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de costos
Prefacio
La contabilidad de costos proporciona datos para tres propósitos principales: (1) planeación y control de las operaciones de rutina, (2) decisiones no rutinarias, elaboración de políticas y planeación a largo plazo; y (3) valoración de inventarios y determinación de utilidades. Este texto da suficiente consideración a cada uno de estos tres propósitos, pero hace énfasis en los primeros dos. En resumen, el tema principal es, "costos diferentes para propósitos diferentes". Los temas en los cuale~ se hizo énfasis desde el principio son aquellos que desafian al estudiante y motivan su curiosidad. Debido a que el énfasis es en los costos para la planeación y el control, los siguientes temas de gran significación para la gerencia se introducen desde el principio: el papel del contador en la organización: el comportamiento del costo y las relaciones de utilidad y volumen: contabilidad por conceptos de responsabilidad; costos estándar; presupuestos flexibles: estructura de costo para el control y la motivación; y los costos relevantes para las decisiones no rutinarias. La reacción favorable al formato de la edición anterior es una evidencia de que los cursos de contabilidad de costos pueden ser enriquecidos. liberados del trabajo dispendioso inherente a su estudio y ampliados desde la cobertura de solamente unos cuantos procedimientos a un tratamiento completo de conceptos, análisis y procedimientos que reconoce la contabilidad como una extraordinaria herramienta gerencial. xix
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Prefacio
Este tratamiento flexible de la contabilidad de costos y de la contabilidad gerencial presupone solamente un trimestre introductorio en contabilidad básica. Se proporciona suficiente material para un curso de dos semestres o de dos trimestres, especialmente si se ct>mplementa con lecturas de material de referencia. La necesidad de complementarla puede ser d-isminuida con esta edición debido a que ésta tiene más sustancia (especialmente en la última mitad) que las anteriores. Los primeros once capítulos proporcionan la esencia para un curso de un semestre. Debido a que los instructores pueden no estar de acuerdo acerca de lo que constituye una secuencia adecuada, este libro ha sido diseñado para permitir un máximo grado de flexibilidad con un mínimo de discontinuidad. Los cursos de contabilidad de costos hoy por hoy cubren un rango más amplio de temas que nunca. Algunos profesores prefieren concentrarse en desarrollar una sólida comprensión de los usos y limitaciones de los sistemas formales de contabilidad de costos en la forma en que ellos existen. Otros prefieren un enfoque normativo, centralizándose sobre la forma en que los sistemas de costos deben ser diseñados-o en cómo la información sobre costos debería ser proporcionada para las diferentes clases de decisiones. Este libro intenta satisfacer ambas necesidades: el orden de los capítulos es solamente una de las múltiples secuencias posibles. ,. Un objetivo principal de esta revisión ha sido promover flexibilidad usando un enfoque modular. El material ha sido ordenado para permitir a los profesores-que están trabajando con estudiantes que tienen diferente formación básica y dentro de programas que tienen diferentes grados de superposición -la latitud más grande al seleccionar capítulos. Por ejemplo, si los cursos en finanzas enfatizan el presupuesto de efectivo y el presupuesto de inversión en activos fijos, los Capítulos 5, 12 Y 13 podrían ser omitidos. Si el profesor desea cubrir los sisterJ]as de costeo de productos con toda profundidad, los Capítulos 18 y 19 sobre costeo de procesos (exceptuando partes sobre costeo estándar) y el Capítulo 20 sobre contabilidad de nóminas podrían ser asignados inmediatamente después del Capítulo 4 sobre costeo por órdenes de producción. El costeo estándar tratado en los Capítulos 18 y 19 podría entonces ser' asignado inmediatamente después del Capítulo 9.
cambios en esta edición En esta edición se han hecho cambios tanto en el contenido como en la organi-
zación. La mayoría de los capítulos han sido descritos de nuevo completamente. Además, se han proporcionado mucho~ problemas y casos. Entre los mayores cambios se incluyen los siguientes: l. Un enfoque de costo beneficio al juzgar sistemas de contabilidHd de costos alternos se usa como un marco de referencia a través de todo el libro. 2. El nanel de los costos en relación a la toma de decisiones baio incerti-
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Prefacio
enfoque ilustró para los modelos de costo-volumen-utilidad y en capítulos posteriores par-a los modelQlS de presupuesto de inversión en activos fijos, en los modelos del control de intentarios, en los modelos de regresión yen los modelos de programación lineal. 3. El papel de los impuestos sobre la renta en el análisis de costo-volumenutilidad se introdujo en el Capítulo 3. 4. Se puso más atención a la contabilidad de costos en organizaciones diferentes a manufactura yen organizaciones sin ánimo de lucro, principalmente mediante el uso de ilustraciones y problemas. Por ejemplo, vea la sección "Costeo por órdenes y procesos: un problema de promedios," en el Capítulo 4 y los Problemas 4-24 y 4-25. También vea la sección "Aplicabilidad a organizaciones sin ánimo de lucro" en el Capítulo 12. 5. Los Capítulos 7 al \O han tomado un enfoque nuevo con respecto a los presupuestos flexibles y a los costos estándar. El análisis de variaciones se comprende más fácilmente, en relación con las decisiones gerenciales se definió mucho más claramente. 6. El Capítulo lO introduce una nueva sección que proporciona una visión general del análisis de variaciones y lo enlaza con el presupuesto maestro original de la utilidad neta. 7. El Capítulo 12 sobre la asignación de costos ha sido dividido en dos capítulos y trasladado a los Capítulos 15 y 16. Esta edición contiene una discusión más extensa de los diferentes propósitos de la asignación de costos. 8. El Capítulo 12 tiene una nueva sección y problemas sobre presupuesto de inversión en 3ctivos fijos e inflación. Por ejemplo, ver Problemas 12-27 y 13-16. 9. El Capítulo 13 emplea una nueva tabla que facilita los cálculos del flujo de efectivo descontado para la depreciación de acuerdo al método de la suma de los dígitos de los anos. 10. El papel de la junta de estándares de contabilidad de costos se discute en un nuevo apéndice al final del libro yen los Capítulos 15 y 16. 11. El material sobre productos conjuntos y subproductos se encuentra ahora en el Capítulo. 17. Contiene una nueva discusión de la contabilidad de los subproductos. 12. Los Capítulos 18 y 19 contienen un enfoque completamente revisado de la contabilidad de procesos y el cálculo de las unidades equiv:,dentes. 13. El tratamiento de dos capítulos de la contabilidad en relación a las operaciones descentralizadas se escribió de nuevo en forma tal que el material sobre el precio de trasferencia se introdujo en el primero en lugar del segundo de los dos capítulos. 14. El Capítulo 24 (anteriormente el 23) es un tratamiento completamente nuevo de la teoría de decisión e incertidumbre. 15. El Capítulo 25 (anteriormente 24) es la revisión completa del material sobre los patrones de comportamiento del costo y el análisis de regresión. Se ha dado mucho más énfasis a la interpretación de los resultados de la regresión.
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Prefacio
16. El Capítulo 16 es una revlslon y una combinación de los Capítulos 25 y 26 de la edición anterior. Contiene una nueva y más simple discusión de las variaciones de mezcla y productividad. 17. El Capítulo 27 es un análisis más profundo de las implicaciones contables de los modelos de programación lineal. 18. Como con las ediciones anteriore~, los problemas se han diseñado para hacer énfasis en los puntos principales. Se han añadido muchos problemas nuevos; por ejemplo, considere los problemas 2-22 a 2-26, 2-31, 3-10 a 3-15, 3-28, 4-14, 4-19, 4-23 a 4-25, 6-21, 6-26, 6-29, 7-18 a 7-20, 1-24, 7-25, 8-13, 8-15,8-16,8-27,8-28,9-7,9-8,9-13,9-18,9-20 a 9-23,10-6,10-7,10-11,10-17, 10-21,10-22,10-25 a 10-30, 11-9, 12-24 a 12-28, 13-15 Y 13-28 a 13-30. Otros son apropiados para cada capítulo. La colocación del Capítulo 6 (Contabilidad por centros de responsabilidad y motivación) continúa siendo una decisión particularmente dificil. Este capítulo proporciona una perspectiva sobre los sistemas de control administrativo. Es debatible si es más ventajoso proporcionar esta perspectiva antes de los detalles incluidos en el Capítulo 7 a por tanto, el profesor puede seleccionar para cubrir los Capítulo 7, 8 Y 9 antes del Capítulo 6. Otra alternativa podría ser cubrir los capítulos en el orden presentado pero asignar un problema del Capítulo 6 para cada asignación sucesiva desde el Capítulo 7 al 9. Otras consideraciones al preparar esta revisión fue la consideración sobre la medida en que debía incluirse un enfoque cuantitativo. ¿Si se añadiera más material cuantitativo, debería ser entretejiéndolo con los temas apropiados o considerándolo en forma separada? La gelección fue añadir más material cuantitativo pero reducirlo a los Capítulos 24-27, de nuevo porque asi se permitía una mayor flexibilidad. Aquellos profesores que quieran integrar tal material con los capítulos iniciales pueden hacerlo; sugerencias en cuanto a la forma de hacerlo se proporcionan en el manual de soluciones. Aquellos que prefieren concentrarse en otras cosas no se verán perjudicados por la necesidad de omitir algunos apartes de los capítulos. Diversas partes de este libro pueden ser integradas para formar un paquete que pueda proporcionar un curso de contabilidad de costos con un énfasis altamente cuantitativo (Capítulos 1,24, 3,4,25, 10, 11,27, 12, 14,6,9,26) o con un énfasis altamente relacionado con el comportamiento (Capítulos 1-4, 6-11, 22 y 23,). La sección frontal del manual de soluciones contiene pródigas sugerencias con relación a los diferentes delineamientos de los cursos y a una selección del material de problemas.
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Tabla de contenido
Prefacio
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SECCION UNO Fundamentos de contabilidad de costos
1 El papel del contador en la organización 3 enfoque de la contabilidad de costos y de la contabilidad administrativa énfasis en las decisiones internas su relación con las decisiones planeación y control el enfoque costo-beneficio el contador como responsable en la toma de decisiones la universalidad de los deberes del contador administrativo relaciones de línea y de estaff el contralor: contaoor jefe de la administración diferenciación entre contralor y tesorero división del trabajo RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PRFr.IINTA8 PR()RI
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Contenido
2 U.a introducción a la terminología y a la finalidad de los costos /9 costos en general objetivos del costo sistemas de costo costos variables y costos fijos costos y cambios en el nlve! de actividad costos fijos y costos de inactivid,jd patrones de comportamiento de los costos costos unitarios y costos totales co~tos de producto y costos periódicos actividades de empresas de fabricación y de otro tipo de empresas tres elementos del costo de producción costos de productos (costos inventaria bies) efecto en el balance general inventarios perpetuos y periódicos alguna terminología usada en contabilidad de costos terminología confusa subdivisiones de los costos de mano de obra costos de las prestaciones sociales clasificación de costos RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POr:¡ SU CUENTA PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
3 Relacio,nes de costo-volumen-utilidad 45 el punto de equilibrio método de la ecuación método del margen de contribución método gráfico meta de utilidad neta supuestos en las relaciones costo-volumen-utilidad rango de aplicabilidad la gráfica del punto de equilibrio del economista limitaciones de los supuestos interrelaciones de costo. volumen-beneficio incertidumbre y análiSIS de sensibilidad costo de los errores de predicción cambios en costos variables cambios en los costos fijos el diagrama B/V medidas del volumen . el enfoque de contribución 'al estado de pérdidas y ganancias enfoque de contribución versus ~J enfoque tradicional comparación del margen de contribución y del margen bruto ventajas de los márgenes de contribución y de las razones RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA APENDICE: papel de los impuestos sobre la renta PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
4 CentaMlidad por órdenes de producción: IJn ejemplo de diseño de sistemas 76 enfoque de órdenes de trabajo para costeo de productos costeo de productos y el propósito de control costeo por órdenes de trabajo y por procesos: un problema de promedios documentos fuente responsabilidad y control
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Contenido ejemplo de la contabilidad por órdenes de trabajo el tratamiento conceptual a la contabilización de los costos de fábrica limitaciones del mayor general asignación de los gastos generales asociación de los gastos generales con el producto tasas anualizadas procedimientos de asiento de los gastos generales en los mayores gastos generales de fábrica subaplicados o sobreaplicados estados financieros provisionales informes provisionales para uso externo RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA APENDICE: descripción suplementaria de las relaciones del mayor los mayores auxiliares y el mayor general informes del uso del mllterial directo recapitulación del costo de la mano de obra directa asientos de muestra PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
SECCION DOS Sistemas de propósito múltiple para control administratho
5 Presupuestos en general: Plapeación de utilidades
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características principales de los pre~u.,uestos definición y papel de los presupuestos vasta aplicabilidad de los presupuestos tipos de presupuestos tiempo que abarcan clasificación de los presupuestos ejemplo de un presupuesto maestro datos básicos y presupuestos solicitados enfoque básico para la formulación del presupuesto maestro el pronóstico de ventas-una tarea difícil factores que intervienen en el pronóstico de ventas procedimiento para hacer pronósticos modelos de planeación y simulación RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
() Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad y motivación J56 motivación'y diseño de sistemas congruencia de metas: el primer problema motivacional incentivos: el segundo problema motivacional explicación de la evolución de los sistemas ventajas de los presupuestos planeación obligada marco de referencia para juzgaf el desempeño comunicación y coordinación aspecto humano contabilid .. d por reSponsabilidad sistemas y cambios en la organizaci6n definición de la contabilidad por responsabilidad ilustración de la contabilidad por responsabilidaues
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Contenido determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad elaboración de informes sobre los rubros controlables y no controlables el periodo de tiempo y el control retroalimentación y determinación del culpable desempeño por división y desempeño gerencial efecto de los sistemas en el comportamiento humano puntos de vista diferentes sobre las organizaciones tres tipos de control metas del sistema y metas de los individuos apoyo de la alta gerencia ilustraciones del enfoque del comportamiento dificultades generales de la congruencia de metas contabilización de los recursos humanos el colchón: un problema de conducta en todas partes comparación versus competencia importancia de los sistemas formales anotación exacta de datos análisis inteligente de los datos relevantes RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
7 Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
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costos estándar como auxiliares del control por retroalimentación distinción entre presupuestos y estándares estándares como una base para la retroalimentación variaciones en precio y en eficiencia otra terminología usada medición y expresión de lo ,pioducido evolución del sistema de costos estándar el presupuesto flexible dos versiones del presupuesto flexible pasos en la evolución tipos de estándar presencia de las variaciones esperadas responsabilidad en el establecimiento de están'dares responsabilidad por variaciones de precio trueques entre variaciones estándares físicos estándares de precio de materiales cuándo deben fijarse los estándares de precio ¿quién establece los estándares de precio? estándares en eficiencia para los materiales naturaleza de los estándares de eficiencia establecimiento de los estándares de eficiencia control de utilización salarios estándar estándares de eficiencia de mano de obra características generales tiempo de preparación de las máquinas asientos en el mayor general asientos de ejemplo variaciones en los sistemas descargo de las variaciones costos de recopilar los datos cuándo investigar las variaciones reglas fáciles de aplicar variaciones agregadas-cuándo investigarlas curvas de aprendizaje y la contabilidad efectos del aprendizaje sobre la productividad establecimiento de presupuestos o de estándares RESUMEN PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS
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Con/enido
8 Presupuestos flexibles contro I de gastos genera les 234
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presupuestos flexibles la variedad de las técnicas de control enfoque básico del presupuesto flexible ¿cómo debe ser presupuestada la actividad? variaciones en eficiencia y en gasto uso de las horas estándar como una base presupuestal el campo de aplicación de los presupuestos flexibles costos mixtos funciones de costo y simplificaciones naturaleza de los costos mixtos elaboración de un presupuesto de costos mixtos el método de los puntos altos y bajos costos obligados. discrecionales y de diseño costos fijos obligados costos fijos discrecionales comparación de los insumos y de los resultados costos variables de diseño medición de trabajos diferentes a los de manufactura la medición es necesaria para el control otros ejemplos de medición elaboración del presupuesto de costos de actividades diferentes a las de manufactura dificultades al aplicar la medición del trabajo RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS
9 Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales 276
tasa de gastos generales variables determinación de la tasa asientos en el mayor general análisis de las variaciones de los gastos generales variables gastos generales fijos y costeo estándar por absorción determinación de un costo unitario aplicación de los gastos fijos y el denominador selección del nivel para el denominador asientos en el mayor general análisis de la variación en los gastos generales fijos naturaleza de las variaciolles en los gastos generales fijos puntos débiles y peligros en el análisis de los gastos generales fijos tasa de gastos generales combinada y análisis por dos o tres conceptos tasa combinada análisis por dos y tres conceptos RESUMEN LECTURAS SUGERIDAS PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA
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Fundamentos de contabilidad de costos $
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El papel del contador en . . , la organlzaclon
1 Mientras se escribía este capítulo, quienes en otra época fueron contadores son ahora altos ejecutivos de muchas empresas importantes, .incluyendo la General Motors, la General Electric y la Chrysler. Sus obligaciones contables jugaron un papel fundamental en su ascenso a la cúspide administrativa. La contabilidad tiene que ver con todas las facetas de la organización; las obligaciones del contador están directamente relacionadas con la planeación y el control ejecutivo. El estudio de la contabilidad de costos moderna permite comprender claramente el papel del contador y el del gerente en una organización. ¿Cómo se interrelacionan estos dos papeles? ¿En dónde se duplican sus funciones? ¿Cómo puede la contabilidad ayudar a los gerentes? Este libro trata' de responder a estas preguntas. En este capítulo trataremos de adquirir alguna perspectiva sobre cuál sería d lugar más adecuado para el contador en la organización. Entonces tendremos un marco de referencia para estudiar el resto de los capítulos. l¿Debe un autor hablar el términos de "yo". "nosotros', "el autor", o "este escritor" en este tipo de contextos? Cada uno de estos modos d" expresión tiene sus puntos débiles; sin embargo yo prefiero hablar en términos de "nosotros". En la forma que ha sido usada en este libro, "nosotros" denota una exploración mutua de la materia por el autor y sus lectores. A propósito, en aras de la brevedad en el libro se ha utilizado "el" en lugar de. "ella" o de "persona". Pero, si usted asl lo prefiere, puede hacer las sustituciones del caso cuando c.a.
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el enfoque de la contabilidad de costos y de la contabilidad administrativa
énfasis en las decisiones internas
El sistema de contabilidad es el mayor sistema de información
cuantitativa en casi toda organización. ¿Cómo la "contabilidad de costos" encaja dentro de este sistema global? Originalmente, el término contabilidad de costos se refería a las diferentes formas de acumular costos históricos y de relacionarlos con el propósito de suministrar datos para las valorizaciones de los inventarios usados en los balances y estados de pérdidas y ganancias. Aunque la contabilidad de costos aún continúa con este importante papel, sus linderos se han extendido mucho más allá de los estados financieros. La contabilidad de costos es generalmente indistinguible de la llamada contabilidad administrativa o contabilidad gerencial; su finalidad fundamental es asistir al gerente en la toma de una multitud de decisiones.
La esencia del proceso administrativo es la toma de decisiones; esto es, la selección intencionada entre varios cursos de acción alternos para alcanzar un objetivo dado. El rango de estas decisiones va desde las de rutina (por ejemplo, si programar una orden en la máquina uno o en la dos) hasta las que son imprevistas o nuevas (como por ejemplo, si debemos lanzar una nueva línea de productos). Algunas veces el campo de la contabilidad se divide en dos grandes partes: contabilidad financiera y contabilidad gerencial (o de costos). Su mayor distinción estriba en el uso que de ellas hacen al tomar sus decisiones dos clases difetes de personas. El campo de la contabilidad financiera se ocupa principalmente de cómo puede la contabilidad servir a las personas que siendo ajenas a la organización toman decisiones que la afectan, tales como accionistas, acreedores, agencias del gobierno y otras. A su vez, el campo de la contabilidad gerencial (o de costos) se ocupa esencialmente de la forma en que la contabilidad puede servir a las personas que deben decidir dentro de la organización, como por ejemplo, los gerentes.
su relación con las decisiones
El gerente tiene un método para seleccionar el mejor de varios cursos de acción, llamado a menudo un· modelo de decisión, el cual es una representación conceptual que mide el efecto de cada una de las diferentes alternativas de acción. El hecho de que quien decide utilice un modelo muy informal de decisión (como sucede cuando se toma una decisión sobre precio sólo por olfato) o un modelo matemático bien definido (tal como la programación lineal aplicada a la programación de producción) no es importante para nuestro enfoque general. Nos preocupa principalmente el escoger la información contable a suministrar, dado un modelo de decisión, ya sea éste simple o sofisticado. Consideremos un ejemplo de una decisión relacionada con el reordenamiento de un,! línea de producción y sus equipos para reducir los costos asociados al person;;! envuelto. Asumamos que las únicas alternativas son "no hacer nada" o "reordenar". En este punto, estudiemos el anál isis de este ejemplo en la Ilustración 1-1, la cual pone en perspectiva el papel de la información wntableo 4
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ILUSTRACION 1-1
LA INFORMACIÓN CONTABLE Y EL Y EL PROCESO DE DECISIÓN Lo des/ción
Un ejemplo
(1)
Costos históricos
(1)
Los costos históricos de mano de obra eran $ 2,00 por unidad de producto. No se esperan cambios en la tasa de liquidación por ~ra de mano de obra, pero se espera reducir las necesidades de personal por unidad de producción.
(2)
Uso de la información, en conjunto con una evaluación de las probabilidades. COmo una base para predecir los futuros costos de mano de obra por unidad de $ 2.00 Y $ 1.80 para cada una de las dos alternativas respectivamente
otro información
Plan~ación
Predicciones especfficas
(3)
Control
Modelo de decision
(3)
Los costos predichos se comparan y se relacionan con el tamaño de la inversión requerida, y con otrás consideraciones (tales como los efectos probables del cambio sobre la moral del personaQ
(4) El gerente.actúa para hacer realidad la decisión tomada en (3).
(5) La evaluación del desempeño en (4) da la realimentación a medida que la secuencia es repetida en todo o en parte
ct -Las palabras información y datos tienen una variedad de significados tanto en la literatura popular como en la técnica. En la mayorla de casos. datos es un término genérico: esto es. los datos contienen la información relevante y la no relevante. Por ejemplo. se considera casI siempre como información el subconjunto de los datos que es probable que altere la predicción de quien toma la decisión.
Los costos históricos de mano de obra de $2,00 por unidad de producción son el punto de partida para predecir dichos costos en cada una de las alternativas. La predicción en la alternativa de "no hacer nada" es $2,00 pues el método de predicción usado en este caso, en aras de la simplicidad, asume que el pasado se repetirá exactamente en el futuro, aunque un modelo -de predicción diferente hubiera podido ser también apropiado. El costo de mano de obra en la alternativa de "reordenar" es $1,80 por unidad de producción debido a la esperada reducción en mano de obra. Las predicciones específicas se alimentan como entradas al modeto de decisión, el cual puede consistir en una comparación de los ahorros totales por concepto de reducción de mano de obra contra la inversión adicional requerida, si la hubiere. Si estos ahorros totales fueren lo suficientemente altos para garantizar la inversión, el reordenamiento sería realizado. Los resultados reales se convertirían en la realimentación que podría influenciar la información subsiguiente, las predicciones, las decisiones y los métodos de implantación del nllf"VO
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planeación y control
Existen innumerables definiciones de planeación y control. Aquí definimos planeación como una delineación de metas y una formulación de un modelo de decisión para seleccionar los medios de alcanzarlo. En nuestro ejemplo, la meta podría ser maximizar el ingreso neto de la compañía y el modelo de decisión podría ser una comparación del total de los ahorros por mano de obra contra la inversión adicional requerida en cada alternativa indicando la de menor costo neto. Control es la ejecución de la decisión y el uso de la realimentación para asegurar que las metas sean alcanzadas. Esta definición es amplia y flexible. El control se ocupa de la ejecución exitosa de cualquier curso de acción tomado. pero también de la realimentación que podría cambiar una cualquiera o todas las predicciones hechas, el método de predicción. el modelo de decisión mismo. o la decisión o su ejecución. En nuestro ejemplo. los resultados reales del reordenamiento de la planta pueden mostrar que los nuevOs costos de mano de obra son $2,50 por unidad de producción en lugar de los $1.80 predichos inicialmente. Esta retroalimentación de información puede llevar a una mejor implantación del nuevo sistema (paso 4 en la Ilustración I-l), por ejemplo. mediante cambios en el estilo de supervisión, o en el grado de capacitación de los obreros. o en cambios de personal hasta que la meta de S 1,80 sea alea nzada. Por otra parte, la retroalimentación puede convencer a quien tomó la decisión de que el método de predicción, y no la ejecución de la decisión. era el que estaba errado. Quizás este método debería ser modificado para la toma de decisiones similares en el futuro. dejando margen para la capacitación del obrero o para un tiempo de aprendizaje. Otro ejemplo como el de la Ilustración 1-1 es el proceso de presupuesto típico para, por ejemplo, uso de rnateriales en una operación de manufactura: l. La información inicial puede ser el costo histórico de los materiales durante el año recientemente terminado. 2. El método de predicción puede consistir en tomar una cantidad basada en el costo histórico y modificarla teniendo en cuenta el cambio esperado en los precios unitarios para el año siguiente, para así mostrar un costo de materiales estimado (presupuestado) . 3. La decisión puede ser (a) continuar usando el mismo tipo de material o (b) remplazarlo con algún material alterno. Notemos que a menudo este primer tipo de decisión está implícito; esto es, se continúa usando el mismo material porque es "obviamente" la escogencia más atractiva, y acá no se está usando ningún modelo de decisión formal. Sin embargo, "no hacer nada" o "repetir los mismos procedimientos" son siempre alternativas de decisión. 4. El gerente toma las acciones necesarias para hacer posible alcanzar el costo presupuestado. 5. La realimentación consiste en una comparación de lo presupuestado con los resultados reales. Notemos que esta realimentación puede ser usada para (1) hacer de nuevo el mismo tipo de predicción específica, (2) cambiar el método de hacer predicciones, (3) cambiar el modelo de decisión que fue usado para escoger este material. (4) cambiar los medios de alcanzar los resultados deseados, o (5) medir y premiar el desempeño en la ejecución.
Para resumir, aunque a primera vista pueda parecer asombroso. la Ilustración 1-1 es una descripción simplificada del papel de la información contable en los procesos de planeación (predicción y toma de decisiones) y control (ejecución y realimentación). También. la Ilustración 1-1 muestra la naturaleza interactiva de los procesos. Para mantener la perspectiva. debemos, pues. mirar e'itos procesos o:n forma global, y no como subpartes separables. 6
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e' enfoque costo-beneficio
U n sistema de información contable es un artículo, un bien económico como mantequilla, huevos o aparatos para control ambiental. Habitualmente deberíamos hacernos esta pregunta: ¿Cuánto estaríamos dispuestos a pagar por un sistema de información en lugar de otro? El enfoque costo-beneficio puede relacionarse con la Ilustración 1-1. Este método básicamente in,olucra al contador, al gerente o a ambos en la predicción de las relaciones entre las medidas o sistemas contables, los modelos de decisión del gerente y los resultados. La medida o sistema contable óptimo es aquel que produce el mayor beneficio, descontados los costos de obtener la información. Sin lugar a duda, la medida de estos costos y beneficios es una tarea tremenda y compleja que puede a veces resultar no factible. Sin embargo, este enfoque 2 conceptual es una base poderosa, e intuitivamente atrayente, para resolver las discusiones contables. Por eso es un tema que ocupa gran extensión en este libro. Aunque estas decisiones de costo-beneficio a menudo se toman implícitamente, no debe pasarse por alto la filosofia fundamental aquí tratada. Por ejemplo, a menuuo oímos opiniones sobre qué datos "se necesitan" para tomar una variedad de decisiones haciendo sólo una referencia casual (a lo mucho) a los "costos" y "beneficios" asociados. Para ilustrar este punto, alguna vez usted podrá encontrarse con argumentos que afirman que una forma de calcular el costo de un producto es mejor que otra, que el método 1 es "necesario" porque suministra una aproximación "más exacta" o "más verdadera" de la "realidad económica". El enfoque costo-beneficio no usa "necesidad" o "verdad" o "exactitud" como el método fundamental para resolver este tipo de disputas. En lugar de éste, su método es preguntar si la decisión afectada por estos costos diferirá si se usa el método 1 o el 2. Si las decisiones no se afectan, entonces la alternativa menos costosa es preferible. Si la decisión se afecta en forma diferente, la alternativa preferible es aquella que se espera que produzca el beneficio más grande después de deducir los costos de conseguir los datos necesarios para su evaluación. La elección de cómo diseñar los sistemas de contabilidad administrativa depende inherentemente de circunstancias específicas. 3 Generalizaciones que abarcan varios contextos son ajenas a la filosofía del costo-beneficio. Por ejemplo, en la Ilustración 1-1 la recopilación de los costos de mano de obra para los propósitos de la decisión sobre el reordenamiento de la planta, puede ser un ejercicio infructuoso, un desperdicio económico si el gerente tiene otras razones para favorecerlo. Por tanto, cualquier esquema complicado que suministre datos más exactos de mano de obra sería un despilfarro de recursos. 2EI criterio costo-beneficio es aplicable ampliamente aun cuando sea imposible medir exactamente los costos y los beneficios. Como dice un lema establecido en la oficina de análisis de sistemas del departamento de defensa "es mejor estar aproximadamente correcto. que exactamente errado". Por ejemplo. de dos métodos de curar una enfermedad que estén disponibles. es preferible aquel que tenga el menor costo. Este juicio puede hacerse sin una ,!,edida numérica de los niveles de beneficio. Por ejemplo. ¿$100.000 gastados en salanos de profesores. podrIan producir mayores beneficios que $100.000 gastados en máquinas para aprender? Ver Control Administrativo fin 0'1lanizacionfls sin ánimo de lucro. de R. Anthony y R. Herzlinger. (Homewood. 111.: Richan! D. Irwin. Inc.1. pág. 194. 3U.na descripción rigurosa de este flnfoque de informaci6n-evaluaci6n es el libro Deterfflinación de costO$: un flnfoque conceptual. por J. Demski y G. Feltham (Ames. lowa: Imprenta de la universidad estatal de lowa. 19761.
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Capítulo l
En resumen, "¿qué diferencia hace?", es una buena pregunta a hacerse al solucionar problemas de contabilidad de costos.
La Ilustración 1-1 tiene otra implicación en la toma de decisiones que quizás no es obvia. Note que quien toma la decisión no solamente hace una selección de una acción (reordenar o no) sino que también hace una selección de información (qué tipo de información comprar). Quien está a cargo de la toma de decisión frecuentemente delega esta selección de información a un especialista, como por ejemplo, al contador. De esta forma vemos que el contador. como el gerente frecuentemente hace el papel de responsable por la toma de decisiones. Por tanto. comúnmente tenemos al menos dos responsables por la toma de decisiones y dos decisiones a tomar, y, por consiguiente, cada uno debe tener conciencia de los problemas del otro. La relación entre la contabilidad y la toma de decisiones puede parecer a veces oscura o traída de los cabellos. Sin embargo, toda discusión acerca de contabilidad puede en últimas. relacionarse a alguna decisión a ser tomada por quien va a usar la información. Aquí no estamos considerando abstracciones por el solo hecho de considerarlas. Por el contrario, estamos fijando las bases, formulando un punto de vista que permitirá que los detalles subsiguientes ocupen su lugar dentro de este marco.
el contador como responsable en la toma de decisiones
la universalidad de los deberes del contador administrativo relaciones de línea y de staff
La mayoría de empresas tienen la producción y la venta de servicios o mercanCÍas como sus objetivos básicos. Los gerentes de línea son directamente responsables por alcanzar estos objetivos tan eficientemente como sea posible. El personal de staff existe en las organizaciones porque el campo de acción de las responsabilidades y deberes del gerente de línea se extiende hasta tal grado que éste necesita de ayuda especializada para poder operar efectivamente. Cuando la tarea principal de un departamento es la de aconse-jar y dar servicio a otros departamentos, entonces éste es un departamento staff o de servicio. . Salvo por la autoridad que ejerce sobre. su propio departamento; el ejecutivo jefe del departamento contable generalmente desempeña un papel de consultor en su compañía, a diferencia de los ,apeles de jefes con mando en línea de los ejecutivos de ventas y producción. 4 Este papel de consultor incluye dar consejo y ayuda en las áreas de presupuesto, de control, en la fijación de precios y en la toma de decisiones especiales. El departamento de contabilidad no ejerce autoridad directa sobre los departamentos de línea. La uniformidad en la contabilidad y en la redacción de informes se logra a través de la autoridad que, sobre 4La literatura sobre administración es confusa en estas distinciones y nosotros tampoco le de' dicaremos mucho espacio aquí. Por ejemplo, algunos autores distinguen entre tres tipos de autoridad: de linea, de staff y funcional. La autoridad de linea es ejercida hacia abajo sobre subordínados. La autoridad de staff es la autoridad para aconsejar, pero no para mandar 8 otros; se ejerce lateralmente o hacia arriba. La autoridad funcional es el derecho a ordenar acción lateralmente y hacia abajo con respecto a una función especifica o a una especialidad.
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9
El papel del contador en la organización
procedimientos contables, el más alto gerente de línea delega en el contador. o el contralor. Nótese cuidadosamente que cuando el contralor determina el papel que juegan los departamentos de línea en cuanto al suministro de información contable habla en nombre del más elevado gerente de línea (no como contralor; esto es, no habla como miembro staft). La uniformidad a seguir en los procedimientos de contabilidad es autorizada por el presidente. y éstos son instalados, en su nombre, por el contralor. Teóricamente, las decisiones del contralor sobre los mejores procedimientos de contabilidad a ser seguidos por el personal de línea, son trasmitidas al presidente. Este, a su vez, los comunica a todos los empleados afectados por ellos mediante un manual de instrucciones que les hace llegar a través de la cadena vertical de mando. r'} la práctica. el trabajo diario del contralor es tal que sus relaciones directa" con .::1 gerente de producción o con el capataz pueden exigir que el primero dicte instrucciones sobre cómo deben llevarse los registros de producción o cómo deben llenarse las boletas de trabajo.5 El contralor generalmente retiene la autoridad que sobre tales asuntos le ha delegado el más alto nivel jerárquico. La llustración 1-2 muestra las relaciones generales de organización antes. descritas. Note la diferenciación hecha entre los departamentos de producción y los de servicio. El principal propósito de una fábrica es producir artículos. A los departamentos que integran las líneas de producción en la sección de manufactura usualmente s~ les llama departamentos de producción o de operación. Para facilitar la producción la mayoría de las fábricas tienen también departamentos de servicio. los cuales existen para ayudar en las tareas de los departamentos de producción.
La palabra contralor se aplica a diversas posiciones en la es~ tructura contable. La categoría y las obligaciones del contralor varían de una empresa a otra. En algunas compañías él es poco más que un glorificado tenedor de libros que principalmente recopila datos para elaborar los balances y estados de pérdidas y ganancias convencionales. En otras firmas-por ejemplo. en la General Electric-el contralor administrativo ve más de 170 subdivisiones. En la mayoría de las compañías su nivel está entre estos dos extremos. Por ejemplo, su opinión sobre las implicaciones fiscales de ciertas decisiones gerenciales puede ser sopesada cuidadosamente. mientras que para los demás aspectos de estas decisiones su punto de vista puede no ser solicitado. Cualquiera que sea el título de su cargo. en este libro se le ve como el ejecutivo jefe de la contabilidad administrativa. El punto de terminología que aquí se trata de aclarar es que el contralor moderno no realiza ningún control en términos de autoridad lineal. excepto sobre su propio departamento. Sin embargo, el concepto moderno de contraloría sostiene que el contralor sí controla en un sentido especial; esto es, preparando informes e interpretando la información relevante. el contralor ejerce una fuerza o influencia que impulsa a la dirección a tomar decisiones lógicas y consistentes con los objetivos.
el contralor: contador jefe de la administración
ILUSTRACION '-2:
ORGANIZACION PARCIAL DE UNA COMPAÑIA MANUFACTURERA
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presid,ente de la Junta Presidente
I
I I
I
I
i
I
1
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Vicepresidente de ventas
Vicepresidente de personal
Vicepresidente de fabricación
Vicepresidenfp de ingeniería
Secretaria de la sociedad
Vicepresidente financiero
l Tesorero l Contralor I
DEPARTAMENTO DE SERVICIO I función staff)
J
1
Almacenista
Capataz de mantenimiento
l
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I
1
Jefe de control de produccion
Jeffl de planeación de producción
Jefe de planeación de producción
Agente de compras
Superintendente de producci6n
DEPARTAMENTOS DE PRODUCCIONlfuncíón de Imea) I J Capataz de prensa de taladro
¡---
Capataz de prensa de perforación
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~---------------------
1 Capataz de ensamblaje
J Capataz de ~-------embarques
I La línea de guiones representa autoridad de staff)
diferenciación entre contralor V tesorero
Mucha gente confunde los cargos de contralor y tesorero. La posición de vicepresidente financiero ha surgido en muchas organizaciones. Típicamente este ejecutivo supervisa tanto las funciones de contraloría como las de tesorería. El Instituto de Ejecutivos.FinanCieros, una asociación de contralores y tesoreros de sociedades anónimas, diferencia sus funciones como sigue:
Contralorla
l. 2. 3, 4. 5. 6. 7,
Tesorerla
Planeación para control Preparación e interpretación de informes Evaluación y consultoría Administración fiscal Prepa ración de informes pa ra el gobierno Protección de activos Estimación de cambios económicos
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Suministro de capital Relaciones con inversionistas Financiación a corto plazo Bancos y custodia de bienes Créditos y cartera Inversiones Seguros
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El papel del contador en la organización
N otemos cómo la contabilidad de costos gerencial es el principal medio que tiene el contralor para llevar a cabo las tres primeras funciones de contraloría. No nos extenderemos en las funciones del tesorero. Como indican los siete puntos anteriores él se ocupa principalmente de los problemas financieros, los cuales son diferentes a los operacionales. La división exacta de las responsabilidades financieras y contables obviamente varía de compañía a compañía. El contralor ha sido comparado al piloto del barco, quien, con la yuda de su entrenamiento especializado, asiste al capitán. Sin el piloto, el barco, puede encallar o no llegar a su destino, pero el capitán ejerce su derecho de mandar. El piloto guía al capitán y le informa qué tan bien está gobernando el barco. Este papel de piloto se hace evidente especialmente en los puntos I a 3 de las siete funciones enumeradas anteriormente.
división de. trabajo
Los contadores frecuentemente se enfrentan a un dilema en razón a que deben desempeñar simultáneamente dos papeles conflictivos. En primer lugar se les mira como vigilantes a cuenta de los altos di· rectivos. En segundo lugar se les ve como asistentes de todos los gerentes. El papel de vigilantes lo cumplen usualmente a través de la tarea de acopiar datos y presentar informes a todos los niveles gerenciales. Su papel de asistentes lo realizan comúnmente al dirigir la atención de los gerentes a ciertos problemas y al colaborarle a éstos para encontrarles solución.6 La sola magnitud de la tarea de vigilante toma-datos es a menudo abrumadork; la rutina diaria y las interminables fechas límite que debe cumplir hacen desviar a un segundo plano, cuando no al olvido, su papel de asistente. Para impedir que este importante papel se quede a un lado, muchas organizaciones deliberadamente reparten las funciones de los contadores en forma parecida a la que se muestra en la Figura 1-3. Si un empleado de contraloría personalmente explica e interpreta los informes cuando los presenta a los gerentes de línea, al realizar sus tareas de atraer la atención sobre los problemas (tarea esta que llamaremos genéricamente "definición de problemas") y de ayudar en su solución mejora la mutua comprensión entre estos dos departamentos. Este papel de dirigir la atención sobre problemas (por ejemplo, al explicar las diferencias entre lo presupuestado y lo realmente ejecutado) es muchas veces realizado por contadores experimentados, quienes, al menos hasta cierto punto, pueden hablar el lenguaje del gerente. Ciertamente son estos intérpretes quienes establecerán la importancia con que se mire el departamento de contraloría en la compañía. El contacto estrecho y directo entre contadores y gerentes de operación normalmente infunde fe en la confiabilidad de los informes financieros, los cuales son los instrumentos con que medimos el desempeño en la ejecución. Numerosas compañías deliberadamente rotan sus contadores jóvenes en los puestos de registro de datos, definición de problemas y solución. de los mismos. En esta forma es más probable que los cQntadores aprecien el punto de vista de quien debe tomar las decisiones, y así estén más dispuestos a mantener el sistema de contabilidad en concordancia con las necesidades de quienes lo utiliza n. eCentrlllizllci6n ... s. descentrlllizllci6n en 111 of(Jllnizllci6n de '" contrlllor'lI por H. A. Simon. H. Gueullow. G. Kozmetlky. y G. Tynden. (Nuevl VarI!.. Fundición para le contralorle. S.A.). &te per.piclz estudio Iblrca mucho m~1 de lo que IU titulo implica.
ILUSTRACION '-3
ORGANIGRAMA DEL DEPARTAMENTO DE CONTRALORIA Con tra lor
J
J
Subcontralor
I
1 Secci6n de informes y estudios especiales (solución o problemas)
Seccioo de contabilidad poro lo plonificaci6n y control cotidiana
Contabilidad general, (recopilación de datos)
J
1
Sección de $ección de Sección de auditoría Impuestos sistemas y interno procedirrientos procesamiento electrónico de datos
I Secci6n de registros de
costo
(recopilaci6n de datos)
Sección de presupuesto y andlisis de ejecución (determinación de problemas
I
I
I
Sección de cuentas por cobrar
Sección de cuentas por pag
Sección de mayor gtJnlH'Cll
i Secci6n de Caltabilidad de bienes inmuebles
l
i i Sección de Sección deJ facturación n6mina de empleados
RESUMEN Este capítulo enfatizó la interdependencia entre la información contable y las decisiones administrativas. La primera gran parte del capítulo proporcionó una visión conceptual. La segunda parte describió la forma en que los contadores encajan en el conjunto organizacional típico. La información contable es un dato importante para quien toma decisiont:s administrativas. A su turno, el contador debe decidir sobre la cantidad y calidad de la información a suministrar. El criterio de selección del tipo de medidas y sistemas contables a utilizarse es facilitar a quien es responsable por la toma de la decisión una acción final óptima. El enfoque costo-beneficio es un tema importante en este lihro. En un st:ntido esencial, el interrogante de qué datos, informes o sistemas contables utilizar, debe centrarse en su efecto sobre las decisiones (y los beneficios que de ellas se deriven). El método de análisis consiste en averiguar qué decisiones seguirán al reciho (o lio recibo) de cada grupo de datos contables y qué consecuencias se derivarán de estas decisiones.
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I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA (Trate de resolver estos problemas antes de ver las soluciones que les siguen.) PROBLEMA 1
Estud.ie nuevamente la decisión de reorganización de la planta en la Ilustración 1-1. a. Dé .un ejemplo de: (1) un método de proyectar el costo de mano de obra directa para la alternativa de "dejar las cosas como están" que sea más concreto que el simple uso de los costosbistóricos indicado en la ilustración; (2) un modelo de dectsión que sea más concreto que el descrito en la ilustración. b. ¿Qué pasos de los descritos en la Ilustración 1-1 son usualmente definidos como de planeación? ¿Cuáles como de control?
a. (1) U na de las posibilidades es un método que explícitamente reconozca un costo unltano permanentemente decrecIente a medIda que la habilidad y la velocidad de los obreros mejora al familiarizarse cada vez más con su trabajo. Otra posibilidad sería el uso de distintas fórmulas para calcular dicho costo, que tengan en cuenta los ahorros que producirán las mejoras a hacerse en la· línea de producción. (2) Un método sencillo podría ser obtener para ambas alternativas, el total de los costos proyectados durante la vida de cada una de las alternativas, y escoger la de menor costo. Otro modelo de decisión sería explícitamente dividir el ahorro previsto en el costo anual por el valor de la inversión requerida, para así obtener la tasa de rendimiento de esa inversión. Si dicha tasa está por encima del mínimo buscado, la inversión podría hacerse. b. La planificación abarca los pasos (1), (2) Y (3), mientras que el control lleva implícito los pasos (4) y (5), y el proceso de retroalimentación. PROBLEMA 2 Utilizando los organigramas de este capítulo, (Ilustraciones 1-2 y 1-3) re¡;,ponda las siguientes preguntas: a. ¿Las siguientes personas tienen autoridad de línea o autoridad de stafT sobre el capataz de montaje: el jefe de taller de mantenimiento, el vicepresidente de fabricación, el superintendente de producción, el agente de compras, el almacenista, el vicepresidente de personal, el presidente, el contador jefe de presupuesto, el jefe de auditoría interna? b. ¿Cuál es la responsabilidad general de los departamentos de servicio en una organización? En qué se les distingue de los departamentos de operación o de producción? c. ¿Tiene el contralor autoridad "lineal" o autoridad stafT sobre los contadores de costos? ¿Y sobre los empleados de la sección de cuentas por cobrar? d. Diga cuál es probablemente la responsabilidad principal de los siguientes cargos: (determinación de problemas o registro de cuentas, o solución problemas).
SOLUCION 1
1. Encargado de la nómina de empleados 2. Encargado de cuentas por cobrar 3. Encargado de los registros de costos 4. Jefe de contabilidad general 5. Jefe de la sección de impuestos 6. Jefe de auditoría interna
7. Contador de presupuesto 8. Analista de costos 9. Jefe de informes y estudios espechles . lO. Jefe de contabilidad para la planificación y el control 11. Contralor.
Un comentario lamentable que puede hacerse sobre muchos sistemas de contabilidad, es que cumplen admirablemente con su responsabilidad de registro de cuentas pero no pasan de ahí. A un costo adicional mínimo se obtendrían inmensos beneficios h~~iendo que las funciones de definición de problemas y solución de problemas tambien se cumplieran. SOLUCiON 2
a. Los únicos ejecutivos que ti.:nen autoridad lineal sobre el supervisor de montaje son el presidente, el vicepresidente de fabricación y el superintendente de producción. b. La principal finalidad de· una compañía cualquiera es producir y vender bienes o servicios. Si un departamento no tiene que ver directamente con la producción o con las ventas es un departamento de servicio. Los departamentos de servicio 73
14
Capítulo I existen sólo para prestar ayuda a los departamentos de producción y de ventas en sus tareas más importantes: la eficiente producción y venta de bienes o servicios. c. El contralor tiene autoridad lineal sobre todos los miembros de su propio departamento: esto es, todos los que están por debajo de él en el organigrama del departamento de contraloría, (Ilustración 1-3). d. la responsabilidad más importante de los cinco primeros es, generalmente la de registro de cuentas; la definición de problemas, es probablemente la responsabilidad primordial para el jefe de informes y estudios especiales. Al jefe de contabilidad para la planificación y. el control lo mismo que al contador, le incumben todas las tres tareas: registro de cuentas, definición de problemas y solución de problemas. Sin embargo, existe siempre el peligro de que las presiones del día hagan que se dé más importancia al registro de cuentas. Por esto, tanto los contadores como los gerentes deben vigilar para que se preste también mucha atención a las tareas de determinación de problemas y de solución de problemas. De otra manera se pierde el verdadero provecho que la administración puede sacar de un sistema de contabilidad.
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS Nota importante sobre el material de prácticd !'io se ha intentado distinguir entre "preguntas", "problemas"; y "casos", porque casi siempre tales distinciones son a menudo artificiosas. Muchos de los problemas se basan en situaciones que realmente ocurren en los negocios. Para hacer más fácil su selección, casi todos los problemas tienen un título corto, que describe el asunto de que tratan.
¿Por qué el contralor y su personal deben comprender la estructura de la .organización de la compañía? '-2 Como nuevo contralor. conteste usted a este comentario hecho por un superintendente de la fábrica: "Según lo veo yo, nuestros contadores pueden necesitarse para que lleven los registros que piden los accionistas y el fisco; pero yo no quiero que anden metiendo las narices en mis operaciones de cada día. lo hago lo mejor que puedo; ningún empleado de escritorio sabe lo bastante acerca de mis obligaciones para que pueda serme de alguna utilidad". '-3 "Estos contralores modernos se han colocado ellos mismos en un pedestal, y en cierta forma, ¡qué bien podría dárseles el título de presidentes y acabar con más comentarios! Déle una mirada a los tres primeros puntos que describen la función de contraloría y verá que modifican
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15
El papel del contador en la organización 1-12 Indique la diferencia entre autoridad de línea, de staff y funcional. 1-13 Pllpel del contador en 111 orgllnización: funciones de linea y de staH.
l. ¿Cuáles de las siguientes personas tienen autoridad de línea sobre el encargado de los registros de costos: el contador de presupuestos, el jefe de la contabilidad para la planeación y control permanentes; el jefe de la contabilidad general; el contralor; el encargado del registro de cuentas; el superintendente de producción; el vicepresidente de fabricación; el presidente; el jefe de control de producción? 2. ¿De las siguientes personas, cuáles tienen autoridad de línea sobre un operario de la sección de montaje: capataz de troquelado; capataz de montaje; superintendente de producción; almacenista; vicepresidente de fabricación; vicepresidente de ingeniería; presidente; contador de presupuestos; encargado de registro de costos? 1-14 Registro de cuentas. definición de problemas y solución de problemas. Para cada una de las siguientes actividades. identifique la función que el contador está realizando: esto es. si está registrando en las cuentas. dirigiendo la atención de los gerentes hacia los problemas que él ha identificado. (lo que hemos llamado "definición de problemas") o colaborando en su solución (solución de problemas). Diga también si los departamentos mencionados son de producción o de staft' (de servicio). 1. Procesamiento de la nómina del departamento de mantenimiento. 2. Explicación del informe del capataz de soldadura sobre rendimientos en su departamento. 3. Análisis de los costos envueltos en cada una de las diferentes formas de mezclar materias primas en la fundición. 4. Reagrupación de las cifras de ventas. por sucursales. para el vicepresidente de ventas. 5. Análisis del impacto en la utilidad neta que tendría el lanzamient0 de un nuevo producto. elaborado para el presidente de la compañía 6. Interpretación de la información existente para determinar por qué una sucursal no cumplió su cuota de ventas. 7. Interpretación de las variaciones en el informe de ejecución del capataz de maquinado. 8. Elaboración del presupuesto para el departamento de investigación y desarrollo 9. Elaboración de los ajustes al libro diario para registrar la depreciación del equipo de oficina del gerente de personal 10. Preparación del estado de cuenta mensual de un cliente 1-16 Diseño de un Organigrama Trace un organigrama para una compañía que tiene los siguientes cargos: . Vicepresidente. contralor y tel\orero Diseñador jefe Superintendente de recepción y almacenes Gerente de ventas de la sucursal A Superintendente de producción Jefe de almacén de producto~ terminados Jefe del departamentos de embarques Jefe de la sección de acumulación de costos Superintendente de mantenimiento Gerente de reclutamiento Superintendente de soldadura y ensamblaje Superintendente de maquinado Vicepresidente de fabricación Superintendente del departamento de acabado Vicepresidente. ingeniero en jefe Superintendente de fundición. Jefe de la sección de evaluación de puestos
'6
Capítulo I Vicepresidente de relaciones industriales Jefe de contabilidad general Director de presupuestos Superintendente del departamento de manejo de herramientas Jefe de compras Jefe de análisis de costos Superintendente de inspección Superintendente de troquelado Jefe de la sección de investigación Presidente Jefe de control de producción Vicepresidente de ventas 1-16 Responsabilidad por el análisis de los resultados de la ejecución John
PhilIipson es el nuevo contralor de una enorme compañía que ha renovado totalmente su estructura de organización. la compañía ahora está descentralizada. Cada división está dirigida por un vicepresidente de operación. quien. dentro de amplios límites, tiene responsabilidades y autoridad para manejar su división como una compañía independiente. Dentro de su personal, Phillipson cuenta con varios miembros inteligentes, y uno de ellos. Bob Garrett, está a cargo de un cuerpo de analistas de resultados de ej,:cuclón re.:ientemente creado. Mensualmente. (jarret \ sU gente preparan para el presidente de la compañía informes de desempeño de la ejecución de cada división. Estos informes consisten en estados de pérdidas y ganancias. que muestran para cada división. el nivel de desempeño presupuestado y el real. acompañado de explicaciones escritas detalladas y de evaluaciones de las variaciones. Cada miembro del personal de Garret tenía la responsabilidad primordial de analizar una división; cada uno de ellos consultó a los ejecutivos y de línea y de staff de su respectiva división y se familiariló en forma general con las operaciones que dependían de ellos. Después de algunos meses, Bill Whisler, vicepresidente a cargo de la División C, entra intempestivamente en la oficina del contralor. la esencia de su queja es Ia siguiente: "Su personal está tratando de invadir parte de mis responsabilidades. Se meten, husmean aquí y allá, hacen cientos de preguntas y nos quitan mucho tiempo. Yo so) el responsable. no usted. ni ws detectiq:s. de anali/ar ) é\plicar a la oficina principal el cumplimiento del presupuesto de mi división. Si no deja usted de tratar de arrebatarme mis responsabilidades. expondré al presidente todo el problema".
se pide
,. ¿Qué hechos o situaciones interpersonales pueden haber producido la explosión de Whisler'J 2. En el lúgar de Phillipson, ¿cómo hubiera usted contestado a los argumentos de Whisler'J 3. ¿Qué distintos cursos de acción puede seguir Phillipson para mejorar las futuras relaciones') Dick Victor ha sido. durante diel meses. presidente de la Sampson Company, empresa textil con múltiples divisiones. la compañía tiene la reputación entre la industria de ser conservadora y de obtener un rendimiento promedio. Anteriormente, Víctor estaba conectado con una compañía muy próspera que tenía un sistema de contabilidad rigurosamente formalizado con presupuestos muy minuciosos. y que hacía uso eficiente de los informes de realización. Víctor está considerando la conveniencia de adoptal üi1 programa presupuestario formal. Para darle la importancia debida, desea contratar a un nuevo vicepresidente para planeación y control. Este individuo informaría directamente a Víctor y tendría la responsabilidad de echar a andar un sistema de presupuestos y de informes de realización.
1-17 Papel del contador en la planeación y el control
se pide
Si fuera usted contralor de la Sampson Company, ¿cómo reaccionaría ante el paso propuesto por Víctor? ¿Con qué alternativas cuenta Víctor para instalar su
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17
El papel del contador en la organización programa presupuestario? En general, ¿deberían los especialistas en números informar todos ellos a un jefe, también experto en números, quien a su vez fuera responsable ante el presidente? '-18 Organizaci6n del departamento de contabilidad: centralización o descentralizaci6n 7 La siguiente cita se ha tomado de un discurso pronunciado por un funcio-
nario de la Ford Motor Company: "Todos podemos, creo yo, sentirnos satisfechos de la forma en que la contabilidad de costos se ha mantenido al nivel del desarrollo industrial de este país. Se han dado tremendos pasos durante el último cuarto de siglo, y, estoy seguro, de que se logrará mucho mayor adelanto en el futuro_ De hecho, tendrá que haber progreso si hemos de mantener la ::iencia de la contabilidad de costos de acuerdo con la época. La totalidad de la industria está operando ahora a un nivel diferente del que hemos conocido antes: sobre una plataforma más elevada en la cual la contabilidad de costos aparece en una nueva luz, adquiriendo cada vez mayor importancia como factor importante en la administración de los negocios". "Por experiencia sé que la función de determinación de costos es básica para todas las demás funciones de un negocio moderno. Los factores del costo se filtran a través de todas las fases del negocio y en grado elevado influyen en los elementos que forman toda la empresa: sus productos, sus mercados y sus métodos de operación". "Debemos, necesariamente, tener o'rganizaciones de costos un tanto complejas y extensas, pero el principio que las rige es el mismo: averiguar cuánto cuesta cada una de las operaciones, antes de que sea demasiado tarde para evitar que se haga lo no debe hacerse". "Estoy seguro que les interesará saber que la oficina de contabilidad en la Ford estuvo anteriormente casi completamente centralizada, y que hemos empezado a instalar un sistema descentralizado. " "Se tiene proyectado que, después de que las organizaciones descentralizadas y las locales estén preparadas para asumir las responsabilidades correspondientes, estas oficinas de contabilidad se colocarán bajo la jurisdicción directa de los gerentes de las operaciones a las cuales sirven .. " "Bajo el sistema descentralizado, cada división tiene su propio servicio de contabilidad, ... Cada actividad diferente, como lo es cada planta de ensamblaje, cuenta ahora con una oficina de contabilidad para recopilar datos para sus propios informes internos de operación para su propio uso, y para confeccionar los estados financieros requeridos por la oficina central".
se pide
T. Bajo la organización descentralizada del trabajo de contabilidad, ¿sería mejor
para el contralor de la Ford Motor Company tener autoridad directa o autoridad funcional sobre las oficinas de contabilidad de las divisiones} las sucursales? Coméntelo. 2. En su opinión, ¿serán más imoortantes para la administración de un negocio las actividades de la contabilidad de costos bajo un sistema descentralizado? En otras palabras, ¿responde el cambio hacia un sistema descentralizado a la tendencia esbozada en los tres primeros párrafos trascritos? Explique su contestación, mencionando e ilustrando las ventaja~ y desventajas del sistema descentralizado para este caso_ 3. En su calidad de graduado en Administración de negocios recién empleado en el departamento del contralor de planta, ¿.preferiría usted que el contralor de la planta reportara en línea directa al gerente de planta o al contralor de la companía? ¿Por qué? 1-19 Registro de cuentas. definición e informe de problemas. t soluci6n de los mismos La contabilidad interna (administrativa) tiende a tnfatizar las funciones
de definición e información de problemas y de solución de los mismos. Sin embargo, existen muchas compañlas con sistemas contables que están orientados casi exclusivamente al registro de cuentas. Por ejemplo, un crítico ha dicho: "Muy poca gente en el área de los negocios ha tenido la oportunidad de refleccionar sobre la forma en que se desarrolló el modelo contable, particularmente 7 Del
So/tltín NA.CA .. Volumen 29. No. 7. Sección 11.
Capítulo ·1
18
en la forma en que un instrumento diseñado para detectar fraude y medir las obligaciones fiscales ha sido gradualmente usado cada vez más como una fuente de información general. Al haberse acostumbrado a la información presentada en p.sta forma, los hombres de negocios han adaptado a ella sus conceptos y patrones de pensamiento y de comunicación, en lugar de intentar adaptar la información a la tarea o a la persona. Cuando se sugiere el proceso inverso, lo cual parece ahora no solamente lógico sino también factible dentro de los límites económicos, es de esperarse una gran renuencia a abandonar un patrón de conducta que tiene una larga historia de haber servido su propósito bastante bien".8
Considerando el material de introducción de este capítulo, comente esta trascripción, particularmente en el significado e implicaciones de la última frase citada para los contra lores de hoy y de mañana. avance sobre la próxima pellcula David Colhane, ingeniero eléctrico competente, fue informado que sería ascendido a asistente de gerencia de planta. David estaba entusiasmado pero intranquilo. Especialmente porque su conocimiento de contabilidad era escaso. El había tomado un curso en contabilidad "financiera", pero no había sido expuesto a la contabilidad "administrativa" que de tanta ayuda era para sus superiores. Colhane planeó matricularse en un curso de contabilidad administrativa tan pronto como fuera posible. Mientras tanto, solicitó a Susan Hansley, una asistente del contralor, que le expusiera tres o cuatro de las principales diferencias entre la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa, y le incluyera algunos ejemplos concretos.
1-20 Un
Como asistente del contralor prepare una respuesta escrita para Colhane. de los sistemas de contabilidad Usted recientemente abrió un taller de reparación de bicicletas, utilizando el garage de su casa como su lugar de negocios:
1-21 Evolución
se pide
1. Usted es su propio jefe. Compra los repuestos en efectivo y exige pago en efecti-
vo por sus servicios. ¿Qué tanta información contable reuniría? 2. Usted compra los repuestos a crédito y da crédito a algunos clientes. ¿Qué tanta
información contable reuniría? 3. Usted quisiera saber qué tan bien le ha ido este mes comparado con el mes pa-
sado, y este año comparado con el año pasado. ¿Qué tanta información contable reuniría? 4. Usted quisiera saber qué tan bien le ha ido este año repecto a su presupuesto. ¿Qué tanta información contable recogería? Por qué razones usted podría preferir el enfoque en (4) al enfoque (3)? 1-22 Valor de la información. Usted es dueño de un taller que vende y da servicio
a bicicletas. Su socio quiere su aprobación para adicionar una línea de bicicletas que se venderá a $ 100 la unidad. se pide
1. ¿Adicionaría usted la nueva línea? ¿Qué datos le serían específicamente impor-
tantes para ayudarlo a tomar una decisión? 2. ¿Qué valor tienen para usted los datos referentes al presupuesto del costo unita-
rio de adquisición de la bicicleta? ¿Qué tan exactos deben ser estos datos? Por ejemplo, supongamos que usted sabe que el precio de adquisición no excede $ 60, pero usted no está seguro si es realmente $ 48, $ 54, ó $ 60. Si la utilidad bruta mínima aceptable por unidad .es $ 40, ¿qué tanto estaría usted dispuesto a pagar por un estimado de costos que sea más exacto que "el costo no excede $ 6O"?
8 "El siguiente paso en controles administrativos" por William 11. Fair. en el libro Sistemas de control administrativo de Donald G. Malcom y Alan J. Rowe. eda.. (Nueva York: John Wiley and Sonso Inc .. 1960). págs. 229 y 230.
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Acurnulaci6n de costos
Costos rIlO les de maftlria prima
Objetivos del costo
o.partamento de maquinodo
~: Producto A
J
{ Producto 8
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Pr0p6sito: t!!'(aluar el desempeito del gerente
Producto
eJ
Pr0p6sito: calcular 10$ costos de varios productos y escoger cuáles se dllbtNI suprimir
ner una base confiable para predecir las consecuencias económicas de una multitud de decisiones, incluyendo: l. ¿Qué productos debiéramos producir? ¿Cuáles debemos suprimir? 2. ¿Debiéramos fabricar un determinado componente del producto o más bien adquirirlo de otra fuente? 3. ¿Qué precios deberíamos cobrar por nuestro producto? 4. ¿Deberíamos comprar el equipo propuesto? 5. ¿Deberíamos cambiar nuestros métodos de fabricación? 6. ¿Deberíamos promover este gerente? 7. ¿Deberíamos ampliar el departamento?
costos variables y costos fijos costos y cambios en el nivel de actividad
Los costos variables y los costos fijos son generalmente definidos en términos de cómo cambia un costo total en relación con las fluctuaciones en la actividad (frecuentemente llamada volumen) de un objetivo dado del costo. La actividad o el volumen del objetivo del costo puede medirse en unidades de producto terminado o vendido, horas trabajadas, millas andadas, galones consumidos, pacientes atendidos, cheques de nómina procesados, líneas mecanografiadas, dólares de ventas, o cualquier otro índice de volumen. Si un costo dado cambia en su valor total en proporción a los cambios en el nivel de actividad, es UD costo variable; si un costo perma:.ece invariable en su valor total por un cierto período de tiempo a pesar de UDa amplia fluctuación en el nivel de actividad. es un costo fijo. Consideremos dos ejemplos: l. Si la Compañía Motores Monumentales compra un tipo de filtro para combustible a $ 1, cada uno para su carro modelo M-I, entonces el total del costo de los filtros deberá ser $ 1, por el número de carros producidos. Este es un ejemplo de un costo variable: un costo que es uniforme por unidad; de tal forma que su total 21
ILUSTRACION 2-2
ILUSTRACION 2-1
COSTOS DE MATERIAL DIRECTO S 1.00 POR UNIDAD
COMIS/ON DE VENTAS 10 % DE LAS VENTAS
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o
1.000 2.000 3.000 4.000 Unidades de producto
o $1.000 $ 2.000$3.000 $4.000 Ventas
fluctúa en proporción directa a cambios en la actividad total (volumen). Ejemplos incluyen la mayoría de materiales y repuestos, muchos tipos de mano de obra de montaje, comisiones de ventas, y ciertos suministros. El comportamiento del costo variable puede representarse gráficamente. La Ilustración 2-1 muestra la relación exi.stente entre los costos de material directo y las unidades producidas, mientras que la Ilustración 2-2 muestra la relación entre las comisiones totales y el valor de las ventas en pesos. 2. La Empresa Motores Monumentales puede incurrir en gastos de $ 100 millones en impuestos de propiedad, salarios de ejecutivos, arriendos, seguros y depreciación. Estos son ejemplos de costos fijos, costos cuyo total no fluctúa para un amplio rango de volumen durante un intervalo de tiempo dado, pero que desde el punto d~ vista unitario a medida que la producción aumenta se vuelven progresiv¡¡inente cada vez más pequeños.
costos fijos y costos de inactividad
Un costo fijo es fijo sólo en relación a un período dado y a un rango de actividad, que aunque dado. es extenso, llamado su "rango de aplicabilidad". Así, pues, los costos fijos de una empresa pueden permanecer invariables durante un año determinado, si bien las tarifas de un impuesto sobre la propiedad y los sueldos de los ejecutivos pueden ser más elevados al año siguiente. Además, el nivel del costo fijo puede ser aplicable, digamos, a un rango de 30.000 a 95.000 horas de actividad por mes. Pero una huelga prolongada o una depresión económica pueden dar lugar a reducciones en los sueldos de los ejecutivos, a desempleos temporales o a una suspensión de actividades en la fábrica. Por tanto, los costos fijos pueden disminuirse sustancialmente si los niveles de actividad descienden radicalmente. En algunos casos, toda una planta puede cerrarse, eliminándose virtualmente la necesidad de personal ejecutivo o de servicio. Estas relaciones se demuestran en la Ilustración 2-3. La probabilidad de que el nivel de actividad se salga del rango de aplicabilidad, es usualmente es22
23
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
casa, de tal modo que $ 50.000 viene a ser el nivel del costo fijo. El refinamiento de tres niveles representado en la Ilustración 2-3, no es comúnmente mostrado en la práctica, pues es muy remota la posibilidad de que la actividad llegue a ser inferior a 30.000 horas o superior a 95.000. ILUSTRACION 2-3
';OSTOS FIJOS MENSUALES - UN ANALlSIS CONCEPTUAL
$55.000 $50.000
$30.000~-----
o
20
I 40 60 80 ¡---Rango de aplicabllidad30 .. . :¡f ActIVIdad en miles de horas
1
/00
95
• "'lVel de S 50.000 entre ;so.OOO V 95.000 hora•. Nivel de S 55.000 por encima de 95.000 horas: contratación de .upervisión adicional. Nivel de 30.000. de inactividad (cero horas) a 30.000 horas: reducción del pe!1Ona. .. supervisión.
patrones de comporta miento de los costos
Casi todo negocio tiene costos que pueden clasificarse como variables o fijos. A través de todo este libro veremos por qué el contador y el gerente encuentran provechosa esta distinción. Costos variables y fijos son sólo dos de toda una variedad de patrones de comportamiento de costos que es a menudo útil reconocer. Por el momento asumiremos que todos los costos pueden ser colocados en una de estas dos clasificaciones. Claro está que en la práctica la tarea de clasificación es excesivamente dificil, y casi siempre se necesita hacer algunos supuestos que la simplifiquen. Una simplificación básica es el supuesto ya difundido de que los patrones del comportamiento del costo son lineales y no curvilíneos; esto es, cuando son representados en una gráfica aparecen como líneas rectas continuas y no como curvas. Además, en la práctica, se asume inevitablemente que la actividad es unidimensional: unidades de producto, u horas de mano de obra, u horas-máquina, o pesos de venta, y así sucesivamente. Las relaciones entre la incursión de un costo dado y cambios en el nivel de actividad relacionada pueden llegar a sobresimplificarse enormemente volviéndose engañosas, pues muchos costos son claramente afectados por más de un factor. Estas ideas son explOradas más a fondo en los Capítulos 7, 8 Y 25.
COSTOS FIJOS MENSUALES EN LA PRACTICA
COMO SE REPRESENTAN
$ 50.000 ~-------------------
o
60 80 1'00 de aplicabilidad95
Actividad en miles de horas • Nivel de $ 50.000. entre 30000 y 95000 horas. Nivel de $ 55000. por encima de 95.000 horas contratación de supervisión adIcIonal Nivel de $ 30.000. de inactIvidad (cero horas) a 30.000 horas reducción del personal de supervisión
costos unitarios y costos totales La sección precedente se concentró en los patrones de comportamiento de los costos lOta les en relación a niveles de actividad escogidos del objetivo del costo. Generalmente, quien toma la decisión debe tomar un enfoque analítico directo. pensando en términos de costos totales en lugar de costos unitarios. Como lo veremos momentáneamente. los costos unitarios deben ser Interpn:tados cautelosamente. Sin embargo, su uso es esencial en muchos contextos de decisión. Por ejemplo, el presidente de un comité social de una fraternidad puede estar tratando de decidir si contrata un grupo musical famoso para la próxima fiesta. Los honorarios totales pueden ser estimados con certeza en $ 1.000. Este conocimiento es útil para la decisión, pero puede no ser suficiente. Antes de poder llegar a tomar una decisión, el encargado debe estimar no sólo el costo total sino también el número probable de personas que ;l,istirán a la fiesta. Sin un c('nocirniento sobre las do, cosas, no podrá decidir inteligentemente sobre el po~ihle precio de la boleta de entradd. (J si es mejor no realizar la fiesta. Para eso, él calcula un costo unitario dividiendo el costo total por el número de pl:rsonas que se espera que asistirán a la fiesta. Si asistieran 1.000 personas, el costo unitario sería de $ L si asistieran sólo 100, el costo unitario se remontaría a $ 10 por persona. A menos que el costo total sea "unitarizado " los $ 1.000 de costo son de difícil interpretación; en esta forma el costo unitario combina el costo total Y el número de personas en una forma que permite una fácil comunicación. En la contabilidad administrativa, dependiendo de las circunstancias, pueden usarse diferentes ,)bjetivos del costo como unidades. En general, los 24
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25
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
costos unitarios deben expresarse en los términos que tengan más significado para las personas responsables por esos costos. La unidad en cuestión no es siempre un producto fisico; la unidad comúnmente es aquel dato estadístico representativo de una actividad, objetivamente definible, que esté más estrechamente correlacionado con la incursión en el costo. Así pues, la base puede diferir entre los departamentos de una misma compañía; por ejemplo, podrá ser horas-máquina en un departamento de la planta; kilogramos manipulados en el departamento de despachos, y el número de facturas procesadas, o cuentas facturadas en el oepartamento de facturación. El costo unitario de fabricar un artículo terminado es a veces calculado acumulando materiales directos, mano de obra directa y gastos de fabric"ación y dividiendo este total entre el número de unidades producidas. Por ejemplo: El costo total de producir 1.000 unidades Dividido por el número de unidades producidad Da como resultado el costo por unidad
$3.800 1.000 $ 3,80
Supongamos que venden 800 unidades y que 200 unidades quedan como inventario final. La idea de costo unitario facilita la designación de un costo total a varias cuentas:
Costo de mercancía vendida, 800 unidades X $ 3,80 Inventario final de productos terminados, 200 unidades X $3,80
$ 3.()40 760
Los costos unitarios son promedios, y por eso deben ser interpretados con cuidado. Por ejemplo, ¿qué quiere decir exactamente que el costo unitario del conjunto musical es $ 1,00 si asisten 1.000 personas? En este caso de costos fijos, el costo total de $ 1.000 no se afecta por el nivel de actividad, o sea por el tamaño del denominador. Pero el costo unitario es estrictameñte una función del tamaño del denominador; sería de $ 1.000 si sólo asistiera una persona, $ 1,00 si asistieran 1.000, y $ 0,10 si fueran 10.000 personas las que asistieran. En contraste a esta situación, asuma que el grupo musical ha acordado que se presentará y cobrará a razón de $ 1,00 por persona. En este caso tendremos una situación de costo variable. Si una sola persona asistiera, el costo IOtal sería de $ 1,00; si asistieran 1.000 personas, $ 1.000; Y si fueran 10.000 personas, $ 10.000. Notemos que para efecto de toma de decisiones debe diferenciarse el costo fijo por unidad del costo variable unitario. Un error común es considerar indiscrimi nada mente todos los costos un itarios-oomo si todos fuera n costos variables. En nuestro ejemplo. el presidente podría utilizar el costo variable unitario de $ 1,00 para estimar los costos totales. Pero usar un costo fijo por unidad para estimar el costo total sería peligroso. Su estimación sería correcta, solamente si asistieran 1.000 personas-los costos fijos totales serían de $ 1.000 independientemente del número de personas que vayan a la fiesta. La moraleja es: los costos unitarios son frecuentemente útiles, pero deben ser interpretados con extrema cautela.
26
Capítulo 2
Estas relaciones son resumidas en el siguiente cuadro: COMPORTAMIENTO A MEDIDA QUE EL VOLUMEN VARIA
Costo Costo total Costo variable Costo fijo
por unidad
Cambia No cambia
No cambia Cambia
costos de producto y costos periódicos
Alguna forma de la contabilidad de costos será apropiada para cualquier empresa que tenga una meta, sea ésta una compañía de fabricación, o ferrocarriles, tiendas, compañías de seguros, agencias publicitarias, instituciones gubernamentales, hospitales y casi todas las demás organizaciones, independientemente de que sean con o sin ánimo de lucro. Consideraremos en este libro tanto las compañías de fabricación como aquellas que no lo son, pero comenzaremos con las primeras, pues proporcionan el caso más general-abarcando producción, mercadeo y las funciones administrativas generales. Así se desarrollará un marco de referencia completamente general de la contabilidad de costos que usted podrá aplicar inmediatamente a cualquier organización. Históricamente, las técnicas contables para la planeación y control se desarrollaron en relación con las necesidades de las empresas de fabricación y no con las de otras empresas, pues los problemas de medición eran menos complicados y los factores externos como las condiciones económicas, las reacciones d_e los clientes, y la actividad competitiva influían generalmente menos sobre ellas. Si;. embargo, los conceptos básicos de planeación y control son igualmente aplicables tanto a las actividades de las empresas de fabricación, como a las de cualquier otro tipo de empresa. Por el momento, examinaremos actividades de fabricación y de no fabricación desde el punto de vista de valoración de inventarios, y determinación de ingresos; esto es, el costeo del producto, como propósito, cuando el objetivo del costo es la unidad del producto. Fabricación es la trasformación de materias primas en artículos terminados mediante el uso de mano de obra y las instalaciones fabriles. Comercio es la venta de artícl!los, sin cambiar su forma básica. Por ejemplo, supongamos que Jack Nentlaw quiere hacer shampoos para el cabello y venderlos directamente a los detallistas. Puede comprar ciertos aceites y frascos elegantes, comprar una fábrica y equipo, contratar unos cuantos operarios y fabricar miles de unidades de producto terminado. Esta es su función de producción. Pero, con el fin de persuadir a los detallistas para que compren su shampoo Nentlaw tendrá que convencer al consumidor final de que su producto es deseable. Ello significa hacer publicidad. incluyendo el desarrollo de un atractivO plan de ventas, la selección de un nombre de marca y la elección de los medios de publicidad a utilizar, etcétera. Para maximizar su éxito Nentlaw debe ejecutar efectivamente tanto la función productora como la función comercializadora.
actividades de empresas de fabricación y de otro tipo de empresas
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ILUSTRACION 2-5 COMPARACION DE LOS ESTADOS DE PERDIDAS Y GANANCIAS NENTLAW (fabricante)
CRUMP'S (detallista)
Estado de pérdidas y ganancias Para el año terminado al 31 de diciembre de 19-2
Estado de pérdidas y ganancias Para el año terminado al 31 de diciembre de 19-2
$ 210.000
Ventas Menos costo de la mercancía vendida: Productos terminados, al 31 de diciembre de 19-1
$
22000
Inventario de mercancías, al 31 de diciembre de 19-1
Costo de productos fabricados (véase anexo) Costo de los productos disponibles para la venta
$ 1.500.00
Ventas Menos costo de la mercancía vendida:
104000 $ 126.000
Productos terminados, al 31 de diciembre de 19-2
Compras Costo de la mercancía disponibles para la venta
18000
95.000 1.100.000 $ 1.195.000
Inventario de mercancías, al 31 de diciembre de 19-2
Costo de la mercancía
108.000 $ 102.000
vendida Utilidad bruta Menos gastos de ventas y
130.000
Costo de la mercancía
$
80.000 22.000
1.065.000 435.000
vendida
$
Utilidad bruta
de administración (detallados) Utilidad neta'
$
Menos gastos de venta y de administraci6n
315.000 $120:000
(detallados) Utilidad.neta"
=
NENTLAW tAnexo de costo de productos fabricados Materiales directos: Inventario al 31 de diciembre de 19-1 Compras de materiales directos Costo de los materiales directos disponibles para el uso Inventario al 31 de diciembre de 19-2
$ 11.000 73.000 $ 84.000 8.000 $
Materiales directos utilizados Mano de obra directa Gastos de fabricación: Mano de obra indirecta
Suministros Luz, agua, gas y teléfono Depreciación -Edificio de la planta Depreciación-EqUipo Misceláneos Costos de producción incurridos en 19-2 Más inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 19-1 Costos de fabricación por justificar Menos inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 19-2 Costo ce productos fabricados dur3nte el añot (para el estado de pérdidas y ganancias)
$
76.000 18.000
4.000 1.000 1.500 1.500 2.500 500
11.000 $ 105.000 6.000 $ 111.000 7.000 $ 104.000
*En la práctica el término utIlidad neta es comúnmente usado para restduo final de deducir todos tos gastos. incluyendo los impuestos sobre la renta. de los ingresos brutos totales por todo concepto. El término ·utilKiades de operación- es comúnmente usado para describir ~ resultado obtenido después de deducir los gastos -de operación- de las principales fuentes normales de ingreso. En situaciones como la descrita en
este ejemplo. el término utilidad neta es usado frecuentemente en lugar de -utilidad de operación-, pues por conveniencia 0006 ingresos y otros gastos, incluyendo los impuestos sobre la renta. son ignorad06. En resumen, en este texto usted encontrará que los ténnil106 utilidad de operación y utilidad neta son usados indiferentemente. pues o bien queda expresado o impUcito que sus valores son idénticos. tNote que el término costo de productos fabricados se refiere al costo de los productos completamente terminados durante ef año, no importa si fueron comenzados en el año en curso o antertormente. Algunos de los costos de fabrtcacKm incumdos6On retenidos corno inventario final de productos en proceso: similarmente el costo del inventario inicial de los productos en proceso se vuetve parte de los costos de los productos fabricados durante 19-2. Note también que este anexo puede 'IOlverse un an&KO de costo de productos tfImIinsdos y vendidos Simplemente mediante la inclusión de las cifras co"espondientes a los inventarios iniciales y finales de prodUctos terminados en este SI'JI9O de sustentación en lugar de directamente en el cuerpo del estado de pérdidas y ganancias.
tres elementos del costo de producción
Compárese la diferencia básica entre los estados financieros convencionales del negocio de Nentlaw y los de los almacenes Crump en la Ilustración 2-5. Según puede verse en la sección de costo de mercancías vendidas, el estado financiero de Nentlaw tiene un rubro de "costo de productos fabricados" en lugar del rubro "compras" encontrado en el est-ado financiero de C rump. Los deta\1es del costo de productos fabricados aparecen en un anexo explicativo en hoja separada. Existen tres elementos principales: 1. Material directu. Es toda aquella materia prima que físicamente puede ser observada como formando parte integrante del producto terminado y que su cantidad en el producto puede ser determinada medianlt: una forma que sea factible económicamente.Ejemplos son láminas de acero y los suhconjuntos de ensamble para una compañía productora de. automóviles. Los materiales secundarios tales como pegantes o pernos comúnmente no se incluyen como material directo, pues los costos de determinar la cantidad exacta que de estos materiales tiene el producto terminado, para así calcular más exactamente el costo del producto, no se justifican en términos de los beneficios a obtenerse. Estos artículos son entonces considerados suministros o "'.aterial indirecto. 2. M ano de obra directa. Es toda la mano de obra que físicamente pueda correlacionarse con el producto terminado en una forma plausible económicamente. Ejemplos son el trabajo de los operarios de las máquinas y de los ensambladores. Mucho trabajo como el de los manipuladores de materiales, el de los conserjes y el del personal de seguridad de ia planta, se consideran como mano de obra indirecta a causa de la imposibilidad o la impracticabilidad económica de identificar la parte correspondiente de tales actividades con cada producto mediante la sola observación directa. 3. Gastos indirectos de fabricación. Son todos los costos de fabricación diferentes al material directo y a la mano de obra directa que están asociados con el proceso de fahricación. Otros términos que describen esta categoría de costos incluyen, entre otros, gastos generales de fábrica, carga fabril, gastos genera/~s de fabricación. y gastos de manufactura. El término costos indirectos de fabricación es más descriptivo que gastos generales de fábrica. 2 pero éste último será usado en todo el libro por ser más breve. Dos subclasificaciones de gastos generales de fabricación son: a. Gastos generales de fabricación variables. Los dos ejemplos principales son los suministros y la mayor parte de la mano de obra indirecta. Si el costo de una sub-categoría específica tie mano de obra indirecta es variable o fijo depende del patrón de comportamiento en la compañía en cuestión, En este libro, a menos que especifiquemos lo contrario, la mano de obra indirecta será considerada como costo variable y no como costo fijo. b. Gastos generales de fabricación fijos. Ejemplos son el arriendo, los seguros, los impuestos de propiedad, los gastos de depreciación, y los salarios de los supervisores.
A veces en la terminología de costos se combinan dos de los tres elementos principales vistos anteriormente así: el costo de fábrica. el cual consiste en (1) + (2), o material directo más mano de obra directa. Costo de trasformación. el cual consiste en (2) + (3), o mano de obra directa más gastos generales de fábrica. 2 El término "overhead" (traducido en este libro por gastos generales. pero cuya traducción
literal es "sobre la cabeza") es bastante peculiar. su origen no es muy claro. Algunos conta· dores se han preguntado por qué estos costos no se han llamado más bien "underfoot" (traducido literalmente "por debajo del pie"). La respuesta probablemente se encuentra en el organigrama. Los departamentos más bajos finalmente deben responder por todos los costos, incluyendo aquellos que vienen "por encima de sus cabezas".
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costo de productos (costos inventariables)
El alcance del término costo es extremadamente amplio y general. Cuando se usa, la palabra costo comúnmente se une a algún adjetivo con el fin de evitar embigüedades. Por ejemplo, los costos pueden ser expirados y no expirados. Los costos no expirados son todos los costos, incluyendo los costos de inventario y varios costos diferidos o preparados, que están asociados a (o tienen correspondencia con) los ingresos de los períodos futuros. Los costos no expirados son medidas de los activos. En contraste con ellos, los costos expirados son medida de los gastos-son todos los costos, incluyendo los costos de fabricación de los productos vendidos, los cuales están asociados con los ingresos del período corriente en cuestión. Los costos expirados son aquellos cuyo acarreo a los períodos futuros no se justifica, bien porque no representan beneficios futuros o porque los beneficios futuros son tan dudosos que no son susceptibles de ser medidos. Uno de los principales objetivos de la contabilidad es la medición de los resultados. En su esfuerzo por refinar la medición de los resultados, los contadores han creado ciertas técnicas prácticas de c1a<;ificación para distinguir las partidas que son de activo y las que son de gastos. Esto se logra en alto grado, en la contabilidad de producción, considerando los costos de fabricación como costos inventariables. Si los costos pueden considerarse como "asociados directamente" a las unidades producidas, se clasifican entonces como costos inventariables. llamados también comúnmente como costos de productos. Estos costos son medidas del activo hasta que se venden los artículos con los cuales se asociaron; entonces, se aplican como gastos y se asocian a las ventas. Todos los costos en el anexo de costo productos fabricados en la Ilustración 2-5 son llamados costo de producto. El material directo, la mano de obra directa y los gastos generales de fábrica constituyen costos inventariables porque son costos de los servicios utilizados en la formación del producto. En general, los costos de operar la fábrica (costos de fabricación) se clasifican como costos de productos. Existen dos decisiones sobre costos que deben tomarse con respecto a la determinación de resultados. Decisión 1: ¿Qué costos son aplicables al período contable corriente? Decisión 2: ¿Qué costos, de los precisados en la decisión 1, son inventariables? Por ejemplo una prima de seguro de $ 300, a tres años, puede cargarse originalmente a una cuenta de activo, seguro no expirado. La siguiente contabilización de éste costo dependerá: a) de la cantidad aplicable al período corriente--digamos $ lOO, para el primer año- y b) del propósito de la cobertura. El seguro sobre la maquinaria de la fábrica es inventariable y, por tanto, se traslada de la cuenta de seguro nc expirado a una cuenta de inventario. El seguro sobre una oficina de ve'1tas no es inventariable y, por tanto, se traslada, de la cuenta de seguro no expirado, directamente a una cuenta de gastos. Repasemos la terminología examinando la nust~aeión 2-6. En la contabilidad de producción, muchos costos no expirados (activo) se trasladan de una clasificación de costos no expirados a otra de la misma categoría, antes de convertirse en costos expirados (gastos). Fjemplos de ellos son el seguro de la fábrica, la depreciación de la planta y los sueldos de los trabajadores de producción. Estas partidas se retienen como costos de productos (costos inventariables); posteriormente se contabilizan cC'mo gastos como parte del costo de la mercancía vendida (gasto). El lel-tor debe distinguir claramente entre la 29
ILUSTRACION 2-6 RELACIONES EXISTENTES ENTRE LOS COSTOS DE PRODUCTO Y LOS COSTOS DEL PERIODO
eom'''''';¡IO' .......
_ _ _ _ _---=B:..:..A=L::.,:A:.,:N.:.:CE=--________
comercializodora:
ESTADO DE PERDIDAS y GANANCIAS
========== Ventas
Costos de producto (de inventario)
Inventario de mercancía
Compras de mercancía -
{
Costo de vendida (un gasto)
Expiración
-----------<..-mercancía
= Margen bruta de utilidad
Costos del período
Seguros, depreciacion, salarios y otros gastos de operación
BALANCE
Compañia de fabricoci6n:
Inven.tario ~e matenas I?'"!mas y de suminIstros
Compras de materiales Costos de producto (de inventario)
= Utilidad neta ESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS
Mano de obro directa Gastos generales de fábrica" -
Inventario de producto en proceso
Ventas
Costo de Inventario Expiración _____ • mercancía vendida de producto (un gasto) terminado = M6rgen bruto de utilidad
Costos del período
Gastos de venta" y gastos administrativos 4'
= Utilidad
neta
• Ejemplos: ver Ilustración 2·5. t Ejemplos: el seguro para los carros de los vendedores. la depreciación de los carros de los vendedores. los salarios de los vendedores. ,Ejemplos: el seguro del edificio de la casa principal de la corporación. la depreciación del equipo de oficina. salario de los empleados de las oficinas. Notemos específicamente que cuando el seguro y la depreciación se refieren a la función de manufactura. son inventllriables. pero cuando se refieren a venta~ o a la administración. entonces no \o son.
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Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos
contabilidad de una empresa comercializadora y la contabilidad de fabricación en lo que respecta al tratamiento de costos tales como seguros, depreciación y salarios. En la contabilidad de una empresa comercializadora, estas partidas generalmente se tratan como costos expirados (gastos); mientras que en la contabilidad de fabricación, la mayoría de estas partidas se relacionan con actividades de producción y son, entonces, costos inventariables-costos que no expiran (que no se vuelven gastos) sino hasta que se venden los productos con los cuales están relacionados. Este punto está demostrado por la descomposición hecha de los gastos generales de la fábrica en la Ilustración 2-5 y en el diagrama al pie de la Ilustración 2-6.
Como se muestra en la Ilustración 2-6, los balances de los fabricantes y de los comerciantes difieren en lo que respecta a inventarios. La cuenta de inventario de mercancía de los segundos es sustituida en una empresa manufacturera por tres clases de inventarios: inventario de materiales y suministros; inventario de productos en proceso (costo de los productos no terminados que aún se encuentran en la línea de producción y que contienen cantidades apropiadas de los tres principales costos de producción: material directo, mano de obra directa y gastos generales de fábrica); y producto terminado (productos completamente terminados). La única diferencia esencial entre la estructura del balance de un fabricante y el balance de un comerciante se refleja en sus respectivas secciones del activo circulante:
efecto en el balance general
SECCIONES DEL ACTIVO CIRCULANTE DE LOS BALANCES
FABRICANTE
COMERCIANTE
$ Caja Cuentas V documentos por cobrar $ 12.000 Productos terminados Productos en proceso 2.000 Materias primas V suministros 3.000 Inventarios totales Gastos pagados por adelantado Total del activo circulante
inventarios perpetuos y periódicos
4000 5.000
17.000 1.000
w.ooo.
Caja Cuentas V documentos por cobrar
Inventario de 1l"srcancias Gastos pagados por adelantado Total del activo circulante
$ 30.000 70.000
100.000 3.000
$ 203.000
Existen dos métodos fundamentales para contabilizar los inventarios: son ellos el perpetuo y el periódico. El método de invenzario perpetuo requiere un registro continuo de las adiciones y reducciones en materiales, productos en proceso y costo de mercancía vendida actualizado diariamente. Tal registro facilita el control administrativo y la preparación de estados financieros provisionales. Por lo menos una vez al año se hacen recuentos fisicos del inventario con el fin de verificar la validez de los registros del control de existencias. El método de inventarios periódicos no requiere de un registro al día de los cambios en los inventarios. En vez de ello, los costos se registran por clasificaciones naturales, tales como compras d~ materiales, fletes de entrada y
ILUSTRACION 2-7
RESUMEN COMPARATIVO DE LOS METODOS DE INVENTARIOS' PERIODICOS y PERPETUOS METODO PERPETUO Costo de mercancfa vendida (/levado d{a por día y no determinado peri6dicamente) $/08.000
METODO PERIODICO Inventario inicial (por conteo ffsico) $ 22.000 Afiada: Costos dE' fabricación (materiales directos, usados mano de obra directa y gastos generales de fábrica) /04.000 Costo de mercancía disponible para la venta /26.000 Menos inventario final ( por conteo ffsicoJ /8.000 Costo de mercancla vendida $ /08.000
*
*Cifras osi' condensadas no excluyen la presentación de un anexo supletorio similar al de la ilustración que muestra detalles de los costos de producción simt1ar al de la ilustración 2-5
descuentos sobre compras. Los costos del material utilizado o los costos de la mercancía vendida no pueden calcularse con exactitud sino hasta que los inventarios finales, determinados por recuento físico, se deduzcan de la suma del inventario inicial, las compras y otros costos de operación. Véase la Ilustración 2-7 donde comparan los métodos de inventario perpetuo e inventarios periódicos.
alguna terminología usada en contabilidad de costos terminología confusa
Existen muchos términos que tienen significados muy especiales en contabilidad. Su significado a menudo difiere de compañía a compañía; cada organización parece que desarrolla su lenguaje contable propio, extenso y particular. Es por esto que usted se ahorrará mucha confusión y pérdida de tiempo si siempre averigua el significado exacto de cualquier jerigonza extraña con que se pueda encontrar. Por ejemplo, el término gastos de manufactura. el cual se usa frecuentemente para describir los gastos generales de la fábrica no es considerado propiamente un gasto. Estos gastos son parte del costo del producto y sólo hacen parte del flujo de gastos cuando los costos del producto son descargados como costos de mercancía vendida. A su vez, costos de mercancía vendida. es un término :lmpliam::nte usado que en cierto modo es engañoso cuando se trata de concretar el significado de costo. Costo de mercancía vendida es un gasto porque es un costo expirado; es exactamente un gasto como lo es la comisión de los vendedores. El costo de la mercancía vendida es usualmente llamado costo de ventas.
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subdivisiones de los costos de mano de obra
La terminología para costos de mano de obra es usualmente muy confusa, pues aparentemente <.:ada organilación ha desarrollado sus propias interpretaciones de las distintas clasificaciones de dichos costos. Consideremos alguna terminología de costos de mano de obra comúnmente encontrada. Todos los costos de mano de obra de una fábrica diferentes de la mano de obra directa, generalmente se clasifican como mano de obra indirecta la cual es un componente principal de los costos indirectos de fabricación. Este término tiene muchas clasificaciones secundarias para facilitar la apreciación de estos costos. De esta forma generalmente el salario de los elevadores de carga no se mezcla con los salarios de los porteros, aunque los dos se miran como mano de obra indirecta. Los costos son clasificados de una forma detallada principalmente con el intento de asociar un costo específico con sus causas específicas o con la razón para haber incurrido en ellos. Necesitan mención especial dos clases de mano de obra indirecta. La bonificación por horas extras pagadas a los trabajadores en la producción es considerada generalmente como una parte de los gastos generales de fábrica. Si un operador de torno gana $ 6,00 por hora durante el I iempo normal y el equivalente a tiempo y medio por horas extras, su bonificación será de $ 3,00 por cada hora extra. Si trabaja 44 horas, incluyendo cuatro horas extras, en una semana la suma total de sus ingresos sería clasificada así: Mano de obra directa 44 horas X $ 6.00 Bonificación por horas extras (gastos generales de fábrica 4 horas X $ 3.00 fotal devengado
$ 264.00 12.00
$ 276.00
Otra clasificación secundaria de mano de obra indirecta, es el tiempo inactivo. Este físicamente representa salarios pagados por tiempo improductivo causado por: daños en las máquinas, escasez de materiales, programación descuidada de la producción y otras situaciones similares. Por ejemplo, si al operador de torno se le dañó su máquina por un períod;:> de tres horas. el salario percibido por él sería clasificado así: Mano de obra directa 41 horas X $ 6.00 Bonificación por horas extras (gastos generaies de fAbrica) 4 horas X $ 3.00 Tiempo inactivo (gastos generales de fábrica) 3 horas X $ 6.00 Tota! devengado
$ 246.00 12.00 18.00
$ 276.00
¿Por qué la bonificación por horas extras es considerada generalmente un costo indirect.o en lugar de un costo directo? Después de todo esta bonificación generalmente puede :;er correlacionada como con las órdenes de trabajo específicas. Comúnmente no es considerada como un cargo directo porque la programación de las diferentes órdenes de producción son por lo general accidentales. Por ejemplo, asuma que las órdenes 1 a 5 son programadas para un día de trabajo específico de 10 horas, incluyendo dos horas extras. Cada trabajo requiere dos horas. ¿Debería asignarse la bonificación por horas extras a las órdenes de trabajo programadas para las horas 9 y lO, o más bien debería prorratearse dicha bonificación entre todos los trabajos? El último enfoque no 33
34
Capítulo 2
pl!ni:lliza una orden particular de trabajo únicamente porque dio la casualidad de que fue trabajado durante las horas extras. En lugar de esto la bonificación por horas extras se considera que debe atribuirse al gran volumen total de trabajo, y su costo se mira entonces como gastos generales de fábrica, los cuales son cargados a todas las unidades producidas.
costos de las prestaciones sociales
La clasificación de los costos de las prestaciones sociales para los empleados de la fábrica, tales como las contribuciones del patrono al Seguro Social, al seguro de vida, de salud, de pensión y otros beneficios del empleado, difieren mucho de compañía a compañía. Sin embargo en la gran mayoría de éstas, esos costos son clasificados como gastos generales de fábrica. Por ejemplo, un trabajador de mano de obra directa, como un operador de torno~ cuyo pago total se calcula sobre la base de $ 6,00 por hora ordinaria, puede gozar de prestaciones sociales que totalizan, por decir, $ 1,00 por hora. La mayoría de estas compañías tienden a clasificar los $ 6,00 como mano de obra directa y $ 1,00 como gastos generales de fábrica. Sin embargo, en otras compañías las prestaciones sociales relacionadas a la mano de obra directa son contabilizadas como un costo adicional de mano de obra directa; estas compañías clasificarían todos los $ 7,00 como mano de obra directa. El último enfoque es conceptualmente preferible puesto que estos costos son también una parte fundamental de la adquisición de los servicios de mano de obra.
clasificación de costos Este capítulo sólo ha hecho alusión al vasto número de clasificaciones de costos que han probado ser útiles para varios propósitos. Además los costos pueden clasificarse en otras categorías, por razón de: l. Cuando fueron calculados, en a. Costos históricos b. Costos presupuestados o predeterminados (por medio de la "predicción" de costos). 2. Su comportamiento en relación a las Iluctuaciones de la actividad, en a. Costos variables b. Costos fijos c. Otros costos 3. El grado de prorrateo utilizado, en a. Costos totales b. Costos unitarios 4. Las funciones administrativas con que se relaciondn, en a. Costos de fabricación b. Costos de venta c. Costos administrativos 5. La facilidad de ser correlacionada con su objeto, en a. Costos directos b. Costos indirectos
I
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II
1I
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35
Una introducción a la terminología yola finalidad de los costos 6. la correlación entre el tiempo en que fueron causados y el tiempo en que se producen los ingresos correspondientes, en a. Costos del producto b. Costos de período
RESUMEN
.................................
