con la interdicción de «ayudas que bajo cualquier lonna falseen o amenacen falsear la competencia», abrió otras posibilidades IlItiS amplias y más actuales que los principios referidos al tráfico económ ico ell tre los Estados miembros. Más concretamente, el estab lecimiento por el I'ratado, en su artículo 3, de determinados principios (política social, cohesión l'conómica y social, forta lecimiento de la competitividad de la industria y ~aran tía de la competencia económica) dará lugar a la aplicación cada día !lItiS est ricta y más exacta y justa de los principios citados, pa r'ticulannente del relativo a la prohibición de ayudas, y a un avance en la armonización II'Ical inicialmente circunscrito al ámbito de la imposición indirecta. De cual1[lIler manera, y cualqu iera que sea el grado de desarrollo de los citados objeIl vos de la Comunidad Europea, su principialismo no tendrá la extensión (e n !l1l horizonte como el que ahora tenemos) que el de un Estado cuyos obj etivos PO I definición globales Gusticia e igualdad fiscales) y cuyos principios metodológicos implican una responsabilidad política y global (capacidad econótrllea y general idad tribu taria). Aunque los Tratados de la Comunidad Eu ropea h·n~a n un ca rácter constitucional como hemos indicado an teriormente, no tlr' IIen en la situación polftica actual y en una organización estrictamente lI¡lranacional como la Unión Europea la ampl itud de fines y objetivos poli-
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TIT. 1I._DEItECHO TRIBUTARIO
ticos de un Estado; imprescindibles, por lo demás, cuando se trata de un ente público responsable de la COI1\'ivencia y el desarrollo políticos en un detenninado territorio como son las organizaciones estatales. e) El último principio producido por los Tratados comunitarios como ruente del Del'echo Tributario es la eliminación de la doble imposición dentro de la Comunidad. Se trata de un objetivo y al mismo tiempo de un principio nonnativo (con las limitaciones que veremos inmediatamente) lógico, ya que e l citado fenómeno es contrario a la libertad de circulación de personas, bienes y establecimiento que constituye un pilar básico del ordenamiento comunitario. La declarac ión a que nos referimos está establecida en e l artículo 220 del Tratado, según el cual .. los Estados entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones ent re sí, a fin de asegurar a sus nacionales la suspensión de la doble imposición dentro de la Com unidad ... ». Este principio no ha tenido el desarrollo ni los efectos que podrían esperan¡e de él; probablemente, porque ha venido a señalar una vía interestatal que es dist inta a la supranacional (propia de la Comunidad misma) y que supone la convergencia de voluntades dentro de una Institución detenninada. No obstante, tiene un efecto juridico reducido pero que le confiere por ello un carácter normativo: la obligación de negociar. Si un Estado la incumple, el otro o los otros podrán acudi:.a la Comisión (como garante de las disposiciones del Tratado), que podrá emlt ..· una recomendación o dic tamen a l respecto en uso de sus competencias. Igualmente, e l Consejo a instancias del Estado que hubiese solicitado la negociación no celebrada; e incluso el Tribunal de Justicia sobre e l hecho mismo de lu negociación y sólo sobre él, y no, lógicamente, sobre la falta de acuerdo. B)
FUENTES ORDINARIAS
Estas ruentes ordinarias (por oposición al carácter constitucional de 10'1 Tratados) son las directivas, reglamentos y decisiones. Su atribución eM I't hecha a las Instituciones comu nitarias y las tres son productoras de nOl"lnll " jUlidicas (que reciben su misma denominación) a través de los procedimiclllO"! correspondientes. La producción de normas comunital'ias está sujeta al PI 111 cipio general de justicia, a principios concretos y a la lógica en la creac itlu de imperativos juridicos. a) La Directiva es un tipo de fuente que se ha manifestado especialllll'IIh útil para la producción de nonnas annonizadoras. Ya entendamos la nI mil nización fiscal como un proceso de aprox imación progresiva de los SiSICllItl fiscales o de coordinación de las políticas fi scales, la d irectiva es una hl'l t. mienta especialmente adecuada. Su esencia (obliga a los Estados destinatul Ii ... a un resultado dado dejando a la e lección de éstos la foona y los 1lwdll I ha permitido la aproximación de las noonas de los diferentes Estados ¡lit los impuestos indirectos, al mismo tiempo que ha establecido precepto" ~tl\! c retas y completamente dete rm inados que han pennitido avanzat· en In 111 '11" nización en unos aspectos y en la un iformidad en otros dentro de unu III IIIII!I'I figura tributaria. Se ha utilizado, igualmente, para la nonnación de d. 11 t minados impuestos comunitarios (base IVA y base PNB, que vel-cmo"l "11 ,. momento).
CA P, XXI.- DERECHO TRIBUTARIO PE LA COMUNIDAD EUROPEA
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro (TJCE) pennite la recurribilidad contra la transgresión de los preceptos cretos e incondicionales de las directivas. Más concretamente, este tip norma comunitaria presenta dos cuestiones de interés. Primera, su aplica directa a falta de la obligada transposición dentro del plazo correspondi Es e l llamado efecto directo 3. Segunda, la asunción y juego de las dircc anteriores a la incorporación de cada Estado a la Comunidad Europea ".
