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Costos basados en Actividades - ABC En la actualidad, muchas empresas tienen un problema fundamental al momento de la toma de decisiones sobre el costo de sus productos, y es a causa de no obtener información conable, oportuna y veraz cuando se necesita, es por ello que en el presente informe se ha desarrollado el tratamiento contable del modelo denominado Costos Basados en Actividades - ABC (Activity Based Costing), ya que dicho modelo contribuye a solucionar dicho problema y a la viabilidad de la empresa en sus operaciones.
1. Generalidades Uno de los problemas primordiales para toda organización, es la asignación de los costos a los productos en proceso como a los productos terminados en el proceso productivo en los distintos niveles de la producción. Esta necesidad de asignación de costos encierra una serie de propósitos, los cuales son de suma importancia para el mane jo de la empresa. Al respecto, Horngren, Foster y Datar (1), reeren los siguientes propósitos: • Proporcionar información para la toma de decisiones económicas • Motivar a la alta gerencia y empleados; es decir, estimular el diseño de productos más sencillos de fabricar y menos costosos en su servicio, así como alentar a los representantes de ventas, para que promocionen los productos y servicios. • Justicar los costos imputados a los productos en proceso y termi terminados. • Medir ingresos y activos para repórtalos repórtalos a los interesados externos (Inversionistas). Por ello, la necesidad urgente de implementar un sistema de asigasignación de costos, que muestre y permita de manera oportuna y precisa aproximarnos al máximo al costo de los diferentes productos, de tal manera que sean de utilidad para la determinación de los precios de los productos y otros aspectos relacionados a la toma de decisiones empresariales. Actualmente, en nuestro país existen empresas productivas que han ingresado a la automatización de su producción y los productos imponen demandas de consumo de recursos muy diferentes, presentándose en éstas, dicultades críticas para determinar la forma más
idónea de asignación de los costos, especícamente, de los gastos indirectos de fabricación. Las horas de mano de obra directa, son empleadas en casi todos los departamentos de producción de estas empresas, como único factor de costos para aplicar los mismos a los productos terminados, así como también, el factor de las horas máquina. El problema se agudiza cuando se trata de empresas que presentan una serie de productos distintos o heterogéneos y exigen un trajín y atención desigual en cada uno de ellos. Con respecto a los elementos de mano de obra y materias primas, no se presentan mayores inconvenientes en su distribución, dado que su relación es directa con los productos terminados. Ante estas dicultades de asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos terminados, es verdaderamente urgente variar los métodos tradicionales (como el de las horas mano de obra directa, por ejemplo) para conseguir de esta manera información precisa del costo de los distintos tipos de productos. Alfredo Romero coCeceña (2) señala que actualmente las empresas, sin duda tienen conocimiento del costo de producción total de todos sus productos; sin embargo, no tienen idea, siquiera remota, de cuánto le cuesta producir un artículo terminado unitario de un tipo de producto especíespecíco y por tanto no pueden tomar decisiones correctamente sobre un producto en especial, en cuanto a su importancia en el mercado, por citar un ejemplo. En el presente informe, trataremos de denir el funcionamiento de uno de los novedosos métodos de costeo, denominado Costos Basados en Actividades - ABC (Activity Based Costing), que en la actualidad está siendo utilizado en diversas partes del mundo. Debe advertirse que este sistema se enfoca en las actividades como los objetos fundamentales de costos siendo de aplicación a empresas comercializadoras y prestadoras de servicio, inclusive. 2. Defniciones
2.1. Costo Según Mallo (3), reere que el concepto económico de costo se ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido de consumo o sacricio de recursos de factores productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado
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en el proceso productivo se mide de acuerdo con el benecio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicación alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que se pierde. Por lo tanto, se puede decir que el Costo es el conjunto de esesfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se reere al costo de inversión. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios. Así, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, señala que es la erogación o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o en la obligación de incurrir en ellos, identicados con las existencias. La NIC 2 Inventarios nos señala en su párrafo 10 que “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales”. Reriéndose en forma especíca al Costo de Adquisición (Párrafo 11) y Costo de Transformación (Párrafo 12). Dentro de este título nos preocuparemos en ofrecer las deniciodeniciones de los más importantes términos utilizados en el método de costeo denominado Método ABC.
