A SESORÍA CONTABLE N ICs AL DÍA
Y AUDITORÍA
Confrontación de la depreciación contable frente a la tributaria 1. Depreciación: concepto contable Para diversas profesiones (ingenieros, contadores y economistas) la depreciación es definida de manera distinta, todo depende del contexto en que esta se use. Sin embargo, todas estas profesiones coinciden en que la depreciación representa de alguna manera la devaluación que los activos fijos (también llamados tangibles) sufren por su uso o explotación. Para la profesión contable, de conformidad con la definición contenida en la NIC 16(2) vigente, la depreciación es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Asimismo, la vida útil se define como el periodo de tiempo en que se esperan recibir los beneficios por el uso del activo. En otras palabras, la depreciación es la asignación del importe amortizable de los activos fijos a resultados, vía gastos. Partiendo de lo último, nos podemos plantear la siguiente pregunta: ¿cómo asignar razonablemente el importe amortizable a resultados?
2.- Métodos de depreciación Para dar respuesta a la consulta planteada, el contador debe tener el conocimiento suficiente de la utilización y/o explotación del activo fijo que le permita establecer razonablemente la forma de distribución del beneficio económico. Es por esta razón que existen varios métodos de depreciación en función de la naturaleza y uso de los activos fijos. La variedad de métodos de depreciación es amplia. Entre algunos métodos de depreciación existentes tenemos los siguientes: - Método de línea recta. - Método del saldo decreciente. - Método de unidades de producción. - Método de suma de dígitos. Los diferentes métodos de depreciación persiguen asignar razonablemente el importe amortizable de los activos, es así que se podrán utilizar o inclusive crear métodos de depreciación en los cuales el criterio que prime para la referida asignación se acerque más a la forma de utilización o explotación del activo fijo.
CASO PRÁCTICO
1
Depreciación en función de las unidades producidas La empresa Conserva S.A.C. se dedica a la producción de harina de pescado en la costa peruana. Durante el mes de enero de 2006 ha adquirido una maquinaria destinada al área de producción, la cual tiene un costo de S/. 1,500,000. Asimismo, mediante un informe técnico emitido por los ingenieros de la empresa se ha estimado su vida útil en 500,000 toneladas métricas, no quedando valor residual alguno. Supongamos que durante los siguientes periodos se han registrado las siguientes producciones atribuibles a esta maquinaria:
B-3
Miguel Ángel
Resumen ejecutivo
BOBADILLA LA MADRID(*)
La depreciación, contablemente, es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil(1), para lo cual es necesario establecer el tiempo que generará beneficios económicos a fin de determinar su depreciación. Tributariamente se establecen topes, los cuales se deben aplicar al costo del activo para calcular la depreciación a deducir. Estos dos tratamientos en muchas ocasiones generan diferencias temporarias que analizaremos en el presente informe. Periodos 2006 2007 2008 2009 2010
Producción TM 95,000 105,000 80,000 120,000 100,000 500,000
CASO PRÁCTICO
La empresa desea aplicar el método de unidades producidas, para lo cual primero debe establecer la depreciación por tonelada métrica, mediante el siguiente cálculo: Importe amortizable (Costo) S/. 1,500,000 = Vida útil 500,000 TM = S/. 3 de depreciación por TM Con este cálculo procedemos a determinar la depreciación sobre la base de este método por el ejercicio 2006: Producción 2006
:
95,000
Factor de depreciación / TM
:
S/. 3
Depreciación del periodo (95,000 x S/. 3)
: S/. 285,000
El monto de S/. 285,000 será el que se lleve a resultados del ejercicio, puesto que esta es la asignación del importe amortizable (S/. 1,500,000 - costo del activo) en función de su vida útil (500,000 TM) por la producción del periodo 2006, para lo cual efectuamos el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciación de IME 39 Depreciación acumulada 3931 Dep. Inm. maq y equipo
285,000
285,000
31/12/2006 Por la depreciación del activo en el periodo. ---------------- x ----------------
De esta manera, en los periodos subsiguientes se deberá calcular la depreciación registrándose en el resultado del periodo correspondiente.