b) El Reglamento es una (uente que produce nannas que tienen la m denominación y que como ta l norma jurídica tiene las esenc ias de ésta neralidad y abstracción). Según el artícu lo 189 del Tratado, «será obliga en todos sus elemen tos y directamente aplicable en cada Estado mie m Estos caracteres hacen especialme nte apta esta fu ente para la produc de normas a través de las cuales se busca un tratamiento normativo e inmed iato en todos los países miembros. Su campo propio es el aduan tanto en lo que se refiere a los derechos de aduana como a las exacci agrarias (hoy modificadas), y aquell as materias en las que interesa una formidad en toda la Comunidad por referirse a dete rminados objetivos co j La Sentencia del TJCE de 19 de enero de 1982, bien conocida, se refiere a todos los casos en que las d isposiciones de una Directiva sean, desde el punto de vista de su contenido, incondicionadas y suficientemente precisas; dichas disposiciolles pueden invocarse a falta de medidas de aplicación adoptadas dentro del Illazo en cuanto que son aptas para definir derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado. Demro de la jurisprudencia e~IJ.1nola, la STS de 4 de noviembre de 1996 es l)fobablemente la más exacta. En relación l unla exigencia (que se recha:r,a) del Impuesto '>Obre AJO, documelllOS notariales, con moth'o ,k la emisión de bonos de tesoreria, se afirma: . 1 a Sala considera que este caso es uno de los ~UJlucstos más claros de aplicación directa de una Directiva comunitaria. a partir del 1 de ("uero de 1986, pues el Estado espanol había Ilrevisto amicipadamente su transposición a lIue~tro ordenamiento tributario, aunque no 10 hkiera con la precisión t&:nica o jurldica que ti tllSO requerla, no sólo respecto del gravamen 1"" J mpucsto sobre Actos Jurldicos Documenh de la emisión de obligaciones, sino también ,¡., los préstamos, garantizados con hipoteca, .", re presentados por obligaciones, que han \llerimentado reite radas modificaciones 1."I,I¡u;vas y exigido un denodado esfuerzo !ntt"'Jlretativo, unificado por este Tribunal ,UI'IC U10 o (Ponente: Gota Losada. _Jur. Trib. \, ,11\ / ••• 1996, 111 , pág. 1356). Opiniones dis11111'" y de interés pueden \'erse en las Resol, · ¡.me.'> del TEAC de 6 de OClubre de 1994 y JI} de noviembre de 1995. La SAN de 19 tIIl\ iembre de 199ó (amortización de obl;lunes) dice lo siguiente, también en contra t,1 tl'sis anterior: - V debe también tenerse
I'n cuenta que, a diferencia de lo que o con los Reglamentos comunitarios de inm ta aplicación una vez publicados, las Dire no surten efectos jurldicos en el Derecho no hasta su incorporación al mismo de expresa. Igualmente, la obligatoriedad Di rectiva, cuyo texto debe reunir las con nes de concreción y precisión de un pre legal, requiere la disposición legal, regl mria y administrativa del Estado miemb así lo establezca. (Ponente: ValenzUl'la ciones. ...Jur. Trib. Aranz .• , 199ó, 111 , pág • En rdaeión con ('Sla cueSlión, la inc ración a la Comunidad Europea supone cada país la recepción en bloque de su namiento, salvo las excepciones expresa se indiquen. La STSJ de Cataluña de marzo de 1996 (exención en d Impuesto AJO de la cancelación dd empréstito y la aplicación de la famosa Directiva 69/3 la CEE) comienza planteándose este prob _Con arreglo a los artículos 1.3 y 9 de relativa a las condiciones de adhesión de no de España... y a las adaptacioncs de lo tados, son de apl icación todos los Tra declaraciones, resolucio/ll's u otras dispo nes adoptadas por el Consejo al no ha establecido ninguna excepción ... Asimism articulo 392 del Acta de Adhesión de E a las Comunidades Europeas dispone (¡lIe de el momento de la adhesión los nuevos dos miembros serán considerados com tinatarios que han recibido notificación Directivas ... " I'ntrando en consecuencia d de este Bloque la Directiva 69/335 de la a formar parte de nuestro Ordenamiento no. (Ponente: Vives de la Cortada Fcn-c betó . .Jur. Trib. Aranz.• , 1996, 11 , p.."\g.
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TIT. Il. - DERECHO TRIBUTARIO CA P XXl.- DER ECHO TRIBUTAR IO DE LA COMUNIDAD EU ROPEA
nitarios. Su e ntrada en vigor s610 requi ere su publicación y su i ncOI-po¡'ación a l ordenam iento jUl"Ídico interno es di recta e inmediata 5 .
e) La Decisi6n es la tercera fue nte ordinaria. S egún el citado artículo 189, «será obligatoria en todos sus elementos para lodos sus dest inatados». No hay abstracción, puede dirigirse a un sujeto o a una plttl-alidad de ellos sin que esto suponga generalidad. Su utilidad del'iva no sólo de su obl igatoriedad, si no, principalmen te, de la determinación de los destinatarios y las garantías de .-ecepción de la Decisión pOI' éstos, así como del cumplimiento de las formalidades exigidas por e l ordenamiento estatal para la adopción de la Decisión de que se trate. Su carácter impe rativo y su previsión por el Tratado parece suficiente para atribuirle carácter normativo. También puede autorizar a los Estados miembros para una actuación concreta. 3. A)
Poder tributario de la Comun idad Europea PODER NORMATIVO
La Comunidad Europea tiene poder tributa,'io normativo atribuido por los Tratados, Su odgen tiene una génesis bien conocida, En nuestro ordenamien to, a rranca de la cesión de soberanía autodzada por la Constituc ión en su artículo 93. Aunque este precepto utiliza el concepto de «competencias>!, parece eviden te que la cesión de éstas lleva aparejada la at ribución del pode. jurídico necesario para su gestión y más ampli amente pm'a su realización, La «competencia tributaria .. del Estado supone necesaria e inseparablement e un poder tributario entend ido como potestad apta para producir erectosjurf · dicos dentro del círculo previamente de tenninado por una norma. En den niti va, un poder j urídico. Se trata de una cesión típica a una organizaciÓII supra nacional en el sentido de que e l Estado que realiza la atribución rOnl UI parte de la organización supraestatal cesionaria y participa posteriomlenl\' en la formación de sus decisiones. Esta metodología (cesión de poder 11111 mativo) ha sido, por 10 demás, la utilizada por lodos los Estados mielllbru ~ La peculiaridad española ha sido su previsión y establecimiento constilll ciona!. Este poder normativo tiene dos límites. PrimeJ'O, e l derivado de los nlln y medios, y en consecuencia de la competencia propia de la COllllln ldlll1 Europea. A direrencia de un Estado cuyos fines son genera les y pluralcs (pI' líticos, económ icos y sociales), la Comunidad Europea tiene unos /1", amplios pero limitados (art. 2 del Tratado), El propio Tratado dispolw 1 11 su articulo 3 B que «la Comunidad actuará dentro de los límites de las (11111 petencias que le atribuye el presente Tratado y de los objetivos que é .. tr h asigna .. , Igualmente constituyen un límite los medios establecidos pan! 111\ nll zar tales fin es establecidos minuciosamente por los a rtículos 3 y 4 de la IIIIIIIIhl norm a fund amental. En resumen, no puede actuar fuera de su campo wh" lógico ni utilizar otros medios que los indicados. Segundo, la cx igc lllllI ti, J Reconocimiento de esta aplicación directa a supuestos distintos y de interés puede \'erse
en la SAN de 2 de junio de t993 y eH 1" .. luc ión del TEAC de 10 de juliu dc ]t¡tin
unanimidad al Consejo en la producción de normas fiscales que con en la pl'áctica, una limitación e n relación con el modelo estata l de m parlamentarias. El articulo 99 establece tal regla para la armonizac los impuestos indirectos y el 100 Y 100 A para cua lesquiel'a otras m fi scales cuya producción pueda plantearse como conveniente o neces el ruturo. Además, todas las normas com unitarias (directivas y reglam y. las Decisiones deberán ser motivadas y «se rere rirán a las propue dictámenes p¡'eceptivamente recabados en aplicación del presente T" (acl. 190).