.c~
los sistemas contables deben servir a múltiples propósitos de decisión, y lo cierto es que existen diferentes medidas de costos para diferentes propósitos. U na diferenciación frecuente que se hace en relación con los sistemas de contabilidad de costos es entre el propósito de suministrar costos para la valorización del inventario y el de suministrar costos para otros propósitos. El enfoque más factible, económicamente hablando, para diseñar un sistema de contabilidad administrativa es asumir algunas necesidades de información que sean comunes para varias decisiones, y escoger objetivos de costo que sirvan de guía para la acumulación rutinaria de datos que sean acordes con estas necesidades.
PROBLEMA PARA QUE ESTUDIE POR SU CUENTA (Trate de resolver este problema antes de examinar la solución que le sigue.) PROBLEMA
Considere los siguientes datos de la Compañía laimon para el año 19-1: Papel de lija Acarreo de materiales Lubricantes y liquidas para equipos de refrigeracIón Bonificación por horas extras Tiempo inactivo Mano de obra indirecta miscelánea Mano de obra directa Materoalesdorectos. a 12/31/_0 Producto terminado. a 12/31/_1 Producto terminado. a 12/31/_0 Productosenproceso,a 12/31/_0 Productos en proceso. a 12/31/-1
se pide
$
2000 40.000 5.000 20.000 10000 40000 300.000 40000 150000 100000 10,000 14.000
Depreciación de equipo $ 40.000 Alquiler de la fábrica 50.000 Impuestos de propiedad sobre equipos 4.000 Seguro contra incendio para los equipos 3.000 Materiales directos comprados 400.000 Materiales directos. 12/31 f.-l 50.000 Ventas 1.200.000 Comisiones de ventas 60.000 Salarios de venta 100,000 Gastos de embarque 70,000 Gastos admInistrativos 100,000
Prepare un estado de pérdidas y ganancias con un anexo por separado que explique los costos de mercancías manufacturachs. Para todos 105 ítems anteriores a excepción de ventas, compras de materiaies directos e inventarios, indique con una "V" o una uF" si cada uno de estos ítems es básicamente un costo variable o un costo fijo. Si tiene duda, decida sobre la base de si el costo total fluctuaría sustancialmente dentro de un amplio rango de volumen. 2. Suponga que tanto el material directo como los costos de arrendamiento estuvieran relacionados con la fabricación del equivalente a 900 mil unidades. ¿Cuál es el costo unitario por material directo asignado a esas unidades? ¿Cuál el costo unitario debido al alquiler de la fábrica?, asuma que el alquiler es un costo fijo. 3, Repita los cálculos hechos en la parte dos para materiales directos y alquiler de la fábrica, asumiendo que se están pronosticando los costos para la fabricación del equivalente de un millón de unidades para el año siguiente. Asuma que los patrones de comportamiento de costo implícitos aún persisten. 4, Como asesor de empresas, explique concretamente al presidente, por Qué varía 1,
36
SOLUCION
Capítulo 2
l.
LAIMON COMPANY Pérdidas y ganancias Para el año terminado a diciembre 31. 19-1
$ 1.200.000
Ventas Menos costos de mercancías vendidas: Producto terminado a diciembre 31. 19_0 Costo de mercancla manufacturada (ver anexo)
$
100.000 900.000
$ 1.000.000
Costo de mercancía disponible párá la venta Producto terminado a diciembre 19-1
150.000 850.000
Costo de mercancía vendida
$
Utilidad bruta Menas gastos de venta y administración: Comisiones de ventas Salarios de vendedores Gastos de embarque Gastos administrativos
$
60.000(V) 100.000(F) 70.000(V) 100000·
350.000
330.000 20.000
Utilidad de operación • Probablemente una mezcla de artículos variables y fijos.
COMPAtVlA LAIMON Anexo de costo de productos fabricados Para el año terminado a diciembre 31. 19-1 Materiales directos: Inventario a diciembre 31 de 19_0 Compras de materiales directos Costos de materiales directos disponibles para uso Inventario a 'diciembre 31 de 19_1 Material directo usado Mano de obra directa Costos indirectos de manufactura Papel de lija Lubricantes y líquido para equipo de refrigeración Acarreo de materiales (Ejemplo: salarios de los operadores de los elevadores de tijeras) Bonificación por horas extras Tiempo inactivo Mano de obra indirecta miscelánea Alquiler de planta Depreciación de equipo Impuestos de propiedad y sobre equipos Seguros contra incendio para los equipos Costos de fabricación incurridos durante 19_' Más inventario de productos en proceso a diciembre 31 de 19_0 Costos de fabricación por justificar Menos inventario de productos en proceso a diciembre 31 de 19_1 Costo de productos fabricados durante el año (Para el estado de pérdidas y ganancias)
I
I
I
I
~
1I '
" 1"1
$
40.000 400.000 $ 440.000 50000 $ 390.000 (V) 300.000 (V)
$
2.000 (V) 5.000 (VI 40.000 (V) 20.000 (V) 10.000 (V) 40.000 (V) 50.000 (F) 40.000 (F) 4.000 (F) 3.000 (F)
214.000
$ 904.000 10.000
$ 914.000 14.000
$ 900.000
'1'
37
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos 2. Costo unitario del material directo = Material directo usado -;- unidades producidas = $ 390.000 -;- 900.000 = $ O,4JJj Costo unitario por arriendo = Arriendo de la planta -;- unidades producidas de la planta = $ 50.000 -;- 900.000 = $ 0,0556 3. los costos de materiales son variables, y por tanto aumentarán en total. Sin embargo, sus costos unitarios no se afectarán: Materiales directos = $ 433.3}3 -;- 1.000.000 unidades = $ 0,4333 Por el contrario, el arriendo de la planta es fijo, y por tanto no aumenta en total. Sin embargo, si el arriendo se asigna a las .unidades producidas, los costos unitarios bajarían de $ 0,0556 a $ 0,05: Costo unitario por arriendo de planta
= $
50.000 -;- 1.000.000
= $
0,05
4. la explicación empezaría con la respuesta a la parte 3. El contador debe hacer énfasis en que la unificación de costos que tengall diferentes patrones de comportamiento puede ser engañosa. Un error común es asumir que un costo unitario total, el cual es frecuentemente una soma de costos unitarios variables y de costos unitarios fijos, es un indicador d¡; que los costos lota/es cambian en una forma solamente variable y a medida que la actividad fluctúa. El siguiente capítulo demuestra la necesidad de distinguir entre diferentes patronos de costo. Como ya se mencionó, al recopilar información la necesidad básica es encontrar un conjunto de señales que facilite la predicción de cómo los costos de la organización en general se verán afectados bajo cada alternativa de decisión. El total de los costos asignados a un objetivo es, esencialmente, un estimado de cómo los costos totales de una organización han sido afectados por una acción particular. Esto es, que si el objetivo del costo (por ejemplo, la unidad de producto) no hubiera estado presente, el total de los costos asignados a este no hubiera tenido lugar. Sobre todo, quien use los costos debe ser muy cuidadoso acerca del concepto de costos fijos por unidad (o unitarios). Muy a menudo, éstos son erróneamente considerados como indistinguibles de los costos variables.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS 2-1 2-2 2-3 2-4
2-5 2-6
2-7 2-8 2-9 2-10
¿Cuáles fueron los dos objetivos principales de la contabilidad de costos que se enfatizaron en este capítulo? Distinga entre fabricación y comercio. ¿Cuáles son los tres principales elementos en el costo de un producto manufacturado? Defina los siguientes términos: material directo, mano de obra directa, materia/ indirecto, mano de obra indirecta, gastos genera/es de fábrica, COSIO de fábrica, COSIO de conversión. Dé por lo menos cuatro términos que puedan emplearse en lugar de gas/os de fábrica. Diga la diferencia que existe entre mano de obra directa, mano de obra indirecia, prima por tiempo extra y tiempo inactivo. ¿Cuál es la principal diferencia entre los balances de los fabricantes y el de los comerciantes? Diga la diferencia entre costos no expirados y costos expirados. ¿Cómo se relacionan los costos de manufactura en relación con el problema de la medición de la utilidad? "Para fines -de determinación de utilidades, los seguros, la depreciación y los salarios deben tratarse siempre de la misma manera". Coméntese. ¿Por qué es inapropiado el término gas/os de fabricación?
Capítulo 2
38
2-12 2-13 2-14 2-15 2-16 2-17
2-18 2-19 2-20
2-21
¿Por qué es útil el concepto de costo unitario en la contabilidad de costos? Defina COSIO variable. coslo fijo y rango de aplicabilidad. Dé tres ejemplos de gastos generales de fábrica variables. Distinga entre costo para valoru,ión de inventarios y para otros propósitos. Dé tres ejemplos de gastos generales de fábrica fijos. "Los costos fijos son realmente variables. Entre mayor es la producción. más pequeños se vuelven". ¿Está usted de acuerdo? Explique. "Los hechos posteriores no podrán cambiar una acción que ya fue realizada". ¿Qué implicaciones tiene la anterior afirmación para el contador de costos? ¿Por qué usualmente se considera la prima por tiempo extra como un costo indirecto y no como un costo directo? Métodos de inventario periódico o perpetuo Los términos inventarios periódicos y perpetuos se emplean frecuentemente al exponer los procedimientos de contabilidad que siguen los negocios en el registro de sus operaciones mercantiles, en algún período dado de sus operaciones. Discuta la diferencia entre los procedimientos para realizar un inventario periódico o un inventario perpe: liD e indique las ventajas y desventajas de cada método_ Costo unitario de fabricación La Compañía Manufacturera de Toronto i "currió en los siguientes costos en el meS de mayo: Matenal usado: Material directo Material indirecto Costos de nómina incurridos: Mano de obra directa Mano de obra indirecta Salarios-producción administración ventas Otros Arriendo del edificio (el departamento de producción usa 1/2 edificio) Arriendo de la máquina moldeadora
$ 6.600 1.200 6.000 1.700 2.400 5.100 3.200
1.400 400
por mes más $ 0.50 por unidad producida
Derechos por el uso de patentes (calculados sobre base de unidades producidas a razón de $ 0.80 por unidad) Costos misceláneos indirectos: Producción 2.700 Ventas y administración 1.800
L a compañía produjo 1.000 un ¡dades se pide
Determine el costo unitario de la mercancía producida. Los datos siguientes corresponden a la Compañia XY (en millones):
2-22 Estado de costos de manufactura
INVENTARIOS 12/31_3
, ,
" l'
I
I
9
12/31_4
4
7 3
• 10
13
$
Materia prima directa Producto en proceso Producto termlr,ado
$
39
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los costos COSTOS DE MANUFACTURA INCURRIDOS DURANTE 19_4 Materiales directos usados Mano de obra directa Costos de fabricación indirectos: Mano de obra indirecta Servicios Depreciación (Planta y equipol Otros Total
se pide
$20 13
$
5 2 3 6
16 $ 49
,. Prepare un estado de costos de merca nCÍa producida y vend ida. 2. Compare su estado con los que aparecen en la Ilustración 2-5. ¿En qué se diferencia su estado de costos del anexo de costo de mercancía producida mostrado en esa ilustración? 3. Calcule el costo de fabricación incurrido en 19_4. Calcule también el costo de • conversión incurrido en ese año. 4. ¿Cuál es la diferencia de significado entre los términos "costos totales de fabricación incurridos en 19_4" y "costo de productos manufacturados en 19_4"'! 5. Aunque no se describieron las cuentas T en el capítulo. trace una cuenta T para productos en proceso. Anote las cifras que aparecen en su estado financiero en la cuenta T en la forma que usted cree que lógicamente podrían afectar dicha cuenta, asumiendo que ésta ha sido llevada, sobre la base de inventario perpetuo. Al hacer las anotaciones respectivas, use la cifra de $ 16 millones como único resumen de los efectos de los costos indirectos de fabricación, en lugar de anotar cada una de las cuatro cifras individuales. 2-23 Estado de costos de productos manufacturados
La Compañía Mondale tiene
las siguientes cuentas (en millones de dólares): Gastos de administración y ventas Productos en proceso diciembre 31. 19_1 Suministros de fábrica usados Materia prima directa. diciembre 31. 19_2 Servicios de fábrica Producto terminado. diciembre 31. 19_2 Mano de obra indirecta Productos en proceso. diciembre 31. 19_2 Compras de materia prima Mano de obra directa Depreciación-edificio de la fábrica y equipo Salarios de supervisores de fábrica Gastos de fábrica generales misceláneos Ventas Producto terminado. diciembre 31. 19_1 Materia prima. diciembre 31. 19_1
se pide
se pide
$ 100 10 10 20 30 55
60 5 125
200 80 5 35
700 70 15
Estado de pérdidas y ganancias y un anexo de costo de productos fabricados para el año que termine diciembre 31, 19-2. (Para otras preguntas adicionales referentes a estos datos, ver el siguiente problema.) 2-24 Interpretación de los estados financieros Refiérase al problema anterior. 1. ¿Cómo debería modificarse la respuesta al problema anterior si se le pidiese un anexo de costo de productos fabricados y vcndidos0 Sea específico. 2. Examine la Ilustración 2-6. Si la Compañía Monda!e fuera una de .comercio.
Capítulo 2
40
3. 4.
4.
6. 2·25
dos en la ilustración, describa cómo los salarios de los ensambladores deberían contabilizarse en esta comparua de manufactura. Los salarios de los supervisores de la fábrica son generalmente considerados como costos indirectos de fabricación. ¿Cuándo podrían llegar a considerarse estos costos como directos? Dé un ejemplo. Supóngase que tanto la materia prima como la depreciación estuvieran relacionadas con la fabricación del equivalente a un millón de unidades de producto. ¿Cuál es el costo unitario para la materia prima asignada a esas unidades? ¿Para la depreciación? Asuma que la depreciación anual es ca Iculada sobre la base de una línea recta. Asuma que el patrón dé comportamiento de costos implícito en (4) es válido. Esto es que los costos de materia prima se comportan como un costo variable y que la depreciacióR se comporta como un costo fijo. Repita los cálculos de la pregunta (4) asumiendo que se estén prediciendo los costos para la fabricación de 1,2 millones de unidades de producto. ¿Cómo se afectarían los costos tota les? Como contador administrativo, explique en forma concreta al presidente por qué difieren los costos unitarios calculados para las preguntas (4) y (5). Estado de costos de los productos fabricados y vendidos Los siguientes saldos de cuentas corresponden a la Compañía Sorter: PARA EL AÑO 19_2 Productos en proceso. Dic. 31. 19_2 Productos terminados. Dic. 31.19_1 Cuentas por cobrar. Dic. 31.19_2 Cuentas por pagar. Dic. 31. 19_1 Materia prima. Dic. 31.19-1 Productos -en proceso. Dic. 31.19_1 Materia prima. Dic. 31. 19_2 Productos terminados. Dic. 31.19_2 Cuentas por pagar. Dic. 31.19_2 Cuentas por cobrar. Dic. 31. 19_1
se pide
se pide
2.000
Gastos de administración Y ventas (total)
70.000
40.000
Compra de materia prima
80.000
30.000
Mano de obra directa
70.000
40.000
6.000
30.000
Suministros de fábrica Impuestos sobre propiedad (fábrical
10.000
Agua y teléfono
5.000
5.000 12.000
Mano de obra indirecta Depreciación de la planta y equipo
20.000
Ventas
50.000
Gastos generales de fábrica (misceláneosl
1.000
20.000 350.000 9.000 10.000
Prepare un estado de pérdidas y ganancias y un anexo de soporte sobre costo de productos manufacturados (para preguntas adicionales referentes a estos datos ver el problema siguiente). 2-26 Interpretación de los estados financieros Refiérase al problema anterior. 1. ¿Cómo debería modificarse la respuesta al problema anterior si se le pidiese un anexo de costos de productos fabricados y vendidos, en lugar de un anexo de costo de productos fabricados? Sea específico. 2. Examine la Ilustración 2-6. Si la Compañía Sorter fuera una de comercio, en lugar de una compañía de manufactura, debería dar un tratamiento contable diferente al sueldo de gerente de ventas? Usando los bloques mostrados en la i lustración, describa cómo los salarios de los ensambladores deberían contabilizarse en esta compañía de manufactura.
1
1
,1
1'1
I
41
Una introducción a la terminología yola finalidad de los costos 3. Los salarios de los supervisores de fábrica son generalmente considerados como costos indirectos de fabricación. ¿Cuándo podrían llegar a considerarse estos costos como direc,tos? Dé un ejemplo. 4. Supóngase que tanto la materia prima como la depreciación estuvieran relacionadas con la fabricación del equivalente a 1.000 unidades de producto. ¿Cuál es el costo unitario para la materia prima asignada a esas unidades? ¿Para la depreciación? Asuma que la depreciación anual es calculada sobre la base de una línea recta. 5. Asuma que el .pat~ón de comportamiento de costos implícito en (4) es válido. Esto es que los costos de materia prima se comportan como un costo vanable y que la depreciación se comporta como un costo fijo. Repita los cálculos de la pregunta (4) asumiendo que se estén prediciendo los costos para la fabricación de 1.500 uqidades de producto. ¿Cómo se afectarían los costos totales? 6. Como contador administrativo, explique en forma concreta al presidente por qué difieren los costos unitarios calculados para las preguntas (4) y (5). 2-27 Respuesta<; deducidas de datos incompletos Las siguientes cuentas de una compañía manufacturera aparecían en sus balances al 31 de diciembre de 19-1 y 1'L2: DICIEMBRE 31 DE 19_1
DICIEMBRE 31 DE 19_2
Inventario de materias primas $ 30.000 Inventario de productos en proceso 17.500 rnventario de productos terminados 23.000' Sueldos de la fábrica acumulados 3.100 Intereses acumulados sobre documentos por cobrar 120
$ 46.000 19000 18.200 2.400 80
En el estado de pérdidas y ganancias por 11l..2 aparecen las siguientes cifras: Materias primas utilizadas Costo de mercancía vendida Sueldos y salarios de la fábrica Intereses ganados
se pide
$ 300.000 920.000 275.000 400
,. Materia prima comprada en 11l..2. 2. El costo de los productos manufacturados en 19_2. 3. Sueldos y salarios de fábrica pagados en 11l..2. 4. Intereses recihidos sobre documentos por cobrar, en 11l..2. ~-28 Encontrar saldos desconocidos Para cada I:no de los siguientes casos, encuentre los datos desconocidos designados con letras: CASO Inventario de productos terminados, al 1 /1 Materiales directos utilizados Mano de obra directa Gastos generales de fábrica Compras de materiales directos Ventas Cuentas por cobrar, al 1/1 Cuentas por cobrar al 12/31
$
,
5.000 8000 13.000 7000 9000 42000 2.000 6000
CASO 2
$
4.000 6.000 11.000
O 7.000 31800 1.400 2.100
CASO 3
$
7800 3.600 8.000 13.000 8000 E 3.000 3.000
CASO 4
$
G 5.000 6.000 7.000 8000 40.000 400 2.800
Capítulo 2
42
CASO 2
CASO 3
CASO 4
22.000 1.700 1.500
28.000 1.600 1.800
15.000 300 1.200
8
5.300
11.300
e
F 10.000 1.300 300
7.600 25.000 2.000 2.500
CASO 1 Costos de la mercancía vendida Cuentas por pagar. al 1 / 1 Cuentas por pagar. al 12/31 Inventario de productos terminados. al 12/31 Utilidad bruta Productos en proceso. al Productos en proceso. al 12/31
'/'
A 3.000 1.800
-0-
800
-0-
3.000
En un 26 de febrero, cuando soplaba demasiado viento, un empleado distraído, Fang W. Arson, encendió una antorcha de soplete dentro de la fábrica. La llamarada resultante destruyó completamente la planta y todo lo que había en ella. Afortunadamente, parte del archivo contable se había guardado en otro edificio. En él se encontró la siguiente información correspondiente al período entre diciembre 31, 19...1 Y febrero 26,19..1: El promedio del costo de fabricación era el 70% del costo de la mercancía fabricada. (Manufacturada). El porcentaje de la utilidad bruta sobre la base de ventas netas, era del 20%. El costo de mercancías disponibles para la venta, $ 450.000. Las compras de materiales, $ 160.000. El producto en proceso, al 12/31/_1, $34.000 (tiene las mismas proporciones de costo que el producto terminado). Material directo al 12(31J-I, S 16.000. Producto terminado a 12/31/_1, S 30.000. Gastos generales de fábrica, 40% del costo de conversión. Ventas, $ 500.000. Mano de obra directa, $ 180.000. La pérdida fue cubierta completamente por el seguro. La compañía de seguros quiere saber el costo aproximado de los inventarios como una base para llegar a un arreglo, el cual debe basarse en costos de reposición, no de costos históricos. Calcular el costo de: Inventario de producto terminado al, 2/26f-2. Inventario de productos en proceso al, 2/26/-2. Inventario de material directo al, 2/26/-2. Diferentes clasificaciones del costo para diferentes propósitos Un departamento de maquinado tiene varias cuentas de costos. En seguida se reproducen algunas, que se han seleccionado al azar. Use dos columnas para clasificar cada cuenta en las dos siguientes categorías: Costos directos o indirectos de producto D o 1 Costos variables o fijos· V o F U n ejemplo será el salario del sobrestante, 1, F. l. Herramientas de corte 2. Lubricantes 3. Patrones 4. Clavos, remaches, etc. 5. Arrendamiento de la fábrica 6. Reparaciones 7. Piezas de función
2-29 Pérdida por incendio: cálculo de los costos de los inventarios
se pide
,. 2. 3. 2-30
• Si tiene duda. haga una selección sobre la base de si la cuenta en cuestión varia dentro de un rango amplio de actividad.
,
,1
11
1
" 1'1
I
'1
I
43
Una introducción a la terminología y a la finalidad de los CaSIOs,
se pide
8. Fletes sobre traslado a la fábrica . 9. Manejo de materiales 10. 25% del sueldo del superintendente de la fábrica 11. Mano de obra directa 12. Tiempo inactivo 13. Prima de tiempo extra 14. Impuestos sobre salarios, a cargo del patrono 15. Seguro de compensación 16. Seguro contra incendios sobre el equipo 17. Depreciación-equipo 18. Impuestos sobre la propiedad por las copias heliográfic'as preparadas por el departamento de dibujo 2-31 Tiempo extra y prestaciones extra/ega/es La imprenta municipal tuvo una repentina sobrecarga de trabajo durante una semana. El contrato con lo$' operarios de la imprenta determinaba que su paga 4urante las horas extras, esto es aquellas trabajadas por encima de 8 horas por día, sería equivalente al 150 por ciento de la recibida por trabajo durante las horas normales. Anthony Bardo trabajó 8 horas de lunes a miércoles, 10 horas el jueves, y 9 horas el viernes. Su paga regular es de S 12,00 por hora. ,. Suponga que la imprenta trabaja en varias órdenes. Todos los costos de las órdenes de trabajo a la larga son asignados a quienes finalmente hagan uso de e\la, ya sean esos consumidores finales el departamento de impuestos sobre propiedad, el hospital municipal, los colegios municipales o los ciudadanos que compren algunas publicaciones procesadas por la imprenta. Calcule el salario semanal de Bardo. ¿Cuánto de ese salario debería ser clasificado como costo indirecto de órdenes de impresión particulares. ¿Por qué? 2. El plan de pensiones para empleado/municipales estipula que el municipio contribuya al fondo de pensión para los empleados con un 20% de su salario bruto (sin incluir las prestaciones de jubilación). ¿Qué parte de las prestaciones de retiro deberán ser clasificadas como costos directos de alguna orden específica de impresión? ¿Por qué? Para 'una extensión de este problema, véase el 4-22. 2-32 Un problema completo sobre costos unitarios. costos de producto. costos variables y costos fijos y estado proyectado de pt§nJidas '1 ganancias La
compañía Fancher fabrica un solo producto. Los costos son los siguientes (la V quiere decir variable y F fijo): Producción en unidades Costos incurridos: Material directo usado Mano de obra directa Energla Mano de obra indirecta Mano de obra indirecta Otros gastos generales de fábrica Otros gastos generales de fábrica Gastos de venta Gastos de venta Gastos de administración Inventario de productos en proceso. a diciembre 31. 19_1 Inventario de materiales directos. a diciembre 31. 19_1 Inventario de producto terminado. a diciembre 31. 19_1
$ 100.000 V
100.000 V 70.000 V 5.000 V 10.000 V
20.000 F 8.000 V 20.000 F 30.000 V 20.000 F 50.000 F
2.000 lbs. $
20.970
Capítulo 2
44
Las ventas en dólares fueron $ 318.500 en 19_1. No hubo inventarios iniciales en 19_1. El inventario de producto terminado final fue trasladado al año siguiente al costo unitario promedio de producción de 19_1. L.os precios de los materiales directos estuvieron estables en todo el año. Se requieren 2 Ib~. de material directo para fabricar una unidad de producto terminado. se pide
,. 2. 3. 4.
I nventarío de material directo, costo total, a diciembre 31, 19_1. Inventario de producto terminado, unidades totales, a rliciembre 31, 19_1. Precios unitarios de venta en 19-1. Utilidad neta en 19_1. Muestre algunos cálculos. (Para una pregunta adicional referente a estos datos, vea el problema siguiente.) Este problema es más dificil que los anteriores. Refiérase al problema anterior. La gerencia le ha solicitado a u,tcd que prepare un estado proyectado de pérdidas y ganancias para 1'l2, asumiendo que los precios de venta unitarios y los costos variables no cambiarán. Asuma que las ventas serán de 102.000 unidades y que el inventario final de producto terminado a diciembre 31 de 1'l2 será de 12.000 unidades. Asuma que los costos unitarios permanecerán lo' fTlismo. M uestre algunos de los cálculos hechos, e incluya un anexo de costo de productos fabricados. El inventario final de producto terminado debe ser tiasladado al año siguiente al costo promedio unitario de producción para IU.
2-33 Estado proyectado de pérdidas y ganancias
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11
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I
1'1
I
Relaciones de costo - volumen - utilidad f)
,) El capítulo anterior diferenció claramente entre los dos propósitos principales de los sistemas de contabilidad de costos: (a) la toma de decisiones para planeació n y control, y (b) el costeo de productos para valoración de inventarios y determinación de utilidades. En este capítulo y en el siguiente profundizaremos sobre estos dos propósitos. El análisis de costo-volumen-utilidad es un tema inherentemente atrayente para la mayoría de estudiantes de administración porque da una visión extensa del proceso de planeación y porque proporciona un ejemplo concreto de la importancia de la compreQsión del comportamiento de costos-esto es, de la respuesta de los ,costos a una variedad de influencias. Es por esto que consideraremos este tema ahora, aunque hubiera sido igual estudiarlo más adelante. Constantemente los gerentes confrontan decisiones sobre precios de venta, costos variables y costos fijos. Básicamente los gerentes deben decidir cómo adquirir y utilizar los recursos económicos a la luz de algún objetivo. A no ser que ellos puedan hacer predicciones razonablemente exactas acerca de los niveles de costos y de ingresos, sus decisiones pueden producir resultados indeseables o aún desastrosos. Estas decisiones son a menuqo a corto plazo, ¿Cuántas unidades debemos fabricar?¿Deberiamos cambiar nuestros precios? ¿Deberíamos gastar más en propaganda? Sin embargo las decisiones a largo plazo tales como la compra de una planta o de un equipo también dependen de las predicciones de las relaciones de volumen-costo-utilidad. 45
46
Capítulo 3
Recuerde que al principio estaremos considerando versiones simplificadas del mundo real. ¿Se justifican estas simplificaciones? La respuesta depende de la situación en cada caso particular. En general, sí se justifican aún en los casos en que estas simplificaciones lleven a tomar peores decisiones que las que se hubieren podido tomar con la ayuda de modelos más complejos, siempre y cuando la disminución en beneficios por causa de haber tomado estas decisiones tan "pobres" sea menor que el aumento en ahorros proveniente de "comprar" ese modelo simplificado.
el punto de equilibrio
Primero obtendremos una visión general examinando las interrelaciones producidas por cambios en costos, volumen y utilidades. En estos estudios. el punto de equilibrio es comúnmente sólo accidental. En cambio, el foco de atención es sobre el impacto sobre la utilidad de opención o sobre la utilidad neta, de las múltiples decisiones que afectan los costos y las lentas. El punto de equilibrio es el punto de actividad (volumen de ventas) donde el total de los ingresos y el total de los gastos son iguales; esto es. cuando no h:w utilidad ni pérdida. Consideramos el siguiente ejemplo: U na persona tiene pensado vender un cohete de juguete en la feria del estado. Puede comprar estos cohetes a 50 centavos cada uno, con el privilegio de devolver todos los cohetes que no haya logrado vender. La renta del local es de S 200, pagadera por adelantado. Los cohetes se venderán a 90 centavos cada uno. ¿Cuántos cohetes deben venderse para no ganar ni perder en el negocio? (Ignore los impuestos de renta, los cuales serán considerados en el apéndice de este capítulo.)
método de la ecuación
El primer método de solución para calcular el punto de equilibrio es el método de la ecuación. Todo estado de pérdidas y ganancias puede expresarse en forma de ecuación, como sigue: Ventas -- Gastos variables - Gastos fijos = Utilidad
o
Ventas
=
Gastos variables
+ Gastos fijos + Utilidad
Esta ecuación proporciona la forma más general y fácil de recordar al enfocar un problema de punto de equilibrio o de estimación de utilidades. Tomando el ejemplo anterior, tenemos: Supongamos que X
Número de unidades que han de venderse para alcanzar el punto de equilibrio. S0,90 X = S0,50X + S 200 + O S 0,40 X = S 200 + O X $200 + O = 50,40 X = 500 unidades (o $ 450 de ventas totales a razón de S 0,90 por unidad.)
I
,1
,.
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11 '
=
, '11
" 1'1
I
método del margen de contribución
Un segundo método de solución es el método del margen de contribución o de utilidad marginal. El margen de contribución es la diferencia entre las ventas y los gastos variables. Las ventas y los gastos se analizan como sigue: 1. Contribución marginal unitaria para la cobertura de los gastos fijos y la utilidad
deseada
Precio de venta unitario - Gastos variables unitario = $0,90 - $0,50 = $0,40 2. Punto de equilibrio en términos de unidades vendidas
Gastos fijos + utilidad deseada _ Margen de contribución por unidad -
$ 200 + O $0,40
= 500 unidades
Detengámonos un momento y relacionemos este método del margen de contribución con el de la ecuación. El cálculo determinante fue dividir $ 200 por $ 0,40. Fijémonos en la tercera línea de la solución a la ecuación. Dice:
°
$ 0,40 X = $ 200 + $200 +0 X = $0,40 1.0 que nos lleva a una fórmula general:
Punto de equilibrio en unidades _ Gastos fijos + utilidad deseada - Margen de contribución por unidad El método del margen de contribución es solamente una forma diferente de expresar la ecuación. Puede usarse cualquiera de los dos métodos; la elección es cuestión de preferencia personal.
método gréfico
Las relaciones en este ejemplo pueden representarse gráficamente como se muestra en la Ilustración 3-1. En la gráfica de la Ilustración 3-1 se emplearon los siguientes elementos de construcción:
..... _----VoIum.n
Volumen GASTOS VARIABLES GASTOS FIJOS 41
Volumen VENTAS
48
(""pitulo 3
Nólc",C ljue las ventas totales y los gastos variables totales fluctúan en ralón directa a los cambios en el volumen, en tanto que el total de los gastos fijos
permanece igual, cualquiera que sea el volumen de actividad. Consideremos ahora en una sola gráfica los gastos fijos y los gastos variables:
Gastos totales
Gastos totales
--
_-~--_... -----
~-~-JFijOS
_----
--
variable Fijos
Variable Volumen
Volumen UNA FORMA DE GRAFICAR
OTRA FORMA DE GRAFICAR
Nótese ljue la línea de "gastos totales" es la misma en cualquiera de los dos métodos. La gráfica en la que se muestran los gastos fijos encima dt> los gastos variab>·s es preferida por muchos contadores debido a que en el\¡, se enfatiza el cvnceph del margen de contribución. (Véase la Ilustración 3-1.) Tanto la línea de ventas como la de costos variables comienza en el origen; la distancia vertical entre ellas es el margen de contribución. Cuando las operaciones están por debajo del pUll~:) de equilibrio, la distancia vertical entre la línea de las \entas y la línea del LL:sto variable mide la cantidad total de "contribución" que el volumen de ventas está aportado para la recuperación de los gastos fijos. Finalmente, introduzcamos la línea de las ventas: .#----
.....
Ventas
- -- --
Gastos totales
----Volumen La Ilustración 3-1 muestra la gráfica completa del punto de equilibrio. El punto de equilibrio es el punto en donde se intersectan ia línea de las ventas totales con la línea de los gastos totales. Pero obsérvese además que esta gráfica mu~s~ra el panorama general de utilidad o pérdida para un rango amplio de actlvldad. La con.fianza que depositamos en un gráfico de punto de equilibrio es una consecuenc;.la natural de la exactitud relativa de las relaciones costo-volumen-ut i Iidad representadas.
,
"
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11
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'1
1
1
1
'1'
ILUSTRACION 3-1
GRAFICA-COSTO- VOLUMEN
Afea de unidad nefa
1.000
Gasfos fofa les
800 Gasfos fijos total.s S200 Gastos variables o rOZón de $ 0,'0 por unldod
200
o meta de utilidad neta
Introduzcamos un elemento de utilidad preguntando, ¿Cuántos cohetes deben venderse. para producir una ganancia neta del 20% sobre ventas? El misIVo enfoque básico puede ser usado. La aplicación del método de la ecuación sería como sigue:
Supongamos que X
=
Número de unidades que han de venderse para obtener la utilidad deseada. Ventas = Gastos variables + Gastos fijos + Utilidad deseada $ 0,90 X = $ 0,50X + $ 200 + 0,20($ O,90X) $ 0,90 X = $ O,50X + $ 200 + $ O,I8X $0,22 X = $ 200 X = 909 unidades. Prueba:
Ventas = 909 X $ 0.90 Gastos variables = 909 X $ 0.50 Margen de contribución Gastos fijos Utilidad neta
$ 818.10 454.50
-$ 363.60 200.00 $ 163.60
100.00% 55.56 44.44% 24.44 20.00%
Encuentre el volumen de 909 unidades en la gráfica. La diferencia entre ventas y gastos totales a ese volumen son los $ 164 de utilidad. Como otra alternativa, podría usarse el método del margen de contribución: 49
50
Capítulo 3
x
=
X =
$ O,40X = $ O,22X = X =
+
Costos fijos Utilidades deseada Margen de contribución unitaria $ 200 0,20($ O,90X) $ tl,40 $ 200 $ O,l8X $ 200 909 unidades.
+
+
supuestos en las relaciones costo-volumen-utilidad rango de aplicabilidad
En una situación real de cualquier compañía, la gráfica del punto de equilibrio puede trazarse como se demuestra en la Ilustración 3-1. Sin embargo los numerosos supuestos que dan fundamento a esta gráfica pueden llegar a variar si el volumen real se sale del rango de aplicabilidad que constituyó la base para trazarla. Sería mucho más real la representación si las líneas que se trazan en estas gráficas no se prolongaran hacia abajo hasta tocar el origen, como se ve en la primera de estas gráficas:
-------...
Rango de aplicabilidad
Rango de aplicabilidad
~kven,as I
I
I I :
I
I
I
I
Ventas
Gastos
I I
I
Volumen de unidades
Volumen en unidades
GRAFlCA CONVENCIONAL
GRAFICA MODIFICADA
(Como la que se muestra en la Ifus'raclon 3-1 J
La gráfica modificada hace resaltar el hecho de que supuestos sutiles y estáticos son los que dan fundamento a las gráficas de las relaciones de costovolumen-utilidad. Las relaciones de ventas y gastos pueden considerarse válidas dentro de un rango de actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es usualmente un rango en el cual la firma hatenido una experiencia creciente. Pero será improbable que persi3tan las mismas relaciones si el volumen de actividades se sale de los límites de este rango. Por ejemplo. como se explicó en el capítulo anterior, a bajos volúme:les de actividad pueden eliminarse algunos costos fijos.
la gráfica del punto de equilibrio del economista
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Las dos diferencias principales entre las gráficas de punto de equilibrio del contador y la del economisla son:
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11
1
11
1'1' 1
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I
57
Relaciones de costo· volumen· utilidad l. El contador .co~únmente as~me un costo variable urrltario constante en lugar de un costo uOltano que cambIe ~on la. tasa de producción. En otras palabras, el contador asume un comportamIento lIneal del costo, mientras que el economista no. 2. La línea de ventas del c.ontador se traza bajo el supuesto de que el precio no cambia con la t.asa de produccIón o de ventas, pero el economista asume que los cambios de precIo pueden necesitarse para estimular las ventas. Por tanto las curvas de la gráfica del economista no son lineales.
Las diferencias pueden ser graficadas como sigue:
IT
Ir CT -
Ingr(J$oS torales Costos tora/es
- - - Supuestos del economista _ Supuetos del contador Volumen Los supuestos del economista son, sin lugar a dudas. más válidos. Las simplificaciones del contador pueden o no llevar a decisiones menos lucrativas. El punto es que poder obtener funciones de costo más exactas es a menudo difícil y costoso. Los gerentes y los contadores son concientes de las si.nplifícacionl!s introducidas por los supuestos de linealidad, pero, en general, han decidido que el beneficio a derivarse por contar con una información adicional que pudiera ser obtenida de datos más exactos, no excede los costos adicionales necesarios para obtenerlos. Por otra parte, ellos también se consuelan al saber que la mayoría de sus decisiones son tomadas para volúmenes dentro del rango de aplicabilidad, donde el supuesto, de linealidad es más probable que sea más exacto.
limitaciones de los supuestos
El comportamiento del costo es afectado por la interacción de numerosos factores. El volumen físico es sólo uno de esos factores; otros son los precios unitarios de los insumos, la eficiencia de operación, los cambios en la tecnología de producción, guerras, huelgas. legislaciones, etc. Cualquier análisis del punto de equilibrio está basado sobre los supuestos hechos acerca del comportamiento de los ingresos, de los costos y del volumen de actividad. Cambios en los comportamientos previstos alterarán el punto de equilibrio; en otras palabras, las utilidades también, ~on afectadas por cambios en otros factores diferentes al vo/um~" .. U n.a gra~lca de punto de equilibrio debe ser interpretada a la luz de las limitaCIOnes Im-
52
Capítulo 3
puestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la preparación de la:; gráficas del punlo de equilibrio está en el enriquecimiento de la comprensión de las interreiaciones de todos los factores que afectan las utilidades. especialmente de los patrones de comportamiento de los costos dentro de ciertos rangos de volumen. En resumen, los siguientes supuestos típicos que fundamentan la repre,entación gráfica de un punto de equilibrio limitarán la precisión y confiabi¡¡dad de un análisis dado: L El comportamiento de los costos y los ingresos se ha determinado en forma confiable y es lineal dentro del rango de aplicabilidad. 2. T (Idos los costos pueden descomponerse en elementos fijos y variables. 3. Los cO'ilos fijos permanecen constantes para los volúmenes comprendidos dentro del rango de clplicabilidad del análisis del punto de equilibrio. 4. Los CO'itos variables son proporcionales al volumen. 5. L,)s precios de venta deben permanecer invariables. 6. Los precios de los factores del costo deben permanecer invariables. 7 La eficiencia y la productividad deben permanecer invariables. 8. El análisis cubn: o un solo producto o asume que una composición de ventas dada será mantenida a medida que el volumen total cambie. La composición' de ventas puede ser definida como combinación relativa de cantidades de una variedad de lo, productos de una compañía que componen las ventas totales. Si la composición cambia, las metas de ventas totales o globales pueden ser alcanzadas, pero los efectos sobre las ganancias dependerán de si los productos de bajo o alto }l1argen predominan en la composición de ventas. Para una discusión adicional, vcr el Capítulo 26. 9. Ingresos y costos se comparan sobre una misma actividad base (por ejemplo, valor de ventas o unidades producidas). 10. Quizás la asunción más básica de todas es que el volumen es el único factor rele~ante que afecta el costo. Claro está que otros factores también afectan el costo ) las ventas. Ordinariamente, el análisis costo-volumen-beneficio es una simpli-. ficación demasiado cruda cuando estos factores son ignorados injustificadamente. 11. El importe de los cambios en los niveles de inventarios iniciales y finales es insignificante. (El impacto de los cambios de inventario en el análisis costo-volumenutilidad depende del método usado para valoración de inventarios. Esta complejidad es definida en el Capitulo lO.)
Los negocios son dinámicos, no estáticos. El usuario del análisis de costo-volumen-utilidad (o beneficio) debe poner en tela de juicio y reexaminar constantemente sus supuestos a la luz de los cambios en las condiciones de los negocios, precios. factores de costo, composición de ventas, composición de costos y otros factores parecidos. Además el análisis del costo-volumenbeneficio no necesita adherirse rígidamente a los supuestos tradicionales de linealidad y de precios invariables.
interrelaciones de costo-volumen-beneficio
incertidumbre y análisis de sensibilidad
,
A lo largo de este libro nl)sotros casi siempre trabajaremos con un "mejor estimado" representado en un solo número para así enfatizar y simplificar diferentes puntos importantes. Por ejemplo, nuestros modelos de costo-volumen-beneficio,
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II
1"1 I 1
11'
53
Relaciones de costo - volumPn - utilidad
modelos de pre.supuesto y modelos de inversión de capital hacen asunciones fuertes relacionadas 'con ciertos items críticos como los niveles de costos variables, costos fijos, volúmenes alcanzables y otros. En resumen para los propósitos de introducir y usar modelos de decisión, nosotros a menudo y por conveniencia asumimos un mundo de certeza. Obviamente, nuestros estimados y predicciones están sujetos a grados variables de incertidumbre la cual es definida aquí como la posibilidad dc que l-a cantidad real se desvíe de la cantidad esperada. ¿Cómo podemos salir adelante con la incertidumbre? Existen muchos modelos complejos disponibles que analizan formalmente, los valores esperados en conjunto con las distribuciones de probabilidad. ' Pero la aplicación del análisis de sensibilidad al modelo de certeza es el enfoque más comúnmente usado. El análisis de sensibilidad es una técnica de "qué sería o qué pasaría si" que mide en qué forma los valores esperados en un modelo de decisión serán afectados por cambios en los datos de entrada críticos. En el contexto del análisis de costo-volumen-benef\cio, el análisis de sensibilidad contesta preguntas tales como: ¿Cuál sería mi ganancia neta si el costo unitario variable o los precios de venta cambiaran en alguna cantidad con respecto a la predicción original?". El mayor beneficio de un análisis de sensibilidad es la determinación que éste tiene que hacer de una medida financiera inmediata sobre las consecuencia~ de posibles errores de predicción. El an~lísis de sensibilidad ayuda a enfocar aquellos aspectos que son ciertamente muy sensibles, y descarga de la mente del gerente aquellas predicciones que tienen poco impacto sobre las decisiones. Las ventajas de usar modelos de certeza en conjunto con análisis de sensibilidad son su relativa simplicidad y economía. La desventaja principal es la posibilidad de pasar por alto "mejores" acciones que podrían surgir si se usaran modelos más formales que incluyeran el aspecto de incertidumbre.
costo de los errores de predicción
El análisis de sensibilidad puede ser o bien una influencia tranquilizante o una señal para comprar más datos antes de tomar una decisión. Ejemplos de tal compra incluyen el conseguir más muestras de cómo los costos se han comportado a varios niveles de volumen, o dejar a un lado el modelo lineal de costo-volumen y remplazarlo con un modelo más complicado. Si se usan modelos de decisión formales (por ejemplo el modelo de costovolumen-beneficio estudiado en este capítulo), a menudo es posible medir la sensibilidad mediante el coslo de los errores de predicción. El procedimiento es como sigue: l. Predecir el valor di:! parámetro 2 crítico y resolver el problema de decisión mediante el cálculo de la decisión óptima (acción) dada esta predicción original. 1 Ejemplos
son el modelo de Monte Carla y el modelo del árbol de decisiones. Para una exploración del papel de la ince"idumbre del análisis de costo-valumen-beneficio vea el problema 24-26 al 24-28.
2 Un parámetro es una constante o un coeficiente de alguna variable en un modelo o sistema
de ecuaciones. Ejemplos son el total de costos fijos. la demanda. el costo unltano variable. y el precio de venta unitario.
54
Capítulo 3 2. Seleccionar un valor alte~no posible para el parámetro crítico y.de nuevo resolver el probler:na de deCISlOn. Calcular t~nto la decisión óptima (dado el nuevo valor del parametro) como el resultado fmanciero esperado de esta acción. 3. Calcule los resultados financieros esperados de tomar la decisión determinada en el paso (1) bajo el valor alterno del parámetro definido en el paso (2). 4. El costo del error de predicción e~ (2) menos (3).
En un análisis de sensibilidad compkto, se repetirían los pasos del (2) al (4) para un rango de valores posibles del parámetro. Para determinar el costo de un error de predicción después de que el resultado real del valor del parámetro sea conocido, el valor real sería usado en los pasos (2) y (3). Suponga que la persona en nuestro ejemplo ha estado vendiendo cohetes de juguete por diez años durante sus vacaciones. El ha predicho un volumen de ventas de 1.000 unidades a un precio de venta de $ 0,90 cada uno. Un competidor que surgió en forma repentina hizo que sus ventas se redujeran a 600 unidades. ¿Cuál es el costo de su error de predicción--esto es, de su incapacidad para predicir la demanda en forma exacta? estimada~ C~ 1.000 unidades. Decisión original óptima: comprar \ .000 unidades. Utilidad neta esperada = $ 200. [( 1.000 unidades x $ 0,40 de contribución)-- $ 200 de costos fijos = $ 200 l. 2. Valor alterno del parámetro (ventas actuales) =. 600 unidades. Decisión óptima: comprar 600 unidades. Utilidad neta esperada. [(600 unidades X $ 0,40 de contribución) - $ 200 de costos fijos = $ 40.] $ 40 3. Resultados de la decisión original bajo el valor alterno del parámetro. Utilidad neta esperada $ 40 [(600 unidades X $ 0,40 de contrihución) _.- $ 200 de costos fijos + 400 unidades devueltas sin ningún costo = $ 40) l. 4. Costo del error de predicción, (2) -- (3). $ O
l. Ventas inicialmente
En un análisis completo de sensibilidad, los pasos (2) a (4) se repetirían para un rango de valores p0sibles de demanda. Esto revelaría que para una demanda real superior a 500 unidades, los resultados financieros son insensibles a cualquier nivel de ventas predicho pM encima de 500 unidades. Si la demanda predicha es menor que 500 unidades (el volumen de punto de equilibrio), la decisión óptima es evitar tomar en arriendú el local. Ahora asuma que el gerente no tenía el privilegio de devolver ninguno de sus aviones no vendidos. Por el contrarío, estos perdían todo su valor debido a los motivos pintados sobre ellos alusivos a la faia. El había adquirido 1.000 unidades. ¿Cuál es el costo de su error de predicción? 1. Ventas inicialmente estimadas = 1.000 unidades. Decisión óptima: compra de 1.000 unidades. Utilidad esperada = $ 200. 2. Valor alterno del parámetro = 600 unidades. Decisión óptima: compra de $ 600 unidades. Utilidad neta esperada (como en el ejemplo de arriba) 3. Resultados de la decisión original bajo el valor alterno del parjmetro. Utilidad neta esperada: Ingresos (600 unidades'x $ 0,90) --- Costo de los aviones (1.000 unidades X $ 0,50) -- $ 200 por otros costos = 4, Costo del error oe predicción. (2) __ (3). o
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$ 40
55
Relaciones de
COSIO -
volumen - utilidad
El costo del error de predicción puede ser usado para análisis de sensibilidad bien sea antes o después de la decisión de comprar los cohetes. En estos ejemplos tenemos la posición ventajosa de saber el valor real del parámetro, y por tanto podemos calcular cuánto ha costado la inexactitud en la predicción. Claro está, que el análisis de sensibilidad completo hubiera podido ser hecho para un número de valores de demanda antes que la decisión se hubiera tomado. La persona encargada de tomar la decisión habría así podido apreciar la posible magnitud de los diferentes errores de predicción potenciales y sus efectos en las decisiones. El foco es en las relaciones de los datos a las decisiones. (Para una discusión posterior del papel que juega la incertidumbre, vea el Capítulo 24.) cambios i!n costos variables
Tanto el margen de contribución como el punio de equilibrio se alteran por cambios en los costos unitarios variables. Así en el ejemplo de los cohetes de juguete si el costo de uno de estos cohetes se eleva de .$ 0,50 a $ 0,70 Y el precio de venta se mantiene invariable a $ 0,90, la contribución unitaria caería de $ 0,40 a $ 20, Y el punto de equilibrio se aumentaría de 500 a 1.000 unidades ($ 200 de gastos fijos dividido por $ 0,20). Una disminución en el costo de los cohetes de $ 0,50 a $ 0,30 cambiaría la contribución unitaria de $ 0,40 a $ 0,60. El nuevo punto de equilibrio sería entonces 333 unidades ($ 200 de gastos fijos dividido por $0,60). Los costos variables están sujetos a distintos grados de control a diferentes volúmenes por razones sicológicas y de otra índole. Cuando el negocio está en su auge, la administración tiende a preocuparse por generar volumen "a toda costa". Cuando el negocio se estanca, la administración trata de controlar los costos. Las disminuciones en volumen frecuentemente están acompañadas por aumentos en los gastos de ventas y disminución en los precios de venta; al mismo tiempo la rotación de personal cae, la productividad de la mano de obra varia y los precios de la materia prima también varían. Este es otro ejemplo de las limitaciones de una gráfica de punto de equilibrio; las gráficas convencionales del punto d\! equilibrio presumen que las' fluctuaciones de los costos variables son proporcionales al volumen. Ello implica un control adecuado y uniforme sobre los costos. Sin embargo, e1'\ la práctica, tal control es a menudo errático.
cambios en los costos fijos
Los costos fijos no son estáticos en el trascurso de los años. Estos pueden ser deliberadamente aumentados con el fin de obtener una combinación más rentable de los esfuerzos de producción y distribución; los costos fijos afectan los tres principales determinantes de la utilidad: los ingresos, los costos variables y los gastos fijos. Por ejemplo, puede establecerse un cuerpo de vendedores para llegar a los mercados, en vez de hacerlo a través de los distribuidores, lográndose así mayores precios unitarios de venta. Puede comprarse maquinaria más sofisticada para reducir los costos unitarios variables. Aumentos en salarios es probable que hagan deseable para una firma invertir en equipos que reduzcan las necesidades de mano de obra. En algunos casos. por otra parte, puede
56
Capitulo 3
ser inteligente reducir los r.o~tos fijos a flt1 de obtener ulla combinación más favorable. Así la venta íldil puede ser suplantada por el uso de agencias. Una compañía productora de c~tufas puede determinar vender Sil alto horno de fundición si la reducción e!1 costos fijos n:sultante hace rnás que compensar por el aumento en los costos variables dc la'>, fündiciones wmpradas dentro, del rango de volumen t:spcrado. Cuando se propone un cambio importante en el Cilsto fijo, la administración usa pronósticos del efecto que éste: tendrá wbre las metas de utilidz.d y sobre el margen de cnntriHúcióll como una guía para poder tomar una decisión atinada. El contador administrativo hace análisis continuos del comportamiento del costo ;' pt~riódicamente redt:;termína los puntos de equilibrio. Además mantiene informada la arlministración sobre el efecto acumulativo de cambios principales y secundarios en los patrones del costo y de los ingresos de la compañí3. Los cost05 fijos son consta ntes so la mente dentro de \In fa ngo contemplado de actividad para 1111 período dado de titmpo. l.a fluctuación del volumen rara vez se ampiía desde los niveles de inactividad hasta el 100% de la capaciddd. Así, P!lCS, ,u ando se prevee una reducción radical en el volumen muchos costos fij;)s son tnérgicarncnte restringirlos por la n:ducción. El recorte de los gastos fi¡c;~ hace descnHler el punto de equilibrio y posibilita a la empresa para soportar una maYM reducción en el volumen sin que se produzcan pérdidas.
IV
la I1w.tración 3-1 puede ser r(';~onstruida c,n una forma más simple llamada la gráfica B/v (una gráfica de beneficiovolumen). bta g¡ Mi<"(J es preferida por muchos gerentes que están interesados esencialmente en el impacto de los calnhíil5 en el volumen sobre la utilidad neta. La primera ~r3fica en la I1uslra\;ión 3-2 muestra el diagrama, usando los datos en n;¡<:<,\H) ejemplo. El diagrama ~e construye como sigue:
el diagrsma B
n eje IwrizOlltal es el volumen, el cual puede ser exprc"ado en unid;;dcs ü en d(llarcs de vcntJ. 2. A cero \üIUmUL la 1,5rdida ncta ,;:ría a¡1f
El diagrama A/V é·;urninistra una comp:Hación re~;i\mjda rápida de cómo las altcmativas de precio, costos \'ariahlcs o costos fijos pueden afectar la utilidad neta a !1Kdida que el volumen carnbia. Por t~jemplo, la segunda gráfica en la Ilustración 3-2 muestra cómo la utilidad nda y el punto de equilibrio serían afectados por una rlisminuc¡ón en d costo d,;1 cohete de $ 0,50 a $ 0,30 Y un aumcíli.o en el valc)¡ dd arrelldamiento de :ji 200 a $ 240. La contribución unitaria ~;e volve'';;) entonc(~>; 'ji 0,60, Y el punto de equilibrio caería de 500 a 400 unidrtdt:s: S 2400 S 0,60 40n IInídadC'i
1'1uc>;() plinto df: qnílihrio
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1
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ILUSTRACION 3-2
DIAGRAMA B/V
., •~+2PO
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! +100 • ":
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• •"c: Or-~~-L~~-------600" Volumen en unidades '" " -100 ......g'" -100 ::;: ...;::'-200 ... ~
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Volumen en unldade•
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"";::
;::,
-240
Note" también la inclinación más acentuada de la línea de utilidad neta, lo cual quiere decir que la utilidad neta aumentará a una rata rápida a medida que el volumen aumenta.
medidas del volumen En nuestros ejemplos hasta ahora, nosotros hemos usado unidades de producto como una medida de volumen. Pero "volumen': es un término general para niveles de actividad que pueden ser medidos en diferentes formas. Por ejemplo, el volumen de un hospital es comúnmente expresado en días-paciente (el número de pacientes multiplicado por d número promedio días que cada paciente estuvo en el hospital). Como otro ejemplo, el volumen de la actividad educadora de una universidad a menudo se expresa en términos de horascrédito tomadas por los estudiantes y no por el número de estudiantes matriculados en la universidad. Reconsideremos nuestro ej~mplo inicial de los cohetes de juguete. Si quisiéramos expresar el volumen del punto de equilibrio en pesos de venta podríamo~ fácilmente multiplicar el volumen del punto de equilibrio de 500 unidades por $ 0,90 para obtener el volumen del punto de equilibrio expresado en dólares de venta o sea $ 450. Nuestro cálculo del punto de equilibrio. podría haber sido expresado también en una forma aparentemente más complicada: Sea X X
x 57
Los dólare~ totales de ven'a para el punto de equilibrio. El porcentaje de costo variable multiplicade por X + los costos fijos + la utilidad neta.
=
~ ~:~
X+-$ 200
,
t)
TU
68
Cap(tulo 3
X = S O,5556X + S 200 X -O,5556X S 200 + O O,4444X = $ 200 +
+
°
°
X --
$ 200 + O 0,4444
X
Gastos fijos + Utilidad neta deseada La razón del margen de contribución
o
= $450
El término margen de contribución será usado frecuentemente en este libro. Puede ser expresado como un total, como una cantidad por unidad, o como un porcentaje de ventas. En nuestros ejemplos, el margen total de contribución es 500 unidades X $ 0,40, o $ 200; el margen de contribución unitario es $ 0,40; Y el porcentaje o razón del margen de contribución. es $ 0,40 -;- $ 0,90, o el 44,44 por ciento de ventas. Además, el porcentaje del costo vllriaMe es $ 0,50 : $ 0,90, o d 5\S6 por ciento de ventas. Esta medición en dólar~" eo !\Igar de unidades es más confusa en las situaciones de un solo producto. Sin emhargo, tan pronto como se encuentran productos múltiples, los valores de ventas son usados como un común denominador para la acumulación e interpretación de los resultados globales. La medida agregada del volumen de actividad más ampliamente encontrada es dólares Ik vcnta, una cahhración monetaria y no fisica de la actividad. Casi todas las compaiiL\s tienen más de un producto. Aunque manzanas y naranjas pueden ser agregadas en unidades fisicas, tal suma es más dificil de interpretar que sus valores de venta en dólares. Similarmente sería una tontería hacer acumulaciones en unidades en una compañía tal como Sears que vende miles de diferentes productos. El Capítulo 26 discute las implicaciones del análisis costo-volumen-beneficio en una organización de múltiples product0s.
el enfoque de contribución al estado de pérdidas y ganancias enfoque de contribución versus el enfoque tradicional
Los estados de pérdidas y ganancias tradicionales clasificar los gastos principalmente por la función administrativa COI la que se relacionar\, como por ejemplo en gastos de manu factura, de venta, y administrativos:
Ventas Menos costo de fabricación de la mercanciía vendid:: !incluyendo los gastos generales fijos de producción) Utilidad bruta Menos gastos de venta y administrativos Utilidad neta
I
I
11
'
xx
.l!.!L xx xx xx
11
1" 11 I
Re/adollD tk costO· volllMe1I • UlilitltMl
En contraste, el enfoque de contribución hace 6nfasi. en el compo11t1miellto del costo como el esquema bAsico de clasificación: Venta. Menos g . - v• •bIes de ptOducci6n de II'8nta adminisntMJ. Margen de con1ribuc:i6n Menos gastos fije» de producei6n de v.nt.. adminillrativoll Utilidad neta
D
xx xx
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..!!..
xx 101
xx
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xx Notemos que los estados financieros tradicionales no muestran el mar-
gen de contribución. Esto condu~ a dificultades analíticas en los c6laalos del impacto, sobre la utilidad neta, de los cambios en ventas. Los gastos,encrales fijos de manufactura, en lo!; procedimientos tradicionales, se calculan por unidad y se asigllan a los producks. Por tanto, como veremos frecuentemente en los capítulos posteriores, los costos unitarios y las cifras de ,anancia bruta incluyen los gasto, ,enerales fijos los cuales deben ser descontados en un aná~ lisis de costo-volumen-beneficio a corto plazo. El enfoque de contribución hace 6nfasis en descontar la lUma reunida de todos 105 gastos fijos antes de que pueda surgir utilidad neta. Este realce dado a los gastos fijos totales ayuda a atraer la atención de la administraci6n al comportamiento y control de k.~ gastos fijos cuando se hacen los planes a corto y largo plazo. Recuerde que los abogados del enfoque de contribUCión no sosl;~n~n q~ los ltUlos fijos s~tln i,"/~vtl"t~.r o liD importtllltn. pero al enfatizan que la distinción entre los comportamientos de los costOl fijo. y variables es crucial para ciertas decisiones.
la
comparación del margen áa contribución y del margen bruto
E,ite coar• • ir los términos ma'fle" • oonttibllt:itJ" Y ",.,.. gen bruto (el cual es ('olil,¡nmente 11.....do ta_blé. MIli... bruta). Como mUHlra el estado de pérdida. Y . . . . .ia.
t....
aMerior el me,.,." de contli6ucJ6n es el excew ., , ..... "'re los lastos 'aria bies. i. ...,.... la catepriu de pstos 'ar·.... de _ _adUra, de 'eata y de a._DlstraeI6•• Ea COIItnste me'fl'"" bl'Ulo o utilidlld 6"". el el exceso de las 'eII'" sobre el costo de i ..entarlo ele la meK'.nefa ,e".da. Por taMO ea ... ~ pañía de _aufadura, el costo de fabricación de la ..-euda ,ellllWa 01lClwyetI40 los costos fijos hulirectos.de maafaet.a) es las , .....
_.Ide _
para okellel' el ..argea bnio. T ..te el _ .... _ COIItribacl6a CHIO el _ ............... _ elqtreudo. co.o CHIO ca....... "nItII,¡-. o ".,.~ tlftnt. elqtftSa_ la fo.... de razo... Por ra_ ., ",.",." d. contribut:i6n es el ...... de COIltrilHld6ll total . . . . . . . . . la ,.IM totales. SlmUar8lellte, l. rez6" del cDSftl. es el ..... ., ... cM_ ,arialtles .hidWo por la. totales.
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•
ventajas de los márgenes de contribución y de las razones
Las ventajas de saber los rnárgenes de contribución y las razones por división y por líneas de producto incluyen entre otras: l. Las razones de margen de con¡ribuC/ón frecuentemente ayudan a la administración a decidir sobre qué productos impulsar y cuáles desestimular o simplemente tolerar sólo por los beneficios de ventas que le reportan a otros productos. 2. Los márgenes de cDntribución son e5enciales para ayunar a la admInistración a decidir sobre si una línea de producto debe ser descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera más que sus costos variables, estará haciendo una contribución a las utilidades globales. Esta información es suministrada en forma rápida por el enfoque de la contribU~iór.. Mediante el enfoque tradicional, la información relevante no solamente es difícil (~e reunir sino que existe el peligro de que la admi Illstraci&n sea despistada por confiar en costos unitarios que contienen un elemento de gastos generales fijos. 3. Los márgenes de contribución pueden S{:l ¡¡sados para valorar alternativas que surgen con respecto a reducción de precio, descuentos extraordinarios, campañas publicitarias especiah:s y el uso de bonificaciones o rebajas para incentivar el incremento en volumen de ventas. Decisiones como esta son efectivamente determinadas mediante una comparación de los costos incrementales con los presuntos incrementos en los ingre.sos por ventas. Ordinariamente, entre más alto sea el margen de contriQución, será mejor el potencial de utilidad neta a pbtenerse de la promoción de vemas; entr~ más baja sea esta razón, mayor será el incremento de volumen que es nece<;ario para recuperar los cost05 incrementales de la promoción de ventas: 4. Cuando'se ha llegado a un acuerdo soLre las ganancias deseadas, la posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada mediante el cálculo del número de unidades que deben ser vendidos para asegurar dichas ganancias; Este cálculo puede ser hecho fácilmente dividiendo los costos fijos más la utilidad deseada por el margen dI: contribución unitario. 5. Frecuenterne!1tc deben tomarSt: dccisiorll2'i en. cuanto a la forma de utilizar más rentablemente un conjunto dado de recursos (por ejemplo, máquinas o materiales). El enfoque de contribución suministra los datos para una decisión apropiada porque ésta la determina el producto que pueda ha· cer la contribución más grande a las utilidades. (Sin embargo, la solución al problema de ¡,;alcular la cü¡;tribución máxima no siempre es intuitivamente obvia. Este punto es tratado más extensamente ('.n los Capítulos 11 y 27. 6. El enfoque de 'contrihución es útil donde; los precios de ventas están fírmementeeslablecidos en la indu~tria, porque c1principal proQlema para una. compañía particula~ es determin:1f.qué tanto costo variable es permitido (una cuestión qUG afecta en mayor grado a muchas compañías en el diseño de sus productos) y qué tanto volum.:n puede ser alcanzado. 7, Los abogados del enfoque dt: I.:ontribución sostienen queJa recopilación de costos unitarios para los productos sobre la base del concepto de contribución ayuda a los gerentes a comprender las relaciones entre ;.;o~tos, volumen, precios y utilidades y por tanto llevan a mejores decisiones sobre precios. En ·decisiones para corto plazo los precios mínimos son determinados a veces por los costos variables tanto de producción como de ventas. La teüría de precios es discutida más a fondo en d Capítulo I\.
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I
RESUMEN Los resultados de la moderna compáñía que fabrica múltiples productos son afectados por tantos factores que el intento de reflejar todos eUos en la gráfica de punto de equilibrio valiéndose de supuestos no deja de ser ambicioso. El uso que puede darse a la gráfica del punto de equilibrio es comparable al que damos al hacha para cortar carne, más que al que tiene el bisturí de un cirujano. La gráfica es útil como marco de referencia para el análisis, como vehiculo para expresar los resultados globales y como un instrumento de planeación. Siempre que los supueslos en que se fundamenta el análisis de las relaciones costo-valumen-beneficio no correspondan a IIna situación dada, las limitaciones de este análisis deben ser claramente reconocidas. Una gráfica de punto de equilibrio particular es estática, pues UIl retrato de las relaciones que prevalecen bajo solamente un wnjunto de supuestos. Si las condiciones cambian, es probable que aparezca un conjunto diferente de relaciont:s costo-volumen-beneficio. La naturaleza cambiante de estas relaciones debe ser grabada en la mente de los ejecutivos y contadores si esta herramienta del punto de equilibrio ha de ser útil y educativa. Usado zdecuadamgnte, el análisis costo-volumen-beneficio ofrece las bases esenciaJ.:s para la toma de importantes decisiones administrativas relacionadas con los canales de distribución, contratación externa de servicios, gastos de promoción de ventas y estrategias de fijación de precios. Ofrece además una visión de conjunto de los costos y las ventas en relación a la planeación de utilidades, y suministra razones que justifican posibles cambios en la estrategia administrativa. Es también una plataforma de lanzamiento para un tipo diferente de estados de pérdidas y ganancias, el rual dé énfasis a los patrones de comportamiento de los costos. Este estado financiero es a menudo llamado el estadu de "contribución" a las pérdidas y ganancias.
PROBLEMAS PAnA ESTUDIO pon su CUENTA PH03LEMA 1
Reconsidere; el problema de los cohetts de juguete descrito en el capítulo. SupO'lga que usted de~eil obtener una utilidad neta de $ 250. ¿Cuántos cohetes debe vender') S;gue el método de la e.cuación: Sea }( Al número de unidades que deben ser vendidas para producir la utilidad deseada. S U,90X $ 0,50 -+ $ 20'J + 250 $ -ISO SO,40X 1.125 unidades. X
SOLUCIO\I! 1
Este es el estado de pérdidas y ganancias de la Compañía C: $ 500.000
Ver!laS netas ~denos
gasto!':
Variables F,jos Pérdida neta
$ 350.000 . 25Q,Q90
-..2QQ.Q2Q
($ 100.000)
!\s¡¡;na c:.:e los gastos variables tendrán siempre el mismo porcentaje de ventas. . a. Si los gastos fijos SOIl aumentados en $ 100.000, ¿qué cantidad de ventas hara que la firma llegue al punto de equilibrio? • b. Teniendo en consideración el aumento en gastos fijos propuesto, ¿que valor de ventas dará como re~ultado una utilidad neta de $ 50.000'? 61
eapillÚoJ SOLUCION 2
Este problema difiere del ejemplo en el texto porque: todos tos datos están expresados en d61ares; no se da ninguna información sobre el número de unidades: a. Sea S - A las ventas del punto de equilibrio en dólares.
sss-
+ Gastos fijos + Utilidad neta deseada + (S 250.000 + S 100.(00)
Gastos variables
S3SO.OOO S SOO.oooS
(j,70S + S 3SO.ooo S 3SO.000 S- S 1.166.667
0,lOS -
b. Se. S - Ventas necesarias para tener una utilidad de S 50.000
+ 5.350.000 + S SO.OOO
S -
O,70S
S -
S 1.333.333
OJOS - S 400.000
Note que el ~ de cada d6lar de ventas está disponible para cubrir los pstos fijos y la producción de la ",i/idtMI nela. Esta razó" de marge" de co",ribució" (raz6n de inrrao Wlrillble o I!.l!rce"tlljt de contribución) se calcula sustrayendo el porcentaje de ,asto variable ~ de 100". Esta relación es la base para las siguientes fórmulas comúnmente usadas: .
a. P.E. ,..
Gastos fijos + Utilidad neta deseada • bles 1 _ Gast os vana Ventas
o
Gastos fijos + Utilidad neta deseada Razón de margen de contribuc~
S 350.000 S 350.000 S SOO.OOO P.E. - S 1.166.667
P.E. -
o
S 350.000 0,30
Gastos fijos + Utilidad neta deseada b. Ventas requeridas (RS) "'" --=:---:-''':--~''""'':'"-~:o:--~ Razón de margen de contribución RS = .S 400.000
0.30 RS - S 1.333.333 PROBLEMA 3
Usando 105 siguientes datos (en millones) para 19-3 para la Compañía Aceros Aliados, prq>are un estado de contribución a pérdidas y ganancias y estado convencional de ptrdidas y ganancias. Asuma que no hay inventarios iniciales ni finales. (El problema de cambios en niveles de inventario y cómo estos afectan los est.ldos financieros mencionados se discute en el Capitulo 10.)
S 150
Venta
Gastos G....,. Gastos G....,.
variables de ventn* variables administnatNos fijos de Ventas generales fijos de fMxica
I
I
1,
I
I[
I
15 12 20 10
Gastos generales variables de f6brici¡ Mano de obra directa Materiales directos usados Gastos fijos administrativos
" I 'I I
SS 20
SO 5
63
R~/acion~s d~ COSIO - volum~n
SOLUCION 3"
ACEROS ALIADOS ACEROS ALIADOS ------~==~~~~~----------------~~~~~-------
- utilidad
E"No • conlribucmn _ 111$ pltdid_$ Y lI.n.ncill$ ".,. fII .ño qw fin./iz. • dicÍftmln 31 d. 19--3
E"No ". p4n1idn " IIM.nei_ trIIdicionlll (funcionMl /1M. fII _ño qw fin• • _ dic;.m/n 31 de , 9_3 (En miIIonft d. d6I-nI
(En miIIom'$ d. d61_sI
$ lSO Ventas Menos gastos variables: Materiales directos usados $SO 20 Mano de obra directa Gastos generales variables de fábrica 5 Total de costos variables $ 75 de fabricación 15 Gastos variableS-de ventas Gastos variables 12 administrativos 102 Total de gastos variables Margen de contribución Menos gastos fijos: Gastos generales de fábriea fijos Gastos de venta fijos • Gastos administrativos fijos Total de gastos fijos
$48 S10 20
--.!.
Utilidad neta
35 S 13
--
Ventas Menos costos de fabricación de marcencla vendida: Material directO usado Mano de obra directa Gastos generales variables de fábrica Gastos generales fijos de f6brica Utilidad bruta o margen bruto Gastos de venta: Variable 515 20 Fijos Gastos administrativos: Variable S 12 Fijos _5_ Gastos totales administrativos V de ventas Utilidad neta
-
5150 $SO 20 5 10
85 $85
S35
17
52 S 13
--
apéndice: papel. de los impuestos de renta los impuestos de rellta son la mayoría de las veces calculados como un porcentaje de la renta antes de estos impuestos. Por tanto, la ecuación de punto de equilibrio en nuestro ejemplo básico d~berá ser modificada de conformidad. Supongamos que se nos ha solicitado calcular el número de cohetes que deben ser vendidos para producir una utilidad neta después de impuestos de S 164, o sea la misma cantIdad calculada anteriormente en la sección de este capítulo denominada "metas de utilidad". Asumamos una tasa de impuesto de renta del 30%. La ecuación sería entonces:
SO,90X
S O,90X $O,90X SO,40X X
=
Utilidad neta después de impuestos prefijada I - la tasa de impuesto
S O,50X
+ S 200 +
S O,SOX
+ $ 200 + "----=1-0,30
$ 0,50X + $ 200 $434 1.085 unidades.
$ 164
+ $ 234
64
Capítulo 3 Prueba:
$ 976.50
Ventas = 1.085 X $ 0.90 = Gastos variables = 1.085 )( $ 0.50 Margen de contribución Gastos fijos Utilidad antes de impuesto de renta Impuesto de renta a razón de 30% Utilidad neta
542.50
$ 434.00 _200.00 $ 234.00 70.20 $163.80
ó $ 164
Notemos que el único cambio en el método de la ecuación general es modificar la utilidad neta objetivo para dar margen para el impacto del impuesto de renta. Nuestro método de ecuación anterior era: Ventas
=
Gastos variables
+ Gastos fijos + Utilidad antes dt: impue~io
Ahora nosotros debemos introducir los efectos del impuesto de renta: Utilidad antes de impuesto La ,tasa del impuesto de renta La utilidad después de impuesto
Sea y 0,3 z Entonces
z
y --
z
y(I---O,3)
y
z 1--0,3
O,3~'
Utilidad neta esperada después de impuertos 1- Tasa de impuestos
:,eexamincmos nue'itra solución. l:sando 9tros f,úmcros, una recapitulación en las relaciones sería como sIgue: Utilidad antes de impuestos Impuesto de renta Utilidad neta
$ 234
70 $ 164
100% 30 70%
Notemos que: Utilidad antes de impuestos ~
234
~.
utilidad neta esperada, de'pués de impuestos 1 -- La tasa de impuestos $ 164 ! -0,30
PREGUNTAS. PROBLEMAS. Y CASOS ~-1
3-2 3-3 3-4 3-5
¿Por qué es más exacto descrihir el tema de esta capítulo como relación del coslo-volumen-beneficio que como análisis del punto de equilibrio? ¿Por qué es comúnmente más conveniente dibujar los costos variables encima de los costos fijos en la gráfica del punto de equilibrio'! i.Cuáles son las principales diferencias entre la gráfica del punto de equilibrio del contador y del economista? Defina los siguientes conceptos: margen de contribución, razón del costo variable. razón del margen de contribución. "Este método del punto de equilibrio es una gran cosa. Todo lo que usted
I
I
,1
,111 1I
'
,
1
'1'
65
Relaciol/e.< de ros/u - )'¡¡fumen -utilidad
3-e
3-7
se pide
2
3·8
necesita es preocuparse de los costos variable,. Los costos fijos se cuidarán solos" Comente esta afirmación. Una compaMa litogrMica sigue la política de (:levar paulatinamente sus precios cada mes hasta alcanzar su punto de equilihrio mensual. Una vez que se ha alcanzado, la compañía ernpieza a cotizar precios bajos sobre los trabajos el resto del mes. ¿Cuál es su opinión sobre esta política') Como cliente regular, y sosrechando e-fa política, ¿4ué haría usted? Relaciones en el ejemplo del capítulo Refiérase al ejemplo inicial de los cohetes de juguete discutido en el capítuio. Suponga 4ue el costo uaitario de cümpra de los cohetes aumenta de $ 0,50 a $ 0,60, pero oue ei ['recio de venta se mantiene sin cambio. ~Cuál es el nuevo punto de e(juilihrio él. unidades? Suponga que -:1 C0Sl0 unitario de cornprél de los cohetes disminuye de $ 0,50 a $ 0,40, pero qUe "j prt.ci!, de "cnta se mantiene. ¡.Cuál es el nuevo punto de equilibrio en unida,lc'i' Con/roles de precio gU!'ernamenfiJles Los gobiernos periódicamente ejercen controles sobre los rná\Jrnos precius de venta permi'lbles. la compañía Motocicletas Colombiar.ds Ltda. ha élkanzaoo las siguientes cifras de operación prornl~diu parél célda uno de los tres arIos que precedieron a una guerra que restringió Ll producción de est" c(Jmpañía 'para los mercados de consumo: ______________________ ._-..::E.:c:.N"-'-'MC!.!/_~L::.:LO::o.:Nc.:.=.;ES"'___ __ Ventas. 100.000 unidades a ralón de $ 2.000 Costos variables. 100.000 a razón de $ 900 $ 90 Costos fiJo~ 30 Utilidad bruta
se pide ¿,
3-9
a.
b. c. d.
e. i. g.
h.
100%
120 5;
80
40%
Durant" el prllYler ano de guerra, los CO\tos variables por motocicleta ":lbían pamanecido bélstante cs¡"oles, pero la producción había caído a 50.ÚOO unidüdes. los costos fijos totales se mant.uvieron sin cambio a un nivel de $ 3a millones. Calcule la utiiidad bruta en dólares ji en porcentaje de ventas para un volumen de 50,000 ulliuades. La compañía solicitó un permiso para incremt:ntar sus precios a fin de poder obtener !a misma ganancia bruta C!ue ¿ i/(es, expresada ésta en porcentaje sobre ventas. Calcule el nuevo precio oc ventas cuya aprobación solicitó la compañía. Ejercicios en relaciones costo-valumen-beneficio La Compañía Comestibles Frescos Ltda. es duella y opera ,j'lCe supermercados en Chicago )' sus alrede':f'fCS. i\ usted le han riado los siguientes datos del pfesupuesto de la compa¡'¡;;. r:lr
Ventas
se pide
$ 200
e ~,Sios "fijos
1250.CC0
(~'·,5105
fl~GO.CC0
variabies
Calcuie 'a utiiiJad esperaüa pira cada una de I¡¡S ~:iguientcs desviaciones de los datos rresupuc,,¡ados. (Considere célda caso independientemente). ¡C% de aumento en e: margen total de contribución. 1.0% de disminución en el margen total de c0ntrioución. 5% de aumento en costos fijos. 5% de disminución en los costos fijos. 8% de aumento ell el volumen de ventas. 8% de disminución en el volumen de ventas. 10% de aumento en los costos fijos Y 10% de aumento en el volumen de ventas. 5% de aumento en los costos fijos y 5% de disminución en los costos variables.
Capítulo 3
66
La Compañía Luzca Bien con Nosotros opera en cadena de almacenes y de departamentos dentro de los almacenes más grandes. Esta cadena hace resaltar una variedad de "paquetes" de camisas para hombre, corbatas y accesorios que son vendidos a un precio de $ 5 por paquete. Por tanto. todas las ventas son a $ 5 por unidad, donde la unidad es un paquete. Dependienoo de la calidad de los artículos, un "paquete" puede contener o una sola corbata o varias corbatas. Otro paquete puede contener o una sola camisa o una corbata y una camisa que hacen juego. La cadena opera con un margen de utilidad relativamente bajo y usa una comisión de ventas para animar su personal de ventas a ser algo más que meros anotadores de pedidos. La compañía Luzca Bien está tratando de determinar la deseabilidad de abrir otro almacén que tenga la siguiente relación entre gastos e ingresos:
3-10 Análisis básico de costo-volumen-beneficio
POR PAQUETE Precio de venta
$ 5.0º$ 4.00
Factura de costo de un paquete Comisión de ventas
~ $ 4,25
Gastos fijos anuales: Alquiler Salarios Servicios Otros gastos fijos
$ 5.500
17.600 2.100 4.800 $ 30.000
--se pide
Considere cada pregunta independientemente: 7. ¿Cuál es el punto de equilibrio en dólares de venta y en unidades de venta?
2. Si 35.000 paquetes fueron vendidos, ¿cuál sería la utilidad neta del almacén (pérdida)? 3. Si se le raga al gerente 5 centavos por paquete como una comisión adicional, ¿cuá seria el punto de equilibrio anual en dólares de venta y en unidades vendidas? 4. Refiérase a los datos originales. Si las comisiones de venta fueran descontinuadas en favor de $ 8.000 de aumento en salarios fijos, ¿cuál seria el punto de equilibrio en dólares y en unidades vendidas? ¿Es deseable éste cambio? ¿Por qué? 5. Refiérase a los datos originales. La comisión establecida de $ 0,25 se mantiene. Si se paga al gerente 10 centavos por paq\Jete como comisión por cada paquete vendido en exceso del punto de equilibrio, ¿cuál sería la utilidad neta del almacén si 50.000 paquetes fueran vendidos? Refiérase a la parte 4 del Problema 3-10. 1. Calcule el punto de indiferencia entre un plan de salario fijo y un plan de comisiones. Esto es, calcule el nivel de volumen en unidades donde la utilidad para cada plan sea igual. Por encima de ese nivel de volumen. Un plan sería más rentable que el otro; por debajo de este nivel ocurriría lo contrario. 2. Calcule la utilidad neta o pérdida bajo cada uno de estos planes a niveles de volumen de 25.000 unidades y de 50.000 unidades. 3. Suponga que el objetivo de utilidad neta es S 6.000. ¿Cuántas unidades deben ser vendidas para alcanzar este objetivo utiliza odo (a) el plan de comisiones y (b) el plan de salario'? 3-12 Sensibilidad. error de predicción e inflación Refiérase al Problema 3-10. Como presidente de Luzca Bien S.A.,' usted está preocupado con que la inflación pueda reducir el valor real de sus utilidades. Específicamente, usted se siente \:omprometido con el precio de venta de 5 dólares y teme que desmejorar la
3-11 Extensión del Problema 3-10
se pide
I
I
,
,
11
.I
I
I
67
Relaciones de costo - volumen - utilidad calidad de los paquetes haciéndole frente a los crecientes costos sería una movida de mercadeo insensata. Usted espera que el costo de los paquetes se incremente en un 10% durante el año siguiente. Por tanto, usted está tentado a evitar esta alza en precio colocando una orden incancelable con un proveedor suficientemente grande que le suministre 50.000 paquetes de una calidad especificada para cada una de las tiendas a razón de $ 4 por paquete. (Para simplificar este análisis, asuma que todos los almacenes se enfrentarán a exigencias similares). Estos paquetes podrían ser adquiridos y pagados a medida que fueran entregados a lo largo del año. Sin embargo, todos los paquetes deberán haber sido entregados a los almacenes antes del fin del año. Como un comerciante astuto. usted es capaz de preveer algunos riesgos en el sentido de que usted trabaja con artículos de moda y que por tanto están sujetos a obsolecencia rápIda. Si las ventas fueran Infenores a 50.000 unidades, usted sabe que habría necesidad de rebajar los precios de las mercancías no vendidas para poder salir de ellas. Usted estima que el precio de venta promedio de los paquetes sobrantes sería de $ 3. La comisión ordinaria de ventas del 5% sin embargo también sería pagada. se pide
se pide
se pide
1. Suponga que la demanda real para el año es de 48.000 paquetes y que usted ha contratado 50.000 unidades. ¿Cuál es la utilidad neta de la tienda? 2. Si usted hubiera tenido perfecto conocimiento, usted habría contratado solamente 48.000 paquetes en lugar de los 50.000. ¿Cuál hubiera sido la utilidad neta si usted hubiera ordenado sólo los 48.000 paquetes? Habiendo ordenado los 50.000, ¿cuál fue el costo de su error de predicción? 3. Dado un volumen real de 48.000 unidades, en ¿cuánto habría tenido que incrementarse el costo de compra promedio por paquete antes de que usted hubiera podido ser indiferente entre haber hecho o no el contrato por 50.000 unidades'! 3-13 Costo de los errores de predicción ReconsIdere el ejemplo de los cohetes de juguete en la sección sobre "Costo de los Errores de Predicción". Suponga que el gerente no. tiene el privilegio de poder devolver los cohetes no vendidos Por el contrario, debido a las señales de conmemoración de la feria, no tienen ningún valor. El adquirió 1.000 unidades, pero un competidor que surgió en forma imprevista redujo sus ventas a 800 unidade~. ,. ¿Cuál fue el costo en el error de predicción? 2. Suponga que la demanda fue extrañamente alta. El vendió todas las 1.000 uOldades, pero estaba seguro de haber vendido un total de 1.200 unidades en caso de haberse quedado sin juguetes. ¿Cuál fl'\: el costo del error de predicción? 3-14 Costo de los errores de predicción Cna compañía fijó un precio para su producto a $ 20 por unidad. Los costos val iables estimados fueron de $ 14 por unidad. Las ventas esperadas fueron de 100.000 unidades. Los costos fijos para el año se esperaba que fueran $ 400.000. Calcule el costo del error de predicción si: 1. Todos los estimados fueron exactos a excepción de los costos variables los cuales fueron de $ 15 por unidad. (Dados los $ 1: de costo variable, el precio de $ 20 no cambió.) 2. Los costos variables reales rueron de $ 15 por unidad. Las ventas pudieron haber sido de 110.000 unidades si hubiera habido suficiente inventano disponible. Sin embargo solamente 100.000 unidades fueron adquiridas y vendidas. 3-15 Error de predicción, canales de distribución Hasta el final de 19-3, la compañía Mavis, fabricante de televisores, había vendido siempre sus productos a través de distribuidores. En 19_3 sus ventas fueron de $ 50.000.000 Y su utilidad neta fue de \0% de ventas. Los gastos fijos totales (tanto de fabricación como de venta) fueron de $ 10.000.000. Durante ILJ algunos de los competidores de Mavis habían empezado a vender sus unidades a través de las casas de descuento y grandes p~ntos de venta. Se preguntó al grupo de investigación de mercadeo de MavIs cuáles
68
Capítulo 3
se pide
1.
2. 3.
3-16
serían los efectos de eliminar a los distribuidores de los c~nales existentes de distribución de Mavis y en lugar de esto vender directamente a los detallistas. Al grupo se le cieron instrucciones de que predijera tanto los cambios en los volúmenes de venta como los cambios en los gastos de venta, bajo la condición de que el precio de venta por unidad permaneciera invariable. El análisis de mercadeo dio como resultado las siguientes predicciones. Las ventas totales en dólares para 19_4 caerían un 20% con respecto a las cifras de 19_3, pero la utilidad neta para 19-4 se incrementaría a $ 5.200.000 debido a los ahorros en los gastos de venta. Estos ahorros netos en los gastos de venta obtenidos a través de la eliminación del "intermediario" eran impresionantes, puesto que total de los gastos fijos (de fabricación y de venta) aumentarían a $ 10.800.000 debido a que sería necesario aumentar las instalaciones de bodegas y los medios para despacho y entrega de la mercancía. Sin embargo, si se continuara con el sistema de distribución existente, los resultados para 19_4 serían una réplica de los obtenidos en 19_3. ¿Cuál es el punto de equilibrio (en dólares de venta) bajo la situación original que prevalecía en 19_3? ¿Cuál sería el punto de equilibrio (en dólares de venta) bajo la situación propuesta en 19_4? Sobre la base de este análisis, la compañía Mavis adoptó un nuevo plan de distribución directa para 19_4, y redujo la producción de ese año al nivel de 40.000.000 dólares de venta. Desafortunadamente, a principios df diciembre de 19_4 se hizo suficientemente claro que las ventas serían solamente de $ 38.000.000 Y la compañía Mavis disminuyó su ritmo de producción para que no quedara ningún inventario final. Los costos variables unitarios y los costos fijos totales resultaron ser como fueron predichos. Calcule el costo del error de predicción de la compañía Mavis. Efectos del tamaño de las máquinas La compañía de altmentos Doria está planeando fabricar roscones para su cadena de cafés en toda la ciudad. Dos alternativas han sido propuestas para la producción de roscones-usar una máquina semiautomática, o una máquina completamente automática. Los cafés ahora compran sus roscones a un proveedor a razón de $ 0,05 por roscón. SEMIAUTOMA TlCA
Costo fijo anual Costo variable por roscón
se pide 1.
2. 3. 4. 3-17
$ 3000 $ 0,02
AUTOMATICA.
$ 5.000 $ 0,015
El presidente ha solicitado la siguiente información: Para cada máquina, la cantidad anual mínima de roscones que deben ser vendidos para que los costos anuales totales sean iguales a los costos de compra actuales. la a1ternativ;¡ mus rentable para una venta anual de 300.000 roscones. La alternativa lI,ás rentable para la venta anual de 600.000 roscones. El nivel de volumen que produciría la misma utilidad neta independiente del tipo de máquina que se comprara. Efoctos de la predicción de vemas La compañía Fragil acaba de ser fundada y planea producir un artículo que se venderá a razón de $ 10 la unidad. Las encuest"s de mercadeo preliminares muestran que la demanda será menor que 10.0f)í) unidades por año pcro no es muy claro qué tanto menor. La compañía puede escoger entre comprar una de dos máquinas, cada una de las cua;es tiene \Ina capacidad de 10.000 unidades por año. La máquina A tendría costo~ fijos de $ 30.000 por año y daría u_!la utilidad de $ 30.000 por arIO si :as ventas fueran de 10.000 unidades. La máqutna 8 tiene un costo fijo por año de $ 16.000 Y produciría una utilidad de $ 24.000 por año con ventas de 10.000 unidades. Los costos variables se comportan linealmente para ambas máquinas.
, ,
'1'
Relaciones de costo - volumen - ,¡(ilidad
69 se pide
,. Las ventas para el punto de equilibrio de cada máquina. 2. El nivel de ventas donde ambas máquinas son igualmente rentables. 3. El rango de ventas donde una máquina es más re:Jtable que la otra. 3-18 Efecto del cambio en el precio sobre las utilidades La Canadian Zinc Diecasting Company es uno de los varios proveedores de la pieza "X" para una firma fabricante de automóviles. Los pedidos se distribuyen entre las distintas compañías fundidoras sobre una base razonablemente uniforme; sin embargc, el gerente de ventas de la Canadian Zinc cree, que mediante una ~educción en el precio, podría obtener un aumento del 30% en las unidades vendidas. El gerente general ha pedido a usted que analice la proposición del gerer:te de ventas y formule su recomendación. Se le proporcionan los siguientes datos: ACTUAL
Precio unitario Volumen de ventas en unidades Costo variable (totaO Costo fijo Utilidad
se pide
PROPUESTO
$ 2.50
$ 2.00
200.000 unidades $ 350.000 $ 120.000 $ 30.000
Misrno costo variable por unidad $ 120.000
30% más
,. La utilidad o pérdida neta basada en la proposición del gerente de ventas. el precio propuesto, requ~ridas para obtener la utilidad original de $ 30.000.
2. Las ventas en unidades conforme
3-19 Influencia del rango relevante de volumen SODre el comportamiento del costo
El comportamiento del costo de la Compañía Maravillosa es como sigue: ESCALA DE PROOUCCION EN UNIDADES
020.001 65.00190.001 -
se pide 1.
2.
3.
3-20
20.000 65.000 90000 100.000
COSTOS FUOS
$ 160.000 190.000 210.000 250000
A una capacidad normal de 70.000 unidades por año, los costos variables alcanzan un total de $ 280.000. La capacidad total es de 100.000 unidades por año. (Cada uno de los casos que a continuación se exponen es independiente de los demás y debe considerarse individualmente.) Actualmente la producción es de 50.000 unidades anuales. con un precio de venta de $ 7,50 por unidad. ¿Cuál es el número mínimo de unidades adicionales que ~e necesita vender al precio d:~ $ 5,50 po! unidad para ffiüstrar una utilidad !lela de $ 3.000 anuales? La producción es ahora de óO,c·1O unidades por año. ¿En cuánto pueden los costos de promoción de vl!ntas ser aumentados para elevar la prodw.:ción de 80.000 unidades y todav:a lograr una utilidad neta de 5 por ciento sobre ventas totales, si el preciü de venta se sostiene a $ 7.50'! Si ia utilidad neta actualmcnte es de .$ 10.000, con costos fijos de $ 160.000, Y u., aumento del 2 por ciento en el precio mantendrá el mismo volumen de venta:;, pero aumentará las utilidades en $ 5.000. ¿Cd' es el actual volumen en unidades'! Comparaci6n de dos compañías Negros y Blancos son los propietario~ de la compañía de Pro.;csamiento Moderno y de la compañía de Fabncaclcn Antigua respectivamente. Estas compañías producen el mlsm~ pr.oductll '1 la competencia enll': los dos propietarios ha sido siemlr:: en termlnOS amIstosos. Los datos de costo y utilidad han sido excamblados libremente. Los precios de venta unifurmes han sido fijados por las ;ondlclOnes del mercado.
Capítulo 3
70
Negros y Blancos difieren marcadamente en su estilo gerencial. La operación en la compañía Moderna está altamente mecanizada y su fuerza laboral directa se paga sobre una base de salario fijo. La compañía Antigua usa un sistema manual y paga la mano de obra directa por hora y ha fijado algunas bonificaciones como incentivo. Los vendedores de Moderna reciben también un salario fijo, mientras que los vendedores de Antigua se les paga salarios mínimos más comisiones de venta. El Sr. Blanco se enorgullece de su habilidad de adaptar sus costos a las fluctuaciones del volumen de venta y frecuentemente molesta al Sr. Negro por "los gastos generales inflexibles" que tiene la compañía Moderna. Durante 19_2, ambas firmas presentaron la misma utilidad sobre ventas de $ 100.000. Sin embargo, cuando se compararon los resultados al final de 19 3, el Sr. Blanco estaba asombrado por los siguientes resultados: MODERNA
Ingreso por ventas Costos y gastos Utilidad neta Procentaje de ventas
ANTIGUA
19_3
19_2
$ 100000
$ 120.000
$ 100.000
90.000 10.000 10%
94.000 26.000 21 %%
90.000 10.000 lO'}(.
$
----
.$
19-3
19-2
$
$ 150.000 $
130.000 20.000
13113 %
Bajo el supuesto de que debieron existir deficiencias operacionales, el Sr. Blanco y su contador hicieron una investigación completa de los costos, pero no pudieron descubrir ninguna evidencia de costos que estuvieran fuera de línea. En vista de que no pudieron explicar el poco incremento en.las utilidades producidas por un aumento más alto en el volumen de ventas, ellos lo han llamado a usted para preparar una explicación. Usted ha enccntrado que los costos fijos y los gastos registrados sobre los dos años fueron los siguientes: Moderna Antigua
se pide
$ 70.000 cada año $ 10.000 cada año
Prepare una explicación para el Sr. Blanco mostrando por qué las utilidades de A ntigua para 19_3 fueron más bajas que aquellas que fueron informadas por M oderna, a pesar del hecho de que las ventas de Antigua habían sido más altas. M uestre los cálculos relevantes para clarificar este punto. . 2. Indique el volumen de ventas que Antigua debería haber tenido en 19_3 para a !canzar la uti lidad de $ 26.000 lograda por Moderna en ese año. 3 Comente sobre la posición futura relativa de estas dos compañías cuando haya redul:ciones en volumen de ventas. 3-21 Margen de seguridad El margen de seguridad es el excedente de las ventas presupuestadas o reales, sobre el volumen de ventas en el punto de equilibrio. Muestra la cantidad en que las ventas pueden disminuir antes de que se produzca pérdida. Este concepto puede ser expresado con un porcentaje dividiendo el margen de seguridad en dólares por las ventas presupuestadas o reales (MIS). La validez de tal margen depende de la exactitud de los estimados de costos en el punto de equilibrio propuesto. A menudo cualquier disminución drástica en ventas está acompañada por reducciones intempestivas en costos; el margen de seguridad es una aproximación que presupone unas relaciones de costos dadas. La compañía Axel Swang tiene los siguientes datos: 1.
PRESUPUESTO (300.000 UNIDADES)
Ventas Costos variables Margen de contribución Costos fijos Utilidad neta
I
I
I
1,
~
,1
1I '
(100%) (35%) (65%)
$ 930.000 325.500 $ 604.500 520.000 $ '84.500
"
1
'1'
'1'
71
Relaciones de costo - volumen - utilidad
se pide
,.
2.