2.2. Costos Tradicionales Los métodos tradicionales asignan los costos basados en la mano de obra directa, costos de materiales, ingresos u otros métodos simples, lo cual limita la toma de decisiones importantes sobre aquellas actividades que generan valor al producto nal(4). A continuación gracamos, lo señalado por Di Stefano Stefano (5).
Métodos Tradicionales Esquema de asignación de costos Materia prima
Mano de obra
Carga fabril / Otros costos de fabricación Bases de prorrateo Centros de servicio
Centros Productivos
Bases de prorrateo
Módulos de aplicación
Producto A
Producto B "Método Tradicional"
El costeo supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es un bien físico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al producto en forma directa, y la carga fabril se asignará directamente al producto, de ser posible; o en forma directa al sector en el que se elabora el producto, o a través de bases de prorrateo y de manera indirecta al sector; y luego desde el sector para pasar los costos al producto, a través de módulos de aplicación. Las bases utilizadas no tienen por que ser únicas, para cada concepto de costo, ni para cada sector distribuido (Bases múltiples); y los módulos utilizados pueden ser más de uno para la transferencia de costos de cada sector (Módulos mixtos). Si la unidad de costeo elegida es un sector, un proceso, un equipo, etc.; los costos que se puedan, serán asignados directamente; y los restantes, utilizando el esquema descrito anteriormente.
2.3. Costos Basados en Actividades (Activity Based Costing) Según Di Stefano (6), señala que el ABC comienza a utilizarse y difundirse como técnica de costeo a nales de la década del 80 y principio de los 90. Sus autores, Robert S. Kaplan y Robin Cooper profesores de Harvard y Claremont en USA respectivamente, presentaron en principio a estas metodologías como superadoras de las que venían utilizándose hasta ese momento y luego, más asentado y elaborado el tema, como complementario de las “viejas y tradicionales herramientas”. En este período inicial e incipiente del ABC, Kaplan y Cooper opinaban: “Los métodos tradicionales de costeo” utilizan bases de prorraprorrateo o distribuci distribución ón que son elegidas arbitrariamente, arbitrariamente, son estimativas y no son representativas de la causa del costo o de la actividad desarrollada por los sectores cuyo costo de servicio se pretende distribuir. La forma de asignar los costos de los sectores a los productos elaborados o servicios prestados; “Módulos de aplicación”, tiene los mismos defectos que los anteriormente mencionados para las bases, y además se utiliza como medio de asignación de los costos indirectos, a la “mano de obra directa”, aún para los procesos autoautomatizados. Clariquemos hasta aquí un concepto; nunca de una base de distribución o prorrateo se podrá pretender exactitud, y además creo que la misma no debe pretenderse, lo que se pretende es precisión, la máxima posible dentro del criterio de costo benebenecio que debe primar, y esto era, es y será así, para cualquier metodología utilizada, inclusive en ABC. El ABC, también según Kaplan y Cooper, reviste las siguientes características: Los recursos se asignan directamente a las actividades, y las actividades se asignan directamente a los productos o servicios que se pretenden costear; y si la asignación directa no es posible, entonces se deben utilizar “Inductores de costos”, (Cost drivers), que deben elegirse racionalmente, no en forma arbitraria, y deben ser representativoss de la causa del costo o de la actividad desarrollada. representativo Hoy, a casi dos décadas de difusión del ABC, podemos encontrar muchos ejemplos de organizaciones que implantaron ABC, en las cuales los Cost drivers fueron elegidos en forma estimativa y aproximada, no siendo representativos de la causa del costo ni de la actividad desarrollada. Kaplan y Cooper dirían que dichas organizaciones están haciendo una mala utilización de una buena herramienta, y es cierto. Lo mismo podemos decir de la utilización en toda la historia y hasta la fecha, de los “Métodos tradicionales”. Los problemas generalmente no se encuentran en los modelos, y frecuentemente se encuentran en su aplicación. Este nuevo método de costeo desarrollado por Kaplan y Cooper, trata de solucionar de una manera bastante satisfactoria el problema de la asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos. Como su propio nombre lo indica, este método analiza las actividades de los departamentos indirectos o de soporte dentro de la organización para calcular el costo de los productos terminados. Alfredo Romero Ceceña, indica que este método analiza las actividaactividades porque distingue dos verdades simples, pero incuestionables: • En primer lugar, no son los productos sino sino las actividades las que causan los costos. • En segundo lugar, son los productos los que consumen las actividades. Así es justamente como se enlazan los costos con los productos por medio de las actividades, las cuales son causa de los primeros y son consumidos por los segundos. Debe precisarse que los costos basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de costeo, al costeo por órdenes o por procesos. La característica peculiar de estos costos está dada por su orientación en las actividades como objetos fundamentales de costos. A continuación gracamos, gracamos, lo señalado por Di Stefano Stefano(7).