El primero de estos limites (fines y medios determinados y concretos ca en su sitio el debate de una posible colisión entre las normas fisca les nitarias y los principios tributarios consti tucionales. Con independen la primacia indudable del ordenami ento comunita rio, la rricción alud se da o lo hará muy difícilmente. Más aún , determ inados principios nitarios pueden robustece" los consti tucionales. Así, pOI' ejemplo, la bición de ayudas se inscl'ibe en la línea del principio de generalidad trib y la cohesión económica y social, e n el de capacidad económica 6.
Este poder nOl'mativo es permanente y como cualquier 011'0 no se con su ejercicio, Está atribu ido expresamente al Consejo según resu los a rtículos del T¡'atado antes citados (que es la Institución que tiene m competencias legislativas). El procedimiento tiene como rases: la prop de la Comisión, la consulta a l Parlamento Europeo y a l Comité Econó y Social y la aprobación por e l Consejo de Ministros. Dada la existen I,,'opuesta de la Comisión, el Consejo sólo podrá introduci r modifica en la misma por unanimidad, B)
PODER DE APLI CACiÓN
La aplicación de los tributos de la Comunidad Económica y la obscrv de los principios tributarios comunitarios está atribuida de manera di La Comisión Europea , al velar por la aplicación de las disposiciones de ludo según establece el artículo 155 del mismo, ti ene una responsab c'>pecífica de vigilancia. Su campo concre to son los principios de la p norma fu nd amental citada, pero también la forma en que se hace la aplic cn cada uno de los Estados miembros, tanto en la transposición de las t¡vas como en la gestión de los Reglamentos y de las Decisiones. Su aClu uU\s conc"eta es la recaudación de los recursos propios de la Comun \ uyos sujetos pasivos son los Estados miembros (i mpuesto base IVA e im lu base PNB) y a los qUt! nos referiremos posteriormente, En resume , t'llrcce claro que los grandes principios Ilu hJic~ constituyen siempre un límite de cual, II"Il" sistema de producción de normas. No " ,1.' falta insislir sobre los grandes p"inc i, 1""" ~I nlesis Gusticia y seguridad jurldica). En ,. t,lllOn con éste. la Resolución del TEAC de ,1, I1myo de t 993 aplica la doctrina del TJ CE I nllllcda de retroactividad: si bien el prir¡. 11'ltllte seguridad de hls situaciones jurldicas
se opone a que el punlO de partida del de aplicación temporal de un acto comu se fije en una fechn alllerio,' a su publi puede ocurrir de otro modo, con ca ex~epcional. siempre q~e lo exija el fin gUIdo y se respete debIdamente la con legítima de los interesados (dur. Trib. A 1993.11. pág. 482).
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TlT. H._ DERECHO TRIBUTARIO
CA P. XXI _ DEREC HO TR18UTARIO I)E LA COM UN 1OAD EUROPEA
ll'ata de una actividad de vigilancia sobre los poderes tl"ibutarios estatales en relación con normas de origen comunitario o estrictamen te estatal, aunque en este caso limitada a la observancia de los principios establecidos en el TUE.
de adaptación de las normas y procedimientos nacionales se extienden a los sistemas y procedimientos pam detel'minar la base de los impuestos base IVA y PNB (auloliquidación), en los que los Estados son sujetos pasivos. Todo ello sin perjuicio de la competenc ia del Consejo en relación con estos ti pos de recursos establecida e n el artículo 209 del Tratado.
En relación con la gestión concreta, el poder de aplicación corresponde a las Administraciones de los Estados mie mbros. Se trala de una consecuencia de la incorporación de las normas comunitarias al De recho interno de cada país miembro. La declaración básica del artfculo 5 del Tratado es, obviamente. aplicable a los tributos: .. Los Estados miembros adoptarán toclas las medidas generales o parliculares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del presente Tratado o resultantes de los actos de las Instituciones de la Comunidad ... >! La atribución de un poder de aplicación a las Administraciones a que nos refcl"imos es muy precisa en cuanto a la gest ión de los tributos' comunitarios. La Decisión del Consejo de 24 de j unio de 1988 dispone en su artículo 8 que .. los Estados miembros recaudarán los I'ecursos p!'Opios comu nitarios [concretamente las exacciones agrarias (hay modifica, das) y los del arancel aduanero común y otros derivados de intercambios con países no miembros] con a'Teglo a las disposiciones legales, reglamen tarias y administrativas nacionales, adaptadas, en su caso, a los requisitos de la normativa comunitaria ... '" Este poder de aplicación comprende no sólo la gestión en sen tido amplio (liquidación y recaudación), sino también el reconocimiento de exenciones y la im posición de sanciones cuando proceda. En resumen, el concepto de recaudación hay que en tenderlo en el sentido dc aplicación e incluso de revisión de actos 7, Esta a tribución de poder no es, evidententemente, irreversible, La iniciativa para su modificación corresponde siempre a las Instituciones comunitarias, asf como el establecim iento de técnicas y procedimientos de colaboración. Un caso de in terés es la defensa de los intereses financicros comunitarios. El TU E, artículo 209 A, dispone en esta línea que « ... los Estados miembros coordinarán sus acciones encaminadas a proteger los intel'csc:, financieros de la Comunidad contl-a el fraude. A tal fin, organizarán , con la ayuda de la Comisión, una colaboración estrecha y I-egular entre los servicio:. competentes de sus Administracioncs ... En el supuesto de varias Administraciones estatales, la competencia para la aplicación de las nonnas tributarias vendrá dada por las normas intcrna'! correspond ientes, dado el reenvío en bloque al ordenamie nto interno, En el caso de los impuestos comunitarios cuyos sujetos pasivos son lo!! propios Estados (ya indi cados an teriormente), la gestión se limita a la puc!o,!!! a di sposición de la Comisión de las cantidades que resulten de la aplicación de los mismos. En este caso, la vigilancia dc la Com isión Eu ropea y su POel(' 1 1 Los ejemplos de aplicaci61l son numerosos y cOllslantes y 110 es necesario insistir en ello. También en el Del'CCho Sanc ionatorio por inobservancia de Ilormas comunitarias. Un buen ejemplo de es ta aplicaci6n puede verse en la Resoluci6n del TEAC de 10 de julio de 1996 sobre tasa de corresponsabilidad de
cereales con aplicación de [a cláusul:, ti, exoneración de culpabilidad (y por ello dI' " I><>nsabilidad) por . dudas razonables en 111 (1)111 cación e interpretac ión de las nonll;LS_ (.JIU Trib. Aranz.• , 1996, 111 , págs. 35 y 36), I n cuanto a los procedimientos de revisión, 1,1 STSJ de Madlid de 13 de octubre de 199'i.