3-22
3-23
Puesto que la administración no está satisfecha con la utilidad neta proyectada, está considerando cuatro posibilidades independientes: (1) aumentar el volumen en un 10%; (2) aumentar el precio unitario en 10%; (3) disminuir los costos variables unitarios en 10%; o (4) disminuir los costos fijos en un 10%. Calcule las ventas en el punto de equilibrio y el margen de seguridad como un porcentaje de ventas. Catalogue las cuatro posibilidades de acción en términos de utilidac1 neta. Muestre los cálculos. ¿Es probable que las cuatro posibilidades puedan suceder independientemente? ¿Por qué? Papel de los impuestos sobre renta Reconsidere el problema de los cohetes de juguete como fue descrito en el Problema I para estudio por su cuenta en el final del capítulo. También estudie el apéndice. Suponga que usted desea obtener una utilidad neta de $ 250 despues de impuestos. ¿Cuántos cohetes deberán venderse? Asuma una tasa de impuesto sobre la renta del 40%. Papel de los impuestos de renta Reconsidere el Problema 2 de la sección de problemas para estudio por su cuenta al final del capítulo. También estudie el apéndice. Con el aumento propuesto en gastos fijos, ¿qué volumen de ventas producirán una utilidad neta de $ 50.000 después de impuestos? La tasa de impuestos de venta es 40%. R. A. Ro y compañía, fabricante de pipas de alta calidad hechas a mano, ha experimentado un crecimiento estable en ventas durante los cinco años anteriores. Sin embargo, el aumento en la competencia ha llevado al Sr. Ro, el presidente, a creer que será necesaria una campaña publicitaria agresiva el año siguiente para mantener el crecimiento fresente de la compañía. Para prepararse para la campaña publicitaria de año siguiente, el contador de la compañía ha preparado y presentado al Sr. Ro los siguientes datos referentes al año en curso, 1L2:
3-24 Relaciones costo-volumen, e impuestos de renta
Costos variables (por pipa): Mano de obra directa Material directo Gastos generales variables Total de costos variables Costos fijos de fabricación de venta administrativos Total de costos fijos Precio de venta. por pipa: Ventas esperadas. para 19......2(20000 unidades): Tasa de impuestos: 40%
se pide
1. 2. 3.
4.
5.
$ 8.00 3.25 2.50 $ 13.75
$ 25.000 40.000 . 70.000 $ 135.000 $ 25.00 $ 500.000
El Sr. Ro ha fijado una meta de ventas para 1
CapílUlo 3
6. A un nivel de ventas de 22.000 unidades, ¿qué cantidad rnáxi ma puede 5cr gastada en publicidad ~i se desea una utilidad neta después de impuestos de $ 60.ooo? 3-25 Alternativas misceláneas, estado de contribución a (as utilidades A continuación se muestra el estado de pérdidas y ganancias de Ía compañía Hall. Las comi~iones se basan en las ventas en dólares: todos los demás gastos variahk-; varí;m en prop'.m:'ón a las unidades vendidas. COMPAÑIA HALL
----------------_. Estado de pérdidas y ganancias pUf ni ;;;¡¡:, !f¡';nínado a 31 de diciembre de 19-1
$ 360.000
Ven!
$ 90.000
Materiales directos
90.000
Milno de (Obra direc13 Gil'otos günerales d!'! fábflCll
$ 18.000
VallablBs Fijos
80.000
98.000
,'¡¡:iriad Gi:SloS de venta. Variables. Comisiones sobre ventas* Embarques Fijos
$ 18.000 3.600
$
278.000 82.000
$
86.500 (4.500)
$ 21.600
----
40.000 -----
• Publicdad. sueldos. etc. adrnirustración" V;·; ';.,he·,
CJ'.;rT5 d~
$
$ 61.600
4.500 20.400
-24.900 -.-
• Basada e"l dólares de venta. y no en unidades físicas.
Piele
La fábrica tiene capacidad de 150.000 unidades por añ.). Los resultados de 19-1 han sido desalentadores. La dirección está investigando varias posibilidades para lograr que en 19-2 11s operaciones sean rentables. Considere las situaciones que en seguida se exponen como independtentes entre sí. 1. Vuelva a hacer el estado de pérdidas y ganancias volviéndolo un estado de contribución a utilidades. Deberán haber tres secciones principales: ventas, gastos variables,::l ga~,tos fijos. Muestre los costos unitarios en una columna adyacente. D,~je un csp<\cio :11 lado que permita anotar sus respuestas al puntu 2.
11 gerente lie venlas.,t: h~lla indt:óso entre dos 3ctitudes a seguir: a. Ha e:itudiado l:l potencialidad del mercado y cree que con un recorte del 15 por CiCEto cn el precio ocupará la capacidad total de la planta h. Desea, por otro lado, aumentar los precios en 25 por ciento, aumentár los gastos de publicidad en S \20.000; elevar las comisiones a 10 por .~ien¡() de Lb ','..:n\a.<. En estas circunstancias, piensa que el volumen en unidades se :.lurnentaría en SO por ciento. Prepare U:1 estad,; dr; pérdidas y ganancias proyectado, usando una formato J .. ! , :.1 (:,'l!': hl1r:iún a utilidades. ¿Cuiil sería la nueva utilidad o pér",nativa') Asuma que los dernás costos fijos permane1" (".::l<.: "u ',ü,,;,c ·.llder"e con el precio. ¿En cuánto pueden aumentarse le, gastos de puhlicidat: para elevar la producción y las ventas a 130.000 unidades y percibir todavía una utilidad proyectada de 5 por ciento de las ventas?
, ,
1I
'
" /'1 /
73
Relaciones de costo· volumen· utilidad 4. U~a empresa que realiza ventas por correo está deseando comprar 60.000 uOldades del producto "si el precio es adecuado". Suponga que no se alterará el actual mercado de 90.000 unidades, al precio de S 4. La compañía Hall no pag~rá ni~gunas comisiones. Las condiciones de venta son L.A.B. (FOB) rábnca. Sin embargo, la Hall debe rembolsar $ 24.000 del precio total de las ventas como descuento destinado a promoción y publicidad a ser realizado por la firma de ventas por correo. Además, un envase especial aumentará los costos de producción sobre estas 60.000 unidades en 10 centavos cada una. ¿Qué precIo unitario debe cotizarse a la negociación de ventas por Correo para que la Hall alcance su punto de equilibrio en todas sus operaciones en 19_2? 5. El presidente piensa que un nuevo y elegante envase aumentará las ventas al público y, en último término, las ventas de la Hall. Los costos unitarios del actual envase son todos variables y se componen de 5 centavos de material directo y 4 centavos de mano de obra directa; los costos del nuevo envase serian de 30 centavos y 13 centavos, respectivamente. Suponiendo que no haya ningún otro cambio en el comportamiento de los costos. ¿Cuántas unidades deben venderse para percibir una utilidad neta de S 20.000? 3-26 Punto de equilibrio del hospital El hospital de Medellín opera como un hospital general pero arrienda espacio y camas a otras entidades para áreas especializadas tales como pediatría. maternidad, siquiatría, y otras especialidades por el estilo. El hospital de Medellín cobra a cada una de esas entidades por servicios comunes a sus pacientes tales como comida, lavado de la ropa y servicios de la administración tales como fact~ración. cobro de cartera, y otros. Todas las cuentas incobrables son cargadas directamente a la entidad respectiva. El arriendo de espacio y de camas es fijo para el año. Para el año que terminó en junio 30 de 1973, el Departamento de Pediatría en el hospital de Medellín había cobrado a cada paciente un promedio de S 6S por día, ocupó una capacidad de 60 camas, operó durante 24 horas al día por 365 días, y obtuvo unos ingresos de S 1.138.000. los gastos cobrados por el hospital al Departamento de Pediatría para el año que terminó en junio 30 de 1973, fueron como sigue: BASES PARA ASIGNACION DE COSTOS Olas - Paciente
Alimentación Celaduría Lavado de ropa Laboratorio. diferente a los costos cargados directamente a los pacientes Farmacia Reparaciones y mantenimiento Servicios generales administrativos Arriendo Facturación y cobro de cartera Gastos por deudas malas Otros
$
Capacidad de camas
42.952 S 12.800 28.000 47.800 33.800 5.200
40.000 47.000 18.048 S 262.800
7.140 131.760 275.320
25.980 S 453.000
El único personal directamente empleado por el Departament'? de Pediatría consiste en las enfermeras supervisoras, enfermeras, Y as!stente~. El hospital tiene un personal mínimo basado en el número to~al de dlas pacle."~e anual. Las necesidades del hospital comenzando por el nIvel esperado mIDImo de operación son como sigue:
74
Capítulo 3 OlAS PACIENTES POR ANO.
10.00014001 17.00123.72625.55127.376 -
se pide
ASISTENTES
21 22 22 25 26 29
14.000 17.000 23.725 25550 27.375 29.200
ENFERMERAS SUPERVISORAS
ENFERMERAS
11 12 13 14 14 16
4 4 4 5 5 6
Los niveles de personal requerido descritos en el cuadro anterior representan equivalentes de empleados de tiempo completo, y debe asumirse que el Departamento de Pediatría siempre emplea solamente el mínimo de personal de tiempo completo requerido. Los salarios anuales para cada clase de empleado son como sigue: enfermeras supervisoras~·$ 18.000, enfermeras-$ 13.000, y asistente-$ 5.000. Los gastos de salario para el año terminado en junio 30 de 1973, para las enfermeras supervisoras, enfermeras, y asistentes fue de $ 72.000, $ 169.000, Y $ 110.000, respectivamente. El Departamento de Pediatría operó al 100% de su capacidad durante III días en el año anterior. Se estima que durante 90 de estos días, la demanda tuvo un promedio de 17 pacientes má~ de la capacidad instalada y aún pudo haber sido de 20 pacientes más en algunos días. EI'hospital ha programado 20 camas adicionales disponibles para arriendo para el año que termina en junio 30 de 1974. 1. Calcule el mínimo número de días-paciente requerido por el Departamento de Pediatría para alcanzar el punto de equilibrio para el año que termina en junio 30 de 1974, ,i las 20 camas adicionales no son tomadas en arriendo. La demanda de pacientes no se conoce, pero se puede asumir que los ingresos por día-paciente, costo por día-paciente, costo por cama, y tasas de salario por empleado permanecerán iguales a las del año que terminó en junio 30 de 1973. Presente los cálculos en una forma que se pueda entender. 2. Si asumimos para los propósitos de este problema que la demanda de pacientes, los ingresos por día-paciente, los costos por día-paciente, el costo por cama, y las tasas de salario por empleado por el año que terminará en junio 30 de 1974 serán iguales a las del año que terminó en junio 30 de 1973, ¿debería el Departamento de Pediatría arrendar las 20 camas adicionales? M uestre la ganancia o pérdida anual a derivarse de estas camas adicionales. Presente los cálculos en una forma entend.ble. 3-27 Revisión de los Capitulos 2 y 3 Para cada .uno de los casos independientes siguientes, encuentre los datos que no se conocen, designados por letras. CASO 1
Ventas Materiales directos usados Mano de obra directa Gastos variables administrativos y de venta Gastos generales de fabricación fijos Gastos administrativos y de ventas fijos Utilidad bruta Inventario de productos terminados al. 1/1 Inventario de productos terminados al. 12/31 Margen de contribución (dólares) Inventario de material dirtlcto. 1/1 Inventario de material directo al. 12/31
I
I
I
~
,
1['
$ 100.000 29.000 10.000 16.000 30.000 9.000 A -0-0-
CASO 2
55.000 25.000 70.000 Q
R p -0-040.000
E 1.000 10.000
" 1'1 I
$ 100.000
M
$
N 15.000
'1'
CASO 3
40.000 15.000 T 20.000 10.000 20.000 5.000 5.000
V 50.000 W
75
R~'acion~s d~ COSIO - volum~n
-ulilidad CASO
Gastos generales variables de man ufactura Productos en proceso al. 1/1 Productos en proceso al. 12/31 Compra de materiales directos Punto de equilibrio (en dólares! Costo de mercancla fabricada Utilidad neta (pérdida). 3-28 Rellisión de los Cap/tu/os 2 y 3
se pide
C
-0-0D
F B 1.000
CASO 2
10.000 -0-060000 S 110.000 5.000
CASO 3
X 9.000 9.000 10.000 Y U
(5.0001.
La compañía Cocinemos fabrica estantes de lujo para cocina por orden. El contralor le ha dado a usted como su nuevo asistente, la tarea de construir el llamado estado de contribución a las utilidades para el año que terminó en diciembre 31 de 19_5. Usted se encuentra preocupado porque todos los datos producidos por los sistemas contables de rutina no distinguen entre costos vanables y costos fijos. Después de trabajar con regresiones estadísticas usted ha identificado a satisfacción diferentes patrones de comportamiento del costo. Usted ha determinado un punt() de equilibrio de $ 550.000; sus cálculos fueron relativamente fáciles porque la política de Cocinemos es terminar el año sin inventarios. En lugar de esto. la compañía termina las órdenes pendientes en algún momento en diciembre y k dl a sus empleados vacaciones que terminan a principios de enerJ. El eSllldo de pérdidas y ganancias convencional incluye una utilidad bruta de S 70.OW. ventas de $ 500.000, mano de obra directa de S 140.000. Y materiales direcius usados de S 2 \O .000. El margen de contribución fue de S loo.OOO, Y los gastos generales variables de manufa<.:tura fueron de S 30.000. No necesita trabajar estos puntos en la secuencia que aquí se indica: 1. Gastos generales de fabricación fijos. 2. Gastos administrativos y de ventas variables. 3. Gastos administrativos y de venlas fijos.
C'ontabilidad por órdenes de producción: Un ejemplo de Diseño de sistemas
Este capítulo examina un enfoque general para dar cuenta de los costos incurridos, mediante un sistema de contabilidad que sirva para múltiples propósitos. Dos de los objetivos principales de la determinación de los costos son discutidos; son ellos: los departamentos y las unidades de producto. El primero ilustra el propósito del sistema de facilitar el control, el último su propósito de calcular el costo del producto. Debemos extendernos aquí principalmente en las técnicas pues ellas son parte esencial de la función de la contabilidad. Igualmente importante es la uportunidad que tendremos de familiarizarnos con muchos términos y relaciones f:mdamentn1es del libro mayor las cuales ayudarán en la visualización y :í)mp¡ensión de los temas de importancia que se estudiarán del capllJio 5 al 11. Si ush:d nunca ha trabajado en una fábrica, necesitará estudiar cuidadosamente el presente capítulo y su apéndice. El capítulo fue escrito para ser comprendido por el estudiante que posee escasa preparación y experiencia en los negocios. Ahora, si usted sí ha tenido esa experiencia. probablemente podrá omitir dicho apéndice. Si desea un estudio más completo de los aspectos de la ',"neduría de librns en 18. contabilidad de costos, deberá referirse al apéndice ),10 ,
,,;~,y), ll,t'(~
!-1
t
.ole,nntabilw
,d.
deberá estudiar muy cuidadosamente la sección de gastos generales.
76
I
I
'
I
1I
1
11
1
"1'
'1
I
enfoque de órdenes de trabajo para costo de productos costeo de productos y el propósito de control
En último término, los costos SOI1 acumulados para f¡¡,j alguien la toma de decisiones. Pero todas las decisiGJ¡;;; pueden ser previstas, y es por eso que los sistemas son di:,! dos para satisfacer deseos generales que, siendo comunc;, todos los gerentes, pueden ser predeterminados. Frecuentemente distinguirt'L' entre el propóstio de costeo de productos de un sistema y cualquier otro sito. Por conveniencia nos referiremos a todos los demás propósitos comn
propósitos de planeación y control. el propósito de control de presupuesto en aras de la brevedad, como el propósito de control. Además de cumplir con las exig~ncias de los informes para uso eX¡j~ las cuales implican la valorización de inventarios y la determinación de L ,;¡i lidad, los gerentes necesitan los costos de sus productos para guiarlos 'il'.~ decisiones de precio y estrategias de producto. Además los gerentes req¡; conocer los costos por departamentos (o costos atribuibles a otros compo: de la organización) para juzgar el desempeño de sus subordinados y de LL :divisiones de la organización, desde el punto de vista de rentabilid nómica de la inversión. Los sistemas de contabilidad administrativa satisfacen estos pro!)!';, generales de planeación y control mediante la selección de sub-divisio" ganizacicmales como objetivos de la determinación del costo. La finaL acumular costos por centros de responsabilidad o de incumbencia. Po plo, los costos son ordinariamente asignados a un centro de coslO, o StéU ' mento más pequeño de actividad o el área de responsabilidad para la e' acumulan los costos. Típicamente los centros de costo son departan'lL.L ¡ pero en algunos casos un departamento puede contener varios centros de Por ejemplo, aunque un departamento de maquinado puede estar bajo 1« i ció n de un solo capataz, éste puede contener varios grupos de máquinas, 1.' como tornos, prensas, troqueladorasy fresadoras. Cada grupo de máquín t;S mirado a veces como un centro de costo separado con su propio asistcnL: de capataz. Otro objetivo principal de la determinación de costos es el costeo d~ duetos para efecto de valorar los inventarios y determinar las utilidades. po¡ tanto, el sistema debe conducir los costos a estos dos objethos principak; de la determinación del costo: departamentos y productos. Esta asignación C's ~ menudo realizada en dos pasos: (1) acumulación de costos por departam~~r!h¡¡s y (2) aplicación de los costos de los departamentos a las unidades físicas (o r,¡ otras medidas de producción) que pasan por estos departamentos. Este ~ .. gundo paso es a veces llamado absorción del costo en lugar de aplicación dte} costo.
costeo por órdenes de trabajo y por procesos: un problema de promedios .
Los dos extremos opuestos de los sistemas de costeo de produc, tos son comúnmente llamados costeo por órdenes de trabajo y costeo por proceso. Los métodos de contabilidad por Órde r1." de trabajo (o por costo por trabajo o por órdenes de pi ción) son usados por compañías cuyos productos S0n ' mente identificables por unidades individuales o lotes, a cada uno de lo;, 77
78
Capítulo 4
se les ha aplicado atención y tecnología en grados diferentes. Las industrias que usan generalmente los métodos de costos por órdenes de trabajo son entre otras las de construcción, las de artes gráficas, y las de fabricación de aviones, muebles o maquinaria . .Aunque en este capítulo se ilustra una situación de manufactura, el enfoque de costeo por órdenes es usado también en organizaciones de servicio. Entre otros ejemplos podemos citar, talleres de reparación de carros, contratos de auditoria y de contraloria, atención de casos de hospitalización o de servicio social y proyectos de investigación. l El costeo por proceso se eacuentra con mayor frecuencia en las industrias químicas, de petróleo, de textiles, de plásticos, de pintura, de harina, de enlatados, de caucho, de madera, de procesamiento de alimentos, de vidrio, de cemento, en empacadoras de carne y en otras industrias similares. En tales industrias existe la producción en masa de unidades semejantes las cuales pasan en forma continua a través de una serie de pasos de producción llamados operaciones o procesos. Este tipo de situación hace contraste con la producción de artículos únicos..) hechos a la medida, tales como la fabricación de maquinaria para fines específicos o la elaboración de trabajos de impresión. En las industrias donde la producción "... lleva a cabo mediante operaciones continuas, los costos se acumulan POI departamentos (llamados a veces operaciones o procesos). El centro de atención es el CNtO total por departamento para un periodo de tiempo definido, en relación con las unidades producidas durante ese tiempo. Así, los costos acumulados en un departamento dado se dividen por el número de unidades producidas durante el periodo en cuestión para entonces obtener un costo unitario promedio, generalizado. Después estos costos unitarios se multiplican por las unidades trasladadas de ese departamento al siguiente para obtener los costos totales aplicados a esas unidades. Estos detalles del costeo de proceso se discuten en el Capítulo 18, el cual puede ser estudiado. si se prefiere. inmediatamente después del presente capítulo. El enfoque de costeo por proceso es usado también en operaciones diferentes a las de manufactura. Como ejemplo podemos citar las de visar los cheques en los bancos, clasificar el correo en las oficinas postales, preparar la comida en los puntos de servicio de comida rápida, y ~ánejar las primas en una compañía de seguros. En la práctica no hay una línea divisoria clara entre costeo por órdenes de trabajo y el costeo por proceso. Por eso en lugar de éstos, encontramos muchos métodos híbridos. 1 En
las OI9IIniuc:ione. sin émmo de luao la "orden de lreHjo" o clase de servicios es común· mente Ihlllnada un el cUlll es un SlIgmento identificable de actil,idldes les CUII'" frecuentemente entregan un ......ltado que toma le forme de serviciOl, y no de producto. Ejemplos de este tipo de progremas IOn los de rehabilitación pe'l alcohólicos. o p_ droga. dictOl, un programa de seguridad. etc. A menudo vlrios deplrtamentos trabajen en un. multitud de progrlmes de modo que el teto de II contebilidad de c;ostos. en este CItO. es aplicar inteligentemente los costOS de los vlrios departamentos I los vlriOS programes. AII se podr6n tomer un mayor núm_ de decisiones Idmini"'ltive. inteligentes refentntes el probIeml de .sitnar recurms limiUdDa entra programa. competiti-. La evelulción de programas sin Mimo de luao neve ~. impllcitl_tI c:ieftM dificultades especi ..... El pIObIema de mectici6n de COItoS es IÍmillr II usado en empMIIS comercie"" Pero. particularmente .,.. ec:tividedes te... como ..lvl' vid... CInf en"moa. o educar e le. ~es ftsic:e o _talmente desfavorec:ides. existen soIemen~ 18Aales muy espllCides provenientes del men:edo que .yuden al gerente e estimar 101 benefICios obtenidw a través de IIU 8"ti6n. Debido e que pare estos ce_ fllfe vez .. ti_n 101 pnIcíos del mercado... empleen entonces mectidu indirecte. de vllor.
progr."",
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I
'1'
79
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
La distindón entre los sistemas de COSIOS por órdenes de trabajo y por procesos estriba principalmente en la forma en que se lleva a cabo el costeo de productos. A diferencia del costeo por procesos, que tiene que ver con promedios generales y grandes masas de unidades semejantes, la caractenstica esencial del sistema de costos por órdenes de trabajo es su intento de aplicar los costos a trabajos específicos, las cuales pueden constar de una sola unidad fisica (como un sofá), o de algunas unidades iguales (como una docena i.k mesas) que forman un lote o un trabajo determinado. El punto más importante es que el costeo de productos bajo ambos métodos de costo es un proceso de prorrateo. El costo unitario usado para el propósito de valorar inventarios es el resultado de tomar algún costo acumulado) dividirlo por alguna medida de producción. La diferencia básica entre costeo por órdenes de trabajo y costeo por proceso es el tamaño del denominador. En el costeo por órdenes de trabajo, éste es pequeño (por ejemplo, una pintura. 100 circulares de propaganda o una máquina especial de empaque); pero en cambio, en el costeo por proceso, el denominador es grande (por ejemplo, miles de libras, galones o pies de madera). Nuevamente, uno debe distinguir entre la determinación de costos para control y para el costeo de productos. Ya sea que use un enfoque de costos por procesos o por órdenes de trabajo, los costos deben acumularse por centros de costo o por departamentos para efectos de control. pU",", el control es también la rc:.sponsabilidad de uno o más gerentes.
documentos fuente
El documento básico utilizado por un sistema de órdenes de trabajo para acumular los costos de productos se llama orden de trabajo u hoja de COSlOS de Irabajo. El archivo de órdenes de producción no terminadas constituye el mayor auxiliar de Control de productos en proceso, la cuenta principal del costeo de productos. La Ilustración 4-1 muestra una hoja de costos de trabajo. Los talleres de la planta generalmente atienden varias de estas órdenes las cuales pasan simultAnea mente a través de ellos. Típicamente, cada orden requiere diferentes clases de materiales y de esfuerzo por departamento. Así, las órdenes pueden seguir diferentes rutas en la planta, t:xigir diferentes operaciones y necesitar diferentes tiempos en cada departamento para su terminación. Se usan las requisiciones de almacén (Ilustración 4-2) para cargar el material directo utilizado a las hojas de costos de trabajo. Se usan las boletas de trabajo (Ilustración 4-3) para cargar los trabajos específicos con la mano de obra directa empleada. Esta boleta de trabajo (a la que a veces se llama boleta de tiempo o tarjeta de tiempo) indica el tiempo dedicado a una orden específica. Un empleado al que se le paga por hora y que opera un torno tendrá una tarjeta de reloj (Ilustración 44) la cual es usada para determinar su pago individual. Pero también llenará o p:.;rforará varias boletas de tr'!bajo cada día, al empezar y terminar su trabajo en diferentes órdenes u operacIOnes. Muchos mecánicos automotrices deben dar razón de su tiempo en una forma similar (claro está que los documentos fuente ilustrados pueden estar en formas de tarjetas perforadas para facilitar el procesamiento de datos).
responsabilidad y control
La responsabilidad de cada departamento por el uso del material directo y de la mano de obra directa es muy real. Las copias de las requisiciones del material directo, y de las bole-
tas de trabajo de mano de obra directa, se usan para dos finalidades. Una de las copias se utiliza para hacer el registro correspondiente en las hojas de costos de trabajos; la otra se emplea para fijar responsabilidades por departamentos. Los jefes de departamento generalmente se mantienen informados sobre lo que han gastado por material y mano de obra directos mediante r~súmenes ILUSTRACION 4-1
HOJA DE COSTOS DE TRABAJO CUALQUIER COMPANIA
Orden de trabajo No. _ _
Cliente
Palo eXIstencia
Fecha de iniciación--Fecha de terminacIón - -
Producto
o.partamento A
Fecha --
Referencia
Ga.to. ".neral.. de fabrIca
Mano de obra directo
Material directo Importe
Fecha
--- - -
Importe
Re fltrencla
Fecha
---
(Con IIGN en
(Número de boleta de trabajol
(Número ,de requislcion de almacen)
Importe
la tasa predeterminada de lIasto. de fabricacl6n)
Departamento B Material directo Fecha --
Referencia
Ga.to. ~enera'e. de fabrica
Mano de obra directa Importe
Fec:ha
Referencia
ImporTe
~
'm~rte
Resumen de co.fos
XIC
Depr. B xx xx
Tota/ xxx xxx
xx
xx
Xxx
xxx
xx x --xxx
Depf. A xx
Materia/ directo Mano de obro directo Gastos l141nero/e. de fabricoclon aplicadO' Total
80
f
Ir
I
f
I1
I
,/ 1'1 1
'1/
81
Contabilidad por órdeneJ de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
clasificados, diarios o se.nanales, de las requisiciones y boletas de trabajo \. . . gadas a sus departamentos. Las hojas de costos de trabajos cumplen además una func¡ó¡~ Ordinariamente se hacen comparaciones entre las estimaciones de ":0>,'.. órdenes y los costos finalmente aplicados a las mismas. Se investíg~~.¡ viaciones de modo que se puedan descubrir las causas que las origina' . !.
ejemplo de la contabilidad por órdenes de trabajo Dado que cada orden de producción contiene a menudo difen:.r,¡:.·, y sigue una ruta diferente a través de los departamentos, el tiern;)(} k y la atención dedicada por los departamentos a una determinada or",. den variar considerablemente. Es conveniente, por tanto, llevar ¡;'IL aparte para efectos de inventarios y otra, u otras, para los fines ele resp\\i lidad por departamento. En la práctica, una cuenta de productos en, apoyada ¡:.)r un mayor auxiliar de órdenes individuales de producció¡< da ampliamente para los fines del costeo de productos. Sin embargo, L tica-difiere grandemente en cuanto a la acumulación de costos en el general para efectos de fijar responsabilidades por departamentos. ILUSTRACION 4-2
REQU/S/CION Trabajo No, _. Departamento
Cuenta debitada
#
DE ALMACEN é3
Fecha
.;¡/¿,z
Productos en proceso
Autorizado por
GL
-
_. ______._____ ,---1I I
Descripcion
cantidad
Costo unitario
Importl:
$ 2.!S0
$ 200.00
.Brazaletes reto A F 462
80
. --Consideremos un ejemplo específico. Supongamos que una f~brica. dos departamentos y usa el sistema de costeo por órdenes de trabaJo. El ~;( tamento A es de maquinado; el B es el de ensamble. La Ilustración 4-5 ". tra las relaciones entre las cuentas T y las relaciones entre el mayor gen,O!',!
!
Capítulo 4
82
sus auxiliares. A continuación se presentan los asientos típicos al libro diario,
en un sistema de costeo por órdenes de trabajo. (Por favor, asegúrese de que puede segu¡r, paso a paso, cada asiento a las euentls mostradas en la Ilustra. ción 4-5.) Se incluyen puntos especiales en la explicación de cada asiento.
ILUSTRACION 4-3 BOLETA DE TRABAJO ~---------------------------------------------------------~ Empleado No. __ 7-_~_/ __
Orden de trabajo _..::--#~__
Fecho
Operación _t_al_OO_r_o_ _ Cuento Productos en proceso Departamento _.;.....1'--__ Piezas Trabajados _ _/.-;;;..~ __ Rechazadas _ _ __ Importe
~;¡ff~..,.(_,67.._0_ _ Terminados --I.6:->=::r::-__
ILUSTRACION 4-4
TARJETA DE RELOJ FRANCISCO RIOS
Nombre
Á
Departamento
Entro
2h.6
Semana que termino el
. FM Entro
AM
Fecho
Solio'
~/
Número del empleado
Horas extras Salio'
Entro
,
Horas total.
Sa/lo'
2/ZZ
7:~t!J
/2:0/
/"00
:>-"0/
r~
7:~5"
/2:~O
/"00
5'02-
~fif'
t):OO
/¿:O¿
/2:S8
5:00
~25
7:58
/~:O2
/Z:39
5:03
8
~~/'
7:.56
/.2 :0/
/2.:5"9
5:01
8
Tiempa ordinario Sonificoc;on por tiempo extra
-F3 3
B 8 9.'00
6'(/0
Horas o razón de ~~.OO Horas
//
#,26"8. ¿t:J
° rozón dttP ..!!1.00
;?, CJt}
~
~ 267. Ot:J
Remuneracióll total
I
I
II
11
,
"
1
'1
1
83
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas 1. Control de almacenes* Cuentas (o comprobantes) por pagar Para registrar compra de materiales
60.000 60.000
-la forma en que e8 usaé!a la palabra "control" en los asientos del diario y en las cuentas del mayor general. tiene un significado e.trecho relativo sólo a la ten&duna de iibros. En contraste con el "control" usado en el sentido administrativo. aqul "conttol" significa Que la cuenta de control en cuestiÓn se apoya en un libro auxiliar del mayor. el cual le sirve de base. Para ilustrar este punto recordemos que en la contabilidad financiera. la 'cuenta "control de cuentas por cobrar" se apoya en un mayor auxiliar de clientes. el cual tiene una cuenta por cada cliente. Este mismo significado es el Que se le da aqul a la cuenta de "Almaain".
Todas las compras de materiales y suministros se cargan a la cuenta de Almacenes a medida que son comprados, pues el almacenista es responsable por ellos. Los registros auxiliares de la cuenta de Control de almacenes serán registros de inventario perpetuo llamados tarjetas de almacén. Como mínimo estas tarjetas deben contener columnas para recibos, entregas y saldo. La Ilustración 4-6 muestra una tajeta de almacén. 2. Control de productos en proceso Control de gastos generala¡; de fábrica (suministros) Control de almacenes Para registrar los materiales y suministros despachados.
48.000 4.000 52.000
La responsabilidad se fija usando "requisiciones" de almacén (a veces llamadas requisiciones de material) las cuales sirven de base para cargar su costo a los departamentos. Una requisición de almacén fue mostrada en la Ilustración 4-2. Los materiales directos se cargan a las órdelTes de trabajo; los materia'Ies indirectos (suministros) se cargan a cada una de las hojas de costo de gastos generales de cada departamento, las cuales forman un mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos generales departamentales. En la contabilidad de costos por órdenes, puede llevarse una sóla cuenta de control de gastos generales de fábrica en el mayor general. El detal.le de los gastos generales de fábrica se carga a los departamentos y se registra en los mayores auxiliares de gastos generales por departamento (hojas de costos de gastos generales por departamento.) Véase la Ilustración 4-7. A su vez, los gastos generales son aplicados a los trabajos, en la forma que se describe más adelante. 3. Control de productos en proceso (mano de obra directa) Control de gastos de fábrica por departamento (mano de obra indirecta) Sueldos y salarios acumulados Para registrar los costos incurridos por nómina en la fábrica.
39.000 5.000 44.000
Las retenciones a los empleados no se consideran en este ejemplo. Se fija la responsabilidad mediante las boletas de trabajo (Ilustración 4-3) o mediante resúmenes individuales de tiempo, los cuales se usan como base para asignar la mano de obra directa a los trabajos y la mano de obra directa e indirecta, a los departamentos. Se usan las tarjetas de reloj (I1u~tración 4-4) para calcular el salario devengado por cada empleado individual.
fLUSTRACION 4-5
SISTEMA DE COSTO POR TRABAJOS DIAGRAMAS DE LAS RELACIONES ENTRE LAS CUENTAS DEL MAYOR
~
( Los núm.ros que opo"cen .n un crrcu/o .. refi.rtn a lo. o.'.ntol d. diario que
Ci)
@
Compras
I
I
®
I
Uso de materiales directos ($48.000) y suministros ($4.000)
10
CONTROL DE ALMACEN
o 1 "O
60.000
~
cu cu
~ o
:E
Pago de nomIna ,.
SUELDOS SALARIOS ACUMULADOS
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
!T;:~:: \x
o
44.000
10
14.000
~ 3
S
® ®
(una deuda)
0
4.000
S.ooo
I
más compl.tam.nt•• n ., tuto. )
Incursión de otros gastos generales de fábrica
(i)
Terminación de los productos
Asignación de los gaSTos generales de fábrica.
@
Costo de mercancía
CONTROL DE PRODUCTO TERMINADO
108.800 -0108.800
@
102.000
I®
',8.000
CUEN'/"AS POR PAGAR
ICD®
60.000 11.000
RESERVA PARA DEPRECIACION
I
@
SEGURO POR AMORTIZAR 6.000
I@
-@ 102.000
DE FABRICA APLICADOS 26.000
1.000
CAJA
~
44.000
vendida
COSTO DE VENTA
GENERALES GASTOS GENERALES
GASmS DE FABRICA POR DEPARTAMENTO
(!)
d..crlb.n
indirecta ($ s.ooo)
52.000-0 .8.000
c:
~
®
Incursion de gastos de mano de obra directa ( $ 39.000) e
s.
I
ILUSTRA elON 4 - 5 ( e onfinuaci6n J
Recibl- Entreg.
Saldo ~
1I
Gast~s
Material Mano dir8cto dl!0bra gen.erales dtr8cta a IIcados
Cf ~
I Copia dtll comprobante Copia de la rtlquisiclón o dtl la factura de almacln
I
HDJAS DE COSTOS DE GASTOS GENERALES DE FABRICAS POR DEPARTAMENTO
II
8cibido Entr89ado
Balanc~
6
Resumen MD
Hojas de costo Facturas a. dtl trabajo "enta con ttlrminadas costo
MOO
Gastos generales
I
.u
Tasa predeterminada Copia d81a \ requisición basada fin horas de mano deobra de almacln Boletas de trabajo
EIt1ct.
.e
NOTA: el tipo de documento fuente usado d •• igna en la cola de la flecha. Estas entradas se mostrar{an con mucho mas dtltalle tln el mayor auxiliar qutl en el mayor gtlntlral.
Copia de la requisición de almacén
Boleta de trabajo Facturas, autorizacil)ntls ó especiales anóJisis de la nómina
:ll I
TARJETAS DE PRODUCTOS TERMINADOS .
HOJAS DE COSTO DE TRABAJOS
TARJETAS DE ALMACENffi
CGpítulo 4
86
44.000
4. Sueldos Y ..lirios Icumuladot
44.000
Caja Para n¡gisCrar el pego de la nómina.
Los pagos y asientos en realidad pueden hacerse semanalmente. si bien el asiento (3) se realiza cada mes. La razón de ello es que los días de pago rara vez coinciden con el periodo contable ordinario (el mes) que sirve de base para la acumulación de los costos en el mayor general. 2 Así, pues, la cuenta de Sueldos y salarios acumulados aparece como sigue: SUELDOS Y SALARIOS ACUMULADOS Pagos
Percepciones brutas El saldo represanta los salarios devengados. pero no pagados.
5. Control de gastos generales por departamento 18.000 Cuentas por pagar Seguro por amortizar Resarva para depreciación-Equipo Para registrar la incursión en otros gastos generales de fábrica asl: Servicios. reparaciones. etc. $ 11.000 Depreciación 6.000 Seguro 1.000
11.000 1.000 6.000
$ 18.000
ILUSTRACION 4-6
TARJETAS DE ALMACEN
Artículo _ _ _..::B_ra.::..z_aJ_~_t.::..es_fi_e_fe_f1.::..en....:CI:.:..a=--A....:F_4....:6:..:2=-Recibido Fecha
~encia
.t.//d V .2/.3:1-
I() 14
Entr9gado
Cost Costo Cost. Contidad unit. total Contidad unit.
Saldo Costo Cost. Costo total Cantidad unit total
:;..rO 7.50
300
80
R4'
2.fo
.200
3t)0
12..rt)
7.J7)
.-Z!l0
PO
.rJ7J
2 Para
un tratamiento detallado de la mecánica de la contabilidad de n6mina. vea el Capitulo 20. el cual p'Jade ser estudiado ahora. si se desea. sin perder continuidad.
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87
Contabilidad por 6rdenes de producción: ..n ejemplo de diseño de sistemas
El-detalle de eStos costos se distribuye en las columnas apropiadas de las hojas individuales de costo de gastos generales por departamento que integran el mayor auxiliar de la cuenta de control de gastos generales de fAbrica por departamento. Los documentos bAsicos para efectuar estas distribuciones pueden ser los comprobantes, las facturas o los memorandos especiales girados por el funcionario contable responsable. 6. Control de productos en proceso
26.460 26.460
Gutos generale. de fébrica aplicados Para registrar la aplicación de los gutos generales de f6brica a las órdenes de producción
HOJA DE COSTOS DE GASTOS GENERALES DE FABRI{;A POR DEPARTAMENTO F«:IHI
Dot:wNttfo '-fo
Requisiciones R.sumM. manod.obra
Ot_
LubriClJllfoo --W."",
Mono¡'.
_torio..
jsollifi.
oJttfrl
xx
...
::= po"""'" .- s.m_ . .
~
00",..
xx
/C/C
xx
xx
xx
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J(X
xx
Facturas Memorandos especiales dtll contador enjefe sobre parti-. das acumuladas pDgos por adelantado, ~tc.
J(J(
La tasa predeterminada de gastos de fábrica usada aquí es de $ 2,70 por hora de mano de obra directa. Así, pues, el importe de los gastos generales aplicados a una determinada orden depende de la cantidad de las horas de mano de obra directa utilizadas en esa orden. Se supone aquí que se usaron 9.800 horas de mano de obra directa en todas las órdenes, dando como resultado una aplicación de gastos generales por un total de $ 26.460. MAs adelante, en una sección siguiente del presente capítulo, se explica este asiento. 7. Control de productos terminados Control de productos en proceso Para ntgistrar la terminaci6n de las 6rdenes 101 a 108
108.800 108.800
A medida que se van completando las órdenes de producción las hojas .de costos de estas órdenes se van totalizando. Algunas compañías usan las hOjas de costos de las órdenes terminadas como su mayor auxiliar de producto.s terminados. Otras compañías emplean tarjetas separadas de control de eXistencias de productos terminados para formar un mayor auxiliar.
88
Capítulo 4 102.000
8. Costo de ventas Control de productos terminados
102.000
Para registrar el costo de la mercancia vendida
Estos ocho asientos de resumen generalmente se preparan cada mes. La mayor parte del tiempo de trabajo de escritorio se dedica a la compilación de los detalles diarios que se registran en los mayores auxiliares. Hay una gran cantidad de detalles que fluyen a los mayores auxiliares, a diferencia de los resúmenes de tales detalles que se asientan mensualmente en el mayor general. A propósito, estos "mayores", cada vez más, están siendo almacenados en un computador, en vez de en las páginas sueltas de una pasta de argolla. A esta altura haga una pausa y examine, paso a paso, completamente este ejemplo.
el tratamiento conceptual a la contabilización de los costos de fábrica El tratamiento dado en el mayor general al costo de fábrica-material directo más mano de obra directa, difiere considerablemente de una compañía a otra. El método a ilustrarse aquí probablemente es el más fácil de aprender porque es el que emplea el menor número de asientos de diario y de cuentas. No obstante, debemos examinar también el tratamiento conceptual a fin de poder apreciar que el procedimiento abreviado es un recurso menos costoso y no el mejor diseño teórico. Véase la Ilustración 4-8, en la que se compara la noción conceptual con el tratamiento comúnmente usado en la práctica. la Ilustración 4-8 muestra que conceptualmente, el material directo y la mano de obra directa, (a) se cargan a los departamentos, y (b) después se aplican a las órdenes. Pero nótese que la cuenta del departamento se convierte en una cuenta de compensación del material directo y de la mano de obra directa. Por ejemplo, el cargo a la cuenta de Control de costo para efectos de' responsabilidad por departamento en el asiento 2 (a) es inmediatamente compensada con un crédito en 2 (b). Un tratamiento común que se usa en la práctica es cargar estos ¡tems directamente a la cuenta de Productos en proceso y no usar la cuenta de responsabilidad por departamento para el material directo o para la mano de obra. Esto simplifica el mayor general y, como veremos más adelante, pone de reo. lieve el intrincado problema de la contabilización de los gastos generales. No se debe cometer ningún error: se llevan registros contables de la responsabilidad de cada departamento por el uso del material directo y de la mano de obra directa, pero tajes registros son resúmenes e informes del uso del material directo y de la mano de obra directa. los cuales se llevan fuera del propio mayor general. Estos informes, así como d de los costos de los gastos generales por departamento, pueden tener fácilmente diferente periodicidad. Según su importancia relativa, el uso del material directo puede informarse diariamente; el uso de la mano de obra directa semanalmente; 'j la incursión en gastos gene-
I
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ILUSTRACION 4-8 ASIENTOS DE DIARIO PARA EL MATERIAL DIRECTO Y LA MANO DE OBRA DIRECTA-SISTEMA DE ORDENES DE PRODUCCION
El materiai y la mano de obra directos (a) SE: cargar: al departamento, y (b) se aplican al producto.
El material y la mano de obra directa se cargan directamente al producto. Los regiSlrús contables para fijar la responsabilidad por departamento por e: uso de material y de la mano de obra se I!evan fuera del mayor general. Se emplean hojas de análisis, en Ins que se resume el uso del material y de la mano de obra por departamento como ba.se para preparar los informes de desempeño. Estos informes pueden ser hechos semanal o diariamente y, en ocasiolJes, incluso por hora. Además, puede informarse p0r separado de! uso del material directo y de la mano de obra directa.
2(a). Conirol del costo para efectos de responsabilidad por departame'lto Control de almacenes
2 Controi de producto en proceso Control de almacenes
xx
01 de producto €'l proceso Sueldos y salarios acurnulados
xx
---_._--_._---xx xx
¿(b). Conrrol de producto en proceso Control del costo para efecl0s de responsabilidad por departamento
3(a). Control del coste para efector, de responsabilidad por departamento Sueldos y salarios acumulados 3(b). Control de productos en proceso Control riel costo para efecto~ de responsabilidad por departamento
3
C);-;
xx
xx x xx
xx
rales, mensualmente. En tales casos, hay poca pecesidad de llevar una hoja de costos auxiliares con tres columnas para cada departamento para mostrar el uso de los materiales, la mano de obra directa, y la incursión en gastos generales. En \'ez de ello, la hoja de costos por departamento generalmente se lleva únicamente para las partidas de gastos generales, en tanto que los informes sobre el uso del material directo y de la mano de obra directa se producen automáticamente en resúmenes de las requisiciones y ele las boletas de trabajo. Así, pues, los documentos fuente para el material directo y la mano de obra directa se emplean directamente como base para el control, sin que necesariamente tengan que ser resumidos por departamentos de manera formal, ya en los mayores auxiliares o en ~I mayor general. limitaciones del mayor general
No podemos recalcar suficientemente el hecho de que muchas acumulaciones de costos apropiadas para la planeación y control son demasiado exten~~s y profundas para apiñarlas en un mayor general. El ámbito de la contablh89
(
90
Capítulo 4 dad administrativa se extiende mucho más allá del simple registro en mayores. Debido a que casi todos los mayores generales se orientan tradicionalmente hacia el costeo de productos, especialmente para dar cuenta del material y de la mano de obra usada, el lector debe ponerse en guardia para evitar preocuparse sólo por el propósito de costeo de producto, perdiendo así de vista el objetivo principal de la contabilidad de costos: ser auxiliar para las decisiones de planeación y control. Nuestra posición aquí es que determinar el costo para el control constituye una tarea cotidiana que se lleva a cabo principalmente mediante los d0cumentos fuente y a través de resúmenes diarios o semanales. Aunque lo~ elementos de control pueden quedar totalmente integrados dentro del mayor general, las complejidades resultantes serán más engorrosas que las ventaja que se puedan obtener.
asignación de los gastos generales asociación de los gastos cón el producto
El asiento 6 (vea página 84) en nuestro ejemplo principal usó una rata rredeterminada de gastos generales para apli':J' los gastos \!enerales de fábrica al producto. Los materiales directos y b mano de obra directa pueden ser asociados con las unidades físicas sobre . '\5 l.u.l1cs se usaron a través de las requisiciones y de las boletas de traba.ll" Pero por su propia naturaleza, los gastos generales de fábrica no pueden Sé[ específicamente identificados con las unidades físicas. Sin embargo. la elboración de los productos sería imposible sin incurrir en gastos generales tales como depreciación, manejo de materiales. servicios de celaduría, rep.lraciones, impuestos sobre la propiedad, calefacción, luz y otros costos siiT lares. Los gastos generales . on aplicados a los productos debido al deseo de la administración de tentr una aproximación más precisa de los costos de los diferentes productos. Si ta1-:s costos han de ser de utilidad para la adminis~ tración en la determinación de precios de los productos o de la utilidad y en la valoración de inventarios. entonces deberán ser no solamente oportunos sino también precisos. Si el propósito fuera aplicar todos los gastos generales reales a la producción real para el año, la asignación más exacta de dichos gastos generales sólo podría hacerse al final del año, después de que íos resultados reales fueran determinados. Sin embargo, esto sería demasiado tarde. Los gerentes quieren inf;)fmación sobre el costo de los productos durante todo el año. Por tanto, la!. tasas de aplicación de los gastos generales son calculadas anticipadamente a I i producción. Los contadores han (s.;ogiJo un proceso a base de promedios pára incorporar 10s gastos general:s al producto. Las partidas de g;,tstos generales ordinariamente son clasificadas en variables y fijas. El comportamiento de las partidas individuales de los gastos generales son pronosticadas para el siguiente año. El total de lo!' gastos generales pronosticado se relaciona con algún denominador o base común, como por ejemplo, el total esperado en horas-máquina, o de horas de mano de obra directa, o del costo en dólares de la mano de obra directa para el siguiente año. Una tasa predeterminada de gastos generales se obtiene dividiendo los costos totales esperados en gastos
97
Contabilidad por órdenes de produ('ci¡' n: un ejemplo de diseno de sistemas
generales por la base escogida. E,ta tasa se emplea para aplicar dichos gastos generales a órdenes específie 1S, cuando estas están siendo manufacturadas. Por ejemplo, una compañía puede presupuestar sus gastos generales de fáhrica para el año próximo com,' se muestra en la Ilustración 4-9. Supongamos que el pronó'itico está baslld ' en un volumen de actividad expresado en horas de mano de obra directa. Lntonces, si los_pronósticos detallados dan como resultado un total estimad " de gastos generales de $ 324.000 para el año siguiente aun nivel previ:;to de actividad de 120.000 horas de mano de obra directa, la tasa predetermin ..,da de gastos generales seria de:
=
Gastos generales presupuestados Volumen total presupu.estado expresado en horas de mano de obra directa $ 324.000 120.000
= $ 2,70 por hora
ILUSTRACION 4-9 PRESUPUESTO OE GASTOS GENERALES OE F.4BRICAClON PARA EL AIJo '9_'
DEPMTAMENTO A DEPARTAMENTO 8 TOTAL Gastos generales esperados: Par'ldas v
~,OOO
$
Otros suministros
/9,000 9,000 Maneja de materiales Ti~po inactivo 2.000 Bonificación pDr tiempo extro 3.000 30,000 Otra mano de obra SKvicios y otros gastos grtes. variabl#s 34.000 Total de gastos generoles variables $ /02.000 Partidas fijas Seguro Oepreciaci6n .~pervisi6n Otros gastos generales fijos
2.000 30.000 /6.000 /2,000
S
5.000 3.000 $ 35.000 65.000 /5.000 3/.000 7.000 /9.000
$ 60.000
$ 60.000
t
gastos generales pt'NUpws1odos $/62.000
S /82.000
$324.000
60.000
120.000
Total de gastos generol fijos
roto! de/os
$
3.000 . '8.000 21.000 40.000 12.000 21.000 2.000 4.000 8.000 5.000 85.000 35.000 24.000 58.000 $/02.000 S 204.000 $
120.000
Dividido por Las horas ~ d. f'IIOfIO de obra di~to T/l!a ¡ndefllrminada de oastos 0ft'I«'0/es por hora
60.000 $
eo.to. _no .. oIIIfI • _ lItG1wittIH , ...,.,.""., /;1 eo.foe • _no • oINa Iioc.rrlH. _ . , ti.,." • IN EIIIrw , . «IU_ pwdH _ " . , . frllm . , lHIfJipo, twim.. y o".
2.70
$
2.70
$
2.70
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...",..,.. 110 . . .ioGdo
profrumooirSn
lo ,,-o4ucciótt. falta • - -
92
Capítulo 4
(Este ejemplo supone que la misma tasa de gastes generales es adecuada para los departamentos A y B. Esto sería una ;,implificación extremada. Gen\;ralmente existen diferentes tasas para diferentes departamentos. Estas serár; ilustradas y explicadas en el Capítulo 15, el cuai puede ser est¡;diado ahGra si se desea). La tasa de $ 2,70 se usaría pa.a costear las órdenes de producción. Por ejemplo, durante 19-1, en la hoja de costos de la orden 323 aparecían los siguientes datos: Costo de material directo Costo de mano dll obra directa Horas de mano ae obra directa
$ 100 $ 280
40
Los gastos generales a ser aplicados a la oruen 323 serían: 40 horas por $ 2,70. o sea, $ \08. El costo total de la orden 323 sería de $ ¡OO, más S 280, más $ 108, o sea $ 488. Si los re.:ültad·.)s reales en el año concuerdan ccn el pronóstico de $ 324.000 de gastos generales y con el nivel de actividad de 120.000 horas dr mano de obra dilecta, el costo total de los gastos generales se habrá aplicad(· exactamente a los productos trabajados durante el año. La idea básica de este método es usar un costo anual por nOi a promedio de gar-tos generall':s y así no tener que cambiar di~ha tasa anual al costear día a día y mes a mes las órdenes de producción. Los costos resl.iltante~ se denominan más apropiadamente costos ncrmales. en lugar de costos reales, puesto que incluyen una parte sust'ancial promedia o normalizada dt: los gastos generales.
tasas anualizadas
¿Deben estabkcerse las tasas de gastos generales con base en la actividad semanal, mensual o anual? Existen dos condiciones-principales que han favorecido el uso de una ba<;e anual izada para calcular tasas predeterminadas: l. Para superar la provisionalidad de los costos unitarios calculados que resultaría, debido a las fluctuaciones en d volum\!() de actividad de rnt;S a mes (llamada la razón del denominador). Esta es la razón dominante. 2. Para superar la provisionaHdad de los costos unithrios 8alculao'l<, que resultaría, debido a la estacionalidad, y otras vanaciones particulares, del nivel total de los gastos generales incurridos cada mes (llamada la razón del numerador), LA RAZON DEL DENOMINADOR: FLUCTUACION EN LA ACTIVIDAD MENSU,A,L
Algunos renglones de los gastos generales son variables (poreje;mplo, lo~ ',Llministros y la mano de obra directa), mientras que otros son Cjos (por ejemplo, los impuestos sobre la propiedad, el arriendo, la renta y la depreciación). S: la producción fluctúa de mes a mes, la in;:;ursión en ga~:vs generales variables fluctuará también en estrecha proporción a los cambios en la .producción, mientras que el total de los gastos generales basada en la actividad mensual diferirán bruscamente de un mes a otro solamente debido a la fluctuación eri el volumen de actividad sobre el cual se extienden los gastos generales fijos.
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93
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
La Ilustración 4-10 da un ejemplo de una compañía que ajusta la producción de su único producto a un patrón de venta áltamente estacional. Son pocas las personas que "poyan d i' rgumento de que un producto idéntico debía ser inventariado con un costo por gastos generales de $ 11,00 o de $ 51,00, al final de julio o de agosto re<;pe-::tivamente, y de sólo $ 2,25 o de $ 2,00, al final de marzo o abril. Estas diferente;, tasas de gastos generales no son representativas de las condiciones típical< V normales de la producción. La administración se ha comprometido a un cierto nivel de costos fijos teniendo en cuenta necesidades previsible~ a un tiempo ~uptrior a los simple treinta dÍls. De esta manera, donde fluctúa J:lo produ{;f~ión, las tasas mensuales de gastos generales son efímeras; una tasa prc.mdia anual, basada en la relación de los gastos generales totales a la actívirlad anual total, es mucho más representativa de las relaciones típicas entre los costos totales y el volumen, que Uf:;> tasa mensual. ILUSTRACION 4-10 rASAS MENSUALES y ANUALES DE GASTOS GENERAlES
MES
Enl!!ro Ff'ó,-ero Marzo ,4bril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre
GASTOS GENERALES TOTALES DE FABRICA PRESUPUESTADOS 1'50.000 por me>s, mds , I por unidad)
HORAS DE MANO DE OBRA DIRECrA
*
TASA ¡,;,::NSUAL POR UN/IJAt.
I TASA ANUAL
POR UN/DAD
$ 70.000 80.000 90.000
20000 :50.000 40.000
$ 3.50 2.67
/00.000 85.000
50.000 /5.000
2.00 4.3S
60.000
/0.000
55.000
5.r:'OO
6.D0 ;!.OO
3.7/5 3.7/5 .3 .7/5 3.7/5
2.2b
5/.000
/.DOO
;/.00
55.000 60.000 65.000
5.000 /0.000 /5.000
I/.OC
70.000
20.000
3.50
82/.000
----
6.00
4.33
$3.7/5 3.7/5 3.7/5
3.7/5 3.7/5 3.7/5 3.7/5
3.7/5 3.715
22/.000
*Not~ qu~ la flucluaci6n esld basada solc;n~nt* *n la pr"sl!'ncia d~ ..'"slo.' g~nerale>" fijos. Por d~finición /as lasa" de> gaslos gMHa/~s variab/~s "erian d.. $ iOO ind*PMdi*nflff'lImt" d~ si se usan ralas mrnsual*s o anuale>s t Pue>d"n St!r subdivididas como '¡(/IJe>:
Porci6n variable de los gastos generales= Porci6n fija de los gastos generales
$82/.000-($50.000 X 12) <12/.000
$600.000 = --,--221.000
Tasa ccmbinado de gastos generales
=$1.000
= 2.7/5 =1>3,7/5
LA RAZON DEL NUMERADOR: PARTICULARIDADES DE CIERTAS PARTIDAS ESPECIFICAS DE GASTOS GENERALES La razón dominante para usar .'pa
tasa anualizada de gastos generales es la fluctuación en el volumen mensual y no la fluctuación mensual de los costos incurridos. Sin embargo. se incurre en ciertos costos en cantidades diferentes en distintas épocas del año. Si
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C. 'píw/o 4
se considerara sólo los costos de un solu mes, el costo de la calefacción, por ejemplo, serí:! cargado solamente a la producción de invierno, y el costo del aire acondicionado solamente a la producción del verano. Ejemplos típicos de este tipo de comportamiento errático son las reparaciones, el mantenimiento y ciertos <;umini5tros que se piden en un mes, pero que alcanzan para dos o más. Estas partidas pueden cargarse a un departamento sobre la base de órdenes de reparación o de req\Ji~iciones mensuales. No obstante, los beneficios de tales cargos fácilmente pueden extenderse a la producción de varios meses. Sería ilógico cargar a un solo mes, los costos que son causados por las operaciones de varios meses. El calendario mismo tiene un diseño poco práctico; algunos meses tienen 20 días laborables mientras que otros tienen 21 o más. ¿Tiene acaso algún sentido decir qtle un prlHlucto hecho en febrero debería suportar una mayor parte de los g
procedimiento de Veamos en qué forma los conceptos anteriores afectan los asiento de los gastos procedimientos de manejo del mayor general. Por alguna ragenerales en zón, los estudiantes tienen mucha dificultad en comprender los mayores esta fase del costeo de productos, por esta rubn se justifica un estudio especial de esta sección. A medida en que se incurre en los gastos generales por departamentos, mes a mes estos costos "reales" se cargan en detalle a las hojas de costos para gastos generales por departamento (el mayor auxiliar), y resumidos a la cuenta de Control de gastos generales de fábrica por departamento. Estos costos se acumulan semanal o mensualmente, sin considerar cómo se aplican los gastos generales a las órdenes específicas. Este procedimiento de ma-
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1, t
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95
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
el
nejo de los mayores cumple con propósito del control administrativo de los gastos generales. Los costos reales en cuestión se comparan, en los informes de ejecución, con las cantidades prc5upuelot&das. Debido a que la tasa predeterminada de gastos generales ($ 2,70 por hora de mano de obra directa, en nuestro ejemplo) es un promedio que se usa para aplicar los costos a los productos, el costeo diario, semanal o mensual del inventario es independiente de la incursión real de gastos generales en los departamentos. Por esta razón, en cualquier rnümento dado en el año, es improbable que el saldo de la cuenta Control de gastos generales de fábrica por departamento coincida ~on la cantidad aplicada al producto. En oh;¡s palabras, el control administrativo puede ser lkvadl.l a cabo comparando, por ejemplo, los lubricantes realmente utilizados con los lubricantes presupuestados. Los lubricantes realmente utilizados se acumulan en las hojas de costos de gastos generales por departamento. Para el costeo de los productos, todas las partidas de gastos generales se acumulan en un fondo común, se calcula una tasa predeterminada de gastos gencfales, y esta tasa promedio se usa en las órdenes de producción para co"tear los productos en proceso. El uso de un promedio anual da como resultado que los inventarios carguen una porción normalizada de los costos generales. La mayoría de los contadores hacen resaltar esta particularidad de la contabilización de los gastos generales limitando la cuenta de Control de gastos generales de fábrica por departamento y la acumulación de Jos calgos de gastos generales "r::&lo" incurridos, y registrando los créditos en otra ('uenta lIamad~i Gastos generales de fábrica aplicados (denominada a vel', s Caste·'; generales de fábrica absorbidos), de igual manera que la cuenta d~ ih"t~,\i1 para depreciación ~ontiene en forma si.~par:lda los créditos de, por cjclIJ¡,io, la cuenta de M aquinaria. Para ilustrar observemos los siguientes asientos: CONTROL DE GASTOS GENERALES POR DEPARTAMENTO
CUENTAS POR PAGAR, SEGURO POR AMORTIZAR, ETC.
A
A Gastos generlles "Reales"
Pasivo o reducciones de
los bll.ncea dt Ictivos
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
B GastOli generales aplicados
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
B Gastos generales aplicados
gastos generales de fábrica subaplieados o sobreaplieados
El funcionamiento de las cuentas del mayor reladonadas con los gastos generales puede ser comprendido más claramente si continuamos con nuestro ejemplo principal. Suponga.mos que los asientos mensuales son los del mes de enero, primer mes del ejercicio contable de la compañía. Las cuentas aparecerfan con las siguientes partidas:
96
Capítulo 4 CON.TROL DE GASTOS GENERALES _ _D_E_FABRICA POR DEPt:RTAM.!_NT_O_
Enero 31 (2) Enero 31 (3) Enero ~1 15)
GASTOS GENERALES Dé FABRIC·, APLICADOS
--l-
4000 5.000
18.000
Er.erú 31 Saldo 27000
En'-e-ru-3-'-(ti)
26460
I
I
Los débitv; dei . "es a b cuenta Control de gast('~ generales de fábrica por departamento nurca serán iguales a los créditos mensuales a la cuenta de Gastos generales de ff!.bri¡·a aplicados, salvo por mera coi ncidcnc::1. Er. enero, por ejemplo hay uná diferencia de ~ 540 entre los dos sa\Gvs. A esta cantidad de ~ 540 comúnrnenh;; se le Barna gastos generales suhaplicados ~o subabsorhidos). Se dice que 13s gastos generales han sido subaplicados cuando d saldo aplicado e~ inferior al uldo incurrido (real); y que se han sobreaplicado cuando el sardo s.plicado "xcede al saldo incurrido. Si bien lo:: sa!'1o~ al fin de cada mes pueden no coincidir, los saldos de final cU año ueh:n ser c:lsi iguales. Los contadores expertos en presupuestos puede predeterminar tasas con asombrosa exactitud (con uno por ciento de error). Por supuesto, la precisión de las tasas predeterminadas de gastos gene;-ales depende principalrn.ente de la habilidad de quienes hacen las predicciones y de la naturale.vl d~i negocio. Supongamos que los costos de gastos generales incurrído" ~un',te el año ascienden a $ 326.000, en tanto que al producto sólo se han aplicado $ 324.000. Los saldos de fin de año se cierran el tino contra el otro; cu?lquier diferencia insignificante entre los saldos finales generalmente se lkva a Costo de ventes para hacer el ajuste correspondiente. Pueden usarse varias técnicas de teneduría de libros. Una forma simple es:
ILUSTRACfON 4·11
ANALlSIS PARA EL PRORRATEO vE LOS GAS':OS GENERALES SUBAPLlCADOS Saldos fínales de
.
'G~ _ cuer;to3 .
--_
Gastos generales G-:Jsto fotal del ;'cde;to 0/0 °10 .. Ordenes trabajadas /01 -ISO
Correcclor. por la subaplicaclOn de gastos generoles
Cuentas
Basada ~n los costos
Ba.ada "" castos
1 ,
I,
g~nera/~s
tota/~s d~
aplicadOS
las cu~nta.<; . ( segunda
(primera opción)
opción)
$ 1_700
$/.800
200
140
100
60
$2.000 f-----
$2.000
---'-._-
Vendidas
101- 140 $275.400
$900.000 90
85
Costo
d~
v."ta. Terminadas
/41-/46
32.400
10
70.000
7
Productos t.rmi""oo.
En proceso
/47-/50
/6.200
5
30.000
3
Pr' ..luctos M)
~324.000 /00% $/000.000
IDOY.
'----- '---'-----_
......--
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proctnO
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97
e onlabi/idad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas Costo de ventas Gastos generales de fábrica aplicados Control de gastos generales de fábrica por departamento Para cerrar y cargar a Costo de ventas los gastos generales de fabrica subaplicados. Si los gastos generales de fábrica se hubieran sobreaplicado. la diferencia se acreditarla a Costo de ventas.
2.000 324.000 326.000
Conceptualmente, una vez definida la sub o sobreaplicación de los gastos generales se debería exigir la correcció'n de los costos de las órdenes trabajadas durante el año. Estas órdenes se costearon utilizando tasas predeterminadas de gastos generales en lugar de la tasa real, la cual sólo puede determinarse al final del año. En una situación ideal, un empleado tomaría todas las órdenes de producción trabajadas durante el año y ajustarla sus costos finales. Así, pues, la forma más práctica de convertir los costos de órdenes de producción a su valor "real" sería la que se muestra en la Ilustración 4-11. Supóngase que el análisis de fin de año es el que aparece en la Ilustración 4-11. Desde un punto de vista ideal, los $ 2.000 de gastos generales subaplicados deberían distribuirse entre las tres cuentas que contienen los costos de las órdenes. Este prorrateo debiera, teóricamente, hacerse en proporción al componente no ajustado de gastos de fabricación en cada cuenta. El asiento del libro diario sería el siguiente: Costo de ventas Productos terminados Productos en proceso Gastos de fabricación aplicados Control de gastos generales de fábrica por departamento Para saldar y prorratear los gastos de fabricación subaplicados entre las tres cuentas pertinentes.
1.700
200 100
324.000 326.000
Algunas compañías harán el prorrateo en proporción a los costos totales del producto. Este método es teóricamente correcto sólo cuando las proporciones de los costos de material directo, mano de obra directa y gastos generales son constantes en las diversas órdenes. Por ejemplo, si se emplea piel de lagarto para fabricar lOO bolsos para señora (orden A) y, en cambio, se usa una imitación de lagarto para hacer otros 100 bolsos idénticos (orden B) los respectivos costos totales de las órdenes diferirán marcadamente debido a la gran diferencia en los costos de materiales; no obstante, es probable que los componentes de sus gastos generales no difieran, puesto que las horas de mano de obra en cada orden deberán ser aproximadamente las mismas. En este caso, hacer el ajuste para los gastos generales subaplicados basándose en los costos totales del producto sería engañoso, porque, conceptualmente, se estaría usando una base para los ajustes de fin de año diferente a la que se empleó durante el año para la aplicación de los gastos generales. A pesar de estas objeciones, muchas compañías harán el prorrateo con base en los costos totales del producto porque la diferencia en exactitud de los resultados finale~ no es lo suficientemente grande para justificar mayores esfuerzos. Por ejemplo, examinemos la pequeña diferencia en los resultados entre los dos métodos, . según se muestra en la Ilustración 4-11. A pesar de la superioridad técnica de las anteriores clases de ajustes, el
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Capíltllo-4
ajuste dt1 COSIO de venta por los -gast{)s genehtfes slib o .rtibt'taplicodos es el tratamiento más ampliamente aceptado. Es válido mientras que los resultados finales no sean engañosos. La Ilustración 4-11 muestra que los cálculos mis refinados que dan por resultado un prorrateo més exacto no afectan los costos finales lo suficiente para considerarse importantes. Sin embargo, si el monto de los gastos generales sub o sobreaplicados es lo suficientemente grande para introducir un error importante en la tasa de gastos genc~ales, la suma en cuestión deberá distribuirse entre las tres cuentas que contienen las órdenes a las cuales se ha aplicado la tasa defectuosa.
estados financieros provisionales
El proceso de cierre para los gastos generales sub o sobreaplicados comúnmente tiene lugar sólo a fin de año. Pero ¿qué sucede mes a mes cuando deben prepararse estados financieros provisionales? 1 Hemos VlstO ya que los saldos mensuales en las cuentas de gastos generales incurridos y aplicados no concuerdan. Veamos nuevamente estas cuentas: CONTROL DE GASTOS GENERALES OE
GASTOS GENERALES DE FABRICA
FABRICA POR DEPARTAMENTO Enero $ 27.000 Febrero 26000
Enero Febrero
En ~onjunto
En conjunto
OS
$ 53.000
26.460 26.810 $ 53.270
Los estados correspondientes a enero (no para los meses juntos) pueden prepararse en cualquiera de las dos formas siguientes: opelON UNO Estado parcial de pérdidas y ganancias
$ 150.000
Ventas (supuestas) Costo de ventas (según cuentas) Más: Gastos generales de fábrica subaplicados· Costo de venta ajustado Utilidad bruta
$ 102.000
102.540 $ 47.460
• Diferencia de los saldos. al 31 de enero. de la cuentas de Control de 9"stos generales por departamento V de gastos generales de fábrica aplicados.
Balance general (Preparado sobre la base usual)
OpelON DOS Estado parcial de pérdidas y ganancias Ventas Costo de ventas Utilidad bruta
$ 150.000
102 000 $ 48.000
3Para. una discusión completa V estimulante de estos problernas, vea "Towards a Theory 01 Intenm Reports". de David Green, hijo. en Journal of Accounling Research, Vol. 2. No. 1. págs. 35 a 49. También vea "Towards a Theory of Inteom Reports: A Modification and an Extension", de Alfred Rappaport. en Journal of Accounring Research, Vol. 4. No. 1. págs. 121 a 126.
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99
Contabilidad JUW 6rdenes de producci6n: un ejemplo de diseño de sistemas Selllnce gene,el Activo Activo circulante: Caja Cuentas por cobrar Inventarios Gastos generales subaplicados Otros activos Total
Pasivo
S xx xx xx
Deuda. a corto V largo plazo Capital contable
S xx
Total
S xx
)()(
540 S xx xx S xx
La opción uno trata los gastos generales subaplicados como si éstos fueran cargables inmediatamente al período. La opción dos trata estos gastos como un costo que beneficiará al resto de la producción del año. La preferencia de la gerencia general dictará cuál de las dos opciones habrá de usarse para fines de información. Este autor prefiere la opción dos para los fines internos, pues permite presentar el Costo de ventas en cantidades promedio o representativas; además reconoce también el hecho de que la incursión en gastos generales no necesariamente quiere decir que tales costos deben aplicarse inmediatamente a gastos. Por ejemplo, una reparación beneficiará a la producción de todo el año, y no sólo a la de un mes. Además, la idea ceotral -de la aplicación de los gastos generales es poder usar una tasa de promedio predeterminada. Las sub o sobreaplicaciones que pueden llegar a ocurrir en forma inesperada mes a mes, deberán casi compensarse unas a otras al finalizar el año. Las causas más frecuentes de estas desviaciones de un mes a otro son: a) operaciones a diferentes niveles de actividad y b) la presencia de costos estacionales, tales como la calefacción, los cuales se promedian junto con otras partidas de gastos generales al establecer una tasa anual de gastos generales. Los resultados de enero y febrero, tomados en conjunto, muestran un saldo neto sobreaplicado de $ 270. El método seguido en la opción uno deduciría esta cantidad del Costo de ventas en el estado de pérdidas y ganancias para los dos meses terminados el 28 de febrero de 19_1. El método de la opción dos mostraría los $ 270, bien como un crédito diferido, en el lado derecho del balance, o como partida de ajuste al inventario. Pueden haber múltiples razones y explicaciones para la existencia de los gastos generales sub o sobreaplicados. Este tema tan complejo se trata amptiamente en los capítulos 9 y 10. Ahora, el lector debe concentrarse en la terminología y en las relaciones de los mayores.
informes provisionales para uso extemo
Para el propósito de preparar informes para uso de personas externas a la organización, los gastos generales planeados ya sean subaplicados o sobreaplicados serían diferidos y no debitados o acreditados al estado de pérdidas y ganancias provisional. ¿Por qué?, porque se espera que tales cantidades desaparezcan al final del año al hacer uso de los prorrateos cuando los costos son aplicados al producto. Sin embargo, los gastos generales "no planeados" o "no anticipados" independientemente de que sean sub o sobreaplicados deberían ser mcluldos en los informes presentados "al final de un períodó provisional s~guiendo I?s mismos procedimientos usados para los informes presentados al fmal del ano
100
Capítulo 4
fiscal". 4 Este enfoque representa un compromiso entre la opción uno y la dos debido a que los gastos generales "no planeados" y "planeados" subaplicados o sobreaplicados se contabilizan diferentemente. El área de la preparación de informes provisionales para uso externo ha estado recibiendo atención cada vez mayor, aunque su práctica es ya casi generalmente aceptada. Muchos costos que son mirados como costos periódicos para los propósitos de preparar informes anuales po',irían ser acumulados o diferidos entre varios períodos provisionales puesto que ellos pueden ser relacionados sistemáticamente a las operaciones, actividades, o períodos de tiempo dentro del año fiscal. Ejemplos son: impuestos de propiedad. el pago de vacaciones, v los honorarios de auditoría. RESUMEN
& El sistema de costeo por trabajos descrito en este capítulo ilustra la forma en que los costos históricos son recopilados para evaluar el nivel de ejecución alcanzado, y facilitar las predicciones sobre cómo los diferentes departamentos y gerentes se desempeñarán en los períodos subsiguientes y sobre los precios que se deberán fijar para las órdenes de trabajo futuras. El costeo por órdenes de trabajo es un sistema contable éostoso debido a la cantidad de asientos pormenorizados de sustentación que se requieren para cada orden de producción. El número de departamentos y el número de tasas de aplicación de gastos generales utilizado en este sistema depende de las mejoras percibidas en la toma de decisiones en relación a los costos extraordinarios de llevar registros más complicados. El llevar registros para el propósito de planeación y control consiste principalmente en acumular costos por departamentos; para el propósito de costeo de productos, consiste principalmente en aplicar los costos a los productos a fin de obtener una indicación representativa de los costos relativos de los recursos dedicados a las diferentes unidades físicas del producto. Como en la mayoría de fases de la contabilidad, el grueso del tiempo de los empleados de contabilidad se gasta en los documentos fuente de base y en los mayores auxiliares y no en el propio mayor general. Sin embargo, las relaciones del mayor general del costeo de trabajos ofrece u!la mirada a vuelo de pájaro de un sistema completo. Existen dos enfoques ampliamente usados para asignar los costos a los productos manufacturados: el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos. En la práctica, el enfoque de cada compañía es diseñado a la medida de sus necesidades y comúnmente es alguna clase de híbrido. El costeo por órdenes de trabajo fue discutido extensamente en este capítulo. El Capítulo 18, el cual puede ser estudiado ahora si se desea, discute el costeo por procesos y lo compara con el costeo por órdenes de trabajo. Muchas compañías aplican los gastos generaies a unas tasas predeterminadas. El costo del producto resultante consiste en los materiales directos "reales", la mano de obra directa "real" y los gastos generales aplicados usando tasas "predeterminadas". Así este costo total del producto debería ser llamado un costo normalizado en lugar de un costo real. Por tanto, un sistema dado de productos puede ser llamado un sistema de costo real (donde ningún costo es predeterminado) o un sistema de costo normalizado (donde las tasas predeterminadas son usadas para aplicar los gastos generales). Dentro de un sistema dado, se diseñará un enfoque de costeo de productos por órdenes de trabajo o un enfoque de costeo de producto por proceso o algún enfoque híbrido de acuerdo a las necesidades. En este punto una cuidadosa resolución de los problemas descritos a continuación fortalecerá su comprensión de la terminología y de las relaciones básicas. 40piniones de la Junta de principios contables No. 28. Preparación de informes financieros provisionales. parágrafo 14(d). También ver los últimos pronunciamientos de la junta de stándares 11 la contabIlidad financiera.
I
I
l.
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11
I
11,
1I
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111'
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I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA R,eestudie el ejemplo de la contabilización de órdenes de trabajo en este capítulo. Entonces trate de resolver uno o dos prqblemas de sólo órdenes di producción tales como los prob/~mas 4-8 y 4-J.'. De~fues trate de r~solver los siguientes problemas Jos cuajes requIeren una conslderac/On de la mayorla de los puntos importantes de este capítulo. PROBLEMA
Se pide que usted actualice las siguientes cuentas incompletas que corresponden a una planta en un país extranjero a enero 31 de 19-2. También considere los datos que aparecen después de las cuentas T. CONTROL DE ALMACEN
NOMINA DE FABRICA ACUMULADA
12/31/_1 Saldo
1/31/_2 Saldo
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
3.000
CONTROL DE GASTOS GENERALES DE FABRICA POR DEPARTAMENTO Cargos totales de enero
57.000
I
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
CONTROL DE PRODUCTO TERMINADO
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA
12/31/_1 Saldo
20.000
Información adicional 1. Los gastos generales son aplicados usando una tasa predeterminada que es fijada cada diciembre mediante la predicción de los gastos generales del año siguiente y relacionándola con los costos de mano de obra directa estimados. El presupuesto para 19-2 estimó S 400.000 de mano de obra directa y $ 600.000 de gastos generales. 2. El único trabajo no terminado a enero 31 de 19-2 fue el número 419, en el cual los cargos totales de mano de obra fueron S 2.000 (1.000 horas de mano de obra) y los cargos totales de material directo fueron $ 8.000. 3. Material total introducido a la producción durante enero totalizó $ 90.000. 4. El costo de los artículos completados durante enero fue de $ 180000. 5. Los saldos en las tarjetas de almacén a enero 31 fue de $ 15.000. 6. El inventario de producto terminado en enero 31 fue de S 15.000. 7. Todos los trabajadores de la fábrica ganaron la misma tasa de pago. Las horas de mano de obra directa para enero totalizaron S 20.000. La mano de obra indirecta y la supervisión totalizó S 10.000. 8. La nómina de fábrica bruta pagada en enero totalizó S 52.000. Ignore las retenciones. 9. Todos los gastos generales de fábrica "reales" durante enero ya han sido asentados. 707
702
Capítulo 4 se pide
SOLUCION
a. Materiales comprados durante enero b. Costo de mercancía vendida durante enero c. Costos de mano de obra directa incurridos durante enero d. Gastos generales aplicados durante enero e. Saldo de la cuenta de nómina de fábrica acumulada a diciembre 31 de 19_1 f. Saldo de la cuenta Productos en proceso a diciembre 31 de 19_1 g. Saldo de la cuenta Productos en proceso a enero 31 de 19_2 h. Gastos generales sobre aplicados o subaplicados para enero a. Materiales comprados: $ 90.000 + $ 20.000 - $ 15.000 = $ 95.000. b. Costo de mercancía vendida: $ 20.000 + $ 180.000 - $ 15.000 = $ 185.000 c. Tasa de mano de obra directa: $ 2.000 -;- 1.000 horas =,$ 2 por hora (ver 2). Costo de mano de obra directa: 20.000 horas X $ 2 = $ 40.000 (ver 1). d. Tasa de gastos generales: $ 600.000 -;- $ 400.000 = 150%. Gastos generales aplicados: 150% X $ 40.000 = $ 60.000. e. Nómina de fábrica acumulada a diciembre 31: $ 52.000 + $ 3.000 - $ 40.000 -$ 10.000 = $ 5.000. f. Productos en proceso a diciembre 31: $ 180.000 +$ 13.000 - $ 90.000 - $ 40.000$ 60.000 = $ 3.000. g. Productos en proceso a enero 31: $ 8.000 + $ 2.000 + 150% de $ 2.000 = $ 13.000 h. Gastos generales sobreaplicados: $ 60.000 - $ 57.000 = $ 3.000. Los asientos en la cuentas T han sido numerados de acuerdo con la "información adicional" en el problema y se les ha colocado letras de acuerdo con las cantidades que se ha solicitado que sean determinadas. CONTROL DE ALMACEN (dado)
12/31/_1 (a)
1/31/_2
Saldo
Saldo
(5)
15.000 95.000*
90.000
(3)
10.000
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO (f) 12/31/_1 M ateriales directos (3) Mano de obra directa (2) (7) (e) (7) (1) (d) Gastos gen erales
(2) (g)
1/31/_2 Saldo
3.000* 90.000 40.000 60.000
(4)
180.000
13.000
CONTROL DE PRODUCTOS TERMINADOS '(dado)
12/31/_1
1/31,L2 Saldo
Saldo
20.000
(4)
180.000
(6)
15.000
(6)
(b)
185.000
NOMINA DE FABRICA ACUMULADA (8)
52.000
(e)
12/31/_1 (7)
{
1/31 j....2. Saldo (dado)
I
,1
"
'"
1I
I
I I~ I!
I I
5.000* 40.000 10.000 3.000
!
I
703
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas CONTROL DE GASTOS GENERALES DE FABRICA POR DEPARTAMENTO
57~1
Enero cargos (dados)
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
(1)
(d)
60.000
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA (6)
(b)
185.000
I
• Puede ser calculado solamente después de que los demás asientos en la cuenta han sido encontrados. de forma tal que (gl debe ser calculado antes que (fl.
apéndice: descripción suplementaria de las relaciones del mayor Este apéndice explica parte de la rutina de manejo de los papeles en que se apoyan las relaciones del mayor general descritas en el presente capítulo. Contiene igualmente una ilustración que resume los asientos contables típicos del costeo por trabajos.
los mayores auxiliares y el mayor general
El mayor general es un instrumento para resumir información. Los asientos al mismo se hacen por los totales y subtotales de las operaciones que los fundamentan. Por ejemplo, el saldo de la cuenta Control de almacenes puede estar apoyada en un voluminoso archivo de tarjetas de almacén. Los asientos débitos de dicha cuenta pueden haberse tornado de la columna "almacenes" contenida en un diario especial, como por ejemplo en el diario de compras o en el registro de comprobantes. Pero la tarjeta de almacén correspondiente en el mayor auxiliar, se asienta en base a los datos de la copia de algún comprobante o de una factura. El mayor general proporciona una visión a vuelo de pájaro de las relaciones en la contabilidad de costos; los mayores auxiliares contienen los detalles en que se fundamentan (visión de hormiga). A su vez, los documentos fuente tales corno copias de los comprobantes, requisiciones de almacén, boletas de trabajo, tarjetas de reloj y otros memorandos, son los principales medios para el registro de los hechos que suceden en el negocio. En cierto sentido puede decirse que los documentos fuente constituyen los medios cotidianos para registrar sistemáticamente las actividades de operación. Su importancia es vital porque todas las clasificaciones e informes contables subsecuentes dependen de los documentos fuente.
informes del uso del material directo
Un capataz puede formular una requlslclon de almacén con múltiples copias. Por ejemplo, cada una de ellas puede tener el siguiente uso:
Copia 1: Guardada por el almacenista Copia 2: Usada por el empleado del costeo por órdenes de producción para asentar la hoja de costo de trabajo Copia 3: Usada por el departamento de contabilidad como una base para un resumen de requisiciones.
Este resumen es el apoyo para el asiento en el mayor general: Control de productos en proceso Control de almacén
xx xx
Este asiento es comúnmente hecho mensualmente. aunque puede hacerse más frecuentemente si se desea.
Copia 4-Usada por el empleado del departamento de costos como una base para el informe de uso de materiales a los departamentos. Si estos informes han de ser útiles para el control, típicamente deben ser preparados más frecuentemente que una vez al mes. Informes viejos o desactualizados un mes referentes a los costos principales no son útiles. Informes diarios o semanales son comunes. Es esta otra razón de por qué el mayor general está orientado hacia el costeo de producto y no hacia el costeo para efectos de control. Los informes para el control se necesitan antes de que los asientos formales sean hechos. Copia 5 Es retenida por el capataz. El puede usar estos para comparación cruzada contra los informes de uso de materiales o de mano de obra enviados a él por el departamento de contabilidad.
El departamento de contabilidad puede usar tarjetas perforadas como requisiciones. Estas pueden ser clasificadas de muchas formas. Por ejemplo:
RESUMEN DE LAS REQUISICIONES DE MATERIAL DIRECTO Número . . ., requl Slclon
Ordtln de trabajo
Departamento
501 502 503 504 505
1.415 1.415 1.408 1.4/4 1.409
26 27 26 26 28
Cantidad
$
Subfotales de la Subtotales del orden de trabajo departamento
32.00 51.00 204.00 19.00 101.00
$ 83.00 $ 255.00
La contabilización de máquina o de computador facilita la acumulación y la tabulación de los datos de tal forma que ellos puedan ser clasificados, resumidos, y vueltos a resumir para suministrar la información específica necesitada por la administración. Así, un informe de uso de materiales como el que se muestra en la página 101 puede ser sometido al capataz del departamento 26 en forma diaria. semanal o mensual. 704
I
I
I l
,
1I
I
111,
•
" 1"1'
I "1
I
recapitulación del costo de la mano obra directa
Un análisis similar puede ser aplicado a la clasificación de los costos de mano de obra directa, mediante el uso de las boletas de trabajo como el documento fuente. Los departamentos de producción pueden tener clasificada la mano de obra por operaciones y también por trabajos. Por ejemplo el departamento de maquinado puede realizar una o más de las siguientes operaciones: fresado, limpieza, esmerilado, y refrentado, así, las boletas de trabajo pueden ser recapituladas como sillue: Oepartamento 26 USO DE MATERIAL OlRECTO Para 'a semana que termina
Número de reqUls/e/on
Orden de
501 503 504
1.415 1.408 1."'4
510
1.408 1.412
•
I
.,
Cantidad
trabajo
511
$
32.00 204.00 Ig.OO
55.00 122.00
Esta laborde recapitulación puede ser usada como una base para los asientos en el mayor general que cargan la mano de obra directa al producto:
RECAP/TULAe/ON DE LOS COSTOS DE MANO DE OBRA O/RECTA
Ndm~ro de Número de I , b /es d S bt tal d 1 bo'eta de identificación Numero .del Ndmero del Numero ~ Cantidad Subtota~ Su tota . e u o es e I ' lad trabajo departamento 'aoperaelon del trabajO la operación departamento tra b' oJo d e emp
°
49 49 S2 53 30 61 52
14 IS 16 17 18 19 20
1.410 1.410 1.410 1.410 1.41 , 1.409 1.409
26 26 27 27 25 28 27
6.S00 6.501 7.520 7.522 5.298 8.414 7.522
$ 20.00 6.00
19.00 16.00 30·00 24.60 9.75
$ 61.00 30.00
34.35
Productos en proceso Nómina acumulada Este asiento es usualmente hecho mensualmente. l;!lJr~Le pl..eCle Solr hecho más frecuentemente si se desea
105
20.00 6.00 19·00
$ 26.00
30.00 24.60 25.75
30.00 24.60 44.7S
xx
xx
106
Capítulo 4
La recapitulación también suministra información para los informes de uso diarios, semanales, o mensuales los cuales van dirigidos al capataz del departamento respectivo. Estos pueden ser subc1asificados por trabajos u operaciones para acomodarse a los deseos y necesidades del c~pataz. Las boletas de trabajo pueden ser usadas también para el tiempo inactivo (por ejemplo el causado por daños en las máquinas o por escasez de materiales), bonificaciones por horas extras, manejo de materiales, etc. Un empleado o apuntador puede tener la responsabilidad de preparar una reconciliación diaria de las tarjetas de reloj de los empleados con las boletas de trabajo individuales para asegurarse de que todo et tiempo anotado en las tarjetas de reloj esté contabilizado bien sea como mano de obra directa, tiempo inactivo, bonificación por horas extras, o como eua Iquier otra activirlad. La Ilustración 4-12 resume los asientos contables para el costeo por trabajos.
asientos de muestra
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS 4-1 4-2 4-3 4-4 4-5 4·6 4-7 4-8
Establezca la diferencia entre los departamentos de producción y los departamentos de servicio. Dé dos definiciones de control en el sentido con que eL contador usa dicho término. ¿Qué propósito tiene una hoja de costos por departamento? ¿Cuál es la pfincipal diferencia entre los sistemas contables de costeo por trabajos y por procesos? Esta blezca la diferencia entre una tarjeta de reloj y una boleta de trabajo. ¿Cuáles son las limitaciones del mayor general como un instrumento de la contabilidad de costos? ¿Qué es un costo normal del producto? Cuentas T Los siguientes datos se relacionan con la~ operaciones' de la compañía impresora Donnell durante el año 19-5 (en millones): Control de almacene~ a diciembre 31 de 19_4 Control de prod uctos en proceso a diciembre 31 de 19_4 Control de producto terminado a diciembre 31 de 19_4 Materiales y suministros comprados a crédito Materiales directos entregados a los departamentos de producción para la producción Suministros entregados a diferentes departamentos Mano d" Obld usac,. directamente en prodUCCión Mano de obra indirecta incurrida por diferentes departamentos Depreciación de la planta y el equipo Gastos generale" de fábrica misceláneos incurridos por varios departamentos (ordinariamente se detallarían como reparaciones. servicios. etc.) Gastos gtmerales dt' fábrica aplicados al 70% de los costos de mano de obra directa Costo de mercancía producida y trasferida como inventario de producto terminado Ventas Costo de mercancía vendida
I
,)
JI)
.·1
11
I
" ~I
II
1 "1'1
I
I1
I
$
12 3 6 150 145 10
90 30 19
9
294 400 292
707
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sislemas se pide
,. Use cuentas T para analizar todas las transacciones. Numere sus asientos. ¿Cuál es el saldo final de la. cuenta de control de productos en proceso? 2. Haga un trazado que muestre cómo sería un mayor auxiliar para control de gastos generales de fábrica por departamento, asumiendo que hay cuatro departamentos. No necesita mostrar ningunas cifras. 3. Muestre los asientos del diario para descargar dIrectamente los gastos generales sobreaplicados o subaplicados como ajuste de fin de año a la cuenta de costo de mercancía vendida. Haga el asiento en las cuentas T. Para más detalles concernientes a estos datos vea el Problema 4-9. 4-9 Asientos en el diario y documentos fuente Refiérase al Problema 4-8. Prepare los asientos en el diario. Para cada asiento, (a) indique el nombre más probable del documento fuente que autorizaría el asiento, y (b) dé una descripción del asiento a los mayores auxilares afectados en caso de que haya alglJ no . 4-10 Asientos en el diario La compañía H usa un sistema de costeo por órdenes trabajo. Los siguientes datos se refieren al mes de marzo: 1. Materia prima entregada a producción, $ 96.000 2. Mano de obra directa, $ 78.000 3. los gastos generales de manufactura son aplicados a la producción sobre la base de $ 4,00 por hora de mano de obra directa. Se incurrió en 13.000 hora~ de mano de obra directa. 4. Los gastos generales totales de manufactura para el mes fueron de $ 54.000 5. Ordt'nes de producción hasta por un valor de $ 200.000 fueron completadas durante el mes. 6. Ordenes de producción por un costo de $ 190.000 fueron embarcadas y facturadas a los clientes durante el mes con una ganancia del 20% sobre ese costo. El inventario inicial de productos en proceso fue $ 20.000. Prepare los asientos del diario general requeridos para registrar esta información. ¿Cuál es el saldo final de productos en proceso? 4-11 Contabilización de gastos generales La compañía Lynn ha hecho las siguientes predicciones para 19_4: MAQUINADD
Gastos generales de fábrica Costo de mano de obra directa Horas de mano de obra directa' Horas máquina
S
600.000 1.000.000 100.000 50.000
ENSAMBLE
S
800.000
.ooo
L~OO.
200.000 200.000
La compañía usa una tasa de gastos generales predeterminada para aplicar los gastos generales a las órdenes de producción sobre una base de hora.s má~na en el departamento de maquinado y sobre una base de costo de mano de obra directa en el de ensamblaje. se pide
,. Calcule la tasa de gastos generales predeterminada para cada departamento. 2. Durante.febrero la hoja de costos para el trabajo No. 494 contenía la siguiente información:
Materiales directos solicitados Costo de mano de obra directa Horas de mano de obra directa Horas máquina
MAQUINADO
ENSAMBLAJE
S 5.000
S 15.000
10000 1.000 2.000
12.000 1.500 1.000
ILUSTRACION 4-/2
MUESTRA
DE ASIENTOS EN El SISTEMA DE ORDENES DE PRODUCClON
Operación l. Compras de materiales o suministros
Efectos en el mayar general
Mayores auxiliares
Documentos fuerte
Control de almacenes Cuentas por pagar
Cgo. Tarjeta de alwac~ columna de' eci o·
Factura aprobada
Con trol de productos en proceso· Control de almacenes
Cgo. Orden de Producción Ab. Tarjeta de almacén columna 'de"Encorgado"
Requisicid'n de almace'n
3· Despacho de suministros
Control de gastos generales de fóbrico por departameilfo Control de almacenes
ego. Hojas de casto de gastos generales por deportamento en lo columna correspondiente. Ab. Tarjefll de almaceÍI columna "Entregado"
Requisición de a/macen
4. Distribución de los costos de lo mano de obra
Control de productos en proceso Control de gastos generales de fóbrica por departamen to Sueldos y salarios acumulados
Cgo· Ordenes de trabajo Cgo. Hojas de costo de gastos genero les de fábrico por departamento en los c;O/UIItnos de la corl.espond/ente c/osi ficocion de mano· de obra directa
Resumen de los boletos de trabajo o análisis diario de tiempo Este resumen a veces es l/amodo resumen de distribuddn del costo de la mano de obro o recapitulacid'n de la nómina.
2. Despacho de materiales directos
Comentarios explicativos
Las requisiciones se resumen Y se clasiflcon por deportamentos paro efecto de preparar /os informes de codo hOra, diarios,
::=:~~r .:a:~:ru:!:~~:obre
5. Pago de la nd'mina (para uno de$- Sueldas y salarios acumulados cr!f.ción completa, véase ., Cap. Retenciones por pagar 2 ,. Caja
6. Pogo de las retenciones hechas o los empleados
Retenciones por pagar Caja
7. Impuestos sobre salarios a
Control de gastos generales de tdbrica por departamento ImpueSTOS salarios, a carqo del potrono por pagar
cargo del patrono
Resumen de los tarjetas de re/oj y de /os retenciones individuales que se muestran en laS hojas de la nómino.
Este asienta se hace por lo generol semanalmente en tanlo que lo distribucifcn costo de mano de obra aSIento an'erior' no se hace necesariamen'. al mismo tiempo.
¡le'
Las retenciones generalmente se clasifican por tipo, en vez de reunirlas en una sola cuenta. ego. Hojas de costos de oastos genera/es por departomento en las columnas correspondientes
Memorondos sobre partidas ~i':':1~~~¡clbt.fdg:piJn funciono-
Operación
Mayores aulti liartls
Efectos en tll mayor gtlneral
Documentos futir/e
8. Servicios
Control dtl gastos gtlntlrales dtl fdbrica ptNdeporfrlmenfrl Cuentos por pogar o Sertficlos ocumulados (Te/éfonos,luz, oguo ,etc I
Cgo. Hojas de costo" dtl gasten Facturas aprobadas o mtlmogeneroles por departa __ randos sobre partidas acumuto en las columna' corres- lodo" pandientes.
9. Depreclocidn del equipo dtlla fóbrico
Control dtl gasto. (/fIneroltl" de fóbrlco ptN dep/irt'lmento RfIS~rvo /lora dtlpreciociónIIqUlpo.
Cgo. Hojos de oastas dtl (/OS~s Anexa de deprtlciacion (/fInerolllS por deportame,. to en lo. Ctllumnas correspondien tes.
10. AmOrli1J.ciÓn dBl SflfllJro sobrfl la ~ brica
Control dtl gaBos (/fInerules de fdbrica por deportomento Seguro por amortizar
11. AplicaciÓn de los gastos (/fIMrultls 01 producto
Control dtlproducfrls tln proce~ SO GOB05 ¡:;erale, dtl fábrietl aplica o.
Cgo. Hojt1, dtl costos dtl ga,fOs ,enfllUllIS por deporlamen to en lo. columnas cortes/iDirdlent.: Cgo. OtrHn de producciÓn
12. Traslodo dtl prodUCfrI ya cx:obada a In"."torlo dtI pI'Oduc fa terminado
Control de producto lenninada ContlDl de ptOduCfOS en PIDcesa
CQirI. Tarjefo de In_fDrlo deJ!'o, Informe de produccitln
13. V,nfrls
Control de cuenlo, par cObra, Vtlntas
Cgo. eu,nfDs de lo, clientes
Copia de la factlllYl de ".nfD
14. Costo de "tintas
Costo dtl IIfInfrls Contro/ dtl protIItctos termlnodos
q,o.
CopIo de lo fac~ de ".n, qw _.IID ttltrlbI ." J:f.=ta -gd" tor"fas de ti d. prodUctO, termi"adas
15. C;.,.,tI anual de /0$ C/Jlllltas d' ga.tos gen"".!tls
Gastos gtlntIIYIles de Mbrict1 apllCtldos Control de gastas gtlnfItD18 de ftlbrico por depo,,.,,,enfrI· Control de lIentas (Abono ,¡ /o, ga.tos gtlner¡lfls 10brwi:lpllcado" tI4 'ta, si e.'" son subopl/cado•.
Rw¡IIfrO de H(/U1U
f::".a:a'=~"J',f:¡~:,.lo coAA o,den de prot/rJf%itln
"'.B"· de CtI.ftIs de __ "" (aptatlfIQ) AA T1Ir~ de aI.te",*• I/fOdIIclo. terminadas
Comtlntarios uplica tivas
.It
Sdá del Mayor ,.,.IDI
Algunt1!l "ece" la orden de llroduccitln terminado cama tarjeta de In".nla,lo de producfa terminado
'1'"
Capítulo 4
110
Calcule el costo total de
gash)~
generales de la orden No. 494.