2
Depreciación de un activo fijo adquirido mediante leasing La empresa Regis S.A.C. en el periodo 2006 adquirió una camioneta destinada para el reparto de sus productos vía un contrato de leasing, con una duración del mismo de dos años, hasta diciembre de 2007, siendo el valor total del capital S/. 30,420, e intereses del arrendamiento por S/. 5,140. La empresa estima que el vehículo tendrá una vida útil de 4 años, tras lo cual estima un valor residual de S/. 500. Teniendo en cuenta los datos mencionados, la empresa opta por la utilización del método de línea recta para determinar la depreciación del periodo, para lo cual en el periodo 2006 realiza los siguientes cálculos: - Primero procedemos a determinar el importe depreciable: Importe depreciable = Costo - Valor residual Importe depreciable = S/. 30,420 - S/. 500 Importe depreciable = S/. 29,920 - Luego determinamos el porcentaje de depreciación aplicable: Porcentaje de depreciación = 100 % Vida útil Porcentaje de depreciación = 100 % 4 años Porcentaje de depreciación = 25 % anual - Finalmente, aplicamos el porcentaje de depreciación lineal determinado en el punto anterior al importe depreciable: Depreciación = (Importe depreciable) x (tasa de depreciación lineal) Depreciación = S/. 29,920 x 25 % Depreciación = S/. 7,480 Esta depreciación será la que se cargue al resultado de 2006 mediante el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciación de IME 39 Depreciación acumulada 3931 Dep. Inm. maq y eq. 31/12/2006 Por la depreciación del activo en el periodo. ---------------- x ----------------
7,480 7,480
NICS AL DÍA 3. Deducción tributaria de la depreciación Para efectos tributarios la depreciación es la deducción permitida por el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría(3). Como se puede apreciar, la definición tributaria coincide con la definición contable en los términos de considerarla como efecto del desgaste o agotamiento que sufran los activos fijos. Sin embargo, la forma de determinar la deducción por depreciación tributaria difiere de los métodos para calcular el gasto por depreciación contable.
4. Método para el cálculo de la deducción tributaria de la depreciación Para el cálculo de la deducción tributaria de la depreciación se utiliza el método de línea recta aplicando porcentajes directamente al costo de adquisición o producción del activo, siempre que estos porcentajes no excedan los siguientes(4): Cuadro 1 PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIÓN HASTA UN MÁXIMO DE: 25% Ganado de trabajo y reproducción redes de pesca. 20% Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 20% Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 25% Equipos de procesamiento de datos. 10% Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/1991. 10% Otros bienes del activo fijo BIENES
1. 2.
3.
4. 5. 6.
Como podemos apreciar, el cálculo de la depreciación tributaria se realiza sobre el costo de adquisición o producción, no considerando el valor residual (a diferencia de la depreciación contable). Debemos resaltar que actualmente la norma tributaria permite la deducción por depreciación hasta un máximo permitido, flexibilizando de alguna manera los porcentajes, los cuales anteriormente eran rígidos. Sin embargo, la forma de cálculo se mantiene. No obstante, la Sunat podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los que resulten por la aplicación de los contenidos en el cuadro 1, a solicitud del interesado y siempre que este demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y características de la explotación o del uso dado del bien la vida útil del mismo difiere de la que resulte de aplicar los porcentajes establecidos en el cuadro 1(5).
CASO PRÁCTICO
3
Depreciación tributaria de una maquinaria Con los datos del caso práctico 1, procedemos a efectuar el cálculo de la depreciación tributaria teniendo en consideración los siguientes datos: Activo fijo : Maquinaria para la producción de harina de pescado Porcentaje límite (cuadro 1): 10 % Porcentaje a ser utilizado : 10%
CONTADORES & EMPRESAS
Con estos datos, procedemos a calcular la depreciación tributaria de la siguiente manera: Valor de adquisición : S/. 1,500,000 Depreciación tributaria del periodo (S/. 1,500,000 x 10%) : S/. 150,000 Son los S/. 150,000 los que serán deducibles en el periodo como depreciación para efectos tributarios.
CASO PRÁCTICO
4
Depreciación tributaria en el caso del leasing En el caso de los contratos de leasing, la norma tributaria permite una “depreciación acelerada” de los bienes generadores de renta adquiridos bajo esta modalidad, siempre que su duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Es así que tomando los datos del caso práctico 2 verificamos si se cumplen los requisitos para gozar de este beneficio tributario: Activo fijo : Camioneta (bien mueble) Adquirido mediante leasing: Sí Duración del contrato : 2 años Como se verifica en los datos se cumple con las condiciones para aprovechar la depreciación acelerada, ya que la duración del contrato es de 2 años. Procedemos a efectuar el cálculo de la depreciación en función de la duración del contrato: Valor de adquisición : S/. 30,420 Duración del contrato : 2 años Porcentaje de depreciación (100 % / 2 años = 50 % anual) : 50 % anual Depreciación del periodo : S/. 15,210 Los S/. 15,210 será el monto a deducir tributariamente por concepto de depreciación.