4. Control de las normas tributarias y de los actos de aplicación de los tributos La diversidad de normas comunita ri as y de actos de apl icación hace que la recurribilidad y, en definitiva, el control de los actos tributarios (normas y actos administrat ivos) presenten alguna complejidad. El control político se da cn el Parlamen to Europeo a través de las fig uras propias del mismo y fundamentalmen te de las pl"eguntas a las Instituciones comunitad as, y concretamente a la Comisión y al Consejo, Hay que añadir el derecho de petición, establecido con la mayor amplitud por el a rtículo 138 O del Tratado, y con legitimación ind ividual o colectiva. Igualmente, aunque más lejos de las cuestiones tributarias, el recurso al Dcfensor del Pueblo p.-evisto en el artícu lo 138 E del mismo Tratado, En un plano admin istrativo, tiene particular importancia la funció n de a rbitraje que I'ealiza la Com isión europea en las controversias entre Estados. A ella se refiere el artículo 170 del Tratado estableciendo un proced imiento contradictodo cuyas notas esenciales son las siguientes: - Debe acudirse a la Comisión antes de entablar un recurso judicial. - Los Estados formu larán sus obsel-vaciones por escrito y oralmente dentro del procedimiento. - La Comisión emite, finalmente, un dictamen motivado. Su silencio (pa.. ados tres meses) deja expedita la vía ante el Tl'ibunal de Justicia. La Decisión dc la Comisión no impide que los Estados puedan acudir postedormente al Inismo Tribunal. Para la exposición de la recurribilidad propiamente dicha es conven iente :.o.:pm'ar los actos relativos a los recursos propios (impuestos) de la Comunidad dc los que tienen una finalidad armon izadora. En el primer caso baya su ve'/. que realizar una diferenciación, Determinados tributos (derechos de aduaIla, y derechos compensatorios y otros derechos aplicables a intercambios COIl países no miembros) seguirán los p.-ocedimi entos administl'3tivos y pl'Oresos jud ici ales propios del ordenamiento del Estado que ll eve a cabo la aplirución correspondiente . Así parece deducirse de la Decisión sobl'c Recursos Propios de 1988, cuyo articulo 8. 1 (ya visto) ll ama para la recaudación (apli rHción) de tales tributos a las .. d ispos iciones legales, reglamentadas y admi1I1., ll'ativas nacionales». En el control judici al será competen te el Tri bunal de IU'Ilicia de la Comunidad EUI'opea para resolver las cuestiones prejudiciales cn relación con la interpretación del Tratado y la validez o interpretación I \' la norma comunita da puedan plantearse POI- el ól'gano jurisdiccional del I to¡l(Ido miembro. Además, lógicamente, del control de legalidad dc los actos 1IIltlplados por las Institucioncs y Organ ismos comunitarios.
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CAP. XXJ.-DERECIIQ TR1U UTAR IO DE lA COMUNIDAD EUROPEA
TIT. 11. _ DER ECII O TRI BUTAR IO
En relación con los recursos en los c uales los Estados miembros son sujetos pasivos (impuesto base [VA e illlpuesto base PNB) hay que e ntender que se producirá un acto administrativo motivado de la Comisión de di sconformidad con la aUloliquidación del Estado micmb,-o y la no aceptación por éste de la propuesta comunitaria. En caso de no aceptac ión por parte de l Estado miemb,-o, resolverá el Tribunal de Justicia segú n el artícu lo 169 del Tratado. En cuanto a los p.-incipios y normas con finalidad annonizadora, la com petencia cOITesponde tambi én al Tribunal de Justicia de la Comunidad. Puede t,'atarse de la transgresión de un principio contenido en el Tratado (que ya vimos en su momento) o de la producción de una norma con ll-aria también al TUE. Se trata de un control de legalidad de los actos adoptados por el Consejo, Comisión, Parlamento (por lo que aquí interesa) e incluso por el Ban co Europeo de Inversiones. El Tratado detalla en su artículo 173 los motivos de impugnación: incompetencia, vici os sustanciales de fOl'ma, violación del propio Tratado o de cualquier otra norma jurídica relativa a su ejecución, o desviación de poder. La legitimación cOlTesponderá a un Estado miembro, aunque si se dirige contra otro Estado miembro debe someter previamente el asunl0 a la Comi sión, que se pronuncia a través de un dictamen motivado, previo un procedimiento cont,-adictol'io, como vimos anteriormente. La legitimacióJl se extiende a c ualquier sujeto de Derecho con el requ isito de un interés con creta. En este aspecto, el artículo 173 del Tratado dispone que te tada personu física o jurídica pod ,-á interponer, en las mismas condiciones (es deci r, pOi los motivos y contra las Instituciones citadas), recurso contra las decisiolll''1 de que sea destinatario y contra las decisiones que, aunque revistan la fornlll de un regla mento o de una decisión dil"igida a otra persona, le afecten direcln e individualmente ... El recurso debe interponerse en el plazo de dos meses a partir de la pu h!! cación del acto, de su notificación o, a falta de ello, desde el conocimiCII, 1I del mismo. Su interposición no ti ene efectos suspensivos, aunque el Triblll llll pueda orde na r la suspens ión en dete rmi nadas circunstancias que él mi .. ", .. estime . La sentencia tiene fuel7.a ejecutiva (aI-IS. 185 y 186 del Tratadu) . "11 un Estado miembro no adoptare las medidas que entrañe la ejecuci ón 11, la sentencia, el Tribunal podrá impone rl e el pago de una suma a tant o al /llllH o de una multa coercitiva. Contra la aplicación de estas normas comunita.-ias por las Adm;n h,I,.' ciones estatales procederá recurso ante los Tribunales del Estado con po_I bilidad de que éstos planteen una cuest ión prejudicial si estiman nell'",ul, una decisión al respec to para poder emitir su fa llo. En resumen , no hay un control especffico de las normas y actos tribut ll' 11, Los pri ncipios y normas de esta naturaleza tienen abiel10s los cauces nUll lllil, en el Pa rl amento Europeo, la in tervención de la Comisión EurOPCfl t 11"1 . garante de las disposiciones del Tratado y de las normas pmducid u.. IHII 1, Insti tuciones comunitarias, el recurso ante los Tribunales estatales COI!I", , aplicación de los actos normativos comunitarios por las AdministrndulIl 1 cada Estado con la posi bilidad de plantear una cuestión prejudicial y \'1" . 'n so ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE).
