I Reparo Reparo por utiliza utilizació ciónn del del crédit créditoo por por reinvers reinversión ión en la educación educación Área Tributaria
Ficha Técnica Autora :
Dra. Lourdes Lourdes Gutiérrez Gutiérrez Quintana
Título
:
Reparo por utilización del crédito por reinversión en la educación
RTF
:
N° 05510-8-2013
Fuente :
Actualidad Empresarial Nº 277 - Segunda Quincena de Abril 2013
De la resolución materia de comentario, se pueden extraer los siguientes criterios:
1. Tribunal Fiscal “Que seguidamente en su Fundamento 14 expone: ‘Bajo expone: ‘Bajo este marco situacional, es obvio que si la nalidad del benecio tritributario otorgado por el Decreto Legislativo Nº 882 es la promoción de la inversión en educación, este benecio no puede entenentenderse otorgado solo por el plazo máximo de 3 años; sino, hasta que el legislador, en base a su misma potestad tributario por la que otorgó el benecio, la derogue cuando ya no considere factible promover la inversión en educación; por lo menos, en función de benecios tributarios. De allí que el Estado, teniendo en cuenta que la norma en cuestión aún se encuentra vigente, ha actuado frente a la recurrente. (…) En consecuencia, no puede sostenerse que el Decreto Legislativo Nº 882 no se encuentra vigente, pues su vigencia es más que evidente, en tanto su despliegue normativo se patentiza secuencialmente en el transcurso del tiempo, generando con ello los benecios que dispone la norma’. Que conforme con los argumentos esgrimidos, el crédito tributario por reinversión en la educación es de aplicación a la recurrente en el ejercicio 2006 conforme con la sentencia sentencia del Tribunal Tribunal Constitucional Constitucional antes mencionada, sin embargo, habiendo la AdAd ministración también observado la base de cálculo tomada en cuenta para la aplicación de tal crédito, corresponde que se reliquide el monto del reparo a la aplicación de este crédito en los términos expuestos”. expuestos”.
2. Contribuyente “Que la recurrente presenta un escrito el 10 de octubre de 2008 (fojas 1755 a 1785 y 6118) en el cual reiteró los argumentos previamente vertidos en el escrito de 31 de julio de 2008, incidiendo en que el crédito por reinversión en la educación se encuentra plenamente vigente y no tiene un límite cuantitativo, entendiendo a la renta reinvertible como la utilidad contable de libre disposición, por cuanto dicho límite no se encuentra expresamente señalado en N° 277
Segunda Quincena - Abril 2013
el Decreto Legislativo Nº 882 y su norma reglamentaria”. reglamentaria”.
3. Administración Que de acuerdo con el Resultado del ReRequerimiento Nº 0122080001582 (fojas 1790 a 1819), la Administración se ratiratica en los argumentos antes señalados, concluyendo que el Decreto Legislativo Nº 882 y su norma reglamentaria no preprecisan un plazo máximo de vigencia para que los contribuyentes puedan acogerse al benecio del crédito por reinversión en la educación, por lo que se debe recurrir a la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, entendiéndose que el mencionado benecio fue concedido por 3 años, a partir de la fecha de vigencia de las disposiciones tributarias que regulan su aplicación en la determinación del impuesto a la renta. Así, considera que la fecha de inicio de vigencia del anotado benecio fue el 1 de enero de 1997, por p or lo que el plazo de 3 años se cumplíó el 31 de diciembre de 1999, sin posibilidad de prórroga tácita, por ende procedió a reparar el crédito aludido por el importe de S/.26’341,233.00.
4. Nuestros comentarios 4.1. Respecto de plazo para la rein versión en en la educación educación Con el Decreto Legislativo 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la EducaEduca ción, se establece condiciones y garantías para promover la inversión en servicios educativos, con la nalidad de contribuir a modernizar el sistema educativo y amam pliar la oferta y la cobertura. Esta norma se aplicaría a todas las ins tituciones educativas particulares en el territorio nacional, tales como centros y programas educativos particulares, cualquiera que sea su nivel o modamoda lidad, institutos y escuelas superiores particulares, universidades y escuelas de posgrado particulares y todas las que estén comprendidas bajo el ámbito del Sector Educación.
exclusivos para los nes educativos y de investigación que corresponda a sus respectivos niveles o modalidades de atención, así como para las becas de estudios. (…) Los programas de reinversión deberán ser presentados presentados a la autoridad competent competentee del Sector Educación con copia a la SUNAT con una anticipación no menor meno r a 10 días hábiles al vencimient vencimiento o del plazo plazo para la presentaci presentación ón de la Declaración Jurada Anual del ImpuesImpues to a la Renta. Los referidos programas de reinversión se entenderán automáticamente aprobados aprobados con su su presentación. presentación.