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INFORME ESPECIAL
Método ABC Esquema de asignación de costos Materia prima
Mano de obra
Carga fabril / Otros costos de fabricación Directo o Inductores
Actividad
Actividad
Directo o Inductores
Producto A
Producto B "Método ABC"
El ABC supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es un bien físico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al producto en forma directa, y el resto de recursos directamente a las actividades; considerando tantas actividades como sea posible; y ante la imposiimposi bilidad de hacerlo en forma directa a las actividades, entonces se utilizarán inductores de costos (Cost drivers). Y de las actividades a los productos, en forma directa, de ser posible; y si no, utilizando inductores. Si la unidad de costeo elegida es una actividad, se intentarán cargar a la misma los recursos en forma directa, y si no es posible hacerlo así, se utilizarán inductores. De la misma forma si una actividad es recurso de otra actividad. La verdad es que al ABC el nivel de análisis "Producto", es el que menos le interesa. Le resulta mucho más interesante y le alcanza con conocer los costos de las actividades. Si solamente se realizan las actividades necesarias, que agregan valor, aquellas por las cuales el cliente "Externo o Interno", está dispuesto a pagar; y dichas actividades se realizan cada vez mejor y cada vez más rápido (Lo que podemos llamar mejora continua), entonces lo que se obtenga de esas actividades será lo mejor y lo menos costoso. No hace falta visualizar el costo de los artículos para arribar a esta conclusión.
2.4. Departamentos Indirectos Los departamentos indirectos dentro del proceso productivo constituyen medios organizacionales importantes que suministran o proveen actividades útiles a la empresa y le permiten investigar, diseñar, publicitar, promocionar, producir, vender y dar apoyo de servicio a los productos o servicios.
En esencia la mayoría de los factores de costos son medidas del número de transacciones involucradas en una actividad particular, por ello es que a los costos basados en actividades también se le denominan Costeo a Base de Transacciones. Los gastos indirectos de toda empresa constituyen una acumulación de costos de producción que no pueden aplicarse en forma conveniente e individual, por ello se aplican en forma indirecta, utilizando como base un factor de costos que sea común a todos los trabajos especícos de cada área y que sea el mejor índice disponible del uso relativo de los productos o de los benecios derivados de las partidas de gastos indirectos. En este sentido, Horngren y Sundem (8), en su libro, nos precisan que lo importante en este método de costeo es que exista una relación Causa y Efecto, entre los gastos indirectos de fabricación incurridos (causa) y el factor de costos elegido para su aplicación (efecto). A continuación presentamos ejemplos de medidas de actividad o factores de costos. Distribución del costo
Costo de Producción
Gastos de Ventas
Departamentos Indirectos
ProProducción
Manejo de materiales Ingeniería Ensamblaje Control de calidad Empaque, embarque
Gastos de Administración
– Numero de unidades producidas – Numero Nu mero de ensambladura – Numero de órdenes de producción en cada área – Costo de mano de obra directa – Horas mano de obra directa – Horas maquina
Marketing o mercamercadotecnia
– Numero de anuncios – Numero del personal de venta – Monto de las ventas
Distribución y reparto
– Numero de artículos vendidos – Numero de clientes – Peso de los artículos distribuidos
Servicio al cliente
– Numero de llamadas de servicio – Numero de productos a los que se les dio servicio – Horas dando servicio a los clientes
Administración y estrategias
– Numero de miembros del departamento de administración – Horas de trabajo de los miembros o personas independientes, así como las remuneraciones u honorarios