La jurisprudencia del Tribunal no es fuent e de Derecho, como es sabido; pero su importancia es muy notable en orden a conseguir una ir prelación homogénea del ordenamiento y, en definitiva, por ello una cación más igual y justa del mismo. Hay que recordar, pa ra comprender importancia. la extens ión subje tiva de su jurisdicción y. pO I- tanto, un me grado de comunidad e n comparación con cada Estado miembro; la dific l de disciplinar el poder normativo de los Estados y de los en les p(lblicos los integran en materia tributaria. dada la constante utilización que se de la fiscalidad como política económica y socia l; y, finalmen te, la complej y extensión c recientes de las normas comunitarias. Su interpretación c< tante desde un órgano tan plural como e l Tribunal (i nteg rado po,' j u ece diferentes países) const ituye un vehículo muy valioso para la construc de un verdadero ordenamiento de la Comunidad Europea. En resumen se ,- fucnte del Derecho en sentido estricto, contribuye a la formación del o namiento comunitario. En sus decisiones, aplica no sólo los Tratados y nor ordinarias emanadas de las Insti tuciones, sino tamb ién los prin cipios g rales de l Derecho: seguridad jurídica, pmporciona lidad, no indefensió igualdad y, desde luego, los generales del Derecho Tributario, cuya aplica contribuirá a perfeccionm- el ordenamiento citado.
La importancia del TSJE en todos los aspectos indicados (csencial e una Comunidad Jurídica Supranacional) es muy notable. Destaca e l C cimiento prejudicial de las cuestiones planteadas por los órganos juris cionales sobre aspectos tan amplios como la interpretación de l Tratado validez e interprctación de los actos adoptados por las Instituciones co nitarias. El planteam iento debe ser hecho por los órganos nacionales cita cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso j udicial de Dere in temo (art. 177 del TUE). Una amplia jurisprudencia ha delimitado este CO ci miento previo 8 por el TJCE a la Decisión del Tribunal estatal. En defini In imponancia del Tribunal comunitario se asienta en su «juego annonizad (tan necesario) y en la indiscut ible supl-e macía del Derecho comunitar Illbliografia
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"'''O
de abril de 1993 sobre la considcrnción TEAC como órgano jUl'isdiecional compe para plantear la cuestiÓn prejudicia[ y In R lución del propio Tribu llnl Econ6 mico-A nistrativo de 8 de junio de 1994, donde se fica el cumplimiento por él de los cuatro r sitos e)(igidos por e l TJCE a los citados 6rg pam darles este carácter jurisdiccional. 9 La reciente Sentencia del TSJ de M de 14 de mayo de 1995 abordn (u na vez esta cUCliti6n, concluyendo que en mnte, Derecho comunilnrio la Sala está vincula Tribunal Europeo y no al Tribunal Supr considerando inlHil el e rnpetio de! Abognd Estado en invocar jurisprudencia de éste.
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S,
La armonización fi scal como función específica del Derecho Trlbu llll'lu de la Comunidad Europea
En el ordenamiento tributario comunitario es posible distingu ir dos gI U)!I ' nOl'mativos direrenciados, El primero regula el conjunlo de recursos 1'1(11'10 de la Comunidad; se trata de un conjunto de tributos heterogéneos qll\' • • ponden a una lógica muy especifica y que evitan incidir en supuestos de tlllltl. imposición e n relación con el sistema tributario de los Estados micmlu, La apl'Oximación aquí al Estado (como organización polflica tipo en el 111" ..
CAl'. XXL_ DERECHO TRIUUTAR IO 01.\ LA CO.\!tlNIDAD EUROPEA
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internacional) es notable: tributos propios pam la financiación de sus aC vidades públicas. El segundo trata de conseguir la annonización de la t butación en los países que integran la Comunidad a través de la uniformid d~ det~rminadas figur~s r e lementos de cletenninados tributos y de la apn xlmaclón de otros, prmclpalmente en el campo de la imposición indirect Este asp~c to es el más significativo y propio de una organización políti supranac lonal que tiene como finalidades más importantes la construcci de una Un ión Económica y Monetaria y la cohesión económica y social ent los sujetos de la Comunid ad misma, A esta segunda veniente nos rere rirem en las páginas siguientes.
La armonización ha sido entendida como una aproximación de los s temas fiscales de los Estados m iembros. Su concreción ha sido más amp l de lo que en principio pueda del'ivarse de este concepto. Está claro que establecimiento de princ ipios en e l propio TI'atado, como vimos antcriormen (p¡'ohibición de tributos discriminato¡'ios e intcrdicción de tributos prote cionistas y de primas fiscales), así como e l rec hazo de las ayudas fiscale son ya un prime l' paso estimable en el camino de la armonizac ión, En u plano más concreto y utilizando ruentes ordinarias, ha ido desde la imposició de una fi gura tributaria determinada (caso del IVA) hasta la determ inació de ,hechos imponibles y sujetos pasivos y la aproximación de bases imponible y IIpos de gl'avamen en otros tributos. No obstante estos resultados, la armo nización es una tarea dificil, dada la importancia de la tributación en el gas público, en la compet it ividad de las unidades económicas y en determinado casos en los precios mismos, así como su relación con determinadas política nacionales, La dificultad de suplir una determinada impos ición (modificand sensiblemente el tipo de gravamen) tiene unas dificultades bien conocida Tod as ellas han llevado a requerir la unanimidad para la aproximación d las disposiciones fiscales según establecen expresamen te los artículos 99 100 A del Tratado.
El futuro de la a l'monización fiscal tiene que ser necesadamente de avance A. esta conclusión lleva la contemplación de los objetivos de la Comunida l~uropea: est~blecer una Unión Económica y Monetaria y conseguir la cohe .. tÓn económica y social y la solidaridad entre los Estados miembros. ¿E posible alcanzar unos fines tan concretos e importantes sólo con una ciert nrmonización de la imposición indirecta? La cuestión no se plantea sólo e relación con estos objetivos globales, sino también en relación con finalidade l;oncretas; por ejemplo, ¿se puede lIega l' a la libre circulación de cap itale ,lItn anno~izar la fiscalidad sobre sus I'endimientos comenzando por las t'eten dones mismas? En un campo más complejo, habrá que pl'eguntarse si e pos ible conseguir el objetivo de un a lto nivel de empleo establecido por e 1nllado e n su artículo 2 si n avanzar en una a rmonización de la fiscalidad "'ubre las rentas del trabajo teniendo en cuenta su importancia en la totalidad de la recaudación y la desproporción de su peso en re lación con la que grav .It'term inados rendimientos del capital. La misma necesidad, pOI' cital'110 últi 1110 cnmpo, terminal'á por plantearse si se quiere llegar a un auténtico régimen .1\, competencia.