3. Al final de 19_4 los costo" de gastos generales de fábrica reales fueron $ 680.000 en el departamento de maquinado y de $ 725.000 en el departamento de ensamblaje. Calcule los gastos generales sub o sobreaplicados para cada departamento, asumiendo que las horas máquina y los costos de mano de obra directa fueron exactamente como se estimaron. 4 Repita los cálculos en la parte (3), asumiendo que las horas máquina reales en el departamento de maquinado fueron de 55.000 y que el costo de mano de obra directa real en el departamento de ensamblaje fue dé $ I.Roo.OOO. (CPA) La compañía Concentrados LI mitada fabrica un producto y lleva s~contabilidad de costos por el sistema por órdenes de trabajo. Usted ha obte!!"ido la siguiente información para el aiK' que terminó en diciembre 31 de 19_3 de 10'\ libros e informes dc la compañia: El costo total de manufactura añadido durante 19_3 (a veces llamado costo de fabricación) fue de $ '-000.000 basado en el material directo real, mano de obra directa real, y gastos generales aplicados sobre la base de los dólares gastados en mano de obra·directa. El costo de la mercan.cía fabricada fue de $ 970.000 también basada en mano de obra directa real, materiales directos reales, y gasto~ generales de fábrica aplicada. . Los gastos generales de fábrica fueron aplicados a los productos en proceso al 75% del costo en dólares de la mano de obra directa. Los gastos generales de fábrica aplicados para el año fueron 27% ..1~ los costos totales de manufactura. El inventario inicial de productos en ¡Jro~cso a enero I fue del 80% registrado al final del período, en diciembre 31. Prepare un estado financiero formal de costo de productos fabricados para el año que terminó en diciembre 31 de 19-3 para la compañía Concentrados Limitada. Use el material directo realmente usado, la mano de obra real, y los gastos generales de fábrica aplicados. M uestre los cálculos que apoyan sus cifras. 4-13 La compañía Tapetes Limitada ha presupuestado las siguientes cifras para 19_4: 4-12 Estado de fabricacióp
se pide
Ninguno
Inventarios iniciales
$ 10.000.000 800.000
Ventas Utilidad neta Gastos generales de fábrica:
1.000.000 2.000.000
Variables Fijos Gastos administrativos y de ventas:
1.000.000 1.000.000 4.000.000
Variables Fijos Equipo
Ahora es el final de 19_4. Una tasa de gastos generales de fábrica de S \.00 por unidad usada durante el año para el costeo del producto. Los gastos generales de fábrica totales reales fueron S 3300.000. Los gastos generales de fábrica sobreaplicados fueron $ 200.000. No hay productos en proceso. ¿Cuántas unidades fueron producidas en 19_4'! 4-14 Datos Incompletos La compañía Rodríguez Limitada usa inventarios perpetuos y un sistema de costeo normalizado_ Los saldos de algunas cuentas fueron:
I
I
l'
~
.,
1I
I
11"
"1
"1,
I
'1
I
117
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas SALDOS A DICIEMBRE 31. DE 19.
Control de gastos generales de fábrica por departamento Producto terminado Costo de mercancía vendida Materiales directos en almacén Gastos generales de fábrica aplicados al 60% del costo de mano de obra directa Productos en proceso
SALDOS A 1
DICIEMBRE 31. DE 19.
$
?
56.000 40.000 180.000 20000
?
72.000 130000
$ 50.000
2
El costo de materiales directos solicitados para producción durante 19-2 fue S 100.000. (El costo de mate~iales directos comprado durante 19_2 fue
S 90.000. se pide
Antes de considerar cualquier ajuste de fin de año de los gastos generales sobre o subaplicados, calcule: 1. Los materiales directos en el almacén a diciembre 31 de 19_1. 2. Productos en proceso a diciembre 31 de 19_1. 4-15 Asientos en el libro diario para descargar los gastos generales al final del año El taller de mecánica la Sexta usa un sistema de costeo por órdenes de trabajo." Los gastos generales de fábrica son aplicados a la tasa de S 2,50 por hora de mano directa. Los saldos de las cuentas productos en proceso y productos terminados al principio y al cierre de la operación son cero. A usted se le han dado los siguientes datos para 19_4 además de la información de que todos los productos fabricados fueron vendidos. Horas de mano de obra directa usadas Materiales directos usados Mano de obra directa empleada Mano de obra indirecta empleada Suministros indirectos usados Alquiler de planta y eqUipo Gastos generales misceláneos Costo de mercancía vendida
se pide
1. 2. 3. 4-18
$
50.000 50.000 100.000 25.000 10.000 50.000 50.000 275.000
Todos los gastos generales sub o sobreaplicados se han aSignado totalmente al costo de la mercancía vendida al final del año. Gastos generales de fábrica aplicados. Gastos generales de fábrica incurridos. Prepara los asientos del libro diario para registrar todos los eventos arriba descritos, incluyendo todos los asientos necesarios para ajustar los gastos generales suh o sobreaplicados. Contabilización de gastos generales En diciembre 30 de 19_2. Talleres asociados ha completado todos sus trabajos en proceso a excepción de la órden No. 447; la hoja de costos llevada hasta esa fecha mostró materiales directos por valor de S 40.000 Y mano de obra directa por valor de S 30.000. Los gastos generales de la fábrica incurridos hasta diciembre 30 eran S 900.000. El resumen del costo de mano de obra para el día 31 de diciembre era: de S 8.000 por mano de ohra directa, y S 2.000 por mano de obra indirecta. Además los gastos generales misceláneos incurridos el día 31 de diciembre fueron de S 3.000. Además S 2.000 en materiales directos fueron añadidos a la orden No. 447. Los cargos de la compañía a productos en proceso durante 19_2 incluyeron mano de obra directa para 19_2 de S 720.000. excluyendo el día ~ 1 de dlcle~ bre descrito anteriormente. los gastos generales de fábrica seaphcan a las ordenes a una tasa de 1200/0, sobre la base de mano de obra directa. El saldo en la cuenta de inventario de producto terminado a diciembre 31 de 19-2 era de S 12.000, Y en la de costo de mercancía vendida era $ 2.000.000.
, ,2
Capítulo 4 se pide
1. Calcule el costo normal del inventario final, para la cuenta de productos en proceso, a diciembre 31 de 19__ 2. 2. ¿Cuáles son los gastos generales de fábrica sub o sobreaplicados para 19__ 2? 4-17 Aplicación de los gastos generales y su descargue al final del año (Dulces la Argentina) una compañía de manufactura está dividida en tres departamentos de producción, A, 8, YC. Toda la producción se hace por orden del cliente, los costos presupuestados pata 19__ 1 son corno sigue: OEPT. A
Material directo Mano de obra directa Gastos generales de fabricacIón
O EPT.
OEPT.B
e
$ 40.000
$ 20.000
$ 60.000
10.000
40.000
30.000
TOTAL
$ 170.000 120.000 80.000
Los costos de material y mano de obra de producir una orden particular (orden No. 162) durante 19_.1 fueron corno sigue: $ 1.500
Material directo Mano de obra directa: Dept. A $ 200 Dept. B 190 Dept. e 240
se pide
630
Los gastos generales de fabricación se aplican al producto sobre la base de los costos de la mano de obra directa. Las tasas de gastos generales son predeterminadas al principio del año usando los datos del presupuesto anual. 1. Determine los costos totales de fabricación asociados con la orden No. 162 asumiendo (a) que se usa una tasa de gastos generales de fabricación común para toda la fábrica para aplicar los costos del producto y (b) se usa tasas departamentales para aplicar los costos al producto. 2. Los costos de fabricación reales para 19_1 fueron como sigue: OEPT.B
OEPT. A
Material directo Mano de obra directa Gastos generales de fabricación
$ 44.000 12.000
O EPT.
$ 1~.000 36.000
e
$ 72000 39.000
TOTAL
$ 180.000 135.000 87.000
Determine los gastos sub o sobreaplicados para el año asumiendo: a. El uso de una tasa de gastos generales general pará toda la fábrica. b. El uso de gastos generales por departamento. 3. Considere la información suministrada en el punto (2) arriba. Asuma que la firma ha escogido usar las tasas departamentales para aplicar sus gastps generales al producto. También asuma que al principio de ¡ 9_1 no había inventarios de productos en procesos o de productos terminados. Al final de 19_1 los mventarios dI: productos en proceso y productos termmados estaban representados por los siguientes saldos: Productos en proceso Productos terminados
$ 19.500 60.500
Los saldos incluye'n los costos reales por material directo, los costos reales de mano de obra directa y los costos por gastos generales aplicados; esto es: no se han hecho ajustes de fin de año para tener en cuenta los gastos generales sub o sobreaplicados. Asumiendo que la compañía desea prorratear los gastos generales sub o sobreaplicados entre los inventarios finales y el costo de mercancía vendida en proporción a sus saldos no ajustados, calcule la cantidad prorrateada correcta a hacer asignada al costo de mercancía vendida.
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I
113
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas 4-18
u.n repaso de las relaci~nes en el mayor. general
La compañía Blakely usa un
s~stema de costeo por ordenes de trabaJo. El total de los débitos y créditos en
cIertas cuentas al final del año son:
DICIEMBRE 30 DE 19_6 Débitos totales
Contror"de material directo $ 100.000 Control de productos en proceso 320.000 Control de gastos generales de fábrica por departamento 85.000 Control de productos terminados 325.000 300.000 Costo de mercancia vendida Gastos generales de fábrica por departamento aplicados
C,tJditos totales
$
70.000 305.000
300.000 90.000
Note "los débitos totales" en las cuentas de inventario incluyen los saldos de inventarios iniciales. Las cuentas arriba descritas no incluyen lo siguiente: (a') El resumen de costos de mano de obra para el día 31 de diciembre: mano de obra directa, $ 5.000 Y mano de obra indirecta, $ I.()()(i. (b) Los gastos generales misceláneos de fábrica en diciembre 30 y diciembre 31 fueron de $ 1.000. Información adicional
se pide
Los gastos generales de fábrica han sido aplicados como un porcentaje de la mano de obra directa hasta diciembre 30. Las compras de material directo durante 19_6 fueron de $ 90.000. No hubo devoluciones a los proveedores. Los costos de mano de obra dirécta en 19-6 totalizaron $ 150.000 sin incluir los incurridos en diciembre 31 como se d.:sccibió anteriormente. 1. Los inventarios iniciales de material directo, productos en proceso, y producto terminado. Muestre las cuentas T. 2. Prepare todos los asientos del diario para ajuste y cierre de las cuentas anteriores. Asuma que todos los gastos generdle3 nb o sobreaplicados se cierran directamente a la cuenta de costos de mercanch~ vendidas. 3. Los inventarios finales, después de los ajustes y cierre, de material directo, productos en proceso, y producto terminado. La compañía Invencible tiene contratos con el comercio y el ministerio de defensa. Un oficial encargado de hacer contratos para la Fuerza Aérea de los Estados Unidos ha insistido que los gastos generales subaplicados no deben ser ya descargados directamente como un ajuste a la cuenta de costo de los productos de defensa vendidos en un año dado. Su insistencia fue incitada una vez más por el hecho de que $ 40 millones de gastos generales subaplicados fueron añadidos a los $ 400 millones de saldo en la cuenta de costo de productos vendidos en 19_4 la cual estaba sin ajustar. No había inventarios iniciales. Los gastos generales se aplican como un porcentaje de la mano de ob~a directa a medida que los contratos son producidos. La Fuerza Aérea. teOla un contrato a todo costo más honorarios fijos que representaba $ 300 mlll~nes de los $ 400 millones de la producción que había sido comenzada y ve!,dlda durante 19_4; el departamento de defensa no tenía ot~os contratos pel'!dlentes con la Compañía (n\encible. Un análisis (antes de conSIderar los $ 40 mIllones) costos mostraba (en millones):
4-19 Prorrateo de gastos generales
Capitulo 4
114
NEGOCIOS DEL MINISTERIO DE DEFENSA
Contratos en
inventarla de
Costo de productos
marcha
productos terminados
vendidos
$ 380
$ 20
90 90
10 10
$ 560
$ 40
Material directo Mano de obra directa Gastos generales de fábrica aplicados
se pide
$ 200 100
100 $ 400
Como un juo tratando de conciliar una discusión sobre el descargo de los gastos generales, ¿ljué posición favorecería usted') ¿Por qué'? Muestre algunos cúlculos y, asumiendo ljue su respuesta sería registrada formalmente en los libros de contabilidad, muestre los asientos de diario para el prorrateo. 2. Como oficial encargado de contratar, ¿qué prorrateo de gastos generales subaplicados favorecería u,ted') ¡.por qué? Muestre algunos cálculos. 4-20 Relaciones en el mayor general; datos incompletos Se le pide a usted poner al día, hasta ei 31 de majO de 19_1 inclusive, las siguientes cuentas que están incompletas. Con,idere también la información adicional que aparece después de las cuentas T del major. CUENTAS POR PAGAR
CONTROL DE ALMACENES
5/31/_1 Saldo
4 / 30 /_1
18.000
Saldo
10.000
1 CONTROL DE GASTOS GENERALES DE FABRICA POR DEPARTAMENTO
CONTROL DE PRODUCTOS EN PROCESO
Cargos totales para mayo 15.000
4/30/_1 2.000
Saldo
GASTOS GENERALES DE FABRICA APLICADOS
COSTO DE MERCANCIA VENDIDA
CONTROL DE PRODUCTO TERMINADO
4/30/_1 Saldo
25000\
Información adicional a. Los gastos generales se aplican usando una tasa predeterminada que se fija al principio de cada año y se relaciona con los costos de mano de obra directa presupuestados. El presupuesto para 19_1 arroja un total de 150.000 horas de mano de obra directa y de $ 225.000 de gastos generales. b. Las cuentas por pagar son solamente por materiales directos. El saldo a mayo 31 era de $ 5.000. Durante mayo se hicieron pagos $ 35.000. c. El inventario de producto terminado a mayo 31 era de $ 22.000. d. El costo de mercancía vendida durante el mes fue $ 65.000. e. A mayo 31 solamente había una orden por terminar ell la fábrica. Los informes de costo muestran que $ 1.000 (400 horas) de mano de obra directa y $ 2.000 de material directo habían sido cargados a la orden. f. Un total de 9.400 horas de mano de obra directa fueron trabajadas durante el mes de mayo. Todos los trabajadores de la fábrica ganan el mismo salario. g. La totalidad de los gastos generales "realmente" incurridos durante mayo ya ha sido asentada en los registros de control.
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I
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115
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas se pide
,. Costo de los materiales comprados durante mayo. 2. Costo de los productos terminados durante mayo. 3. Gastos generales aplicados durante mayo.
4. 5. 6. 7.
Saldo de la cuenta productos en proceso a mayo 31 de 19_1. Costo de materiales usados durante mayo. Saldo de la cuenta control de almacenes a abril 30 de 19_1. Gastos generales sobre o subaplicados para el mes de mayo.
4-21 Gastos generales subaplicados en los estados financieros de pérdidas y ganancias provisionales Los siguientes datos relacionados al mes de enero de 19_4 para la
Compañía ABC se encuentran disponibles. Ventas Costo de ventas (por Gastos generales de Gastos generales de Gastos administrativos
se pide
$ 100.000 75.000 25.500 22.100 10.000
cuenta) fábrica incurridos fábrica aplicados V de ventas
Se ha pedido a usted un estado de pérdidas y ganancias provisional para el mes de enero: ,. Asumiendo que los gastos generales subapl icados son cargables inmediatamente al período. 2. Asumiendo que los gastos generales subaplicados son considerados como un costo que beneficiará el resto de la producción del año. 4-22 Clasificación de los costos por tiempo extra Esta es una extensión del Problema 2-31. Suponga que la imprenta del departamento reúne sus costos indirectos y los aplica por medio de una sola tasa de gastos generales sobre la base de, por ejemplo, 300% de los costos de mano de obra directa de las órdenes individuales. Si la bonificación por tiempo extra y algunos costos de pensiones de jubilacion fueran miradas como costos de mano de obra directa en lugar de gastos generales, sería la tasa de gastos generales más alta o más baja que 3000/0 . . ¿Por qué'? 4-23 Repaso de las relaciones en el mayor general La compañía publicitaria Convencemos tiene su propia imprenta. Convencemos lisa un sistema de contabilidad por órdenes de producción y costeo normalizado. Su presidente lo ha entrevistado a usted recientemente. Como un graduado de una escuela de contabilidad por correspondencia, él ha tenido una sospecha desde hace mucho tiempo de que los cursos de contabiJ,jdad son demasiado generales. El comentó: "la mayoría de estudiantes aprenden mucha teoría sofisticada, pero cuando se enfrenta.1 a unos pocos hechos bási.::o~producid,)s por un ,istema de contabilidad, no pueden ponerlos juntos. Si no entienden estas relaciones fundamentales, nunca podrán usar estos datos inteligentemente". Debido a esta sospecha él ha preparado un examen de entrada para todos los posibles candidatos que busquen una posición .ldministrativa en Convencemos. Elles ha suministrado los siguientes datos para 19_2 (en miles de dólares): Cuentas por cobrar a 1/1 Cuentas por cobrar a 12/31 Cuentas por pagar a 1/1 Cuentad por pagar a 12/31 Inventario de almacén a 1/1 Inventario de almacén a 12/31 Producto terminado a 1/1 Producto terminado a 12/31 Salarios acumulados a 1/1 Costo de depreciación de la planta
65 100 35 40 70
60 50 250 20 130
Mano de obra directa Costo de luz V calefacción Ganancia bruta* rv'Iano de obra indirecta Compras de materiales directos y suministros Ventas. Suministros usadus Inventar.o de productos en rroce~¡o
12/31
420 40 350 lOO
400 1.230 30 110
Capítulo 4
116
*Esto es después de que se ha hecho una corrección por separado de los gastos generales de fábrica sobreaplicados de 20 (después del costo de la mercancía vendida). se pide
,. 2.
3. 4. 5.
El presidente le ha pedido a usted que calcule lo siguiente. El dice, "use cualquier técnica que quiera, pero deje las explicaciones necesarias de tal forma de que yo pueda seguir su trabajo". Usted puede usar las cuentas T si así lo desea. Uso de material directo. Costo de mercancía vendida (al costo normal). Costo de productos acabados y trasladados (al costo normal) a la cuenta de producto terminado. Gastos generales de fábrica aplicados. Productos en proceso a 'enero 1 de 19_2.
4-24 Presupuesto de programas y costeo de órdenes Las instituciones sin ánimo de lucro tales como centros de salud y universidades continuamente se enfrentan a decisiones relacionadas con la forma de asignar sus recursos limitados. U na técnica llamada presupuestos de programas ha sido desarrollada para ayudar en la toma de estas decisiones. El "programa" es una actividad o conjunto de actividades con una meta particular como por ejemplo colocar los niños para ser adoptados, ayudar a expresidiarios en libertad provisional, ayudar a los veteranos de guerra inválidos, o educar a los estudiantes de administración. El presupuesto de programas es una filosofía o un estado mental y no un conjunto rígido de procedimientos. Preguntas como las siguientes son consideradas: (1) ¿Cuáles son los objetivos y metas de la organización? Ciertas categorías de programas a veces atraviesan las líneas organizacionales para que dos o más departamentos trabajen en conjunto hacia una meta común. (2) ¿Cuánto cuesta cada programa? Los costos típicamente incluyen aquellos costos específicamente determinables como la mano de obra directa y los gastos generales aplicados. (3) ¿Cómo se levantan los fondos para cada programa? ¿Los recibos de efectivo obtenidos de donaciones, matrículas, o subvenciones gubernamentales están específicamente destinadas para un solo propósito? Algunas veces el conseguir dinero para un programa específico hace que sea necesario tomar de los fondos generales destinados a otros propósitos. Cuando comenzó el año 19_5, Rosa Arenas directora del centro de salud de Bogotá, se enfrentó a una decisión. Ella había hablado recientemente con Alberto Borda, un administrador en la secretaría de salud en el departamento. El le dijo que el departamento podría incrementar su apoyo al centro en $ 30.000. La señora Arenas tenía que determinar en cuál de las dos actividades realizadas por el centro, si en la rehabilitación del drogadicto o en la rehabilitación de los alcohólicos, éste era más efectivo en forma tal de que ella pudiera hacer una solicitud formal por los fondos adicionales. Para los propósitos del análisis de costos, las actividades del centro estaban divididas en cuatro programas: (1) rehabilitación de los alcohólicos, (2) rehabilitación de los dro&adictos, (3) servicios clínicos para niños, y (4) terapia de convalecencia (consejos y soporte a los pacientes después de que han sido dados de alta en un hospital mental). La señora Arenas sentía que los costos por programa le ayudaría a decidir dónde invertir los fondos adicionales. La medida de resultados era mucho más confusa. ¿Debería ser acaso los pacientes tratados, los pacientes curados, los pacientes que no necesitaran mayor tratamiento por los dos años siguientes de haber sido dados de alta del hospital, o qué otra medida? La señora Arenas decidió que el costo por paciente por año sería una estadística útil para tomar su decisión. Ella presentía que sería muy costoso y muy difícil desarrollar una medida más elegante de efectividad. La junta directiva del centro y su personal de stafT se puso de acuerdo con ella que si el costo por paciente drogadicto por año no superaba en más de un 20% el costo de rehabilitación por paciente alcohólico, el programa de rehabilitación para drogadictos debería recibir los fondos adicionales. El presupuesto simplificado del centro era el típico usado en una institución sin ánimo de lucro en el sentido de que era un presupuesto por .listado, o sea una lista de los diferentes costos clasificados según su descripción "natural":
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777
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas Salarios profesionales: 6 médicos a $ 37.500 19 sicólogos a $ 25.000 24 enfermeras a $ 12.500 Suministros médicos Gastos generales (salarios administrativos. renta. servicios. etcJ
$ 225.000 475.000 $ 300.000
$ 1.000.000 150.000 500.000
$ 1.650.000
El presupuesto y el sistema contable no mostraba cómo estaban relacionados los costos a los cuatro programas. La señora Arenas decidió solicitar a sus colaboradores profesionales que llenaran un formato indicando qué porcentaje de su tiempo dedicaba cada quien a los cuatro programas, éste era un formato decisivo, y la señora Arenas, quien se había ganado el respeto de todo el personal, hizo énfasis en que éste fuera llenado a conciencia. Los costos de los suministroS" médicos serían asignados sobre la base de las horas que el médico hubiera gastado en cada programa. Los gastos generales serían asignados sobre la base del costo de la mano de obra directa (donde aquí se definía como mano de obra directa aquella que incluía el tiempo de médicos, sicólogos, y enfermeras multiplicado por la tasa de salario de cada uno.) La señora Arenas recopiló los siguientes datos relacionados a las asignaciones del tiempo de cada uno de los empleados del Centro obtenido de los formatos que habían sido llenados: DROGADICCION
Médicos Sicólogos Enfermeras
se pide
AIC'lhol
Cc·nslI;ta
6 4
4 4
----
En clinica
Niños
2
4
2
4
Terapia
9 10
Total
6 19 24
En cualquier momento, se puede encontrar un promedio de 30 pacientes matriculados en el programa de rehabilitación para alcohólicos, cada uno de los cuales se queda en el centro aproximadamente medio año. Esto es, que la clínica atiende 60 pacientes por año, aunque proporciona un servicio de sólo 30 pacientes año. Similarmente, un promedio de 40 pacientes se matricularon en el programa de rehabilitación para drogadictos por un período aproximadamente de medio año cada uno; cada uno de ellos recibió servicios tanto de consulta como de clínica. ¿Cuál es el costo de los programas de rehabilitación para alcohólicos y drogadictos, usando el enfoque de la señora Arenas para el análisis de costos? ¿Qué acción deberá ser tomada? 4-25 Costeo de órdenes en una industria de servicio Prada Prado Limitada contadores públicos certificados, usan una especie de costeo por órdenes. En este aspecto ellos son muy similares a muchas firmas de servicio profesional, tales como las firmas de Asesoría Gerencial, firmas de Abogados, y otras compañías generales de ingeniería. Un cliente que ha solicitado los servicios de auditoría puede ser atendido por varios miembros de la compañía que ocupan posiciones desde socios a gerentes pasando por contadores asistentes o contadores de mucha experiencia. Además, hay secretarias y otros empleados. Suponga q~e Prado y Prada Limitaca tienen el siguiente presupuesto nara 19-2: Compensación por servicios profesionales Otros costos
$ 4.000.000
Total de costos presupuestados
$ 6.400.000
2.400.000
Capítulo 4
178
Todos los miembros profesi'onales del staff deben someter ~emanalmente un reporte de tiempo, el cual es usado para asignar los costos a los trabajos. Un ejemplo es el reporte de tiempo de un contador experimentado: SEMANA DE ENERO 8
DLMMJVS
TOTAL
5
21
Horas carga bies directamente: Cliente A Cliente B Etc. Horas no cargables directamente Desarrollo profesional (asistencia a seminario sobre auditoría computarizadal Tiempo no asignado
8
3
4
7
-~-
4
8
8
.Q.
Total
8
~
J!
8 O -ª- -8 -
~
A.su vez, estos informes de tiempo son usados para cargar las horas de costo del trabajo de un cliente particular las cuales están resumidas para el cliente A como sigue: SEMANA DE
Empleados_.
Enero 8 Enero )5
Socios Gerentes Contadores experimentados Asistentes Horas totales
se pide
4
4 21 48
n
4 4 30 70 108
Horas totales
8 8 51 118 185
Tasa de facturación
$ 100
60 40 20
Total facturado
800 480 2040 2.360 $ 5.680
$
En muchos casos estas hojas de costos por trabajos registran solamente un resumen de las horas cargadas. Esta clase de servicio es facturada a una tasa por hora apropiada, de tal forma que la hoja de costos del trabajo es la base central pa·ra facturarle al cliente. 1. Suponga que esta firma tiene la política de cargar los gastos generales a las órdenes de trabajo a un porcentaje predeterminado de los salarios cargados al trabajo. La experiencia de la firma ha sido que las horas imputables promedian 80% de las horas disponibles para todas las categorías del personal de servicio. Las horas no cargables son miradas como gastos generales adicionales. ¿Cuá.l es ia tasa de ga,tos generales expresada como un porcentaje de "la mano de obra directa", esto es, el costo de compensación por el servicio profesional car¡nble? 2. Clintl:: el co'¡o lulal del trahajo para el Cliente A para la, dos semanas que comcnLaron en enef(' ~:. Sea tan específico como sea posihle. Asuma que la compensación promedie) sellullal (basada en una semana de 40 horas) del personal trabajando en esta ordell es: socios a razón de $ 2.000: gerentes, a razón de $ 1.200; contadores experimentados, a razón de $ ~OO; y asistentes, a razón de $400. 3. Como está implícito en el tabulado para el Cliente A, las órdenes de trabajo a menudo consisten solamente de tiempos y no de costos. En lugar de esto, el ingreso es calculado mediante la multiplica..:ión del tiempo por las tasas de facturación. Suponga que el objetivu dI: ut i! idad dI.: los so.:iu, es 20"lc del total de los costos presupuestados. ¿Qué por.:entaje predett::rminado de los ,alarios cargados a,los trabajos sería necs.lrio para alcanzar una facturación total que en última in:;tancia hiciera [".,ih\e el objetivo de utilidad') Esto es, ¿cuál es la tasa de facturación expresad'l ':0n10 un porcentaje de "la mano de obra directa "?
119
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas 4. Además de la faduración, ¿qué uso podría usted darle a los datos recopilados en las órdenes de trabajo? 4-26 Problema completo de repaso--Costos por órdenes de producción La intención de este problema es hacer un resumen de las relaciones existentes tanto en el mayor general como en los mayores auxiliares en un sistema de costos por órdenes de producción. Los datos son figurados, pues, con el fin de ahorrar tiempo al estudiante, no se han reproducido la extremada cantidad de detalles y el gran número de cuentas que se manejan en una situación real. Pero la solución de este problema debe proporcionar al estudiante una visión completa de Ia estructura básica del funcionamiento de los mayores. Suponga que la compañía MaCco ha estado operando en Hong Kong durante muchos años. El ediCicio dI: su fábrica lo tiene tomado en arrendamiento. La Marco emplea un sistema de costos por órdenes de producción, pues tiene una gran cantidad de productos distintos que reciben atención y esfuerzo diferente en cada uno de los dos departamentos de la rábrica: Maquinado y Ensamblaje. La MaCeo tiene el siguiente balance de prueba al 31 de diciembre de 19-0. $
Caja Cuentas por cobrar Control de almacenes Control de productos en proceso Control de productos terminados Seguro por amortizar Equipo de oficina Depreciación acumulada-Equipo de oficina Equipo de fábrica Depreciación acumulada-Equipo de fábrica Cuentas por pagar Sueldos y salarios acumulados Servicios (luz. agua. teléfono. etc.) acumulados Impuestos sobre la propiedad. acumulados Capital social Utilidades no distribuidas
15.000 40.QOO 29.600 4.000 20.000 12.000 15.000 5.000
$ 950.000
220.000 23.000 1.000 2.000 3.000 100.000 731.600 $ 1.085.600
$ 1.085.600
DETALLE MOSTRADO EN LOS REGISTROS AUXILIARES AL 31 DE DICIEMBRE DE 19_0 Almacenes
CANTIDAD
CLASE
COSTO UNITARIO
$ 2.00 1.50 8.00
5.000 10.000 400
A B
C
IMPORTE
$ 10.000 15.000 3.200 1.400 $ 29.600
Productos en proceso
NUMERO DE ORDEN DE PRODUCCION
100
DEPARTAMENTO
Maquinado Ensamble
MATERIAL DIRECTO
$ 1.800 200
GASTOS GENERALES MANO DE OBRA DIRECTA DE FABRICA
$ 800 200
TOTAL
$ 900
$ 3.500
100
500 L4i.é~"":
,zo
Capítulo 4 Productos terminados:
ARTICULO No.
REFERENCIA
X-l
Trabajo 97 Trabajo 99
X-2
COSTO UNITARIO
CANTIOAD
$ 80
100 1.000
IMPORTE TOTAL
$
12
8.000 12.000
$ 20.000 Se ha preparado el siguie..nte presupuesto de gastos generales de fábrica para el a ño siguiente, 19_1: PRESUPUESTO DE GASTOS GENERALES DE FABRICA PARA EL AÑO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 19_1 Total
Ensamble
Maquinado
Gastos generales de fábrica: Controlables: Suministros Mano de obra indirecta Servicios Reparaciones Varios
No controlables: Seguro Depreciación Arriendo Impuestos sobre la propiedad Supervisión Gastos generales de fábrica
14.400 22.800 30.000 24.000 22.800 $ 114.000
$
$
$
$
7.200 114.000 24000 4.200 14.400 $ 163.800 $ 227.800
5.400 16.800 9.000 6.000 12.000 49.200
$
2.400 14.400 16.800 1.200 19.200 $ 54.000 $ 103.200
$
19.800 39.600 39.000
30.000 34.800 $ 163.200
9.600 128.400 40.800 5.400 33.600 $ 217.800 $ 381.000
$
Este presupuesto se ha preparado después de considerar cuidadosamente las perspectivas de ventas para el año siguiente. Los programas de producción se han acoplado. al patrón de ventas pronosticado. Con el fin de costear las órdenes de producción a medida que se van procesando, se ha calculado una tasa predeterminada de gastos de fabricación, como sigue:
Maquinado
Gastos generales de fábrica Horas-máquina Costo de mano de obra directa Tasa por hora-máquina Tasa por dólar de manode obra directa
l.
Ensamblaje
$ 277.800 69.450
$ 103.200 206.400
4.00
50%
¡::stas tasas de gastos generales de fábrica se usarán durante todo el año para determinar el costo de las diferentes órdenes a medida que éstas se trabajan
I
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I
121
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas en cada departamento. Todos los gastos generales se aplicarán a todas las ór. denes producidas durante el año en proporción al factor de horas-máquina o de costo de mano de obra directa dedIcado a cada orden. Si las predicciones de la administración son correctas, el total de gastos generales aplicados a las órdenes del año mediante el uso de tasas predeterminadas deberá ser igual al total de los gastos generales realmente incurridos. Datos de enero: l. Compras para los almacenes (crédito a Cue,ntas por pagar): CANTIDAD
A B
COSTO UNITARIO
7,500 14,000 2,125
e
ENERO
$ 15.000 21,000 17.000 2.000 $ 55.000
$ 2.00 1.50 8.00
Suministros
2. Devoluciones (cargo a Cuentas por pagar): 50 unidades del material B. 3. Se resumieron las requisiciones por material directo, y se mostraron los siguientes daios en el informe de uso de materiales. Estos informes se presentaron semanalmente al capataz del departamento respectivo si bien aquí se presentan datos mensuales. DEPARTAMENTO DE MAQUlNADO
Uso de meterial directo Para el mes terminado el 31 de !n!r2 ~e 1!iI...,.1
Requisición
---,,",M89 M90 M91 M92 M93 M94 M95
Tipo
B A A B B B A
Orden de producción
101 102 103 103 102 101 104
Cantidad
COItO unitario
1.500 3.000 1.000 1.000 3.000 200 2.000
$ 1.50 2.00 2.00 1.50 1.50 1.50 2.00
Importe
2.250 6.000 2.000 1,500 4.500 300 4,000 $ 20.550
$
DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE
Uso de material directo Para el mes terminado el 31 de enero de 19-1
Requisición
Tipo
Orden de producción
A301 A302 A303 A304 A305
e e e e e
100 103 101 102 103
Cantidad
5 200 800 1.500 20
Costo unitario
$ 8.00 8.00 8.00 8.00 8.00
Importe
40 1,600 6.400 12.000 160 $ 20.200
$
4. A continuación se da un resumen de los costos incurridos por concepto de salarios. Compárelo con el punto 7, que se indica más adelante. Los pagos
722
Capítulo 4 (liquidaciones) son independientes de la contabilización del costo incurrido. En otras palabras, los costos pueden resumirse cada mes, mientras que los pagos se efectúen semana Imente. COSTO
HORAS DE TRABAJO
Boleta de trabaJO
Orden de producción
Ensamble
MaqUlnado
ML480 101 20 ML481 101 1.500 ML482 103 1.000 ML483 102 1.200 104 ML484 500 103 100 ML485 100 AL60 102 AL61 101 AL62 103 AL63 102 AL64 Total de mano de obra 4.320 Mano de obra Indirecta Supervisión Mano de obra total de fábrica Sueldos de venta V de administración Costos totales por nóminas
$
20 7.000 500 1.000 200 8.720
Ensamble
Maqulnado 50 3750 2500 3.000 1250 250
$ 10.800 2.000 1200 $ 14000
50 3750 2.500 3000 1.250 250 40 14.000 1.000 2.000 400 $ 28.240 3500 2.800 $ 34.540 6000 $ 40.540
$
$
40 14000 1.000 2.000 400 $ 17.440 1.500 1.600 $ 20 540
$
Total
'En la práctica habría mucha~ más de estas boletas A menudo. se lesumen d,anamente y se pasan a cada orden de trabaJO en grupos de vanos. en vez de hacerlo Ind.v.dualmente por cada boleta de trabalo
5. Aplique los gastos generale, a la\ órdenes de trahajo. La, tasas Cjue se calcula ron eua ndo SI: prepa ró t:1 presupuest () de gastos genera Ie.. . : M aCj u i nado. c¡; 4,00 por hora-máCjuina) FnsJmhlt:. 50 por ciento del costo de la mano de ohra directa. Vea los datos del punto ó para oh:enc la, horas-m:ICjuina trahaJadas. Ó. Dato, sllhre producl'ión y \entas: .
ORDEN
97 98 99 100 101 102 103 104
UNiDADES TERMINADAS
TERMINADAS
100
19_0
1000 19-0 50 Enero 5,19_1 1.750 Enero 12, 19_1 1.000 Enero 19, 19_1 100 Enero 30, 19_1 No terminadas
PRODUCTO TERMINADO UNIDADES No I/ENDIDAS
Xl
100
X-2 X-l X-2 X-3 X4
1000 20 900 950 50
I/ENDIDO POR
$
ENERO. HORASMAOUINA TRABAJADAS EN EL DEPARTAMENTO DE MAOUINADO
9.000 16000 1.800 14.400 55.000 6500
$ 102.700
3.000 2.000 150 800 5.950
Los sueldos brutos pagados en efectivo durante el mp~ ascendieron a c¡; 39.000. Facturas recihidas por servicios $ 2.900 (cárguese a servicios acumulados). Facturas por servicios pagadas, $ 2.525 (cárguese a Cuentas por pagar). Otros gastos de venta y de administración, $ 15.000 (abónese a Cuentas por pagar). 11. Pagos de cuentas por pagar. e-.;cluyendo los $ 2.525 del punto (10), $ 65.300. 12. Cobro de cartera, $ 99.000. 13. Durante t:nero se causaron los siguientes gastos generales adicionales: 7. 8. 9. 10.
Contabilidad por órdenes de producción: un ejemplo de diseño de sistemas
'23
DEPARTAMENTO
Concepto
Total
Suministros despachados por el almacén S Servicios (costo contabilizado con base en los usos estimados para el mes. V no sobre las facturas. las cuales pueden cubrir fechas diferentes alias del mes en curso)
Ensamble
Maquinado
2.000 S
1.500
4.000
2.700
S
Ventas y administración
400
S
800
100
Cuenta. del mayor Reneral que ade acredita~
?
500 Servicios (agua. luz. etc.) acumulados por pagar
Reparaciones hechas por terceros (piezas V mano de obra)
4.000 500
2.350 2.000 600 9.500 2.000 350
S 28.500
$ 21.000
3.000 3.000 1.000
Misceláneos Seguro Depreciación del equipo Arriendos Impuestos sobre la propiedad
se pide
600 900 200 1.200 1.400
--$ 5.600
TARJETA DE ALMACEN
Conlldad
Cuentas por pagar
50
Impuestos sobre la propiedad acumulados
$ 1.900
,. Registre los saldos iniciales en las cuentas T del mayor general. 2. Diseñe tarjetas de almacenes. hojas de costos de órdenes de producción. y tarjetas de existencia de productos terminados. Asegúrese de incluir columnas de "referencia" con el fin de poder asentar en el mayor auxiliar las correspondientes requisiciones y boletas de trabajo, así como las cifras de valores. En la página 124 se presentan muestras de una tarjeta de almacén y de una hoja de costos para órdenes de producción. Las tarjetas de existencia de productos terminados serían similares en diseño a las tarjetas de almacén. Las hojas de costos para gastos generales ·de fábrica tienen columnas para: fecha. referencia. suministros, mano de obra indirecta. servicios, reparaciones. misceláneos. seguro, depreciación del equipo. impuestos sobre la propiedad y supervisión. Pase los saldos iniciales a los registros auxiliares. 3. Prepare los asientos de diario para el mes de enero y páselos al mayor general. 4. Prepare un balance de prueba al 31 de enero de 19_1. Prepare así mismo un listado con los saldos de los mayores auxiliares. 5. Prepare un estado de pérdidas y ganancias por el mes de enero y un balance al 31 de enero de 19_1. El total de los gastos generales subaplicados se trata como una partida del balance en los estados financieros provisionales. Mater;olA
Existendo
E:nlreqado
Recibido Referencia
50 Cuentas por pagar 100 ? 300 ?
Costo
Importe
uni',
10101
Cantidad
Costo
Importe
uni,.
10101
Fecho
Conlidad
Cast
Importe
uni'
10101
Comprobantes facturos O
requis;aones
/2
1'311.0 5.000 ~2.OC
$IO,OOC
Orden de producción No. ~
DEPARTAMENTO DE MAQUINADO Mano di obra directa
Moterial directo R,',rencia
Cantidad
R,q. No. ABS
900
Costo unir.
$2,00
Importe Referencia total
$ I,SOO
Cantidad Costo unit.
Costos d. fabrica ción Hora. , maquina
Import. fOtol
Impor/. totol
t,obajodo
Sol.to, de 3201lO1'C1 $2,50 $SOO trabajo
$900
225
DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE Ma terial directo R,'''en~a
Contidod
Costo unit.
Req. No. A 300
25
$S,oO
Mono de obro directa Importe Referencia fOtol
$
200
Cantidad C05t. unit.
Bolelos de 100 horas $2,00
trabajo
Costos d, fabricación
Importe
tofOl
$ 200
Maquinado
Resumen
Ref.rellcio
Importe fOtol
50 % de /o mono de obI!J directa
$ lOO
Ensamble
Total
Material directo Mano de obro directa Gastos de fabricación aplicados
$
$
$--
Costo total
$
$
$=
-------
6. Prepare informes de ejecución de gastos generales de fábrica para enero, uno para Maquinado y el otro para Ensamble. Muestre los gastos generales real. mente incurridos, los presupuestos y las variaciones. Suponga arbitrariamente que las cifras del presupuesto para enero son 1/12 de las que se muestran en el presupuesto anual de gastos generales. 7. Suponga que las operaciones continúan por el resto de 19_1. En seguida se diln ciertos saldos al 31 de diciembre de 19_1: 30.000 10.000 30.000 960.000 400.000 $ 385.000
$
Almacenes Producto en proceso • Productos terminados Costo de ventas Control de gastos generales de fábrica Gastos generales de fábrica aplicadOS
Prepare asientos de diario para cerrar las cuentas de gastos generales de fábrica supon iendo que: a. Los gastos generales subaplicados se tratan como un ajuste directo a Costo de ventas. b. Los gastos generales subaplicados se diStribuyen entre las cuentas corres· pondientes, en proporción a sus saldos finales antes del ajuste.
124
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I
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I
Sistemas de propósitos múltiple para control administrativo SECCIONDOS
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I
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
-
Los capítulos anteriores han hecho énfasis en que la esencia de la administración es la toma de decisiones y que los métodos para tomar decisiones son llamados cada vez más frecuentemente modelos de decisión. Por ejemplo. el Capítulo 3 introdujo el análisis costo-volumen-utilidad. el cual suministra modelos para la toma de decisiones sobre precios. cantidades, mezcla de productos. y sobre otras variables del negocio. Ahora revisaremos todo el sistema de estas decisiones. Esta visión completa se expresa en la forma de un presupuesto maestro que abarca y resume el impacto esperado de todas las decisiones financieras y operativas sobre la utilidad, la posición financiera, y el flujo de caja. Este capítulo examina el presupuesto maestro como un instrumento de planeación y coordinación. Los tres capítulos subsiguientes examinan algunos aspectos minuciosos de las decisiones envueltas en la elaboración de presupuestos y en su ejecución. características principales de los presupuestos definición y papel de los presupuestos 127
Un presupuesto es una expresión cuantitativa de un plan de acción y un auxiliar para la coordinación y la ejecuci~n. I:?S presupuestos pueden ser formulados para la organJzaclon
128
Capítulo 5 como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones. El presupuesto maestro resume los objetivos de todas las subdivisiones de una organización-ventas, producción, distribución, y finanzas. Cuantifica las expectativas acerca del ingreso futuro, del flujo de caja, de la posición financiera, y de los planes en que se apoyan. Estas expectativas son la culminación de una serie de decisiones las cuales son el resultado de una consideración cuidadosa del futuro de la organización. En la mayoría de casos, el presupuesto maestro es la aproximación práctica mejor lograda de un modelo formal de la organización total: de sus objetivos, de lo que a ella entra, y de lo que ella produce. Los presupuestos son diseñados para llevar a cabo una variedad de funciones: planeación, evaluación de desempeño, coordinación de actividades, ejecución de planes, comunicación, motivación y definición de autorizaciones para la acción. Este papel nombrado de último parece predominar en los presupuestos gubernamentales y de las organizaciones sin ánimo de lucro, donde las apropiaciones presupuestales sirven como autorizaciones y topes para la acción administrativa. Este libro hace énfasis en cómo la contabilidad ayuda al gerente a tomar decisiones operativas; ésto es, aquellas relacionadas con la adquisición y utilización de los escasos recursos con que cuenta la organización. Sin embargo, no
podemos ignorar la importancia de las decisiones financieras. las cuales se ocupan de obtener los fondos necesarios para la adquisición de los recursos. El presupuesto maestro abarca el impacto que tienen estas dos clases de decisiones; es por esto que este capítulo examina tanto los presupuestos de flujo de caja como los presupuestos de operación. A propósito, las organizaciones líderes se distinguen usualmente tanto por su administración operativa extraordinaria como por su excelente administración financiera. Las quiebras en los negocios pueden ser a menudo atribuibles a deficiencias en una de estas dos responsabilidades. vasta aplicabilidad de los presupuestos
Los sistemas presupuesta les son más comunes en las grandes compañías, donde se desarrollan técnicas completas y sofisticadas para servir a la administración. Sin embargo, no debe pasarse por alto la utilidad que prestan los presupuestos a los negocios muy pequeños. Muchos de los cierres (y creaciones injustificadas) de pequeños negocios podrían haberse evitado mediante un oportuno esfuerzo para cuantificar los sueños de empresarios testarudos e inconscientes que nunca se enfrentaron directamente a las incertidumbres de su aventura. Por ejemplo, un pequeño negocio se metió al aparentemente lucrativo mercado de equipos para escuelas con grandes esperanzas. Sin embargo, la falta de haber cuantificado los largos períodos de cobranza, de haber pronósticado el máximo de ventas y de haber controlado los costos desde un principio, llevó al negocio al desastre en menos de un año. Los presupuestos para los negocios pequeños no necesitan ser tan complejos como los que se describen en los libros de texto; pero, para toda empresa, cualquiera que sea su tamaño, resulta útil alguna forma de presupuesto. De hecho, muchas compañías tienen presupuestos implícitos aun sin darse cuenta de su existencia, pues todo hombre de negocios considera el futuro al tomar sus decisiones. Muchos gerentes sostienen que las incertidumbres particulares de sus negocios hacen que los presupuestos no sean prácticos para ellos. Sin embar-
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129
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
go, uno casi siempre puede encontrar al menos algunas compañias en el mismo tipo de industria que sí usan presupuestos. Tales compañías comúnmente son las líderes, y consideran los presupuestos como auxiliares indispensables. El punto es que los gerentes deben tratar de resolver las incertidumbres, ya sea con un presupuesto o sin él. Quienes abogan por el uso de los presupueslos mantienen que los beneficios de elaborarlos casi siempre exceden a sus costos. Algún programa de presupuestos, al menos, serA útil en casi toda organización. Cuando se administra conscientemente, los presupuestos (a) obligan a la planeación administrativa, (b) suministran expectativas definidas las tuales son el mejor marco de referencia para juzgar el desempeño subsisuiente y (c) promueven la comunicación y la coordinación entre los varios segmentos de la organización. Estas ventajas de los presupuestos serán discutidas mAs completamente en el siguiente capítulo. Por ahora, el punto primordial es que le. ,resattue... tos proporcionan una disciplina que haee que se eoloque la plaaead6n a ti ,anguardia eomo una responsabilidad administrati'a prinelpal.
tipos de presupuestos tiempo
q~e
abarcan
Los presupuestos pueden abarcar un perlodo de un afta, o menos-o, tratándose de presupuestos de capital para cambios en la planta o en los productos, hasta diez años o más. Es cada vez trlayor el número de empresas que emplean los presupuestos como instrumento esencial para la planeación a largo plazo. El perlodo usual que abarca la planeación y el presupuesto para el control es de un año. A menudo, el ptesupuesto anual se divide por meses para el primer trimestre, y por ttiinestres para el resto del año. Los datos presupuestados para el año son comúnmente revisados a medida que el año trascurre. Por ejemplo, al final del primer trimestre, el presupuesto para los siguientes tres trimestres es cambiado a la luz de nueva información. Cada vez más frecuentemente se tstán usando los presupuestos continuos. en los cuales se mantiene siempre disponible un pronóstico a doce meses, añadiendo un mes o un trimestre en ti futuro a medida que el mes o el trimestre se termina. Los presupuestos eontinuos son convenientes porque obligan constantemente a la adminislraci6n a considerar en forma concreta los próximos doce meses, independientemenle de que el mes corriente sea mayo u octubre. La compañía de servicios públicos de Arizona tiene un presupuesto para dos años pero es revisado mensualmente. La elección de los períodos presupuesta les depende principalmente de los objetivos, de los usos y de la confiabilidad de los datos del'presuptJesto.
Los presupuestos son básicamente pronósticos ~e estados financieros. A veces se les llama estados pr%rina. Han surgido varios términos descriptivos de los presupuestos. Las dificultades de terminología no son insuperables, pero el lector debe recordar que los términos varían de una compañía a otra.
clasificación de los presupuestos
730
Capítulo
j
Existen innumerables formas de presupuestos. Muchos presupuestos
especiales son preparados. incluyendo entre otros: la comparación de los presupuestos de planeaci6n con la ejecuci6n real (informes de desempeño) los informes pera ciertas necesidades especificas de la gerencia-por ajemplo. la. proyecciones del punto de equilibrio los presupuestos a lal90 plazo. a menudo llamados presupuestos da "capital" o de "instalaciones" (ver Capitulo 121
Los presupuestos de gastos generales flexibles (véase Capítulo 8). La siguiente es una subclasificación simplificada del presupuesto maes· tro; esto es, del plan global. En la práctica, son necesarios muchos presupuestos anexoS auxiliares. PRESUPUESTO MAESTRO CONSISTENTE EN:
Presupuesto de operación. consistente en:
Presupuesto hnanciero. consistente en:
Presupuesto de caja. que incluye los de: Estado presupuestado de pérdidas y ganancias Presupuesto de ventas Entradas de caja Presupuesto de producci6n. que Salidas de caja incluye los de: Balance general presupuestado Materiales directos Estado presupuestado de origen y aplicación Mano de obra directa de fondos Gastos generales de fábrica Niveles de inventario Presupuesto del costo de la mercancia vendida Presupuesto de gastos de venta Presupuesto de gastos de administración
ejemplo de un presupuesto maestro
Antes de mirar la solución, trate de preparar los presupuestos solicitados ero base a los datos básicos que aparecen a continuación. Después de estos datos, se describe paso a paso un procedimiento para elaborar un presupuesto maestro. Este ejemplo es en gran parte mecánico, pero recuerde que el proceso de elaboración de un presupuesto maestro hace que surja la necesidad de que la alta administración, presidentes y gerentes generales, tomen decisiones con relación a los precios, líneas de producto, programación de producción, inversión de capital, investigación y desarrollo. nombramiento de gerentes, y a otros problemas administrativos. Por ejemplo, el primer borrádor de presupuesto casi siempre lleva a decisiones que hacen necesario otros borradores antes de que el presupuesto final sea escogido.
datos b6sicos y presupuestos solicitados
La compañía M. la cual opera en Hong Kong. usa un sistema de costos normalizado. La compañía está lista para preparar su presupuesto maestro para el año 198. Habiendo examinado cuidadosamente todos los factores relevantes, los ejecutivos esperan que para 198 se cumplan los siguientes estimados:
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1I
I
I
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1I
11"l
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I
l'
I
131
Presupuestos en general: Planeación de utilidades Materiales: Material 111 Material 112 Mano de obra directa Los gastos generales se aplican sobre la base de horas de mano de obra directa
$ 1.20 por unidad $ 2.60 por unidad $ 2.05 por hora
Productos terminados Icontenido de cada unidad): Material 111 Material 112 Mano de obra directa
Producto F (accesorios IIspllcilllesJ
Producto G (accesorios dll lujo)
12 unidades 6 unidades 14 horas
12 unidades 8 unidades 20 horas
A continuación se muestra el balance general para el año que acaba de terminar:
COMPANIA M Balance general DICIEMBRE 31. 19A
Activo circulante: Caja Cuentas por cobrar Materiales Productos terminados
Activo
$
10.000 25000 19.000 14.480
$
Activo fijo: Terreno Edificio y equipo Depreciación acumulada
$
50.000 380.000 (75.000)
68.480
355.000
$ 423.480
Total del activo Pasivo y capital contable
Pasivo circulante: Cuentas por pagar Impuesto sobre la renta por pagar Capital contable: Capital soclal-25.000 acciones comunes sin valor nominal. en circulación Utilidades no distribuidas Total del pasivo y capital contable
$
8.200 5.000
$
13.200
$ 350·000 60.280
410.280 $ 423480
132
Capítulo 5
Datos adicionales relativos al año 198: Producto terminado F
G
5.000 $ 105.40 1.100 100
Volumen esperado de ventas. en unidddes Precio unitario de venta Inventario final desado. en unidades Inventario inicial. en unidades
1.000 $ 164.00 50 50
Material directo
," Inventario inicial. en unidades Inventario final deseado. en unidades
112
5.000 1.000
5.000 6.000
(Se considera Que el producto en proceso es insignificante y por esta razón puede ser ignorada.)
Se incurrirá en los siguientes gastos considerando los niveles de volumen previstos: Gastos generales de fábrica: Suministros Mano de obra indirecta Costo de los beneficios a empleados Energla-porción variable Mantenimiento-porción variable Depreciación Impuestos sobre la propiedad Seguro sobre la propiedad Supervisión Energía-porción fija Mantenimiento-porción fija
$ 30.000 70.000 25.000 8.000 20.000 25.000 4.000 500 20.000 1.000 4.500 $ 208.000
Gastos de venta y de administración: Comisiones en ventas Publicidad Sueldos de v'entas Gastos de viaje Sueldos de oficinas Suministros Sueldos de ejecutivos Varios
$ 20.000 3.000 10.000 5.000 10.000 1.000 21.000 5.000 $ 75.000
El flujo de caja preSU¡1uestado es: TRIMESTRES
$,125.000
$ 150000
3 $ 160000
$ 221.000
20.000 25.000 90.000 5.000
35.000 20.000 95.000
35.000 20000 95.000
54.200 17.000 109.200
2
Cobros de cartera Desembolsos: Por materiales Por otros costos y gastos Por nóminas Por impuestos sobre la renta Por compra de maquinaria
4
20.000
(Para comodidad. los datos son dados por trimestres Las cifras están basadas en los efectos Que sobre el flujo de efectivo tendnsn las operaciones que se formulan en los anexos 1 a 8 de la solu-
ción.l
I1II
1I
1111.
I
"
I
133
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
La compañía desea mantener un saldo mínimo en efectivo al final de cada trimestre de $ 15.000. Puede conseguirse dinero en préstamo, o hacer el rembolso del mismo, en múltiplos de $ 500, a una tasa de interés del 10 por ciento anual. La gerencia no quiere endeudarse más de lo necesario, y en cambio, si desea pagar sus préstamos lo antes posible. En todo caso, los préstamos no podrán prorrogarse por más de cuatro trimestres. El interés se calcula y se paga al rembolsarse el capital. Supongamos que los préstamos se reciben al principio y se pagan al final de los trimestres en cuestión. Calcule el interés en dólares enteros. ¡e pide 1.
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. l.
11. 111.
Prepare un presupuesto maestro para el año 198. Incluya los siguientes anexos los cuales deben ser lo más detallados que sea posible: Presupuesto de ventas Presupuesto de producción Presupuesto de compras de material directo Presupuesto de mano de obra directa Presupuestos de gastos generales de fábrica Presupuesto de inventarios finales Presupuesto de costo de la mercancía vendida Presupuesto de gastos de venta y de administración y Estado de pérdidas y ganancias presupuestado. (Suponga que el impuesto sobre la renta en 198 fue de $ 20.000.) Flujo de caja presupuestado por trimestres, incluyendo detalles de los préstamos, los rembolsos y el interés. 8alance general presupuestado.
enfoque básico para la formulación del presupuesto maestro
Este capítulo proporciona una revlSlon del material técnico cubierto en los capítulos anteriores, dado que el presupuesto maestro (el plan global del negocio) básicamente no es otra que la preparación de los, ya familiares, estados financieros. La diferencia técnica principal entre estos dos estados es que para los estados proforma a ser tratados acá, el contador utilizará datos esperados para el futuro y no datos históricos. Las siguientes técnicas son fundamentales para el estudio de los presupuestos en general. Primero, se presentan los pasos básicos para su elaboración. En segundo término, en la solución del problema se muestran algunos informes presupuesta les condensados los cuales sirven de ilustración. Los pasos básicos en la preparación de los estados financieros presupuestados se presentan a continuación. Use estos pasos para preparar sus propios anexos. Verifique, uno a uno, cada uno de los anexos con todos sus detalles, antes de continuar con el siguiente paso. l. El pronóstico de ventas es el punto de partida del presupuesto, pues los niveles de los inventarios y la producción (por consiguiente los costos) generalmente están relacionados con el grado de la actividad de venta. 1 El presupuesto de ventas (Anexo 1 de la solución) es el resultado de una serie de 1 Ocasionalmente.
los limites de la capacidad de producción pueden hacer que las ventas se ajusten a la producción V no a la inversa. Tales limites son. por ejemplo. la faltade maquinaria. de mano de obra o de materiales. a causa de guerras. huelgas u otros motIvos de desequilibriO en la oferta V la demanda.
134
Capítulo 5 decisione~
administrativas a las cuales se llegó a través de un proceso que será descrito más completamente en una sección separada cerca al final de este capítulo. 2. Presupuestadas las ventas, puede entonces prepararse el presupuesto de producción (Anexo 2). El total de unidades necesarias será igual a la suma del inventarío final deseado y la cantidad de unidades requeridas para cumplir con el estimado de ventas. Este total será atendido parcialmente por las unidades en el inventario inicial; el resto deberá provenir de la producción a planearse. Por tanta, la producción se calcula como sigue: (unidades) ~ producirse '=
Inventario final de producto terminado deseado V.entas presupuestadas ,-- Inventario inicial de producto terminado
+
Note que el presupuesto de producción se hace en unidades físicas. Como se muestra en los cálculos el nivel de producción es afectado tanto por los niveles de invt:ntario, como por el presupuesto de ventas. Frecuentemente la producción se estabiliza a través del año a pesar de las fluctuaciones en ventas. Por tanto, el inventario sirve como un eslabón de coordinación entre producción y ventas, proporcionando un colchón que satisface no solamente la necesidad de productos del mercado cuando la demanda es inusitadamente alta, sino también el objetivo de producción de operar con una utilización estable de la mano de obra y de la capacidad productiva. 3. Cuando se ha determinado el nivel de actividad de producción, puedcn construirse los siguientes anexOS del presupuesto: a. Consumo y compra de materiales (Anexo 3). El consumo dependerá del nivd de actividad de producción, determinado en el paso 2. Las compras son innuenciadas tanto por el consumo como por los niveles de inventario esperados: El cálculo es: Compras en unidade, = a Cantidad deseada de inventario final de materiales -t- Consumo Cantidad de inventario inicial. b. Costos de mano de obra directa (Anexo 4). Estos dependen de los tipo, de .utículos producidos y de los salarios, así como de los métodos que deben emplearse para lograr la producción deseada. c. Gastos generales de fábrica (Anexo 5). Estos dependen del comportamiento de las partidas individuales de gastos generales de fabricación en relación con el nivel previsto de producción. d. Nivelt:s de los inventarios (Anexo 6). Estos son los inventarios finales deseados. Esta información se requiere para construir los estados financieros proyectados.
4. Presupuesto del costo de la mercancía vendida (Anexo 7). Este presupuesto depende de los datos recopilados en el paso 3. 5. Presupuesto de gastos de venta, de administración y de otros gastos. (Anexo 8). 6. Estado de pérdidas y ganancias proyectado (Ilustración 1). Los pasos I a 5 habrán proporcionado suficiente información para elaborar este estado. 7. Presupuesto de caja (Ilustración 11); esto es, de los efectos estimados sobre la posición del efectivo debido a los niveles de operación descritos anteriormentc. El presupuesto de caja que nos sirve de ejemplo se presenta
735
Presupuestos en general: Planeación de utilidades por trimestres con el fin de hacer notar el efecto que sobre el flujo de efectivo producen los vencimientos de los préstamos bancarios. En la práctica, los presupuestos de caja mensuales, y en ocasiones semanales, resultan muy útiles para la planeación y control del efectivo. Los presupuestos de caja ayudan a evitar que se presenten innecesariamente o exceso de fondos improductivos o déficits de efectivo. Una planeación astuta del programa financiero mantiene los saldos de caja en relación razonable a las necesidades. Comúnmente, el presupuesto de caja (Estado de ingresos y egresos de caja proyectados) tiene las siguientes secciones principales: a. El saldo inicial de caja más los ingresos de efectivo dan como resultado el total de efectivo disponible para las necesidades, antes de la financiación. Los ingresos de efectivo dependen del cobro de cartera, de las ventas de contado, de fuentes diversas periódicas tales como arriendos recibidos o regalías. Para lograr pronósticos exactos se requieren estudios sobre el componamiento de la recolección de cartera. Como factores principales deben tomarse en consideración la experiencia acumulada sobre las cuentas incobrables y el atraso promedio del pago de facturas con relación a las venta~. b. Egresos: (1) Compras de materiales-los egresos por este concepto dependen de las condiciones de crédito ofrecidas por los proveedores y de la costumbre del comprador en el pago de sus cuentas. (2) Mano de obra directa y otros desembolsos por salarios--dependen de la fecha de pago de la nómina. (3) Otros costos y gastos -dependen de las épocas en que se realicen y de las condiciones de crédito. Note que la depreciación no implica un desembolso. (4) Otros desembolsos--- gastos por compras de activo fijo, inversiones a largo plazo, etc. c. Las necesidades de financiación dependen de cómo el total de efectivo disponible para las necesidades, denomlOado como (a) en la Ilustración 11, compara con el total de efectivo necesitado. Las necesidades IOcluyen los desembolsos, denomi nados como (b) en la ilustración referida, más el balance de efectivo deseado, denominado como (d). Los planes de financiación dependerán de la relación del efectivo disponible al efectivo que debe ser buscado. Si hay un exceso, los préstamos pueden ser repagados o pueden realizarse inversiones Pfovisionales. Los desembolsos pertinentes para los gastos por intereses se muestran comúnmente en esta sección del presupuesto de caja. d. El saldo de efectivo final. Los efectos de las decisiones de financiación sobre el presupuesto de caja denomindo como (c) en la Ilustración 11, pueden ser positivos (solicitar préstamos) o negativos (pagarlos), y el saldo final de caja, (d), es igual a (a) + (c) -- (b). El presupuesto de caja en la Ilustración 11 muestra el patrón de comportamiento de préstamos a corto plazo "Que se pagan a sí mismos." Los picos estacionales de producción o de ventas a menudo resultan en desembolsos de efectivo relativamente altos para compras, nómina, y otros gastos de operación mientras los productos son manufacturados y vendidos. Los ingresos de efectivo de los clientes típicamente están atrasados con relación a las ventas. El préstamo se liquida a sí mismo en el sentido de que el dinero solicitado en préstamo es usado para adquirir recursos los cuales son combinados cun otros para producir la venta, y la gan.ancia obtenida de esa ven:;: es usada para pagar el préstamo. Este CIclo (a veces llamado el fe/o de capital de trabajo. del efectivo. o de operación) pasa de efectivo a inventarios a cuentas por cobrar y de nuevo a efectivo.
136
Capítulo 5
Los presupuestos de caja ayu( sariamente efectivo ocioso, por u tivo que son capaces de acabar c
In a los 1 parte,
1
8. El balance proyectado (Ilustraci¿ del balance es proyectado a la luz de los d sido expresado en los anexos anteriores. P por cobrar sería calculado añadiendo la~ 1) al saldo inicial (dado) y restándole lo Ilustración 11). SO~,L'CION
gerentes a evitar tener innecey por otra deficiencias de efecsus nervios.
\ lB). Cada uno de los conceptos .aHes del plan del negocio como ha r ejemplo, el saldo final de cuentas ventas presupuestadas (del Anexo 'ecibido en efectivo (dado y en la
COMPAfJlA
Presupuesto de para el año que termina el 31
iOtas , diciembre de 19B
Unidades
Precio de venta
Ventas totales
5.000 1.000
$105.40 164.00
$ 527.000 164.000 691.000
Anexo 1 Producto F (de lujo) P~oducto G (super de lujo) Total
COMPAfJlA M
Presupuesto de producción.' IIn unidades tlera al año que termina el 31 dI iiciembre de 19B Anexo 2
Productos
Ventas planeadas (Anexo 1) Inventario final deseado de producto terminado N ecesidades totales Menos inventario inicial de producto terminado Unidades a producir
_F_
_G_
5.000
1.000
.lJ.QQ.
-2Q.
6.100
1.050
100 JU}gQ"
·Los productos en proceso no se toman en cuel
COMPAfJlA M •
1
por ser insignificantes.
------------------------
Presupuasto da compras de mat ialas directos para el año que termina el 31 de ciembre de 19B
-
Mate 31 11
Anexo 3
Inventario final deseado de materiales directos. 6. en unidades Unidades requeridas para la producción (Nota A) 84 Necesidádes totales Menos inventario inicial de materiales directos. 5 en unidades Unidades que deberán comprarse 85 Precio unitario $ Costo de compra
-so
00 00
1.000 44.000 45.000
00
5.000 40.000 $ 2.60 $ 104.000
tm 00 20
S'1'02 ;00
-- -
I
I
11.
.,
11
'
"
~I,
Material 112
" ! '!' I
:===
"1 I
Total
$ 206.000
137
Presupuestos en general: Planeación de utilidades Nota A para el Anexo 3-Consumo de materiales directos en unidades y en dólares
Producto F (6.000 unidades)
Producto G (1.000 unidades)
Consumo total de materiales directos
72.000
12.000
84.000
36000
8000
44.000
Producción
Material directo 111 (12 unidades por unidad de producto terminado) 112 (6 unidades por unidad de producto F. 8 unidades por unidad de producto G)
Costo unitario del material
$ 1.20
Costo de los materiales utilizados
$ 100.800
114.400
2.60 ~---
$ 215.200
COMPA!9IA M
Presupuesto de mano de obra directa para el año que termina el 31 de diciembre de 19B Anexo 4
Producto F Producto G Total
Unidades producidas 6000 1.000
Horas de mano de obra directa por unidad 14 20
Horas totales 84.000 20.000 104.000
Presupuesto total a $ 2.05 por hora $ 172.200 42.000 $213.200
COMPA!JIA M
Presupuesto de gastos generales de fábrica para el año que termina el 31 de diciembre de 19B
A la actividad prevista de 104.000 horas estándar de mano de obra directa: Suministros Mano de obra indirecta Costo de los beneficios a los trabajadores Energía -porción variable Mantenimiento-porción variable Total de gastos generales variables de fábrir.a Depreciación Impuestos sobre la propiedad Seguro sobre la propiedad Supervisión Energía -porción fija Mantenimiento-porción fija Total de gastos generales fijos de fábrica Gastos generales totales de fábrica: ($ 208.000 -;- 104000 da un costo de $ 2.00 por hora de mano de obra directa)
$ 30.000 70.000 25.000 8.000 20.000
$ 153.000 $ 25.000 4.000 500 20.000 1.000 4.500 55.000
$ 208.000
138
Capítulo 5 COMPAÑIA M
Presupuesto de inventarios finales diciembre 31. de 19B Anexo 6 Unidades Materiales directos: 111 112
6.000* 1.000*
Importe total
Costo unitario
$
$
1.20 2.60
7.200 2.600
$
9800
Producto terminado: .100** 50**
F
G
$
95.370 5.810
86.70*** 116.20***
101.180 $ 110980
Total 'De la primera linea del Anexo 3 ** De la segunda linea del Anexo 2 ***Cálculo de costos unitarios:
Producto Costo unitario Material 111 Material 112 Material mano de obra directa Gastos indirectos de fabricación Total
Unidades
Producto G
F
Importe
Importe
Unidades $
$ 1.20 2.60
12 6
$14.40 15.60
12 8
2.05
14
28.70
20
41.00
2.00
14
28.00 $ 86.70
20
40.00 $ 116.20
14.40 20.80
COMPAÑIA M
Presupuesto del costo de la mercancía vendida para el año Que termina el 31 de diciembre de 19B
De anexo Materiales directos utilizados Mano de obra directa Gastos generales de fábrica Costos totales de producción Más productos terminados al 31 de diciembre de 19A Menos productos terminados al 31 de diciembre de 19B Aumento del inventario en el año Total
I
I
1I
~
I
I
,1
1I
I
3
$ 215.200
4
213.200 208.000 $ 636.400
5
Dados
$
6
14.480 101.180 (86.700)
$ 549.700
,,11,
"1 'dI 1
'1
739
Presupuestos en general: Planeación de utilidades COMPARtA M
Presupuesto de gastos de venta V de administración para el año que termina el 31 de diciembre de 19B
$ 20.000
Comisiones de ventas Publicidad Sueldos de ventas Gastos de viaje Gastos totales de venta Sueldos de oficinas Suministros Sueldos de ejecutivos Varios Gastos totales de administración Gastos totales de venta V administración
3.000 10.000 5.000 $ 38.000
10.000 1.000 21.000 5.000 $ 37.000
$ 75.000
COMPARtA M
Estado presupuestado de pérdidas V ganancias para el año que termina el 31 de diciembre de 198
11 ustrlción 1
Ventas Costo de la mercancia vendida Utilidad bruta Gastos de venta V administración Intereses pagados Utilidad neta antes del impuesto sobre la renta Impuestos sobre la renta Utilidad neta después del impuesto sobre la renta
Qe !nex2 1 7
8 Ilustración 11
$ 691.000 549.700 $ 141.300 $ 75.000
],ZZ5
76.775 $
64.525 20·000
$
44.525
Supuestos
140
Capítulo 5 COMPAÑIA M
Estado de flujo de caja proyectado para el año que termina el 31 de diciembre de 198 Trimestres
11 ustración 11
2 Saldo inicial de caja Más ingresos: Recolección de cartera (a) Total disponible antes de incluir financiación Menos desembolsos Por materiales Por otros costos y gastos Por nómina de sueldos Por impuestos sobre la renta Por compras de maquinaria (b) Total de desembolsos Saldo mínimo de efectivo deseado Total de efectivo necesitado Exceso de efectivo total disponible sobre el total de efectivo necesitado antes de incluir financiación (o deficiencia) Financiación: Préstamos (al principio) Rembolsos (al final) * Intereses (al 10% anual) (e) Efectos totales de la financiación (d) Saldo final en caja (a c - b)
$
15.000
15.000
$
$
15325 $
10.000
125000
150000
160.000
221000
656.000
$ 135000
$ 165.000
$ 175000
$ 236.325
$ 666.000
35000 $ 54.200 20.000 17.000 95.000 109.200
$ 144200
$
35.000 $ 20.000 95000
20000 $ 25000 90.000 5000
$ 140000 $ 150.000 15000 15000 $ 155000 $ 165000
20.000 $ 150.000 $ 200.400 15.000 15000 $ 165000, $ 215.400
$ (20000)
$
$
20000
$
$
$
$ $
+
10.000 $
Por todo el año
4
3
10.000
15.000
$ $
20.925
$
(9000) (675)
$ 20.000 $ 15.000 $
$
(11.000) (1.1001 $ (12.100) 15.325 $ 23825
"
8t.000 389.200 5.000 20.000 $ 640400 15.000 $ 655.400
$
10.600
20.000 (20.000) (1.775) $ (1.775) $ 23.825 $
'Los pagos por interés corresponden solamente a la parte del capital que está siendo cancelada al final de un tnmestre dado. También tome nota de Que la depreciación no necesita de un desembolso de efectivo. Los cálculos especificas relacionados con el interés son. $ 9.000 < 0.10 X 3/4 = $ 675 y 11000 X 0.10 C~ $ 1100
I
I
1I
~
"
,
1I
'
, 11'
11
1"1 I
'1 '
141
Presupuestos en general: Planeación de utilidades COMPAJ'ilIA M
Balance general proyectado diciembre 31. 19B 11 ustración 1" Activo Activo circulante: Caja (de la Ilustración 11) Cuentas por cobrar (1) Materiales (2) Productos terminados (2) Activo fijo: Terreno (3) Edificio y equipo (4) Depreciación acumulada (5) Activo total
$
$
23.825 60.000 9.800 101.180
$ 194805
50.000
$ 400.000 100.000
300.000
350.000
$ 544.805
Pasivo y capital contable Pasivo circulante: Cuentas por pagar (6) Impuestos sobre la renta por pagar (7) Capital contable' Capital social-25.000 acciones comunes sin valor nominal. en circulación (8) Utilidades no distribuidas (9) Total pasivo y capital contable
$
70.000
20.000
90.000
$ 350.000 104.805
454.805
$ 544. 80 2
Notas: Los saldos iniciales se usan como punto de partida para la mayorla ae los siguientes cálculos: (1) $ 25.000 $ 691.000 - $ 656.000 de ingresos = $ 60.000. (2) Del Anexo 6. (3) Del balance general inicial. (4) $ 380.000 $ 20.000 de compras. (5) $ 75.000 $ 25.000 de depreciación. (6) $ 8.200 ($ 206.000 de compres. $ 213.200 de mano de obra directa. $ 183.000 de gastos generales- de fábrica. $ 75.000 de gastOS de venta y de administración) - ($ 144.200 de materiales. $ 82.000 de otros costos y gastos. y $ 389.200 de nómina) = $ 70.000. (7) $ 5.000 $ 20.000 del año actual - $ 5.000 de pago. (8) Del balance general inicial. (9) $ 60.280 $ 44.525 de utilidad neta. . *$ 208.000 del Anexo 5 menos depreciación por $ 25.000.
+
+ + + + +
el pronóstico de ventas-una tarea dificil factores que intervienen en el pronóstico de ventas
La incursión de costos está necesariamente ligada a la actividad de producción. Dicha actividad, a su vez, depende de las ventas estimadas. El pronóstico de ventas constituye la base para la cuantificación de la planeación completa del negocio. 2
2.EI término pronóstico de ventes se distingue algunas veces 'del presupuesto de ventas como sigue: El pronóstico es la estimación. la predicción. que puede o no convertirse en el presupuesto de ventas. El pronóstico se convierte en el presupuesto sólo cuando la ¡:erencia lo acepta como objetivo. A menudo el pronóstico conduce a ajl.Btes de I~. planes. administrativos. de modo que el presupuesto final de ventas difiere de su pronóstIco onglnal.
142
Capítulo 5
El principal funcionario de ventas tiene la responsabilidad directa de preparar su presupuesto de ventas. La tarea de prepararlo le obliga a cristalizar sus planes. El pronóstico de ventas se lleva a cabo después de haber considerado los siguientes factores: 1. El volumen de ventas ya alcanzado en el pasado. 2. Las condiciones económicas generales y de la industria. 3. La relación de las ventas a índices económicos tales como por ejemplo, al ingreso bruto nacional, al ingreso personal, al empleo, a los precios y a la producción i ndustri a 1. 4. La utilidad relativa que dejan los productos. 5. Los estudios de investigación de mercados. 6. La política de precios. 7. La publicidad y otras promociones. 8. La calidad del cuerpo de vendedores. 9. La competencia. 10. Las variaciones estacionales. 1\. La capacidad de producción. 12. Las tendencias a largo plazo de las ventas de IDs distintos productos.
Una ayuda efectiva para lograr la mayor preclslon posible en los pronósticos es la de acercarse al mismo objetivo a través de distintos métodos; cada uno de los pronósticos obtenidos servirá como verificación de la bondad de los demás. Los tres métodos que a continuación se describen generalmente se combinan en alguna forma que resulte conveniente para una determinada compañía.
procedimientos para hacer pronósticos
PROCEDIMIENTO BASADO EN EL PERSONAL DE VENTAS Como en todos los presupuestos, los responsables de su cumplimiento deben tener una intervención activa en la preparación del presupuesto de ventas. De ser posible, los datos del presupuesto deben fluir de los vendedores individuales o de los gerentes de ventas de distrito hacia el principal funcionario de ventas. Un valioso beneficio que se logra en el proceso de elaboración del presupuesto es que como resultado de las discusiones que generalmente surgen, se introducen ajustes los cuales tienden a ampliar el juicio de los participantes. Los volúmenes de ventas de los períodos anteriores generalmente son el trampolín para las estimaciones de las ventas futuras. Los ejecutivos de ventas examinan el comportamiento histórico de las ventas y lo relacionan con otros datos históricos, tales como índices económicos, publicidad, política de precios y condiciones de la competencia. Se reúne la información que se tenga sobre la operación corriente, se toma en cuenta la capacidad de producción existente y entonces se deducen las perspectivas para los meses futuros (años, si se trata de presupuestos de ventas a largo plazo). Una de las dificultades con que comúnmente se tropieza al presupuestar las ventas es la aversión que en general sienten los ejecutivos de ventas por los números. Además, hay necesidad de hacer que los vendedores acepten que los presupuestos son útiles para su trabajo. Los mejores ejecutivos de ventas pueden no encontrar particularmente agradable el trabajar
1I
1,,1,
I
I
1I
I
143
Presupuestos en general: Planeación de utilidades
con números, pero sí comprenden que no pueden tomarse decisiones prudentes sin información concreta. La investigación del mercado es un instrumento del ejecutivo de ventas que le ayuda a eliminar las corazonadas y las conjeturas. El grupo de investigación de mercado es un departamento staff principal en muchas compañías. PROCEDIMIENTO ESTADISTICa Tendencias, proyecciones cíclicas, y análisis de correlaciones son técnicas auxiliares útiles. Las correlaciones entre las ventas y los índices económicos ayudan a lograr pronósticos de ventas más confiables, especialmente si las fluctuaciones en determinados índices económicos preceden a las fluctuaciones en las ventas de la compañía. Sin embargo, ninguna firma debería depender exclusivamente de este procedimiento. Conceder demasiada importancia a las conclusiones estadísticas es peligroso, pues variaciones fortuitas en los datos estadísticos pueden trastornar completamente un programa. Como siempre, el análisis estadístico puede proporcionar ayuda, pero no respuestas completas.
Todos los altos funcionarios incluyendo a los de producción, compras, finanzas, y administración, pueden valerse de s.u experiencia y conocimientos para proyectar las ventas con base en la opinión del grupo. En este método abreviado se presciende de las intrincadas acumulaciones estadísticas; sin embargo, da lugar a que la responsabilidad de la estimación de ventas sea confusa y se diluya entre los miembros del grupo y, al propio tiempo, se ignore la necesidad del método científico y severo que se requiere para realizar esta importante tarea. Por su naturaleza no corresponde al presente texto dar una descripción detallada de todas las fases de la preparación del presupuesto de ventas, pero su importancia fundamental debe tenerse siempre presente. Las lecturas sugeridas al final de este capítulo presentan una lista de algunos textos de referencia sobre pronóstico de ventas. JUICIO DEL GRUPO EJECUTIVO
modelos de planeación y simulación Un presupuesto maestro puede ser mirado como un modelo completo de planeación para la organización. A medida que el presupuesto es elaborado, es alterado frecuentemente a través de cada uno de los pasos del proceso que hemos considerado anteriormente cuando los ejecutivos intercambian puntos de vista sobre los aspectos variados de las actividades esperadas y se hacen preguntas de "Qué pasaría sí". Tales alteraciones son engorrosas de manejar si se hacen a mano, pero son fáciles si se usa el computador. Mo·delos de simulación basados en el uso del computador a menudo usan un presupuesto maestro como su base estructural. Estos modt:los son llamados a menudo modelos de planeac;ón financiera o modelos totales. Estas son ecuaciones matemáticas que describen las relaciones entre todas las actividades operacionales o financieras. como también de otros factores
144
Capítulo 5
intern'os y externos que pueden afectar las decisiones.) Los modelos son usados para la elaboración de presupuestos, para su revisión con poco esfuerzo incremental, para llevar análisis de sensibilidad, y para comparar una variedad de decisiones con relación a la forma como ellas afectan la organización. Las simulaciones tienen varios grados de sofisticación y de utilidad, dependiendo de qué tanto está dispuesta a pagar la organización. 4 Programas simuladores de aplicación general pueden ser alquilados de firmas consultoras o de firmas especializadas en arrendar este tipo de programas. Su aplicación generalmente implica la recolección de datos específicos de la firma los cuales son alimentados como entradas al computador y al programa; su salida o el resultado consiste en los estados financieros convencionales y los anexos en los cuales se apoyan. En el otro extremo, la administración puede hacer que le diseñen un programa de simul.áción para un propósito específico que tenga posibilidad de acción recíproca, que integre actividades minuciosas de todas las divisiones de una organización, que abarque tanto los datos internos como los externos, y permita anál1sis probabilísticos. Como eri todos los aspectos del diseño de sistemas el enfoque costobeneficio debe ser aplicado al decidir si usar un modelo de simulación para uso de computador. Algunos de los beneficios ya fueron enumerados anteriormente, y los costos de usar un modelo de aplicación general son cada vez menores. Por ejemplo algunos departamentos de crédito de los bancos encuentran ahora que vale la pena usar un simulador de aplicación general para medir el progreso de sus acreedores. Los datos de los acreedores son las entradas al programa, las cuales son actualizadas periódicamente. La perspectiva de un uso más extenso de los modelos de aplicación general es excelente, pero los costos de los modelos complejos son todavía demasiado imponentes para garantizar ,",na predicción de que sean adaptados rápidamente.' 31/er en la revista The Price Waterhouse Review. en el Capitulo XV. No. 2. 41-53 "Corporate Financial Models in Planning and Control" de Thomas J. Gorman. Otro enfoque estimulante es mirar el proceso de elaboración de presupuestos como un modelo de programación I'neal. Un modelo experimental tiene el objetivo de maximizar los incrementos netos a las ganancias retenidas sujeto a una multitud de factores limitantes. los cuales incluyen limites en los saldos de efectiVO y la capacidad productiva. Ver en la revista Journal Accounting Research, "A Linear Programming Model for Budgeting and Financial Planning". de Y. Ijir;, F. K, Levy, y R. C. Lyon. En el Volumen 1. No, 2, 19B-212, Un resumen fácil de leer de la práctica establecida en los modelos de planeación de las corporaciones es "Piercing Future Fog in the Executive Suite", de la revista Business Week (abril ?B, 1975). páginas 46-54. Los ejemplos incluyen a Ralston Purina Ca .. donde el uno por ciento de cambio en el precio de un articulo de lujo causa un cambio en los modelos de costo de la compañía y un posible cambio en todo el plan de la corporación. En Dow Chemical Ca .. se alimentan al modelo 140 costos diferentes. los cuales son constantemente revisados. Tales factores como los costos y precios por pals y por región de las materias primas principales son revisadas semanalmente. Planes que consideran múltiples eventos posibles, en lugar de un plan maestro único, son usados más ampliamente que antes.
0'
4De la revista Harvard Business Review Vol. 47, No, 4, 61-72 "Building a Corporate Financial Model", de George W. Gershefski. También ver de la revista Management Accounting Vol. LVI. No. 12 (junio. 1975). 34-3B. "A Computer Model Approach to Budgeting", de R, C Murphy
op. cit,. pág, 48. informa que en una encuesta de 346 corporaciones, 73 por ciento estaban o bien usando o bien desarrollando un modelo de planeación para su corporaCión, La principal razón era explorar más alternativas en la planeación. La mayorla de corporaciones centran su atención en las ocho o doce variables más cruciales para su industria -rata de inflación. dinero del consumidor gastado en perecederos, tasas de interés, etc,
5 "Piercing Future Fog",
RESUMEN El presupuesto integral es la expresión del plan maestro financiero y de operación de la administración; esto es, el compendio formalizado de los objetivos de la compañía y de los medios con que cuenta para lograrlos. Cuando son administrad0s conscientemente, los presupuestos (a) impulsan a la administración a la planeación, (b¡ proporcionan expectativas definidas que son el mejor marco de referencia par,; juzgar el desempeño subsiguiente, y (c) promueven la comunicación y la coordinaci0;" entre los varios segmentos de el negocio. La base del presupuesto es el pronóstico de ventas. Los inventarios, la produl ción y los costos generalmente marchan al ritmo de la actividad de ventas.
LECTURAS SUGERIDAS
WTJ
PYHRR, PETER A., Zero-Base Budgeting. Nueva York: Wiley-Interscience, 1973. WELSCH, G., Budgeting: Profit Planning and Control. 4a. edición Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall, Inc., 1976. Las siguientes referencias corresponden específicamente al difícil problema de pronósticos de ventas: GREEN. PAUL E., y Donald S. Tull, Research for Marketing Decisions, 2a. edición. Englewood Cliffs, NJ.: Prentice-Hall, Inc:, 1970. El Capítulo 16 cubre estimado~ de ventas. WHEELWRIGHT, STEVEN c., y SPYROS MAKRIDAKIS, Forecasting Methods for Managemento Nueva York: Wiley-Interscience, 1973.
PROBLEMA PARA ESTUDIO POR SU CUENTA Antes de tratar de resolver algún problema de tarea, revise los ejemplos de este capítulo.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS 5-1 5-2 5-3 5-4 5-5 5-6 5-7 5-S
145
¿Cuáles son las dos características principales de un programa de presupuestos? ¿Cuál de ellas es más importante? ¿Por qué? ¿Cuáles son los elementos del ciclo presupuestal? Defina: presupuesto continuo, estado pro-forma. "El pronóstico de ventas es la piedra angular del presupuesto". ¿Por qué? Enumere cuatro obligaciones comunes de un director de presupuestos. ¿Cuál es la función de un comité de presupuestos? de un manual de presupuestos? "Los presupuestos se quedan a medio utilizar si sólo se usan como un instrumento de planeación". Explique este comentario. Elaboraci6n del presupuesto de compras de materiales La compañía X ha preparado un presupuesto de ventas de 42.000 unidades termi~~.das pa~a un período de tres meses. A continuación se muestra el inventano de artlcu!o~ terminados que la compañía tenía al 31 de diciembre y el que espera tener al finalizar el trimestre próximo inmediato:
146
Capítulo J UNIDADES
Producto terminado
Dic 31
Mar. 31
22000
24000
Se requieren tres unidades de material directo para hacer una unidad del producto terminado. A continuación se muestra el inventario de unidades de materia prima que la compañía tenía al 31 de diciembre y el que desea que sea al final del trimestre. UNIDADES
Material directo
Dic. 31
Mar 31
100.000
110.000
¿Cuántas unidades de material directo deben comprarse durante el período de tres meses terminado el 31 de marzo? 5-9
La compañía Maxwell usa una sola materia prima para hacer su producto: se requieren tres libras de este material por cada unidad de producto terminado. El precio de este material es S \O por libra. La compañía sigue una política de compras de colocar las órdenes para cubrir las necesidades del mes antes del día cinco de cada mes. A su vez planea sus niveles de inventarios con anticipación. para así poder cubrir las situaciones previsibles.
Elaboración de presupuesto de costo de materiales
El El El El
inventario de maten al a junio 30. nivel de inventano planeado para nivel de inventario planeado para nivel de inventario planeado para
19-1 era de julio 31. era de agosto 31. era de setiembre 30 era de
9.000 15.000 35000 20000
libras libras libras libras
La programación de producción pa ra el período de 3 meses fue de: Durante Julio. Durante agosto, Durante setiembre,
10.000 unidades de producto 12.000 unidades de producto 15000 unidades de producto
Suponga que este conjunto de planes es llevado a cabo. ¿Cuál será el costo tot~1 de los materiales comprados para el mes de julio? para agosto? para setIembre? 5-10 E!~boración del presupuesto de cantidades de material
(SIA) A continuaclon se muestra ~n presupuesto de ventas para los primeros cinco meses de 19_3 p~.ra una linea de productos particular fabricada por Arturo Santos Companla Ltda. PRESUPUESTO DE VENTAS EN UNIDADES
Enero Febrero Marzo Abril Mayo
10800 15.600 12.200 10.400 9.800
El inventario de productos terminados al final de cada mes debe ser igual a 25 por ciento del estimado de ventas para el mes siguiente. En enero 1, había 2.700 unidades disponibles en inventario. Al final del mes nunca hay productos en proceso.
147
Presupuestos en general: Planeación de utilidades Cada unidad de producto requiere dos tipos de materiales en las siguientes cantidades: Material A: Material B:
4 unidades 5 unidades
Al final de cada mes debe tenerse un inventario de materiales equivalente a la mitad del consumo esperado para el mes subsiguiente. Este requisito se cumplió en enero 1, 19_3. Prepare un presupuesto mostrando las cantidades de cada tipo de material que deberán ser compradas durante cada uno de los meses del primer trimestre de 19~. 5-11 Elaboración del presupuesto de costos de fabricación La compañía de encendedores Llamarada tiene un presupuesto de ventas de 100.000 unidades para 19_1. Los costos unitarios, basados en la experiencia, deben ser $ 60 para los materiales directos, $ 40 para la mano de obra directa y $ 30 para los gastos generales de fábrica. Asuma que no existe inventario de productos en proceso ni al principio ni al final. La compañía comienza el año con un inventario disponible de 40.000 unidades de producto terminado pero presupuesta un inventario final de sólo 10.000 unidades. Calcule los costos presupuestados de producción para 19_1. Usando la información que se presenta más adelante, prepare un presupuesto de caja que muestre los recibos y desembolsos de efectivo esperados para el mes de mayo, y el saldo esperado en mayo 31 de 19_1. Saldo de caja planeado a mayo l de ILI: $ 60.000. Ventas esperadas para el mes de mayo: $ 800.000. de las cuales se espera recolectar un 50% en el mes de la venta, 40% en el mes siguiente, y 10% en el tercer mes. Cuentas por cobrar a clientes a mayo 1: $ 70.000 correspondientes a las ventas de marzo; y $ 450.000 correspondientes a las ventas de abril. Compras de mercancía durante mayo: $ 500.000, de los cuales el 40 por ciento es pagado en el mes de compra, y el 60 por ciento en el mes siguiente. ~~0mina vencida en mayo: $ 88.000. D:"Iliza de seguros por tres años la cual se vence y debe ser renovada en mayo: $ 2.000 a ser pagados en efectivo. Otros gastos a ser cubiertos en mayo, y pagaderos en mayo: $ 41.000. Depreciación para el mes de mayo: $ 2.000. Impuestos acumulados correspondientes al mes de mayo, pagaderos en diciembre $ 6.000. Obligación bancaria que se vence en mayo 15: $ 175.000, más $ 10.000 de intereses. Cuentas por pagar (de compras de mercancía) con vencimiento en mayo 1: $ 240.000.
5-12 Presupuesto de caja
(adaptado de SIA) Los directores de la compañía ABC Ltda., de la cual usted es contador, decidieron que en el futuro debe prepararse un presupuesto de caja a corto plazo para cada trimestre. Su compañía vende directamente al público en efectivo y a crédito a través de otros canales con las condiciones 2/10, n/30. Las cuentas por cobrar han sido analizadas y la cartera muestra la siguiente historia: 70 por ciento de las ventas a crédito fueron cobradas dentro del período de descuento. 20 por ciento fueron cobradas al final del período de 30 días. El saldo fue cobrado al final de un período de 60 días. Al final de cualquier mes, el 25 por ciento de las ventas sobre las cuales se tomará el descuento aún están sin cobrar. Las ventas estimadas para el primer trimestre de su presupuesto de caja son como sigue:
5-13 Presupuesto de caja
Capítulo 5
748
'9_' Enero Ventas de contado Ventas a crédito
Febrero
Marzo
$ 30.000
$ 38.000
$ 45.500
74.000
79.000
85.000
la compañía ABe Ltda. tiene la política de hacer sus compras de la mercancía que va a vender pagándola a medida que la recibe. Haciendo esto obtiene un descuento del 3 por ciento. El sobreprecio sobre ventas en efecto actualmente proporciona un margen bruto de ganancia de 50 por ciento sobre el costo bruto (antes de los descuentos por pronto pago). El inventario mínimo requerido para una operación eficiente es de $ 100.000 valorados a precios al público. los ga~tos se estiman como sigue:
DE VENTAS Gastos fijos Gastos variables
GENERALES
$ 6.000 por mes
$ , 0.000 por mes
, 0% de ventas
5% de ventas
los gastos se pagan mensualmente a medida que se causan. El diez por ciento de los gastos fijos representan depreciación y amortización de los cargos diferidos. Se está estudiando la posibilidad de comprar una parcela de tierra cuyo precio es $ 30.000. Su presupuesto de caja indicará a los directores si ellos tienen la posibilidad de comprar la tierra en efectivo en marzo 31 de 19_1. Debe tenerse efectivo disponible para pagar un dividendo trimestral de $ 7.500 sobre las acciones preferidas de la compañía en marzo 31. la compra de la tierra no debe afectar la posición general corriente de la compañía. La
$ 29.000 20.000* 70.000
*las ventas a crédito para el mes de diciembre fueron de $ 31.580. de los cuales aún no se han cobrado $ 15.000. De las ventas de noviembre aún no se han recolectado $ 4.000. Y se considera que $ 1.000 son deudas de dudoso recaudo.
se pide
,. Una programación de cobro de cartera para los meses de enero, febrero, y marzo. 2. Una programación del efectivo requerido para las compras de enero, febrero y marzo. 3. Un presupuesto de caja para cada uno de los tres meses los cuales terminan en enero 31, en febrero 28, y en marzo 31 de 19-1. 4. Unos comentarios breves para los directores sobre la importancia del presupuesto de caja. (adaptado de C.G.A.) El ~ep~rtamentu de Singapore de. ,una compañía manufacturera ha preparado el, sl~ulente programa de p~oducc!On para ~! mes que vie.ne basado en el pronostIco de ventas para el tnmestre en cuestlon: 30.000 umdades de producto A y 20.000 unIdades de producto B. las especificaciones de producción para los productos son como sigue:
5-14 Elaboración del presupuesto de exigencias de tesorería
149
Presupuestos en g teral: Planeación de utilidades PRODUCTO A
PRODUCTO B
2 lbs. de material . a razón de $ 0.30 1/2 lb. de mater I Y a razón de $ 0.20 2 horas de mant Je obra directa a razón de $ 2.00
3 lbs. material W a razón de $ 0.80 3/4Ib. ma,erial Ya razón de $ 0.20 1.5 horas de mano de obra directa a razón de $ 2.00
Deb añadirse a las horas de mano de obra directa un S por ciento de margen par; tener en cuenta el tiempo inactivo (contabilizado como gastos generales\ El tiempo de mano de obra indirecta es estimado en S por ciento de las ha ¡S de mano de obra directa (excluyendo el tiempo inactivo), y los salarios pa a la obra de mano directa son $ I,SO por hora. El estimado de gastos gen' ales (no mostrado en el cuadro anterior) es como se muestra a continuación. COSTOS FIJOS POR MES
Depreciación Seguros expirados Superintendencia
$ 6.900 800 3.000 $ 10.700
COSTOS VARIABLES
$ 0.80 por hora de mano de obra directa. NOTA: Esta tasa incluye los costos de tiempo inactivo y mano de obra indirecta.
Se planea aumentar el inventario de materia prima X en 4.000 lbs. y disminuir el inventario de la materia prima W en 2.000 lbs. y se espera haber alcanzado estos niveles al principio del mes siguiente. Prepare un estimado de la cantidad de dinero necesario para las operaciones de manufactura del mes siguiente. Asuma que los costos de materiales y de nómina se pagan el mes de compra. 5-15 Presupuesto integral; completar los anexos A continuación se dan ciertos datos relativos a la operación de la Newport Store Company: Activo circulante al 30 de setiembre: Efectivo en depósito Inventario Cuentas por cobrar Activo fijo-neto Pasivo circulante al 30 de setiembre: Ventas recientes y previstas: Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Enero
$ 12.000
63.600 10.000 100.000 Ninguno
$ 40.000 48.000 60.000 80.000 36.000
Ventas a crédito: De las ventas el 7S% se efectúa al contado y el 2S% a crédito. Suponga que las cuentas por ventas a crédito se cobran dentro. de los 30 días siguientes al de la venta. Las cuentas por cobrar al 30 de setiembre representan el crédito por el mes de setiembre (25% de S 40.(00). La utilidad bruta promedio es de 30% de las ventas. Los descuentos so~re compras los trata esta compañía como "otros ingresos", en el estado de perdidas y ganancias. . Gastos: Los sueldos y salarios representan, como promediO. el 1~%. ~e las ventas; el arriendo, el S%; y los demás gastos, excluyendo la depreclaclon representan 4%. Suponga que estos gastos se desembolsan cada mes. La depreciación mensual es de S 7S0.