5. Requisito tributario de la contabilización de la depreciación tributaria La norma tributaria, excediendo su jurisdicción, exige para que sea aceptada la depreciación como gasto deducible que esta se deberá encontrar contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en el cuadro 1 para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. Es así que por un requisito tributario muchas veces se deja de lado la aplicación contable del gasto por depreciación. Sin embargo, existen formas de contabilización que sin variar la depreciación contable permiten cumplir con el requisito tributario de contabilizar la deducción por depreciación.
CASO PRÁCTICO
5
Depreciación contable mayor a la depreciación tributaria La empresa Conserva S.A.C., como hemos apreciado en los casos prácticos 1 y 3, calcula tanto la depreciación contable y la depreciación tributaria. En este caso la depreciación tributaria es menor a la
depreciación contable, tal como lo podemos apreciar en el siguiente cuadro: Caso
AF
Dep. Contable
Dep. Tributaria
Diferencia
1,3
Maquinaria
285,000
150,000
135,000
La diferencia de S/. 135,000 es producto de una mayor depreciación contable, la cual ha sido contabilizada correctamente tal como se hizo en el caso práctico 1. Por esta razón se cumple con el requisito tributario para que los S/. 150,000 sean deducibles, no siendo necesario efectuar otro asiento en lo que a la depreciación se refiere, simplemente corresponde adicionar el importe de S/.135,000 en la determinación del Impuesto a la Renta del periodo.
6
CASO PRÁCTICO
Depreciación tributaria mayor a la depreciación contable La empresa Regis S.A.C., de igual manera que la empresa Conserva S.A.C., ha calculado la depreciación contable y la correspondiente depreciación tributaria, tal como se puede verificar en los casos prácticos 2 y 4, generándose la siguiente diferencia: Caso
AF
Dep. Contable
Dep. Tributaria
Diferencia
2,4
Camioneta
7,480
15,210
-7,730
Esta diferencia es producto de una mayor depreciación tributaria sobre la contable. La depreciación contable enviada a resultado mediante su registro contable asciende a la suma de S/. 7,480. La depreciación tributaria a ser deducida asciende a S/. 15,210, la cual no ha sido completamente contabilizada. En ese orden de ideas, para proceder a contabilizar la totalidad de la depreciación tributaria proponemos el siguiente asiento por la diferencia: ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------00 Depreciación del ejercicio 002 Depreciación tributaria del ejercicio 01 Depreciación acumulada 012 Depreciación tributaria acumulada
7,730
7,730
31/12/2006 Por la provisión de la “depreciación tributaria del ejercicio”. ---------------- x ----------------
Esta contabilización es solo para efectos tributarios, pues como se trata de cuentas de orden no se incluyen en los estados financieros, solo en notas a los mismos. Con este asiento tenemos contabilizada la totalidad de la depreciación tributaria, ya que el monto cargado a resultados (cuenta 68 = S/. 7,480) más el contabilizado en la cuenta de orden (cuenta 00 = S/. 7,730) nos da la totalidad de la deducción tributaria por depreciación (S/. 15,210). De esta manera, cumplimos con el requisito referido a la contabilización de la depreciación tributaria para que proceda su deducción en el ejercicio correspondiente.
Nº 33 - 1ra. quincena - Marzo 2006
B-4
A SESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 6. Conciliación entre el tratamiento contable y tributario: NIC 12 - Impuesto a la Renta Las diferencias anteriormente contabilizadas son producto del tiempo en el que el gasto por depreciación contable sea deducible para efectos tributarios. Es así que se configuran diferencias temporarias, las cuales de conformidad con la NIC 12 generan activos o pasivos tributarios diferidos, los que deben ser contabilizados. Para un mejor entendimiento de la contabilización de las diferencia temporarias, utilizamos las dos situaciones que estamos analizando.