En resumen, el avance de la armolllzación fiscal será lento pero proba hl\'mente inevitable. En la medida en que se consiga una I'educclón de la
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TIT 11 - OERECIl O TRID UTA IUO
diferencias económicas entre los Estados miembros, un grado de competitividad más homogéneo entre las unidades p.-oduclivas y. en definitiva. una mayol- igualdad, la armonización podrá extendCI'SC a más tributos y conseguir una mayor aproximación . Las anteriores rencxiones se ciñen a la armon ización "desde a rriba_, es decir, a través del Poder Tributar io de la Comunidad Europea. Es posible, y es una realidad en determinados casos, la armonización unilateral realizada por los propios Estados a través de la derogación de preceptos tribu tarios divergentes y la aproximación a una fiscalidad racionaL entendiendo POI- tal aquella que tiene una aceptación mayoritaria en los Estados miembros y un mayor respeto a los principios tributarios de amplia recepción y entendim iento. Los ejem plos son bien conocidos y alguno de ellos son incluso anteriores a nuest ra incorporación a la Comunidad, pero con la vista puesta en la adhesión. La im portancia de la armonización ha sido muy desigual comparando las dos grandes zonas de imposición:
a) Imposic ió n indirecta: Los avances han sido notables en el IVA: incorporación del propio impuesto a los ordenamientos estatales; amplísima convergencia en materia de hecho imponible y muy importan te también en cuanto a la base; y aproximación de tipos de gravamen. La principal cuestión pendiente es la adopción de la técnica de gravamen en origen (más acorde con e l carácter pl urifás ico del tributo y co n el gl"avamen del valor en la fase en q ue se produce), con la consiguien te superación de la fase transitoria actual de gravamen e n destino y la dete rmi nación de la procede ncia y alcance dc las compensaciones a los países consumidores. En relación con los impuestos especiales, las Di rectivas 92/83 y 92/84, de 19 de octubre ambas, han avanzado en la estructw"a de los impuesto:. cOlTespond ientes y de sus tipos de gravamen: impuestos sobre la cervc"/a , vino, alcohol y bebidas alcohólicas. Las Direc tivas 92/81 y 92/82 , en relació ll con los impuestos sobl"e hidroc8l"bul"os que definen este producto, determin:,.. las bases imponibles, establecen determinadas exenciones, tipos de gravamc n reducidos para productos concretos y fijan tipos de gravamen mínimos a ... 1 como la revis ión periódica de todos ellos. La armon ización de la imposició1I sobre e l tabaco está contenida en las Directivas 72/464, 79/32, 92/78, 92/71) y 92/80. Todas ellas buscan una ap"oximación de la tributación sobre el COII sumo de cigarrillos (con un impuesto sobre unidad de prod ucto y otro pi u pOI"ciona l calculado sobre el precio de venta máxi mo a l por menor), y Ot. ti sobre el tabaco elaborado (cigarros, cigar ritos, picadura de tabacos y denu\ .. tabaco de fumar). Se establece una imposición sobre e l pl"ecio máximo d. venta a l por meno r o por cantidades concretas, pudiendo estableccrse 1' 11 determ inadas circunstancias u n sistema m ixto. Los tipos imposit ivos ddll'll ser objeto de exame n cad a d os años. Los impuestos que gravan la aportación (concentración) de capitnlt f¡ (const itución de sociedades, aume nto de capi tal, transfonnación, traslmlu 11 un país comunitario desde un no m iembro, financiació n e mpresaJ·ial. 111 li t cipahnente) han sido objeto de armonización por la Di l"ectiva 69/335 en a 'l jll'l
CA P. XXI._D ERECHO TRIIl UTARIO DE LA COM UN IDAO EU ROPEA
tos esenciales, como exenciones, base imponible y tipos de gravamen, e la estructura de la imposición con una concrcción de los actos y ne jurídicos que deben se¡" considerados hechos imponibles.
b) En el campo de la im posición d irecta, y próx ima a esta fisca lida aportación de capita les y al mismo tiempo relacionada con la imposición el beneficio de las sociedades, la Directiva 90/434 ha establecido una tante a l"monización sobre las fusiones, aportaciones de activos y ca acciones y escisiones llevadas a cabo por sociedades de [os Estados mie La línea seguida es la exención por tales hechos, POI" la transmisión P mente dicha y por las plusvalías que pud ieran producirse. Este gra se difiere al círculo de la sociedad absorbente. En definitiva, la Dil"ectiva la d imensión adecuada de las empresas europeas evitando d ificultar to tes y la ruejol" posición en relació n con las de países tel"cems.
La Directiva 90/453, sobre régimen tributario de sociedades mat filiales en los Estados miemb,"os, impide la doble imposición de los divid pagados por la filial adecuando también las ,"etenciones en origen d a los mismos. En esta fina lidad, hay que insc ri bir el Convenio 90/436 supresión de la doble imposición en caso de corrección de benefi c e mpresas asociadas.
En relación con la IIIl¡Josiciórl sobre la Renta de las Personas Fís armon ización es muy reduc ida, dada la menor necesidad de la mism comparación con la fiscalida d e mpresari al) pa ra la co nsecución de lo tivos de la Com unidad Europea. Hay q ue señal ar la Recomendación de diciembre de /993 sobre tributación de delenninadas remas obtenid 110 residel1tes en un Estado miembro distil1to de aquel dOllde residen. En s no se deben gravar estas rentas con un impuesto superior al que g sus propios nacionales. Bibliografía
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6.
CA P. XXI. - DERECIIO TRlUUTARIO Di:: LA CO!\1UNIOAD EUROPEA
TIT. H._ DERECHO TRIBUTARIO
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Sistema Tributario de la Comunidad EUI·opea. Los llamados recursos propios
Como organización política supranacional, la Comunidad Europea lit·,,, un conjun to de ingl-esos que finan ci an su actividad y sus objetivos. No •• trata de contribuciones financi eras de los Estados miembros, frecuenlcmtUh negociables y con una duración li mitada , y sr de un grupo de lribulOS l'IIIII blecidos por nOI-mas jurídicas y, por tanto, obligatorios para los sujetos pl,.1 vos . Pal-a cerrar el círculo de ca racteres impositivos los citados tribulos /{I ~ 1 ", 1I1 manifestaciones de capacidad económica . El hecho de que dos de cllu!1 h I impuesto base l VA y el impuesto base PNB) tengan como con tribuyelu t' los propios Estados que integran la Comunidad no les resta el caráctcl' lllIl" sitivo a que an tes hacíamos referencia. Hay que tener en cuenta que 111 11111 fi cación de los Estados miemb ros que se exige en estos casos no inlc ~1 .1
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ca rácter constitu tivo de las normas comunitarias ni supone un elemento d perfección de las mismas. Sólo el cumplimiento (obligado) de los requisito exigidos por su propio ordenamiento jurídico. En este se ntido hay que enten der el articulo 11 de la Decisión del Consejo, de 24 de junio de 1988, relativ al Sistem a de Recursos Prop ios de la Comun idad, a l solicitar a los Estado miembros .. el cumplimiento de las fOl-ma lidades ex igidas por sus respectiva nor mas constitucionales pa ra la adopción de la presente Decisión». Por otra parte, los actuales tributos comunitarios no cierran la posibil icla de otros nuevos. El Consejo tiene un poder normativo (de establecimiento permane nte . El artículo 20 1 del Tratado de la Comunidad Europea d ispon que «el Consejo, por unanim idad, a propuesta de la Com isión y previa consult al Pa rlamento Europeo, adoptará las disposiciones I'e lativas al sistema d recursos propios de la Comunidad, recomendando a los Estados miembro su adopción de conform idad con sus respectivas normas constitucionales La misma Occisión de 1988 dispone en su artículo 2 que, además de los tr butos ya creados por ella, «constituirán recursos propios ... los ingresos pro cede ntes de otros impuestos que se establezcan en el ma rco de una polític común, con arreglo al Tratado ... ». Es decir, y como ya he mos indicado ante riormente, el único límile es la adecuación de los tribu tos a una política comu nitaria concreta y, entre ellas, la polílica financie ra cent rada actual men te e el equil ibrio presupuestario de la propia Comunidad, basado en recursos pro pios y no en contribuciones fi nancieras.