750
Capítulo 5
Compras: Existe un inventario base e $ 30.000. la política de inventarios consiste en comprar cada mes un invent rio adicional igual a la cantidad ne-
se pide
I
cesaria para cubrir las necesidades de i .s ventas del mes siguiente. Las condiciones de pago en las compras son .%, 10 días; neto, 30 días. Suponga que los pagos se realizan en el mes de a compra y que se aprovechan todos los descuentos. Instalaciones fijas: en octubre se ga taron $ 600 en instalaciones y en noviembre van a gastarse otros $ 400 por ;ste mismo concepto. Suponga que ha de mantenerse un saldo mínimo en caja de $ 8.000. Suponga así mismo que todos los préstamos se reciben al principio del mes y que los rembolsos correspondientes se efectúen al final del mes de pago. El interés se (;ubre únicamente en la fecha en que se hace el pago de capital. La tasa es 6% anual. Sobre la base de los datos anteriormente suministrados: ,. Complete el Anexo A. ANEXO A ENTRADAS DE EFECTIVO MENSUALES PRESUPUESTADAS
CONCEPTO
Ventas totales Ventas a crédito Ventas de contado Entradas efectivo: Ventas contado Recolección cartera Total
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
$ 40.000 10.000
$ 48.000 12.000
$ 60000
$ 80.000
$ 36000 10.000
$ 46.000
2. Complete el Anexo B. Note que las compras son el 70 por ciento de las ventas del mes siguiente. ANEXO B DESEMBOLSOS MENSUALES PRESUPUESTADOS POR CONCEPTO DE COMPRAS CONCEPTO
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
TOTAL
Compras $ 42.000 Menos 2% de descuento 840 Por pronto pago $ 41 . 160
3. Complete el Anexo C. ANEXO C DESEMBOLSOS MENSUALES PRESUPUESTADOS PARA LOS GASTOS DE OPERACION CONCEPTO
OCTUBRE
Sueldos y salarios Renta Otros gastos Total
$
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
7.200 2.400 1.920 $ 11.520
4. Complete el Anexo D.
11
,
I
I
I "1 ~I
I
11
I
TOTAL
151
Presupuestos en general: Planeación de utilidades ANEXO D DESEMBOLSOS MENSUALES TOTALES PRESUPUESTADOS CONCEPTO
OCTUBRE
Compras Gastos de operación Instalaciones fijas Total
$ 41.160
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
TOTAL
11.520
600 $ 53.280
5. Complete el Anexo E. ANEXO E ENTRADAS Y SALIDAS DE CAJA PRESUPUESTADAS CONCEPTO
OCTUBRE
Entradas Desembolsos Aumento neto en efectivo Disminución neta en efectivo
$46.000 53.280 $
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
TOTAL
7.280
6. Complete el Anexo F (suponga que los préstamos deben efectuarse en múltiplos de $ 1.000). ANEXO F FINANCIAMIENTO REQUERIDO POR LA COMPA~IA NEWPORT STORE CONCEPTO
OCTUBRE
$ 12.000 Saldo de efectivo inicial Aumento neto en efectivo 7.2§0 Disminución en efectivo Posición de efectivo antes de 4.720 final'ciación Financiación requerida 4.000 Intereses sobre fJnanciación Financiación pagada $ 8.720 Saldo final
NOVIEMBRE
$
DICIEMBRE
TOTAL
8.720
-
7. ¿Cuál cree usted que sea el medio más lógico de financiar la compañía New-
part Store? 8. Prepare un estado pro-forma de pérdidas y ganancias por el cuarto trimestre y un balance general a 31 de diciembre. 9. Se han introducido ciertas simplíficaciones en este problema. ¿Qué factores de complicación se encontrarían en una situación típica real? 5-16 Presupuesto de efectivo para el mes (SIA) El tesorero de la compañía Viviendas Limitada dice, "Nuestro presupuesto financiero mensual me p'crmite conocer los excesos o deficiencias de efectivo y por tanto se puede apreciar que no habrá deficiencias de efectivo a corto plazo". La siguiente información de ingresos y de costos para el mes de mayo de ) 9_5 está disponib1e: Estimado de ventas (términos. 2%. 10 di as. neto 30) Gastos requeridos por el departamento de producción: Materia prima $ 301.000 Mano de obra directa 85.000
$ 650.000
386.000
Capítulo 5
152
Gastos generales y otros gastos:
$ 34.000
Mano de obra indirecta
1.500 25.000 1.500 9.000 1.500 5.000 1.500
Impuestos sobre propiedad Depreciación Servicios de agua y luz Otros beneficios salariales Seguro de incendio Amortización de patentes Materiales dañados Salarios de ventas Salarios de administración
79.000 45.000 15.000
El inventario de materia prima se aumentará en $ 6.000; los demás inventarios no se espera que varíen. Los cargos mensuales por prestaciones sociales incluyen: $ 1.350
Seguro de empleo (pagadero mensualmente) Plan de jubilación (pagadero mensualmente) Pago por días festivos (los correspondientes al mes de mayo reqUieren $ 2.040) Fondo de jubilación de la compañía (incluye 1/12 de un ajuste de $ 10.800 pagado en enero de 19_5) Seguro de grupo (pagadero trimestralmente con vencimiento en febrero)
820 1.100
5.000 730
Las compras por materia prima son pagadas a los 30 días, y a finales de abril de IL5 por este cOllcepto se adeudaban $ 320.000. Los salarios acumulados a abril 30 de 19_5 eran de $ 11.000. La nómina correspondiente al mes de mayo será pagada durante el mes. Ordinariamente los descuentos sobre ventas a clientes (2% a diez días) son sobre el 50% de la cartera correspondiente a las ventas del mes anteric r. El trasporte de mercancía que sale correspondiente al mes de abril costó $ 1.000 los cuales deben ser pagados en el mes siguiente. • - Las primas por concepto de seguro contra incendios son pagadas por adelantado en enero. Los impuestos por propiedad son pagados en agosto todos los años. Los servicios de agua y luz son facturados y pagados durante el mes. Las cuentas por cobrar a abril 30 de 19--5 estaban conformadas por: Ventas Ventas Ventas Ventas
se pide
de de de de
abril ($ 550.000 correspondientes a ventas de $ 550.000) marzo ($ 47.000 correspondientes a ventas de $ 470.000) febrero ($ 31.800 correspondientes a ventas de $ 530.000) enero ($ 8.500 correspondientes a ventas de $ 340.000)
Las cuentas malas eran despreciables. Toda la cartera correspondiente a las ventas del mes de enero habrá sido cobrada al final de mayo, y el comportamiento de la cartera con respecto al tiempo de venta será el mismo que en los meses anteriores. 1. Prepare un presupuesto de caja para el mes de mayo de 19._5 mostrando el exceso o deficienci'a neta de efectivo para el mes. Ignore los impuestos sobre renta. 2. Comente brevemente acerca de la afirmación del tesorero hecha al pri ncipio del problema. trimestral de efectivo (SIA) El contralor de Fresas frescas Ltda. prepara un presupuesto de efectivo por trimestres cada año, el cual hace parte del programa de planeación integral de la compañía.
5-17 Presupuesto
1I
11'11
1,
II1I
I
153
Presupuestos en general: Planeación de utilidades Las operaciones de la compañía consisten solamente en el procesamiento y empaque de la cosecha anual de fresas. Como éste es un artículo estacional,
todas las operaciones de manufactura tienen lugar en el trimestre de octubre a diciembre. Las ventas se hacen a través de todo el año y el año fiscal de la compañía termina en junio 30. El presupuesto de ventas para el año que viene se indica a continuación (todas las cantidades han sido redondeadas a miles de pesos): 1ero trimestre (julio-setiembre 19_1) 2do. trimestre (Octubre-diciembre 19_1) 3er. trimestre (enero-marzo 19_2) 4to. trimestre (abril-junio 19_2)
$
780 1.500 780 780
Todas las ventas son a crédito. El saldo inicial de cuentas por cobrar se espera poder recolectarlo durante el primer trimestre. Se anticipa que las cobranzas subsiguientes seguirán un comportamiento tal que las dos terceras partes serán cobradas en los trimestres de las ventas, y la tercera parte restante en el trimestre subsiguiente. Las compras de fresas están programadas como sigue: $ 240.000 en el primer trimestre y $ 720.000 en el segundo trimestre. Gastos en mano de obra directa por valor de $ 700.000 se incurren y se pagan en el segundo trimestre. Los gastos generales de fábrica (pagados en efectivo durante el trimestre en que se incurren) son de $ 860.000 en el segundo trimestre. Para cada uno de los restantes tres trimestres el costo de espera (fijo) es de $ 200.000. Los gastos administrativos y de ventas, incurridos y pagados, llegan a $ 100.000 por trimestre. Para financiar sus necesidades de capital de trabajo en la estación de producción la compañía ha obtenido una línea de crédito a corto plazo con el Banco Real de Toronto. La compañía mantiene un mínimo de saldo de $ 8.000 Y presta Y repaga en múltiplos de $ 5.000. Su política es pagar tan pronto como puede sin alterar el saldo de efectivo mínimo de compromiso con el banco. Se asume que sólo se hacen préstamos y cancelaciones al principio o al final de los trimestres. (Redondee los cálculos sobre intereses a miles de pesos.) La compañía tiene planeado invertir las siguientes sumas en activos fijos: 3er. trimestre 40. trimestre Los saldos en las cuentas a julio. 19_1 eran: Efectivo e uentas por cobrar
se pide
$ 150.000 50.000
$
8.000 25.000
,. Prepare un anexo que muestre el presupuesto de caja y las necesidades de financiación para cada uno de los trimestres del año que termina en junio 30 de 19-2. 2. Comente brevemente sobre la naturaleza y propósito que tienen los presupuestos de efectivo para la planeación gerencial. (CMA) Durante los últimos años la compañía programadora se ha visto en dificultades para estimar correctamente sus flujos de caja. El resultado ha sido una relación bastante tirante con su banco. Al contralor de la compañía programadora le gustaría desarrollar un medio que le permita predecir el flujo de caja mensual de la fi rma. Los siguientes datos fueron reunidos para facilitar el desarrollo de este pronóstico. \. Las ventas han estado aumentando y se espera que sigan aumentando a la rata de 0,5 por ciento por mes. . 2. El treinta por ciento de las ventas de cada mes se hacen en efectIVO; el otro 70 por ciento es a crédito.
5-18 Modelo de pronóstico de costos
754
Capítulo 5 3. De las ventas a crédito, el 80 por ciento son cobradas en el primer mes que sigue a la venta y el restante 20 por ciento es pagado en el segundo mes. No hay deudas malas. 4. El margen bruto de utilidad sobre ventas promedia un 25 por ciento. 5. La compañia compra lo suficiente para mantener un inventario cada mes que cubra las ventas del mes siguiente. 6. Todas las compras para el inventario se pagan en el mes de compra y se obtiene un 2 por ciento de descuento por pronto pago. 7. Los gastos mensuales son: nómina---$ 1.500; arriendo-$ 400; depreciación-- $ 120; otros gastos en efectivo··-I por ciento de las ventas de ese mes. No hay acumula,ciones. 8. Ignore los efectos de impuestos de renta a la compañía, los dividendos, y la adquisición de e9uiIPos.
se pide 1
Usando los datos anteriores, desarrolle un modelo matemático que pueda usar el contra lar para sus cálculos. Su modelo debe ser capaz de calcular los ingresos y egresos de efectivo para cualquier mes. En diciembre l de 19-1 la compañía distribuidora XYZ está tratando de proyectar los recibos y desembolsos de efectivo hasta enero 31 de 19-2. En esta última fecha, será necesario pagar una obligación de $ 10.000. Esta cantidad fué tomada en préstamo en setiembre para que la compañía absorviera un pico estacional de gastos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre. El balance de prueba a diciembre 31 muestra en parte los siguientes datos:
5-19 Presupuesto de efectivo
Caja Cuentas por cobra·r Reserva para cuentas malas Inventario Cuentas por pagar
$
1.000 28.000
$ 1580 8.750 9.200
Los términos de venta establecen un 2 por ciento de descuento si las facturas son canceladas dentro de los diez primeros días del mes después de la compra, junto con el saldo adeudado a la compañía al final del mes anterior. La experiencia ha demostrado que el 70 por ciento de la facturación será cobrado durante el período de descuento, el 20 por ciento antes del final del mes posterior a la compra, el 8 por ciento en el mes subSIguiente y el 2 por ciento restante será incobrable. El precio de ventas unitario del único producto de la compañía es $ 10. Las ventas reales y proyectadas son: Ventas Ventas Ventas Ventas Ventas Ventas que
reales de octubre r'eales de noviembre estimadas de diciembre estimadas de enero estimadas de febrero €~stimadas totales para el año termina en junio 30
$
18.000 25.000 30.000 15.000 12.000. 150.000
T odas las compras son pagadas dentro de los quince días siguientes. Así aproximadamente el 50 por ciento de las compras en el mes se vencen y son pagadas en el siguiente mes. El precio unitario de compra es $ 7. Los inventarios finales establecidos como objetivo son 500 unidades más un 25 por ciento de las ventas presupuestadas para el mes siguiente. Los gastos administrativos y de ventas totales presupuestados para el año son $ 40.000. De esta cantidad, $ 15.000 se consideran fijos (incluyendo la depreciación de $ 3.(00). El saldo varía con las ventas. Todos los gastos administrativos y de ventas ya sean fijos o variables, son pagados a medida en que se incurren.
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155
Presupuestos en general: Planeación de utilidades se pide 5-20
Prepare un estado de flujo de ingresos y egresos presupuestados, en forma de columnas, para diciembre y enero. Elaboración de presupuesto de efectivo Para un problema referente a la elaboración de un presupuesto de efectivo bajo condiciones de incertidumbre. vea el Problema 25-24.
Diseño de sisten1as, contabilidad por niveles de responsabilidad, . . '" y motlvaClon
Recuerde que en la Ilustración 1-1 (página 5) se presentó un diagrama del papel del contador en la toma de decisiones. El enfoque allí era el contador en relación con la persona a cargo de tomar las dccisiones; hasta ahora se ha dicho muy pocD acerca de la contabilidad en una situación donde intervienen varias personas. En este capítulo obtendremos la perspectiva necesaria sobre los factores críticos que merecen atención cuando los ejecutivos y los contadores escogen un sistema contable que afecta a más de un individuo. Este capítulo hace gran énfasis en el comportamiento. Algunos lectores tal vez prefieran estudiar este material después de tratar con los tecnicismos de los presupuestos y estándares los cuales son cubiertos en capítulos subsiguientes.' En cualquier caso, los problemas de conducta analizados ahora son absolutamente centrales en el estudio de la contabilidad de costos o administrativa. La escogencia de un sistema particular no se hace por razones abstractas. Tarde o temprano los problemas de conducta deben ser identificados y afrontados, aunque no existen respuestas patentadas o ni siquiera un método sistemático para resolver los problemas. Por tanto, usted puede desear revisar algunas partes de este capítulo a medida que continúa con los capítulos siguientes. 1 Por
ejemplo. usted puede desear cubrir este capítulo hasta la sección "Contabilidad por niveles de responsabilidad" Entonces usted puede completar el estudio del Capitulo 6 después de haber terminado el Capítulo 9.
156
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157
Diseño de sislemas, contabilidad por niveles de responsabilidad, y motivación
Consideraremos la congruencia de metas, los incentivos, la contabilidad por niveles de responsabilidad, los costos controlables y los efectos de los sistemas en la motivación. No podremos recalcar suficientemente soore la importancia de los aspectos humanos.
motivación y diseño de sistemas Esta sección hace énfasis en el problema de obtener una congruencia en las metas y de proporcionar incentivos, todo lo cual puede ser expresado en una sola palabra, motivación. Los sicólogos han definido la motivación como la percepción de algún deseo o meta junto con el impulso resultante hacia alcanzar aquello que se quiere. Existe un enlace fuerte entre las aparentemente extrañas ideas de motivación y el diseño de los sistemas contables, aun cuando esta relación puede parecer inicialmente como traída de los cabellos.
congruencia de metas: el primer problema motivacional
Esencialmente, el proceso administrativo consiste en una serie de decisiones dirigidas a algunos objetivos. Los sistemas contables para las decisiones administrativas y su ejecución son llamados a veces sistemas contables administrativos o sistemas de control administrativo o, más brevemente, sistemas de control. Estos sistemas son las reglas y procedimientos repetitivos que hacen posible la acumulación de datos y la comunicación dirigida a facilitar la toma de decisiones. En los sistemas de control, los criterios de desempeño en la ejecución son fijados por medio de un plan: La conducta (esto es, las acciones o insumos al sistema) es observada cuidadosamente, el desempeño real (esto es, los resultados o salidas del sistema) se compara con la ejecución planeada y se otorgan premios para los comportamientos o resultados deseados. Después de haber hecho los ajustes al sistema, el ciclo es repetido. As:, la retroalimentación es el elemento clave del control. Notemos que la alta gerencia puede expresar o dejar implícito un conjunto de objetivos para la organización como un todo. Si se alcanzan o no los objeli¡·os de la alta gerencia ordinariamente depende de ~i los objetivos del individuo y del grupo dentro de la organización armonizan con los objetivos de la organización como un todo. La primera pregunta a hacer en la evaluación de un sistema es: ¿Existe congruencia de metas? Esto e." ¿el sistema proporciona un énfasis global de tal forma que todas las metas principales y sus interrelaciones son consideradas tan cuidadosamente como es posihle cuando actúan los gerentes') Expresado de otra forma, ¿el sistema especifica metas y sub metas rara estimular una conducta tai que los individuns acepten las metas de la alta gt.:rencia como sus metas personales') Claro está 4ue antes de contestar la pregunta sobre la congruencia de i1letas, nosotros debemos identificar las metas o lo~ objetivos.
incentivos: el segundo problema motivacional
La rongrm>ncia de metas orurre ruando dos o más personas apuntan hacia un misnl(l objrtiw. mieotras que el incentivo es una razón para luchar hacia un objetüvo, cualquiera que éste
758
Capítulo 6
sea. Los incenti\'os se ocupan de hacer que los subordinados corran y no cami-
nen hacia las metas deseadas. Note que la congruencia de metas puede existir sin que existan muchos incentil'os y que muchos gerentes pueden tener mucho incenti\'o dirigido hacia metas indeseables. Aunque la congruencia de metas y los incenti\'os están entrelazados, cada uno merece atención indi\'idual cuando se está e\'aluando o diseñando un sistema de control. La diferencia entre congruencia de metas e incentivos podría ser clarificada por un ejemplo. Los gerentes de división pueden aceptar las metas de la alta gerencia como sus metas personales independiente de que se trate de las metas de ventas, de control de calidad, de investigación o de cualquier otra. Así pues la congruencia de metas puede existir, pero el problema de incentivos queda aún por resolver. Un medio principal de proporcionar incentivos es la evaluación del nivel de desempeño. Claramente un gerente es influenciado por la forma en que su desempeño es evaluado. La selección del contenido, formato, oportunidad y uso de los informes de ejecución es afectada grandemente por la influencia probable que puedan tener estos aspectos sobre los incentivos. Por ejemplo, la alta gerencia puede desear estimar los efectos que sobre los incentivos pueda tener cada una de las formas alternas de medir el desempeño en la ejecución. ¿Deberíamos fijar metas extremadamente dificiles? ¿Deberíamos correlacionar los bonos a los ejecutivos específicamente a los logros alcanzados en la productividad?2 A continuación sigue un resumen de un método general de contabilidad administrativa. La tarea del sistema de control formal es ayudar a proporcionar congruencia de mdas e incentivos por medio del uso de herramientas técnicas (por ejemplo, presupuestos, estándares, medidas formales de desempeño) que suministren información y retroalimentación. El diseñador de sistemas comúnmente considera diferentes propuestas técnicas (usualmente como modificaciones al sistema existente) utilizando el enfoque costo-beneficio. ¿Podrá la nue\'a configuración y sus datos promo\'er un beneficio tal que compense el costo del sistema necesario para obtenerla? Esta es una pregunta central que debe ser planteada, aunque las respuestas no puedan ser precisas. Recuerde que este enfoque implica un marco de referencia de costo-beneficio como un enfoque fundamental, y no como un pensamiento posterior a su análisis.
explicación de la evolución de los sistemas
La aplicación del análisis de costo-beneficio y la identificación de los problemas de congruencia de metas e incentivos proporciona una explicación de la evolución de los sistemas de contabilidad administrativa en muchas organizaciones. La secuencia es frecuentemente como sigue: 2Existe una pequeña teorla o investigación c!isponible acerca de las relaciones entre los incentivos administrativos y la evaluación del desempeño en la ejecución, En "Control in Large Organizations", de Kenneth J, Arrow, de la revista Management Science. Vol, lO, No, 3 (abril 1964). se observa: "Existen lal menos) dos problemas al diseñar sistemas de incentivos: 11) un sistema de incentivos efectivos crea nuevas demandas de información: la recompensa es una función del desempeño, de tal forma que la alta gerencia debe tener una forma de medir el desempeño en la ejecución; 12) aún si el indice (de desempeño) es adecuado. queda por determinar la relación entre la recompensa y el índice", También ver Pay and Organizatlonal Effectiveness. de E. E. Lawler (Nueva York: McGraw·Hill. Inc" 1971) y Accounting and Human Behavior. de Anthony Hopwood. (Londres: Haymarket Publishing Limited. distribuido por Prentice-Hall International. 1974). págs., 100-101,
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de responsabilidad. y motivación
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\ medida que ocurrc la 'ecuencia, los sistemas tienden a volverse más complicadO'. y costo,os dehido a que casi siempre se conservan los aspectos del sistema anterior, l 'na historia podría ser la que sigue. Un propietario (o dos socios tales Cllmo Hewlett y Packard) pueden comenzar una empresa pequeña en un garate l a, llhsendcione' fí\,JC~lS del gerente pueden suministrar algo de planeación II un sistema de control para un día o dos, Pero el simple rastreo del dinero en efectivo requiere una pequeña cantidad de registros históricos. Además, no es necesario ningún análisis de costo-beneficio para convencer al gerente de que de he tener L! suficiente documentación para satisfacer los requerimientos de Lt administración de impuestos nacionales; los beneficios de esta decisión son poder continuar en el negocio y permanecer fuera de la cárcel. l l h regi,tros históricos pueden ser comparados de año a año como una h~l,e para evaluar el desempeño y realizar algo de planeación. Pero a menudo tal comparación deja de enfocar la pregunta importante. La pregunta no es: "¡,Cómo nos fue en 198 comparado con 19A?". En lugar de esto, la pregunta e', "¿.cómo nos fue en 198 comparado con lo que deberíamos haber hecho en 198'1", En otras palabras, "¿alcanzamos nuestras metas?". Para contestar esta última pregunta, se han desarrollado los presupuestos. Los gerentes encontraron que invertir en un sistema de presupuesto formal era una forma efectiva. a pesar de su costo, de promover la congruencia de metas y de mejorar los Incentivos, Los gerentes a menudo comienzan presupuestando con ayuda de los presupuestos estáticos los cuales son bastante simples, y, a medida que los beneficios netos se hacen evidentes, gradualmente desarrollan los presupuestos flexibles y los estándares. (Los presupuestos estáticos y flexibles serán explicados en el Capítulo Xl
ventajas de los presupuestos Los presupuestos son una característica principal de la mayoría de los sistemas de control. Cuando se administran inteligentemente, los presupuestos (a) obligan a la planeación, (b) proporcionan criterios para evaluar el desempeño, y (c) promueven la comunicación y la coordinación.
planeaci6n obligada
"Planee para el futuro" es una consigna redundante para los gerentes de los negocios y para cualquier individuo. Sin embargo, a menudo los problemas diarios interfieren con tal planeación; las operaciones siguen el curso de la corriente hasta que el paso del tiempo alcanza a las firmas o a los individuos en situaciones indeseables las cuales hubieran podido ser anticipadas y evitadas. Los presupuestos establecen el desempeño esperado; expresan las metas
160
Capítulo 6
gerenciales. Sin tales metas las operaciones carecen de dirección, los problemas no pueden ser previstos, los resultados carecen de significado y las implicaciones para la determinación de políticas futuras son ahogadas por la presión del presente. El papel de planeación de todos los niveles de la administración debería ser acentuado y agrandado por un sistema presupuesta!. Los gerentes se verán forzados a mirar hacia adelante y estarán listos para enfrentar condiciones cambiantes. Esta planeación forzosa es tal vez la mayor contribución del sistema de pre'supuestos a la administración. Los presupuestos tienen influencia directa o indirecta sobre las estrategias. Las estrategias son planes relativamente generales y permanentes que cambian a medida que las condiciones o los objetivos cambian por ejemplo, cuando se añaden nuevos productos a una línea o se descontinúan otros, cuando las organizaciones son renovadas o cuando los métodos de producción son cambiados. Los presupuestos afectan la formulación de estrategias para la organización en general y después ayudan a establecerlas y a ponerlas en marcha. Esos cambios de estrategias a meTludo son producidos bien sea directamente por la información presupuestal o indirectamente debido a los razonamientos que siguen después de manejar los presupuestos.
marco de referencia para juzgar el desempeño
A pesar de la existencia de computadores complicados y de la automatización, los individuos todavía dirigen las organizaciones, desde el presidente hasta el capataz del departamento más pequeño. A los empleados no les gusta caminar torpemente por las situaciones de la organización sin saber realmente qué es lo que sus superiores esperan o ver que tales espectaciones varían, por ejemplo, con las condiciones del problema de sinusitis de su superior. El presupuesto ayuda a resolver esta dificultad permitiendo que los empleados sepan qué se espera de ellos. Generalmente la ejecución presupuestada se considera como un mejor criterio para ser usado como base para la evaluación de los resultados alcanzados que la ejecución ya realizada. El hecho de que las ventas son mejores que las del año pasado, o que los costos de mano de obra directa son más bajos que los del año pasado, puede ser estimulante-pero de ninguna manera convincente como una medida de éxito. Por ejemplo, la noticia de que una compañía vendió 100.000 unidades este año comparado con 90.000 unidades vendidas en el año anterior puede que no necesariamente produzcan alegría. Tal vez las ventas debieron haber sido 112.000 unidades este año. Una deficiencia principal del uso de datos históricos para evaluar la ejecución es que la ineficiencia pudo estar enterrada junto con la ejecución anterior. Aún más, la utilidad de las comparaciones con el pasado puede estar entorpecida por cambios intermedios en tecnología, personal, productos, competencia, y condiciones económicas generales.
co municación y coordinación
La coordinación es el elemento que engrana y equilibra todos los factores de producción y todos los departamentos y funciones de la organización de tal forma que sus objetivos sean alcanzados-esto es, que los intereses de los gerentes particulares estén subordinados al beneficio de la organización como un todo.
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767
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
El concepto de coordinación implica, por ejemplo, que los funcionarios de compras integren sus planes con las necesidades de producción, y que los funcionarios de producción usen el presupuesto de ventas como una base para planear las necesidades de persona! y la utilización de la maquinaria. Los presupuestos ayudan a la administración a coordinar en diferentes formas: l. La e)(istencia de un plan bien trazado es el principal paso hacia el logro de la coordinación. Los ejecutivos se ven forzados a pensar en las relaciones entre las operaciones individuales y la compañía como un todo. 2. Los presupuestos ayudan a reprimir los esfuerzos de los ejecutivos encaminados a construir Imperios personales. Los presupuestos amplían el pensamiento individual ayudándolo a deshacerse de los prejuicios inconscientes que suelen tener los ingenieros, el personal de ventas y el de producción. 3. Los presupuestos ayudan a identificar los puntos débiles en la estructura organizacional. La elaboración y la administración de los presupuestos hace que surjan los problemas de comunicación, de fijación de responsabilidades, y de relaciones de trabajo.
La idea de que los presupuestos mejoran la coordinación y la comunicación puede lucir prometedora en el papel, pero requiere una administración bastante inteligente para ser alcanzada en la práctica. Por ejemplo, el uso de los presupuestos para evaluar la ejecución puede hacer que los gerentes usen anteojeras y se concentren más que nunca en sus mundos individuales. Examinaremos este problema con más detalle más tarde en el capítulo. Las actitudes de conciencia sobre los costos y de cooperación hacia el control presupuestal deben impregnar todos los niveles de la administración. Una actitud escéptica de la alta gerencia se esparcirá por toda la organización para detrimento de toda la compañía. La alta gerencia debe comprender y apoyar entusiástica mente el presupuesto y todos los aspectos del sistema de control. La administración de presupuestos no debe ser rígida. Cambios en las condiciones exigen cambios en los planes. El presupuesto debe recibir respeto, pero no debe ser reverenciado hasta el punto de que evite que los gerentes tomen acciones prudentes. Un jefe de departamento prepara y acepta su presupuesto; él se compromete al nivel de ejecución allí expresado. Pero si las cosas se desarrollan en forma tal que, unas reparaciones especiales o un desembolso especial en publicidad es lo más adecuado para los intereses de la firma, el gerente debe sentirse libre de solicitar permiso para tales desembolsos, o el presupuesto mismo debe ser lo suficientemente flexible que permita a un gerente una discreción razonable al decidir qué es lo mejor que debe hacer para que su trabajo quede bien hecho.
aspecto humano
La elaboración del presupuesto se mira a veces desde un punto de vista netamente mecánico. Los factores humanos que intervienen en la elaboración del presupuesto son mucho más importantes que las técnicas contables. El éxito de un sistema presupuestal depende de su aceptación por los miembros de la compañía que son afectados por dichos presupuestos. Los presupuestos colocan a los gerentes bajo la luz de las cámaras. ~a reacción natural a las restricciones impuestas, a la crítica y al control es resls-
162
Capítulo 6
tencia y autojustificación. El trabajo de educación y de venta de aceptación
del presupuesto es asombrosamente importante aquí. Muchos jefes de deparo tamento piensan que los presupuestos representan una clase negativa de presión gerencial encaminada a discutir centavos. 3 Para ellos, la palabra presupuesto es casi tan popular como, digamos, despido. huelga o rebaja de salarios. Idealmente, el personal de la compañía debe comprender y aceptar el papel de los presupuestos como vehículos positivos para el mejoramiento de la compañía, el mejoramiento de los departamentos, y el mejoramiento individual. El presupuesto no es un medio horrendo de exprimir la última gota de sudor de los empleados. Usado adecuadamente, es simplemente una herramienta sistemática para establecer estándares de ejecución, para proporcionar motivación, para medir los resultados, para ayudar a la administración a adelantar sus pasos hacia sus objetivos. La técnica del presupuesto en sí misma está libre de emociones: su administración, sin embarl!o. a menudo está llena de dificultades. El papel principal del presupuesto es comunicar las diferentes motivaciones que básicamente existen ya entre el personal de la administración de tal forma que todo el mundo vea, comprenda, y coordine las metas, los medios, y los deseos de la organización. La importancia de estos aspectos humanos no puede ser suficientemente enfatizada. Sin un grupo administrativo lo suficientemente educado y cooperativo en todos los niveles de responsabilidad, los presupuestos son un drenaje de fondos al negocio y un obstáculo en lugar de una ayuda para las operaciones eficientes. Un programa presupuestal por sí mismo no es un remedio para una capacidad administrativa insuficiente, para una organización desordenada o para un sistema de información inadecuado.
contabilidad por niveles de responsabilidad sistemas y cambios en la organización
Idealmente, la organización en sí misma y sus procesos deben ser totalmente evaluados, comprendidos y cambiados, en caso necesario, antes de que pueda construirse un sistema. Esto es, el diseño de un sistema y el diseño de una estructura organizacional son realmente inseparables e interdependientes. El sistema más moderno no es un curalotodo o un sustituto para los problemas organii.aclOnales básicos o pard la ineptitud administrativa. En un nivel práctico, puede existir una tentacion fuerte de separar el diseño del sistema del diseño de los piOcesos organizacionaJes asumiendo que la estructura organizacional está dada y que, por tanto, no debe cambiarse. Pero algunas experiencias amargas con las instalaciones apresuradas de computadores demuestran la debilidad de este enfoque al problema. Para trahajar óptimamente, los gerentes generales subdividen los procesos y estipulan una jerarquía organizacional de gerentes, cada uno de los cuales se espera que supervise una esfera de responsabilidad y ordinariamente tiene algún grado de libertad para tomar decisiones dentro de esa esfera. La esfera 3La presión. en diferentes cantidades. es una parte de casi todo trabajo de responsabilidad. Usada con cuidado. la presión motiva haCia las metas y por tanto es deseable. Sin embar· go. la palabra ¡xesión tiene una connotación poco atractiva y comúnmente indica una tensión irracional e insoportable.
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V63
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
de responsabilidad puede ser llamada un centro de costo; o, si el gerente debe tomar también decisiones acerca de las ventas o de las inversiones, la esfera de responsabilidad puede ser llamada un centro de utilidad o un centro de inversión. Algún tipo de sistema contable por responsabilidad comúnmente acompaña esta subdivisión en la toma de decisiones.
definición de la contabilidad por niveles de responsabilidad
Los sistemas de contabilidad por responsabilidad. de contabilidad por utilidad. de contabilidad por actividad. reconocen varios centros de decisión en toda la organización y asignan costos (e ingresos, activos fijos, y pasivos, donde sean relevantes) a los gerentes individuales que son responsables en principio por tomar la decisión acerca de dichos costos. El impacto de la contabilidad por responsabilidad se describe en la forma siguiente: El departamento de ventas solicita una producción de urgencia. El programador de la planta argumenta que interrumpirá su producción y que tendrá un costo sustancial aunque no esté claramente determinado. La respuesta que viene del departamento de ventas es: "¿Usted quiere cargar con la responsabilidad de perder la compañía X como cliente?" Claro está que el programador de producción no quiere cargar con esa res{)ons2bilidad, y cede finalmente, pero no antes de un intercambio fuerte de argumentacIOnes y de la acumulación de una fuerte dosis de mala voluntad. El análisis de la nómina en el departamento de ensamblaje determina que los costos envueltos en cumplir con las órdenes de emergencia, elimina la ralón de la disputa. Por tanto, cualquier orden inesperada es aceptada con una sonrisa pO' el programador de producción, quien verá la forma de estar seguro que los costos extraordinarios sean correctamente registrados y cargados al departamento de ventas-- "sin hacer preguntas". Como resultado. la tensión creada por las órdenes de emergencia desapareció completamente, y, de alguna manera, el número de las órdenes de emergencia solicitadas por el departamento de ventas fue progresivamente reduciéndose a un nivel insignificante. 4
Idealmente, los ingresos y lo!; costos se asignan automáticamente al individuo en el nivel más bajo de la organización que es responsable en principio de las decisiones cotidianas sobre este rubro. El es quien está en la mejor posición para evaluar e innuenciar sobre una situación dada: esto es, Dara hacer llevar a cabo la decisión tomada. Note que la filosofía está implícita en lo dicho anteriormente. La alta gerencia ha delegado la libertad de tomar decisiones a un nivel más bajo. En lugar de tener que confirmar con alguien antes de aceptar una orden de emergencia, el gerente tiene completa discreción para tomar esta decisión. Así el gerente no está sujeto a supervisión diaria de su conducta (de sus decisiones). Sin embargo, él es responsable por los resultados a través de la contabilidad por responsabilidades. Así la contabilidad por responsabilidades es 'un mecanismo que proporciona un equilibrio deseado a la libertad de acción mayor dada a los ejecutivos individuales.
4
"Control and Freedom in a Decentrahzed CompanV". de Ravmond Villers de la Revista Har· vard Business Review Vol. XXXII. No. 2. pág. 95. Otro ejemplo es el sistema contable por responsab,lidades del National Cilv Bank para un departamento de procesamiento de che· queso Por cdda $ , millón que no se entregue a tiempo al banco de la reserva federal. el departamer.:0. "es multado" con $ 167 por día O sea la cantidad que la compañia prinCIpal pierde en Intereses potenciales. Ver Wall Street Journal. junio 6. 1975. pág. 17.
ILUSTRACION 6-1 r--------------------~-.-.-----
ORGANIGRAMA SIMPLIFICADO: CURRY CD.
t-------------------- -..-----.---.----... --.--.----.-.-Presidente
Vi¡;epruid.nte de vento$
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Encorgodo de resoh,er
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Gelentes d. v.ntas d., distrito
problemas
Sup."'isor d. moquinodo
Occldentol
El1CQrgodos de llamarlo atención
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sobre problemas
Encargados del registros de dotos
L-
SUP"ViSO,'~
Gerentes d. ".ntas distrltoles d.1 distrito C.ntro- Occidental
acabodo~
Ger.nt. d. ventas d., distrito
Supervisor d. .nsomblaje
Ori.ntal
-El organigrama simplificado de la Ilustración 6-1 será la base para nuestro ejemplo. Nos concentraremos en la fase de manufactura del negocio. Las líneas de responsabilidad se ven fácilmente en la Ilustración 6-2, la cual es una visión general de los informes de responsabilidad. Comenzando con el supervisor del departamento de Maquinado y trabajando hacia arriba en la organización, veremos cómo estos informes pueden ser integrados dentro de los 3 niveles de responsabilidad. Note que cada UIlO de los tres informes de responsabilidad suministra al jefe de departamento solamente con cifras sobre aquellos rubros sujetos a su control. Los rubros que no se encuentran bajo su control son removidos de este informe de ejecución; él no debe recibir datos que por ser en exceso y por estar desordenados confunden su turna de decisiones. Por ejemplo. un costo fijo como depreciación del edificio de la fábrica debe ser excluido. Hagamos seguimiento al total de $ 72.000 del informe del departamento de Maquinado en la Ilustración 6-2 al informe del vicepresidente de producción.
ilustración de la contabilidad por responsabilidades
164
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ILUSTRACION 6-2
COR PORACION CURRY Informe mensual de ejecución por responsabilidad del presidente
VARIACION FAVORABLE ( DESFAVORABLE)
PRESUPUESTO
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Oficina del presidente Controlar Vicepresidente de producción Vicepresidente de ventas Total de costos controlables
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Acumulado del 0110
Es'"
$
6,000 4,000 ~ 116,000 40.00 0 $166,000
$
20,000 13,000 377,000 /30 1000 $540,000
$
Informe mensual de ejecución ppr responsabilidad del vicepresIdente de producción
Cargo del vice presiden fe Departamento de maquinado Departamento de acabado Departamento de ensamblaje Costos totales controlables
~$ L..$
$
29/000 236,000
50,000 62,000
$377,000
mu
$ 40,000
L-to-
$
25,000 4,000 2,000 200 300 500 72,000
1/.,
$ 236,000
Acumulado del 0110
$ (1,000)
$
(2,0001 (3.0001 (8,950)
(11,6001 (3,0001 (5,000) $(20,6001
VARIACION FAVORABLE (DESFAVORABLE)
E.,.
m ..
$
600 900 /1 500
(41000)
$125,2001
(2~50)
,,/Jo
75,000 12,000 6,000
(20/6001
(/ ,000)
Acumulado
$ 140,000
400 (1,000)
$
PRESUPUESTO EJf.
Materiales directos Mano de obra directa Preparación de maquinaria Reprocesamiento Suministros Herramientas pequeñas otros Costos fatales controlables
m"
de/o1\o
9,000 72,000 15,000 20,000 116,000
Informe"" mensual de ejecución por responsabilidad del supervisor del departamento de maqu;nodo
E.t.
Acumulado
mu
$
VARIACION FAVORABLE (DESFAVORABLE)
PRESUPUESTO E.te
100 (200)
(8,950) (/1000 ) $(10,0501
Acumulodo del oiio
$
0,000) (2,000) 400 (200) (40) (50) (60) (2,950)
Acumulado
del
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$ (4pDOJ ('1tOOOJ 100 (300)
(¡OO)
$
(100) (200) (11,600)
... El r.cibe CIn informe d.tallado por rubro, d. su 'j.cuc;o'n. Lo' total., sOn lI.vados 01 informe
pora su .uPlrior inmediato, cuyos r~,ultados a su v.z, son infor",ado' al s;9u;.nt. niv.' hacia arriba.
El informe al vicepresidente solamente resume los informes a los 3 individuos bajo su jurisdicción. El puede solicitar copia de los estados detallados enviados a cada uno de los supervisores responsables ante él. También, haga el seguimiento del total de $ 116.000 desde el informe al vicepresidente de producción al informe del presidente. Este informe se resume incluyendo datos para su propia función más un resumen de la ejecución del control de costos corrientes para toda la compañía. 165
formato de los informes de retroalimentación
Este conjunto de informes ilustrativos muestra solamente la cantidad presupuestada y la variación, la cual se define como la diferencia entre las cantidades presupuestadas y las reales. Esto hace que el foco quede concentrado en las variaciones e ilustra la administración por excepción la cual quiere decir que la atención de los ejecutivos se concentra en las desviaciones importantes de los rubros presupuestados. En esta forma los gerentes no pierden su tiempo en aque1\as partes de los informes que reflejan las fases de las operaciones que se desarrollan en forma normal. Claro está que esta ilustración es uno de los medios posibles de presentar un informe de ejecución. Otro método de informe común muestra tres juegos de cantidad en dólares en lugar de solamente dos. Aún más, las variaciones podrían haber sido expresadas en términos de porcentajes con respecto a las cantidades presupuestadas. Por ejemplo, la mano de obra directa en el departamento de maquinado podría aparecer como sigue: PRESUPUESTO
Mano de obra directa
Elte
Acumulado
E...
Acumulado
Este
mel
del.~o
m••
d.llOO
mH
$ 25.000 $ 75.000
VARIACION. PORCENTAJE DE LA CANTIDAD PRESUPUESTADA
VARIACION. FAVORABLE (DESFAVORABLE)
RESULTAOOS REALES
Acumulado del año
$ (2.000) $ (7.000)
$ 27.000 $82,000
Este
Acumulado
me.
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(8.0%)
(9.4%)
El informe de ejecución completo, contendrá un análisis similar línea por línea de cada uno de los rubros. El formato exacto adoptado en una organización particular depende sustancialmente de las preferencias de quien lo usa.
costos controlables y no controlables definición de costos controlables
La contabilidad por responsabilidad tiene un atractivo natural debido a que especifica los límites de las operaciones y distingue entre los costos controlables y los no controlables. Es fácil decir que el desempeño de un gerente debería ser evaluado solamente sobre la base de aque1\os rubros sujetos a su control. Pero contadores de costos y gerentes experimentados darán testimonio de que no es nada fácil decidir si un rubro es controlable o no. Aún más, hay grados de influencia-un rubro puede ser controlable en todo o en parte. Por tanto, no espere llegar a tener un concepto práctico, claro como el cristal de lo que es un costo controlable No existe. Sin embargo, los contadores deben tratar de resolver este problema, aunque sus enfoques sean a menudo burdos. Los costos controlables son definidos como aquellos que están directamente influenciados por un gerente dado dentro de un lapso de tiempo definido. Esta definición tiene dos ingredientes importantes. Primero, no podemos distinguir entre los costos controlables y los no controlables sin p<;pecificar un nivel de alcance de la autoridad gerencial. Esto es, nosotros debemos circunscribir la actividad o unidad organizacional que está bajo la dirección del gerente. Por ejemplo, los costos de seguros sobre la maquinaria pueden no ser controlables 766
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167
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
por el gerente de un departamento de producción. Sin embargo, tales costos pueden ser claramente controlados por el gerente del departamento de seguros. En segundo lugar, el supuesto establecido sobre el lapso de tiempo envuelto es importante. Si el lapso de tiempo fuera suficientemente largo, virtualmente todos los costos serían controlables por alguien en la organización. Por otra parte, a medida que el intervalo de tiempo se hace más corto, muy pocos costos pueden ser controlados. En el ejemplo sobre los seguros note que el costo de una política de seguros por un año podría no xr controlable aun por el gerente de seguros, si el período envuelto para la evaluación fuera una semana o un mes en lugar de un año. Por el contrario, el arriendo de un edificio que tiene un contrato por treinta (30) años podría ser considerado como controlable por el gerente de edificios e instalaciones si el período de tiempo usado para la evaluación fuese de treinta (30) años.
determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad
El principal problema para el diseñador de un sistema de contabilidad por responsabilidades es que la controlabilidad es una cuestión de grados: (a) comúnmente existen pocos costos que son claramente la sola responsabilidad de una persona; (b) el problema del intervalo de tiempo es casi imposible de resolver para muchos costos. Aunque la controlabilidad puede a menudo ser dificil de precisar, sin embargo la contabilidad por responsabilidad se adhiere a un enfoque realista. Se pregunta, ¿quién es la persona en la organización con el máximo poder de decisión sobre el rubro en cuestión? Este es generalmente el ejecutivo que supervisa más estrechamente las actividades cotidianas que influencian ese costo. Típicamente él tiene la autoridad de aceptar o rechazar el material o el servicio en cuestión. Por tanto, él debe asumir la responsabilidad, así como sus superiores. Si el gerente es responsable tanto por la adquisición como por el uso del servicio, el costo debería considerarse como controlable por él. Sin embargo, la difusión del control a través de la organización complica la tarea de recopilar datos por centro de responsabilidad. Por ejemplo, los precios de materia prima pueden ser los más afectados por las decisiones del funcionario de compras, mientras que el uso de la materia prima puede estar influenciado más fuertemente por el supervisor de producción. Como se mostrará en detalle en el siguiente capítulo, el contador administrativo enfoca este problema cargando al departamento de producción por la materia prima a unos precios unitarios predeterminados y no a los precios unitarios reales. En esta forma, las fluctuaciones mensuales del precio no afectan el desempeño en la ejecución del supervisor de producción. Los precios pr'!determinados (llamados más a menudo precios presupuestados o estándar) son utilizados frecuentemente para que las medidas de desempeño excluyan los posibles efectos de malinterpretación debido a los cambios en precios unitarios. El problema complejo de asignar lo~ costos indirectos a departamentos, territorios, productos, y a otros objetivos del costo, como veremos en el Capítulo 16, ilustra qué tan enredada puede volverse la idea de establecer responsabilida.d y controlabilidad. Existen muchos ejemplos donde un gerente puede influenciar indirectamente la cantidad de costo a irr:urrir. Por ejemplo, si un departamento de reparación y mantenimiento da servic:\,
168
Capítulo 6
tos, el nivel de los costos de reparación asumido por un supervisor de producción por reparaciones no rutinarias puede ser afectado por los salarios del departamento'de reparaciones, la eficiencia de la fuerza de trabajo en ese departamento, las habilidades de supervisión del capataz de reparaciones, la eficiencia de los trabajadores de producción, la oportunidad de las r.~paraciones y el cuidado con que el personal de producción realiza las reparaciones regulares, y por otros factores.
elaboración de informes sobre los rubros controlables y no controlables
En una situación dada, por tanto, algunos de los costos pueden ser cQnsiderados como controlables dentro de diferentes grados de influencia y otros como no controlables. La mayoría de los abogados de la contabilidad por responsabilidad favorece excluir los rubros no controlables de un informe de ejecución. Por ejemplo, el informe de un capataz de taller debería contener solamente Sl'~ ('nst05 controlables. Costos tales como impuestos sobre la propiedad y alllcndos no deberían aparecer en su informe; desde su punto de vista, estos son costos no controlables. El punto de vista de la contraparte es que los rubros no controlables que son causados indirectamente por la existencia del departamento del capataz deben ser incluidos en su informe. En esta forma, los gerentes tomarían conciencia de toda la organización y de sus costos. Las implicaciones de esta idea sobre el comportamiento de las personas envueltas es que algunos gerentes que no tienen control directo sobre un costo, sin embargo pueden sentirse motivados a influenci~r al gerente que sí tiene el control principal sobre dicho costo.
ejemplo
Un presidente de una gran compañía insiste en que los costos de la investigación central básica sean asignados a todas las divisiones a pesar de las objeciones acerca de la incontrolabilidad. Su meta es forzar los intereses de los gerentes de división hacia esta actividad de investigación. Los contadores y los gerentes no están de acuerdo acerca de la deseabilidad de la práctica pe! presidente. La pregunta básica es si e! sistema contable es el mejor vehículo para alcanzar tal objetivo. Asignaciones de costos indiscriminadas pueden minar la confianza de los gerentes en todo el sistema contable.
Pero también existe un peligro latente en la contabilidad por responsabilidad. Puede llegar a haber una sobredependencia en el sistema contable como medio principal de motivación y como si fuera la última palabra en la evaluación de la ejecución. Aunque el sistema puede jugar un papel necesario en la coordinación y la motivación,sus muchas limitaciones merecen tenerse en cuenta, particularmente en aquellos aspectos relacionados con asignación de costos. Una queja común de los gerentes, a menudo expresada con tonos de desánimo, es que están siendo injustamente cargados con costos incontrolables. En cualquier caso, si la gerencia insiste en que deben aparecer los costos controlables y los no controlables en el mismo informe, estos costos no deben ser mezclados indiscriminadamente.
el periodo de tiempo y el control
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La inOuencia del periodo de tiempo en la determinación de si un costo es controlable es un problema muy molesto. Hoy a menudo los gerentes tienen la tendencia a sobresimplificar
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Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad, y motivación
asumiendo que los costos variables son controlables y que los costos fijos no son controlables. Tal pensamiento puede conducir a conclusiones erradas, Por ejemplo, el arriendo no es controlable por el capataz de ensamblaje, pero sí puede ser controlado por, digamos, el ejecutivo vicepresidente, a quien se le ha asignado la responsabilidad de seleccionar las instalaciones de planta y de decidir si se deben tomar en arriendo o se deben comprar, Aún más, los gerentes frecuentemente tienen la opción de negociar costos variables por costos fijos; por ejemplo, comprando maquinaria que ahorre mano de obra. Algunas de las dificultades analíticas más serias surgen debido a la existencia de costos a largo plazo como los de depreciación. ¿Cómo debe ser considerada la depreciación, por ejemplo, en una situación donde (a) un departamento ya tiene todo su equipo necesario, (b) el gerente del departamento en cuestión ha heredado el equipo de su predecesor, y (c) la vida del equipo es aún demasiado larga? En tal situación, el control principal debe ser ejercido en el momento de adquisición del equipo; una vez incurrido, el nivel de costo puede ser dificil de ser influenciado por muchos años, El Capítulo 16 muestra una forma posible de registrar los costos de tal forma que los costos comprometidos a largo plazo sean claramente diferenciados de otros costos fijos y variables que están sujetos a decisiones a corto plazo.
retroali mentación y determinación del culpable
Los presupuestos acoplados a la contabilidad por responsabilidad proporcionan sistemáticamente una ayuda a los gerentes, particularmente si la retroalimentación es interpretada en forma cuidadosa. Las discusiones entre los gerentes, los contadores, y los estudiantes han sacado a la luz una tendencia a "determinar al culpable" como si la l'ariación que surgiera de un sistema de contabilidad de responsabilidad debiera precisar quién se ha portado mal y proporcionar respuestas. Sin embargo, ningún sistema de contabilidad o de variaciones puede proporcionar respuesta, al momento. Pero las variaciones pueden sugerir preguntas acerca de las causas posibles de las variaciones o pueden dirigir la atención hacia las personas a quienes debe pedirse que expliquen estas variaciones. Al asociar los costos o las l'ariaciones con indil'iduos, deberíamos al'eriguar a quién deberíamos preguntar en una situación específica-no quién debería ser culpado.
desempeño por division y desempeño gerencial
Debemos distinguir entre el desempeño del gerente y el desempeño de la división. Hasta donde sea posible, el gerente debe ser evaluado sobre la base de la ejecución que puede ser controlada por él. Ejemplos pueden incluir entre otros, el desempeño con relación a la calidad del producto, a las relaciones laborales y a las relaciones en la comunidad. Por el contrario, el desempeño de una división puede ser medido en forma tal que la alta gerencia pueda decidir si es una inversión sana. o si debe cambiarla o posponerla. En tales casos, algunos costos que no son controlables por el gerente (por ejemplo. arriendo, o impuestos de propiedad) pueden ser asignados lógicamente a la división.
efecto de los sistemas en el comportamiento humano
Aquí se ha defendido un modelo "racional" de la organización
puntos de vista diferentes sobre las organizaciones
como un punto de partida. donde se especifican los objetivos y metas de la organización, se identifican sistemáticamente las alternativas, se sopesan las consecuencias, y se seleccionan los caminos a seguir. Claro está que en la vida real las cosas son aún más complicadas. Por ejemplo, a Igunos autores han sostenido que el modelo de "el pote de basura" es más descriptivo. ". las organizaciones pueden ser consideradas para algunos propósitos como una recopilación de alternativas que buscan problemas, asuntos y sentimientos que buscan situaciones de decisión en las cuales pueden ser airéádas, soluciones que buscan por asuntos para los cuales ellas puedan Ser una respuesta, y personas con posibilidad de tomar decisiones que buscan trabajadores".' Este no es un libro sobre organizaciones o sobre ciencias del comportamiento, de tal forma que no estudiaremos aquí las diferentes alternativas existentes sobre modelos de comportamiento. Sin embargo, se justifican algunas palabras de prevención. Primero, la congruencia de metas puede ser dilici l de definir en muchas organizaciones debido a que las metas no se conocen G no son explícitas. Así, puede resultar mejor pensar en una congruencia de comportamiento;6 esto quiere decir, que debe ser una preocupación principal velar
ILUSTRACION 6-3 TRES TIPOS DE CONTROL INDEPENDIENTE
INCENTIVOS Tipo Organiza ci ón
Premios y refuerzos
Castigos o
Presupuesto, Variaciones, costos estandar, cuantitativas desempeño anterior
Recomendaciones, promociones aumentos de salario
Recomendaciones,
Normas del grupo
Desviacion del comportamiento
Aprobación de sus
, Expectaciones metas intermedias
Alcance o no alcance de metas
Metas
Utilidades, participación
en el mercado,
Cri terios de
Retroalimen -
evaluación
foción
sanciones despido, recortes en salario
calidad de servicio Grupo informal
Compromiso mutuo, ideas de !/rupo
Individual
M.tas
personales, aspiraciones
Burla, hostilidad, partiCipación en el ostracismo grupo, Ii derazgo SatisfacciÓn Desilusión personal, disgusto entusiasmo consIgo mismo compañeros,
FUENTE: AdaptadO de Motivation ond Control in Or?anizations, de G. W. Dalfon y P. R. Lawrence IHomewood. 111: Richard D. Irwin. Inc. 1971. póg. 15.
5Vel "A Garbage Can Model oí OrganlZatlonal ChOice". de los señores Michael D Cohen. James G. March. y Jo~a" P Olsen. de la revista Admi,,,st,ative Seienee Quarterly. Vol. 17. No. 1 (marzo de 1912) Para una buena diSCUSión de modelos alternos. ver Aeeounting and Human BehJvio,. tI.- Hopwood. y Management Aeeounting and Behavio,al Science. de Edwln H. Caplan. (Lectura Mass .. Addison·Weslpy Pubhshing Company. 1971) Para una descripción f8sr;IfIante de cómo modelos diferentes pueden conducir a concepcione~ e IfI' lerjJóetar:loncs dderent"s de los mismos fenómenos. ver Essenee of Decis/on, de Graham T Alhson. (RO~lOn l.lttle. Brown and CompallY. 19711. la cual es una descripCión de la crisIs cubanc sobre cohetes teledirigidos 6 Ver "." Cntlqu,,". en Management AceGunting and COM,O/. de Thomas Dyckman. Proceed· Ings of Beyer Symposlum (Mad,son Inive'wy of WlSconsIIl. School of Busmess. 19751. ~ág.
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porque el comportamiento del empleado (sus acciones) sean congruentes con los deseos de la alta gerencia. Segundo, muchos investigadores hacen énfasis en que no existe una meta organizacional dominante como, por ejemplo, la maximización de utilidades. En lugar de llevar a cabo investigaciones exhaustivas para buscar alternativas, los gerentes procuran alcanzar utilidades "satisfactorias" y centralizarse en las metas de los individuos y de las divisiones las cuales frecuentemente se encuentran en conflicto. Tercero, los controles de la organización (tales como los controles presupuesta les) no son los únicos medios de control, como se muestra en la siguiente sección.
tres tipos de control
Diferentes autores 7 han identificado tres tipos principales de control en las organizaciones: la organización, el grupo informal y el individuo. Estos tipos son comparados en la Ilustración 6-3. Los controles de la organización consisten usualmente en las reglas formales y procedimientos estándar de operación más los procedimientos informales que también son comunicados a través de toda la organización. Los controles del grupo informal "emergen de los valores compartidos y de los compromisos mutuos de los miembros de un grupo hacia los miembros de otro".8 Los controles individuales son descritos en la siguiente sección. Estos tres tipos de control son obviamente interdependientes. El reto de los contadores y gerentes es (a) reconocer su existencia, (b) evaluar su potencial de conflicto, y (c) tener como objetivo aumentar la aceptación de los controles organizacionales por los grupos e individuos afectados. Por ejemplo, los controles organizacionales pueden ser diseñados para premiar los aumentos en la productividad, pero pueden tener una influencia muy limitada si los empleados han desarrollado sus propios controles de grupo los cuales restringen las mejoras en productividad. En última instancia, la influencia de los presupuestos y de las medidas de desempeño dependen de la forma en que estos afectan, y a su vez, son afectados por los controles informales del grupo y los controles individuales de los gerentes y de los empleados. 9 En este punto, las dimensiones del problema son suficientemente claras, pero no hay disponibles ni generalizaciones completas ni respuestas patentadas.
motas del sistema y metas de los individuos
Claramente, no es suficiente para el sistema de control simplemente especific:H las sub metas de tal forma que armonicen con las metas de .lIta gerencia. Idealmente, la administración debería también diseñar un sistema que lleve a los gerentes individuales hacia la aceptación de aquellas submetas como si fueran sus propias metas personales. Por ejemplo. ¿qué tan importante e,: la conformidad con una 7Motlvation and Control in Organizations de G. W. Dalton V P. R Lawrence. (Homewood. 111., Richard D. Irwin. Inc. 1971). págs. '·35 V Accounting Human Behavlor. de Hopwood. págs. 21-37. 8 Hopwood. op. cit.. pág. 30.
9Ibid .. págs. 35 V 37.
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Capítulo 6
estimación presupuestal? Si la conformidad es aceptada por el gerente como importante, y la retroalimentación contabJe es considerada por él como su fuente de información más importante concerniente a su propia evaluación de su valía, (por ejemplo, si le dice, "Soy competente"), entonces el presupuesto será una parte crucial del sistema de control. Claro está, que el sistema contable es solamente uno de los muchos sistemas de control que influencian el comportamiento de un individuo. La sociedad como un todo puede ser considerada como un sistema de control, y diferentes instituciones pueden tener efecto sobre los valores y reacciones individuales. Por ejemplo, una persona puede ser afectada por su familia, religión, profesión, compañía, departamento, y así sucesivamente. Este punto puede parecer obvio pero no es trivial.
apoyo de la alta
El gerente puede tratar de influenciar la aceptación individual de las metas. Sin embargo, su influencia puede ser arrollada por los valores de la sociedad y por la información de retroalimentación de otra!. fuentes. Aún más en la práctica es muy difícil detectar y dejar márgenes para las variaciones posibles en la forma en que los individuos perciben su propia valía. Por ejemplo, el diseño de sistemas de presupuesto para personal profesional, como por ejemplo para científicos, es a menudo particularmente difícil. Esto sin lugar a duda es particularmente atribuible al fenómeno de que la propia valía percibida por las personas pvede ser afectada muy poco por el sistema de control en sí mismo. En reSl.lmen, frases como "Es muy importante identificarse con el presupuesto", pueden ser relativamente sin importancia para un investigador. Sin embargo, es más probable que sus fuentes de retroalimentación sean informales y no formales. Las opiniones de sus colaboradores y críticos externos pueden contar enormemente. 10 El punto fundamental es que los efectos motivacionales del sistema contable son a menudo importantes; sin embargo, en algunas partes de la organización puede que simplemente no tengan ninguna importancia. Hasta dónde la aceptación de las metas (como por ejemplo las metas relacionadas con el presupuesto) puedan ser influenciadas por los sistemas formales dentro de la organización, es muy probable que las metas personales puedan ser influenciadas grandemente por la forma en que los ejecuthos de más alto rango en la organización den apoyo al sistema. Sin este respaldo masivo de la alta gerencia, es muy poco probable que las metas especificadas por el sistema, las cuales deberían tener como objetivo la congruencia de metas, ganen aceptación como metas del grupo o como metas personales. Note que la aceptación es la clave del éxito; la
gerencia
IOVer "Make Overhead Cuts That Last", de John L. Neuman ele 18 revista Harvard Business Review, Vol. 53, No. 3 (maYO-juniO 1975) pág. 118, en la cual el a utor dice. "Las organi· zaciones contratan profesionales para que dirijan Y asesoren sus departamentos de servicio~. Tlpicamente estas personas marchan al compás de un tambor diferente. Ellas se miden contra sus colegas profesionales en las organizaciones y su tendenci a es dejarse absorber en los aspectos técnicos de sus trabajos en tal forma que pierden visión del valor que su trabajo tiene para quienes los contrataron".
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Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y mOlÍvación
aceptación puede ser mejor lograda en algunos casos por un proceso participativo y en otros casos por un proceso de autoridad. 11
ilustraciones del enfoque del comportamiento Esta sección refuerza las secciones precedentes describiendo algunos problemas de comportamiento que frecuentemente surgen en conexión con los sistemas de control. Algunos intentos de resolver estos problemas también son descritos.
dificultades generales de la congruencia de metas
El diseño de un sistema contable administrativo debería comenzar con una identificación de los objetivos de la alta gerencia. Estos últimos han sido expresados en muchas formas y detalles; por ejemplo, los subobjetivos pueden ser designados como factores críticos de éxito o áreas e/aves de resultados. Así, una compañía puede tener un objetivo principal de maximizar las utilidades a largo plazo. Los factores de éxito crítico o las áreas claves de resultado pueden ser la calidad del producto y la eficiencIa de producción en una compañía y podrían ser la predicción del costo y la estrategia de precios para otra. El objetivo de un sistema es obtener una congruencia de los subobjetivos y esto requiere dirección y equilibrio. Es muy fácil evaluar la dirección de cada su.bmeta en sí misma; la dificultad es que éstas son interdependientes. Aún más la selección de las submetas está basada esencialmente en una serie de supuestos que hacen referencia a la optimización que debe hacerse t
11 Dos
Long-Range Planning: The Executive Viewpoint. de E. Kirby Warren. (Englewood Cliffs. N. J.: Prentice-Hall. Inc. 1966'. Capitulo 5. La participación en el mercado como meta ha venido recibiendo una atención generel cada vez más fuerte debido a que f~ecuentemente va mano a mano con un incremento en utilidades. Un estudio de 57 companlas reveló que "en promedio. una diferencia de 10 puntos de porcentaje en participación en el mercado 3stá acompañada por una diferencia en aproximadamente 5 puntos en la tasa de retorno sobre la invt:rsión antes de impuestos". Ver la revista Business ReVlew, Vol. 53. No. 1 (enero-febrero 1975). pág. 97.
12 Ver
174
Capítulo 6
hecho én'fasis en las metas múltiples afirmando que el desempeño organizacio-
nal será medido en las siguientes 8 áreas: 5. Desarrollo de personal
l. Utilidad 2. Posición en el mercado J. Productividad 4 Lideralgo en producto
6. Actitudes del personal 7. Responsabilidad pública
8. Equilibrio entre las metas a corto y largo plazo
Los esfuerzos de la General Electric básicamente tratan de poner juntas dos tendencias en coní1icto para la fijación de metas. Primero, el énfasis extremado dado a las metas múltiples puede conducir a la difusión de los esfuerzos y a no poder desempeñarse tan bien como se espera en una cualquiera de las áreas. Segundo, el énfasis también extremado dado a una sola meta puede conducir a éxito en una sola área pero a no poder alcanzar las demás metas. La General Electric, a pesar de haber citado las 8 metas diferentes, ha encontrado que su:, gerentes enfatizan una meta por encima de las otras: utilidades. Cuando varios ejecutivos de la General Electric fueron citados al Departamento de justicia por haber hecho un pacto ilegal de fijación de precios con sus competidores, uno de los argumentos más fuertes mostrados en su defensa fue que un sentido de presión interna r. las utilidades los había llevado a tomar esta acción, aunque, además de ser ilegal, estaba claramente en contra de los intereses de la compañía a largo plazo. 13 La lección es que el sistema contable es todavía d0minante como un medio para definir metas e influenciar el comportamiento administrativo en la mayoría de las organizaciones. Las metas por fuera del sistema contable, aunque meritorias se miran como suplementarias, a menos que la alta gerencia les haga un seguimiento y actúe como si fueran realmente tan importantes cmo la ejecución financiera a corto plazo. ejemplo
La U nión Soviética proporciona muchos casos donde la sobre-enfatización sobre uno o dos aspectos del sistema de medición pueden conducir a un comportamie;1(o no econÓmico que se centra en una submeta sin consideración de las metas globales de la organización. Para ilustrar, los taxistas fueron colocados en un sistema de bonos basado en las millas recorridas. Muy pronto los barrios de Moscú estaban llenos de tallis vacíos recorriendo las avenidas para así engrosar sus bonos. En respuesta a un sistema de Donas basado en las normas sobre tonelaje, una fábrica de candeleros en Moscú produjo candeleros cada vez más pesados, hasta que empezaron a desplomarse los techos.
El ejemplo más común de la sobre-enfatización es que la maximización de utilidades netas o de fentas a corto plazo perjudica los resultados a largo plazo. Existen muchas formas cuestionables de mejorar el desempeño a corto plazo. Por ejemplo, escatimando los gastos en reparaciones, en control de calidad, en publicidad o en capacitación de personal, un gerente puede ejercer exitosa mente presión sobre los empleados para una mayor productividad por cortos períodos de tiempo. Pero esto puede tener unas consecuencias desfavorables a largo plazo. A medida que exploramos las diferentes facetas del diseño y las técnicas de los sistemas, veremos la importancia de la congruencia de metas en ejemplo tras ejemplo. La alta gerencia debe enfrentar explícitamente el trabajo 1J
Para este y otros ejemplos lIer I.ong-Range Planning, de Warren. Capítulo 5.
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de fijación de metas y de coordinación; éste no debe ser un producto del azar o un subproducto del diario manejar los problemas del negocio. Los modelos de planeación financiera y los pr.esupuestos maestros más los informes de retroalimentación son probablemente las técnicas más ampliamente usadas para coordinar las metas. 14
contabilización de los recursos humanos
A pesar de los esfuerzos de algunas gerencias generales de hacer diseñar sistemas para enfatizar otros objetivos además del objetivo de maximización de utilidad, el sistema contable sigue siendo el instrumento formal más usado para medir el desempeño. Para los ojos de muchos esto ha llevado a un prejuicio sobre el corto plazo por parte de muchos gerentes, debido a que las convenciones contables (a) tratan algunos desembolsos que deberían ser llevados como activos como si fueran gastos que deben ser descargados en forma inmediata, y (b) se adhieren a los costos históricos e ignoran los cambios "en los valores reales" en muchos de sus activos. U n ejemplo importante de esta crítica es la investigación llevada a cabo en la contabilización de recursos humanos; por muchos años los críticos han hecho énfasis en que los sistemas contables estimulan el mal uso de los recursos humanos; que los gerentes tienden a ignorar la necesidad de una mayor participación de los empleados en la toma de decisiones y de más capacitación para los subordinados; aún más, que las presiones por las utilidades a corto plazo llevan a despidos innecesarios y costosos. Los aumentos en utilidades son ilusorios, debido a que los costos inherentes al aumento en rotación de personal como los gastos adicionales para la contratación y entrenamiento de los nuevos empleados más que contrarrestan cualquier ahorro inmediato. Likert 'S aboga por incorporar la contabilidad de "recursos humanos" como parte del sistema formal de contabilidad. Como una medida mínima, esto llevaría consigo el registro de los desembolsos asociados con el reclutamiento y capacitación de los gerentes como activos. Estos costos serían amortizados durante la vida útil de los empleados. Independiente de su reacción a estas ideas usted debería reconocer que .. después de décadas de investigación sobre la utilización de los recursos humanos·· Likert aparentemente considera que el sistema formal principal de medición del desempeño (el sistema contable) es la mejor forma de alcanzar este fin. Otros medios, tales como medidas de la rotación de los empleados y las encuestas sobre sus actitudes, generalmente no han sido satisfactorios debido a que han sido considerados como suplementarios y secundarios en 14EI término "Administración por objetivos" (APO) ha sido usado frecuentemente para describir un programa formal para llevar a cabo las implicaciones de una filosofla de administración que presume que una multiplicidad de metas organizaeionales totales y de metas personales puede ser alcanzada a través de la participación yel compromiso hecho por todos los gerentes. APO claramente estipula metas. enfatiza el desarrollo de planes a corto y a largo plazo para alcanzar esas metas. y da importancia al uso de la medición y de la retroalimentación. Ver Management Decisions by ObjetilflfS de George S. Odiorne. (Englewood Cliffs. N.J.: Prentice·Hall. Ine.. 1970). 15Ver The Human Organization. Its Management and Value de Rensis Likert (Nueva York: MeGraw-Hill Book Company. 1967). También ver Human Resource Aceounting: Pasto Presento and Future de E. H. Caplan y S. landekieh (Nueva York: Asociación Nacional de Contadores. 1974). y Human Resource Accounting de E. Flamholtz. (Belmont. Calif.: Dickenson Publishing Co. Inc .. 1974).
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Capítulo 6 importancia con relación a las medidas contables de costos o de rentabilidad. Consecuentemente, para evitar que se les dé poca atención, algún tipo de contabilización de los recursos humanos debe ser incorporado dentro del sistema contable. Likert se ha preocupado por la contabili7:trión dI': lo~ acti~ humanos, debido a que quisier;:¡ reparar lo que él percibe que es el error motivacional de los sistemas de control formales existentes. El quiere cambiar el sistema para que así los gerentes tomen decisiones diferentes. Mucha de la literatura sobre recursos humanos se centraliza sobre si los recursos humanos se califican dentro de la estructura contable como activos y sobre cómo deben ser valorados. Pero la pregunta fundamental es si este sistema más costoso, tendrá el impacto deseado sobre las decisiones. Como siempre, la respuesta puede diferir de organización a organización.
el colchón: un problema de conducta en todas partes
El proceso presupuestal lleva consigo la fijación de metas. Si se da un énfasis exagerado al presupuesto o si se le considera como un vigilante rígido de la ejecución, los gerentes y empleados son llevados hacia un comportamiento que por lo general no es concordante con las metas típicas de la organización como un todo. Por ejemplo, los presupuestos en las organizaciones sin ánimo de lucro usualmente estipulan un límite de gastos máximos. Esto refuerza la fi losofía de "es mejor gastarlo o lo perderemos", la cual no conduce a una reducción de costos a largo plazo. Similarmente los gerentes en la industria a menudo no se sienten inclinados a reducir los costos porque esto conduce a recortes en las asignaciones presupuesta les en un futuro. En otras palabras, una ejecución que lleve a una reducción de costos en el presente puede generar un elogio o un premio temporal, pero hará el trabajo posterior más difícil de realizar debido a que el presupuesto de~ futuro no será fácil de alcanzar. Las metas personales de los gerentes (ganancia personal, tamaño de su grupo asesor, poder, estimación) a menudo los llevan a un presupuesto "negociado" donde los gerentes intencionalmente dejan un colchón como un instrumento de protección.'6 El colchón puede ser definido en el contexto de costos como la diferencia que existe entre los costos mínimos necesarios y los costos reales de la firma. (El colchón puede ser llamado relleno en algunas organizaciones). Este buscar un colchón se filtra en todos los presupuestos en casi todo tipo concebible de organización. Muy poco se ha podido hacer para contrarrestarlo. U n ejemplo del intento hecho para reducir el colchón es el uso extendido de las sumas globales dadas como premios a los gerentes y a otros empleados por reducciones "permanentes" en costos. Otro ejemplo es permitir al gerente "guardar" el ahorro, en el sentido de no estrechar su presupuesto por un periodo subsecuente de uno a tres años. Por tanto, aunque el presupuesto de costos viejos de $ 100.000 debería haber sido disminuido a $ 90.000 debido al descubrimiento de un nuevo método de producción, el recorte puede ser pospuesto por un año o más. A pesar de estos intentos para contrarrestarlos, 16
"Where Traditional Budgeting Fails". de M. Schiff y A. Lawin. de la revista Financial EX8CUtiv8. Vol. XXXVI. No. 5. págs. 51 a 62 y "The Impact of Peopla on Budgest". de la revists Th8 Accounting R8vitlw. Vol. XLV. No. 2 (abril 1970). págs. 259,262.
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los colchones permanecen como uno de los principales problemas insolutos en el control presupuesta!.
cooperación versus competencia
Debe lograrse un balance sutil entre una delineación cuida~ dosa de la responsabilidad, por una parte, y una separación no muy rígida de la responsabilidad por la otra. El descargo de responsabilidades es una tendencia siempre presente que supuestamente es minimizada cuando la responsabilidad se fija inequívocamente.
ejemplo
Una empresa de servicios de luz yagua acostumbraba contratar graduados de universidad y rotarlos en los departamentos de la compañía durante un programa de entrenamiento de 2 años. Sus salarios no eran asignados a los departamentos y los gerentes individuales mostraban muy poco interés en las personas que se encontraban en este entrenamiento. Ahora se asi~na el aprendiz a un departamento definido que se ajuste más a su interés pnncipal, donde se le da responsabilidad directa tan pronto como sea posible. Tanto los aprendices como los gerentes están mucho más satisfechos con el nuevo arreglo de responsabilidades.
Sin embargo, a menudo el impacto moti\'acional es contraproducente. Los t;erentes comúnmente usan tapaojos y se concantran más que nunca sobre sus mundos individuales. La cooperación de famHia es remplazada por una competencia dentro de la compañía. CuancJo los dep8'f'tamentos son realmente interdependientes en muchas de sus decisiones imporntntes, a menudo se da seria consideración a integrarlos en un solo departamento para los propósitos de definición clara de responsabilidades.
importancia de los sistemas fonnales
En innumerables organizaciones, los sistemas informales de información son dominantes en la toma de decisiones. Existe un uso difundido de libros negros y de memorandos especiales. Además, muchos ejecutivos, incluyendo a la alta gerencia, confían en regIas implícitas y experiencia acumulada en lugar de en los resultados de sistemas formales, tales como los informes contables. Este método a menudo prueba ser satisfactorio debido a que tales ejecutivos evalúan la información en forma inteligente y toman las decisiones que hacen que sus compañías se mantengan competitivas. . A medida que las compañías crecen, los gerentes llegan a depender más de los sistemas de información formales que de los informales. El profesor Richard Vancil ha observado que los sistemas formales proporcionan una muleta para que, en caso de cambios, haya una sucesión ordenada de la administración. Las compañías grandes, con ejecutivos móviles que se mueven frecuentemente, deben tener tal sistema; después de todo la mayoría de los gerentes no tienen 30 años de experiencia sobre qué basar sus decisiones. La introducción de los modelos de decisión formales en los negocios son un ejemplo de la respuesta a la necesidad de más muletas. Por ejemplo, la mezcla de varios ingredientes en una salsa fue una vez la tarea de algún individuo inteligente con un buen sentido por las variables críticas. Ahora la decisión de mezcla se hace por medio de un programa de computador que es el resultado de haber formalizado un proceso que anteriormente fue informal.
Capitulo 6
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Un desafío pri ncipal para los diseños de sistemas es descubrir si alguno o todos los sistemas de información informales llevan a decisi<;lnes de éxito. Si es así el disei'tador debe intentar formalizar aquellas partes del sistema informal re~ponsable por este éxito. Por ejemplo, el sistema formal debe tener como objetivo incorporar los puntos o hechos significativos que el gerente puede estar llevando informalmente. Considere las decisiones sobre precio. Los datos recopilados por el sistema formal pueden ser ignorados por un gaente cuando está estableciendo los precios debido a que su experiencia y lectura de los darós económicos y de la industria son los puntos definitivos para su decisión. El diseñador debe entonces tratar de cristalizar el modelo de decisión del gerente explícitamente, de tal forma que los datos críticos puedan ser suministrados por el sistema formal. En esta forma, el sistema formal puede llegar a ser el sistema de información principal, puede engendrar un apoyo adecuado a la administración y puede facilitar las tareas de sucesión gerencial a medida que los gerentes son promovidos o trasferidos.
anotación exacta de datos
Los libros de textos no dedican mucho espacio a los problemas de obtener documentos fuente exactos. Sin embargo, éste es fácilmente uno de los problemas que más se presentan, y cuyos efectos más duran, en el proceso de recolectar información. Un sistema contable no puede ayudar a los gerentes a predecir ni tomar decisiones si su registro de datos es el azar. Las presiones pueden incitar a los gerentes a alentar a sus subordinados a registrar el tiempo en forma errada o a llevar mal los informes de consumo o de desperdicio.
ejemplo
La cuadrilla de mantenimiento de una compañía de teléfonos regularmente realizaba mantenimiento recurrente a corto plazo y trabajo de reparación en varios proyectos. Otras veces la misma cuadrilla estaría encargada de algún proyecto grande de construcción, instalar o construir una planta o un equipo. La compañía tenía informes semanales sobre la ejecución de trabajo del mantenimient,) regular, pero tenía solamente un control muy holgado sobre los proyectos de construcción. Una invcstigación reveló que los capataces estaban incitando a los trabajadores a alterar sus informes, aumentando el tiempo que h'lbían gastado en los proyectos de construcción y rebajando el tiempo que dedicaban a los proyectos de mantenimiento regulares. Así el informe de desempeño de los capataces en este ultimo aspecto lucían siempre bien. La situación se corrigió cuando fue balanceado el énfasis en mantenimiento y en construcción de tal rorma que ambos fueron presupuestados y controlados.
Húpwood ¡? considera con pesimismo lo que él llama un estilo restringido al presupuesto de evaluación de la ejecución, el cual evalúa a los gerentes principalmente sobre la base de si cumplieron o no el presupuesto a corto plazo. Tal estilo induce a un filtramiento y una falsificación indeseable de los registros. Así, cuando un gerente decide sobre-enfatizar un presupuesto a corto plazo, o si un gerente hace mal uso de los dato" cuando analiza el desempeño de sus subordinados, hace que sucedan implicaciones costosas '7
Leadershlp CI,mate and the Use of Accounting Data in Performance Evaluation. de A. Hopwood. de la revista Accounting Review. Vol. XLIX. No. 3 (julio 1974).
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Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
para los sistemas contables. Por ejemplo, existe una alta probabilidad que se falsifiquen los documentos fuentes. O bien los costos de los auditores internos y de otros controles internos se incrementan, o la confiabilidad del sistema contable se verá reducida. El registro exacto de los datos es esencialmente un problema de motivación. El contador y el gerente deben ser más sensibles a los posibles errores, más concientes de la futilidad de tratar de obtener los informes sobre el uso del tiempo y de los materiales reportado en forma exacta y por pequeños incrementos, y más conscientes de la tendencia natural de los individuos a reportar sus actividades en una forma tal que puedan minimizar su esfuerzo personal y maximizar una presentación favorable parét ellos mismos.1 8 El peligro de tratar de obtener informes extremadamente detallados se extiende no solamente a la falta de confianza en los informes individu.ales sino a la probabilidad de generar un gran desprecio por el sistema mIsmo. Los gerentes generales pueden inducir a un registro de datos exactos si pueden persuadir a los subordinados de que los documentos son importantes para la toma de decisiones. De nuevo vemos la deseabilidad de un apoyo administrativo activo: ejemplo
U na firma de ingenieros civiles tiene trabajos de topografía en todo el Valle del Cauca los cuales han sido obtenidos principalmente debido a los buenos precios de la firma. Un punto clave para la utilidad es la habilidad para predecir qué tanto tiempo se requiere para las diferentes subtareas en el trabajo. El presidente de la firma da tanta importancia a la necesidad de una retroalimentación que sus gentes de cuadrilla de campo deben enviar por correo diariamente informes de tiempo a la oficina central. Si no son recibidos en el día en que son esperados, el presidente inmediatamente llama por teléfono para enterarse del por qué.
análisis inteligente de los datos relevantes
El sistema contable debe producir información que lleve a los gerentes a tomar decisiones correctas relacionadas con la evaluación del desempeño o con la selección de alguno de varios cursos de acción posibles. El análisis inteligente de los costos a menudo depende de distinciones explícitas entre los patrones de comportamiento del cosio, las cuales es más probable que sean alcanzadas a través de un enfoque de contribución que a través de los métodos tradicionales. La tendencia general hacia la asignación indiscriminada del costo total hacen que surjan peligros analíticos.
ejemplo
Una panadería distribuía sus productos a través de vendedores de ruta; cada cual cargaba un camión con un surtido de los productos en la mañana y gastaba todo el día visitando los clientes en el territorio que le correspondía. Por considerar que algunos artículos eran más rentables que otros, la admini.stración pidió un análisis de costos y ventas de producto. Los contadores a qUienes se les asignó la tarea asignaron todos los costos de manufactura y de mercade? a los productos para obtener una utilidad neta para cada producto. Las cantidades resultantes indicaron que algunos de los productos estaban siendo vendidos a pérdida. y la administración descontinuó estos productos. Sin embargo, 18
También ver "The Industrial Engineer and the Cost Accountant". de Sam E. Scharff. de NAA Bulle/in Vol. XLII. No. 7. Seco 1. para otros ejemplos.
180
Capítulo 6 cuando se puso en efectv este cambio, la utilidad global de la compañía se vino abajo. Entonces se vio que, al descontinuar algunos productos, los ingresos por ventas se habían reducido sin una reducción proporcional en costos debido a que los costos de fabricación conjuntos y los costos de ventas por ruta tenían que continuar para así poder hacer y vender los productos resta ntes. 19
RESUMEN La selección de un sistema contable administrativo está tan relacionada a las ciencias del comportamiento como a la economía y a las ciencias relacionadas con la toma de decisiones. La tar.:a de un sistema de control formal es ayudar a proporcionar congruencia de metas e incentivos a través del uso de técnicas contables que proporcionen información y retroalimentación. U na pregunta clave es: ¿Los costos de modificar el sistema excederán los beneficios esperados de una mejor congruencia e incentivos'! Los presupuestos. la contabilidad por responsabilidad. y la medición del desempeño son las principales herramientas para obtener congruencia de metas e incentivos. El diseñador de sistemas y los gerentes experimentados deben tratar de armonizar tres tipos principales de controles: el organizacional, el de grupo, y el individual. El apoyo de la alta gerencia es clave para llevar los grupos y los individuos a aceptar las metas de la organización como propias. Ilustraciones de los problemas de conducta que surgen en relación con los sistemas de control incluyen: énfasis extremado en las metas a corto plazo, presencia de colchones, incapacidad de precisar responsabilidades, cooperación versus competencia, documentos fuente inexactos y análisis inadecuado de costos.
LECTURAS SUGERIDAS Además de los artículos y libros nombrados en las notas de pie de página en el capítulo, las siguientes referencia's proporcionan una visión general de la investigación de las ciencias sociales en la contabilidad. Mucha de la atención corriente se ha dado a las áreas del procesamiento de la información humana y a las teorías casuales sobre el comportamiento en la organización. La mayoría de estos libros contienen bibliografías extensas: AMERICAN ACCOUNTlNG ASSOCIATlON. Informes de varios comités sobre ciencias del comportamiento, contabilidad de los recursos humanos, y sistemas de información administrativa han sido publicados en la revista anual Accounting Review Supplements, desde 1968 a la fecha. ANTHONY, ROBERT N., Planning and Control Systems: A Framewookfor Analisis, Boston: Harvard Business School, 1965. BURNS, THOMAS J., ed., The Behavioral Aspects of Accounting Datafor Performance Evaluation: Columbus, O.: College of Administrative Science, Ohio State University, 1970. Esta es una colección de seis manuscritos, siete críticos y los resultados de un simposio de contabilidad. CAPLAN, EDwIN H., Management Accounting and Behavioral Science. Reading, Mass.: Addison-Wesley Publishing. Ca., Inc., 1971. HODGE, B., y H., JOHNSON, Management and Organizational Behavior. Nueva York: John Wiley & Sons, Inc., 1970. HOFSTEDE, G. H., The Game of Budget Control. Nueva York: Van Nostrand-Wiley, 1967. 19"The Field of Management Accounting". de W"lter B. McFarland. de NAA Bulletin. Vol. XLV. No. 10. Seco 3. pág. 19.
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Diseño de ,<,i.stemas, contabilidad pDr niveles de responsabilidad, y motivación LA'VKER, E. '1 J, RHODE, Informatioh and Conctol in Organizations. Pacific Palisades, Ca.: Goodyear Publishing Co., Inc., 1976. I ~, RENSIS, The Hu,,:, Organization, Its Management and Value. Nueva York: dcGraw-HiII Boof ' )mpany, 1967. JSTONE, J. L.. ed., 1'
PROBLEMA PARA ES'lUDIO POR SU CUENTA PROBLEMA
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Comisiones de vendedores Materiales directos Depanamento de maquinado Mano de obra directa Depanamento de acabado-suministros Salario del \liC8~1 <..Sidente de ventas Depreciación en linea recta-equipo del departamento de ensamble Honorarios del consultor aoministrativo para mejorar los métodos de mano de obra en el departamento de ensamblaje
SOLUCION
Asuma el mismo organigrama mostrado en la Ilustración 6-1. Para cada cuenta responda "sí" o "no" en cuanto a si el costo es un costo de producto, un costo variable, o un costo controlable por cualquiera de los tres (3) funcionarios indicados. Así, usted tendrá cinco (5) respuestas, entrando horizontalmente al cuadro, para cada una de las cuentas. Note particularmente cómo difieren los conceptos de costo variable/fijo y controlable ¡incontrolable. Un costo variable no es necesariamente un costo control!lble. La controlabilidad depende de la responsabilidad de un gerente dentro de un penodo dado de tiempo. Note, también, que todos los costos que son controlables 'por un g~rente también son considerados como controlables por el ejecutivo que es su supenor en línea.
182
Capítulo 6 COSTO CONTROLABLE Costo de pr~ucto
Costo variable
Por el vicepresidente de venta
Por el supervisor de ensamblaje
Por el vicepresidente de producción No Si Si Si No
Comisiones de vendedores Materiales directos
No Sí
Sí Si
Si No
Depto. de maquinado-Mano de obra directa Depto. de acabado-Suministros Salario del vicepresidente de ventas Depreciación en línea recta -equipo del depto. de ensamblaje Honorarios del consultor administrativo para mejorar los métodos de mano de obra en el depto. de ensamblaje
Sí Si No
Si Si No
No No No
No Si Nc No No
Si
No
No
No
No*
Si
No
No
Sil
Si
*Note que el elemento tiempo es importante aquí. Aunque la deprecIación puede no ser controlable a corto plazo, las políticas del vicepresidente de producción sobre la selección V tiempo en que deben hacerse las compras de equipo influencia los costos de depreciación. l Note qU!l este es un costo fijo debido a que no será afectado por las fluctuaciones en el nivel de actividad de producción. Sin embargo, es un costo controlable debido a que bien fue el supervisor de ensamblaje o uno de sus superiores quien decidió incurrir en el costo para reducir los costos de mano de obra. Este es un ejemplo de un costo que es fijo que puede ser controlable por el supervIsor de ensamblaje. Claro está, si no tiene voto en la decisión, los costos pueden no ser controlables por él, po;ro co"trolables por uno de sus superiores.
PREGUNTAS. PROBLEMAS Y CASOS Defina contabilidad por responsabilidad. Defina casIO contro/ahle. ¿Cuáles son los dos factores principales que ayudan a la evaluación de si un costo dado es controlable? 63 ¿Qué guías están disponibles para decidir cuáles son los costos apropiados que deben ser cargados a una persona? 6-4 Una vez se toma una acción dada ésta no puede ser cambiada por los hechos subsiguientes". ¿Qué implicaciones tiene esta afirmación para el contador de costos? 6·5 Haga una lista de cinco quejas comunes acerca del control de presupuestos. 6-6 "Los presupuestos son unos vehículos maravillosos para la comunicación" Comente esta afirmación. 6-7 Defina motivación. ¿En qué se diferencia de necesidad? 6-8 Dé un ejemplo de cómo un sistema de control puede motivar a un gerente a comportarse contra los mejores intereses de la compañía considaada cor,lO un lodo. 6-9 "Yo estoy estudiando contabilidad. bte e~tudio de relaciones humanas LS infructuoso. Usko tiene que haher n~,-id\) ,~()r¡ Lln don es;'¡ecial para llevarse bien con otras personas. ¡l',U:c\ íO ,)ut'0t' apruHier esto ' ¿Est;, usted de acu¡~rdo'? ¿Por qué? 6-10 "La interpretación es esencial r,I~~, "(lrllprenuer los infürlr".:~, contables", Sugiera cómo la función contable pudt: :,er organizada para dérle énfasis a la interpretación. 6-11 Presupuestos como motivadores "L(¡, pn:suDuestos y la contabilitiad por responsabilidad y otras técnicas mOllef,,;}. de l',·,:tJt.;lidad fomentan un" orientación departamental de supervisión y 11,) Lina orientación organiz:i,:iunai total y pü~i tiva". ¿Está usted de acuerdo" E.\dli ..¡lle ':!,It: comentario 6-1 6-2
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183
DISeño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación Sord y Welsch han dicho: "Debe ser reconocido que la presión sobre los supervisores no necesita venir de las técnicas de control, asumiendo que los estándares de de~empeño no son injustos o demasiado altos. La presión sobre los supervisores viene de las responsabilidades inherentes al trabajo de supervisión". ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué? 6-13 Presupuestos como motivadores "Aceptar los presupuestos como factores motivantes es decir implícitamente que los supervisores no tienen interés adecuado en su trabajo. Esto parece como un insulto a la integridad de un hombre, y los supervisores de la fábrica lo resienten en alto grado". ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué? 6-12 Presupuestos como instrumentos de presión
6-14 Actitudes hacia e' contador Un analista financiero promineilte, quien llegó a
tener un gran éxito en sus inversiones de Wall Street una vez comentó: "M i experiencia con el contador es que para él todo tiene igual importanCia. El es como el Señor en la Biblia, donde está escrito que "El tiene presente en su vista miles de años como si fuera ayer cuando han pasado las cosas, excepto que sucede todo lo contrario con el contador: Diez centavos en la hoja de balance es tan importante como un millón de dólares. Lo más importante para él es que todas las cantidades deben estar correctas". Elbert Hubbard, un filósofo popular del siglo XX, hizo el siguiente comentario: "El auditor típico es un hombre de edad mediana, frugal. arrugado. inteli~ gente. frío. pasivo, que no se compromete. con ojos como un pescado. cortés en el trato. pero al mismo tiempo mudo y frío; calmado y detestablemente compuesto como un poste de concreto o un molde de yeso; una petrificación humana con un corazón de feldespato y sin el encanto de un germen amistoso: desprovisto de entrañas. de pasión o de un sentido del humor. Felizmente nunca se reproducen y todos ellos finalmente van al infierno". En general, ¿está usted de acuerdo con ,los comentarios anteriores? ¿Por qué? 6-15 Centros de utilidad de los concesionarios de automóviles. Muchos distribuidores
se pide
I
de automóviles dividen sus negocios en dos divisiones principales (a) partes y servicio y (b) ventas de vehículos. La utilidad bruta de la venta de partes y servicios se mira como la cantidad que se supone debe "cubrir" todos los gastos generales de servicios, más todos los gastos de la distribución. Si se consigue esta meta. la utilidad bruta de la división de vehículos puede ser considerada como "jugosa"-como utilidad neta. En otras palabras el margen de contribución de la actividad de ventas de partes y servicio se mira como de recuperación de costos. mientras que las ventas de vehículos se consideran corno el mecanismo de producir utilidades. Evalúe los méritos de este enfoque. Si usted estuviera gerenciando una concesionaria de automóviles. ¿miraría sus operaciones en forma diferente? ¿Por qué') 6-16 Cálculo de la utilidad brura en la venta de carros M uchos distribuidores de carros
se pide
I
usan el concepto de lavado. Lavado es un método para calcular la ganancia bruta en una serie de negocios que comienzan con la venta de una nueva unidad y terminan con la venta (no trueque) del último vehículo en la serie. La utilidad bruta sobre la venta de la unidad nueva y de los otros vehículos us ¡dos StO totaliza y se describe en términos de la utilidad bruta por unidad Iluc:va vendida Evalúe el concepto de lavado en términos de asignación de respon,,¡bihJ¡dt:s ; los centros de utilidad. ¿En qué otra forma podría calcularse la uti,idad bruta'! Asuma el mismo organigrama mostrado en la Ilustración 1-2. Para cada uno de los rubros en la lista. indique por medio de un "sí" o un "no" si éste debería ser clasificado como un costo de producto. como un costo variable. o como un co~to .controlable. Si está en duda acerca de si el comportamiento de ese co'sto es estnctam~n,~ variable o estrictamente fijo, decida sobre la base de SI el costo total vanara sustancialmente dentro de un rango considerable de volumen.
6-17 Conceptos de costo controlable; llene los espacios en blanco
784
Capítulo 6
COSTO CONTROLABLE Costo de producto
Costo variable
Por el Por el ca pataz v._e presidente del depto. de ventas de taladre
Por el
Por el
superintendente de producción
vicepresidente de manufactura
Departamento de en5ambl .. Material de pulimento Salario del 5ecretarioTesorero .·¡'·,artamento del inspector jefe -S uministros Uepreciación en línea rectaEquipo en el departamento de taladro Gastos de viajes de los vendedores Departamento de taladroMateriales directos
8 F
'onsabilidad por el tiempo inactivo Dos de los diferentes departamentos eje-
on operaciones sucesivas en la fabricación de estructuras para automóviles. structuras fueron trasportadas de departamento a departameñtú mediante a~nortador aéreo cuya velocida 1 -ue c&librada de acuerdo a las asir ".cione. dl .¡ ;~mpo presupuestadas. Cada '. .ente de departamento tenía la n Isabilida\.: .!e los costos presupuestados y del nivel de producción presu¡ ¡do para su departamento. El martes por la mañana el departamento D tuvo una falla en el equi~ que hizo que el gerente le pidiera al gerente del depart~~ento C que parara el sistema del trasportador. El gerente del departament' ;e negó, de tal forma que los trabajadores en el departamento D tenían ql.. . irar las estructuras, colocarlas en una pila y después devolverlas al trasp lor cuando la producción fuera restablecida. El gerente del departamento D estaba contrariado por el incidente e insistió en que el P' '~nte del departamento C asumiera los gastos generales y la mano de obra l' : .770, que fueron causados por su decisión. Por el contrario, el gerente d )i Ümento C '.lijo, "Yo solamente estaba haciendo mi trabajo y cumplienl JI. el presupuesto". Como cr,nti alor ¿cómo contabilizaría usted los $ 1.770? ¿Por qué? 6-19 ResponS-lbilicfad del funcionario de compras' 20 Ricardo ha ingresado a su nuevo empleo com-ü funcionario de compras para la compañía manufacturera Bolivariana. Samuel es el jefe del departamento de planeación y control de producción. Cada 6 meses Samuel da a Ricardo un programa genera! de compras. Ricardo recibe las especificaciones del departame ' 0 de ingeniería, después selecciona los proveedores y negocia precios. Cuando aceptó este trabajo, se le informó a .. ' ardo muy claramente que él debía asumir la responsabilidad de cumplir cOi : programa l,eneral de compras una vez que él lo aceptaba de Samuel. Durante la semana No. 24, se informó a Ricardo que la parte No. 1.234una parte crítica-se necesitaría para ensamblaje el martes por la mañana de la semana No. 32. Después de hablar con su proveedor regular, él se enteró de que este último no podría cumplirle. Llamó a todas partes y finalmente encontró un proveedor en Medellín que aceptó el compromiso. El hizo seguimiento al compromiso establecido por correo. Sí, el proveedor le aseguró, esta parte estará lista a tiempo. El asunto era tan importante que el .j
20 Adaptado de "Control and Freedom in a Decentralized Company". de Raymond Villers. de
la revi!,tll Harvard Business Review, Vol. XXXII. No. 2. págs. 89-96.