CASO PRÁCTICO
7
Depreciación contable mayor a la tributaria - Activo tributario diferido Del caso práctico 5, la depreciación contable excede a la depreciación tributaria en S/. 135,000, los cuales serán deducibles en el transcurso de 10 años, cuando se termine de depreciar tributariamente el activo. Hasta ese momento se deberá reconocer el activo tributario diferido producto de la diferencia, realizando el siguiente cálculo: Diferencia temporaria : S/.135,000 Activo tributario diferido (Tasa del IR x Diferencia temporaria) (30 % x S/. 135,000) : S/.40,500 Una vez efectuado este cálculo registramos
el activo tributario diferido mediante el siguiente registro contable: ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------38 Cargas diferidas 3895 Impuesto a la Renta diferido
40,500
(Tasa del IR x Diferencia temporaria) (30 % x S/. 7,730) : S/.2,319 Efectuado este cálculo, procedemos a registrar el pasivo tributario diferido mediante el siguiente registro contable: ASIENTO CONTABLE
40 Tributos por pagar 4017 Impuesto a la Renta 3º categoría
40,500
---------------- x ----------------40 Tributos por pagar 2,319 4017 Impuesto a la Renta 3ª. categoría 49 Ganancias diferidas 4995 Impuesto a la Renta diferido
31/12/2006 Por la provisión del impuesto a la renta diferido del ejercicio. ---------------- x ----------------
CASO PRÁCTICO
8
Depreciación tributaria mayor a la contable - Pasivo tributario diferido Del caso práctico 6, la depreciación tributaria excede a la depreciación contable en S/. 7,730. Esta diferencia genera un pasivo tributario por impuesto diferido que será revertido cuando se envíe totalmente al gasto la depreciación contable. Para determinar el pasivo tributario diferido realizamos el siguiente cálculo: Diferencia temporaria : S/. 7,730 Pasivo tributario diferido
2,319
31/12/2006 Por la provisión del Impuesto a la Renta diferido del ejercicio. ---------------- x ----------------
(*)
Contador Público por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. (1) Definición contenida en el párrafo 6 de la NIC 16 “Inmueble, maquinaria y equipo”, modificada en diciembre de 2003. (2) http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC16.pdf (3) Artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004). (4) Inciso b) del artículo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994). (5) Inciso d) del artículo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994).
C ONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS Primera venta de inmuebles Caso:
La empresa constructora Zeus S.A.C. ha realizado la venta de un inmueble ubicado en el distrito de San Isidro por un valor de S/. 290,000 a Imperio S.R.L. que se dedica a la venta de arreglos florales. Se sabe que esta es la primera venta del inmueble. ¿Cuál es la contabilización que debe realizar la empresa constructora y la empresa adquiriente? Solución: De acuerdo con el inciso d) del artículo 1 de la LIGV, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos se encuentra gravada con el IGV. Asimismo, para este caso, también se debe tomar en cuenta lo señalado en el numeral 9) del artículo 5 del RIGV, donde se señala que para determinar la base imponible del Impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Se señala, además, que se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. A partir de ello, tenemos lo siguiente: Valor de transferencia : S/. 290,000 Valor del terreno : S/. 145,000 (50% de S/. 290,000)
B-5
Base imponible : S/. 145,000 IGV : S/. 27,550 Zeus S.A.C. realizará el siguiente asiento por la primera venta del inmueble: ASIENTO CONTABLE
Caso:
---------------- 1 ----------------12 Clientes 317,550 121 Facturas por cobrar 40 Tributos por pagar 40111 IGV
27,550
70 Ventas 702 Productos terminados
290,000
x/x Por la venta de inmueble según F/. 001-0356. ---------------- x -----------------
Por su parte, Imperio S.R.L. realizará el siguiente asiento por la compra del inmueble: ---------------- 1 ----------------33 Inmuebles, maquinaria y equipos 290,000 332 Edificios y otras construcciones 40 Tributos por pagar 40111 IGV 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Por la compra de un inmueble a Zeus S.A.C. ---------------- x -----------------
Nacimiento del IGV en la prestación de servicios
27,550 317,550
El estudio de abogados Sequeiros S.R.L. presta el servicio de consultoría legal a medianas empresas de todo el país. La empresa JAS S.A.C. contrata los servicios de Sequeiros S.R.L, los cuales deberán ser cancelados el 15 de febrero de 2006. Se sabe que a dicha fecha no se ha cumplido con la obligación pactada de cancelar la suma de S/. 10,000 y que tampoco se ha emitido un comprobante de pago por tales servicios. Se desea saber si Sequeiros S.R.L. está obligada a pagar el Impuesto General a las Ventas por esta operación. Solución: De acuerdo con lo señalado en el inciso c) del artículo 4 de la LIGV, la obligación tributaria nace, en el caso de la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Asimismo, el inciso c) del numeral 1 del artículo 3 del RIGV modificado por el D.S. Nº 130-2005-EF, señala que se considera fecha en que se percibe un ingreso o retribución la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero. Es por