La Decisión comunitaria citada establece en su artícu lo 2 cuatro tributo (cuatro grupos de recursos propios):
a) En primer lugar, los derechos de importación, y, dentro de ellos, lo derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente esta blecidos e n el Códi go Aduane ro Comunitario aprobado por el Reglamen to del Consejo 29 13/92 de 12 de octubre. Está n ind ividua li zados en una norma del Código, que e el Arancel Aduane ro de las Comunidades Europeas, que contiene, entre otro elementos del tributo, la nomenclatura combinada de las mercancias y lo lipos y de más elementos de percepción nOI-malmenle a pli cables a las mismas Recoge, igualmente, las med idas preferenc iales acordadas o aplicadas uni lateralmente por la Comunidad en favor de delerminados países, grupos d ellos o territo rios. Asi mismo, las medidas a utónomas de suspensión que pre vean la reducción o exención de tales derechos.
La normativa aduane ra se aplica de modo un iforme a la totalidad del terr lodo aduanero de la Comun idad (en el que se incluye lógicamente lodo e lelTitorio espa ñol, excepto Ceuta y Meli lla). Su estableci miento y atribució Il la Comunidad Europea son lógicos desde el momento en que se declar lu libre circul ación de mercancías en el te rritorio de la Comunidad.
Los eleme ntos del tributo, ex puestos muy esquemáticamente, segú n lo l!culos 20 I Ysiguientes del Código que analizamos, son: 1lecho imponible: Es la introducción de la mercancía en el territorio adua "1' 1'0 de acuerdo con el Código, aunque la dete rminación de la deuda precis .1., 1[1 correspondiente liquidación tributa ria. Sujeto pas ivo es el decla rante I l. caso de que éste actúe como representante, también la pe l"Sonu pOI' c uy
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TIT. II - DERECIIO TRIHUTARIO
cuenta se haga la declaración. Base imponible: Es el valor en aduana de las mercancías, que será su valor de transacción fijado e ntre las partes libremente, es deci r, sin restricciones ni vinculaciones entre ellas (a rt. 28). Tipo de gravamen: Será el establecido POI" e l Ara ncel Adua nero antes citado pa ra cada mercancía. En segundo término (y dentro de este primer gl"UPO de tributos aduaneros), los de/"echos de exporración que recogen, igua lmente a como vimos en la importación, los derechos de aduana y exacciones de efecto equi valente. Igualmen te, las exacciones agrarias a la exportación a las que nos referiremos separada mente. El esquema de e lementos del im puesto es pa ra lelo al que hemos visto a nteriormente para la importación: Hecho impo nible, la salida de las me rca ncías de l territorio adua nero de acuerdo con el Códi go. S ujeto pasivo, el declara nte y el representa nte si lo hubiere. Base imponible, e l valor en aduana de las me l'cancías y tipo de gravame n será el fijad o en el Arance l Ad uanero. b) Los tr ibutos sobre e l trá fi co exterior d e productos ag rarios conforman el segundo bloque tributario que in tegra los recursos propios de la Comunidad . Son un mecanismo necesari o a la vista de los objetivos de la po lítica agra ri a común, entre los q ue se incluye garantizar un nivel de vida equitat ivo a la poblac ió n agrícola. Son tributos que busca n una eq uiparación de los precios comun itarios con los mund iales dentro de l terri torio de la Comunidad. La Decisión de 1988, a la q ue nos venimos refi d endo, realiza una exhaustiva determi nación de estos gravá menes q ue hay que entende r hoy mod ifi cada por el Reglamento del Consejo 3290/ 1994, de 22 de dic iembre, q ue incorpora los acue rdos del GAIT y que, en sintesis, suponen la conversión en de rechos de aduana del conjunto de medidas q ue limilaban la importación de productos agrícolas, prohibiendo en el futuro la aplicación de ta les med idas, En consecuencia, supri me las exacciones reguladoras, como princi pio. Se estab lece, por tanto, la aplicación de de rec hos de aduana incluidos en el Arancel Aduanero Común, No obsta nte, en determinados sectores (cereales, a rTOZ, c tc,) pueden da r lugar a la aplicación de derechos de importación adicionales c n dete rminadas circunstancias y a algún o tro meca nismo co rrector. - Derechos de importación ad icionales, Se exigc n a la importación dt' productos incluidos e n los sec to res del arroz y cereales, agropecuarios, cte. Su dete rminación se hace por la Comisión. Nunca será supel'ior al tipo dd a rancel pa ra la merca ncía de que se trate. El Regla mento 17óó/92, modificadu por el 1866/94, establece el ca rácter ad icio nal de este derecho e n relación con e l de importación e n su a rtículo 11, «con el fi n de evita r o reprim ir lo ... efectos pe rjudicia les que pudieran tener e n e l mercado comunitario las impol taciones de determinados produc tos, quedará sujeta a l pago de un derech(l de importación adiciona l, excepto cua ndo las importaciones no pueda n pe l turbar el mercado comu nita r io o los efectos sean desproporcionados con I'cla ción al objeto perseguido", El presupuesto de l de recho de impo rtación ud l cional es la importación a un precio por debajo de un mínimo preesta blecido A estos efectos, el Reglamento que analizamos (1 866/94) dispone que . I o ~ precios desencadena n tes por debajo de los cuales podrá imponerse un derct'lu l adicional de impo rtación serán los transmitidos por la Comunidad a la 01 ¡,jll nización Mundial del Comerci o" .