185
Diseño de sistemas, contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
se pide
I
jueves de la serna No. 31, Ricardo hizo el último chequeo por teléfono. Sí, el despacho habÍ¡; ,alido a tiempo. Ya Ricardo estaba suficientemente seguro y por eso no hizo otras comprobaciones. Pero el martes de la semana No. 32, la parte no había llegado al almacén. Después de averiguar se descubrió que la parte había sido enviada a Cali por el ferrocarril y aún estaba en Medellín. ¿Qué departamento debería absorber el costo del tiempo perdido en la planta? ¿Por qué? Como agente de compras, ¿usted cree que sería justo que tal costo fuera cargado a su departamento? 6-20 Un estudio en contabilidad por responsabilidades La compañía fabricante de máquinas-herramientas Trasandinas S.A. está estancada. El volumen de producción ha caído sustancialmente. La compañía tiene un grupo de operarios experimentados en herramientas y troqueles, que pueden encontrar emRleo en cualquier parte en caso de que sean despedidos. Tres de estos hombres han sido trasferidos temporalmente al departamento de mantenimiento de edificios, donde han estado haciendo tareas varias tales como barrer, lavar paredes y otras por el estilo por más de I mes. Estos hombres han continuado ganando su salario regular de $ 8 por hora. Sus salarios han sido cargados al departamento de edificios. El supervisor de edificios se ha enfrentado al contralor en los siguientes términos: "Mire ese informe disparatado que ustedes me han dado: PRESUPUESTO
Salarios de ayudantes
se P;'q
I
$ 1.764
REAL
$ 4.704
DES VIA CION
$ 2.940
Desfavorable
"¡Esto es sólo otro ejemplo de qué tan irrealistas son ustedes los toma datos! Esos tipos de herramientas y troqueles se la pasan haraganeando en el trabajo porque saben que no los podemos despedir. El salario regular para mis 3 ayudantes es $ 3. Ahora que mis ayudantes regulares han sido despedidos, mi trabajo se está acumulando, de tal forma que cuando regresen tendrán que trabajar horas extras o tendré que conseguir ayuda temporal para ponerme al día con mis cosas. En lugar de cargarme a razón de $ 8 la hora, ustedes deberían cargarme sO;.lmente $ 2-eso es todo lo que esos patanes se merecen". Como contralor ¿qué hará usted ahora? ¿Manejaría usted la contabilización de esos salarios en forma diferente? 6-21 Fijación de responsabilidades (Adaptado de una descripción hecha por Harold Bierman, Jr.). La ciudad de Mountainvale había contratado su primera gerente hace 4 años. Ella favorecía la filosofía de "administración por objetivos" y de acuerdo a ésta había fijado varios centros de responsabilidad por las utilidades incluyendo un departamento sanitario, un departamento de servicios para la ciudad y un taller). Por muchos meses el gerente del departamento sanitario se había estado quejando al gerente de servicios acerca de que las cuerdas de la energía estaban demasiado bajas en un punto en la carretera. Había muy poca luz para los camiones grandes. El gerente del departamento sanitario le pidió al del taller que hiciera algunos cambios para mejorar esta situación. El gerente del taller le preguntó: A quién debo yo cargarle los $ 2.000 del costo de hacer ese ajuste, ¿al departamento sanitario o al de servicios?". Ambos departamentos rechazaron este car~o y entonces el departamento de reparaciones también rechazó hacer el trabaJO. Un día por la noche la parte superior de un camión se enredó en los alambres y los reventó. El departamento de reparaciones hizo una reparación de emergencia con un costo de $ 2.600. Aún más, la ciudad perdió $ 1.000 de ingresos por servicios (menos los gastos variables) debido a la interrupción del servicio. La investigación reveló que el camión no había bajado suficientemente sus varillas en la parte superior. Las dos pulgadas de más de altura fueron las que causaron el rompimiento del alambre. Los dos gerentes, el del departamento de.sanidad y el de servicios, discutieron fuertemente sobre quién debía asumir el costo de $ 3.000. Aún más, el gerente de servicios demandó.al departamento de sanidad para que le rembolsara los $ 1.000 de contribución perdida.
Capítulo 6
186
$e pide
Como contralor de la ciudad a cargo del sistema de contabilidad por responsabilidad, ¿cuál sería su posición para la contabilización de estos costos? Específicamente, ¿cuál sería su siguiente paso? ¿Cuál es el papel adecuado de la contabilización por responsabilidades en la determinación de la culpa de esta situación? 6-22 Presupuestos e incentivos Usted está trabajando como supervisor en un departamento -de fabricación que cuenta con una gran cantidad de operarios y de equipo. A usted se le paga un salario "base" que es realmente bajo para este tipo de trabajo. La firma tiene un plan de bonificaciones muy liberal, por el cual le paga a usted otros S 1.000 por cada vez que usted "cumpla con el presupuesto" y un 2% de la cantidad que usted sea capaz de ahorrar. Su experiencia anterior ha sido como sigue: PERIODO
2
1
Presupuesto $ 40000 Real Variación
se pide
$
41.000 1.000 O
_ _ _o
5
4
3
$ 40.000
6
$ 36.000
$ 36.000
$ 39.000
37.000 -39500 -500F -37.000 -S 2.000 F $ 1.000 O -------
$ 36250
36500
--5000 S ---
$
S
36.000 250 F
---
1. ¿Qué haría usted "como hombre racional" si usted volviera a comenzar el trabajo de nuevo desde el periodo I con la información anterior? 2. ¿Qué recomienda usted, en caso de que decida hacerlo, que sea hecho al sistema si usted ha sido ascendido a un cargo más alto en la administración y debe manejar el "sistema de bonos" en este departamento? 6-23 Alberto Sánchez opera una cadena de centros de Salud. Una de las más gran-
des en el corazón de Bogotá. Sánchez cuenta con los servicios de tres gerentes, Luis, César, y Osear. Cada uno tiene a su cargo un grupo de cuartos de ejercicios y aparatos similares en todos los sentidos. Alberto ha ofrecido tres métodos de pagos semanales a los gerentes: Método X. Una tasa básica de $ 6 por hora y 30 por ciento de todas las reducciones en gastos por debajo de un valor "normal" de $ 600 por semana. Método Y. Método Z_
Un sueldo de $ 7 por hora. Ninguna tasa básica. pero sí un bono de $ 300 por cumplir con la "norma". más un 10 por ciento de todas las reducciones en gastos por debajo de lo aceptado como normal.
Los gerentes escogieron su método de compensación antes de comenzar el empleo. Asuma una semana de 40-horas. Los registros para las últimas seis semanas para las tres áreas son como sigue (todos los datos son en dólares):
SEMANAS
----
2
3
4
5
6
250 180 305 735 -
250 20 250 520
250 20 220 490
250 260 265 775
250 100 260 610 -
250 20 200 470
250 100 250 600
250 100 200 550
250 100 265 615 -
250 100 220 570
250 100 260 610
250 100 305 655
Luis: Servicios de luz yagua Suministros Reparaciones y misceláneos Total
o
-
César' Servicios de luz yagua Suministros ReparaCiones y misceláneos Total
I
JI IH
I
11
I
187
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación Osear: Sen/ieios de luz V agua
250
250
250
250
250
SuminiStros
100
100
100
100
100
100
Reparaciones V misceláneos
250 600
250
250
250
250
600
600
250 600
Total
se pide
6-24
se pide
,.
2.
6-25
6-26
-
600
-
250
600
-
¿Cuáles fueron los métodos de pagos que más probablemente escogieron Luis. César y Oscar? Base su respuesta en un análisis de los patrones de comportamiento del costo. Asuma que cada uno de los tres gerentes escogió un plan diferente. (Dar su respuesta final no es suficiente; brevemente explique su selección.) incentivos de ventas (CMA) Gutiérrez S. A. paga su fuerza de ventas sobre una base de comisiones y bonos al final del año. La comisión es del 20 por ciento del margen bruto de utilidad presupuestado (el precio de venta planeado menos el costo de mercancías vendidas) condicionado a cobrar la cuenta. El crédito del cliente es aprobado por el departamento de crédito de la compañía. Concesiones en el precio son ofrecidas en ciertas ocasiones Wr el gerente de ventas. pero la comisión de ventas no es reducida por el descuento. Un bono al final del año del 15 por ciento de las comisiones ganadas se paga a los vendedores que igualen o excedan su meta anual de ventas. La meta anual de ventas se establece comúnmente aplicando aproximadamente un 5 por ciento de aumento a las ventas del año anterior. ¿Cuáles son las características de este plan de compensación que parecen ser más efectivas en motivar a los vendedores a lograr las metas de la compañía de más altas utilidades y dé un mej.1r rendimiento sobre su inversión? Explique por qué. ¿Qué características de este plan de compensación le parecen más contraproducentes en motivar a los vendedores a realizar las metas de la compañía de utilidades más altas y de rentabilidad sobre la inversión? Explique por qué. Objetivos de una firma de contadores públicos Todo el personal. incluyendo a los socios, de las firmas de contadores públicos deben comúnmente entregar informes dos veces a la semana. mostrando cuántas horas dedicaron a las diferentes tareas. Estas firmas tradicionalmente no han considerado bien el tiempo del personal que no está asignado específicamente a una tarea o que parezca inactivo. En cambio, han mirado muy bien los porcentajes altos del tiempo cargable (facturable) porque esto maximiza sus ingresos. ¿Cuál es el efecto de esta política sobre el comportamiento del personal de la firma? ¿Puede usted relacionar esta práctica al problema de armonía de metas que fue discutido en el capítulo? ¿Cómo? Metas múltiples y su relación con la utilidad 21 Las siguientes son las metas múltiples de la General Electric: 5. Desarrollo de personal l. Utilidad 6. Actitudes de los empleados 2. Posición en el mercado 7. Responsabilidad pública 3. Productividad 8_ Equilibrio entre las metas a 4. Liderazgo de producto corto y largo plazo La General Electric es una corporación gigantesca con ventas de aproximadamente S 15 billones y activos de S II billones en 1977_ Tenia aprotimadamente 170 centros de responsabilidad llamados "departa meAtos" • pero este es un término engañoso. En la mayoría de otras compañías. estos departamentos serían llamados divisiones_ Por ejemplo, algunos de los departamentos de la GE tienen ventas por encima de los S 300 millones. El desempeño de cada gerente de departamento se evalúa anualmente e.n .~e lación con estas metas múltiples especificadas. Un gruoo especial de medlclOn 21Adaptado de un problema que apareció originalmente en Cases in Controllership. de R. H. Hassler V Neil E. Hallan. (Englewood Cliffs. N. J.: Prentice-Hall. Inc.).
788
Capítulo 6
file formado en 1952 [ara diseñ'ar formas de cuantificar los resultados en cada una de estas áreas. En e~ta forma, la evaluación del oesempeño se volvería más oujetiva a medida que las diferentes medidas eran desarrolladas y mejoradas. 1. ¿Cómo mediría usted el desempeño en cada una de las áreas? Sea específico. 2. ¿Pueden incluirse otras metas como ingredientes de una medida formal de la utilidad? En otras palabras, ¿puede definirse la utilidad en forma tal que inluya otras metas? 8-::.! ; >sflmpeño y responsabi/idfld por divisiones (C MA) Jorge Franco fue contra! ~do en julio I de 1~9, como Asistente al gerente general de la división de Ganchos Ltda. Se entendía que él sería ascendido a Gerente general de la divisi6n en enero de ILI, cuando el gerente general actual se retirara, y esto fue lo que realmente pas6. Además de familiarizarse con la división y las responsabilidades del gerente general, el señor Franco estaba específicamente encargado con la respol¡sabilidad de desarrollar los presupuestos de ILO a 19_1. Como gerente general en 19_.1, él era, obviamente, responsable por el presupuesto para IU. La compañía Ganchos Ltda. es una compañía de muchos productos que está altamente descentralizada. Cadadivisi6n es bastante autónoma. El personal staff de la corporación aprueba los presupuestos operacionales preparados ror cada divisi6n pero muy rara vez les hace cambios!ie magnitud. El persona de la corporaci6n participa activamente en las decisiohes que requieren inversión de capital (para expansión o para remplazo) y toma las decisiones finales. La administraci6n de la divisi6n es responsable por llevar a cabo los programas-de capital. El método principal usado por la compañía Ganchos Ltda., para medir el desempeño de la divisi6n es la tasa de retorno de contribución sobre la inversi6n neta en la divisi6n. Los presupuestos que se presentan a cOl'tinuación fueron aprobados por la corporación. No se considera necesaria la revisión del presupuesto para 12..2 aunque en 19_1 la ejecución presupuestal se desvió del presupuesto aprobado para ese año. DIVISION DE BOGOTA DE GANCHOS LIMITADA (EN MILES)
Cuentas
Ventas Menos costos variables de la división Materiales y mano de obra Reparaciones Suministros Menos costos fijos de la división Capacitación de emple'ldos Mantenimiento Depreciación Arriendo Total Contribución neta de la división Inversión de la divisi6n Cuentas por cobrar Inventario Activos fijos Menos: Cuenl'ls y nómina por pagar Inversión neta Tasa de retorno de contribución sobre la inversión neta
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T.OOo
19_9
19_1 1.800
19_1 2.000
19 2 2.400
250 50 20
375 75 30
450 50 36
500 100 40
600 120 48
30 50 120 80 600 400
35 55 160 100 830 670
25 40 160 110 171 ~9
40 60 200 140 1.080 920
45 70 200 140 1.223 1.177
100 200 1.590
150 300 2.565
180 270 2.800
200 400 3.380
240 480 4.000
...ll§2L 1.740
(225) 2.790
(350) (300) 2.900 3.680
(360) 4.360
23%
I
Presupuesto
Real 19_0 1.500
1, I ~I
=
--'
24%
" l ' '1" I
'
32%
'1
25%
27%
189
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación
se pide
1. Identifique las responsabilidades del seilor Franco bajo la administración y programa de medición descrito arriba. 2. Evalúe el desempeño del seGor Franco en 19-1. 3. Recomiende al presidente algunos cambios en las responsabilidades asignadas a los gerentes o en los métodos de medición usados para evaluar a los gerentes de división basado en su análisis. 8-28 Contabilidad por responsabilidad y control de costos La compañía Sharp desarrolla, fabrica, y mercadea varias lineas de productos de bajo costo. La alta gerencia de la compañía está tratando de evaluar el método actual y un nuevo método de cargar a los diferentes departamentos de producción por los servicios que reciben de uno de los departamentos de ingeniería, que se llama servicios de ingeniería de fabricación (SIF). La función de SIF, el cual consiste aproximadamente de treinta ingenieros y diez dibujantes, es reducir los costos de producir los diferentes productos de la compañía mejorando los diseños de las máquinas y de los procesos, y manteniendo el nivel especificado de calidad. El gerente de SIF informa al supervisor de ingeniería, quien informa al vicepresidente de manufactura. El gerente de SIF puede aumentar o disminuir el número de ingenieros bajo su cuidado. El es evaluado sobre la base de diferentes variables. una de las cuales son los ahorros anuales incrementales a la compañía que hayan sido producidos por su departamento en exceso de los costos de operar dicho departamento. Estos costos consisten en los salarios reales. una participación de los gastos generalc: de la corporación. los costos de los suministros de oficina usados en su departamento. y los costos de capital. Un ingeniero en particular es evaluado sobre la base de la razón de los ahorros anuales que él produce con respecto a su salario anual. El rango de salario de un ingeniero está definido por su clasificación personal; hay cuatro clasificaciones. y los ascensos de una clasificación a otra dependen de la aprobación de un grupo que incluye personal tanto de producción como del departamento de ingeniería. Los gerentes de los departamento de rroducción se reportan al supervisor de producción, quien a su turno report a vicepresidente de manufactura. El departamento de producción para cada línea de producto es tratado como un centro de utilidad. y los semcios de ingeniería son suministrados a un costo. de acuerdo con el siguiente plan. Cuando un gerente de producción de un departamento y un ingeniero se ponen de acuerdo en un proyecto que pueda producir una mejora en la eficiencia de produce' Sn. firman un contrato que especifica el alcance del proyecto. los ahorros estinados que se esperan alcanzar. la probabilidad de éxito. y el núrero de horas hombre de ingeniero de cada una de las clasificaciones de persCJ 11 que se necesitan. El cargo al departamento de producción en cuestión se ,Cermina por el producto del número de las horas hombre requeridas multiphcar' a por "la tasa de la clasificación correspondiente". Esta tasa depende del~ .. ario promedio para la clasificaci6n en cuestión y una participación de los otro' costos del departame to de ingeniería. Se espera que un ingeniero dediqu. ,,1 r~enos 85 por ciento de su tiempo a contratos específicos de proy:('tos; el resto dI tiempo puede ser usado para investigación preliminar de proy· 'os que potr 'ialmente puedan ahorrar costos o para estudio y desarrollo I'l·sonal. Un 1Cuesta reciente mostró que los gerentes de producción tienen un alto gradl ( confianza en los ingenieros de SIF. Se ha propuesto un nuevo pla¡¡ :~ ía alta gerencia, en el cual no se hace ningún cargo a los departamentos de producción por los servicios de ingeniería. Fn todos los otros aspectos del nuevo sistema éste será idéntico al presente. L ~ gerentes de producción continuarán solicitand.'1 los servicios del departamen;) de ingeniería como se hace actualmente. Los r oponentes de los nuevos plan~i dicen que de acuerdo a éste. los gerentes de pr( Jcción sacarán una mayor Yer¡taja de los talentos de ingeniería .!x; tentes. Independientemente de cómo se contabilizan los servicios de ingenierí ,la compañIa está comprometid,~.,'~" la idea de que los departamentos de pn' iucción sean unos centros Cíto ut¡Jtr¡ad. se pide \ Evalúe los puntos débiles y fuertes de los planes presel!tes y .propuestos. Cr~e usted que la compañía tenderá a contratar el talento de IngeOlería en una' ¡lnt¡-
190
Capítulo 6
dad óptima? ¿Cree usted que este talento de ingeniería será usado tan efectivamente como es posible? Productos Láser S. A. es un fabricante de rayos láser, sistemas de láser, y productos ópticos relacionados. M ientras que sus ventas anuales de $ 10 millones y sus 300 empleados lo clasifican como un negocio pequeño, es un factor principal en la industria. La compañía tiene una reputación internacional de ser un líder tanto en tecnología como en productos de calidad. Después de varios años de existencia, habiendo producido una pequeña pérdida y una fuerte caída en el precio de sus acciones en los dos últimos años, el presidente de la compañía definió como el objetivo principal de la corporación para el siguiente afio fiscal, la supervivencia. Supervivencia quería decir mostrar una ganancia de $ 600.000 para establecer la paz con la comunidad inversionista. Además" él quería concentrarse en encontrar nuevas aplicaciones comerciales para la tecnología existente: Esta estrategia, opuesta a la de desarrollar nueva tecnología, había sido adoptada como el mejor medio por el cual se podría iniciar y sostener un crecimiento en las ventas y en las utilidades. Para alcanzar estas metas, se llevó a cabo una reorganiLación. El organigrama fue hecho de nuevo desde un punto de vista funcional y de mercadeo, con el 90 por ciento del grupo de investigación y desarrollo (1 & D) involucrado ahora directamente en las divisiones de mercadeo. Ahora seis divisiones reportarían directamente al presidente: manufactura, administración, desarrollo avanlado de productos, y las tres divisiones de mercadeo, productos ópticos, productos láser, y sistemas de ingeniería con rayo láser. Al mismo tiempo, se adoptó un proceso de presupuesto para uso interno. Cada una de las divisiones de mercadeo presentó para aprobación un presupuesto de ventas y entonces, en una discusión con el presidente, se tra nzó en una cifra de ventas (rubro I del presupuesto que se encuentra posteriormente), en costos de mercadeo (rubro 3), costos de producto en I&D (rubro 4), y gastos generales de la div isión (rubro 5). De las cifras de ventas el gerente de producción preparó presupuestos usando costos estándar, y los costos de manufactura resultantes fueron incorporados en los presupuestos de las divisiones de mercadeo (rubro 2). Los cargos a las divisiones por los gastos de la corporación (rubros 6 y 7) fueron determinados multiplicando la razón de las ventas estimadas po~ división en dólares a las ventas estimadas totales de la corporación por el gasto presupuestado para la corporación. Las divisiones de mercadeo entonces recibieron presupuestos en la siguiente forma:
6-29 Evaluación de un sistema de control
xxx
(1) Ventas estimadas en dólares Menos: (2) Costos de manufactura al precio estándar (3) Costos de mercadeo (4) Investigación y desarrollo de producto (5) Gastos generales de la división (6) Gargo por 1&0 de la corporación (7) Cargo del G&A de la corporación
xxx xxx xxx xxx xxx xxx
Meta de utilidad
xxx xxx
Siguiendo este mismo procedimiento de presupuesto, la compañía estableció una meta de utilidades para la corporación de $ 600.000. Además, se decid: '> que los gerentes de las tres divisiones de mercadeo recibirían un bono basado en su desempeño con relación a las metas de utilidad de su división. Este bono sería calculado como sigue:
11,1111
I
1I
I ¡,II·'·I:
11
i
791
Diseño de sistemas. contabilidad por niveles de responsabilidad. y motivación UTILIDAD ACTUAL COMO PORCENTAJE DE LA META
BONO COMO UN PORCENTAJE DEL SALARIO ANUAL FIJO
90 91
O
92
2
99
9 10
1
100 101 102
12 14
103
16
109 110
28 30
El gerente de fabricación, el presidente, y el tesorero recibirían una recompensa similar basada en la meta de utilidad conjunta de las tres divisiones de mercadeo-esto es, de la meta de utilidad de la corporación. Durante el año las divisiones de mercadeo habían sido cargadas con los costos reales, incluyendo los costos reales de manufactura. Los cargos por los gastos de la corporación habían sido hechos como un porcentaje fijo basado en las ventas estimadas, multiplicadas por los gastos de la corporación en 1& D Y G&A.
A la mitad del año las ventas eran buenas y se veía que las metas de utilidades serían alcanzadas por las tres divisiones de mercadeo. Los cuatro gerentes principales de las divisiones fueron preguntados acerca del efecto que ellos consideraban que había tenido el sistema de incentivos sobre su desempeño. Uno comentó que él era un accionista principal y que un aumento de un punto en el precio de su acción excedería cualquier bono de incentivo que él pudiera recibir. Otro dijo que el programa de presupuestos e incentivos era un bonito suplemento, pero que él no lo seguía exactamente porque sabía que si él hacía "las cosas que debía hacer" sus subordinados le responderían. El gerente de la tercera división de mercadeo afirmó que había alcanzado a lograr su meta cambiando los gastos de mercadeo por I&D, y así sucesivamente, pero que no le había alcanzado el tiempo para mirar las nuevas oportunidades del mercado. Quien estaba más preocupado acerca del sistema era el gerente de producción. El dijo que las cosas estaban marchando muy bien para él este año, puesto que su bono estaba basado en las utilidades de la corporación y éstas habían mejorado bastante. Pero estaba preocupado porque en los años de pocas ventas, cuando el control de costos fuera enfatizado, él no recibiría un beneficio, y, quizás más importante, los gerentes de división de mercadeo gasta~an su tiempo rreocupándose acerca de esos costos y no de las ventas. TambIén creía que e nuevo sistema hacía que los gerentes de mercadeo se centraran en los resultados de este año y se olvidaran de la búsqueda crucial de nuevos pr.oduetos y de nuevos mercados. Por último, él estaba preocupado de que el SIStema podría poner en peligro el trabajo de grupo y la estructura informal que había caracterizado a la compañía y la había hecho un lugar agradable para trabajar.
792
Capítulo 6
se pide 1
Cuando se le preguntó al presidente acerca del nuevo sistema de presupuestos de incentivos dijo que él sabía que no era la respuesta teóricamente pura, pero que su preocupación era hacer que todo el mundo centrara su atención en las utilidades para queJa compañía no desapareciera este año. El admitió que había algunos problemas con el nuevo sistema y que estaba dispuesto a modificarlo para los años subsecuentes. Escriba un memorando evaluando el sistema y proponiendo las modificaciones que usted considera merecen una consideración seria. El cuerpo del capítulo se refirió a experimentos en la contabilización de recursos humanos. La Ilustración 6-4 es una parte del informe anual para 1973 de la compañía Barco S. A. La sociedad Barco es un fabricante de zapatos sport en Bucaramanga-Santander. Los datos en la Ilustración 6-4 son suplementarios a los estados financieros comunes auditados que son presentados también en los informes anuales. Son posibles muchas variaciones en la contabilización de los recursos humanos, tales como usar algunos valores corrientes aproximados, pero la sociedad Barco se ha limitado en sus registros a los costos históricos. El informe anual explica: "La contabilización de recursos humanos es un intento para identificar, cuantificar e informar acerca de las inversiones hechas en contratar, vincular, entrenar, familiarizar y desarrollar su gente. Los desembolsos relacionados con estas -ictividades son acumulados y capitalizados donde se espera que tengan valor más allá del período contable corriente. Los desembolsos básicos en conexión con la adquisición del nuevo personal son amortizados durante el tiempo que se espera que el empleado permanezca con la compañía. Las inversiones hechas en entrenamiento y desarrollo se amortizan dentro de un período de tiempo más corto. El descargo total de una cuenta de un individuo ocurre cuando sale de la compañía". ,. ¿Hubo más descargos que inversiones nuevas en activos hu anos d '"lnte 1973? Explique, usando los números dados en la Ilustración 6-4. 2, ¿Por qué cree usted que los abogados de la contabilizaciú'¡ ':e 10<, ;xursos humanos prefieren este enfoque formal en lugar de .nedidas menos fOfl'lales como encuestas sobre la ar.jtud del personal, medidas de rotación del personal, ausentismo, y medidas ~ir:¡ilares? 3, ¿Apoya usted el u:'o (le la contabilización de recursos humanos? Explique su posición.
6-30 Contabilización de los recursos humanos
se pide
,
,,'~"
11
I "'1" I ' '1'
ILUSTRACION 6-4
BARCO S A. Y SUBSIDIARIAS PRO FORMA (Contabilidad convencional y de recursos humanos!
BALANCE Activos Total de activos corrientes Propiedades, planta y equipo Exceso de precio de compra sobre activo neto adquirido Costos financieros diferidos I"versión neta en recursos humanos Impuestos de rento prepagados y otros activos
CONVENC/ON,ll y DE RECURSOS #-1 .'MANOS PARA 1973
$
18,311
CONVENCIONAL. SOLAMENTE PARA 1973 ,~;
3,500
3,500
1,285 173 1,964 2/3
$ Pasivo y Copital contable Pasivo total corriente. Deudas a largo plazo, 'excluyendo pagos durante el año corriente Compensación diferida Impuesto sobre rento diferido basado sobre deducci¿n completa de impuestos por los costos sobre recursos humanos Capital Acciones de capitol Capital adicional en exceso del valor nomino 1 Ganancias retenidas Financieras En reCursos humanos
$
18,311 1,285 173
-
2/3
25,448*
$
23,484
3,909 6,970
$
3,909 6,970 '13
143
........
982 1,902
1,902
5,676
5,675
4,883 982 ---25,448
4,883
----
$ -----
$
23,484
$
43,/61 28,621
$
$
14,540 10,783
$
43,/61 28,621 14,540 10,783
ESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS
,¡
Ventas netas Costo de ventas Ut; lidad bruta Gastos administrativos generales y de ventos Utilidad de operacian Gastos de intereses Utilidad antes de impuestos de rento Aumento neto en inversión en recursos humanos Utilidad ajustada antes de impuestos de renta Impuestos de renta Utilidad neta
~-
~
$
3,756 598 3, 7 . ,! i 3,342
--~
$ -1,726 ---
*(En mil.,,, de ta' 4Iorma que los totol,3 pu.den apar.c.r Iig.ramente in.xactos)
3,756 598
--3,/57 3,/57 $ ---
$
1,523
$
1,634
Costos estándar: M aterial directo y mano de obra dIrecta
, Los costos estándar son los elementos constitutivos de un sistema de presupuestos y de control por retroalimentación. La literatura sobre contabilidad de costos a menudo divide erróneamente los sistemas de contabilidad para costeo de productos en tres grupos como si estos fueran mutuamente excluyentes: costeo por órdenes de producción, costeo por procesos. y costeo por estándares. Esta clasificación en tres grupos es errónea, pues los costos estándar pueden ser usados en una amplia variedad de organizaciones y en conjunto con cualquier clase de costeo de producto, independiente de que éste sea el costeo por órdenes de producción, el costeo por procesos o cualquier sistema híbrido de costeo de productos.
costos estándar como auxiliares del control por retroalimentación distinción entre presupuestos y estándares
Los costos estándar son costos cuidadosamente predeterminados; son costos objetivo, costos que deben ser alcanzados. Los costos estándar ayudan a elaborar los presupuestos. a medir el nivel de ejecución alcanzado, a obtener los costos de los productos, y ahorrar costos de teneduría de libros. 194
1
" '1'
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I
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I
11'
I
I
1
,
1
195
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
U n conjunto de estándares describe en rasgos generales cómo debe ser realizada una tarea o cuánto debe costar. A medida que se hace. el trabajo, los costos reales incurridos son comparados con los costos estándar para ha, cer resaltar las variaciones. Esta retroalimentación ayuda a descubrir mejores formas de cumplir con los estándares, de alterar los estándares y de cumplir con los objetivos. ¿Cuál es la diferencia entre una cifra estándar y una cifra de presupuesto? De acuerdo a su uso más aceptado, el término costos estándar' es un concepto unitario y el término costo presupuestado es un concepto de suma total. Puede resultar útil considerar un estándar como un presupuesto para la producción de una sola unidad de producto. Sin embargo, tenga presente que en la práctica los términos presupuestados y estándares son usados libremente y a menudo en forma intercambiable.
estándares como una base para la retroali mentación
Considere los siguientes datos reales rdati~os a la fabricación de 10.000 ceniceros pesanos de muy fino acabado hechos de una aleación especial, y que por consiguiente producen un color y brillo únicos: PRESUPUESTO PARA 10.000 UNIDADES DE PRODUCTO'
ES TANDA RES
M ateriales directos
Se permite usar 4 lbs. a razón de $ 5 por unidad, o $ 20 por unidad de producto
Mano de obra directa Se permite gastar hasta 2 horas a razón de $ 8 hora, $ 16 por unidad de producto
$ 200.000
160.000
"También expresados como costos estándares totales permitidos, basado en 10.000 X 4 Ó 40000 lbs. de materiales y en 10 000 X 2. Ó 20000 horas de mano de obra directa
Además de los datos anteriores, se recopiló la siguiente información referente a la ejecución real:
Unidades de buend calidad producidas Costos de materiales dlrecto5 Libras dE: entrada (insumo) Precio por libra Costos de mano de obra directa Horas invertidas (insumo) Precio por hora de mano de obra
10.000 $ 270000 50.000 $ 5.40 $ 171.600 22000 $ 7,80
Los datos anteriores podrían ser analizados de muchas formas. Por ejemplo, el método del costo estándar empezaría con la siguiente retroalimentación de la informaCIón:
796
Capítulo 7 PRESUPUESTO: COSTOS ESTAiVDAR TOTALES PERMITIDOS·
COSTOS REALES TOTALES
$ 270.000 Materiales directos 171.600 Mano de obra directa D = Desfavorable
VARIACION CON RELACION AL PRESUPUESTO
$ 70.000 O 11.600 O
$ 200.000 160.000
* Basado
en la asignaciór estándar para producción de buenll calidad. Note Que el total es calculado mediante (1) la medición de la producción de buena calidad y (2) la determinación de lo Que deberla haber costado obtenida mIJilÍplicando las unidades producidas oducción y después multiplicando por el número de lipras u horas permitidas para esta este resuilado por los precios unitarios estándar. (Por favor relea esto-es muy importante.)
Por definición, existe una variación desfavorü0:e cuando los costos reales exceden los costos presupuestados o los costos ~5tándar; una variación favorable existe cuando los costos reales son menores que los costos presupuestados o que los costos estándar.
variaciones en precio y en eficie!1~ia
Los datos de resumen de la r;ompara<:Íón anterior no ofrecen una historia reveladora. El gerente usualmente quiere unas pocas señales que le ayuden a explicarse por qué los resultados reales difirieron de los planes originales. Dividir las variaciones -del presupuesto en dos subdivisiones principales, precio y eficiencia, es a menp-lo de gran utilidad:
Variación en precio: Es la diferencia entre los precios ur:itarios reales) \)5 precios unitarios estándar multiplicada por la cal/lidad real de insumo utilizado, (input): Diferencia en ) prec.io unitario '"';' ( los Insumes
Cantidad ) re~l. de insumo ( ut 1\¡zada
X
0""
(variaCión) en precio
Materiales directos: ($ 5,40 -- $ 5,00) X 50.000 = $ 20.000 Desfavorable (D) Mano de obra directa: ($ 7,80 --- $ 8,00) X 22.000 = $ 4.400 Favorable (F) Variación en eficiencia: La eficiencia es una medida relativa; es a menudo expresada como la razón de lo que entra a un sistema dividido por lo que sale de él, de los insumos al producido. Para un nivel dado de producido (esto es, unidades producidas) la variación en eficiencia es l¡) diferencia entre los insumos que deberían haberse usado y los insumos que fueron realmente usados, asumiendo que los precios unitarios se mantienen constantes al precio unitario estándar: 1 'Expresadas algebráicamente. estas variaciones son: Vp
Ve = (CR - CE)
>(
PE.
= (PR
_. PE) X CR y
Vp = variación en precio. V.' = variación de tlficiencia, PR = precio unitario real de los insumos, PE precio estándar unitario de los insumas. CR = cantidad real de los insumos, CE = cantidad estándar de I~·s insumos permitida para producto de buena calidad.
=.
I
I
I
1) ~
I I ,1
I
I
l' I
,1
I 1I ~I
" 1'11" l'
I
'1
197
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa Insumos realmente ( usados Libras u horas re~l~ ( mente utlhzadas
Insumos que ) deberían haberse usado
X
(preciO) unitario estándar
Libras u horas ) estándar per~itidas. para la cantIdad de unidades de buena calidad producidas
X
(
Pr~cio. uOl,tano estandar
)
=
(
Variación en eficiencia
otra terminologla usada
Para hacer resaltar su similitud básica, las dos variaciones principales son designadas aquí como variaciones en precio y en eficiencia tanto para los materiales directos como para la mano de obra directa. En la práctica, sin embargo, usted debe estar alerta para reconocer una variedad de términos que son usados a veces para designar estas variaciones. Por ejemplo, la variación en precio es a menudo llamada una tasa de variación o una variación en salario cuando se usa en relación con la mano de obra directa. La variación en eficiencia es a menudo llamada variación en cantidad o en utilización cuando se usa con relación a los materiales directos o a la mano de obra directa.
'medición V. expresión de lo producido
La Ilustración 7-1 es la representación gráfica del análisis de la mano de obra directa. La función de costo es lineal con una pendiente hacia arriba igual al precio estándar de $ 8,00 por hora. Para cualquier cantidad de producto usted puede leer el costo estándard total que hubiera sido permitido para esa cantidad de artículos producidos. Note que la cantidad está expresada en horas y no en unidades fisicas de producto. Esto se hace comúnmente debido a que la mayoría de departamen-
tos tiene una gran variedad de productos; las horas se vuelven un común denominador útil para medir el nivel total de producción. Los sistemas de costos estándar frecuentemente no expresan lo producido en función de unidades, como por ejemplo 10.000 ceniceros. En lugar de esto, lo producido se expresa como 20.000 horas estándar permitidas (también llamadas horas estándar devengadas, horas estándar trabajadas, o, más exactamente, horas estándar permitidas como insumo para producir artículos de buena calidad). Este es un concepto importante en los costos estándares, y por eso usted debe estar seguro de que lo entiende muy bien antes de seguir adelante.
evolución del sistema de costos estándar
el presupuesto flexible
Consid-ere las opciones disponibles para interpretar el significado de la palabra "presupuesto". El Capítulo 5 introdujo la idea de un presupuesto estático en la forma de un presupuesto maestro. Esto es, se construye un plan original que sirve de objetivo para el período siguiente.
)
198
Capítulo 7
A medida que el período trascurre los insumos y resultados alcanzados pueden desviarse considerablemente del presupuesto estático o maestro. La idea del "presupuesto flexible" se desarrolló (a) para facilitar la explicación de las desviaciones del volumen de los planes originales fijados en el presupuesto maestro y (b) para precisar claramente las variaciones en precio y en la eficiencia. Supongamos que el presupuesto maestro fue hecho sobre la base de 12.000 unidades de producto, las cuales requerirían 24.000 horas de mano de obra directa estándar. La línea de presupuesto en la Ilustración 7-1 puede proporcionar tres cantidades de presupuesto para la mano de obra directa:
Presupuesto maestro para 24.000 horas estándar permitidas a razón de $ 8,00 /hora (visualice este puntO'sobre la gráfica que muestra la ilustraciónl Presupuesto flexible para 20.000 horas estándar permitidas a razón de $ 8,00 /hora Presupuesto flexible para 22.000 horas reales invertidas a razón de $ 8,00/hora Costos reales para 22.000 horas reales gastadas a razón de $ 7.80 /hora
S 192.000
160.000 176.000 171.600
Claro está, 4ue muchos gerentes estarían satisfechos con un informe de desempeño 4ue solamente restara los costos reales de los costos presupuestados para proporcionar una variación de $ 192.000 - $ 171.600, o de $ 20.400 F. Pero el presupuesto maestro (estático) proporclona un punto de comparación poco satisfactorio para la mayoría de los análisis, pues la variación resultante de $ 20.400 combina demasiados factores-precio, eficiencia, y volumen en una sola cifra:
Cantidad de insumos reales al precio real 22.000X $ 7,80= $ 171.600
Presupuesto maestro (estático) 24.000X $ 8,00= $192.000
Variación con respecto al presupuesto maestro estático, $ 20.400 F
1
, 'l'
",o,
11
1"'
I
1" ~I
''1' l' , '1'
ILUSTRACION 7-1
ANALlS,S GRAFleo DE LA MANO OE OBRA OIRECTA Costos presupuestados o razón de un precio Cl'Stándor de $ 8.DO/hora
--------{---
(e J
(a)
--------
---,..
22.000
20.000
horas esfandar horas reales permitidas para invertidas producción de buena calidad
Volumen (actividad) en horas
(a) Variación con respecto al pra-~upue~t.o
costos reales --celOS presupuestados = a $ 11.600 O. de los cuales están subdiVIdidos en lb) y Ic) (b) Variación en precio = diferencia en precIo X horas reales = $ 4.400 F (c) Variación en eficiencia = diferenCIa en horas >; precIo estándar =, $ 16000 D las relaciones gráfIcas pueden ser ar;;lizadas también como sigue. cO.
a
a
precios reales
precios estándar
Presupuesto: Insumos estándar permItidos para los artículos realmente producidos valorados a los precios estándar
$171.600
$ : 76.000
$ 160000
Insumos reales
t
1
Insumos reales
r
1 (b) $4.400 F
(e)
1
(a) $ 11.600 O
D = Desfavorable;
199
1
F = Favorable
$ 16.000 O
f
:'~!O
Capítulo 7
dos versiones del presupuesto flexible
1'n segundo análisis podría usar la idea del presupuesto flexIble introduciendo un presupuesto "ajustado" basado en los insumos reales: Presupuesto flexible: Insumos reales
Insumos reales
a
a
precios reales
precies estándar 22.000X $ 8,00= $ 176.000
$ 171.600
f
Variación en precios $ 4.400 F
Presupuesto maestro (estático) $ 192.000
Ajuste de variación con respecto al presupuesto maestro, $ 16.000 O
Recordemos que el presupuesto ajustado del gerente de p oducción es "flexible" porque está determinado por el volumen real de los ,sumos, no importa cuál sea éste. De seguro, este presupuesto ya alterado p ·oporciona una mejora analítica sobre la primera comparación, puesto que ¡:,isla los efectos del precio y reconoce (a través de la variación ajustada del presupuesto) que los niveles de volumen se desviaron de su meta original. Pero note que un presupuesto flexible basado en insumos reales presenta dificultades debido a (a) que el presupuesto del gerente será más generoso a medida que él se vuelva más ineficiente (al usar demasiadas horas de mano de obra) y (b) no hay forma de medir el grado de eficiencia alcanzado a menos que los insumos reales sean comparados con los insumos que debería haber usado para alcanzar los resultados obtt"1. idos. . El aná:.i~,is siguiente es más informativo que lo~ dos que le preceden: (3) Presupuesto flexible: hsumos .. ándar permitidos pua la producción real a los precios estándar 20.oo0X $ 8,00= $ 160.000
(1)
(2) Presupuesto flexible: Insumos Insumos reales reales a a precios precios reales estándar 22.000x $ 7,80= 22.000X $ 8,00= $ 171.600 $ 176.000
I
Variación con respecto al presupuesto flexible $ 11.600 O
"1'
,.,
11 "
'1
I I I 1II
I
1I
I
Presupuesto maestro (estático) 24.000 X $ 8,00 $ \92.000
Ajuste de la varia< iÓ~ con respecto al pr 'upuesto maestro (es.t.~,~co) $ 32.000 F
Variación por razón de eficiencia $ 16.000 O
I
(4)
I
I "~¡
I
I
I
=
201
COSIOs eSlándar: Malerial directo y mano de obra directa
Ahora el presupuesto flexible del gerente está relacionado con los resultados (columna 3) no con los insumos (columna 2). Su presupuesto no se volverá más generoso para cubrir la ineficiencia, ni se hará más estrecho en los casos de una ejecución supereficiente. Note que el uso de la columna (3), esto es del presupuesto flexible basado en resultados, permite al analista (a) aislar las variaciones por razón de eficiencia y (b) aislar los efectos del volumen sobre los ajustes de las variaciones con respecto al presupuesto para análisis posteriores que se deseen realizar. El ajuste de la variación de presupuesto es el cambio en los costos totaJes presupuestados debido a las desviaciones en Jos resultados (productos manufacturados) con respecto a su nivel original estático. 2 El Capítulo 10 discutirá el análisis de estos efectos de ajustes al presupuesto los cuales representan una explicación de las desviaciones del presupuesto maestro original (estático) del presupuesto flexible. Después de todo, los ejecutivos a menudo comienzan con un presupuesto estático y más tarde quieren correlacionar los resultados reales con el presupuesto original estático elaborado al principio. Los Capítulos 7, 8 Y 9 se concentrarán en las primeras tres columnas y usarán los siguientes términos en forma consistente a través de estos capítulos: En aras de la brefedad, y a menos que se diga lo contrario, el término presupuesto será 'Isado para describir la idea expresada en la columna (3), un presupuesto flexible basado en los insumos estándar permitidos para el resultado real alcanzado. Simíl .. ¡ mente, el término variación con respecto al presupuesto denotará la diferencia entre la columna (1), los ¡nsumos reales a los precios reales, y el presupuesto en 111 roluflma (3). El término presupuesto flexible basado en insumas reales será usado para designar la idea expresada en la columna (2). Sin embargo, recuerde que cuando se usa solo. el término presupuesto representará la idea de la columna (3).
pasos en la evolución
La evolución de un sistema de control en la mayoría de las organizaciones sigue los siguientes pasos:
l. Observacionesfisicas--no se llevan registros para el control. Se depende solamente de la supervisión directa. 2. Registros históricos---Ia comparación de los costos reales de este mes con los coss reales del mes anterior o con los costos reales del mes correspondiente J año anterior. Este sistema proporciona un punto de comparación poco satishetorio porque las ineficiencias del pasado están incluidas en los costos de los meSeS o años anteriores. 3. Presupuestos estáticos---comparación de los costos reales de este mes con una meta única consistente en el costo presupuestado para un nivel predeterminado de resultados (actividad). Este sistema proporciona una señal muy pobre para juzgar la eficiencia en caso que el nivel de producción alcanzado se desvíe del obje2AIgunos lectores pueden encontrar útil aquí una distinción entre eficienóa Y efectividad, La efiCIencia compara los Insumas y los resultados. mientras que la efectIvIdad se defIne como el logro de un objetIVO predeterminado, El uno puede existir sin el otro, Como bIen lo dIlO un colega. matar una mosca casera con un martillo de cOnstrucción puede ser electiVO. pero es en realidad ineficiente, Los datos mencionados anteriormente muestran que la eJecu· clón fue ineficiente y no fue efectiva -no fue efectiva. po,- no haber alcanzado la meta onginal de producción de 12,000 unidades,
202
Capítulo 7 tivo único original. Así, aunque un presupuesto estático proporciona un mejor punto de comparación que los registros históricos, a menudo se desean puntos de referencia o criterios más refinados para que los impactos financieros del cambio en precios y en eficienl:ia sean determinados más precisamente.
4. Los costos estándar y los costos flexibles---la comparación de los costos reales de este mes con un presupuesto "flexible" o "variable" que se construye fijando costos estándar por unidad. Note que este presupuesto es ajustado al" nivel de producción alcanzado y no al presupuesto maestro o estático. Así, éste está basado
en un conocimiento de cómo los costos se comportan dentro de un rango de actividad. Esencialmente, un. presupuesto flexible está ajustado al nivel de producción alcanzado.
Note que cada paso -de esta evolución está generalmente acompañado de un sistema más complejo y costoso que incorpora las características principales de los sistemas preceden~es. Así, un sistema de costos estándar y presupuestos flexibles tendrá también observación física, registros históricos, y presupuestos estáticos.
tipos de estándar
¿Qué tan estrictos deben ser los estándares? ¿Deben expresar niveles de perfección o deben dejar márgenes para los distintos factores que impiden que una ejecución sea perfecta? Los escritores de textos de contabilidad han acuñado una variedad de nombres para las diferentes clases de estándares. Los estándares a menudo se clasifican en tres tipos:
l.- Costos estándar básicos los cuales son estándares constantes. Proporcionan la base para comparar los costos reales a través de los años, con el mismo estándar. De esta manera, los informes contables hacen resaltar las tendencias. Los efectos de los precios y de los cambios en la eficiencia son calibrados comparándolos con los que prevalecían cuando se determinaron los estándares. Rara vez se utilizan los costos estándar básicos dado que cambios frecuentes en los productos y en los métodos requieren cambios en los estándares. Así, las tendencias pierden su significado debido al corto tiempo que trascurre den.tro de dichos cambios. 2. Costos estándar perfectos. ideales. de máxima eficiencia o teóricos los cuales reflejan los sueños que tienen los ingenieros industriales acerca de una fábrica celestial. Los costos estúndar ideales son los costos mínimos absolutos que son posibles en las mejores condiciones de operación concebibles, usando las especificaciones y el equipo existente. Los estándares ideales, como los demás estándares, se usan cuando la administración considera que proporcionan metas sicológicamente productivas. 3. Costos estándar rea/i;:;ables en la operación corrienle son aquellos que debieran incurrirse en condiciones eficientes de operación en el futuro inmediato. Son difíciles de alcanzar, pero son posibles. Los estándares realizables son más holgados que los estándares ideales debido a los márgenes dejados para cubrir por material que normalmente se pierde, por fallas normales en tas máquinas y por tiempo inactivo. Sin embargo, los estándares realizables en general, se establecen lo suficientemente estrechos para que el personal de operación considere que el logro de tales estándares constituye una ejecución satisfactoria. En otras palabras es probable que las variaciones resulten más bien ligeramente desfavorables que favorables; pero las variaciones favorables pueden lograrse con un poco más que la eficiencia esperada.
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estándar: Material directo}' mano de obra directa
En resumen, la mayoría de contadores y ejecutivos se pondrían probablemente de acuerdo con las siguientes observaciones: Los resultados de entrevistas demostraron que una cifra en particular no operaba como una norma ni para anotar en los registros, ni en el sentido de atraer la atención del personal sobre ella. simplemente porque el departamento del contra lar la llama un estándar. Sólo opera como una norma en la medida en que los ejecutivos y los supervisores cuya actividad miden la acepten como una medida justa y alcanzable de su desempeño. Por lo general la inclinación de los ejecutivos a aceptar un estándar depende del grado en que ellos estén satisfechos con la forma como se registran los datos, con que el nivel dt:l estándar sea razonablemente aceptable o alcanzable, y con que las variables que mide puedan ser controladas por ellos. J
Igualmente, deben tenerse presentes las dificultades de terminología. Así, un estándar ideal en algunos casos puede ser un estándar realizable en la operación corriente. Por ejemplo, las compras a terceros de subensambles costosos, tales como llantas o cinescopios, no deben implicar ningún desperdicio en el ensamblaje de un producto terminado. El estándar, en este caso, sena al mismo tiempo ideal y realizable en la operación corriente. Como puede imaginarse, es más probable que los estándares ideales o perfectos sean usados para especificaciones de material que para control de mano de obra.
presencia de las variaciones esperadas
Un mayor beneficio obtenido al usar estándares alcanzables en la operación corriente es el uso multivariado que puede
darse a los costos estándar resultantes. Estos pueden ser usados simultáneamente para co~teo de producto, presupuesto maestro, y motivación. A través de los ejemplos y problemas en este libro, a no ser que se diga lo contrario, se asume que los estándares en uso son los alcanzables en el período corriente de operación. Si los estándares no son alcanzables en el período corriente debido a que son estándares perfectos, la cantidad presupuestada para propósitos de planeación de tesorería (de caja) tiene que diferir de la estándar. De otra forma, los ingresos proyectados y los desembolsos de caja serían estimados incorrectamente. En tales casos, los estándares de perfección pueden ser usados para recopilar los informes de desempeño, pero las variaciones esperadas son estipuladas en el presupuesto maestro para la planeación de tesorería. Por ejemplo, si se usan estándares de mano de obra sumamente estrictos, el costo estándar por unidad terminada puede ser $ 16 aunque la alta gerencia anticipa una variación de ejecución desfavorable, digamos, $ 1,60 por unidad. En el presupuesto maestro los costos totales de mano de obra asignados serían $ 17,60 por unidad: $ 16,00 más una variación esperada de $ 1,60. En nuestro ejemplo, es concebible que el presupuesto maestro podría incluir la siguiente partida:
3Centralization vs. Decentralizarion in Organizing Che ConCroller"s Depanment (Nueva York: La Fundación de Contr~lorla. Inc.) pág. 29. de H. A. Simon Gueukow G. Kozmetsky, Y G. Tyndall. Para una discusión de los presupuestos como metas. vea Accounlmg and Human 8ehavior (Londres: Prentice-Hall. Internacional. 1974). págs. 57-69.
204
Capítulo 7 Mano de obra directa: Asignación presupuestal mostrada en el informe de ejecución departamental Variación esperada que aparecerá en el presupuesto maestro para planeación de tesorería Asignación presupuestal total para la p:aneación de tesorería
$ 160.000 16.000
$ 176.000
El establecimiento de estándares y el proceso 'le fijación de las cifras del presupuesto en una organización es a menudo principalmente la responsabilidad del personal de línea directamente envuelto. La estrechez relativa del presupuesto es el resultado de una discusión cara a cara entre el gerente y su superior inmediato. Los contadores de presupuesto, los ingenieros industriales y los investigadores de mercado deberán dar toda la asistencia técnica y consejos que se les pida, pero la decisión final ordinariamente no será de ellos. El gerente de línea es la persona que debe aceptar y vivir con el estándar y con el presupuesto. El trabajo del departamento de contabilidad es (a) valorizar los estándares físicos; esto es. expresarlos en términos de pesos y centavos; y (b) elaborar informes sobre los resultados de operación comparados con los estándares.
responsabilidad en el esta bleci miento de estándares
responsabilidad por variaciones de precio
El control del costo se ve auxiliado mediante la medición de las variaciones en términos de responsabilidades. Típicamente, el consumo de recursos constituye la principal responsabilidad del jefe de un departamento (algún capataz), mientras que el precio puede ser la principal responsabilidad de otro jefe de departamento (un funcionario de compras). Por lo tanto, la medida en dólares de la variación en la eficiencia no debe ser influenciada por los cambios en los precios unitarios. El pre<;io se mantiene constante en el estándar y la variación resultante en la eficiencia es atribuible solamente a la desviación con respecto al estándar de consumo de recursos en el departamento a cargo del capataz correspondiente. En caso de vari;: ció n en el precio, puesto ':ue el funcionario de compras no influye en la cantid'. usada, la diferencia ero precio unitario se dice que es aplicable a todas I::s antidades usadas. Se .sidera que la responsabilidad del gerente de compras . comprar para todas ," necesidades independientemente de si los materiales .,) n usados eficientem"i"~ o no. Puede resultar útil una gráfica de la relación de las variaciones en precio y eficiencia. La Ilustración 7~2 ofrece un análisis gráfico que muestra los cálculos de las variaciones en términos rectangulares. Teóricamente como se muestra en la gráfica, la variación en precio debería ser subdividida en dos variaciones:
1. Variación en solo precio = Diferencia en precio X Cantidad estándar (en lugar de cantidad real) 2. Variación de la combinación de precio y eficiencia o de éstas miradas en conjunto= Diferencia en precio X Diferencia en car.tidad
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Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
La importancia de este refinamiento depende de la significacit::n .v utilidad de aislar la variación conjunta. Donde los bonos de los ejecutivo:; dependen de las variaciones, este refinamiento puel':r. ser necesario. Por ejemplo, una va·· riación desfavorable en el precio tot .. l, como se calcula ordinariamente, podría ser parcialmente atribuible a ineficiencia en el consumo de los insumas. Así, una parte de la variación en precio en nuestro ejemplo no se hubiera presentado si las cantidades usadas no hubieran excedido el estándar: (50.00ó lbs. - 40.000 lbs.) ($ 5,40 - $ 5,00)= $ 4.000. En este libro, nosotros no llevaremos el refinamiento de nuestro análisis tan lejos; todos los $ 20.000 son llamados variación en precio. E:;to es, consideraremos la variación en el precio como la suma de la variación solamente en el precio y la variación combinada del precio y la eficiencia.
ILUSTRACION 7-2
ANALlSIS GRAFICO DE (_AS VARIACIONES Voriacif>t'¡ foto/ en el precio: $/6.000
__ Variación en el solo precio
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$ 4.000
----------------~A~------------
($0.40 X $40..000== $16.000 DJ $5.40
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$5.00
= $ 20.000 D
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Variación de la combinocioo ..,.. de precio y eficiencia ($ 0.4('
-
'0.000 = $4.000 D)
.- Variación en lo
eficiencia
(lO. 000 X $5= $50.000D)
D = Favorable
o
40.000 Contir.
50.000
en libros
El análisis de las variaciones puede subdividirse aún más allá de la división inicial de variaciones en precio y en eficiencia. Por ejemplo, la variación en eficiencia puede explicarse, en parte como debida a inferior calidad de los materiales; a un trabajo negligente de los operarios, como en un recorte mal hecho, o en v.n pegado descuidado; al uso de materiales sustitutos; a la mezcla inapropiada \.k los materiales o a alguna otra razón. Así sería posible buscar otras razone.' específicas con d objeto de establecer responsabilidades para fines de contwl. Las preguntas claves para decidir cómo deben obtenerse y analizarse las variacione:- son: ¿Por qué queremos identificar esta determinada varia-
206
Capítulo 7 ción? ¿Qué haremos con ella? Si no podemos hacer uso práctico de la variaincurrir en el cost9 de calcularla.
ción, no debemos entonces trueques entre variaciones
Los gerentes a menudo tienen oportunidad de sacar ventaja de compras de subasta o de combinar los recursos disponibles en una forma que ahorre los costos totales. Por ejemplo, pueden adquirir concientemente a un precio suficientemente bajo una cantidad de materia prima que tenga c;') facto, como mala; y cada variación favorable se ,nir« ;n"o f:<~to, como tJl'eniL Si el gerente no adivina, si las va riaciones d,"JavG ~2 hlc'; de eficienci a ¡;.xceden la variación favora ble en precio, la decisión por la compra de subasta fue desfavorable, a pesar de la contraseña puesta a la variación en el precio. Similarmente, si el gerente acierta en su conjetura, de tai forma que la variación favorable del precio excede las variaciones desfavorables en la eficiencia, la decisión íue favorable a pesar de la contraseña de desfavorable colocada a la variación en la eficiencia. El punto aquí es qU(~ CX¡élCr: muchas interdependencias entre las actividades; una contraseña di" '\;',:;,¡vorable" o de "favorable" no debe llevar ai gerente a saltar a conclusiones acerca de lo que ha sucedido. Por ellas mismas, tales contraseñas solamente hacen surgir preguntas y suministran indicios. Ellas atraen la atención sobre las situaciones, no dan respuestas completas.
estándares físicos
Los estándares físicos constituyen los cimientos de un sistema de costos estándar. Deben representar estimaciones confiables bien sean físicas o de ingeniería, las cuales se expresan en toneladas o galones producidos, y en minutos u horas de mano de obra. Estos estándares se determinan con base a la observación sistemática, a la medición y al experimento controlado. Los análisis de las clases y cantidades de materiales, del tiempo de mano de obra y de los métodos, así como de los rubros necesarios de gastos generales, conducen a estos estándares llamados de ingeniería. Todo el proceso productivo se divide en varias operaciones o actividades, y el uso apropiado del material y la mano de obra se estiman rigurosamente. Los costos estándar se desarrollan multiplicando los estándares físicos por los factores de precio adecuados. El uso de los factores de precio permite que todos los estándares de la compañía queden expresados bajo un mismo común denominador-pesos. Además de esto, al determinar el precio de los estándares físicos, se ¡I,\nl') la ?Ien('ión hacia los rubros más costosos los cua-
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Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
les merecen mayor cuidado de la gerencia. Los libros de texto generalmente dan la impresión de que los costos estándar se basan en estudios técnicos de ingeniería y en especificaciones rigurosas. La medición exacta es realmente la base del control. Sin embargo, aunque un enfoque riguroso es deseable. debe recordarse que estándares menos científicos pueden proporcionar también una forma útil de pres$l1tar información tendiente a estimular la acción correctiva.
estándares de precio de materiales
cuándo deben fijarse los estándares de precio
Nuestro ejemplo del capítulo demostró cómo las variaciones en el precio yen la eficiencia para los materiales se calculaban simultáneamente a medida que la producción tenía lugar. Este enfoque es adecuado cuando los precios de los materiales no cambian demasiado rápido o cuando no existen grandes inventarios de materia prima. o cuando el propósito es solamente aislar la influencia del precio .de los reportes de eficiencia. Sin embargo. cuando el control ordinario de las actividades de compra es también un objetivo importante para aislar las variaciones en precio, este enfoque debe ser modificado, en la forma que veremos. Los estándares de precio de materiales se basan usualmente bien sea en los precios esperados en el periodo en cuestión (algunas veces tan corto como una semana) o en los precios que prevalecen en el momento en que estos son fijados. Las variaciones en precio para los propósitos de retroalimentación son calculadas en el momento de compra tomando la diferencia entre el precio unitario estándar y el real y multiplicándolo por la cantidad real adquirida. Demorar los cálculos de variación de precio hasta el momento en que la cantidad es entregada (en la forma que dijimos en nuestro ejemplo) comúnmente destruye la utilidad de la información para efectos de control, pues la acción correctiva es rara vez posible. Idealmente. si se ignoran los costos de operar el sistema, donde las variaciones en precio son usadas para propósitos de retroalimentación, estas deben ser calculadas mediante la orden de compra original que es enviada al proveedor. Prácticamente, tales variaciones no son usualmente calculadas sino hasta que la factura se recibe, pues este último evento es el que motiva el asiento en los registros contables normales, mientras que esto no lo hace el envío de la orden de compra. En la mayoría de compañías la adquisición y el U50 de los materiales requiere de diferentes decisiones. El agente de compras se preocupa de obtener los materiales específicos en las cantidades correctas, en el momento adecuado y al precio correcto. El agente de producción se concentra en usar los materiales eficientemente. La evaluación del desempeño del gerente se facilita separando los factores que dependen directamente de su decisión de aquellos que no dependen de él. Una forma corriente de usar esta separación es aislar l~s variaciones en precio de manera que no afecten la medició~ del dese~peno del gerente de producción. La eficiencia puede entonces ser Juzgada StO q~e esté mezclada con los efectos del precio unitario los cuales podrían confundir.
¿ quién establece los estándares de precio 7
Si hay alguna persona responsable por !;iS variaciones en los precios de los materiales, es probablemen(e el funcionario dt compras. Por lo tanto él debe desempeñar un papel importante en el establecimiento de los estándares de precios. Sin embargo, muchas compañías hacen que el departamento de contabilidad y el departamento de compras lleven a cabo esta tarea en conjunto. La responsabilidad sobre los estándares de precios abarca dos aspectos: \. Dado que comúnmente los precios son fijados por influencias externas, el establecimiento de los estándares de precios es principalmente una tarea consistente en h:¡cer predicciones precisas. Así pues, las variaciones en precios probablemente constituyen más bien una medida de la habilidad para predecir que de la ineficacia para comprar a los precios estándar. 2. Puede ejercerse algún control sobre los precios obteniendo numerosas cotizaciones, comprando en cantidades óptimas, buscando ventas de remate, escogiendo el medio más económico de trasporte y aprovechando los descuentos por pronto pago. Los precios estándar efectivos ayudan a combatir la tendencia de mucha gente del departamento de compras a crear favoritos entre los proveedores. Es conveniente hacer algún tipo de verificación sobre los criterios usados por el funciona río de compras en la fijación de los estándares de precios. Dicho funcionario deberá presentar las pruebas que apoyen sus estándares a un comité de estándares o al departamento de contabilidad.
No cumplir con los clándares de precios puede deberse con frecuencia a los factores externos men~ionados anteriormente, o a otros departamentos diferentes al de compras. Por eJ:mplo, los repentinos pedidos de urgencia o los cambios imprevistos en el volumen pueden trastornar los estándares de precios de los materiales. En tales casos, la principal responsabilidad por las variaciones puede caer en el ge. ~nte de ventas debido a su pronóstico errado, o en el jefe de planeación de prJducción por haber hecho una deficiente programación de producción. Un análisis inteligente de la situación hará que se ayude a definir claramente lLs r:::sponsabilidades en estas situaciones. Los informes sobre las variaciones en precio, son a menudo, el punto de partida para que la administración busque materiales sustitutos, cambie los metodoso las especificaciones o altere los precios.
estándares en eficiencia para ~ü" materiales naturaleza de los estánda res de eficiencia
Aunque con frecuencia los precios de los materiales son difíciles de controlar, la cantidad de los materiales directos utilizados está sujeta a una regulación más estrecha. La mayoría de las empresas confían en los estudios de ingeniería como base para determinar los estándares de cantidad de materiales a utilizarse. P¡;¡ra preparar la lísla estándar de materíales (Ilustración 7-3) se toman en consideración los diseños, las especificaciones de producto, el material que normalmente se recibe dañado, el desperdicio inevitable y los métodos de producción, todo lo cual es la expresión formal de los estándares de uso eficiente de materiales, o, dicho más brevemente, estándares de materiales o de eficiencia. Obsérvese que estamos considerando estándares físicos; los factores de precio no son realmente relevantes cuando se están de-
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209
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa terminando los tipos y cantidades de materiales. Una variación en cantidad puede expresarse en pesos simplemente multiplicando el precio unitario es tándar por la variac"íón en la cantidad física. Además de utilizar estudios formales de ingeniería, al establecer los es· tándares de eficiencia pueden hacerse ciertas pruebas reales en condiciones controladas o estudios históricos del uso de mate les en un determinado producto. Naturalmente se requiere cuidado espec ..'.! al depender de informa-
ILUSTRACION 7-3
LISTA
STANDAR DE MATERIALES
:nsambJe No. ___b___ Cantidad solicitada
Pieza No.
A
Descripción __T_V_7i._O_b"_o__
Formica gris perla
1426
455
1/8 lb
96/
hesivo
Tabla princi{
642 714
Descripción
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la mesa
Patas ( Juego de tuerca y perno
ción sobre operaciones pasadas, pues éstas pueden haber sido ineficlcr.t o,' Dependiendo de los materiales específicos de que se trate o de las caractcr1ó. ticas de la planta, las distintas empresas pueden usar o bien estudios de i ng,:niería, o bien pruebas ¡,eales o estudios históricos: o alguna combinación d;. er.tos elementos.
Los estándares de eficiencia generalmente los establece el departamento de ingeniería con ayuda de los departamentos de producción y del departamento de contabilidad de costos. Si bien es cierto que el ejecutivo de producción responsabk por cumplir los estándares debe participar en la discusión sobre su determinación, también es igualmente cierto que él no debe tener la autoridad final en su establecimiento. Pero al menos, debe entenderlos y aceptarlos como su meta.
establecí miento de los estándares de eficiencia
reH de utilización
Se ejerce un mejor control sobre los materiales cuando el capataz dispone en forma oportuna de comparaciones de los
210
Capítulo 7
resultados reales con los estándares. Cuando son muy importantes, estas comparaciones pueden hacerse r:ontinuamente, o, por lo menos, cada hora. El procedimiento exacto de control depende de varios factores, tales como los siguientes (N.A.A. Research Series No. 12, pág. 908): l. Naturalela y valor de los materiales 2. Tipo de sistema de contabilidad usado 3. Métodos usados para descubrir y medir las pérdidas de materiales en la produ(;ción. NATURALEZA Y VALOR DE LOS MATERIALES El uso de suoensambles y partes costosas puede preverse fácilmente y justificarse con exactitud. Los pronósticos sobre el uso del material a granel, como el mineral de hierro, el alcohol y el carbon, se basan en consumos promedios. Las variaciones en estos materiales se determinan como totales para los periodos en cuestión. SISTEMA DE CONTABILlZACION USADO Cuando se usa el costeo por procesos, las variaciones en cantidad a menudo se determinan periódicamente. Cuando se emplea el costeo por órdenes de producción, las variaciones en cantidad pueden determinarse para cada orden, si así se desea. METODOS USADOS PARA DESCUBRIR Y MEDIR LAS PERDIDAS DE MATERIALES EN LA PRODUCCION Cuando se espera que algún departamento entre-
gue determinada orden, un lote o un número determinado de unidades de un producto, puede presentarse al almacén una lista de materiales estándares, o una requisición de materiales, para retirar la cantidad estándar de material directo necesitado. Una vez se ha comenzado la producción, cualquier mate-
rial adicional que se requiera puede obtenerse del almacén únicamente pre!>entando una requisición por exceso de materiales, la cual, por lo general es de un color distinto. De Ci.ta manera, el capataz se entera inmediatamente de las operaciones que se apartan de los estándares pues él debe firmar la requisición por exct:so de materiales. U n resumen total periódico de estas requisiciones proporciona el dato sobre la variación total desfavorable en la eficiencia. Si la ejecución es mejor que el estándar, se emplean entonces formas especiales de devolución de materiales para calcular las variaciones favorables en eficiencia. Se hacen necesarios otros métodos de control cuando para la obtención de una cantidad definida de producto terminado se han solicitado diferentes cantidades de materiales. En este caso, es necesario hacer una comparación de la producción de buena calidad contra los materiales directos utilizados para así juzgar la ejecución, surgiendo entonces la pregunta clave de si empleó o no la cantidad estándar de materiales para obtener las unidades de producto en cuestión. La dificultad, en este caso, es que el cálculo de las variaciones se demora hasta que se termina la producción del artículo. Para lograr un mejor control en estas situaciones, se han creado procedimientos tendientes a descubrir algunas variaciones antes de la terminación del producto . Éstos procedimientos incluyen, entre otras cosas, inspeccionar las fases importantes de las operaciones mientras el producto se halla en proceso, de modo que los materiales defectuosos y otras pérdidas similares pueden medirse antes de la terminación total del producto. Los informes diarios y semanales de variaciones a menudo se expresan únicamente en términos físicos (galones utilizados, libras consumidas,' etc.).
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Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
La base para estos informes generalmente la constituyen los documentos fuentes originales, tales como las requisiciones por exceso de materiales, los informes sobre materiales deshechados, los informes de inspección y otros por el estilo.
salarios estándar Los factores de precio generalmente no están sujetos a tanto control como los factores de eficiencia. El control de los jefes de departamento sobre los precios de la mano de obra (salarios) generalmente es limitado, pues éstos son el resultado de arreglos con el sindicato o de las condiciones locales en materia de oferta y demanda de mano de obra. El departamento de costos calcula los costos estándar aplicando los salarios a los estándares fisjcos de tiempo de mano de obra. La mayoría de las compañías modifican los salarios estándar al ocurrir cambios en los contratos con el personal. Si se mantienen al día los salarios estándar, las variaciones deben ser relativamente pequeñas. Tales variaciones se consideran como responsabilidad del capataz. El debe asignar hombres a máquinas de acuerdo al grado apropiado de capacitación requerido para los trabajos existentes. Generalmente surgen variaciones por: (a) el empleo de un operario con un salario diferente al pre-establecido para una operación dada; (b) el uso de un número excesivo de trabajadores por máquina; (c) el pago de tasas costosas de salario por hora en lugar de las tasas de salarios por unidad producida prescritas (a destajo), especialmente en los casos de baja productividad. Si los salarios estándar no se mantienen al día con los cambios reales de salarios, las variaciones resultantes no pueden considerarse como responsabilidad del capataz. Para deSArrollar costos unitarios estándar, puede usarse un solo promedio de salario para una determinada operación. Los salarios de los trabajadores individuales que ejecuten ésta operación tal vez varíen ligeramente en relación al promedio, a causa de la antigüedad o de su inexperiencia. Las variaciones en salarios generalmente no son importantes. y en consecuencia, no reciben de la administración la misma atención que ésta le da a las variaciones en eficiencia. En las compañías en que las variaciones en los salarios son pequeñas, casi no se preparan informes formales de variaciones. En las empresas en que tales variacione~ sí son importantes, se presentan informes de variaciones a los ejecutivos responsables de controlarlas.
estándares de eficiencia de mano de obra
El elemento humano hace que sea complicada la tarea de establecer estándares en eficiencia de mano de obra (llamada también desempeño de)a mano de· obra. tiempo de mano de obra. y cantidad de mano de obra). (\mo es de esperarse es más probable que surjan disputas sobre cuáles son los estándares apropiados en el caso de
ca racterísticas generales
212
Capítulo 7
los estánda¡ -s de eficiencia de mano de obra que en los estándares de eficiencia de los materiales. El estudio de tiempos y movimientos es el método más generalment~ utilizado para establecer los estándares de tiempo de las operaciones. Para seI efectivo, el estudio debe tomar en consideración las condiciones prevalecientes en torno de la mano de obra envuelta en la operación, así como a la operación misma. Esto significa una consideración concienzuda de factores tales como equipo, manejo y disponibilidad de los materiales, flujo de operaciones y de materiales e instruccioQes para el trabajador. Ingenieros de métodos, experimentados y debidamente especializados, que actúan en capacidad de asesores, generalmente son quienes establecen los estándares de eficiencia de mano de obra. Usualmente se establecen estándares de tiempo para cada operación individual. A su vez, pueden recopiJarse listas de operaciones como la que se muestra en la Ilustración 7-4 para programar y fijar el itinerario que se debe seguir en la fabricación de una variedad de productos índívíduaies. ¿Qué factores se consideran normalmente al establecer los estándares de tiempo? Generalmente se incluye algún marge,~ para tener en cuenta el tiempo de descanso, y los efectos de la fatiga y de los materiales defectuosos en el tiempo de producción. Dado que el propósito de los estándares de tiempo es medir la eficiencia, los factores que no afectan la eficiencia individual son aislados y a menudo tratados como parte de los gastos de fabricación. Ejemplos de tales factores son los tiempos improductivos a causa de daños en las máquinas, espera por materiales, repetición de operaciones mal hechas y vacaciones. Los estándares de tiempo generalmente se establecen lo suficientemente estrechos pdfa poder crear incentivos, y no tan estrechos que se vuelvan irrealizables. Dc esta manera, las variaciones en tiempo por lo general resultan desfavorables. Las variaciones favorables comúnmente son originadas por una ejecución excepcionalmente efi~iente o por estándares holgados. Esto último sucede a causa de la :mpositJilidad de lograr que los estándares reflejen los cambios ocurridos en los métodos de operación o por la falta de condiciones uniformes de trabajo. Para los fines de control de costos, los estándares de tiempo deben revisarse y modificarse cada vez que hayan cambiado los métodos de operación, Se hace responsable a los capataces por las variaciones en tiempo que estén bajo su control. Los informes de variaciones son presentados regularmente a los capatacf:s a menudo sobre una base diaria o semanal. Los documetltos fuente para tales informaciones generalmente son algún tipo de boletas de trabajo. Estas boletas son analizadas y las variaciones son codificadas y clasificadas. Estas clasificaciones son generalmente por centro responsabilidad (esto es, por centro de costos), y, a rr.enudo, por operaciones, productos, órdenes y causas. Consecuentemente una boleta de trabajo puede tener un número que designe al departamento responsable, y otro que designe la causa de la variación. Entre las causas, pueden contarse daños en la maquinaria, repetición de trabajo defectuoso, material defectuoso, uso de equipo que no gc~:.! ;:1(:; la preferencia de los trabajadores, etc. CLd',do se presentan los informes de variación, las más importante son discutidas por los ejecutivos interesados. Los ejecutivos de línea o los expertos en estándares, o ambos, realizan investigaciones sobre posibles mejoras en la operación.
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tiempo de preparación de las máquinas
Las máquinas y d tquipo a\:í,;csorio frecuentemente deben ajustarse y "alistarse" antes de iniciar una operación o un trabajo determinado. Este tiempo de preparación es fácilmente identificable con una operación o un trabajo particular, y su costo total rara vez se afecta si seguidamente se procesan 100 Ó 2.000 piezas. La pregunta es entonces si los costos de preparación deben tratarse como mano de obra directa o como parte de los gastos de fabricación. No se puede dar una respuesta c·ategórica. Parece evidente que si las tandas de producción fluctúan brusca e irregularmente, los costos de preparación de las máquinas ordinariamente no deben considerarse como mano de obra directa porque en ese caso el coslo unitario del producto variaría sJlamente en relación a la duración de la tanda de producción. Para fines analíticos y para control de costos, el costo del tiempo de preparación de maquinaria y accesorios no debe mezclarse ni promediarse con los
fLUSTRACfON 7-4
HOJA Dé ITINERARIO DE OPERACIONES LISTA MAESTRA DE OPERACIONES Cuerpo de bomba dí· combustible con casquillos Número de pieza
Nombre de la pieza
Especificaciones del material Fundición de hiérro gris._ Cantidad estóndar
8- 489
200
Ti~mpo ~sfdndQr p~rmítído ~n
~racíón nú~ro
minutos
o.partam~to
,
num~ro
Pr~PQ-
roción
ap.raciÓII por unidad
D~scr;pción d~
la
o~rQción
20
27
90
fO.2
25
29
18
0.'1
30
29
12
1.5
Acordonar conexi6n y ajustar cojinete
35
3/
/B
B.O
Taladrar y aterrajar completamente
40
29
12
1.5
Dejar espacio libre
45
29
-
:'8
Limpiar y pulir conexión de la manguera
50
29
/2
2.3
Fijar a presi6n dos casquillo.s G-98y tornear rebord~ del mandril
Taladr,ar, perforar, achaflanar y escanar Refrentar y achaflanar el centro
1/3
Inspeccionar
2/
Al almacén
214
Capítulo 7 costos de la mano' directa regular, aunque parezca conveniente identificar estos costos con determinados trabajos u operaciones. La mayoría de los sistemas de costos estándar fijan tamaños estándar de lotes para las tandas de producción. A menudo, los costos de preparación de las máquinas son tomados en consideración en el costo unitario estándar de mano de obra directa asignando el trabajo de preparación de las máquinas por cada operación a la cantidad de que está formado el lote estándar. Esta práctica pUEde ser adecuada para los fines de costeo de productos, pero tiene sus inconvenientes para efectos de control de costos, particularmente cuando los tamaños de los lotes estándar rara vez son respetados. en virtud de que mezcla dos elementos diferentes sujetos a diferentes formas de controL Al menos, entonces, deben codificarse los costos de preparación de las máquinas de modo que puedan distinguirse claramente de los costos de trabajo de operación. En este libro supondremos que los costos de preparación de maquinaria son clasificados como pa rte de los gastos genera les.
asientos en el mayor general Los asientos en el mayor general para lo~ sistemas de costos estándar comúnmente resúmenes mensuales de las variaciones detalladas las cuales fueron aisladas día a día. Usando los datos del ejemplo anterior, supongamos que los materiales son llevados a la cuenta de almacenes a los precios reales. Todas las variaciones son aisladas cuando se cargan los productos en proceso en las cantidades estándar permitidas multiplicadas por los precios estándar unitarios:
asientos de ejemplo
200.000 20.000 50.000
Productos en proceso Variación en precio en el material directo Variación en eficiencia del material directo Almacenes Para registrar el material directo utilizado. Note que las variaciones desfavorables son siempre débitos mientras que las variaciones favorables son siempre créditos. 2. Producto en proceso Variación en eficiencia de mano de obra directa Variación en salarios de mano de obra directa Nómina acumulada Para registrar un pasivo por los costos de la mano de obra directa y la distribución de los mismos.
270.000
160000 16000 4400 171.600
Existe una gran variedad de enfoques en cuanto al tratamiento que se da en el mayor general a los sisll:mas de costos estándar. Un enfoque excelente es aquel que aisla las variaciones de precio tan pronto como es posible. Para hacer esto, las variaciones son registradas cuando se hacen las compras y no cuando los materiales son descargados a la cuenta de productos en proceso. Reconsidere nuestro ejemplo
variaciones en los sistemas
'1'
11 '
I
I
I
215
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa asumiendo que se compraron 90.000 libras durante el mes aunque solo 50.000 fueron entregadas: 1. Almacenes (90.000 lbs. a razón de $ 5.001 Variación en precio del material directo (90000 lbs. a razón de $ 0.401 Cuentas por pagar (90.000 lbs. a razón de $ 5.401 Para registrar compra de materiales directos. 2. Productos en proceso (40.000 lbs. a razón de $ 5.001 Variación en la eficiencia en el uso del material directo (10.000 lbs. a razón de $ 5.00) Almacenes (50.000 lbs. a razón de $ 5.001 Para registrar los materiales directos utilizados. Una requisición de exceso de materiales debe ser la base para aislar esta variación.
450.000 36.000 486.000 200000 50.000 250.000
Las cuentas T aparecerían como sigue: ALMACENES
Cantidad real comprada por precio estándar. $ 450.000
2. Cantidad real soltcitada por precio estándar $ 250.000
PRODUCTOS EN PROCESO
2. Cantidad estándar solicitada por precio estándar. $ 200.000
VARIACION EN PRECIO DE MA TERIALES DIRECTOS
1. Cantidad real comprada por diferencia en precio. $ 36.000
VARIACION EN EFICIENCIA DE USO DE MA TERIALES
2
Diferencia en cantidad utilizada por precio estándar. $ 50000
La mayor ventaja de este sistema es el énfasis que da sobre la característica de -:ontrol de los costos estándar, en donde todas las variaciones son aisladas tan pronto como es económicamente posible. Otra ventaja es la simplicidad económica de llevar todos los inventarios a los precios estándar. Esto evita el problema y los costos del trabajo suplementario de oficina necesario para trabajar con los supuestos de primero en entrar primero en salir o último en entrar primero en salir.
descargo de las variaciones
En la misma forma en que se descargaron los gastos generales wh o ,obre-aplicados en el Capítulo 4, las variaciones t:n precin \ en eficiencia son descargadas inmediatamente o prurrati"das entre los inv~ntarios y el costo de la m~rcancía vendida. Un:1 discusión completa de e~te tema se encuentra en el Capítulo 10.
costos de recopilar los datos
A primera vista puede parecer obvio que los sistemas de costos estándar son más costosos de operar que otros sistemas. Obviamente, debe hacerse una inversión inicial para desarrollar los estándares: pero los costos subsiguientes pueden ser menores aún que para los llamados sistemas de "costo real". Claro está que los sistemas de costos estándar serán más costosos si se llevan en paralelo con otro sistema de costo basado en los costos reales o en un sistema de costos normalizados (ver Capítulo 4). Por ejemplo, si se continúa identificando los costos reales de material directo y de mano de obra directa con los productos individuales aun cuando está en uso un sistema de costos estándar, los costos de registró de datos aumentarán. Por otra parte, muchos sistemas de costos estándar han sido adoptados con el propósito principaf de ahorrar costos en el registro de datos. Un sistema de costos estándar puede ser diseñado de forma tal que: \. No se identifiquen los costos reales de los artículos en el almacén, de los product\JS en proce~o y de los productos terminados con las tandas de producción sobre una base diana. Solamente se llevan registros de conteos físicos. ::. LI consumo real de materiales y de mano de obra puede ser totalizado por operación o por departamento para un me" por ..:jemplo, sin identificar tal consumo cen órdenes de trabajo específicas. La retroalimentación ,obre nivel de desempeño en la ejecución puede estar basada t:!1 estos totales rcaks de insumos en material y en mano de obra comparados con el estándar de insumos permitido para el total de unidades físicas producidas durante el mes. Sin embargo, la mayor v..:ntaja de este procedimiento es su simplicidad la cual facilita su utiliLación por parte de los empleados de oficina.
cuándo investigar las variaciones reglas fáciles de aplicar
¿Cuúndo deben ser investigadas las variaciones? Freclientemente l3 respuesta estú basada en juicios subjetivos, presentimientos, conjeturas, y reglas fúciles de aplicar. El aspecto mús difícil de la retroalimentación es deCidir cuándo una variación ..:s lo suficiénteménte importante para justificar la atención de la administración. Para algunos artículos una desviación pequeña puede motivar un rápido séguimientoo Para otros artículos, una cantidad mínima ele 5 ó 10 ó 25 por ciento ('!i) de desviación con respecto al presupuesto en pesos, puede ser necesaria antes t.¡ue se decida comeOlar una inn;stigación. Claro estú, que llna variación de 4 por ciento en S 1 millón de pesos de costo de material ~uede mereCer más atencIón que una variación de 20 por ciento en un costo de reparación de $ 10.000. Por lo tanto, reglas como "investigue todas las variaciones t.¡ue excedan S 5.000, o el 15 por ciento del costo t:stándar", son comunes. El an:í.li.~is de las variaciont:s t:stá sujeto al mismo e.xamt:n de c(l~to-bene ficio que cualquier otra fast: de un sistema de información. E'I probkma con Ich reglas f{lcile~ de aplicar antaiores es que éstas e~tún freí:uentcmcnte basadas en apreciaciones \ubjetivas, presentimientos. o conjeturas. El campo de la c\LadÍ~tica ofrece herramienta" que ayudan a reducir estas características subjeti\'as del anúli"is de variación. Estas herramienta" ayudan a contestar ¡a pregunta de costo-beneficio y a separar las vartaciones causadas por evento, incontrolables: de :lIar de aquellas variaciones que sí son controlables. 216
'11
'I
'
I
I
'1
I
217
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
Los sistemas de contabilidad tradicionalmente han sostenido implícitamente que sólo existe una sola medida estándar aceptable. Prádicamente, el contador (y cualquier otra persona) se da cuenta de que un estándar es un rango o un conjunto de resultados aceptables posibles. Consecuentemente, él espera que las variaciones fluctúen en forma errática dentro de algunos límites normales. Por definición, una variación errática por sí misma está dentro de esta franja o rango. Por tanto no pide ninguna acción correctiva para el proceso existente; variaciones erráticas son atribuibles al azar y no a las decisiones de la administración referentes al sistema. Para una discusión posterior ver el Capítulo 26.
variaciones agregadas--cuándo investiga rlas
Otra dificultad es que el sistema de contabilidad recopila las variacione3 para un período de tiempo dado. Una administración consciente del costo, le da seguimiento a las variaciones lo más rápidamente posible--a veces diariamente, o aún cada hora. Pero los informes retrasados y el trabajo de cada día a menudo hacen que las va,;3ciones se acumulen, de tal suerte que se hale demasiado tarde para encontrar la razón que las produjo. Además, las variaciones favorables y desfavorables están frecuentemente combinadas, de tal forma que las variaciones importantes pueden quedar compensadas en las cuentas y en los informes administrativos. Cada autorización por tiempo extra, por ejemplo, es una decisión incremental y por tanto no debe ser relacionada a las tasas promedio de márgenes de sobretiempo. Esta combinación de informes demorados y acumulación de costos, lo cual representa una conglomeración de diferentes operaciones, hace que sea difícil encontrar las causas de las variaciones y de correlacionarlas en una forma económica con las causas primarias las cuales se encuentran en un nivel por debajo del capataz-esto es, correlacionarlas con las máquinas individuales, el persoflal y los materiales.
curvas de aprendizaje V la contabilidad efectos del aprendizaje sobre la productividad
Cuando se inician .nuevos productos o procesos, se sucede un fenómeno de aprendizaje o de familiarizaci6n. A medida que se gana experiencia, la pr8ductividad se eleva. El cfecto de aprendizaje en la cantidad producida por hora de mano de obra o por hora mdquina se grafiea ordinariamente mediante una curva de aprendit:aje ía cual ayuda a los gerentes a predecir la forma en que los costos variarán a medida que se perfecciona el proceso. Estudios de algunos casos han demostrado que a medida que se adquiere experiencia, el tiempo necesario por unidad de producto debe hacerse progresivamente más pequeño a una tasa porcentual cúnstante. El porcentaje con respecto'al tiempo anterior aplicable usualmente varía de 60 u 85 por ciento, pao 80 por cierno es más común. Por ejemplo. a medida que las cantidades acumuladas se doblan, el tiempo promedio por unidad puede llegar a reducirse al 80 por ciento del tiempo anterior. La Ilustración 7-'5 demuestra una c~J[va de aprendizaje del 80 por ciento, usando los siguientes datos:
218
Capítulo 7 TIEMPO EN MINUTOS
CANTIDAD
Por lote
10 10 20 40 80
Acumulado
Acumulado
10 20 40 80 160
300 480 768 1232 1.968
Promedio acumulado por unidad
30.0 24.0 19.2 15.4 12.3
(30.0 X (24.0 X (19.2X (15.4X
80%) 80%) 80%) 80%)
Como se muestra en la Ilustración 7-5, a medida que las cantidades de producción aumentan el tiempo promedio por unidad empieza a nivelarse; de tal forma que si la producción fuera lo suficientemente grande, el tiempo por unidad se volvería bastante estable. La curva de aprendizaje es aplicable solamente al establecimiento de estándares durante el período de aprendizaje o de iniciación de la producción.4 Si la vida de la producción es suficientemente larga, o si la operación ya se ha vuelto de rutina, una fase de estado estacionario ocurre eventualmente donde la productividad no es incrementada en la forma predicha. La Ilustración 7-5 muestra la fase de aprendizaje y la fase de estado estacionario. Los índices de productividad pueden ser expresados, dependiendo de la industria, como toneladas por hora máquina o unidades terminadas por hora de mano de obra, o por cualquier otra medida.
establecimiento de presupuestos o de estándares
Las predicciones de costos deben dejar un ma rgen para tener en cuenta los efectos del aprendizaje. Los costos que son más propensos a afectarse son los de mano de obra, consumo de energía, y otros gastos generales relacionados. Los costos que es probable que permanezcan invariables incluyen típicamente los de muchos materiales, suministros, empaque, ventas, y casi todos los costos fijos. Los efectos del aprendizaje son más pronunciados cuando el proceso de producción lleva implícito algún grado de destreza, pasos manuales secuenciales, y adaptación mental y fisica de los trabajadores; el aprendizaje tiene poca aplicación en las operaciones automáticas o en aquellas donde el operario sólo se encarga de presionar botones.
4
Para una discusión más amplia. ver "How Learning Curve Models Can Be Applied 10 Profit Planning". de E. L. Summers y G. A Welsch. de la publicación Management Services. Volumen 7. No. 2. págs. 45-50; y "Accounting Implications 01 Product and Process Slartups". de N. Balol! y J. W. Kennelly. de la publicación Journal o( Accounti"g Rl1sl1arch. Volumen 5. No. 2. págs. 131-43. El modelo de la curva de aprendizaje es una función exponencial: y
=
ax b
y = productividad x = producto acumulado a = valor del parámetio. la productividad durante la primera unidad de producció.1. b = valol del parámetro. al índice de la tasa de incremento de la productividad jurante el aprendizaje
donde
'11
'I
I
, I
'1
I
'
ILUSTRACION 7-5
CURVA DE APRENDIZAJE AL OCHENTA POR CiENTO*
~ ..c:: ~
Q. 11)
~ ti
:~
Fase d. estado estacionario
'l t ~
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~"+::
g
~ 50
/00 Contidad acumulada
/50
* Ennlts laaparltcen pra-ctica estas curl'Qs graficadas un papel logarftmico t» tal fIorma que Itstas rltlaciocomo una Ifnea rltcta facilitando así su uso. Asf .mismo. algun
l1li
zaje It"prltsan la producfiridad Itn tlrmlnas ,. tiHl/PO-promttdlO o costo UnitariO prOlHdlO, lo_ cuallts se tlsptlra qutl caigan a m"dida que Itl aprltndizaje aumltnta.
La curva de aprendizaje tiene muchas ramificaciones para las estrategias de los negocios. Por ejemplo, licitaciones competitivas en los contratos de defensa se verían afectados por los efectos de aprendizaje estimados. El volumen esperado podría tener una influencia dramática sobre el precio unitario. 5 El costo por aeroplano es mucho menor si se fabrican 500 unidades que si sólo se fabrican 50. s Algunos observadores sostienen que el esfueozo de aprendizaje se aplica a todos los costos. El grupo asesor de Boston ha detectado una curv$ de experiencia que es aplicable ampliamente la cual muestra que los costos unitarios globales disminuyen en un 20 a 30 por ciento en pe-;os por cada vez que se dobla la experiencia. Se define experiencia ct'mo el a'ecto combinado de aprendizaje. especialización. inversión. V escala. Si existe tal curva de experiencia para una compañia dada esta tendrla enormes implicaciones para las decisiones l1li,ratégicas relacionadas con el control de costos. con hacer o comprar. con precios. crecimiento. V con otras decisiones sobre situaciones empresariales. Ver "Selling Buein_ a Theory of Economics". de la revista Business Waek. de setiembre 8. de 1973. William J. Abernathv V Kenneth Wavne. en su escrito "Limits 01 !he learning Curve". de la revista H&fvard Business Review. volumen 52. No. 5 (setiembre-octubre 1974). pégs. 109-19. admiten que continuar con la investigación de la curva de aprendizaje puede cos9thar grandes beneficios. Ellos afirman que los costos totales disminuyen en un porcentaje constante V predecible en término de pasos constantes cada vez que el volumen se dobla. Pero existe un limite préctico. Este limite n;¡ se alcanza porque el. gerente haya agotado todos los medios de reducir costos; en lugar de esto. lo que lo determina es la demanda en el mercado por cambio en el producto. la tasa de innovación tecnológica en la indtJStria V la habilidad de la competencia para segmentar el mercado por medio de un producto superior. Er,tonces la compañia para la cual se ha desarrollado la curva de aprendizaje debe "abandonar las tan importantes bases de volumen de escala o introducir una mejora importante al producto. Cualquiera de estos pa_. o ambos. termina con la secuencia .Je reducció n de costos"
219
220
e apítulQ
7
Los estándares durante la fase de aprendizaje a menudo están basados erróneamente en las condiciones estables o de estado estacionario. Esto es, estándares anticipados se aplican desde el comienzo. Usar estos estándares para planear y juzgar el desempeño en la ejecución puede tener consecuencias indeseables. Dentro de los peligros previstos están una planeación de tesorería defectuosa y una desordenada programación de producción debido a la falta de dejar márgenes para tener en cuenta costos y tiempos extremadamente altos asociados con los arranques. Además, los estándares inalcanzables pueden tener un impacto desfavorable motivacional. Si la discrepancia desfavorable entre el estándar de estado estacionario y la ejecución real es alto y persistente, la meta puede ser rechazada como inalcanzable. Claro está, que el efecto opuesto puede también ocurrir. Esto es la curva de aprendizaje puede ser ignorada, registrando eventualmente como resultado unos estándares desmodados que no son lo suficientemente exigentes.
RESUMEN Los costos estándar son usados para construir un sistema de presupuestos y de retroalimentación. Son auxiliares para las predicciones administrativas y suministran un marco de referencia para juzgar el nivel de desempeño en la ejecución. Los costos reales son comparados con los COStos estándar para obtener las variaciones. Estas variaciones hacen surgir preguntas: por sí mismas ellas no dan respuesta. Las variacione, son investigadas para decidir (a) cómo mejorar la puesta en marcha de un modelo de decisión dado o un conjunto de planes. o (b) cómo cambiar los objetivos, métodos o estándares. Los estándares alcanzables en la operación corriente son los usados más ampliamente debido a que tienen el impacto motivacional más deseable y porque pueden ser usados para una variedad de propósitos contables incluyendo la planeación financiera y la observación cuidadosa del nivel de desempeño de los departamentos. Cuando los estándares pueden ser alcanzables en la operación corriente, no hay diferencia real entre los estándares y los presupuestos. Un estándar es un concepto unitario. mientras que el presupuesto es un concepto total: en este sentido, el estándar es el pn:supuesto para fabricar una unidad. Las variaciones en materiales y en mano de obra se dividen principalmente en dos categorías: (a) precio o tasa y (b) eficiencia o uso. Las variaciones en precio o de la tasa correspondiente son calculadas multiplicando las diferencias en precio por las cantidades reales. Las variaciones en eficiencia o en uso aislan las influencias en los cambios de precio; estas se calculan multiplicando las diferencias en cantidades por un precio estándar. El tratamiento que se da en el mayor general a los costos estándar varía considerablemente. El método defendido en este libro hace énfasis en a;:.l;:f las variaciones tan pronto como sea posible. Es extremadamente importante personalizar las variaciones de lal forma que cada variación sea asignable a la persona responsable en principio por su ocurrencia. De otra forma. los seguimientos investigativos de las variaciones informada,. esto es. donde p;.¡ede pagarse así mismo el sistema, serán infructuosas. Existe también la necesidad de tener alguna forma objetiva de saber cuándo Ulla variación' dada es lo suficientemente significativa para justificar una investigación.
111
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1
1
I
'1
I
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PROBLEMA 1
se pide
La Compañía Chester usa costos estándar. El gerente de compras es responsable por las variaciones en el precio de materiales, y el gerente de producción es responsable por las variaciones en eficiencia de los materiales y por las variaciones en eficiencia de la mano de obra directa y en sus salarios. El precio estándar para el metal usado como materia prima principal era de $ 2 por libra. El estándar permitía seis libras por unidad de producto terminado. La tasa estándar para la mano de obra directa era de $ 7 por hora. El estándar permitía una hora por unidad de producto terminado. Durante la semana anterior fueron producidos 10.000 artículos terminados. Sin embargo, problemas laborales hicieron que el gerente de producción tuviera que emplear personal sin experiencia. Los costos laborales reales fueron de $ 78.000 para 13.000 horas reales. Se adquirieron 80.000 libras de metal a razón de $ 1.80 por libra. Se consumieron 71.000 libras de metal durante la producción. 1. Calcule la variación en precio en la compra del material, la variación en eficiencia del material, la variación en los salarios de la mano de obra directa, y la variación en eficiencia de la mano de obra directa. 2 En calidad de supervisor tanto del gerente de compras com'o del gerente de producción, ¿cómo interpretaría usted la retroalimentación suministrada por las variaciones calculadas? 3. ¿Cuáles son las asignaciones presupuestales para el gerente de producción, para los materiales directos y mano de obra directa? ¿Serían éstas diferentes si la producción fuera de 7.000 unidades de producto terminado de buena calidad? 4. Prepare un informe resumido de responsabilidad en la ejecución para el gerente de producción para las 10.000 unidades producidas. Muestre tres columnas: presupuesto, real, y variación.
SOLUCION 1
l. El formato para la solución (Ilustración 7-6) puede parecer confuso al principio, pero al revisarlo usted descubrirá que suministra perspectiva y fácil comprensión.
ILUSTRACION 7-6
UN ESQUELETO PARA EL ANALlSIS DE LA VARIACION
Punto de control Compras
Costos incurrido: Insumo real X precio real
Insumo real X precio estándar
(BO.ooolbs.X $1.80) $144.000
(60.000Ibs.X $ 2.00) $160.000
(80.000 lbs. X $0.20) Variación de Producción (materiales directos)
Presupuestos flexibles: Insumo estándar permitido para la cantidad de producto terminado reolmente alcanzada X precio estóndar
,
precio $16.000F (71.000 lbs. X $ 2.00) $/42.000
,
(60.000/bs.X $2.00) $/20.000
t
(/1.000Ibs. X $2.00)
Variación en eficiencia $ 22.000 D
Producción (mano de obra directa)
{/3.oo0hrs. X$6.ooJ $78.000 ,
(/3.000 ITs. X $ 7.00) $9/.000
(/3.000hrs. X $1.00)
Variación en precio $/3.000 F
t
(/O.OOOhrs. X $ 7.00) $70.000
(3.0oohrs. X $ 7.00) Variaci6n en eficiencia $ 2/.000 D
~
Voriaci6n con respecto al presupuesto flexible.$ 8.000 D F= Favorable
D= Desfavorable
222
Capítulo 7 2. Las variaciones atraen la atención e incitan a la investigación acerca de las siguientes posibilidades que son captadas a primera vista. El gerente de compras hizo una adquisición ventajosa, pero la variación favorable puede ser atribuible a una gran variedad de causas. El gerente puede haber estimado los precios incorrectamente de tal forma que el estándar de $ 2 es inexacto, o él puede haber hecho una compra ventajosa gracias a sus habilidades personales o alguna combinación de estas razones. Aún más, si la calidad resultare ser menor que la normal, los ahorros en el costo de compra unitario estarían r:-.ás que desbalanceados por un uso excesivo de material o la mala calidad puede haber contribuído a un exceso de consumo del mismo. (Note que también los hechos no dejan claro si el material usado fue el recién comprado o si se obtuvo del inventario existente correspondiente a compras anteri'Ores, o si se usaron de ambos.) El gerente de producción probablemente tuvo problemas fuera de los normales. Dentro de las posibles calliias están el uso de materiales de inferior calidad o la utilización de trabajadores cuya experiencia es nula o alguna combinación de estos factores.'-Asuma que los materiales fueron de calidad normal. El cambio hecho de mano de obra más barata por más eficiencia aparentemente condujo a unos costos netos más altos en mano de obra directa yen utilización de material directo. En resumen, trabajadores menos hábiles probablemente usaron mucho tiempo y mucho material para producir las 10.000 unidades de producto terminado exigidas. 3. El capítulo hizo énfasis especial en que los costos estándar pueden considerarse como la asignación presupuestal para una unidad de producto. Esto es, el estándar es un concepto unitario y el presupuesto es un concepto tolal. Visto de esta forma las asignaciones presupuesta les para el gerente de producción serían: Materiales directos. 60.000 lbs. X $ 2.00 Mano de obra directa. 10.000 hrs. X $ 7.00
$ 120.000 70000
Note que la asignación presupuestal es la misma (es igual a) la cantidad estándar permitida total para las unidades de buena calidad producidas multiplicada por el precio estándar. , Si se produjeran 7.000 unidades, la asignación presupuestal se hubiera bajado proporcionalmente: Materiales directo. 7.000 X 6 lbs. X $ 2.00 Mano de obra directa. 7.000 X 1 hr. X $ 7.00
PRESUPUESTO
4. Materiales directos (a los precios unitarios estándar) Mano de obra directa
$ 120.000 70.000
$ 84.000 49.000
REAL
$ 142.000* 78.000
VARIACION
$ 22.000 O 8.000 O
*Este cargo "real" de $142.000 ilustra la naturaleza básica de la contabilidad por responsabilidades. los $142.000 no son un costo real en el sentido común y corriente. pues los materiales se cargan al gerente de producción a un precio estándar predeterminado. En esta forma las fluctuaCIones en los precios del materoal. los cuales se supone que son la responsabilidad principal del gerente de compras. no afectan el informe sobre desempeño en la ejecución del gerente de prodUCCIón; por el contrario. dado que se considera que el gerente de producción sea responsable tanto por las tasas de mano de obra como por la eficiencia de é~ta. los costos reales de mano de obra son asignados completamente a él.