2.5. Medidas de Actividad o Factores de Costos De acuerdo con la bibliografía consultada, podemos reconocer a las medidas de actividades, también como factores de costos u orígenes de costo. Como hemos expresado, mediante el análisis de las actividades, con el Método ABC se pueden obtener costos unitarios de productos con mucha más certeza y, para ello, lo único que se necesita hacer es conseguir la medida de actividad, que mejor explique el comportamiento (origen y variación) de los gastos indirectos de fabricación en su totalidad. Un factor de costos es cualquier variable que afecta a los costos. Quiere decir que, cuando se produce un cambio en éste, ocasionará una modicación en el costo total. Estos factores sirven como enlace entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricación y se pueden relacionar también con el producto terminado. Asimismo, éstos deben de estar denidos en unidades de actividades plena y perfectamente identicables. Algunos factores de costos son medidas nancieras que se encuentran en los sistesistemas contables, como mano de obra directa en la producción y las ventas en términos monetarios (en Nuevos soles o dólares), etc. Mientras que otras son variables no nancieras, tales como el número de piezas por producto, número de órdenes, número de llamadas a los proveedores, número de horas, etc.
Posibles factores de Costos o Medidas de Actividad
3. Ventajas del Costo Basado Basado en Actividades Existen benecios inherentes a este método de asignación de gastos indirectos y son los siguientes: • Permiten obtener información precisa y oportuna de los procesos y actividades existentes en la empresa, a efectos de desarrollar la toma de decisiones. • Facilita a la empresa racionalizar y perfeccionar su capital de traba jo y su mano de obra entre otros. • En cada actividad de la empresa se desarrollara en forma más dinámica las funciones propias, mostrando una tendencia directa hacia el mercado, permitiendo mejorar su posición en el mercado.
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Horngren y Sundem, señalan que costear en base a las actividades alerta a la alta gerencia de la oportunidades que existen para ahorrar en los costos (toma de decisiones). Por ello, los benecios relacionados a su uso podrían resumirse de la siguiente forma: • Producir las partes en procesos procesos de costos más bajos. • Diseñar partes para minimizar minimizar los costos costos de fabricación • Modicar el equipo para reducir los costos • Aumentar el precio de los productos que tenían un precio por deba jo del costo costo determinado determinado según este este costeo costeo basado basado en actividades. actividades. • Dejar de fabricar productos no rentables. El empleo de esta información para mejorar l as decisiones operativas en muchas oportunidades justica el gasto adicional en impleimplementar el método ABC. PASOS
4. Implementación de un Sistema de Costos Basados en Actividades Para implementar un sistema de costos basados en actividades, lo que se debe efectuar es, fundamentalmente, la distribución de los gastos indirectos de cada actividad por separado a cada tipo de producto con base en el consumo relativo que cada uno de los productos haya hecho de cada actividad especíca. Los autores Horngren, Foster y Datar, nos describen una forma de implementación de un sistema de costos basado en actividades (o en trabajos), según el diseño empleado por una importante empresa de los Estados Unidos, el cual describimos a continuación, complementada con la metodología propuesta por Alfredo Romero Ceceña.
DESCRIPCIÓN
COMENTARIO
1er. Paso
Reconocimiento y análisis del trabajo o actividad que es objeto de costos seleccionado.
En esta etapa, las empresas pueden tener un trabajo determinado para cualquier volumen de producción y para cada uno de los artículos a producir, en un orden de producción. Este paso se realiza separando las distintas actividades de apoyo que proveen los departamentos indirectos. Estas actividades individuales, por ejemplo, pueden ser: – Manejo de materiales. – Ingeniería. – Preparación para la producción. Ingreso de información a las computadoras computadoras para el inicio inicio de la producción. – Ensamblaje, soldaduras, soldaduras, inserción manual o mecanizada mecanizada de piezas. piezas. – Control de calidad – Empaque y embarque, etc.