CAl'. XX I.- DERECIIO TRIBUTARIO DE LA COM UN IDAD EURO PEA
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Gravámenes compensatorios. Se aplica n a productos a los que se fija un prec io mínimo de importac ión, Si es menor a este mínimo se aplica el gravamen com pensatorio, además del derecho de aduana cOITespond iente. Un ejemplo puede verse en el Anexo XIV del Reglamento q ue venimos analizando (Frutas y HOI-talizas transfo rmadas), artículo 10 bis: «Si no se respeta e l precio mínimo de importac ió n se apl ica rá, además del derecho de ad uana, un gravamen compensatorio calculado sobre [a base de los precios practicados por los principales tel'ceros países suministradores." - Elementos agrícolas utili zados en determinados produc tos transformados, Se aplica a productos elaborados con cerea les, leche o azúca l'. Además de l corTespond ien te derecho de ad uana se aplica un gravamen (denomi nado elemento agrícola) que busca compensar a la industria de la Comu nidad por el mayal' precio en relac ió n con los precios mund ia les que pagan por [os ci tados productos pri marios. - Derechos regu ladores a la expol'tación. Se aplican a determinados pl"Oductos en los casos en que por el pl'ecio de los prod uctos comunitarios en relación con los mundiales puedan o riginarse exportaciones masivas con perspectivas de desabasteci miento de l mel'cado comunitario. - Derechos anti-dumping y derechos anti-subvenciÓn . En el primer caso la I-egulac ió n viene estableci da por e l Regla mento 384/96, de 22 de diciem bre de 1995, Se requiere para su apl icació n que los produc tos sean objeto de dumping (exportación a precio infe rior al establecido en el país de ori gen); que además causen un perjuicio a la industr ia comunita ria y siem pre q ue no se opo nga a l interés de la Comunidad, El Reglamento citado, en su artícu lo 3, precisa tres tipos de perj uicio: un perju icio importante, la amenaza del mismo y el retraso en la creación de la industri a comunita l'ia. Su cuantía no debe ser superior al llamado «margen de dumping" aunque deberá ser inferior si es sufi ciente para compensar el perjuicio citado. Su duración es en principio de cinco años, aunque puede derogarse o red uci rse si han desaparecido los presupuestos. Su establecimiento está somet ido a un proced imiento ante la Comisión Europea con aud iencia de las partes interesadas. Los llamados del'echos anti-subvención están I'egulados en el Regla mento 3284/ 1994, de 22 de d iciembre, y tienen la misma j usti fi cación que los a nteriores : la defensa de la producci ón co munita ria a nte la exportación de países terceros a precios más bajos que los de su propio mercado, en este caso debido a una subvención concedida por el Estado de que se trate, El ci tado Regla mento establece un procedimiento para dete rminar la procedencia de l derecho con audiencia de las partes interesadas (a rl. 8). e) El impuesto base IVA toma esta denominación de q ue su base imponibl e es la misma que tiene este tributo sobre el valor a ñadido en cada Estado miembro y que por lo demás ha alcanzado un g rado muy a lto de armoni zació n entre los di stintos pa íses comunitarios. Sus ele mentos esenciales son los siguientes: Hecho imponible, es el total de las e ntregas y pl'estaciones de sel'vicios reali zados en cada Estado. El contribuyente es el Estado mismo (se "roduce aquí una ruptura con e l esquema clásico del tributo a nivel estatal),
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nT. II._ I) I, RI;:CHO TR IBUTAlI.IO
pero nada invalida que éste pueda ser el plantea miento. La base impon ible es el total de la base IVA e n cada Estado con el límite del SS por 100 para evitar la ca rga desproporcionada que podría significar para los países con mayor propensión al consumo, dado que el impuesto a que nos rererimos gl'ava aquél (el consumo) dentro de cada Estado. El tipo de gravamen máximo es el 1,4 por l OO, El tipo erecti vo para cada Estado es diverso ya que se compensa al Reino Unido (por su relación desproporcionada entre determinados ingresos comunitarios y los llamados «gastos repartidos»), y esta compensación se opera mediante la reducción de su apol1ación en concepto del impues to que examinamos (base IVA); esta reducción se cubre pOI' los demás Estados en proporción al recurso PNB (el último im puesto comunitario que estudiaremos a continuaci ón) con una reducción de un tercio en la parte que corresponde a Alemania, d) El Impuesto sobre el Producto Nacional Bl'uto (PNB) de cada Estado miembro es el últ imo recurso propio de la Comunidad Eu ropea regu lado en la Decisión de 1988, tantas veces ci tada en este capítulo, Su artícu lo 2 dispone que «se considerarán recursos propios consignados en el Presupuesto de las Comunidades EUI-opeas los ingresos procedentes de ... d) La apli cación de un tipo que se debe fij ar en el marco del procedimi ento presupuestario, habida cuenta de todos los demás ingresos, establecidos con alTeglo a normas comunitari as que serán objeto de una Directiva.,.». Se denom ina CUal'to recurso, siendo los tres anteriores los ya exami nados (derechos de importación, tributos agrarios e impuesto base ¡VA) o rec urso complementario porque se ajusta en su cuantía a las necesidades financieras de la Comunidad después de conside radas las previsiones I'ecaudatorias de los tres anteriores y el Presupuesto de Gastos. La Directi va del Consejo de 13 de rebrero de 1988 armoniza el estableci mie nto del PNB a precios de mercado, detel'm inando las distintas metodologías que pueden utilizarse, las obligaciones de los Estado ... miembros y un inventa rio de procedimi entos y bases uti lizadas para calcul;u la citada magnitud. El cálculo se veriHca por la Comisión, asistida por un Com ité integrado por representantes de todos los Estados miembl'os. La Comi sión puede adoptar medidas que serán inmediatamente a plicables, salvo qm' no sean conrormes con el dic tamen emitido por el Comité. En este caso, cl Consejo podrá tomar una decis ión di rerente. La comunidad EU I'opea tiene, como persona j urídica, otros ingresos mCILO res cuyo detalle aquf excede del marco de este libro . Blbliograrra R.: bllroducciól1 al Derecho Fitlallciero y Tribwario de las COllllll1idodr Europeas, Civitas. 1988 . G ONZÁ LEZ G ARdA, M.: Tribwaciól1 de las Ayudas cOllltmilorias, Aranzadi, 1996. M A RTINEZ GENIU UE, A. : El ~lUevo sistema lle Recursos Propios de la CEE, "NC III 1, núm. 50, 1989. R UFIÁN L IZANA, D. M.a: Los ingresos de la CEE. Los recursos propios, c Es tlld io~ 1001111 la armonización fiscal y Derecho Presupuestario Europeo_, 1987. F ALCÓN y Tl;:u .A,
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