l a i c n e d u r p s i r u J s i s i l á n A
La aprobación a que se reere el párrafo anterior es sin perjuicio perjuicio de la scalización scalización posterior posterior que pueda pueda efectuar efectuar la SUNAT. SUNAT. Las características de los programas de reinversión, así como la forma, plazo y condiciones para el goce del benecio a que se reere el presente artículo, se establecerán en el Reglamento”. De lo señalado, podemos apreciar que ni la norma en mención ni el dispositivo reglamentario, Decreto Supremo 047-97EF, EF, establecen un plazo de vigencia vigenc ia para el benecio antes citado y en tanto se estaba frente a un supuesto no delimitado, era necesario la aplicación supletoria del Decreto Legislativo Nº 816, publicado el 21 de abril de 1996, el cual disponía en su Norma VII que: “Toda exoneración o benecio tributario concedidos sin señalar plazo se entenderán otorgados por tres años. No hay prórroga tácita”. Bajo esta premisa, se sustenta la necesidad de establecer límites al plazo de los benecios tributarios a n de garantizar el principio de igualdad, por lo que no es posible una exoneración o benecio tributribu tario por un tiempo ilimitado, ilimitado, siendo que la norma no dispuso un plazo de vigencia se debió aplicar el plazo supletorio que establece el Código Tributario. Tributario. Por otro lado, no debemos dejar de lado la importancia del principio de reserva de ley1 en el caso de benecios tributarios que deriva de la propia Constitución, pues su creación, modicación o extinción está sujeta a este principio.
Asimismo, dicho dispositivo establece en su artículo 13º que: “Las “Las Instituciones Educativas Particulares, que reviertan total o par cialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras Instituciones Educativas Particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30 % del monto monto reinvertido. reinvertido.
De lo dispuesto por las normas vigentes en la fecha, podemos señalar que de estas se desprenden que el derecho a un crédito tributario tributari o por reinversión equivalente equivalent e al 30 % del monto reinvertido, solo
La reinversión solo podrá realizarse en infraestructura y equipamientos didácticos,
1 Establecidos en el el artículo 74º (Reserva (Reserva tributaria relativa) relativa) y 79 º (Reserva (Reserva tributaria absoluta) de la Constitución Política del Perú .
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Análisis Jurisprudencial
eran aplicables hasta el 31.12.09, toda vez que un benecio tributario que es concedido sin señalar plazo se entendía otorgado por tres años, más aun si este es una medida tributaria especial que implica un trato desigual que necesariamente exige una justicación objetiva y razonable2 para garantizar el principio de igualdad. Sin embargo, más allá de lo señalado, el Tribunal Fiscal, sustenta sus argumentos en lo expresado por el Tribunal Constitucional(Expediente Nº 047002011-PC/TC) en tanto señala que en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra vinculado a lo resuelto por este, lo cual lo obliga a observar estric tamente lo dispuesto en las resoluciones dictadas por él. Al respecto, el Tribunal Constitucional se rerió en el sentido siguiente: “Que la indicada sentencia, en su Fundamento 13, sostiene que: ‘En el presente caso, la Quinta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 882 establece que las disposiciones vinculadas al benecio tributario de crédito por reinversión en educación entrarían en vigencia a partir del 1 de enero de 1997, omitiendo señalar de manera expresa un plazo de vigencia para el referido benecio tributario. Entonces, en atención a los señalado en el fundamento anterior y de acuerdo con lo establecido en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, vigente al momento de expedirse el Decreto Legislativo Nº 882, podría entenderse que el benecio tributario de crédito por reinversión en ecuación estuvo vigente por 3 años, es decir hasta el 31 de diciembre de 1999. Sin embargo; si bien la regla general es que las leyes tributarias que no establezcan plazo de duración alguna para la vigencia de los benecios tributarios se sujetan al plazo máximo establecido por el Código Tributario (3 años para el presente caso); lo cierto es que esta regla admite excepciones, las cuales deben ser evaluadas teniendo en cuenta el caso concreto’. Que seguidamente en su Fundamento 14 expone: ‘Bajo este marco situacional, es obvio que si la nalidad del benecio tributario otorgado por el Decreto Legislativo Nº 882 es la promoción de la inversión en educación, este benecio no puede entenderse otorgado solo por el plazo máximo de 3 años; sino, hasta que el legislador, en base a su misma potestad tributario por la que otorgó el benecio, la derogue cuando ya no considere factible promover la inversión en educación; por lo menos, en función de benecios tributarios. De allí que el Estado, teniendo en cuenta que la norma en cuestión aún se encuentra vigente, ha actuado frente a la recurrente. (…) En consecuencia, no puede sostenerse 2 Conforme a lo dispuesto en el articulo 79º de la Constitución Política del Perú.