2do. Paso
Identicación de los elementos de costos direc tos para el trabajo o actividad.
Debemos indicar que los elementos básicos y que serán considerados como directos al costo son: Mano de Obra Directa y Materiales Directos.
3er. Paso
Identicación de los grupos de costos indirectos asociados con el trabajo o actividad.
Se determinarán los gastos indirectos propios de la empresa.
4to. Paso
Selección de la base de asignación de costos a utilizar en cada grupo de costos indirectos de trabajo (Factores de Costos, Medidas de Activi dad u Origen de Costo).
Mediante el criterio de causa y efecto, las empresas pueden seleccionar las bases de asignación de costos que son los factores de éstos. Por ejemplo, por medio de entrevistas con el personal operativo de cada departamento indirecto.
5to. Paso
Una vez identicadas las medidas de actividad apropiadas para cada departamento indirecto, se debe calculará calcular la tasa por unidad (costo unitario) de proveer cada actividad al proceso productivo.
Dicha tasa o costo unitario se obtiene dividiendo el total de costo de una actividad especíca entre el número de “Unidades de Actividades” consumidas de la medida de actividad o factor de costo identicado, de la siguiente manera: Costo Indirecto por Costos Indirectos Totales de la Actividad Especica Unidad de Actividad = Numero total de Unidades de Actividades del Origen de Costo Especi co
6to. Paso
Se debe reconocer el número de “Unidades de Actividad” consumidas por cada artículo en su producción.
Para efectos de, nalmente, asignar los referidos gastos indirectos de fabricación, como se puede observar en el siguiente paso.
7mo. Paso
Asignar los gastos indirectos de fabricación a los productos fabricados.
Lo que se deberá realizarse es multiplicar el costo unitario de proveer cada actividad por el número de “Unidades de Actividad” requeridas para cada producto en su fabricación, de la siguiente forma: Numero de Unid. de Act. Costo Indirecto de cada Actividad = Costo Indirecto por x Unidad de Actividad Consumidas por actividad a asignar a cada producto
Nota: Esta implementación se deberá efectuar por cada diferente tipo de gasto indirecto de fabricación, dado que cada uno de ellos esta relacionado con una actividad distinta y por consiguiente, es explicado por una “medida de Actividad” diferente también.
Para concluir, el costo unitario total de cada producto terminado será igual a la sumatoria de lo siguiente: Costo unitario Total de cada producto terminado
=
Costo unitario de materia Costo unitario de mano + + prima directa de obra directa
Todos los costos unitarios indirectos de todas las actividades que hayan sido requeridas en la fabricación de los referidos productos terminados.
NOTAS
(1) Horngren Charles T, Foster George y Datar Srikant M. CONTABILIDAD DE COSTOS – Un Enfoque Gerencial. Prentice-Hall Hispanoameri cana, S.A. México D.F., 1996. (2) Romero Ceceña Alfredo. LA CONTABILIDAD GERENCIAL Y LOS NUEVOS METODOS DE COSTEO. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Federación Federación de Colegios de Profesionistas. México, Octubre 1993. (3) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Página 33. (4) http://mayita-ruby.blogspot.com/2011/05/generadoras-sistema-tradicional-de.html (5) Di Stefano, Victorio. La enseñanza del ABC. Publicado en Costos y Gestión Gestión Thomson Reuters, 10/05/2007, Página 5. http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/docu http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/docu ment?parentguid=i0ADFAB7DAC979BA481ACADC2F301D1AF&searchFrom=advance&docguid=i3E321C77F06B479CA71AF277160BB1E4&tocguid=i0ADFAB87ACBD80F081A CD004DC188F1D (6) Idem, página 2. (7) Idem, página 6. (8) Horngren Charles T., Sundem Gary L. CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA. Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. México, 1994. n