PROBLEMA 2
Considere los siguientes datos del mes de abril, cuando se produjeron 2.000 unidades terminadas: Materiales directos usados 4.400 libras. La asignación estándar por unidad de producto terminado es de dos libras a razón de $ 5 por libra. Se compraron 6.000 libras a razón de $ 5,50 por libra, para un total de $ 33.000.
,11
1I
I
, I
'1
I
223
COSIOS
estándar: Material directo y mano de obra directa
Las horas de mano de obra directa reales fueron 6.500 para un total de S 40.300. El costo de mano de obra estándar por unidad de producto terminado era S \8. El tiempo de mano de obra estándar asignado es de tres horas por unidad de producto terminado. se pide
SOLUCION 2
,. Asientos en el diario para un sistema de costos "normalizado" del tipo descrito en el Capítulo 4. Esto es, los cargos "reales" para los materiales directos y para la mano de obra directa se cargan a la cuenta de productos en proceso. 2. Los asientos en el diario para un sistema de "costos están(far". 3. Muestre un método de solución sustituto, incluyendo los asientos en el diario, para la forma en que usted cuantificó las variaciones en el precio del material en el punto 2. ¿Cuál es mejor? Explique.
1.
SISTEMA DE COSTOS NORMALIZADO
Almacén o inventario de materiales directos Cuentas por pagar Productos en proceso (4.400@ $ 5.50) Almacenes Productos en proceso (6.500@ $ 6.20) N6mina acumulada por pagar
2.
$ 33.000 $ 33.000 24.200 24.200 40.300 40.300
SISTEMA DE COSTOS ESTANDAR
Almacén o inventario de materiales directos (6.000@ $ 5.00) Variaci6n en el precio de compra de los materiales Cuentas por pagar Productos en proceso (4.000@ $ 5.001 Variaci6n en la eficiencia del material directo Almacenes (4.400@ $ 5.00) Productos en proceso (2.000@ $ 18.001 Variación en los salarios de la mano de obra directa Variaci6n en la eficiencia de la mano de obra directa Nómina acumulada por pagar
Insumos reales X precio real
Insumos reales X precio estándar
(6500 X $ 6.20) $ 40.300
(6.500 X $ 6.00) $ 39.000
1
6.500 X $ 0.20
1
$ 30.000 3.000
$ 33.000 20.000 2.000 22.000 36.000 1.300 3.000 40.300
Presupuesto flexible: Producto real X precio estándar (2.000 X $ 18.00) 6 (6.000 X $ 6.00) $ 36.000
500@$6.00
Variación en precio $ 1.300 O
Variación con respecto al presupuesto flexible. $ 4.300 O
1
224
Capítulo 7 3. Un sustituto al método de costo estándar mostrado en 2 (el enfoque mostrado en 2 es mejor puesto que aisla las variaciones lo más pronto posible. cuando es más probable que pueda hacerse algo acerca de las variaciones): Almacenes Cuentas por pagar Productos en proceso (4000@, $ 5.00) Variación del precio del material directo (4400@, $ 0.50) Variación de la eficiencia del material directo Almacenes (4.400@, $ 5.50)
$ 33.000
$ 33.000 20.000 2.200 2.000 24.200
Los asientos de mano de obra directa serían los mismos que se muestran en el punto 2.
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS 7-1 7-2 7-3
7-4 7-5 7-6 7-7 7-8
7-9
7-10 7·11 7-12 7-13 7-14 7-15 7-16 7-17
¿Qué son costos estándar') ¿Por Qué su uso es superior a las comparaciones de los datos reales con los datos pasados') ¿Cuáles son las preguntas daves al decidir la forma en que deben recopilarse y analizarse las variaciones'! Cite y describa brevemente tres tipos de estándares. "Control de costos significa reducción de costos". ¿Está usted de acuerdo') ¿Por qué? Enumere cuatro causas comunes de variaciones en los precios de los materiales. Haga una lista de los principales factores que afectan los procedimientos de control de cantidad de materiales. Defina: lista estándar de ma!cria/es. requisición de exceso de materiales y lista de operaciones. "Los costos de preparación de la, máquinas son fácilmente identificables con trabajos especificas. Por lo tanto deberían dasificarse como costos de mano de obra directa". ¿Está usted de acuerdo') ¿Por qué') "Los costos estándar están muy bien para las grandes compañías que pueden darse el lUJO de tener un sistema tan complicado. Pero nuestra compañía confía en un sistema de costos "reales" pues este sistema reduce el costo del trabajo de oficina". Comente lo anterior. ¿Cómo decide una administración si una variación es lo bastante importante para justificar su investigación') Enumere cinco propósitos de los costos estándar. Ordinariamente ¿quién debe ser responsable por los costos extraordlOarios imputables a los pedidos urgentes de ventas') ¿Por qué') Defina la curva de aprendizaje. Nombre cuatro de sus usos. ¿Quién es el responsable de elaborar los estándares') ¿Por qué razón surgen las variaciones pre<;upuestales? ¿Cuándo difieren los presupuestos de los estándares) ¿Cuándo son idénticos') Ineficiencia y costeo de productos (ePA) Comente el siguiente texto desde el punto de vista de: l. Los pasos en el procedimiento contable en que pueden reconocerse. medir~e y analizarse más fácilmente los desperdicios. 2. Las técnicas contables disponibles para ayudar a aislar esto~, desperdicios "Gradualmente, la vieja creencia de que todo gasto incurrido en la fábrica debe considerarse como un costo de los produLtos fabricados está dejando lugar a otra lógica. que reconoce que algunos de los desembolsos son costos de los productos y otros son costos de inactividad. de tiempo} de malerial desperdiciado y de ineficiencia general
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I
I
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1
225
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa Asuma que un fabricante de mesas usa plástico para la parte superior. El plástico se compra en tamaños grandes, se corta como se necesita y después se pega en las mesas. Una mesa de un tamaño dado requerirá una cantidad especificada de plástico. Si la cantidad de plástico necesano para la mesa tipo F para la televisión es 4 pies cuadrados y el costo por pie cuadrado es de 65 centavos, entonces el costo estándar de plástico para una sola mesa de televisión seria $ 2,60. Pero una tanda de producción dada de 1.000 mesas gastó 4.300 pies cuadrados a razón de 70 centavos por pie cuadrado, para un costo total de $ 3.010.
7-18 Variaciones en los materiales
se pIde
Calcule la variación en el precio y la variación en la eficiencia. Considere los siguientes datos recooilados para la fabricación de 1.000 mesas de televisión:
7-19 Asientos en el diario general para los materiales
Precio estándar por pie cuadrado Precio real por pie cuadrado Cantidad estándar asignada Cantidad real usada Cantidad real comprada
se pide
,. El gerente de compras quiere una revisión rápida de las variaciones en precio, y el gerente de producción quiere una detección rápida de las variaciones en eficiencia. Prepare los asientos que pueden reflejar más estrechamente el momento en que se identifica la vanación. Las vanaclOnes en precio se identifican en el momento de compra de los materiales y las variaciones en eficiencia en el momento de expedir una requisición por exceso de materiales. 2. Otra compañía tiene el mismo proceso, pero sus gerentes se preocupan menos acerca de la identificación de las variaciones. En lugar de esto, las variaciones en precio se aíslan en el momento de d:!spachar los materiales a los departamentos de producción. En esta forma, aún puede medirse la eficiencia en el departamento de producción debido a que la inestabilidad en el precio no afecta la variación. en la eficiencia. Esta compañía no aísla las variaciones de eficiencia sino hasta que se completa la producción. Prepare los asientos en el diario que reflejen más estrechamente el momento de identificación de cada variación. Muestre las cuenta T respectivas. La compañía AB tiene una tasa estándar (salario) de $ 8 por hora de mano de obra directa. Las horas reales en julio fueron 20.526 a un salario real de $ 7,90 por hora. Las horas de mano de obra directa estándar permitidas para la producción alcanzada eran 20.000. Prepare los asientos en el diario general para aislar las variaciones en precio y eficiencia. Prepare un asiento donde el Producto en proceso se lleva a un valor obtenido de multiplicar las horas estándar permitidas por los precios estándar. Después prepare un segundo conjunto de asientos donde (a) las variaciones en precios son aisladas cuando se asientan inicialmente los costos de mano de obra y (bl las variaciones en eficiencia son aisladas a medida que son trasferidas de la cuenta de Productos en proce~o a la cuenta de Productos terminados. 7-21 Mano de obra estándar escogida (CMA) La compañía Alton va a expandir su departamento de prensa punzonadora. Está a punto de comprar tres nuevas prensas punzonadoras de Fabricantes de Equipos, Sociedad Anónima. Los ingenieros de esta firma informan que sus estudios mecánicos indican que para el uso que le intenta dar Alton al equipo, la rata de producción por prensa sería alrededor de 1.000 piezas por hora. Alton tiene prensas similares actualmente en operación. En la actualidad, la producción para estas prensas promedia 600 piezas por hora.
7-20 Asientos en el diario para la mano de obra directa
se pide
$0.65 $0.62 4.000 pies cuadrados 4.300 pies cuadrados 5.000 pies cuadrados
226
Capítulo 7 Un estudio de la experiencia que tiene Alton sobre este equipo muestra que el promedio se deriva del siguiente nivel de producción por operario. PRODUCCION DIARIA
OPERARIO
750 750 600 500 550 450 3.600
L. Jones J. Green
R. Smith H. Brown
R.
Alte~
G. Hoag Total
---goo-
Promedio
La administración de Alton también planea implantar un sistema de contabilidad de costos estándar en el futuro cercano. Los ingenieros de la c')mpañía han determinado que el estándar debería estar basado en 1.000 piezas por hora, el departamento de contabilidad discute que debería ser de 700 piezas por hora y el capataz del departamento dice que sólo debería ser de 600 piezas por hora. se pide
,. ¿Cuáles serían los argumentos de cada uno de estos proponentes para apoyar su punto de vista? 2. ¿Qué alternativa es la que mejor reconcilia las necesidades de un control de costos y de motivación para un mejoramiento en la ejecución? Explique por qué hace usted esa selección. 7-22 Comparación de 105 asientos en el mayor general para 105 materia/es directos y la mano de obra directa La compañía Yepar Limitada tiene los siguientes datos
para el mes de marzo cuando se produjeron 1.100 unidades terminadas: Materiales directos usados, 3.600 libras. La asignación estándar por unidad de producto terminado es 3 libras a razón de $ 3 por libra. Se compraron 5.000 libras a razón de $ 3,25 por libra para un total de $ 16.250. Las horas reales de mano de obra directa fueron 2.450 para un costo total de $ 9.800. El costo de mano de obra estándar por unidad de producto terminado era de $ 7,60. El tiempo estándar permitido es de 2 horas por unidad. se pide
1. Prepare asientos en el diario para un sistema de costos "normalizado". 2. Prepare los asientos en el diario para un sistema de costos "estándar". Justifi-
que sus asientos con un análisis detallado de varia";"'nes, usando el formato analítico de columnas ilustrado en el capítulo. 3. Muestre un enfoque alterno al problema, incluyendo los asientos en el diario, para la forma de cuantificar la variación en el precio del.material en el punto 2. ¿Cuál es mejor y por qué? 105 costos estándar He aquí un resumen de ciertos datos pertenecientes a un taller mecánico que utiliza costos estándar para el material directo y para la mano de obra directa:
7-23 Asientos de diario para
COMPRAS
MATERIALES
A B
2000 lbs.· 4.000 lbs.
COSTO DE COMPRA
PRECIO ESTANDAR POR LIBRA
$ 10.200
$ 5.00
26.800
7.00
CANTIDAD USADA
1.800 lbs. 3.500 lbs
La compañía produjo una gran variedad de órdenes de trabajo, dos de las cuales consumieron la totalidad de los materiales A y B que arriba se indican. Las cantidades estándar permitidas para la producción de los artículos en que intervienen los citados materiales fueron las siguientes:
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,
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I
, 11
1
227
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa POR UNIDAD DE PRODUCTO Orden No.
Producto terminado 800 dispositivos tipo X 200 dispositivos tipo Y
Material A
Material B
1.1 lbs. 5.0 lbs.
101. 104. 109 103. 105
3 lbs. 6 lbs.
Se emplearon en el taller cuatro operaciones básicas, pero no todas ellas se ejecutaron uniformemente en todas las órdenes. UNIDADES OPERACION
1 Horas estándar por unidad Estándar de salarios por hora Operaciones ejecutadas: Orden No. 101 103 104 105 109
1 $ 5.50
2 2 $2
r' r' r' r'
r' r' r' r'
TERMINADAS 3 4 $4
4 3 $3
r' r'
r' r'
JI'
ji'
ji'
r'
400 150 200 50 200
Resumen de la mano de obra directa realmente utilizada en las anteriores órdenes: HORAS Operación Operación Operación Operación
1 2 3 4
COSTOS REALES INCURRIDOS EN MANO DE OBRA DIRECTA $
850 1.670 3.300 2.800
4.590 3.340 13.860 8.540
$ 30.330
se pide
Los asientos en el diario, suponiendo que las variaciones en los precios de los materiales se determinan al efectuarse la compra. Suponga así mismo que la cuenta de Control de almacenes es la cuenta del mayor general que se usa para todos los materiales. Justifique todos los asientos de diario con análisis detallados de los cálculos de las variaciones. 2. ¿Cuáles son las ventajas relativas de determinar las variaciones en los precios de los materiales al efectuarse la compra en vez de hacerlo cuando los materiales son retirados del almacén? 3. Compare un sistema de costos estándar con un sistema regular de costos por órdenes de producción en lo que se refiere a costos de los empleados de escritorio que lo manejan. 7-24 Análisis y graficación elemental de las variaciones Considere los siguientes datos relacionados con la fabricación de 20.000 unidades (pares) de botas: 1.
ESTANDAR Materiales directos M ano de obra directa
Dos libras de insumo a razón de $ 4 por libra. o $ 8 por unidad de producto terminado. Media hora de insumo a razón de $ 10 por hora. o $ 5 por unidad de producto.
228
Capltu/o 7 Los' siguientes datos fueron recopilados en relación con la ejecución real: unidades producidas de buena calidad, 2CJ'.{lOO; libras de insumo adquiridas y usadas, 37.000; precio por libra, $ 4,10; costo de mano de obra directa, $ 88.200; horas reales invertidas, 9.000; salario por hora de la mano de obra $ 9,80. se pide
M uestre los cálculos de las variaciones en precio y en eficiencia para los materiales directos y para la mano de obra directa. Prepare una explicación factible de las razones por las cuales surgieron estas variaciones. 2. Haga un esquema de un análisis gráfico de la variación de la mano de obra directa, usando el eje vertical para lo, costos totales y el eje horizontal para el volumen o la actividad en horas. Indique qué distancias verticales representan la variación presupuestal tlexible, la variación en precio, y la variación en la eficiencia. 3. Suponga que se compraron 60.000 libras de materiales aunque se usaron solamente 37.000. Suponga además que las variaciones fueron identificadas con el punto más probable de control; de acuerdo a esto, las variaciones en el precio de compra del material directo se aislaron y se identificaron con el departamento de compras y no con el departamento de producción. Calcule las variaciones en precio yen eficiencia bajo este enfoque. 7·25 Flexibilidad en los presupuestos Refiérase al Problema 7-24. Suponga que el presupuesto original fue para 24.000 unidades de producción. El gerente general está encantado por el siguiente informe: COSTOS {'lEALES Materiales directos Mano de obra directa
se pide
se pide
PRESUPUESTO ORIGINAL
$ 151.700 $ 88.200
$ 192.000 $ 120.000
VARIACION
$ 52.000 F $ 31.800 F
¿Se justifica la alegría del gerente? Prepare un informe que pueda proporcionar una explicación más detallada del por qué el presupuesto original no fue alcanzado. La producción fue de 20.000 unidades de buena calidad. 7-26 Asientos en el diario y las cuentas T Prepare asientos en el diario y en las cuentas T para todas las transacciones en el Problema 7-24, incluyendo la parte 3. Resuma en qué se diferencian estos asientos de los asientos en el sistema de costos normalizado descrito en el Capítulo 4. 7·27 AnáliSis de variaciones (adaptado de SIA) La comparlÍa Alfa limitada produce juguetes para distribución nacional. La gerencia ha establecido recientemente un sistema de costos estándar para controlar los costos. Los costos estándar establecidos son: (a) Materiales: 12 piezas por unidad a razón de S6 centavos por pieza. (b) Mano de obra: 2 horas por unidad a razón de $ 2,75 por hora. Durante el mes de diciembre de 1966, la compañía prodUjO 1.000 un Idades de productos terminados. La información de produccion para diciembre era como sigue: (a) Materiales: 14.000 piezas para un total de $ 7.140. (b) Costos de mano de obra: $ 8.000. (e) La, horas de mano de obra directa trabajadas fueron 2.500. (d) Inventario,: a diciembre 1, cao. a diciembre 31. cero. Calcuk las varidclones en eficiencia y precio para lo, materiales y en eficienCI<1 y ,alarios para la mano de obra. 2. De un:, aplicación breve a la administración acerca del signIficado de cada variaLión 7-28 Análls/:s de ¡as variaciones (Adaptado de CPA) Camisería Antioquia Ltda. fabrica cami,a~ de manga corta y manga larga para hombre para los grandes almacenes. La compañía produce una sola calidad de camIsa en lotes de acuerdo a las órdene'> de cada uno de sus clientes y les coloca el distintivo de ca-
'1'
II
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I
Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
229
da almacén a cada una. El costo estándar para una docena de camisas de manga larga incluye: Materiales directos Mano de obra directa
24 yardas a razón de $ 0.55 3 horas a razón de 2.45
$ 13.20 7.35
Durante el mes de octubre de 19-9, camisería Antioquia trabajó en tres órdenes para camisas de manga larga. Los registros de costo para las órdenes del mes reflejaron lo siguiente: LOTE
30 31 32
UNIDADES EN EL LOTE
1.000 docena 1. 700 docena 1.200 docena
MATERIALES USADOS
24.100 yardas 40.440 yardas 28.825 yardas
HORAS TRABAJADAS
2.980 5.130 2.890
La siguiente información también está disponible: (a) La compañía compró 95.000 yardas de material durante el mes a un costo de $ 53.200. La variación de precio en el material se registró cuando se compró la mercancía y todos los inventarios se valoraron al costo estándar. (b) El costo de la mano de obra incurrido ascendió a $ 27.500 durante octubre. De acuerdo a los registros de nómina, los empleados de producción recibieron $ 2,50 por hora. (c) No había productos en proceso en octubre l. Durante octubre, se completaron los lotes 30 y 31, y todos los materiales fueron entregados para el lote 32, el cual estaba terminado en un 80% en cuanto a mano de obra se refiere. se pide
1. Prepare un anexo para calcular la variación en el precio del material para 2.
octubre de 19_9 e indique si esta variación es favorable o desfavorable. Prepare otros anexos para calcular para cada lote producido durante el mes de octubre de 19_9: a. Variación en eficiencia de material en yardas. b. Variación en eficiencia de mano de obra en horas. c. Variación en salarios en pesos. 'Indique si dichas variaciones fueron favorables o desfavorables.
7-29 Variación conjunta o combinada del precio y la eficiencia e incentivos
La compañía Manrique, Otero y Asociados tiene larga historia de usar bonos que estén específicamente relacionados al nivel de desempeño. Se mantienen inventarios mínimos de cualquier clase. Se ha ofrecido al gerente de compras un bono que consiste en el 5 por ciento de la variación favorable por año en el precio de compras. El gerente de producción recibe un bono de 5 por ciento de la variación anual favorable en la eficiencia del material directo más otros bonos adicionales relacionados con las variaciones en los gastos generales y en la mano de obra. En 19_4 la ejecución con relación al material A, el cual es un ingrediente químico importante, fue: Libras estándar permitidas a razón de $ 1,00. por cada unidad de producto terminado Libras realmente consumidas. 500.000. Producción real. 520.000 unidades terminadas. Precio unitario de compra real. $ 0.90.
se pide
1. Calcule las variaciones en eficiencia y precio de los materiales. 2. Divida la variación del precio en una variación de precio "pura" y una variación combinada de precio y eficiencia. Como gerente d~ co.mpras, ¿ust~d estaría complacido por una variación favorable en la efIcIencIa? ¿Por que?
230
Capítulo 7 ¿Cambiaría su actitud si el precio unitario real fuera de $ I,IU'! 3. Como gerente de producción, ¿cuál sería su actitud acerca de un sistema de bonos? 4. Dado que la alta gerencia se ha obligado a un sistema de bonos basado en variaciones, ¿qué modificaciones en el sistema de bonificaciones favorecería usted? ¿Por qué? 7-30 Análisis de la mano de obra La ciudad de Bogotá tiene un taller de mantenimiento'donde se llevan a cabo todo tipo de reparaciones de camiones. A través de los años, se han desarrollado diferentes estándares de mano de obra para evaluar el desempeño. Sin embargo, durante una huelga en marzo, desaparecieron algunos registros de mano de obra. Las horas reales invertidas fueron 2.000. La variación en el presupuesto flexible de la mano de obra directa fue de $ 1.500, favorable. El salario estándar de mano de obra era de $ 7 por hora; sin embargo, debido a una escasez reciente de mano de obra fue necesario pagar salarios más altos a los trabajadores para algunos trabajos y por lo tanto se produjo una variación en salarios para el mes de marzo de $ 600, desfavorable.
se pide
,. El salario real de mano de obra por hora. 2. Las horas estándar permitidas para la producción realizada. 7-31 Presupuestos y variaciones esperadas La compañía manufacturera Ravinco, usa costos estándar y presupuestos para planear y controlar la producción corriente de sus dos productos F y G. La programación de producción para el año que termina en diciembre de 1CLI se ha hecho para 6.000 unidades de F y 1.000 unidades de G. Los estándares fijados para la mano de obra directa son de 14 horas de mano de obra directa por unidad de F y 20 horas de mano de obra directa por unidad de G. Sin embargo, estos estándares han sido establecidos haciéndolos deliberadamente estrechos para así motivar un mejor desempeño. La administración espera que el desempeño de la mano de obra directa esté por debajo de los estándares en una hora por unidad de cada producto. El salario estándar para la mano de obra directa es $ 6 por hora. Sin embargo, se están adelantando negociaciones con el sindicato para un nuevo pacto colectivo. Aunque los resultados de estas negociaciones son inciertos, la gerencia espera que el salario de la mano de obra directa se aumente a $ 6,30 por hora. . Desarrolle un presupuesto para la mano de obra directa, mostrando tanto los costos estándar como los costos esperados, y las variaciones presupuestadas y esperadas. 7-32 Curva de aprendizaje y estimación de costos La compañía Smyth, contratante de la industria aeronáutica y de proyectiles dirigidos, ha sido invitada a concursar para la obtención de un posible contrato que cubre la fabricación de 900 unidades de una pieza de precisión utilizada en los proyectiles dirigidos. Hace dos meses la compañía en cuestión había producido 300 de estas piezas con los siguientes costos: Materiales directos Mano de obra directa (6.000 horas a razón de $ 4.00) Costo de herramientas Gastos generales variables Otros gastos generales
$ 12000 24000 3.000 3.000 6.000
$ 48.000 • Las herramientas pueden volver a utilizal5e. no obstante Que su costo se asignó totalmente a la orden angina! por 300 partes bLos gastos generales variables Que se realicen dependen directamente de las horas de mano de obra directa. de concursar en contratos.
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Costos estándar: Material directo y mano de obra directa
231
La compañía Smyth ha empleado una gráfica de aprendizaje del 80% como base para el pronóstico de lo que deberán ser los costos. se pide
Prepare una estimación de los costos totales previstos para concursar en un contrato de 900 unidades. La compañía Almic, es una compañía bastante grande con muchas divisiones y con ventas anuales por encima del billón de dólares. Una de las divisiones de Almic, la de Bogotá, fabrica aviones. Actualmente esta división está desarrollando un nuevo tipo de avión que determinará el éxito de esta división en los años siguientes. La división de Bogotá ya ha gastado $ 200 millones en el desarrollo y prueba de la nueva tecnología que utilizará el avión. También está construyendo unas nuevas instalaciones especializadas para la producción de este avión las cuales le costarán $ 20 millones de dólares y serán obsoletas tan pronto se termine la fabricación de estos aviones. El departamento de ingeniería ha determinado que se necesitan unos $ 20 millones adicionales para ser invertidos en investigación y pruebas adicionales antes de que el avión esté listo para producción. La política contable de Almic fue capitalizar todos los costos en desarrollo y equipo sólo cuando se comience realmente la producción. La div;sión esta tratando actualmente de determinar un precio para el avión. Es necesario determinar un precio ahora debido a la larga programación de producción la cual lleva a exigir órdenes de pedido con doce meses de anticipación, lo cual es el resultado de la capacidad limitada de producción de sólo 10 aviones por mes. Las órdenes se harán sobre la base del precio establecido, aunque las entregas no podrán ser realizadas sino en uno o dos años. El departamento de mercadeo ha estimado que la demanda por los aviones oscilará entre 200 y 300 unidades. La demanda real será determinada tanto por las características últimas del avión como por el precio del avión, siendo este último dspecto muy importante. La división ha hecho unos estimados detallados de los costos de producción del avión. Estos estimados han probado ser extremadamente exactos para proyectos anteriores de este tipo. Todas las partes requeridas para el avión son subcontratadas para su fabricación. Bogotá ya ha contratado las partes necesarias para 200 aviones, las cuales costarán $ 3 millones de pesos por avión. Estos contratos tienen una provisión para el suministro de las partes necesarias para 100 aviones adicionales con un descuento del 10 por ciento en costo por avión. La mano de obra directa es el elemento más significativo del costo de producción. Los costos de mano de obra son bastante ,grandes en el sentido absoluto, pero pueden obtenerse grandes reducciones debido a la "curva" de aprendizaje" que afecta los costos de mano de obra durante el período de producción. La curva de predicción aplicable a este r:uevo avión está basada en lotes de producción de 10 unidades, con el siguiente programa de reducción en costos basado en un lote inicial que tiene un costo de $ 8 millones:
7-33 Curva de aprendizaje, predicción de costos, y determinación de precios
LOTE No.
2 4 8 12 16 24 32
CURVA DE APRENDIZAJE (% DEL COSTO INICIAL)
COSTO POR AVION (MILLONES)
100%
$ 8.0
80 64 51 44 41 35 32
6.4 5.1
4.0 3.5 3.2 2.8 2.5
232
Capítulo 7 Por ejemplo, el costo global de mano de obra directa para el avión número 71 y hasta el avión 80 debería ser $ 4 millones por avión o un total de costo de mano de obra directa para el lote No. 8 de $40 millones. El gerente general y el contralor, preocupados naturalmente por fijar un precio unitario para el avión, decidieron considerar el programa nuevo de aviones como una sola orden de producción. Para esto prepararon una gráfica de los costos de mano de obra directa estimados (ver la Ilustración 7-7). Segmentaron la gráfica para desarrollar los costos de mano de obra directa totales para cada segmento. También analizaron los segmentos como sigue: PROMEDIO DEL COSTO DE MANO DE OBRA DIRECTA POR UNIDAD EN SEGMENTO
SEGMENTO EN LA ILUSTRACION 7·7
82 % del costo unitario total
0-40 41-100 101-200 201-300
55% 42% 34%
Los costos combinados generales, administrativos, e indilectos de producción se estiman en $ 50 millones anuales. Históricamente, estos costos han sido aplicados sobre la base de costos de mano de obra directa. El gerente y el contralor decidieron que los costos fijos aplicables al programa que deben ser recuperados incluían $ 240 millones más cualquier otro costo indirecto de producción y cualquier otro costo general y administrativo en que se incurriera. Su estimado de este último fue de 100 millones en el caso de producir y vender 200 unidades (2 años X $ SO millones) y $ 150 millones si se produjeran y vendieran 300 unidades (3 años x $ 50 millones.). se pide
1. ¿Qué precio debe ser fijado para llegar al punto de equilibrio, asumiendo que
se venden 200 unidades? ¿Asumiendo que se venden 300 unidades? 2. Suponga que la división de Bogotá ha fijado un precio de $ 8,6 millones. Este precio ha producido órdenes por 250 aviones. El departamento de mercadeo informa ahora que un cliente nuevo potencial comprará 50 aviones, pero solamente si el precio es $ 8,1 millones, o menos. Esta reducción en precio tendría que ser retroactiva y aplicada a todos los clientes. ¿Debería la división de Bogotá aceptar esta nueva orden?
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11
I
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ILUSTRACION 7 7
EFECTO DE LA tuRVA DE APRENDIZAJE" SOBRE EL COSTO DE LA MANO CE OBRA DIRECTA
oro~oo~~~~~~~~~~~~~
Número de aviones producidos
Presupuestos flexibles y
control de gastos generales
Este capítulo se concentra en el presupuesto flexible y en la medición del trabajo como herramientas para la toma de decisiones y la retroalimentación. También amplía las ideas del capítulo anterior.
presupuestos flexibles El enfoque costo-beneficio aplicado al diseño de un sistema de control conlleva a una variedad de técnicas minuciosas dentro de cada organización. Cada organización tiene costos individuales que son relativamente principales. En una organización de servicio, los salarios son comúnmente el costo más sobresaliente. En un negocio de detalleo o de distribución, el costo de compra de mercancía es usualmente el rubro de mayor relevancia. En un negocio de manufactura, los costos de materiales directos y mano de obra directa son comúnmente importantes. El significado claro de tales rubros individuales genera técnicas sofisticadas formales para la toma de decisiones y retroalimentación relacionada con estos costos.
la variedad de las técnicas de control
234
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I
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I
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I
1
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235
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
Los gastos generales de fábrica, totales, como también los gastos generales administrativos y de ventas, son comúnmente una parte principal de los costos totales. Sin embargo los rubros individuales de los gastos generales comúnmente no son grandes en comparación con los materiales directos y la mano de obra directa. Por tanto, aunque las ideas implícitas en el control de los gastos generales son básicamente las mismas que las usadas para el control de los costos de mano de obra directa y materiales directos, las técnicas difieren debido a que el tamaño de los costos correspondientes a los gastos generales individuales a menudo no justifican los sistemas costosos de control los cuales producen en forma rutinaria análisis exhaustivos de las variaciones en los rubros individuales. En la práctica, se dice que los materiales directos y la mano de obra :iirecta son controlados con la ayuda de los costos estándar, mientras que generalmente se dice que los gastos generales de fábrica son controlados con la ayuda de presupuestos de gastos por departamento. La distinción surge probablemente debido a que tanto las técnicas para controlar los materiales directos y la mano de obra directa como para seleccionar el momento de aplicarlas difieren de las usadas para controlar los gastos generales. Por ejemplo, en un molino de papel, el uso de material directo puede ser supervisado estrechameilte cada hora, puede hacerse un seguimiento diario de la eficiencia de la mano de obra directa, y los gastos generales por departamento pueden ser escrutados mensualmente. Sin embargo, conceptualmente todos los costos de fábrica-materiales directos, mano de obra directa y gastos generales-pueden ser apropiadamente incluidos en un presupuesto flexible único para los departamentos individuales de la fábrica. La noción de un presupuesto flexible puede también ser aplicada a las funciones admi nistrativas y de ventas. El punto fundamental no es la cantidad de rubros contenidos en un presupuesto flexible particular: es más bien la flexibilidad incorporada al presupuesto.
enfoque básico del presupuesto flexible
Recuerde que en la Ilustración 7-1 las asignaciones para el presupuesto flexible eran una función de los artículos de buena calidad a ser producidos. Aun más, la producción de buena calidad podría ser expresada bien sea en términos de (a) unidades f'lSicas de producción alcanzada o (b) los insumos estándar permitidos para esa producción dada. Esto es, si se asignaba dos horas de mano de obra directa estándar por unidad de producto terminado, 1.000 unidades producidas debían ser equivalentemente expresadas como 2.000 "horas estándar permitidas". El enfoque del presupuesto flexible está basado en un conocimiento adecuado de patrones de comportamiento del costo. En esencia es un medio de elaborar un presupuesto que esté a la medida de cualquier nivel de actividad. En una compañía que use la técnica del presupuesto flexible un presupuesto para los gastos generales variables puede lucir como se muestra en la Ilustración 8-1. Note que el presupuesto no tiene que ser mostrado necesariamente para los niveles de actividad comprendidos entre 4.600 y 5.200 unidades. El
236
Capítulo 8
ingrediente esencial es la fórmula del presupuesto, la cual puede ser usada para construir un presupuesto total para cualquier nivel de actividad. Por ejemplo, el informe de ejecución preparado al final de junio (Ilustración 8-2) muestra la aplicación de la fórmula del presupuesto al nivel de producción de 4.700 unidades realmente alcanzado. El presupuesto flexible es usado comúnmente para presentar una comparación más significativa del control de costos diario de los gastos generales de un departamento a cargo de un capataz, debido a que el nivel de actividad implícito en la comparación es siempre el mismo. Por otra parte, el informe de ejecución del presupuesto flexible ordinariamente no muestra la desviación del capatal de su volumen de producción programado. Por tanto, la combinación ideal es un presupuesto flexible para medir el uso eficiente de los factores de entrada, acompañado de información acerca de la habilidad del capataz para cumplir cualquier programación de producción dada (o, en el caso del gerente de ventas, con su meta de ventas), expresada tal vez solamente en unidades, como se muestra en la parte superior de la Ilustración 8-2. ILUSTRACION 8-1
PRESUPUESTO FLEXIBLE DEL DEPARTAMENTO DE MAQUINADO, GASTOS GENERALES VARIABLES Para el mes de junio de /9_/ FORMULA PARA EL PRESUPUESTO*
4.600
Unidades producidas Mano de obra indirecta Suministros Reparaciones Ga·<>tos generales vadables 11'
VARIOS NIVELES DE ACTIVIDAD
$ 0.42 0./0 0.08 $ 0.60
por unidad por unidad por unidad por unidad
$ 1.932
460 368 $ 2.760
4.800 $.2.0/6 480 384 $ 2.880
5.000 $2./00 500 400 $3.000
----
5.200 $2.184 520 4/6 $3./20
Las f6rmu1aS para el presupuesto usadas aqu( asumen comportamientos variables en 'ormo proporcional. Los presupuestos flexibles a menudo pueden lncluir tambif§n otros costos.
¿c6mo debe ser presupuestada la actividad?
Nuestro ejemplo midió la actividad o el volumen en términos de unidades de producto. En la práctica la medición del volumen presupuestado no es fácil, excepto en los casos poco frecuentes en que un departamento produce solamente un producto uniforme. Cuando hay una variedad de productos u operaciones, los siguientes criterios pueden ayudar a seleccionar una medida del volumen. l. Causa de las fluctuaciones del costo. Un costo individual debería estar relacionado a alguna actividad que cause que el costo varíe. Una me .. di da común intuye las horas de mano de obra, las horas máquina, el peso de los materiales manejados, las millas viajadas, el número de llamadas hechas por los vendedores, el número de camas en un hospital, el número de productos facturados. el número de investigaciones de crédito y así sucesivamente.
'1'
I
1I
I
,
I
'1
1
'
1
237
Presupuestos flexibles y control de gastos genera/es
ILUSTRACION 8-2
INFORME DE EJECUClON DEL PRESUPUESTO DE LOS GASTOS GENERALES VARIABLES DEL DEPARTAMENTO DE MAQUINADO Paro el mes de junio de /9_/ Utidades progromodas Inicia/ment. Unidac»s producidas
5.000 4.700
EXPLlCAC/ON PRESUPUESTADO* VARIACION S 106 D Tiempo inactivo debido o tormMto $ 1.974 52.080 Ninguno 100 470 480 Reporociones extroordinarios 24 O 376 400 debidos o lo tormenta , /40 O $2.820 $2.960 REAL
Mano cifI obro indir.cta SUministros Reparaciones Gastos genero/es variables totales
* Poro 4. 700 unida~s producidos 2. Independencia de la unidad de actividad. La unidad de actividad no debe ser afectada demasiado por factores variables diferentes al volumen de producción. Por ejemplo, el uso de los pesos de mano de obra directa totales o de los pesos de venta totales como una medida de volumen está sujeto a la debilidad básica de ser cambiable por las fluctuaciones en salarios o en precios. El uso de las horas máquina o de las horas de mano de obra elimina la influencia indeseable de las fluctuaciones en el poder adquisitivo del peso. Así, si el volumen fisico no cambia, un cambio en los salarios no quiere decir necesariamente un cambio en otros costos. Los efectos de los cambios en el precio no deben afectar la unidad con la cual se está presupuestando la actividad; esto se consigue comúnmente usando salarios estándar o precios de venta uniformes. 3. Facilidad de comprensión. Las unidades para la actividad presupuestada deben ser fácilmente comprensibles y deben ser obtenidas con un mínimo de esfuerzo operacional. Los índices complicados son indeseables. 4. Suficiencia de control sobre la base usada. El común denominador que sirva como una medida de la actividad presupuestada debe estar bajo control adecuado. Como fue explicado en el Capítulo 7, debido a que no es afectado por variaciones en la ejecución, las horas de mano de obra directa estándar permitidas (o las horas máquina permitidas) para las unidades producidas son una mejor base para la evaluación de la ejecución que las horas de mano de obra directa reales. Un jefe de departamento no debe gozar de una asignación presupuestal de gastos generales más generosa debido a su ineficiencia simplemente en razón a que su presupuesto fue basado en horas reales en lugar de horas estándar permitidas. Si las asignaciones estándar fueron desarrolladas para todos los factores de producción, un factor puede estar enlazado a otro de tal forma que todos los factores pueden estar relacionados con una base común. Por ejemplo. si se necesita una libra de materiales directos, una rueda de esmeril, una hora máquina, y una hora de mano de obra directa para producir una unidad terminada, el uso puede estar relacionado con las horas de mano de obra directa
238
Capilu/o 8
estándar como sigue: Si se usan 1.000 horas dé mano de obra directa estándar, el uso de 1.000 unidades de cada uno de los otros factores puede ser anticipado. Estas relaciones pueden ser rápidas y significativas aun cuando el uso de las ruedas esmeril, de las reparaciones, y de otros factores parecidos esté más estrechamente relacionado con las unidades terminadas producidas o con una variedad de factores causales que con las horas de mano de obra directa. Fs por razón de este último fenómeno que hemos enfatizado la nece~idad de un análisis de variaciones hecho considerando rubro por rubro. Para _'in1.etizar, un índice de actividad basado en horas reales fluctúa con la eficiencia; es una medida de los insumos, no de lo producido. El uso de las horas estándar permitidas O de alguna base construida sobre las horas estándar permitidas (por ejemplo, pesos de mano de obra directa estándar) es una medida de lo producido. Los presupuestos flexibles basados en tales medidas de resullado~ permiten que el uso ineficiente de los insumos aparezcan como v,niaciol1es d~ eficiencia en lugar de que se vuelvan asignaciones pre~upuesta ks adicion a les.
variaciones en eficiencia yen gasto
La sección anterior enfati-'{-, el punto de que la ejecución debe ser medida en términ JS de resultados y no de insumos, para determinar las asignaciones presupueslales flexibles. e o:1sidere un ejemplo donde la actividad es medida en horas de mano de obra directa estándar permitidas; esto es una forma simple de expresar lo producido. Es decir, a menos que las unidades producidas sean conocidas, las horas estándar permitidas para producir ese resultado no pueden ser calculadas. Por el contrario, las hora~ de mano de obra directa reales utilizadas son un c6ncepto de insumo_ Asuma que un departamento está programado para producir 10.000 unidades de producto en 10.000 horas de mano de obra estándar directa. Sin embargl), se han gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa para producir las lO.OOO ui1ídades. Los rubros de gastos generales variables son como sIgue:
FORMULA PARA EL PRESUPUESTO POR HORA DE MANO DE OBRA DIRECTA ESTANDAR PERMITIDA
Mano de obra indirecta Mantenimiento Lubricantes Herramientas de corte
COSTOS REALES INCURRIDOS
$ 11.700 1.150 600 1.500 $ 14.950
$ 1.00 0.10 0.05 0.08 $1.23
La tasa de mano de obra directa real es $ 8,10 por hora; la tasa estándar es $ 8,00. Se pide:
I
,
'11
1I
I
I
I
I
I
239
Presupuestos flexibles y control de gastos generales 1. Prepare un informe de ejecución detallado con dos secciones principales: mano de obra directa y gastos generales variables. 2. Explique las similitudes y diferencias entre las variaciones de mano de obra directa y de gastos generales variables.
Una versión del informe de ejecución sería altamente resumida, como se muestra en la parte superior de la Ilustración 8-3. La columna de presupuesto está basada en las horas estándar permitidas para una producción dada. La variación presupuestal es solamente la diferencia entre los números en las dos primeras columnas. Otra versión es la mostrada en la parte de abajo de la Ilustración 8-3. Comienza con un análisis de la variación de la mano de obra directa, la cual es dividida entre una variación de precio y una variación de eficiencia en una forma idéntica a la descrita en el capítulo anterior. La subdivisión (ver la Ilustración 8-3) de la variación presupuestal para los gastos generales variables en la variación en gasto y la variación en eficiencia es análoga a la división de la variación de mano de obra directa en variación en precio y
variación en eficiencia. El supuesto fundamenta! implícito en el cálculo usual de la variación en eficiencia para los gastos generales variables es simple pero frágil: Los costos de los gastos generales variables deberían fluctuar en proporción directa a los cambios en las horas de mano de obra directa estándar. Por tanto, la variación en eficiencia para los gastos generales variables es una medida de los gastos generales (o ahorros) extraordinarios que se deberían esperar solamente en razón al uso de mano de obra directa en exceso de (o por debajo de) las horas de mano de obra directa estándar permitidas para el nivel de producción alcanzado:
Variación en la eficiencia = (Horas reales - Horas estándar permitidas) de los gastos generales X tasa estándar de gastos generales. Note la similitud entre las variaciones en eficiencia para la mano de obra directa y para los gastos generales variables. Ambas son la diferencia entre las horas reales y las horas estándar permitidas, multiplicadas por un precio estándar. Por ejemplo, la variación presupuesta I para lubricantes en la Ilustración 8-3 era de $ 100 desfavorable. Bajo este enfoque, la variación total es atribuida a la ineficiencia de un factor relacionado, la mano de obra directa. Esto es, debido a que la mano de obra directa fue usada ineficientemente en 2.000 horas, o en 20 por ciento de las 10.000 horas estándar permitidas, esperaríamos que el uso de lubricantes, el cual está relacionado a ésta, fuera excesivo en forma proporcional solamente en razón a la ineficiencia de la mano de obra. Aunque la variación en gasto para los gastos generales de fábrica variables es similar a la variación en el precio para la mano de obra directa, sus factores causales abarcan más que los solos cambios en precio-esto es el porqué no es llamada una variación de precio. Otras causas incluyen estimados presupuestales deficientes para uno o más rubros individuales de los gastos generales; la variación en la atención y en el control de los costos
ILUSTRACION 8-3
DOS VERSIONES DE UN INFORME DE EJECUCION DE UN DEPARTAMENTO GASTOS GENERALES VARIABLES Y MANO DE OBRA DIRECTA Poro el mes de octubre de 19_/
Horas reales. /2.000
Horas E'stándar PE'rmitidas. 10.000 RESULTADOS REALES
VERSION CONDENSADA
Mano de obra directa Mano de obro indirecta Mantenimiento Lubricantes Herramientas de ClTte Total VERSION DETALLADA
Gastos gtNItlrates van"ables: Mano de obra indirecta MantenimitNlto Lubricantes Herramientas de corte
/1.700 /./50 600 /.500 $ //2./50
(2)
(IJ
INSUMaS REALES A PRECIOS REALES
Mano de obra directa
5 97.200~
PRESUPUESTO FLEXIBLE BASADO EN 12.000 HORAS DE MANO DE OBRA DIRECTA REALES DE INSUMO
Horas en exE'So. 2. 000 PRESUPUESTO VARIAC/ON CCN RESPECTO FLEXIBLE AL PRESUPUESTO FLEXIBLE $80.000 /0.000 1.000 500 800 592.300
$ 17.200 D
1.700 D /50 D /00 D
70g D ~~. 19.850 ÍJ (4)
(3) PRESUPUESTO FLEXIBLE BASADO EN 10.000 HORAS DE MANO DE OBRA DIRECTA ESTANDAR DE INSUMO PERMITIDO ~A EL NIVEL DE PRODUCCION REALMENTE ALCANZADO
(IJ -(3) VARIACION caN RESPECTO AL PRESUPUESTO FLEXIBLE A SER ANALIZADA
5 97.200
$ 96.000
5 80.000
$
/7.200 D
/ /.700
5 /2.000 /.200 600 960
$ /0.000 /.000 500 800
$
1.700 D /50 D /OOD 700D
$14.760
1/2.300
$
/./50 600 /.500
Gastos ge".rales totolH varialMs $ /4.950
ANALlSIS DE (4)
$2.650D
{/}-(2} VARIACION EN GASTO
$ 1.200 Dt
S
$
a los rubros de gasta. generales solamente.
1 /6.000 D
540 D
$ 2.000D 200D /OOD /600
/90 D
S 2.460 D
300 F 50 F
*t Esta /2.000 horas a razón de $ 8.10 variación de 1/.200 Huna variaci6n de precio de mano de obra directa. El tlrmino variaci6n en gastos estd rtllacionado
(2}-(3) VARIACION EN EFICIENCIA
241
Presupuestos flexibles y con/rol de gas/os generales
individuales; y el comportamiento errático de los rubros de gastos generales los cuales por conveniencia han sido sintetizados en una fórmula presupuestal con solamente una base (esto es horas de mano de obra). El costo de la mano de obra indirecta para el manejo de los materiales, por ejemplo, puede estar estrechamente relacionado al número de unidades comenzadas durante un período y no tener nada que ver directamente con las horas de mano de obra directa estándar permitidas para el nivel de producción alcanzado. También el uso de las herramientas de corte puede estar más estrechamente relacionado con las horas máquina que con las horas de mano de obra. En estos días de automatización, un trabajador puede operar varias máquinas simultáneamente. Para resumir, .suponga que usted investiga el porqué había una variación desfavorable de $ 700 en la Ilustración 8-3 para las herramientas de corte. El informe de ejecución dice implícitamente: Costos reales Variación en eficiencia -Esta es la cantidad que se espera gastar debido al uso ineficiente de la mano de obra directa. Puesto que los costos en los gastos generales variables generalmente fluctúan en relación a la fluctuación correspondiente en los costos de la mano de obra directa. el uso en exceso de la mano de obra directa se espera que cause un correspondiente incremento en el costo de las herramientas de corte de 2.000 X $ 0.08 = Variación en gasto-Esta es la cantidad que queda sin explicar después del análisis de la variación en eficiencia descrito arriba. Puede surgir. digamos. de un cambio en el precio unitario para las herramientas de corte. Pero también podría surgir simplemente del desperdicio general V del uso ineficiente de estos materiales. En resumen. ésta también podría estar parcial o enteramente identificada con una mayor ineficiencia. aunque sea denominada como una variación en gasto. Variación en el presupuesto flexible Cantidad presupuestada en el presupuesto flexible
$ 1500
$ 160 O
540 O $
700 D 800
La limitación principal del análisis de las variaciones debe ser subrayada. La única forma de descubrir el por qué la ejecución de los gastos generales variables no concuerda con el presupuesto es investigar las causas posibles, rubro a rubro, desde la mano de obra indirecta a mantenimiento pasando por lubricantes y herramientas de corte. Sin embargo, el análisis condensado produce una visión general la cual puede ser usada como un puente para un análisis más riguroso.
uso de las horas estándar como una base presupuestal
Note que el presupuesto en la Ilustración 8-3 está basado en horas estándar permitidas (para el nivel de producción alcanzado) en lugar de en horas reales (incurridas). Si estuviera basado en las horas reales, la única variación que se produciría sería la variación en gasto, columna (1) menos la columna (2). No habría variación en la eficiencia. El gerente obtendría sólo una apreda-
242
Capitulo 8
ción parcial de la ejecución: sólo tendría enfocadas las relaciones sobre los i nsumos (dados ciertos i nsumos, ¿en qué costo debería yo haber incurrido?). Basando el presupuesto sobrt: las horas estándar de los insumas permitidos para t:1 nivel de producción alcanzado, el gerente centraliza su atención en las relaciones entre los insumos y los resultados (dado un nivel de producción ¿qué tantos insumos deberían haberse invertido?). La base de las horas estándar para el presupuesto genera tanto las variaciones en gasto -como en eficiencia.
el campo de aplicac;ón de los presupuestos flexibles
Al principio de este capítulo se hizo énfasis en que el término presupuesto flexible era usado a menurlo para describir un presupuesto departamental de gastos generales. Aún más, las ilustraciones primeras estaban limitadas solamente a unos pocos rubros de gastos generales para ilustrar la idea principal de que los presupuestos tlexibles están diseñados para cubrir un rango relevante y no solamente un nivel de actividad. Los presupuestos flexibles pueden ser ampliados para incluir todos los rubros de costo (y de ingresos) si así se desea. Por ejemplo la Ilustración 8-3 mostró un primer paso en esa dirección incluyendo la mano de obra directa así como los gastos generales variables. Considere la Ilustración 8-4. Sólo difiere de la Ilustración 8-3 en un aspecto: Muestra cómo puede lucir un informe de ejecución cuando se incluyen los costos fijos. La parte del presupuesto atrihuible a los costos fijos permanecerá constante independientemente de las fluctuaciones en el volumen de producción, pero los costos variables sí serán afectados. Por tanto, el presupuesto en tales casos podría ser expresado por la siguiente fórmula' general: una porción estática de S 35.000 por mes, más una porción variable de $ 8,00 por hora por mano de obra directa y de $ 1,23 por hora por gastos generales variables. Note que la porción de costo variable de la fórmula es la que inyecta la parte flexible al presupuesto flexible. En resumen, un presupuesto flexible no necesita ser limitado a los costos variables solamente. Puede referirse también a los ingresos y a los costos fijos. Claro que el presupuesto flexible para los costos fijos, cuando son considerados aparte, serían la misma cifra total independientemente de la fluctuación del volumen dentro de un rango relevante. Sin embargo, en la práctica el presupuesto flexible en la mayoría de los casos incluye tanto la parte variable como la parte fija del costo. Por tanto, es obvio que el presupuesto flexible para los costos totales cambiará dentro del rango relevante. La Ilustración 8-5 muestra estos puntos para los gastos generales, donde la fórmula sería $ 35.000 por mes más $ 1,23 por hora.
costos mixtos funciones de costo y si mplificacionas
Desafortunadamente para los analistas de costo, el mundo no puede ser dividido claramente en costos variables y costoS fijos. En la mayoría de las organizaciones, el comportamiento de cada rubro de costo es estimado individualmente. Algunas veces esto
11I
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1I
I
I
I
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'
243
Pr{'supu{'stos flexibles y control de gastos generales
es una tarea fácil, pero a menudo son necesarios estudios cuidadosos. Por tanto, las fórmulas para el presupuesto de algunos costos individuales no serán definidas tan simplemente como $ 0,80 por hora, o como $ 1.000 por mes. En Jügar de esto, una gran variedad de ecuaciones de proyección pueden ser utilizadas. ILUSTRACION 8-4
INFORME CONDENSADO DE EJECUCION DEPARTAMENTAL SOBRE LOS COSTOS DE CONVERS/OO Para el mes de octubre de 19_1 Horas reales. 12.000
Horas estándar permitidas. 10.000 COSTOS REALMENTE INCURRIDOS
Mano de obra directa Mano de obra indirecta Mantenimiento Lubricantes Herromientas de corte Gastos.generales variables totales Costos variables totales
97.200 11.700 /.150 600 1.500 $ 14.950 $ 112./50
Costos fijos: Supervisión Arriendo Depreciación Impuesto sobre propiedad Costos fijos totales Costos totales de conversi6n
/4.400 5.000 15.000 1.000 S 35.400 $ /47.550
Horas en el'eso. 2.000
PRESUPUESTO FLEXIBLE
S 80.000
$ $
$
10.000 1.000
500 800 $ 12.300 $ 92.300
14.000 5.000 15.000 1.000 S 35.000 $127.300
$
S
VARIACION EN EL PRESUPUESTO FLEXIBLE
$ /7.200 O $ 1.700 O /50 O· /00 O 7000 S 2.650 O S /9.850 O
$
4000
$ 4000 $20250 O
Los contadores y gerentes constantemente usan modelos simplificados cuando se enfrentan con fenómenos complicados. Dos simplificaciones comunes son usadas en la estimación de funciones de costo: ~l) Los comportamientos del costé; pueden ser suficientemente explicados por una variable independiente (como horas de mano de obra) en lugar de por más de una (por ejemplo por horas y cantidad de libras manejadas); (2) aunque el comportamiento no lineal del costo esté muy extendido, las aproximaciones no lineales son lo suficientemente exactas. Usualmente es efectivo desde el punto de vista costos estudiar a fondo los materiales directos y la mano de ·obra directa y desarrollar un enfoque adecuado para estos dos rubros principales. Por el contrario el comportamiento de los costos correspondientes a los gastos generales casi por definición es más dificil precisar. Dado un supuesto de linealidad entre x (alguna medida de volumen) e y (alguna medida de costo total), el problema de la estimación del costo puede ser expresado como un interíto de aproximar alguna relación fundamental para el valor esperado E(y), en la forma E(y)
=
A
+ Bx
244
Capítulo 8
don~~ A. Y B son los parámetros verdaderos (pero desconocidos) de una funclO.n lineal de costo. Un parámetro es una constante, como decir A, o un coeficIente, como decir B, en un modelo o en un sistema de ecuaciones). ILUSTRACION 8-5
GRAFICA DEL PRESUPUESTO FLEXIBLE DE LOS GASTOS GENERALES CE FABRICA Datos tomados de la Ilustración
~~-4
Costos de los gastos generales totales presupuestados
.,
j
~
$ 35.000
- - - - - - - - ____________ _
Variables a razón de $1.23 por hora
Fijos a razón de 535.000 mensuales
/0.000 Horas Volumen expresado en horas mano de obra directa Trabajando con los datos históricos, el contador comúnmente desarrolIa una aproximación de la relación fundamental de la forma y'
= a
+ bx
donde la y' es el valor calculado y por tanto para ser distinguido del valor observado y, y a y b son aproximacio'les de los valores verdaderos A y B. De nuevo, las simplificaciones son justificadas si los supuestos más complicados son demasiado costosos de poner en ejecución a la luz de los beneficios esperados. Pero nunca se debe perder de vista la magnitud de estas simplificaciones. El Capítulo 25 explora el problema de la medición de las funciones de costo en más detalle.
naturaleza de los costos mixtos
Como su nombre lo implica, un costo mixto (a veces llamado costo sernivariable) tiene elementos fijos y variables (ver la Ilustración 8-6). El elemento fijo representa el costo mínimo de suministrar un servicio. El elemento variable es aquella porción del costo mixto que es influenciada por cambios en la activida:l. Un ejt.nplo de un costo mixto es el arriendo de un camión de reparto a razón de un costo fijo por mes más un costo variable que depende de las millas recorridas.
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I
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ILUSTRACION 8·6
COSTOS MIX ros
(PorCi6n variable \ (relacionada al consumo)
__________________ J porción fija (relacionada a lo capacidad que está disponible } para el uso)
~------------------------~-------Volumen de actividad Idealmente, no habría cuentas para ¡U~ Co~t05 mixtos. Todos .:stos costos deberían ser subdivididos en dos cuentas, una para la parte variable y otra para la parte fija. En la práctica. estas distinciones se hacen muy poco frecuentes en el proceso de registro debido d la dificultad de analizar los datos de costos diarios y de separarlos en sus partes fijas y variables. Costos tales como energía, mano de obra indirecta, reparaciones y mantenimiento, generalmente se contabilizan por su total. A medida en que se incurre en dichos costos, típicamente es muy difícil decidir si una factura o boleta de trabajo particular representa un rubro fijo o uno variable. Aún más, si fuera posible hacer tal distinción, las ventajas podrían no justificar el esfuerzo y costos adicionales requeridos para hacer dicha separación. Cuando las clasificaciones de costos son demasiado refinadas, el problema permanente de obtener documentos fuente exactos se intensifica. En resumen, los costos mixtos son solamente una mezcla "~e dos patrones de comportamiento de costos diferentes; en sí mismos noJtaen consigo nuevos enfoques conceptuales. Cualquier persona que obriene un conocimiento adecuado de planeación y control de costos variables y fijos, en forma separada, puede adaptarse a una situación de costos mixtos cuando sea necesario.
elaboración de un presupuesto de costos mixtos
¿Cómo deben presupuestarse los costos mixtos? Idealmente, claro está, sus elementos variab'les y fijos deben ser aislados y presupuestados en forma separada. Un método practicado ampliamente es una fórmula de presupuesto que contiene una parte fija y un elemento variable. Por ejemplo las reparaciones para los camiones de reparto podrían ser presupuestadas como $ 45 por mes más 1 centavo por milla. 245
246
Capitulo 8
La estimación de los patrones de comportamiento de los costos mixtos debe comenzar preferiblemente con una gráfica de los niveles de costo alcanzados en el pasado, una gráfica sobre la cual se dibujan los puntos que representan los diferentes costos históricos, tal como se muestra en la Ilustración 8-6. Después se traza una línea que se ajuste a estos puntos, ya sea visualmente o por medio del método estadístico de los mínimos cuadrados (descrito en el Capítulo 25). La línea de intersección con el eje vertical es a menudo denominada como la cantidad que corresponde a la componente fija del costo. Como se explica en más detalle en el Capítulo 25, el principal propósito al determinar los patrones de comportamiento del costo, es estimar cómo se comportan los costos a medida que el volumen varía dentro de un rango relevante de niveles de actividad, el cual muy rara VeL incluye el volumen cero. Así el énfasis está en determinar la pendiente de la línea--esto es, la rata de cambio del costo total a medida que el volumen fluctúa el comportamiento de la componente variable del costo dentro del rango relevante. C onsecuentemente, es más provechoso considerar la componente fija del costo como solamente la intersección con el eje y (esto es, el costo total a volumen cero) en un estimado del costo lOtal el cual consi~te en l' = a f- hx, donde a es el costo total a volumen cero, b es la tasa variable del costo (la pendiente de la línea) y x es la medida de volumen (por ejemplo, millas, horas" o unIdades producidas),
el método de los altos V bajos puntos
La Ilustración 8-6 muestra una línea recta trazada a través de una gran cantidad de puntos. ¿Qué procedimiento se usa para trazar esta línea? Como se mencionó anteriormente, los procedimientos más ampliamente usados son el de aproximación visual y el criterio de los mínimos cuadrados. El método de dos puntos, uno alto y uno bajo. es también usado ocasionalmente. Este es un procedimiento relativamente crudo puesto que conlleva la selección de sólo dos puntos, uno como representativo del costo más alto y otro como representativo del costo más bajo, ambos dentro del rango relevante. (Note que se evita así la selección al azar de los puntos altos y bajos.) La línea que conecta los costos altos y bajos se vuelve el mejor estimativo del comportamiento del costo. Considere el ejemplo en la Ilustración 8-7, La técnica gráfica muestra cómo la línea se extiende hacia atrás hasta el volumen cero. El cálculo algebráico del costo mixto está basado en la ecuación para una línea recta: a
y'
+ bx
.vII -- YL
b
XII - X l .
Cambio en el costo mixto Cambio en las horas máquina
$ 1.600 ~~ $ 1.200 = $ 400 2.000 --- 1.200 ROO
a
'1 '
y"
=
I
'1
1
bx
=
$ 0,50 por hora máquina
Costo mixto total menos la componente variable
1
I
'1
1
1
247
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
A un nivel de actividad de 1.200 horas:
= $ I .200 -' $ 0,50( 1.200) = $ 1.200 -- $ 600
=
$ 600
Para comprobar, a un nivel de actividad de 2.000 horas:
= $ 1.600- $ 0,50(2.000) = $ 1.600 - $ 1.000
= $
600
= $ 600 por mes más $ 0,50 po"!' hora máquina
Fórmula de costo ILUSTRACION 8-7
EL METODO DE LOS DOS PUNTOS PARA ESTIMAR LOS COSTOS MIXTOS Reparaciones de fa máquina Volumen de actividad Alto Bajo
Horas máquina por mes 2.000 1.200
_... ======~~~~=---x~ ~A¡
_- - -
Costo
~
I
$/.600 $1.200
1
--------~-----~----
:
1.000 xL
1
Variable a raz6n de $0.50 por hora máquina Fijos" $ 600
2.000 xH
Horas maquina por mes
Estas fórmulas de costo son solamente el primer paso en el proceso de elaboración de presupuesto. Las cantidades presupuestadas son datos esperados para el futuro. de tal forma que las fórmulas de costo deben ser alteradas para reflejar cambios anticipados en precios, eficiencia, tecnología y otros factores determinantes.
costos obligados. discrecionales y de diseño Cada vez es más aceptada la triple clasificación de los costos en costos obligados, discrecionales y de diseño. Tal clasificación enfatiza las características de las diferentes decisiones que dan origen a los costos.
costos fijos obligados
En general, pocas de las decisiones tomadas día a día o mes a mes afectan los costos fijos, de tal forma que la ejecución de una compañía queda. encerrada por decisiones de gran alean-
248
Capítulo 8
ce concernientes a los costos fijos. Así, para planeación y control, los costos fijos pueden ser útilmente subdivididos en costos discrecionales y obligados. Los costos fijos obligados son principalmente aquellos costos fijos que surgen de la posesión de una planta, o de un equipo, o de una organización básica. Ejemplos son la depreciación, los impuéstos sobre la propiedad, los arriendos, los seguros, y los salarios del personal clave de la empresa. Estos costos se afectan principalmente por los estimados de venta a largo plazo, los cuales, a su vez, indican la necesidad de capacidad instalada a largo plazo. El comportamiento de l'Os costos fijos obligados puede ser entendido más claramente asumiendo una actividad a cero volumen de producción en una organización que espera reasumir su actividad normal a corto plazo (por ejemplo, durante una huelga, o una escasez de materiales que fuerza a la compañía a un cierre completo de actividades). Los costos fijos obligados son todos aquellos costos de organización y de planta que continúan incurriéndose y que no pueden ser reducidos sin perjudicar la competencia de la organización para alcanzar las metas a largo plazo, De los costos fijos, los costos fijos obl igados son los menos sensibles a ser modificados, debido a que son los menos afectados por las decisiones que se toman mes a mes o año a año. En la planeación, el enfoque se centraliza en el impacto que pueden tener estos costos en un buen número de años subsiguientes. Tal planeación normalmente requiere acondicionar en la forma más económica la capacidad para la demanda futura de los productos de la organización. Por ejemplo, ¿debería el tamaño del almacén ser de 50.000 pies cuadrados, o de 80,000, ó de 100,000? ¿Debería la estación de gasolina tener una o dos bombas de servicio para automóviles? Tal decisión normalmente envuelve la selección de un punto de transacción óptima entre las ventajas y desventajas y los costos de operación presentes y futuros, Esto es, construir un exceso de capacidad ahora puede ahorrar costos a largo plazo debido a que los costos de construcción por pie cuadrado pueden ser muchó más altos más tarde, Por otra parte, si la demanda est1mada nunca llega a cumplirse, )a organización tendrá capacidad instalada que permanfce inutilizada, Estas decisiones relativas a inversión de capital se muestran generalmente en un presupuesto anual llamado el presupuesto de capital o el presupuesto de inversión de capital. Como usted recordará, el presupuesto maesIro está basado principalmente en el estimado de ventas anual, la piedra angular del presupuesto, Similarmente, todas las decisiones de inversión de capital están basadas en última instancia en los presupuestos de ventas a largo plazo. El presupuesto de capital se discute en el Capítulo 12. Una vez qu~ los edificios se han levantado y el equipo ha sido instalado, es muy poco lo que puede hacerse en las operaciones corrientes para afectar el nil'el IOlal de los costos obligados, Desde el punto de vista de control, el objetivo es comúnmente incrementar la utilización corriente de la capacidad instalada debido a que esto ordinariamente aumentará la utilidad neta, Sin embargo, txiste otro aspecto en el problema de control. Es necesario establecer un seguimiento o una audItoría para determinar, en primer lugar. qu¿ tan bien la utilización 'iubsiguiente de la capacidad instalada ar-
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Presupuestos flexibles y control de gastos generales moniza con la decisión que la autorizó. Este enfoque último ayuda a la administración a evaluar la bondad de sus decisiones a largo plazo ya tomadas y, a su turno, mejorar la éalidad de las decisiones futuras.
costos fijos discrecionales
Los costos fijos discrecionales (a veces llamados los costos administrados o programados) son costos fijos que surgen de las decisiones periódicas (comúnmente anuales) sobre asignaciones que reflejan directamente las políticas de la alta gerencia. Los costos discrecionales pueden no tener una relación particular con el volumen de actividad. Ejemplos son los costos de desarrollo e investigación, propaganda, promoción de ventas, donaciones, honorarios de consultoría administrativa, y muchos programas de capacitación a empleados. Conceptualmente estos costos podrían ser reducidos casi completamente durante un año determinado en tiempos difíciles, mientras que los costos obligados serían mucho más difíciles de reducir. Los costos discrecionales fijos se deciden al comienzo de un período presupuesta!. Se seleccionan las metas, los medios para alcanzarlas se escogen, se especifica el gasto máximo a incurrirse, y se asigna la cantidad total a ser gastada. Por ejemplo, una compañía puede asignar $ 5 millones para una campaña publicitaria. Es bastante improbable que la agencia publicitaria se exceda de esa cifra, y también es improbable que gaste mucho menos de los $ 5 millones en tratar de alcanzar las metas de la compañía. En el proceso de tome y de me de preparar el presupuesto maestro, los costos discrecionales son los que con mayor probabilidad serán revisados. Los costo~ fijbs discrecionales representan una variedad de rubros de manufactura, administración, ventas e investigación. Como en el caso de los costos obligados, si se quiere maximizar la utilidad neta debe planearse cuidadosamente los recursos a adquirirse, y, una vez adquiridos, éstos deben ser completamente utilizados. A diferencia de los costos obligados, los costos discrecionales pueden ser influenciados más fácilmente de un período a otro. Es también más dificil medir la utiliz~ción de los recursos adquiridos a través de los costos discrecionales, principalmente en razón a que los resultados de utilizar servicios tales como los del personal creativo, o de propaganda, o de investigación, y los de los programas de capacitación son mucho más difíciles de aislar y cuantificar que los resultado~ de utilizar la planta y los equipos para la elaboración de los productos. El comportamiento de algunos costos fijos discrecionales es fácil de delinear. Las inversiones en publicidad, investigación, donaciones, y en programas de entrenamiento, por ejemplo, son comúnmente formuladas con ciertos objetivos en mente. La ejecución de tales proyectos es medida comparando el total de gastos con la asignación presupuestada. Debido a que la tendencia es gastar la totalidad de la asignación, las variaciones en pesos resultantes son generalmente triviales. Pero la planeación es mucho más importante que este tipo de control rutinario. La ejecución perfecta de un programa de publicidad-en el sentido de que la totalidad de la cantidad autorizada sea gastada en el medio específico y en los períodos prefijadosserá infructuosa si la propaganda carece de imaginación y de vida, o si llega a una audiencia diferente a aquella para la cual fue dirigida.
comparación de los insumos y de los resultados
El aspecto más notable de los costos fijos discrecionales es que, a diferencia de la mayoría de los otros costos, estos costos no están sujetos a relaciones ordinarias de ingeniería entre los insumas y los resultados. Por ejemplo, una relación óptima entre insumos y resultados puede ser especificada para los materiales directos debido a que se necesitan tres libras, o cinco galones o dos pies cuadrados para elaborar un producto terminado. Por el contrario, comúnmente n(l estamos seguros de cuál es la cantidad "correcta" de costos a incurrirse en publicidad, investigación, capacitación gerencial, relaciones industriales, departamento legal, contabilidad, y consultoría administraliva. Además, solamente se dispone de evaluaciones subjetIvas acerca de la calidad de los servicios en cuestión. A menudo la alta, gerencia pasa momentos difíciles luchando contra la tendencia natural de los gerentes de los departamentos de servicio de crear imperios individuales que puedan suministrar una gran variedad de servicios casi instantáneamente. Pero tales deseos pueden que no sean congruentes con las metas de la alta gerencia de dirigir una organización que sea efectiva con relación a sus costos. 1 Algunas organizaciones piden a sus gerentes que indiquen los programas específicos que ellos añadirían o eliminarían de su presupuesto si recibieran una asignación adicional de, por decir, 10 por ciento más o menos de la cantidad solicitada en su presupuesto. De esta forma, se da más atención concreta a las decisiones marginales.
costos variables de diseño
Aunque sólo se hace muy raras veces, los costos variables pueden ser divididos en las categorías de "discrecionales" y de "diseño". La mayoría de los tipos de costos variables tienen una relación explícita, bien sea física o de "diseño", con el volumen. Un costo variable de diseño existe cuando se especifica estrechamente una relación óptima entre los insumos y los resultados. Por ejemplo, un automóvil púede tener especificaciones exactas: una batería, un radiador, dos correas para ventilador, y así sucesivamente. En resumen, existe una interdependencia claramente marcada de causa y efecto entre los niveles de venta (o de producción) y muchos costos variables. El término "discrecional" está 1
John L Neuman, en su escnto. "Make Overhead Cuts That last" de la revista Harvard Business Review. Vol, 53. 'No, 3 Imayo-junlo 1975), pág, 118. señala Que los profesionales "ejecutan sus servicios a un nivel de calidad fuera oa proporción a las necesidades reales, y tienden a animar a qUienes solicitan estos servicios a eXigir más de lo mismo" Más tarde. en la página 122. comenta, "una reducción en servicio casI nunca va en benefiCIO de quien lo recihe particularmente SI no se le cobra por este serviCIO Quien lo summistra tampoco mirará con buenos ojos que la demanda por sus servicios sea reducida", Este es un ejemplo de la critica muy escuchada de que los departamentos de serviCIO y las organizaciones sin ánimo de lucro tienen como úniCo objetivo Incrementar sus presupuestos, Muy raras veces tienen ellos que cumplir con los resultados de los experimentos de mercado y casi siempre tratan de complacer todos los mercados dentro de la organización. de tal forma que sus objetivos se vuelven muy difusos AIg,unas organIZaciones están usando "presupuestos que arrancan desde cero" como un medio de planear y controlar los costos discrecionales, En esencia. tales presupuestos deben ser Justificados desde la base hacia arriba en lugar de sobre la base tradiCional de justificar solamente los Incrementos Ver "A look- at Zero-8ase Budgetlng- The Georgl8 Expenence", de G Mínmler y R Hermanson. de la revista Atlanta Economic Review. en el Vol. 26. No 4 !julio-agosto. 19761. págs 5-12
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Presupuestos flexibles y control de gastos generales
comúnmente asociado a una clase de costos fijos debido a que su comportamiento tiende a ser fijo. Sin embargo, a veces algunos pocos costos discrecionales toman un patrón de comportamiento de costos variables. Dependiendo de la política administrativa los costos pueden subir o bajar con las ventas (o con la producción) solamente porque la administración ha predeterminado que la organización puede darse el lujo de gastar una cierta porción del peso de venta para rubros tales como investigación, donaciones y publicidad. ¡lar ejemplo, una empresa manufacturera puede acordar una asignación para publicidad para un distribuidor regional de 10 centavos por caja de cerveza vendida. Estos costos tendrían un patrón de variabilidad pero no por las mismas razones que tienen los materiales directos o la mano de obra directa. Un incremento en tales costos puede ser debido a la autorización de la administración para gastar "porque podemos darnos el lujo" en lugar de porque existe una relaciÓn obvia de causa-efecto entre tales costos y las ventas. medición de trabajos diferentes a los de manufactura la medición es necesaria para el control
Existen dos enfoques administrativos para el control de costos. El primero, y el más difundido es informal y depende fuertemente de la supervisión humana para un control exitoso. El segundo enfoque es más formal y depende de la medición del trabajo como también de la supervisión humana para el éxito del control; cada vez está recibiendo más atención de las organizaciones a medida que buscan mejorar su eficiencia. Este enfoque está basado en una premisa fundamental: El mejoramiento permanente en cualquier ejecución es imposible a menos que el trabajo sea medido. Para retratar el comportamiento del costo a medida que responde al volumen, necesitamos medir el volumen (en el eje horizontal) como también el costo (en el eje vertical). Los ingenieros industriales y otras personas preocupadas por el control mantienen obstinadamente que éste es imposible sin medidas cuidadosas de las cargas de trabajo y de la capacidad para absorberlas. La medición del trabajo comenzó en la planta pero se ha extendido a las áreas administrativas y a las de ventas en años recientes. La medición del trabajo es el análisis cuidadoso de una tarea, su tamaño, los métodos usados en su ejecución, y su eficiencia. Su objetivo es determinar la carga de trabajo en una operación y el número de trabajadores necesario para ejecutar ese trabajo eficientemente. La técnicas usadas incluyen estudios de tiempos y movimientos, observación de una muestra al azar del trabajo (esto es, muestreo del trabajo) y la estimación, por un analista de medición de trabajo y de un supervisor de línea, de la cantidad de tiempo requerido para el trabajo (esto es, análisis de tiempo). La carga de trabajo se expresa en factores unitarios de control. los cuales se usan al elaborar el presupuesto. Por ejemplo, los factores unitarios de control en un departamento de nómina pueden incluir operaciones ejecutadas en las tarjetas de tiempo, en informes de cambio de salarios, en informes de promoción de empleados, en informes de nuevos empleos y terminación de contratos, y en informes
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Capitulo 8
semanales o mensuales de rutina. Todos estos serían sopesados. La carga de trabajo estimada sería entonces usada para determinar la fuerza laboral requerida y la asignación presupuesta\.
otros ejemplos
La medida de actividad usada como base del presupuesto puede ser el peso de venta, las unidades de producto, cajas, toneladas, o cualquier otra unidad que refleje mejor la influencia del costo:
de medición
OPERACION
Facturación Mano de obra en almacén Empaque Asientos en el mayor de cuentas
UNIDAD DE MEDIDA (FACTOR UNITARIO DE CONTROL)
Lineas por hora Libras o cajas manipuladas por día Piezas empacadas por hora Asientos por hora Paquetes env1ilOOs po.- correo por hora
por cobrar
Correo
Los estándares para ciertas actividades relacionadas con entrega de pedidos, tales como empaque o manejo de un camión, pueden ser necesariamente menos refinados que los utilizados en las actividades de manufactura como por ejemplo el trabajo de ensamblaje, pero sin embargo suministran la mejor herramienta formal disponible para la planeación y el contro\. Por ejemplo, se ha intentado la programación a cortos intervalos; esta técnica hace que .todo el trabajo pase por un supervisor, quien lotea el trabajo en tandas por hora. Este método ayuda a desarrollar estándares, controla acumulaciones, y suministra un seguimiento estrecho? La medición del trabajo a menudo suscita controversia, debido a que los empleados comúnmente no reciben bien una inspección más estricta de su productividad. A pesar de algunos problemas delicados de relaciones humanas existe una creciente tendencia a que la medición del trabajo sea aplicada en la oficina, en el trasporte, y en otras actividades diferentes a las de la planta. . Note que todos estos ejemplos están relacionados con actividades diferentes a las de fabricación. La creencia aceptada por mucho tiempo de que en alguna forma es aceptable someter las actividades de manufactura a la medición del trabajo mientras se exime de esto a las actividades fuera de la planta, está desapareciendo lentamente. Los candidatos más obvios para la medición del trabajo son las tareas de alto volumen y de gran contenido repetitivo. Por ejemplo, el grupo operativo del Citibank usa las tácticas de la línea de ensamblaje para el asiento de libros, el llenado y visado de cheques, y para la preparación de los estados baltcarios de sus clientes.
2 "Cuttlng Payroll Costs in Manufacturing Staffs". de Vincent Melore de la revista gement Service. Vol 3. pág. 24.
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Presupuestos flexibles y control de gastos generales
Cada trabajo tiene un estándar.3 Los estimados se hacen y la decisión es medida-anualmente, mensualmente, y en muchas ocasiones diariamente o por hora. U na variación de 2 por ciento se considera significativa. La experiencia del Citibank con la medición del trabajo fue altamente exitosa. En un período de cinco años la rotación anual de la fuerza laboral bajó del' SO al 10 por ciento, el número de empleados bajó de 10.000 a 6.500, y los costos por unidad procesada fueron reducidos en forma notable.
elaboración del presupuesto d. costos de actividades diferentes a las de manufactura
Existe mucho desacuerdo acerca de cómo los costos de las actividades diferentes a las de manufactura deben ser controladas. Los abogados de la medición del trabajo favorecen un enfoque más riguroso el cual esencialmente considera estos costos como costos variables de diseño. Por el contrario, un enfoque discrecional, el cual básicamente considera estos costos como fijos, es más comúnmente encontrado en la práctica. Asuma que diez empleados del dCipartamento de nómina son vinculados, y que la eficiencia operacional de cada empleado dehi ser el procesamiento de las historias de pagos a 500 empleados por mes. En el mes de junio, e~tos diez empleados procesaron 4.700 registros de pagos individuales. Cada empleado gana S 600 por mes. Las variaciones mostradas por el enfoque de costo de diseño y el enfoque de costo discrecional son tabuladas más adelante y graficadas en la Ilustración 8-8. EL ENFOQUE DEL COSTO VARIABLE DE DISEt\lO: ESTANDARES DE PERFECCION El enfoque de costo de diseño a esta situación es basar la fór-
mula de presupuesto en el costo unitario del registro de pago individual procesado, $ 600 -;- 500 registros ó $ 1,20. Por tanto, la asignación presu .. puestal para la mano de obra de los empleados de nómina sería $ 1,20 X 4.700, ó $ 5.640. Asuma que los diez empleados trabajaron durante todo el mes. El siguiente informe de ejecución sería preparado:
COSTOS REALES
Trabajo de los empleados de nómina
$ 6.000 (10 X $ 600)
PRESUPUESTO FLEXIBLE. COSTO ESTANDAR PERMITIDO TOTAL PARA LAS UNIDADES DE BUENA CALIDAD PRODUCIDAS
$ 5.640 (4700 X $ 1.20)
VARIACION PRESUPUESTAL
$ 360 O
Una representación gráfica de lo que ha ocurrido (Ilustración ,8-9) puede ayudar a una mejor comprensión. Esencialmente, deben tomarse dos decisiones en esta operación. La primera es una decisión de política. ¿Cuántos empleados deseamos? ¿Qué tan flexible deberíamos ser? ¿Qué tan divisible es la tarea? ¿Deberíamos usar ayuda de medio tiempo? ¿Deberíamos emplear y despedir personal a medida 3
Wall Street Journal. de junio 6. 1975. pág. 1
254
Capítulo 8
que el trabajo fluctúa? La implicación de estas preguntas es que una vez la decisión de enrolar empleados se ha hecho, los costos totales incurridos pueden ser estimados fácilmente-$ 6.000 en nuestro ejemplo. La segunda decisión se concentra en el control cotidiano, en qué tan eficiente y eficazmente se utilizan los recursos encomendados. El enfoque de medición del trabajo es un intento formal y explícito para medir la utilización de los recursos a través de:
ILUSTRACION 8-8 COSTOS DISCRECIONALES Y DE O/SE ÑO Presupuesto como un costo de diseño (perfección)
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+ 5.000
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a rozón de $ /.20
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registros a $/.20 por registro total
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Patrón de comportamiento
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registros
Presupuesto como un costo discrecional
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=$ 5.640
Presuesto como un costo de diseño ( Ver Ilustración 8-9 para una versiQn detailada )
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$ 6.000 6.000 O
$ 6.000 5.640 360 O
Costas reales incurridos Asignación presupuestal Verificación
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LInea de presupuesto
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Registros de pago procesadOS
~; Registros
l. Asumir un presupuesto de costo variable proporcional y una completa divisibilidad de la carga de trabajo en pequeñas unidades. Note que la línea de presupuesto de la gráfica en la Ilustración 8-9 es variable a pesar del hecho de que los costos se incurran efectivamente en forma escalonada. 2. Generar una variación presupuestal que asuma una comparación de los costos reales con un estándar de perfección--el costo que sería incurrido si el pago por la mano de obra de los empleados pudiera ser interrumpido o no como una llave de agua. En este caso, la variación de $ 360 dice a la administración que hubo un exceso de personal (esto es que el escalón No. 10 fue utilizado sólo parcialmente). La capacidad de carga de trabajo era de 5.000 registros de pago, no de los 4.700 realmente procesados. Los $ 360 son el costo extraordinario que resulta de operar en una forma que no permite alcanzar el costo más bajo
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Presupuestos flexibles y control de gastos generales posible, aunque esto pueda no ser el resultado de una decisión consciente sino solamente el efecto de producir el volumen que satisfaga la demanda total mensual. Los abogados de la !TIedición del trabajo sostienen que tal variació.n muestra hacia dónde deben mIrar los gerentes por oportunIdades para reducIr los costos, debido a que pueden surgir alternativas. Tal enfoque proporciona una medida ($ 360) de la cantidad que la administración está invirtiendo en la operación corriente para garantizar estabilidad laboral.
ILUSTRACION 8-9 COSTOS ESCALONADOS VARIABLES Y VARIACIONES
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Registros de pago individuales procesados por mes
El uso de un presupuesto ajustado basado en estándares de perfección genera variaciones que al investigarlas revelarán uno o dos de los siguientes puntos: (a) el uso ineficiente o la subutilizacióh del personal disponible (por ejemplo, quizás 5.000 registros de pago individuales tuvieron que ser procesados y, otros empleados o supervisores tuvieron que intervenir para poder terminar el trabajo); (b) el costo de la política administrativa de retener deliberadamente al personal para dar servicio a largo plazo aunque el volumen de la carga del trabajo en la operación corriente sea insuficiente (por ejemplo, el máximo trabajo disponible para los empleados de nómina po" dría ser 4.700 registros de nómina de pago individuales y el trabajo individual puede haber sido desarrollado eficientemente).
256
Capítulo 8 EL ENFOQUE DEL COSTO FIJO DISCRECIONAL ESTANDARES ALCANZABLES
DENTRO DE LA OPERACION CORRIENTE Las técnicas de medición de trabajo no son usadas en la gran mayoría de las organizaciones. Consecuentemente, la tendencia es confiar en la experiencia del jefe del departamento y de su jefe inmediato para evaluar el tamaño de la fuerza de trabajo necesaria para llevar a cabo las funciones del departamento. Existe una renuencia genuina a sobrecontratar personal debido a que existe una correspondiente renuencia a despedir el personal cuando el volumen cae. Como un resultado, los picos de trabajo temporales comúnmente se cumplen mediante el empleo de trabajadores temporales o haciendo que los empleados permanentes trabajen tiempo extra. En la mayoría de los casos el rango relevante de actividad durante el período presupuestal puede ser estimado con seguridad, y la fuerza laboral necesaria para las funcione,> administrativas o de mercadeo puede ser rápidamente determinada. Si la administración se niega consciente o inconscientemente a controlar los costos rígidamente en concordancia con las fluctuaciones a corto plaZ0 de la actividad, estos costos se vuelven discrecionales. Esto es, su cantidad total es relativamente fija y no responde a las variaciones en volumen a corto plaLo. Por tanto, existe un conflicto entre la práctica común y el objetivo de la medida del trabajo, el cual consiste en tratar la mayoría de los costos como de diseño y en esta forma someterlos al control administrativo a corto plazo. La moraleja es que las actitudes de la administración y sus decisiones de planeación y control a menudo determinan si un costo es fijo o variable. Un cambio en la política de la administración puede trasformar un costo fijo en uno variable y viceversa. Aún más, la administración puede considerar un costo como un costo fijo discrecional para los propósitos de planeación de efectivo en I~ preparación del presupuesto maestro, pero puede usar el enfoque de costo variable para el propósito de control en la preparación de los presupuestos flexibles para evaluación del desempeño en la ejecución. Estos dos puntos de vista pueden ser reconciliados dentro del mismo sistema general. En nuestro ejemplo, un presupuesto maestro podría concebiblemente incluir los siguientes rubros: Pagos por mano de obra de los empleados: ASignaCión presupuestal flexible para control Variación presupuestal flexible esperada (debida a un exceso de personal) Asignación presupuestal total para la planeación de efectivo
$ 5.640
360
$6.000
ANALlSIS DE SEGUIMIENTO BAJO EL ENFOQUE DE COSTOS FIJOS DlS• CRECIONALES Así, hemos visto que el control puede ser ejecutado (a)
en el sentido comúnmente aceptado del seguimiento diario que está asociado con los costos de diseño; y (b) en el sentido especial de evaluar periódicamente un gasto, relacionándolo con los objetivo5 buscados y planeando cuidadosamente la cantidad total de costos para el período subsiguiente. Este enfoque último no quiere decir que se desprecie el seguimiento cotidiano; el seguimiento es necesario para ver que los recursos disponibles se usen
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Presupuestos flexibles y control de gastos generales
completa y eficientemente. Esto no quiere decir que la planeación perceptiva o por observación sea enfatizada y que el control diario a través de un sistema formal de medición sea desacentuado. La confianza se deposita más en empleo de personal capaz y menos en una supervisión frecuente. Los efectos prácticos del enfoque del costo fijo discrecional son que los costos presupuestados y los costos reales tienden a ser muy iguales, de tal forma que las variaciones presupuesta les son pequeñas. Los seguimientos para asegurarse que los recursos disponibles se usan completa y eficientemente son considerados como responsabilidad del gerente, una responsabilidad que puede realizarse a. través de un control cara a cara y por registros de cantidades fisicas (por ejemplo, libras manipuladas por día en un almacén de depósito, paquetes enviados por correo por hora en el cuarto de correo) las cuales no tienen que integrarse formalmente en los registros contables en términos de dólares. Sin embargo, se usan algunas señales de control aunque tales "estándares" no sean explícitos.
dificultades al aplicar la medición del trabajo
El éxito de la medición del trabajo, dentro del enfoque del costo variable de diseño para costos diferentes a los de fabricación está limitado por la naturaleza del trabajo que se realice. Se han hecho intentos de medir el trabajo del personal legal y de los ajustadores de reclamos en la~ compañías de seguros, de economistas del banco de reserva federal y de empleados en las tiendas. Tales intentos han alcanzado solamente un éxito limitado debido bien sea a (a) la inhabilidad de desarrollar una unidad satisfactoria como factor de control, (b) la diversidad de tareas y objetivos de este personal, (e) la dificultad de medir los resultados producidos por los abogados o por los economistas. Por ejemplo, considere un intento de medir el trabajo de los empleados y de los ayudantes en un supermercado. Sus tareas son repetitivas y de rutina, pero son frecuentemente fragmentadas. Intentos de medir el trabajo de los empleados han mostrado resultados muy sutiles. La dificultad consiste en que cada empleado realiza comúnmente una variedad de tareas sobre una gran variedad de artículos. El puede desempacar, poner el precio, almacenar en estantes, operar una caja registradora, empacar comestibles, llevar estos comestibles a los automóviles, barrer los pisos, y vigilar que 4 ladronzuelos no se lleven su mercancía. Para hacer un resumen, la medición del trabajo ha probado ser útil tanto para las empresas de manufactura como para las demás empresas. Su uso se está volviendo cada vez más aceptado. Sin embargo, es conveniente darle una perspectiva adecuada a la presente exposición. No es que exista una gran promoción de ventas del sistema de medición del trabajo. En lugar de esto, simplemente se han descrito dos enfoques generales al problema. Si el enfoque del costo de diseño es "mejor" que. el enfoque de costo discrecional esto debe ser decidido de acuerdo al caso, usando un en-
foque de costo-beneficio que se centre en qué tanto se van a mejorar las decisiones de operación. Claro está que los consultores que quieren instalar
4 Ver The Economics 01 Frozen Food. un estudio a vuelo de pálaro de McKinsey, de la General Foods Corporation (White Plalns, Nueva York 1964). pág. 37.
258
Capítulo 8
un sistema de medición del trabajo típicamente tratarán de demostrar que sus sistemas más costosos y más formales generarán beneficios netos en la forma de ahorro de costos y de un mejor servicio a los clientes.
RESUMEN Un presupuesto flexible es un presupuesto que puede ser diseñado para cualquier nivel de actividad, de tal forma que la evaluación de la eficiencia (la relación de los insumos con los resultados) n0 sea contaminada por la comparación de un presupuesto para un nivel de actividad con los resultados para otro nivel de actividad. Aunque comúnmente están más asociados con el control de los gastos generales, los presupuestos flexibles pueden también incluir los materiales directos y la mano de obra directa. Los presupuestos flexibles están basados en estudios cuidadosos de los patrones de comportamiento de costo; por tanto pueden ser acomodados a un volumen particular --antes o después del hecho. Los presupuestos flexibles dicen en qué tanto costo se debería haber incurrido para cualquier nivel de producción. el cual se expresa comúnmente en unidades de producto o en horas de mano directa estándar. Dehido a que proporciona una variación en eficiencia las horas de mano de obra directa estándar permitidas para una producción realmente alcanzada es una mejor medida para evaluar el desempeño que las horas de mano de obra directa reales. Cuando los gastos generales variables están estrechamente asociados con los costos de mano de obra directa, la variación en eficiencia para los rubros de los gastos generales variables podría ser mejor denominada como "variación en eficiencia" de mano de obra. Esto se debe a que la variación en eficiencia es una estimación de qué tanto más (o menos) gastos generales variables se esperaría incurrir solamente debido a la ineficiencia (o eficiencia extraordinaria) de la mano de obra directa. El aspecto más importante de una planeación de costos inteligente es una comprensión de los patrones de comportamiento del costo y de sus influencias. Los patrones de comportamiento pueden ser divididos a grosso modo entre fijos y variables. Sin embargo, existen costos proporcionalmente variables, mixtos, fijos obligados, fiJos discrecionales y otros muchos IIpos de costos. Aún más, existen patrones curvilíneos así como lineales. Los contadores tienden a sobresimplificar estos patrones de comportamiento. Si se ju~tifican o no estas simplificaciones depende de qué tan sensibles son las decisiones gerenci ales a los errores que puqieran generar dichas simplificaciones. En algunos casos, la exactitud adicional puede no establecer diferencia alguna; en otros casos, puede ser significativa. El trabajo del análisis del costo se complica rápidamente en el mundo real por una variedad de factores causales que están implícitos en un resultado particular. La contabilidad de costos moderna ofrece técnicas útiles, aunque a veces parezcan demasiado crudas para la tarea a mano. Las mediciones frecuentemente parece que se están realizando con una vara para medir y no con un micrómetro. Pero la vara para medir es suficiente para muchos problemas de medición para los cuales el micrómetro sería muy costoso.
LECTURAS SUGERIDAS
Y D. TRAWICKI, Profltability Accounting for Planning and Control. 2a. ed. Nueva York: The Ronald Press Company, 1972. Este libro es particularmente fuerte en el área del presupuesto flexible.
BEYER, ROBERT
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PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PROBLEMA
La compañía Caramelos S.A. ha programado la producción de 1.000 unidades de producto en 1.000 horas. Sin embargo, se ha gastado 1.100 horas para fabricar las 1.000 unidades. Los rubros de gastos generales variables son: COMPORTAMIENTO DEL COSTO ESPERADO POR HORA ESTANDAR DE MANO DE OBRA DIRECTA
COSTOS INCURRIDOS
$0.60 0.20 0.10
Reprocesamiento e inspección Tiempo de limpieza Aceiteros y personal de limpieza Mantenimiento
$
720 250 120 130 $ 1220
--º".lQ.. $ 1.00
Prepare un informe de ejecución para el capataz que muestre:
se pide
ANA LISIS DE (4)
(3)
PRESUPUESTO BASADO EN 1000 HORAS ESTANDAR PERMITIDAS
(2) (1)
INSUMaS INCURRIDOS
PRESUPUESTO BASADO EN 1.100 HORAS REALES
(4)
(1) -
(1) -
(3)
(2)
(2) -
VARIACION EN GASTO
VARIACION EN EL PRESUPUESTO FLEXIBLE
(3)
VARIACION EN EFICIENCIA
2. El análisis en la parte l asumió básicamente que las asignaciones presupuesta les estaban basadas en las horas estándar permitidas para la producción de buena calidad. Repita la parte 1, pero asuma que la asignación presupuestal está basada solamente en las horas reales trabajadas (insumos). ¿Cuál sería la variación total presupuestal? ¿Podría ser subdividida para análisis posterior? SOLUClON 1
(3)
1.