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Instituto Pacífico
que el Decreto Legislativo Nº 882 no se encuentra vigente, pues su vigencia es más que evidente, en tanto su despliegue normativo se patentiza secuencialmente en el transcurso del tiempo, generando con ello los benecios que dispone la norma”. Sobre el particular, es preciso señalar que el Tribunal Fiscal en los fundamentos que sustenta su criterio debió argumentar sus razones más allá de la fuerza vinculante que genera la resolución del Tribunal Constitucional, más aun si este señala que el plazo de los tres años como regla admite excepciones, las cuales deben ser evaluadas teniendo en cuenta el caso concreto (supuesto en el que se estaría y sobre el cual no se observa tal análisis).
5. Cálculo del crédito por rein versión en la educación Además de la vigencia el mencionado crédito, la Administración también reparó la forma en que este había sido calculado. Para estos efectos, el artículo 13° del Decreto Legislativo Nº 882 dispone que las instituciones educativas particulares que reinviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras instituciones educativas particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30 % del monto reinvertido. Asimismo, agrega la citada norma, que la reinversión solo podrá realizarse en infraestructura y equipamientos didácticos, exclusivos para los nes educativos y de investigación que corresponda a sus respectivos niveles o modalidades de atención, así como para las becas de estudios. Mediante decreto supremo se aprobará la relación de bienes y servicios que serán materia del benecio de reinversión. Por otro lado, el artículo 5° del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, norma reglamen taria, señala que el crédito a que se reere el artículo 13° de la referida Ley es el 30 % del monto efectivamente invertido en la ejecución de un programa de reinversión, el que podrá ser aplicado contra el impuesto a la renta de la institución receptora o de la institución reinversora, así como contra los pagos a cuenta del indicado impuesto, y que la parte del crédito no utilizada en un ejercicio podrá aplicarse contra el impuesto a la renta de los ejercicios siguientes hasta agotarlo . De lo señalado entendemos (coincidiendo con lo vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolución materia de la presente) que la reinversión de la renta reinvertible deriva en un derecho a un crédito tributario del 30 % de dicho monto y que la renta reinvertible es la parte de la utilidad que
es de libre disposición de los accionistas para ser reinvertida diferente a la renta imponible que es la base de cálculo para el impuesto a la renta. En ese sentido, la utilidad de libre disposición no es más que la diferencia entre la renta neta y el impuesto, lo que en la prác tica se representa de la siguiente manera: Por ejemplo, al nal del año una S.A.C obtiene una renta neta (utilidad) de S/.200,000, a la que se le aplica el 30 % de impuesto a la renta, resultando un tributo calculado de S/.60,000 soles. Finalmente, para calcular la utilidad de libre disposición se tomará la diferencia entre la renta neta S/.200,000 soles y el impuesto de S/.60,000; lo que arroja un saldo de S/.140,000. En consecuencia, se podría señalar que los accionistas deciden el destino de la utilidad de libre disposición, que es S/.140,000.
6. Conclusiones La renta reinvertible será la parte de la utilidad que es de libre disposición que servirá para ejecutar la reinversión, por lo que la norma no se reere a la renta imponible porque esta no está a disposición de los accionistas para ser reinvertida, siendo el objeto de esta última servir de base de cálculo para el impuesto a la renta. Que el derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30 % del mon to reinvertido, solo eran aplicables hasta el 31.12.09, toda vez que un benecio tributario que es concedido sin señalar plazo se entendía otorgado por tres años, más aun si este exige una justicación objetiva y razonable para garantizar el principio de igualdad. Sin embargo, dada la resolución del Tribunal Constitucional, el plazo de los tres años como regla general se relativiza en tanto admite excepciones que en algunos casos genera una ampliación del plazo al benecio.
Base legal • Constitución Política del Perú • Ley N° 29766 • Ley Nº 28301- Ley Orgánica del Tribunal Constitucional • Ley N° 28237- Código Procesal Cons titucional. • Ley del Impuesto a la Renta • Decreto Legislativo Nº 816 - Código Tributario • Decreto Legislativo Nº 882 • Decreto Supremo Nº 047-97-EF • Decreto Supremo Nº 016-2004-ED • Decreto Supremo N° 004-97-ED • Resolución Administrativa Nº 0952004-P/TC N° 277
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