PRODUCCION. PRESUPUESTO INSUMaS. BASADO EN PRESUPUESTO 1000 HORAS BASADO EN ESTANDAR DE 1./00 HORAS TRABAJO REALES PERMITIDO PARA DE LAS UNIDADES TRABAJO PRODUCIDAS REALIZADO (2)
O) INSUMaS INCURRIDOS
Reproceso e inspeCCión $ 720 Tiempo de lImpIeza 250 Aceiteros y personal de limpIeza 120 Mantenimiento 130 Gastos generales totales variables $ 1.220
259
$
$
(4) (1) -
(3)
ANA LISIS DE (4)
(2) - (3) VARIACION (1) -(2) EN EL VARIA ClaN PRESUPUESTO VARIACION EN EN LA FLEXIBLE EL GASTO EFICIENCIA
$
600
$ 120 D
220
200
50
30
20
110 110
100 100
20 30
10 20
10 10
$ 220 D
$ 120 D
660
$ 1.100
--$ 1.000
60 D
$
60 D
$ 100 D
260
Capítulo 8
2. Un informe de ejecuóón basado solamente en las horas reales trabajadas tendría tres columnas. Las primeras dos coincidirían con las columnas (1) y (2) en la pregunta l. La tercera coincidiría con la columna de la variación en el gasto en la pregunta 1, pero ahora sería denominada como Variación presupuestal total, $ 120. Como una variación presupuestal total, esta variación no podría ser subdividida para análi,is posterior en una manera semejante a las preguntas I y 2. Piense cuidadosamente acerca de la..; diferencias en el enfoque. Idealmente, un informe de ejecución fundamentado ,>obre ambas bases, tales como la que se solicita en la pregunta 1, ,erían las ljue suministrarían la mayor información. Si ha de usarse una 'base, las hora, e:itándar son la mejor base debido a ljue el presupuesto de gastos generales no sná intluenciado por las variaciones en el uso de las hura~, de mano de obra (Insumas) que se formulan en la base. En otras palabras, una vara de medir basada en la producción de huena calidad es usada para juzgar la incursi6n en los costos. La cantidad de gastos generales en que un jefe de departamento JeberÍa incurrir no se aumenta debido a ljue el uso (ill';umo) de la mano de obra directa ha sido excesivo. Aún más el uso de las horas estándar !oriencadas hacia la producción) como una base presupuestal genera dos subvariaciones, eficiel/cia y gasco, mientras que el uso de las hOI'as reales como una base presupuestal genera solamente la variación en el ga.\{(). PROBLEMA 2
se pide
SOLUCION 2
La campa nía Aliados S.A. tiene una gran cantidad de cuentas por cobrar de poco valor. La medición del trabajo de facturación ha mostrado qac: un .empleado de ese departamento puede procesar 2.000 cuentas de clientes por mes. La compañía emplea 30 personas para ese trabajo con un salario anual de $ 9.600. Las perspectivas para el aoo siguiente muestrd n un descenso en el número de clientes, de 59.900 a 56.300 por mes. Asuma que la administración ha decidido continuar con los 30 empleados a pesar del descenso en la facturación. Muestre dos enfoques, el enfoque del costo de diseño, y el enfoque del costo fijo discrecional para la elaboración del presupuesto de mano de obra de facturación. Muestre la forma en que aparecería el informe de ejecuci()tl para el año bajo cada uno de los dos enfoques. 2. Algunos' gerentes favorecen el uso de presupuestos estrechos como instrumento~ de motivación para <.:ontrolar las operaciones. En estos casos, los gerentes realmente esperan una variación desfavorable y deben tell'er en cuenta esta variación, en la planeación de tesorería, para ljue haya efectivo disponible cuando se necesite. ¿Cuál sería la variación presupuestal, la cual es a veces llamada también variación esperada, en este ejemplo? 3. Asuma ljue los trabajadores son razonablemente eficientes. (a) Interprete la variación del presupuesto bajo el enfoljue del costo de diseño y bajo el enfoque del costo fijo discrecional. (b) ¿Cuál deberá ser la actuación de la administración p~ra ejercer un mejor control sobre los costos de los empleados? l. Enfoljue del costo de diseño: Tasa unltana estándar = $ 9 600 ~ 2 000 ~ $ 4.80 por cliente por año ó' $ 0.40 por cliente por mes
COSTOS REALES
Mano de obra de facturación
I
'
1II
(30 $ 9600) $ 288000
'1
I
PRESUPUESTO FLEXIBLE INSUMaS ESTANDAR TOTALES PARA ARTiCULaS DE BUENA CALIDAD PRODUCIDOS X PRECIO UNITARIO ESTANDAR
(56 300
>.
$ 0.40 X 12 meses) $ 270.240
, I
'1
1
VARIACION DEL PRESUPUESTO FLEXIBLE
$ 17.760 D
267
Presupuestos flexibles y control de gastos generales Enfoque del costo fijo discrecional:
Mano de obra de facturación
COSTOS REALES
PRESUPUESTO FLEXIBLEs
$ 288.000
$ 288000
VARIACION DEL PRESUPUESTO FLEXIBLE
2. La variación presupuestada sería de $ 17.760 desfavorable. El presupuesto maestro para la planeación financiera debe proporcionar los costos de mano de obra de $ 288.000; por tanto, si se usa el enfoque del costo de diseño para el control el presupuesto maestro podría especificar: Mano de obra de facturación: Asignación presupuestal para control $ 270.240 Variación presupuestal para control esperada 17760 Asignación presupuestal total para la planeación de tesorería $ 288.000
3. Como se explica en el capítulo, las decisiones y políticas administrativas, son a menudo de una importancia determinante en la clasificación de un costo como fijo o como variable. Si la administración no acepta, como en este caso, controlar los costos rígidamente de acuerdo con las fluctuaciones en la actividad a corto plazo, estos costos son discrecionales. La variación de $ 17.760 representa el precio que la administración, consciente o inconscientemente, está dispuesta a pagar en la operación para poder mantener una fuerza laboral estable acopIada a la idea de "necesidades normales" que tiene la administración. Debe darse a la administración una aproximación de' tales costos extraordinarios. No existe una única "forma correcta" de mantener la administración informada sobre estas cuestiones. En las partes anteriores de este problema se demostraron dos enfoques. El punto importante es que las cargas de trabajo para los empleados y su capacidad deben ser medidas antes de que el control efectivo pueda ser ejercido. Tales mediciones pueden ser formales e informales. La última es alcanzada a menudo a través de la observación diaria del supervisor, de tal forma que él sepa qué tan eficientemente se está ejecutando el trabajo.
PREGUNTAS, PROBLEMAS, Y CASOS 8-1 8-2
¿Por qué difieren las técnicas para el control de gastos generales de las técnicas para el control de los materiales directos y de la mano de obra directa? Por qué no se pueden usar intercambiablemente los términos ejecución
presupuestada y ejecución estándar? 8-3 8-4
8-5
8-6 8-7
¿Cuáles son las dos preguntas básicas que deben hacerse al tratar de resolver un problema de control dé gastos generales? Defina costo semivariable. ' "Púa propósitos prácticos, los costos variables curvilíneos casI siempre pueden ser tratados como ~i tuvieran un comportamiento de línea recta". ¿Por qué? ¿Qué factores debe considerar la administración en la p"laneación anual de los costos fijos? "Existen varios tipos de costos fijos". Explique este comentario. SNote que un presupuesto "flexible" para los costos fijos es realmente estático en el sentido de que la asignación presupuestal total no cambia aunque el volumen cambIe.
Capítulo 8
262
8-8 '''La idea de comparar la ejecución a un nivel de actividad con un plan que fue desarrollado para otro nivel de actividad debe ser pertinente al juzgar la efectividad de la planeación y el control". e omente esta afirmación. 8-9 Por qué es inapropiado el título de "presupuesto flexible"? 8-10 "Si solamente una base de presupuesto es usada para evaluar la ejecución. las horas de mano de obra directa eSlándar es una base mejor que las horas de mano de obra directa reale.~". ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué? 8·11 Haga una lista de cuatro criterios para seleccionar una base de volumen. 8-12 Haga una lista de seis factores además del volumen que hagan que los costos varíen. 8-13 La compañía Torres y Torres tiene el siguiente informe de ejecución para el mes que termina en junio 30 de 19_ 1:
PRESUPUESTO MAESTRO (ES TA T/CO) REAL
Costos variables Materiales directos Mano de obra directa Mano de obra para trasportar materiales internamente y proporcionar un apoyo general Tiempo inactivo Tiempo para limpieza Otra mano de obra indirecta SuminIStros varios Costos de manufactura variables Costos fijos: Supervisión de fábrica Arriendo de fábrica
S 21.350 S 27.000
S 5650 F
S 3.00
72.000
10.500 F
8.00
61.500
11.100 14.400 3.550 3.600 2.500 2.700 800 900 4.700 5.400 S 105.500 S 126.000
3.300 50 200 100 700 S 20.500
S 14.700 S 14.400
S
5.000
Depreciación de equipo de fábrica Otros costos de fábrica fijos Costos de fabricación fijos Costos de fabricación totales
VAR/AC/ON
fORMULA PRESUPUESTAL POR UN/DAD
F F F F f f
1.60 0.40 0.30 0.10 060
S 14.00·
300 O
5.000
15.000 15000 2.600 2.600 S 37.300 $ 37.000 S 142.800 $ 163.000
$ 300 D $ 20200 F
F = Vanaciones de costo favorables que ocurren cuando los costos reales son menores que los costos presupuestados. D = Desfavorable. ·Note que la fórmula presupuestal para los costos f.jos es $ 37.000 por mes Por tanto. la fórmula presupuestal para los costos totales es $ 14.00 por unidad más $ 37000 por mes.
El gerente general no estaba muy contento por no haber alcanzado la meta de producción original de 9.000 unidades. la cual era la base para el presupuesto maestro (estático). La producción real fue solamente de 7.000 unidades. Sin embargo. estaba complacido porque todos los costos de fabricación variables tenían variaciones presupuesta les favorables. se pide
1. Prepare un informe de ejecución que pueda proporcionar una explicación mejor de lo que ha sucedido. Indique si cada variación es favorable o desfavorable.
I
'
1II
1I
I
I
I
'1
I
Presupuestos flexibles y control de
263
gQl¡/OS
generales
2. Algunos gerentes argumentarían que los costos fijos no deben incluirse en este informe. ¿Está usted de acuerdo? ¿Por qué? La compañía Botero y Botero produce un producto uniforme. El departamento de ensamblaje presenta amplias fluctuaciones en los niveles de actividad de mes a mes. Sin embargo, el siguiente pres,upuesto de gastos generales departamentales muestra las espectativas con respecto a una eficiencia alcanzable en la operación corriente para un nivel de actividad "promedio" o "normal" de 20.000 unidades de producción por mes:
8-14 Fundamentos de los presupuestos flexibles
Mano de obra indirecta -vanable Suministros-variable Energia -variable Reparaciones -variable Otros gastos generales variables Depreciación -fijo Otros gastos generales fijos
PRESUPUESTO MES NORMAL
COSTOS "REALES" INCURRIOOS EN JUNIO
$ 20.000
$ 19.540
1.000
1.000 980 880 1.800 10.000 5.000 $ 39.200
1.000 1.000 2.000 10.000
5000 $ 40000
se
pide
se
pide
,. Prepare un prt"supuesto flexible en forma de columna a los siguientes niveles de actividad 16.000,20.000,24.000 unidades. 2. Exprese la respuesta a la pregunta l en una fórmula. 3. En junio, el departamento operó a un nivel de 17.600 unidades, de actividad. Prepare dos informes de ejecución, comparando la ejecución real con (al el presupuesto a una actividad normal y (b) el presupuesto a un nivel de actividad de 17.600 unidades. 4. ¿Cuál de las dos comparaciones, 3(a) ó 3(b), sería más útil al evaluar la eficiencia del capataz? ¿Por qué? 5. Dibuje una gráfica (no necesariamcnte a una escala exacta) de .cólllO el presupuesto tlexible total se comporta a través del rango de actividad que va de 16.000 a 24.000 unidades. Dibuje una gráfica de cómo se comportan ~os rubros de gastos generales variabks y otra de cómo se comportan los rubros de los gastos generales fijos. ¡,Por qué la parte "flexible" del presupuesto flexible se refiere solamente a los gilstos generales variables'j 8-15 Variaciones en gasto y en eficiencia Refiérase al problema 8-14. Suponga que realmente se invirtieron 19.000 horas para obtener las 17.600 unidades de producto terminado. La asignación de mano de obra directa estándar es una hora por unidad de producto fabricado. r. Prepare un informe de ejecución mostrando cinco columnas: (a) insumos reales al precio real, (b) variación en gasto, (c) presupuesto flexible basado en las horas reales de insumo multiplicadas por los precios unitarios estándar o presupuestados, (d) variación en eficiencia, y (e) presupuesto flexible basado en las horas estándar permilida~ para la producción real alcanzada. 2. Dibuje una gráfica que muestre cómo se comportan los gastos generales totales. Indique el lugar en dondc la variación en gasto total y la variación en eficiencia total aparecerían en la gráfica. 3. Suponga que un trabajador nuevo desperdició $ 300 en suministros durante el mes, de tal forma que los costos reales de los suministro~ fueron $ 1.300. El costo unitario de los suministros permaneció invariable. ¿Los $ 300 de~e lÍan aparecer como una variaLión de eficiencia· adicional o como una vanación adicional en el gasto? Expl ¡que completamenlt
264
Capítulo 8 Jesús Rocha, gerente de un laboratorio de prueba médico, ha estado bajo la presión de la directora de una clínica importante, Doctora Elvira Prada, para aumentar la productividad de sus empleados'. Las nuevas reglas del gobierno para los rembolsos de los cargos médicos han resultado en el rechazo de muchos costos de la clínica por ser demasiado altos en relación a las tarifas estándar que se cargan en otros lugares. En particular los costos de los diferentes exámenes de sangre fueron considerados como "desorbitantes" por un auditor del gobierno. Se han suministrado al Sr. Rocha algunos estándares de la industria para diferentes exámenes y él ha trazado un patrón de comportamiento del costo presupuestado para la ,mano de obra directa y para los costos directos. Algunos de los rubros de costo variable seleccionados para un período de cuatro semanas reciente fueron:
8-16 Fundamentos del presupuesto flexible
PATRON DE COMPORTAMIENTO DE COSTO PRESUPUESTADO POR HORA DE MANO DE OBRA DIRECTA
$ 8.00 2.00 1.00 2.00
Mano de obra directa Suministros Mano de obra indirecta Varios
PRESUPUESTO BASADO EN 4 ODO HORAS
VARIACION
DE MANO DE OBRA REALES
REAL
$ 32000 8.000 4.000 8.000
$ 32.000 6400 3000 6.000
CANTIOAO
1.600 1000 2.000
PORCENTAJE DEL PRE SUPUESTO
20% 25% 25%
El Sr. Rocha estaba complacido con su ejecución presupuestal, pero la Doctora Prada no estaba tan contenta. Ella le pidió reconstruir el informe de ejecución diciéndole: "Este informe parece incompleto. Yo quiero una mejor forma de precisar el grado de eficiencia básica en ese departamento". Sus investigaciones de la literatura de la industria y su discusión con un gerente consultor en cuidado de salud reveló que se han desarrollado tiempos estándar para estos procedimientos clínicos. Aunque los tiempos estándar estaban abiertos para la crítica, si se examinaban sobre una base horaria o diaria. en el acumulado de una semana proporcionaban un punto de referencia confiable para medir los resultados contra los insumas., Su estudio de los resultados mostró que aproximadamente 2.600 horas de mano de obra directa estándar deberían haber sido asignadas para el nivel de producción realmente alcanzado por el laboratorio. se pide
Para los rubros escogidos prepare un mejor informe de eJeCUClon para la Doctora Prada. ¿Por qué es mejor su informe: Sea específico. La compañía GH usa un presupuesto flexIble y costos estándar. En marzo la compañía produjo 7.000 unidades de su producto terminado. Asuma que usaron realmente 15.000 horas con un salario real de $ 4,10 por hora. La asignación estándar es de dos horas de mano de obra directa para producir una unidad. La tasa de mano de obra estándar es $ 4 por hora. El presupuesto flexible para 10<; suministros está basado en la fórmula de 60 centavos por unidad, la cual puede ser expresada como 30 centavos de mano de obra directa. El costo real de los suministros fue de $ 4.700.
8·17 Variaciones en precio y en gastQ
se pide
Calcule ¡as vOfia¡;iones en "precio" y en "eficiencia" para la mano de obra directa y p8ra 1():, suministros. 2 Rara va se deo,igna como tal la variación en "precio" para los suministros. En lugar de \:sto, a menudo es IJamada una variación en gasto. El gerente de
'1'
11
'
i
,
I
I
J
Presupuestos flexibles y control de gastos generales
265
planta ha preguntado, "yo he estado preocupado por la pérdida de suministros por meses. Yo se que los precios son exactamente iguales a los precios presupuestados para cada uno de los rubros de los suministros, debido a que hace un año se compró un inventario de suministros anticipando una inflación prolongada. Consecuentemente, nosotros usamos precios conocidos al preparar nuestros presupuestos. Dados estos hechos, por favor explique cómo es posible que pueda surgir una variación en gasto para los suministros varios. ¿Por qué no aparece todo el desperdicio como una variación en eficiencia?". Responda a los comentarios del gerente. Sea claro y específico; el gerente se impacienta si se le dan explicaciones confusas, y su aumento se verá afectado por la apreciación que él tenga .de sus explicaciones. 8-18 Variaciones en la mano de obra directa V en los gastos generales variables
(a-
daptado de SIA) La Compañía Manufacturera del Orien'te usa un sistema de costos estándar. Los estándares son fijados antes de enero 1, cada año y permanecen invariables hasta diciembre 31. Los costos estándar para el siguiente año son: Materiales directos Mano de obra directa Gastos generales
$ 10,00 por unidad 7,50 por unidad
6,00 por unidad
Los estándares anteriores incluyen un cambio en métodos de 2 horas a 1Yl horas por unidad, efectivo a partir de enero 1, Y un cambio en las tasas de mano de obra de $ 4 a $ 5 por hora, efectivo a partir de febrero 28. Los gastos generales serán aplicados sobre la base de mano de obra estándar. La tasa de gastos generales estándar por hora es $ 4 (1 Y¡ hora X 4 = $ 6,00 por unidad), La porción variable es de $ 2,00 por hora. El nivel de produccion originalmente presupuestado para enero era de 5.000 unidades. Los datos de costo reales para enero son: Unidade3 producidas, 6.000 Mano de obra directa usada. $ 62.000 Mano de obra directa, 11.000 horas que tienen un costo de $ 46.000 Gastos generales realm&nte incurridos: Variable Fijos
se pide
$ 23.000 $ 14.000
Prepare un estado de producción para el mes de enero, que muestre: (a) costos reales, (b) costos de producción presupuestados sobre la base de un presupuesto flexible, (c) variación presupuesta\. 2. Prepare un análisis de variación detallado para la mano de obra directa y para los gastos generales variables. 3. Comente en la ejecución de producción para el mes de enero-esto es, en eficiencia, razón para las variaciones, etc. 8-19 Presupuesto flexible (adaptado de CMA) La compañía Finca S,A. produce equipo para el campo en sus diferentes plantas. El negocio es estacional y de naturaleza cíclica. La compañía ha intentado usar el presupuesto para planeación y control de actividades, pero la naturaleza variable del negocio ha hecho que algunos de los funcionarios de la compañía sean escépticos acerca de la utilidad de la elaboración del presupuesto para la compañía. El contador para la planta de Buga ha estado usando un sistema que él llama "presupuesto flexible" para ayudar al control administrativo de las opera. .. ciones de su planta. El presidente de la compañía le pide que explique qué es lo que slg~lflca el término, cómo él aplica el sistema a la planta de Buga, y cómo podna ser
Capíluio 8
266
aplicado a la compañia en general. El contador presenta los siguientes datos como parte de sus explicaciones. Datos de presupuesto para 1 9_3 Actividad mensual normal de la planta en horas de mano de obra directa Costos de materiales 6 lbs. a ralón de $ 1.50 Costos de mano de obra 2 horas a razón de $ 3.00 Estimado de los gastos generales a UII nivel de actividad mensual normal: Variable (controlable): Mano de obra indirecta Materiales indirectos Reparaciones Total de los costos variables
Fijos (no controlables): Depreciación Supervisión Total de los costos fijos Total de los costos fijos y variables
Unidades planeadas para enero 19_3 Unidades planeadas para febrero 19_3 Datos reales para enero 19_3 Horas reales mvertidas Unidades producidas Costos incurridos: Materiales (24.000 lbs.) Mano de obra directa Mano de obra indirecta Material~ indirectos Reparaciones Depreciación Supervisión Total
se pide
$ _ $
10000 horas $ 9.00 unidad $ 6.00 unidad
6.650 600 750 8.000
3250 3.000 6250 $ 14.25C
$
4.000 6.000 8.400 3.800
$ 36.000
25.200 6.000 600 1800
3250 3000 $ 75850
,. Prepare un presupuesto maestro (estático) para enero. 2. Prepare un informe para enero que compare los costos reales y los presupuestados para la actividad real del mes. 3. ¿Pueden aplicarse los presupuestos flexibles a las actividades diferentes de producción de la compañía? Explique su respuesta. 8·20 Presupuesto flexible. selección de la base apropiada de actividad. y análiSIS de Iss variaciones en los gastos generales variables La compañía Colombia
S.A. ha producido 10.000 unidades de producto. Las horas de mano obra directa e.Hándar permitidas (también llamadas horas estándar devengadas u horas estándar trahajadas) eran dos horas por unidad, o un total de 20.000 horas. La5 horas de mano de obra directa reales trabajadas fueron 21.000. La tasa de mano de obra directa estándar es $ 3 por hora. Los costos de mano de obra directa reales totalizaron $ 65.100. Los gastos generales variables fueron divididos en las siguientes categorías:
'1'
11
I
i
I
'1
1
Pr('supuestos flexíbles y control de gastos generales
267
INCURRIOOS
$ 14.700 2.000 2.200 2.100 $ 21.000
TIPO OE GASTOS GENERALES
,.ATRON DE COIlM'ORTAIIIIIENTO OEL COSTO ESTANO"'"
Mano de obra indirecta -variabla Suministros-variables Reparaciones-variables Energía -variable Gastos generales variables totales
$0.70 0.10 0.10
--.!UQ. $ 1.00
·Por hora estándar de mano de obra.
se pide
Los costos estándar aplicados a producción a veces han sido considerados como si fueran una función de las unidades producidas. mientras que los costos realmente incurridos a veces han sido llamados una función de los insumos. Analice las variaciones para la mano de obra directa y comente en su análisis acerca de la distinción en la termInología entre horas estándar trabajadas y horas estándar rea{es.~ 2 Prepare I..n informe detallado para el capataz, que muestre: T.
(4) (2) (1 )
INCURRIDO
PRESUPUESTO BASADO EN 2 r .000 HORAS
(3i PRESUPUESTO BASAOO EN 20.000 HORAS
ANAL/SIS DE (41
(T) -(3)
VARIACION PRESUPUESTAL TOTAL
(1) -(2)
VARIACION EN GASTO
(21 -(31 VARIACION . EN EFICIENCIA
3. Prepare un análisis.resumido de la variación total par:' los gastos generales variables. 4 El análisis de las preguntas 2 y J asumió básicamente que las asignaciones presupuestales estaban basadas en las horas estándar permitidas para producción de buena calidad. Repita las preguntas 2 y 3, pero asuma que las asignaciones pre~upuestales están basadas solamente en las horas realmente trabajadas (insumQS). ¿Cuál podría ser la variación presupuestal total? ¿Podría ésta ser subdividida para un a nálisis posterior? 5. Compare y haga un contraste entre las variaciones en precio y en eficiencia de la mano de obra directa con las variaciones en gasto y en eficiencia de los gastos generales variables. 8-21 Costos estándar y responsabilidad (CMA) La sociedad Carpa S.A. fabrica y vende un solo producto. El sislema de costos usado por la compañía es un sistema de costos estándar. El costo estándar por unidad de producto se muestra a continuación: Material-una libra de plástIco@' $ 2.00 Mano de obra directa 1.6 horas @, $ 4.00 Costo correspondiente a los gastos generales variables Costo correspondiente a los gastos generales fijos
$
2.00 6.40 3.00 1.45
$ 12.85 6
Un ejemplo de la distinción entre las horas trabajadas realmente y las horas estándar tra· bajadas es como sigue' Una operación de torno [luede requen< de un est~ndar de 10 piezas de producció., por hora. Si las operaciones necesarias se rea"la n en 100 unidades y se gastan 11 horas. las horas realmente trabaiada~ serian 1 1 pero las horas estándar trabajadas (a veces llamadas horas estándar devenfiadas u horas estándar permitidas) serian 100 7 10. Ó solamente 10 horas.
268
Capítulo 8
El costo unitario correspondiente a los gastos generales fue calculado del siguiente presupuesto anual de UJstos correspondientes a los gastos generales para un volumen de 60.000 unidades. Costo correspondiente a los gastos generales variables Mano de obra indirecta 30.000 horas Q/. $ 4.00 Suministros-60.000 galones de aceite 0 $ 0.50 Costos variables del departamentú de servicio aSignados Costos correspondientes a los gastos generales variables totales Costos correspondientes a los.gastos generales fijos Supervisión Depreciación Otros costos fijos Costos correspondientes a los gastos generales fijos totales Costos correspondientes a los gastos generales anuales totales presupuestados para un nivel de 60.000 unidades
$ 120.000 30.000 30.000 $ 180.000 $
27.000 45.000 15000 87.000
----
$
$ 267.000
Los cargos hechos a los departamentos de fabricación para noviembre, cuand\l se pf\ldujeron 5.000 unidades, se dan a continuación: Materiales 5 300 libras
$ 10600 33620 9.840 3.300 3.200 2.475 3.750 1250 $ 68035
El departamento de compras normalmente compra apro'\imadamcnte la misma cantidad que se usa en producción durante un mes. En noviembre se compraron 5.200 libras a un precio de $ 2,10 por libra. se pide
Calcule las siguientes variaciones con respecto ,! los costo, estúndar para los datos dados: a. cn precio de los materiales comprados. b. en diciencia en ¡os materiales. c. en salarios de la mano de obra directa. d. en eficiencia de la mano de ohra directa. e. en presupuesto de gastos generales. 2 La compañía ha dividido su responsabilidad en tal ¡,)fma ljue el der:arl~l' mento de compras es responsable por el precio al cual se C\lmpr~ln los materiales de suministros. El departamento de fabri<.:ación es responsahk [1\)[ las cantidades dI! materiales usadas. ¿Cree usted qu~ esta división de responsabilidades resuelve el conllicto entre las va:iaciones en precio y en eJ'icien.:ia·) L\plique su respuesta. 3. Prepare un informe en el cual s;; detalle la vari~lción en los ga'itu\ gencr.lic\ con resped,) al presupuesto. El informe, que serú dado al gerente del departJ11lentl1 de fahricación respectivo, debe mostrar \0la11lentc aquella parte uc las variaciones que está hajo la re,,"pon,abilidad del gerente respectivo J debe hacer resaltar la información en alguna forllla ljue sc~' útil al gerente para evaluar el desempeño en su departalllento y cuando considere una acción correctiva. 4 .\suma que el gerente del depaltamento lleva a c~'ho la función de registro de datos pau este departarnento de fabric~ciól1. De vel en cuand\l ,:! an;'l-
'1'
'1
1
,
I
'1
I
269
Presupuestos flexibles y control de gastos generales lisis de las variaciones en mano de obra directa y en los gastos generales ha mostrado que el gerente del departamento deliberadamente ha hecho una clasificación errada de las horas de mano de obra (por ejemplo, ha clasificado ciertas horas de mano de obra directa como si fueran indirectas y viceversa) de tal forma que solamente una de las dos variaciones de mano de obra sea desfavorable. No es económicamente factible contratar un empleado diferente para llevar a cabo la función de registro de datos. ¿Qué debería hacer la compañía, si es que puede hacer algo para resolver este problema? 8-22 Control de costos discrecionales El gerente de un almacén de depósito para una firma de despacho de órdenes por correo en Cali está preocupado por el control de sus costos fijos. Recientemente ha aplicado las técnicas de medición del trabajo y el enfoque del costo de diseño al personal de empleados encargados de las órdenes y se pregunta qué técnica semejante podría ser aplicada a los trabajadores que recogen la mercancía dentro de la bodega y la traen al área donde las órdenes son preparadas para el despacho. El jefe de bodega argumenta que esto no debe hacerse, debido a que la fuerza laboral actual de 20 hombres debe ser considerada como un costo fijo necesario para manejar el volumen normal de las órdenes con un mínimo de demora. Estos hombres trabajan una .semana de 40 horas a razón de $ 2,50 por hora. Estudios preliminares muestran que un empleado gasta un promedio de doce minutos para localizar un artículo y llevarlo al área de ensamble, y que la orden promedio es por dos artículos diferentes. En el momento el volumen de órdenes que deben ser procesadas es de 1.800 por semana. se pide
el volumen actual de órdenes, desarrolle un enfoque de costo discrecional y un enfoque de costo de diseño para el informe de ejecución semanal. 2. Repita I para los niveles de volumen de 1.600 y 1.400 órdenes por semana. 3. ¿Qué otros factores deberían ser comparados con las variaciones en el presupuesto encontradas en I y 2 para poder tomar una decisión sobre el tamaño de la fuerza laboral necesaria? 1. Para
8-23 Medición del trabajo Aleo Ltda. ha instalado un programa de medición de trabajo para sus operaciones de facturación. A la fecha se ha usado un costo estándar de $ 0,50 por factura, basado en tasas de mano de obra por hora de $ 4 Y una rata promedio de procesamiento de 8 facturas de 10 Iínea~ por hora. Cada empleado trabaja 7112 horas por día y 5 días a la semana. El supervisor ha recibido de su superior-el gerente de oficina, el Señor Fajardo el siguiente informe de ejecución para un periodo de cuatro semanas recientes, con relación a sus empleados. VARIACION
REAL
PRESUPUESTO
CANTIDAD
Empleados de facturación (5) $ 3.000 $ 1.850 $ 1.150 O (3.700 facturas X $ 0.50)
se pide
NUMERO EQUIVALENTE DE PERSONAS
1.9
El supervisor sabe que debe explicar la variaciiJn desfavorable y ofrecer sugerencias con relación a cómo evitar tales variaciones desfavorables en el futuro. Debido a una recesión, el gerente de oficina está bajo una severa presión para reducir personal. Por cierto, él ha escrito con lápiz en el informe: "¿M ira a ver si podemos sobrevivir sin dos empieados?". Anticipando las presiones, el supervisor habría tomado una muestra al azar de 400 de las 3.700 facturas que fueron preparadas durante el período bajo revisión. El contó 5.200 líneas en esta muestra. Como supervisor, prepare una explicación de una página sobre la variación de $ 1.150 desfavorable junto con unas sugeren,~ias que pondrían remedio a esta situación.
270
Capítulo 8 8-24 El control de la Ford Moror Company sobre los costos de los empleados mediante el presupuesto flexible usando la medici6n del trabajo Este caso ilustra un método por medio del cual el control a través del presupuesto flexible ha sido adaptado a una operación diferente a las de manufactura para controlar los costos que podrían normalmente ser clasificados como mano de obra fija 'j gastos de operación. Es posible y práctico controlar muchos gastos de esta naturaleza por medio del uso de tasas de procesamiento "estándar" para el trabajo n;alizado. La siguiente información se presenta como un material esencial para poder comprender el enfoqu!! de control seguido por esta compañía: La división de partes 'y accesorios de la Ford Motor Company controla y evalúa el desempeño de las operaciones de su bodega mediante "presupuestos flexibles de gastos y de mano de obra". Estos controles presupuestales se usa.n tanto en las actividades de almacenamiento como en las actividades c'Jntahles de las operaciones y se usan tanto para los análisis semanales como para los análisis mensuales. Principalmente, las funciones de La mano de obra variables y las clasificaciones de los ga~tos controiables son supervisadas en esta forma. Los costos fijos que no son controlables por el gerente local, tales como supervisión, impuestos: depreciación, se administran mediante el uso de asignaciones de un prl.'~upue'~to fiJO (estático). Todas ¡,b func¡one~ variables de las actividades contables y de la bodega han sido Jnaj¡lad¡¡~ y c';tandarizadas . relación a un resultado medible del \rab,¡jo, Manteniendo un control dIario de estas productividades funcionah:, y de los r.:arg,,:)' de mano de obra diarios relacionados, los informes opcrativus requer:dos ,on preparados y sometido, a la oficin.a general para su análtsis, consD\¡d;¡ción, y comparación con los !1:veies de presupuestos operacionales nac.ionales. Una fuente principal de estadístic::!s de producción se obtiene de un infurrne de los envíos diarios hech.~" por la bodega, ya que muchas de las proJuciivi.Jades (onla;.i¡>·~ ~t: la función están basadas en esta medida. Las medida>; (!~ í)fUách..,:lon medibles son ,:olllparadJ~ con la tasa predeterminada de presupuesto fua,jonal para calcular "las horas de presupuesto generadas" durante el período de pre~upuesto bajo estudio. Las variaciones en operación ",on determinado.~, comparando las horas de presupuesto generadas con los ca;go, n:ale'i de mano de obra para la función en cuestión durante el mismo período. L:'t,,~ \ ariacíones se expresan tanto en horas de variación como en variación en número de personas equivalentes. La última variación se caic:J:a '.:omparanJcl las cantidades de va¡iación por hora con las 40 horas ¡)Ur turno disp"nlhks en el presupuesto para el período bajo revi,ión. P;H3 una ,cmana normal reciente de 5 días de operaci6n, se ha acumulad» ia siguiente informaCión <,obre producción y detalles :;obre la distribuCión de maD' ;:1: f'.bra para ciertas funcione, seleccionada~ del dtpartam¡;nto de ,onu,hlliJaJ. L;¡ rev¡.;ión -:ornpleta del presupuesto se aplica realmente en fnrma aproXifT1a(L~ a 50 actividades separadas j distinta~ en esta operación.
EUADISTICAS DE PRODUCCION
1 2. 3 4, S 6
N':Hnero Numero Número Número N úmero N(,mero
de de de de de de
órdenes empacadas artículos de linea* empacados articulos de linea devueltos en la bodega cheques escntos por la mercancía recibida articulos de linea en los envíos recibIdos ;05 ajustes de crédito aprobados
* Representa
8.640 99280 2.720 3290
4.960 975
un nl"¡me:o de P¡)rt(~S ind>vlduales enviadas o recibidas. independientemente de la cantidad
1)1,
'1 '
, I
'1
I
Presupuestos flexibles y conlrol de gaslos genera/es
271
TASAS DE PRESUPUESTo FUNCIONAL y DE OISTR/BUCIDN DE MANO DE OBRA
FUNC/ON
HORAS REALMENTE TRABAJADAS
TASA DE PRESUPUESTO POR HORA
135 órdenes enviadas Programación de facturas 680 articulos de linea procesadOS Perforación de tarjetas t 1.360 artlculos de linea Verificación de tarjetas t Operador de la máquina IBM t 1.020 artículos de linea impresos 510 artículos de linea revisados Lectura de corroboración t Cuentas por pagar: Confrontación de facturas 80 artlculos de linea recibidos Auditorla de cheques 70 pagos hechos Ajustes de crédito 15 ajustes terminados Tasa por hora de mano de obra -$ 5.00 por hora Costos de nómina reales -$ 2.256.00 t
I
se pide
68.0 142.0 71.0 108.0 208.0 125.0' 69.0
Pare determinar la asignación de producto terminado. los 2.720 artlculos de IIn•• devueltos a bodega deben ser ";;ediclos a Jos 99.280 artlculos de IIn.a despachados. Las 125 representan las horas reales totales trabajedas en el departamento de cUentas por pagar: no existe una subdivisión disponible para confrontación de ~acturas y auditorla de cheques.
1. Determine la variación en mano de obra por funciones. Exprese la variación
tanto en horas como en número equivalente de personas. 2. Calcule la variación total de mano de obra en pesos. 3. Analice la variación en pesos totales que fue determinada en la parte 2. ¿Qué parte de esta variacion es atribuible a la variación en salarios de mano de obra y cuál a la variación en eficiencia de mano de obra? 8-26 Salario mínimo garantizado y patrones de comportamiento de costo (Preparado por el autor y adaptado para uso de un examen de CPA). Coravín S.e. tiene un contrato con el sindicato que garantiza un salario mínimo de S 500 pagaderos mensualmente a los trabajadores con al menos 12 años de servicio. Actualmente existen 100 trabajadores calificados para participar de este beneficio. Todos los empleados de mano de obra directa reciben S 5 por hora. El presupuesto para 19_1 estaba basado en el uso de 400.000 horas de mano de obra directa. o un total de S 2.000.000. De esta cifra. S 600.000 (100 trabajadores X S 500 X 12 meses) eran considerados como fijos. Los datos sobre la ejecución para los tres primeros meses de 19_1 se describen a continuación: ENERO
FEBRERO
MARZO
32.000 42.000 Horas de mano de obra directa realmente trabajadas 22.000 42.000 32.000 22.000 Horas de mano de obra directa estándar permitidas· $ 197.000 $ 127.000 $ 162.000 Costos presupuestados de mano de obra directa 210.000 110.000 160.000 Costos incurridos de mano de obra directa Variación (O = Desfavorable: 13.000 O 17.000 F 2.000 F F = Favorable) ·Note que se ha asumido eficiencia perfecta.
El gerente de fábrica estaba perplejo por los resultados. los cuales mostraban variaciones favorables cuando la producción era baja y variaciones desfavorables cuando la producción era alta. El consideraba que su control sobre los costos de mano de obra era consistentemente buena. se pide
,. ¿Por qué surgieron estas variaciones? Use cifras y diagramas. si lo considera necesario. para explicarlo. 2. Asuma que se utilizaron solamente 5.000 horas estándar y reales en un mes dado y que todos los trabajadores más experimentados fueron usados. ¿Cree
eapílu/f)
272
8
usted que este presupuesto de mano de obra directa proporciona una base para evaluar el desempeño de la mano de obra directa? ¿Qué variaciones surgirían bajo el enfoque usado en I? ¿Qué variaciones surgirían bajo el enfoque que usted recomienda? 3. Suponga que se gastaron 5.500 horas, pero que solamente se permitían 5.000 horJ.s estándar para el trabajo realizado. ¿Qué variaciones surgirían bajo el enfoque usado en I? ¿Cuáles bajo el enfoque que usted recomienda? El contralor de Lika Ltda. quiere que usted haga una aproximación del comportamiento del costo de la parte variable y de la parte fija de una cuenta llamada Mantenimiento, de los siguientes datos:
8-26 División de los costos mixtos en sus componentes fijas y variables.
ACTIVIDAD MENSUAL EN HORAS MAQUINA
COSTOS INCURRIDOS EN MANTENIMIENTO MENSUAL
4:000 7.000
$ 3.000 3.900
La compañía MNO ha asumido que el costo correspondiente a los gastos generales de fabricación se ve afectado grandemente por '1na sola variable, las horas de mano de obra directas. La compañía usa u.,.! aproximación lineal, como se muestra en la gráfica siguiente, como U~'"d base para determinar las asignaciones para el presupuesto flexible a difere¡ltes volúmfnes:
8-27. Comportamiento no lineal del costo
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..... u ... 2"0
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hs
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Horas de mano de obra directas
00
se pide
El patrón de comportamiento del costo real es una función no lineal representada por la curva en la gráfica. Suponga que Carlos es el gerente responsable por toda la planta, y que Luis es el gerente responsable por las variaciones en gasto correspondientes a los gastos generales, y el capataz, Alberto, por las variaciones en eficiencia de los gastos generales. Al final del periodo, las horas reales son H r y las horas estándar son He. Los gastos generales reales son Gr. 1. Suponga que el presupuesto fiexible fue basado en una aproximación lineal. Use la gráfica para medir la cantidad de variación en gasto (Ilámela vg), la variación en eficiencia (lIámela ve), y la variación con respecto al presupuesto flexible (lIámela vp). 2. Suponga que el presupuesto fue basado en la curva. ¿En qué serían diferentes sus respuestas para la pregunta I? Sea específico.
'1
J
,J
11
J
I
,
'f I
I
273
Presupuestos flexibles y control de gastos generales 3. Compare sus respuestas en la parte I y en la parte 2. Si la aproximación lineal en I es usada como base para la elaboración del presupuesto flexible, ¿cuáles son los efectos probables en las actitudes de cada uno de estos tres gerentes? Algunos asesores de administración han desarrollado estándares para la fuerza laboral de empleados de cuello blanco en un hospital local de gran tamaño. Algunos estimados del comportamiento de los gastos generales también fueron desarrollados. La tasa de gastos generales variables estándar por factura en el departamento de facturación era de $ 0,12. Una productividad de cinco facturas por hora se considera como estándar para un empleado de facturación. Los gastos generales totales reales incurridos fueron de $ 97.000, de los cuales $ 70.000 eran fijos. No hubo variaciones para los gastos generales fijos. La variación en gasto para los gastos generales variables fue de $ 3.000, favorable. La variación con respecto al presupuesto de los gastos generales variables fue de $600, favorable. Calcule (1) la variación en eficiencia para los gastos generales variables, (2) las horas reales invertidas (de insumo), y (3) las horas estándar permitidas para el nivel de producción alcanzado. 8-29 Costos no lineales Vea el problema anterior. Suponga qué estudios de tostas han desarrollado la siguiente aproximación para relacionar los gastos genetales a las horas de mano de obra (L):
8-28 ·Medición del trabajo
Gastos generales totales = $ 68.000 + $ 0,40L +$ 30..¡r Si esta función de costo fuera usada como una fórmula de presupuesto flexible (en lugar del presupuesto lineal usado en el problema anterior), ¿cuál sería la variación en la eficiencia en este caso? (Aproxime el resultado de la extracción de la raíz cuadrada a la hora entera más cercana). 8-30 Elaboración de una reformulación de un informe de ejecución La compañía manufacturera Fabricol produce y vende instrumentos para la industria de la aviación. Se ha desarrollado para cada uno de los departamentos estándares de materiales y de mano de obra y presupuestos de gastos generlJ,les. El presupuesto del departamento de ensamblaje para 19_4 aparece en la Ilustración 8-/0. Los informes mensuales son preparados comparando los costos reales de un departamento con sus costos presupuestados. El informe de junio para el departamento de ensamblaje se muestra en la Ilustración 8-11. "Usted está tratando de decirme que yo gasto mucho", gritó el capataz del departamento cuando vio el informe, "¡y yo lo niego! Yo tengo control sobre mis costos. Mire las prestaciones sociales. ¿Cómo puedo yo gastar mucho? Es un porcentaje fijo de los salarios. Los salarios de mano de obra directa son fijados por el contrato con el sindicato, de tal forma que de la única manera en que yo pueda gastar mucho es trabajando tiempo extra. Hubo solamente 320 horas de tiempo extra, pero eso solamente cuesta $ 800, no $ 2.300. "A mí se me cargan costos que yo no puedo controlar", se quejó de nuevo. "¿Usted sabe acerca de esas órdenes urgentes que el departamento de ventas mantiene trayéndonos? Cuando nos quejamos de que no tenemos tiempo para prodUCirlas, todo lo que nos dicen es que seremos los responsables por perder los negocios. Entonces tenemos que hacerlas. Y esto es lo que hace que se eleven los costos". "Hubo dos órdenes especiales este mes. U na por termostatos referencia número 720 y otra por allfmetros referencia número 4. Nosotros producimos 1.000 termostatos en cada lot\: de producción, y se nos permiten 1.100 horas. Esas 1.100 horas incluyen 20 horas de tiempo de preparación y 20 horas para desmontar el proceso de produéción. Nosotros necesitamos ese tiempo no importa cuántas unidades fabriquemos. Ellos solicitaron solamente 500 termostatos. Yo tuve que gastar 590 horas para completarlo y solamente 50 fueron tiempo extra".
ILUSTRACION 8-10 PRESUPUESTO DE COSTO DE CONVERSION DEL DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE DE LA COMPANIA FABRfeOL S.A. PARA 19_" Volumen esperada _ 40.000 horas de mono de obra directa
COSTOS FIJOS COSfO esfandar de mano de obro 5 directo. GaSfOS generales Mono de obro indirecto S 24.000 Suministros I.SOO Herramientas ~.400 4.800 Energía /3.200 Mantenimiento 12.000 Prestaciones sociales Desperdk:lo 36.000 Deprecioclon e Impuestos Gostos genera/.s tofales Costos totoles de conwrslÓn
---$ 97.200
i97:200
TASA VARIABLE POR PESO CE MANO DE OBRA DIRECTA ESTANDAR
COSTOS COSTOS VARIABLES TOTALES
5200.000
5200.000
S 32.00C' 6.000 5.200
S 56.000 1.800 10.600 12.800 28.200 44.000 24.000 36.000 5219.400 5419.400
aooo
15.000 32.000 24.000
-
S 122.200 S 322.200
ILUSTRACION 8-11
EJECUCIOW IJEL DEPARTAMENTO DE ENSAMBLAJE DE FABRICOL S.A. Junio 19__4
PRESUPUESTO
REAL
VARIACION: FAVORABLE (DESFAVORABLE)
$ 15.500
$17.800~
$ (2.300)
Costo G:i!ándar do mano de obra Gastos generales Mano de obra indirecta
$ 4.46Ob
$4.735
$(255)
Suministros
615
(45)
Herrami¡o¡ntas
853
660 904
Energia
1.020
1.087
(67)
Mantenimiento
2.253
2.382
(119)
Prast:iciones sociales
3.480
3.848
(368)
Desperdicio
1.86C
2.042
(182)
Depreciación e impuestos
3.000
3.000
(51)
____~$_!7.~5~71~____~$~1~8~.~~____~$~(1·08n $ 33.071 $ 36.458 $ (3.38n
Gastos generales totales
Costos totales de conversión
----a No hubo desviacioMS de salarios con respecto al estíndar b El patrón de comportamiento básico del costo se deduce de la ilustración 8-10 $ 2.000 + 0.16($ 15.5(0) = $ 4.480.
I
I
1II
,
'1'
, I
'1
I
'
I
-0.160 0.030 0.026 0.040 0.015 0.160 0.120
-
0.61/
275
Presupuestos flexibles y control de gastos generales ""Ordinariamente nosotros fabricamos 1.000 altímetros por tanda de producción y tenemos asignadas 1.500 horas 7 para completarlas, incluyendo 30 boras tanto para el tiempo de preparación como de desmontaje de la línea de producción. Los señores de ventas querían 400 altímetros, y nos tomamos 636 horas para hacerlos. Tuvimos que trabajar 40 boras extras en ese pedido. Entonces, perdimos otras 40 boras esperando por los materiales que el departamento de compras debía haber tenido en la planta. Y el departamento de mantenimiento preventivo no fue lo suficientemente previsivo y una de las máquinas se dañó. Esta vez nos tuvimos que sentar por 100 boras aguardando que la arreglaran". "Ahora dígame ¿cómo espera usted que yo rebaje los costos cuando todo esto está pasando? iAb'''. El gerente de producción le comentó al contralor acerca de la queja del capataz y le pidió un tipo diferente de informe que tenga más sentido para el capataz.
se pide
1. Prepare un informe revisado para mostrar al capataz cómo es que realmente
se está desempeñando. Use los datos de junio de 19_4. (Sugerencia: Una forma de reso.lver la parte I sería haciendo una extensión a la Ilustración 8-11, añadiendo dos columnas. Inserte una fila en la parte superior para "Horas de mano de obra directas". Cambie la línea "Costo de mano de obra directa estándar" por "Costo estándar de las boras de mano de obra directa empleadas". Añada otra fila después de "Costo estándar de mano de obra directa" denominada "Bonificación por tiempo extra", restando la cantidad apropiada del total que está abora en la fila "Costo estándar de mano de obra directa". Después añada siete columnas con el distintivo global de "Análisis de variaciones", incluyendo dos columnas para las órdenes especiales, dos para el tiempo de espera inevitable, una para "Saldo a ser explicado", una para gasto y otra para eficiencia. 1:1 problema es más detallado que cualquier otro en este capítulo, pero un estudio cuidadoso justificará el tiempo que se gaste en términos de una mejor comprensión de los estándares y de los pre· supuestos.) 2. ¿Por cuál de estos costos puede realmente responsabilizarse al capataz? Comente.
7 Por tanto aparentemente las horas originalmente permitidas incluidas en el presupuesto en la Ilustración 8-11 para los lotes pequeños de producción ernn 110% X 500 y 150% X 400. respectivamente.
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales
Este capítulo es muy importante porque integra, contrasta, y compara los propósitos de control y de costeo de productos que tiene la contabilidad de costos. También le da a usted la oportunidad de consolidar y cristalizar el estudio que ha hecho de los dos capítulos anteriores. Al finalizarlo usted tendrá entonces una sólida comprensión de los presupuestos flexibles y de los costos estándar. El objetivo de este capítulo es examinar las relaciones existentes entre la aplicación de los gastos generales y su control, haciendo un énfasis particular sobre las variaciones entre los gastos realmente incurridos y los que son aplicados. Aunque las ideas presentadas aquí son simples, el análisis de las variaciones en los gastos generales puede llegar a ser confuso si se pasan por alto o se malinterpretan los dos propósitos básicos de la contabilización de los gastos generales, control y costeo de productos. El capítulo cuarto contenía una discusión sobre la necesidad de usar tasas predeterminadas de gastos generales al aplicarlos a los productos.' Ahora consideraremos este problema en mayor detalle. lVarios detalles intrincados importantes de la contabilización de los gastos generales no se han tratado por ahora. Entre estos están: ía) los factores que deben ser considerados al seleccIonar la base apropiada para el costeo de productos. (b) las tasas departamentales versus las relativas a toda la planta. y (c) la reasignación de los costos de los departamentos de servicio a los departamentos de producción antes de fijar las tasas. Estos temas serán discutidos en los Capitulos 10. 15. y16.
276
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11
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Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales
277
Dadas las diferencias en el comportamiento y la controlabilidad de los costos, los administradores han encontrado que resulta útil hacer distinción entre los costos y clasificarlos en variables y fijos en la elaboración de los presupuestos y en la determinación del costo de los productos. Siempre que sea fa~tible, conviene clasificar los distintos conceptos de gastos generales en las categorías de variables o fijos, aunque existe el peligro de la sobresimplificación. La distinción entre costos variables o fijos debería mejorar probablemente la comprensión del encargado de la toma de decisiones en lo referente a los usos y a las limitaciones de las medidas de costo. En este capítulo introducimos por primera vez el término costeo por absorción; este término se refiere a la práctica común en el costeo de productos de aplicar los gastos generales fijos de fábrica a las unidades producidas. Claro está que usted ya había estudiado el costeo por absorción en el Capítulo 2 y 4, aunque el término no había sido usado. La siguiente comparación sintetiza lo que hemos cubierto anteriormente en lo referente a costeo de productos: ENFOQUE DEL CAPITULd 2. LLAMADO COSTEO POR ABSORCION REAL INVENTARIO DE PRODUCTOS EN PROCESO Materiales directos Mano de obra directa
cost~:l real
ENFOQUE DEL CAPITULO 4. LLAMADO COSTEO POR ABSORCION NORMAL INVENTARIO DE PRODUCTOS EN PROCESO real real
Gastos generales de fábrica directos real
insumos reales
Gastos generales de fábrica fijos real
tasas predeter'Tlinadas de gastos generales
x
ENFOQUE DEL CAPITULO 9. LLAMADO COS7 EO POR .ABSORCION ESTANDAR INVENTARIO DE PRODUCTOS EN PROCESO insumos estándar permitidos para el nivel de producción real alcanzado
X precIos estándar
asa de gastos generales variables determinaci6n de la tasa
Como lo vimos en el Capítulo 8, el presupuesto flexible cubre un rango previsto de actividad. Sobre una base mensual, el presupuesto flexible puede lucir como se muestra en la lIus-
tración 9-1. Para el efecto de calcular los costos unitarios estándar de los productos se realizan estudios detallados del uso del material y de la mano de obra directa para seguir dichos costos hasta las unidades físicas producidas. Si los gastos de fabricación se han clasificado apropiadamente, la parte variable de dichos gastos puede aplicarse a los productos con toda confianza en virtud de que la tasa por hora o por producto es válida dentro de un amplio rango para cualquier nivel de producción. Una hoja de costos estándar puede entonces contener lo siguiente:
278
Capítulo 9 COMPANIA M HOJa de costos est
Materiales directos. 40 lbs a razón de $0.50 $ 2Q.00 Mano de obra directa 3 hrs a razón de $ 7.00 21.00 Gastos generales variables. 3 hrs a razón de $ 1.70 5.10 Gastos generales fijos. 3 hrs a razón de? la ser discutido posteriormente)
----
Costo estándar total por unidad
$
Por definición, los costo~ por concepto de gastos generales variables totales fluctúan en proporción a los cambios de niveles de actividad. A menudo. se determina una tasa de gastos generales variables tomando como base las horas de mano de obra. Solamente es necesario multiplicar esta tasa por el número de horas estándar permitidas para la elaboración del producto; el resultado es la componente de gastos generales variables del costo estándar total por unidad de producto (3 horas )< $ \,70, ó $ 5,10 por unidad de producto, en este ejemplo). Consideremos estos datos adicionales relacionados con la operación de un mes: Gastos generales variables incumdas para las 7.900 horas de mano de obra directa empleadas en la producción Gastos generales vanables aplicados all producto Horas estándar permitidas para I"DS productos elaborados. 8.000 X $ 1.70 (o puede ser calculadü como unidades producidas. 2666-2/3 j $ 5.101 Variación de gastos generales
asientos en el mayor general
$ 14.250
$ 13.600 $ 650
Los datos anteriores se contabilizarían en el mayor general como se ilustra en los siguientes asientos resumidos:
Control de gastos generales de fábrlGa variables Cuentas por pagar. sueldos y sala,rlos acumt.lados. elc Para registrar los gastos generales '11a."iables reales incumdos. la contabilizaCión detallada de los d'st:intos conceptos de gastos generales variables tales como rnaneuo de materiales. suministros y tiempo inactivo. se hará en las iho¡jas de gastos generales por departamento en el mayor au)!ilia~ de la cuenta Control de gastos generales de fábrica variables
14.250
Productos en proceso (al preciO €"tarda!'") Gastos generales de fábrica variab>es aplicados
13.600
11
I
, I
'1
14250
13.600
Para aplicar los gastos generales ~os I~u;ai!es se calcUlan multiplicando la tasa predetermin,aca por el trabajo ejecutado. expresado éste en h."Has esCandal' ¡..e.'m;.tidas (con frecuencia llamadas también horas estandar Irabajadas u hor3s est.fmdar devengadas). En nuestro ejem,plc. ,;;ería $ 1 . 70 ,~ 8.000 horas estándar. Obsérvese que este' c<ílt; ulü cmncide con el total del presupuesto flexible para este ni~e'l die ilctlll'l·dad. expre'sado en horas estándar. El presupueste: tet",1 lier a $ '.70 8000 horas o sea $ 1 3.600.
'11
Desfavorable
I
ILUSTRACION 9-1 COMPAÑIA M DEPARTAMENTO DE MAQUINADO Presupuesto f/eyible simplificado de gastos generales de frabrlco paro un rango de actividad mensual previsto Horas estandar de mano de obra 8.000 9.000 directa permitidas Gastos generales de fábrica variables Manejo de materiales $ 8.000 $ 9.000 $ Tiempo inactivo 800 900 Reproceso 800 900 Prima de tiempo extra 400 450 Suministros 3.600 4.050 Total $ 13.600 $ 15.300 S
10.000
11.000
10.000 1.000 1.000 500 4.500 17.000
$ ".000
1. 100 1.100 550 4.950 $ 18.700
Tasa de gastos generales $ 1,70 por HMO Gastos generales de fábrica fiJO (a ser considerados en la ilustracion 9-4)
El único cambio que se introduce en este capítulo con relación al procedimiento a seguir en el mayor general es la sustitución de una cuenta única llamada Control de gastos generales de fábrica por departamento, por dos cuentas nuevas: una, para los gastos generales variables y otra para los gastos generales fijos. Así mismo, habrá dos cuentas de Gastos aplicados, en vez de la cuenta única que se usó en el Capítulo 4. En este punto, observe que la variación total en los gastos generales variables no va a otra cuenta diferente de variacioiles, mientras que las variaciones en materiales y en mano de obra directa comúnmente se separan en cuentas diferentes al hacerse los asientos en el mayor general. S in embargo, la variación tot~1 en los gastos generales variables puede determinarse fácilmente restando del saldo débito de la cuenta Control de gastos generales de fábrica-variables el saldo crédito de la cuenta Gastos generales de fábrica variables aplicados. El procedimiento para el tratamiento de las cuentas del mayor general, practicado en los sistemas de costos estándar, no es nada uniforme. Sin embargo, el lector que realmente comprenda las características de los costos estándar puede adaptarse fácilmente a cualquier sistema dado de registros contables. Las diferencias en el tratamiento de las cuentas en el mayor general comúnmente giran en torno de: a) el número de cuentas de variaciones que se deseen; y b) el momento en que se desee aislar las variaciones en el mayor.
análisis de las variaciones de los gastos' genera'les variables
El capítulo anterior (específicamente la Ilustración 8-3) demostró cómo las variaciones en los gastos generales variables podían ser analizadas, de tal forma que no hay necesidad de repetir esto aquí. Sin embargo, algunos puntos merecen que se les dé énfasis. La Ilustración 9-2 contiene cuatro columnas. Las primeras tres ya deben ser familiares; son las mismas usadas en los Capítulos 7 y 8 cuando nos concentramos en el propósito de control a través del presupuesto de la contabili279
280
Capítulo 9
dad de costos estándar. Ahora consideraremos el propósito de costeo de productos e introduciremos la columna (4), que muestra los gastos generales aplicados al producto. 1. Como lo muestra la Ilustración 9-2, los gastos generales -ariables aplicados al producto en el mayor general ($ 13.6(0) coinciden exactamente con la cantidad suministrada en el presupuesto flexible. Por tanto, no existe ningún conflicto entre la información generada para los propósitos de costeo de producto y la desarrollada para los propósitos de control. 2. La variación de $ 65.0 con respecto al presupuesto a ser explicada, es comúnmente llamada la variación del presupuesto flexible. pues es la diferencia entre la cantidad realmente gastada y la cantidad prevista como costo variable en el presupuesto flexi ble. 3. Muchas compañías se abstienen de subdividir las variaciones de gastos generales variables más allá de la etapa de la I'ariación del presupupsto flexible. Esto simplifica los informes, pero no suministra mucha información. Tal enfoque, el cual fue originalmente ilustrado en la parte de arriba de la Ilustración 8-3 en el capítulo precedente, daría un informe como el que sigue: ILUSTRACION 9-2
~~:~~~AM~NTO
DE MAQUINA DO Anallsl. resumido de la variación en los gastos generales variables poro el mes t.rmlnado el 31 de marzo de 19_1 (21
01
Insumos reo/e•• Precio real
insumos reales
S 14.2150
(7.900.'1.701 113.430
1
t t
Vanaclón en el gasto S 820 D
(41
(JI
Presupuesto flexible basado en
Presupuesto flexible basado en el nivel de producción realmente alcanzado (aOOO x 11.701 S 13.600
Aplicado (8.00x 11.701 $13.600
¡variaCión en /o eficiencia . . 'n1 S 170 F Ninguno varlaClon
Variación en el presupuesto flexible $ 6150
J
Ninguno varlclón
Gastos generales subaplicados S 650 D
J !
También ver /o Ilustración 8-3 en el cap(tulo anterior (8.000-7.900 horasl X S 1.70· SI70
PRESUPUESTO VARIACION EN EL FLEXIBLE VARIACION EN& 8.000 HORAS PRESUPUESTO REAL ESTANDAR PERMITIDAS FLEXIBLE
ANALISIS DETALLADO
Gastos general•• de fóbrlal variables: Manejo de materia ,.. $ 8.3215
REAL
ANALlSIS DETALLADO
$
$
Gastos generales variables totales $ 14.250
'1
'
$
325 D
PRESUPUESTO FLEXIBLE8.000 HORAS ESTANDAR PERMITIDAS
Gastos generales de fábrica variables: $ 8.325 Manejo de materiales 850 Tiempo inactivo
'1'
8.000
Empleo de obreros de
VARIACION EN EL PRESUPUESTO FLEXIBLE
8.000
$ 325 D
800
50 D
$ 13.600
$ 650 D
,
I
'\
EXPLICACION
I
EXPLlCACION
Empleo de obreros de salarios elevados Daño en la máquina No. 1
281
Costeo estándar por absorción: Var;aciones en los gastos genera/es 4. la variación presupuestal es siempre igual a los gastos generales variables subaplicados (o sobreaplicados) pues nunca habrá una diferencia entre las columnas (3) y (4).
gastos generales fijos y costeo estándar por absorción determinación de un costo unitario
Por definición, los costos totales correspondientes a los gastos generales fijos no cambian dentro de amplios rangos de actividad. Sin embargo, los costos unitarios sí se alteran; mientras más elevado sea el nivel de actividad, menor será el costo unitario. Surge aquí una dificultad de costeo debido a que la administración quisiera tener un solo costo estándar que fuera representativo para un producto dado a pesar .de los cambios que se operen mes a mes en el volumen de producción. ¿Qué nivel de ac~ividad debería escogerse para determinar una sola tasa para aplicar los gastos generales fijos al producto? Consideremos el siguiente ejemplo: COMPA19/A M Hoja ele costos estándar Producto X (por unidad)
Materoal directo. 40 lbs a razón de $ 0.50 Mano de obra directa. 3 horas a razón de $ 7.00 Gastos generalas variables. 3 horas a $ 1.70 Gastos generales fiíos. 3 horas a ? c.osto estálldar total por unidad
~_'"
l/elliblo ...",ifioado
""tivitlotl _ _ ,.,..;,"'. _
df¡
,.,to, g«torale.
•• , * - " ' _ d. .",.~".,..;tida ~
Gel,""_,.._ .,. fIIbricG "",i_: _jo <» ".,twiaIH
S
riompo inactivo
df¡
8.000 800
S 9.000 900
400
900 450
~ l'Iima.,.t~_
flfllrico
~
p
un _
10.000
df¡
..!..!2S!2.
• 10.000 S 11.000 1.000 1./00 1.000 1.100
500
S60 4.950
Suminittroo
s
rolal
r... <» ,.,,........- df¡ l'abrioGciéll _ _IN
df¡
M6rico fi¡"
13.800 • IfS.300
=--- =
S I.TOpo, HMO
$¡ponioi6n O~-P"nt. ~-Equi,..
'-"'_'.~
s.,.n- FlIIIrio. Total
T... <» ,.,,.. _ I N <» fdIIrica f;¡" _ 10.000'''''''',. S 1.00 por HMO.
$
1.700 S 1.700 2.000 2.000
5.000 1.000
5.000 1.000
~-~
.,7000 S 18.700 = = S
1.700 S 1.700 2.000 2.000 5.000 5.000 1.000 1.000
-~
21.00 5.10
$
ILUSTRACION 9-3 COMPARIA " DEPARTAMENTO DE "AOUINADO
$ 20.00
~
.. la op/ico;illt <» 1.. _ " " a un
,.¡..,.,.
282
Capítulo
1.)
Consideremos ahora el presupuesto de gastos generales fijos (parte inferior del presupuesto tlexible que aparece en la Ilustración 9-3). Los gastos generales totales fijos ascienden a $ 10.000. Aunque la Ilustración 9-3 indica un rango de 8.000 a 11.000 horas, el volumen mensual, expresado en horas de mano de obra estándar, puede llegar a fluctuar aún más ampliamente, de 5.000 a un máximo de 15.000. Así pues, el costo por hora de los gastos generales fijos puede tluctuar de $2,00 hasta un mínimo de 66 2/3 centavos, con el correspondiente efecto en los costos estándar de los prodm;tos. Este problema no surge en los gastos generales variables, pues, por definición, los gastos generales variables totales previstos serían $ 8.500, a un nivel de actividad de 5.000 horas; y de $ 25.500, a un nivel de actividad de 15.000 horas (o sea, una tasa de $ 1,70 por hora, no importada cuál sea el volumen). aplicación de los gastos fijos y el denominadc r
Para obtentr un costo de producto estándar único para determinación de precios y uso en la valorización de inventarios, es necesaria la selección de un nivel de actividad apropiado (a menudo llamado volumen). Una tasa predeterminada para aplicar los gast~)s generales fijos se calcula como sigue:
Tasa predeterminada de ) gastos generales de fábrica ( fiJOS para aplicar los costos al producto
.. .. _ Gastos generales de fabrica fiJOS presupuestados -- Algún nivel de actividad preseleccionado para el año
En la Ilustración 9-3, el nivel de 10.000 horas es solamente una expresión en términos mensuales de los siguientes planes para el año: Tasa de gastos genera les fijos
=
=
$ 120.000 (el presupuesto para el año) 120.000 horas (el nivel de actividad escogido como denominador para ~l año) $ 1,00 por hora de mano de obra directa.
Note que la Ilu.stración 9-3 expresa las expectativas en términos mensuales "promedio", pero que la predeterminación y selección de la tasa de gastos generales se hace comúnmente para un año. Por tanto, el nivel de actividad preseleccionado puede ser expresado o bien como !20.000 horas para el año o bien como un promedio de 10.000 horas por mes. Este nivel de actividad preseleccionado será denominado como el nivel para el denominador. Si los costos fijos s()n importantes, la selección para el nivel del denominador puede tener un efecto significativo en los costos unitarios estándar. Por ejemplo, considere los datos en la Ilustración 9-3. Note cómo los costos unitarios cambiarían si se escogieran diferentes niveles para el denominador: (2) (1)
DIFERENTES NIVELES DE ACTiVIDAD MENSUAL
GASTOS GENERALES FIJOS TOTALES PRESUPUESTADOS PARA EL AÑO ($ 10.000 x 12 MESES)
$ 120000
8.000 9000 10.000 11.000
120000 120000 12000CP
11 t
'1
I(
I
(2) .;- (3)
(3)
VOLUMEN TOTAL PARA EL AÑO (NIVEL MENSUAL 7, 12)
96000 108000 120000 132000
TASA PREDETERMINADA DE GASTOS GENERALES FIJOS PARA COSTEO DE PRODUCTOS
$ 1.25
1.11 1.00 0.91
selección del nivel para el denominador
La. selección de un nivel apropiado para el denominador para la predeterminación de las tasas de gastos generales fijos es cuestión de criterio; una docena de contadores o ingenieros independientes tomando como base el mismo conjunto de gastos disponibles, probablemente seleccionarían una docena de niveles diferentes para el denomi nador. Así, el costo del producto estándar diferiría, dependiendo de quién fije la tasa para los gastos generales fijos. El problema de escoger el "mejor" nivel para el denominador se discute más profundamente en el siguiente capítulo. La Ilustración 9-3 también indica que las aplicaciones de los gastos generales fijos y variables al producto están basadas en las horas de mano de obra directa estándar permitidas. Idealmente, pueden ser usados diferentes criterios en la selección de una base para la determinación de una tasa para los gastos generales variables, los cuales pueden ser opuestos a los usados en la selección de una base diferente para la determinación de la tasa para los gastos generales fijos. La tasa para los gastos generales variables estaría relacionada con la actividad base que esté más lógicamente relacionada con las fluctuaciones en los costos correspondientes a los gastos variables. Por otra parte, los gastos generales fijos no varían en relación a ninguna base; por tanto, la base preferida para aplicar los gastos generales fijos es la que mejor exprese la capacidad de producción de la planta. Uno de los propósitos de la aplicación de los gastos generales fijos es obtener alguna medida de la utilización de la capacidad instalada. Donde existe una variedad de productos, ordinariamente esta medida de capacidad se expresa fundamentalmente comó horas de mano de obra u horas máquina.
Aunque las tasas de gastos generales fijos son importantes para el costeo de productos y para las políticas a largo plazo 50bre precios, tales tasas tienen una importancia limitada para el propósito de control. En los niveles más bajos de supervisión, casi ningún costo está bajo control directo; aún en los niveles de supervisión más altos, muy pocos costos fijos son controlables dentro de los rangos de la actividad prev!sta. asientos en el mayor general
Considérense los siguientes datos como un ejemplo del tratamiento mensual que se da a 10!'i gastos generales fijos en el mayor general:
Gastos generales fijos presupuestados (este total es el mismo dentro de un amplio rango de actividad) Nivel para el denominador, expresado en hora estándar permitidas para el trabajo de buena calidad ejecutado Tasa predeterminada de gastos generales por hora Gastos generales fijos realmente incurridos Gastos generales fijos aplicados (calculados multiplicando $ 1.00 X 8.000: esto es, el trabajo de buena calidad ejecutado, expresado en horas estándar permitidas) Gastos generales fijos subaplicados ($ 10.200 - $ 8.000) Horas reales invertidas
$ 10.000 10.000 1,00 $ 10.200
$
$ $
8.000 2.200 7.900
El tratamiento abreviado de los datos anteriores en el mayor general sería: Control de gastos generales fijos Sueldos y salarios acumulados, reserva para depreciación, etc.
283
10.200 10.200
284
Capítulo 9 Para régistrar los gastos generales fijos realmente incurridos. Se harlan anotaciones detalladas de las partidas de gastos generales fijos. tales como salarios. depreciación. impuestos sobre la propiedad, y seguro en las hojas de gastos generales por departamento. los cuales integran el mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos generales de fábrica fijos, Productos en proceso (al costo estándar) Gastos generales de fábrica fijos aplicados Para aplicar los gastos generales a la tasa predeterminada multiplicada por el trabajo ejecutado. expresado éste en horas estándar permitidas. Nótese que este total difiere del presupuesto de gastos generales fijos para este nivel de actividad, El total del presupuesto para los gastos generales fijos es de $ 10.000. a cualquier nivel de actividad,
8.000 8.000
ILUSTRACION 9-4 COMPAÑIA M DEPARTAMENTO DE MAQUINADO Análisis de la variación en los gastos generales lijas para el mes terminado el 31 de marzo de 19._ t
___ ~ONCE~!Q ______ BEAL_ Supervisión $ 1.700 2000 Depreciación-Planta Depreciación-Equipo Impuestos sobre propiedad
5000 1150 350 $ 10.200 101
Seguro-Fábrica
PRESUPUEST.Q $ 1.700 2.000 5.000 1000 300 $10.000
VARIAflON ___ _ $
150 D 50 O
Por aumento en la tasa de impuesto Por aumento en la cobertura
$ 200 D
Análisis resumido La actividad para el denominador para determinar la tasa es 10.000 horas estándar Las horas estándar permitidas para el trabajo elecutado fueron 8 000.
(1)
INSUMaS REALES x PRECIOS REALES
$ 10.200
Var.a crón en los gastos $ 200 D
I
(4)
(2)
(3)
PRESUPESTO FLEXIBLE BASADO EN LOS INSUMaS REALES
PRESUPUESTO FLEXIBLE BASADO EN LOS RESULTADOS ALCANZADOS (8
El mismo independienle del nivel ele volumen $ 10000
El mismo independiente del nivel de volumen $ 10000 Ninguna variaCión
noo x $
1
00)
$ 8000
Variación en el denominador
I
I $ 2.000 D , ~.~______ I
___L_
Variaclon presup'.Jestal. $ 200 O
Variación en el denominador
l__._____._________------'_
I
APLICADO
$ 2 000
Gastos generales subaplicados, $ 2 200 O
_~
__
J
I
{aJCon el fin de Simplificar el ejemplo no se har Incluido todos los conceptos posibles de gas!os ge(lerale~ 'q0S IbJLa vanaclón presupuestaJ en los gastos generales fIJOS es la dIferenCIa entre la carttidad gastada y ia presupuestada Recuérdate que la presupuestada será la mIsma cualqUIera que sea el nive;l real de ac,¡lvldao Note que 'a variación en los gastos y la vanaclón presupuestal slenlpre sOlllguales {(\Como se explicará más tarde en e! tpxto nt.") eXistE' VariaCión de efiCienCia para los gastos generales fijos Iri)La van8clón en el denominador se conoce tam[\lén como variaCIón en volumen, variación en capacidad, variación en ut¡lidad, y vanaclón en actiVidad f:s la diferenCia entre> los gastos generales fiJOS aplicados y los presupuestados Puede también expresar<;e como una tasa de gastos generalAS fiJOS multiplicada por fa diferenCia entre las h;Jras del denominador usadas para determinar la tasa ff, spectlva y las horas estándar permltioas para el trabajO realmente ejecutado
'1'
1I
I
,r
I
análisis de la variación en los gastos generales fijos
El primer paso al analizar los gastos generales es calcular los gastos generales sub o sobreaplicados. En este ejemplo los gastos generales subaplicados son $ 2.200, o sea la diferencia entre los $ 10.200 de gastos incurridos y Jos $ 8.000 de gastos aplicados. Los $ 2.200 en cuestión pueden detallarse en dos subvariaciones, la variación presupuestal y la variación en el denominador. Un informe de variación podría presentarse en la forma mostrada en la Ilustración 9-4. Al menos que se especifique lo contrario, los términos variación del presupuesto flexible y variación presupuestal serán usados indiferentemente. Esto es, cuando se use un presupuesto, estará implícito que éste es del tipo flexible. Aún más, el concepto del presupuesto flexible es característico de todos los costos, ya sean variables o fijos, aunque la parte fija de cualquier presupuesto flexible será la misma independientemente de las fluctuaciones en la actividad dentro del rango de aplicabilidad.
naturaleza de las variaciones en los gastos generales fijos
La principal dificultad al analizar las variaciones en los gastos generales fijos se origina en el comportamiento fundamental de los costos fijos con relación al doble propósito (el control y el costeo de productos) de la contabilidad de costos. Para los fines de control, cada concepto de gastos generales es estudiado en relación con los cambios en la actividad. Se proyectan presupuestos y se comparan los resultados con dichos presupuestos. Las desviaciones con relación al presupuesto se conocen como variaciones con respecto al presupuesto flexible. Si bien estas variaciones en los gastos generales fijos a menudo se hallan fuera del alcance del control administrativo inmediato al menos tal información dirige la atención hacia cambios en los factores que inciden en los precios. Por ejemplo, las primas de seguros pueden aumentar intempestivamente. Reflexionemos nuevamente acerca del presupuesto flexible. ¿Qué tan flexible es en realidad? De hecho, la flexibilidad en cuestión se reduce a los gastos generales variables. El componente fijo de los gastos generales es verdaderamente estático; es decir, los gastos fijos presupuéstados son los mismos para un amplio rango de actividad previsto. Así, pues, el presupuesto flexible ordinario en realidad está compuesto de dos presupuestos distintos: un presupuesto realmente flexible para los gastos generales variables, y un presupuesto estático para los gastos generales fijos. Este punto es importante. El análisis de la variación de los gastos generales fijos difiere del análisis de la variación de los gastos generales variables, pues los costos fijos no se comportan en la misma forma, ni tampoco tienen características similares desde el punto de vista del control. La Ilustración 9-5 compara los patrones generales de comportamiento tanto de los gastos generales variables como el de los fijos. Los costos son graficados sobre el eje vertical (el eje y) mientras que el volumen es graficado en el eje horizontal (el eje x). Primero, concéntrese en las líneas de presupuesto. Note que la línea del presupuesto para los gastos generales variables se extiende diagonalmente hacia arriba, aunque la línea de presupuesto para los gastos generales fijos es horizontal. Ahora concéntrese en la gráfica para los "gastos generales variables. A cero volumen, no se incurre en gastos generales variables, ní hay ningún gasto 285
286
Capítulo 9
general variable aplicado a la producción, puesto que no hay producción. La línea de costo se inclina hacia arriba a la rata de $ ¡ ,70 por hora de mano directa estándar. La pendiente es la cantidad en que se incrementa J' cuando x aumenta en una unidad, o el costo de los gastos generales variables por unidad de producto. La ecuación para este presupuesto es y=bx (y=$1,70x); la misma ecuación es válida para la aplicación de los gastos generales, de tal forma que una sola línea describe gráficamente tanto la~ cantidades presupuestadas con el objeto de control como la aplicación de los gastos generales para el costeo de produc~os. Conceptualmente. existen realmente dos líneas en la gráfica-la línea de presupuesto y la línea de gastos aplicados·-pero ambas se encuentran superpuestas. la una encima de la otra. Si los costos reales se encuentran por encima de la línea de presupuesto y de gastos genera les a pI ¡cados, la variación presupuesta I es desfavorable, y viceversa. ILUSTRACION 9-5
COMPARAClON DE LOS PROPOSITOS DE CONTROL Y DE COSTEO DE PRODUCTOS GASTOS GENERALES VARIABLES Y FIJOS GASTOS GENERALES VARIABLES
GASTOS GENERALES FIJOS Costo
Costo Itriación prttsuputtstal (S650)
S15.000
S 15.000 $14.250 Prtt..up. S1J .600
Gostos gHlttraltts fú'os aplicados = S 1.00 por hora ttstdndar
~
Rltal S 10.200
S 10.000
Los costos
-
p,.su~.stodos
I S 5000
y
VP
~suPUtt$to
S 10.000 Fi-¡,-iiióiii-¡¡,;....-...---...,..,_ _ _ _ __
los cos~s ttstdndar Ap( d S S 000 50:1 19ualtts lea os . (S 1:'.600)
~~
El prttsupu~sto Y los gastos !lttn~ralttS aplicados $ 1.70 /lora ttstándar ____ .......L....:..(JQr __ "-__ _ __
Volumen para el denominador lusada para fijar la tasa prttdtttttr"vnada dtt S/.OO)
S 5.000
=
~I
O
5.000 10.000 /5.000 Activid,'d e, volumC'n: Horas de mano de obra dirM!ta ttstdndar permitidas {XIra ttl trabajo dtt buttna calidad
I
O
10.000 15.000 Actividad o volumC'n: Horas de mano dC' obra dirttcta C'stdndar pttrmitidas para trabajo de buena calidad
Para los gastos genelales fijos. note que los gastos generales sub o sobleapl,cados son siempre la diferencia Antre los costos realmente incurridos y los costos aplicados. Un análisis de esta variaciÓn puede ser hecha así Gastos generales subapllcados = variación presupuestal + varlsclón del denominador = VP ($ 200) + VD ($ 2.000).
Ahora examinemos los gastos generales fijos. Para el propósito de costeo de productos, es necesario aplicar los gastos generales fijos usando una tasa predeterminada que está usualmente basada en las horas estándar permitidas a algún nivel de actividad usado en el denominador. Esta tasa predeterminada es usada para el costeo de producción independientemente de los niveles reales de actividad encontrados. Una variación en el denominador ($ 2.000, en el ejemplo anterior) surge cuando la producción expresada en horas estándar permitidas para el trabajo ejecutado se desvía del niVel de actividad selecI
i
111,
II
I
I
I
'\
I
'
287
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales cionado como denominador para calcular la tasa de costeo de productos. La variación en el denominador es una medida convencional del costo de no haber podido operar al nivel de actividad expresado en el denominador (o el beneficio de haber operado por encima de esa actividad.) 2 La mayoría de las empresas consideran que las variaciones en el denomi. nador se hallan fuera del alcance del control inmediato, aunque algunas veces el ejecutivo principal de ventas tendrá que dar alguna explicación o hacer alguna investigación, puesto que el volumen del denominador comúnmente se encuentra relacionado con las ventas estimadas. Algunas veces, el no haber alcanzado el volumen del denominador se debe a la inactividad causada por una programación de producción inadecuada, a descomposturas inexperadas en las máquinas, a falta de trabajadores expertos, huelgas, tormentas y otras causas similares. No hay variación en el denominador para los gastos generales variables. El concepto de variación en el denominador surge para los gastos generales fijos en virtud del conflicto que existe entre la contabilidad para fines de control (a través de los presupuestos) y la contabilidad para fines de costeo de productos (a través de las tasas de aplicación). Obsérwse cuidadosamente que el presupuesto de ga~tos generales fijos cumple con el propósito de control, mientras que el desarrollo de una tasa para costeo de productos da como resultado que los gastos generales fijos sean tratados como si fueran un costo variable. En otras palabras, la línea de los gastos aplicados en la Ilustración 9-5 es artificial en el sentido de que, para efectos de costeo de productos, trasforma un costo fijo en un costo variable. Este poquito de magia ilustra en una forma enérgica la distinción que existe entre la contabilidad para fines de contral y la contabilidad para costeo de pro.ductos. En resumen, la variación en el denominador se orig!na en razón de que el nivel de actividad a que se opera (expresado éste en horas estándar permitidas) con frecuencia difiere del nivel de actividad usado como base para escoger una tasa predeterminada de gastos generales fijos para fines de costeo de productos. l. Cuando la actividad en el denominador y las horas estándar permitidas son idénticas, no existe variación en el denominador. 2. Cuando las horas estándar permitidas son menores que la actividad en el denominador, la variación en el denominador es desfavorable. Esta última se mide en la Ilustración 9-5 como sigue:
(Actividad en el denominador·- Horas estándar permitidas) X Tasa predeterminada de gastos generales fijos = Variación en el denominador. (10.000 horas - 8.000 horas) X $ 1,00
=
$ 2.000
o 2 Variación RJ1 el denominador es un tétmlno que se Introduce aquí para remplazar la expresión vaflación en volumen. la cual se usa más comúnmente para describir esta variaCión. La razón para usar el terminO variaCión en el denominador es que éste describe más claramente la naturaleza de la variaCión. la cual surge po' haber escogido un denominador y es medida por las deSViaCiones con respecto a ese denóminador Por el contrario. el término variación en volumen es usado muy libremente en la práctica Por ejemplo. se usa frecuentemente para describir dos tipOS de variaCiones. la variaCión en el denominador ya explicada aquí. y una variaCión de volumen real que surge cuando las ventas o la producción no alcanzan las metas Originales establecidas en el presupuesto maestro. Para una diSCUSión más completa. ver la sección final del Capitulo 10
288
Capítulo 9
Gastos presupuestados menos Gastos aplicados = Variación en el denominador
$10.000-$8.000 = $2.000 3. Cuando 'las horas estándar Pl".,.itidas exceden a la actividad del denominador, la variación en el denominad,:s favorable porque representa un índice de utilización de capacidad instalad ··.,.• perior al promedio.
puntos débiles y peligros en el análisis de los gastos generales fijos
Por encima de lOdo, debemos reconocer que los costos fijos simplemente no son divisibles como 10 son los costos variables; los costos fijos son ordinariamente sumas considerables que están relacionadas con el aprovisionamiento de grandes cantidades de producción o de capacidad de ventas y no con la producción o venta de una sola unidad de producto. Existen puntos de vista en conflicto sobre cuál es la mejor forma de analizar las variaciones de gastos generales fijos. Estos puntos de vista son discutidos en el Capítulo 28. Obviamente, la "mejor" es aquella que proporciona a la administración de una compañía particular la mayor comprensión sobre' las implicaciones de estas variaciones. Consecuentemente, el análisis de los gastos generales varía de compañía a compañía. En muchas de ellas, las variaciones son mucho más úti ;es cuando están expresadas en térmi nos físicos solamente. Por ejemplo, 'lna variación en el denominador puede ser expresada en horas-máquina o en kilovatios-hora. La posición en este capiluio ha sido distinguir entre los gastos generales variables y los fijos y tratarlos como problemas separados de la administración. Esto hace conlraste COl' la tendencia que tienen muchos contadores de analizar los costus variables y los costos fijos en una forma paralela. Por ejemplo, una varia~ión en 13. eficiencia para los gastos generales fijos es a menudo calculada, en la misma forma que para otros costos variables: 3 Variación en la eficie'1cia .~ (I-{oras reales -- Horas estándar permitidas) X Tasa por h':Ha de los gastos generales fijos Sin embargo, la variación resultant(~ ('s muy diferente de las variaciones en eficiencia para materia! .., mano d(! ~bra, y gastos generales variables. El uso eficiente de estos tres ~-; :tores puede .lfedar el co~to real, pero el costo de los gastos generaies fijos a corto plazo (:0 es afectado por la eficiencia. Además, los gerentes respons:Jble~ por f-: ineficie1cia se darán cuente. de su u~is·· tencia a través de los informes ~Jbre el control de los COSiOS "ariab!es, de tal J.Algunos GOfltadores ~:\}n partidJf(('G de ,,:aicL:.~ar !a vari3r:JÓn en P.'I dencHnlnfldor sobrtil la base de la difere",,,;; ~nt'e el p esupuestn de gastos generales fijos ($ 1 ~lOnO) y (133 ho. as reales trabajadas X 13 tllsa p"ra 'os fiastos gonwales fijos). En este ejen'rAo. la variación on el denominador ,c volveria "ntonces $ 10.000 -- (7.900 X $ 1). ó $ 2.100 desfavorable La variación restante de $ 100 favoraole [Ihoras reales -- horas dstándar) X $: 1 de IlIsa para los gastos generales 1 es a veces llamada la eficiencia en los gastos generales fijos o variación en la efectiviáad·--Ia medida del L:~O ineficaz o del despmdicio de la ;;apacidad instalada debido ti una ejecuciún e" la mano de obra por debajo de los estándares. Esta subdIvisión de la variación en el denominador ",almente intenla se¡, .. ,a, el costo del mal uso de la capacidad instalada del costo de no haberla usado. El autor piensa que este refinamiento es IIlnec....sario en la mayoría de los casos. debido a que la) en el corto plazo. 105 costos fijos totales ,ncurridos no se c~mbian pOI los cambios en e ficiencia. y (b) si el presupuesto usa horas estándar como base. la va'iación en el denomi· nador se calcula más lógicamentE' comparando las horas estándar lograda" con el volumen del denominador que fue usado como base para fijar la tasa predeterminada de gaslos generales. Para un desarrolle de estos conceptos. ver el Capítulo 28.
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I
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289
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos genera/es
forma que hay muy poco que ganar al expresar la utilización ineficaz de la capacidad instalada en términós de dólares históricos.
Finalmente, ¿cuál es el significado económico de los costos unitarios fijos? A diferencia de los costos variables, los costos totales fijos no cambian en el corto plazo a medida que la producción o las ventas fluctúan. La administración obtendría una mejor medida de la subuti/ización de la capacidad instalada fisica tratando de aproximar los márgenes de contribución perdidos relacionados en lugar de los costos históricosfijos relacionados. La incursión en los costos fijos a menudo envuelve desembolsos agrupados de acuerdo a un patrón de recuperación esperado. Pero la utilización ineficaz de la capacidad instalada existente no tiene ninguna incidencia en la cantidad de costos fijos incurridos en la operación corriente. Los efectos económicos de la imposibilidad de alcanzar los niveles de volumen establecidos como metas a menudo son medidos directamente por márgenes de contribución perdidos, aun si estos tienen que ser aproximados. El enfoque del costo histórico no puede recalcar sobre la distinción entre la incursión en el costo fijo. por una parte, y el objetivo de maximizar el margen de contribución total. por la otra. Estos son problemas administrativos que deben ser tratados en forma separada, y la utilización de la capacidad existente está más estrechamente relacionada a este último. 4 Como ilustración, en nuestro ejemplo la variación fue calculada como $ 2.000, multiplicando un costo fijo unitario de $ 1,00 por las 2.000 horas de diferencia entre las 10.000 horas de la actividad en el denominador y las 8.000 horas estándar permitidas. Esta cantidad de $ 2.000 puede ser útil en el sentido de que se alerta a la administración en alguna forma, así sea cruda, del costo probable de haber usado las 10.000 horas. Pero la información más relevante es el margen de contribución perdido que está asociado a las 2.000 horas. Esta informaCIón puede que no sea muy fácil de obtener. Los márgenes de contribución perdidos pueden ser cero en algunos casos donde no existen oportunidades de obtener ningún margen de contribución de usos alternos de la capacidad disponible; en otros casos, sin embargo, los márgenes de contribución perdidos pueden ser de gran magnitud. Por ejemplo, si la demanda es alta, el daño en el equipo clave puede costar a una compañía muchos miles de dólares en márgenes de contribución perdida. Desafortunadamente, en estos casos, los sistemas de contabilidad existentes mostrarían las variaciones en el denominador basadas en los costos fijos por unidad e ignorarían enteramente cualquier margen de contribución perdido.
tasa de gastos generales combinada y análisis por dos y tres conceptos tasa combinada
Muchas compañías, si bien separan los gastos generales variables y los fijos para fines de control, los combinan, en cambio, para efectos de costeo de productos y emplean una' sola tasa combinada 4
Para un desarrollo de estas ideas. ver .. A Contribution Margin Approach to the Anal~"Sis of Capacity Utilization··. de Charles T. Horngren. en la revista The Accounting Review. Vol. XLII. No. 2. págs. 254-64.
290
Capítulo 9 predeterminada de gastos generales. En el ejemplo de este capítulo, dicha tasa sería de $ 2,70 la cual es la tasa de $ 1.70 para los gastos generales variables, más la tasa de $ 1,00 para los gastos generales fijos. (Ver la Ilustración 9-3.) En tales casos, el análisis de la variación en los gastos generales sería solamente la suma de los que calculamos anteriormente. No intente el estudio de esta sección hasta que esté completamente familiarizado con el material ya cubierto antes en el presente capítulo. La forma más fácil de entender estas relaciones es examinar la Ilustración 9-6, la cual es realmente una combinación de las dos gráficas en la Ilustración 9-5. Usted puede ver rápidamente que lo que estamos a punto de estudiar no es nada más que una consideración simultánea de las componentes variables y fijas, donde la fórmula del presupuesto nexible se expresa como $ 10.000 por mes más $ 1,70 por hora. La Ilustración 9-7 proporciona un análisis completo de todas las relaciones entre el análisis de los gastos generales combinados y sus partes varia· bies y fijas. Estúdielo detenidamente, paso a paso. Aun cuando los costos correspondientes a los gastos genera les reales no pueden ser separados en sus componentes fijas y variables, de todas maneras es posible generar casi todo el análisis del presupuesto flexible ilustrado en el capítulo. Las únicas variaciones que no pueden ser derivadas son la variación propia de la inversión en gastos generales variables y la variación presupuestal propia de los gastos generales fijos.
ILUSTRACION 9-6
PRESUPUESTO COMBINADO DE GASTOS GENERALES VARIABLES
Y FIJOS. APLICACION DE DISTINTOS VOLUMENES MENSUALES DE PRODUCCION
S 30.000
S 24.000
'
Gastos g«Jeralfts rttalfts incurridos =S 24. 450 ~
~
Gastos gftMralfts subQplicados = $ r?850--
S 18.000
Volumftn dttl dttnominador (usado para fijar la tasa combinada prttdftferminada dft S 2. 70)
2.000
4.000
6.000
8.000
10.000
12.000
14.000
Volumttn ftn horas dirftctas ftstóndar pttrmitida,
,
'1'
I
I
'1
I
'
'1
ILUSTRACION 9-7
HOJA DE TRABAJO DEL RESUMEN DE LAS RELACIONES ENTRE EL ANALISIS DE LOS GASTOS GENERALES COMBINADOS Y SUS PARTES FIJAS Y VARIABLES (2)
(IJ
INSUMOS REALES X PRECIOS REALES
V
F Combinado
24 450
(7.900XSI.70) Una sokl suma d"
"1
3~to.
Variación fHI ", go.to
(B.OOO X S 1. 70) (B.OOO X S I.OO)
= 13.600 = B.Ooo
23.430
23.600
(8.000 X S 2.70)
=21.600
¡
Variación
kl rficifHIcia (2}-(3) 170 Fav. (no rs apl;cabl.)
{/}-(2}
B20D 820D
V F
~
Combinado
Andli•• por
2 conc.pto.
1
CombifIGdo
I
V F Combinado
fHI
APLICADO
¡
Variación .n .1 dMominador (J}-(4)
(no •• aplicabl,,) 2.oo0D Combinado 2.000 D
F
1
Var;aciát
,,1 drnom;nodor
(J) - (4)
Go.to.,.neta""
Iflboplicodoe {/}-(4}
V F
650D 2.200 D
CombifIGdo 2.850 D Fav. = Favotablff V = Voriobl. F = Fijo Fórmula ¡n.upu".tal S 10.000 por m•• +- S 1.70 por hora Nota: V.o la noto J tk pi. d. pdgirw1 fHI ••", cap(tu/o polTl' «ntl dilCusión d" una forma olt.,."a d" calcular lo variación fHI .1 dfHIom; nodor.
D = DHibYotabIIt
fHI
V (no •• aplico,.) F 2.000D Combinado 2.000 D
650D 200D 850 D
I
V
170 Fav.
Variación M '" preSUpuHto ''''xi,. (1) - (J)
V F
(4)
13.430 1O .000
PRESUPUESTO FLEXIBLE BASADO EN LOS INSUMOS REALES
14.250 10.200
And/;';',.,
(3) PRESUPUEsrO'" FLEXIBLE BASADO EN LA PRODUCCION REALMENTE ALCANZADA (B.ooo XS 1.70) 13.600 UfI(¡ suma d. 10.000
1
análisis por dos V tres conceptos
Note que la Ilustración 9-7 distingue entre los llamados aná-
lisis de gastos generales por dos y tres conceptos. El análisis
por tres conceptos es el método que fue usado anteriormente en el capítulo, donde tres varias;.iones diferentes fueron calculadas: variaciones en el gasto, en la eficiencia, y en el denominador. El análisis por dos conceptos calcula solamente dos: la variación presupuestal (algunas veces llamada la variación controlable) y la variación en el denominador. La variación presupuestal, como se muestra claramente en la Ilustración 9-7, es simplemente la diferencia entre los costos reales y la asignación presupuestal basada en las horas estándar permitidas. El 'análisis por dos conceptos llega hasta allí; no subdivide la variación presupuestal en las variaciones de gasto y de eficiencia.
RESUMEN El estudio del contenido del presente capítulo resultará provechoso ya que el análisis de las variaciones en los gastos generales debe tomar en consideración dos principales marcos de referencia: el presupuesto flexible para fines de control y el uso de las tasas predeterminadas de gastos generales para efectos de costeo de productos. La variación presupuestal se considera controlable, al menos hasta cierto grado. La variación en el denominador se considera incontrolable en la mayoría de los casos. Así, pues, este capítulo ha resaltado y contrastado los numerosos propósitos que deb'eh clfmplirse a través de la contabilización de los gastos generales. El mayor general está diseñado pritcipalmente para cumplir los propósitos del costeo de productos. Sin embargo, la finalidad primordial de la administración, el control, puede ser auxiliada por el uso de las cifras del presupuesto flexible, las cuales no son destacadas en los saldos del mayor general. Como sucede en la mayoría de los casos, la forma convencional de registro de los gastos generales en el mayor general sólo suministra una mínima parte de la información que se requiere para el control. El tratamiento que se ilustra en este capítulo es sólo uno de los muchos métodos de presupuestar los gastos generales, hacer su aplicación y analizar sus variaciones. Cómo se presupuestan, se aplican, se analizan y se reportan los gastos generales es realmente determinado por cada administración individual. En el Capítulo 28 pueden considerarse otras posibles versiones del análisis de los gastos generales. N ote que en los asientos en el mayor general en este capítulo se hace una clara distinción entre los gastos generales fijos y los variables. Para la administración este tratamiento es más eficaz que un tratamiento combinado, pues resalta las diferencias básicas en el comportamiento del costo de cada una de estas dos clases de gastos generales. Estas diferencias básicas a menudo son importantes e influencian las decisiones administrativas. La sección final demuestra que estas distinciones pueden mantenerse aun cuando se use una tasa de gastos generales combinada para efectos de costeo de productos. El a nálisis esquemático que se describe en la Ilustración 9-7 constituye un enfoque útil para el análisis de las variaciones en los gastos generales. El primer paso es obtener los gastos generales sub y sobreaplicados; esto es, la diferencia entre los gastos generales incurridos y los gastos generales aplicados. Después, pueden agregarse algebraicamente subdivisiones adicionales de la variación y verificarse éstas contra la variación total.
PROBLEMAS PARA ESTUDIO POR SU CUENTA PROBLEMA
La compañía M ueblera McDermott, S. A. ha establecido el sistema de costos estándar para su departamento de gabinetes, en el que produce un tamaño único de
292
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11"
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293
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales un solo estilo de tocador de cuatro cajones. Los costos estándar son usados para evaluar los resultados alcanzados. A continuación se muestran los costos estándar de la producción de uno de estos tocadores: TARJETA DE COSTOS ESTANDAR Tocador. estilo AAA
•
Materiales: madera-50 pies de tabla a razón de $ 0.20 Mano de obra directa: 3 horas a razón de $ 6.00 Costos indirectos: Cargos variables-3 horas a razón de $ 1.00 Cargos fijos-3 horas a razón de $ 0.50 Total por tocador
$ 10.00 18.00 3.00 1.50
$ 32.50
A continuación se dan los costos de operación envueltos en la producción de 400 de estos tocadores durante el mes de enero (no había inventarios iniciales): Materiales comprados: Materiales usados: Mano de obra directa: Costos indirectos: Cargos variables Cargos fijos
se pide
25.000 pies de tabla a razón de $ 0.21 19.000 pies de tabla 1 .100 horas a razón de $ 5.90
$ 5.250.00 6.490.00 1.300.00 710.00
El presupuesto flexible de este departamento, para el nivel de actividad mensual usado para establecer la tasa de gastos generales fijos fijaba 1.400 horas de mano de obra directa de operación. A este nivel, el costo variable indirecto se presupuestó en $ 1.400 Y el costo fijo indirecto en $ 700. Todos los asientos de diario. Determine las variaciones del costo estándar que se indican a continuación. Marque sus respuestas como favorable (F) o desfavorable (D): 1. Precio de compra de los materiales, aislado al momento de compra. 2. Eficiencia en el uso de los materiales. 3. (a) Salario de la mano de obra directa. (b) Eficiencia de la mano de obra directa. 4. (a) Variación presupuestal en los gastos generales variables: (b) Variación presupuestal en los gastos generales fijos: (c) Variación en el denominador de los gastos generales fijos: 5. (a) Variación en gasto de los gastos generales variables: (b) Variación en eficiencia en los gastos generales variables.
SOLUCION
Los asientos en el diario están apoyados por el correspondiente análisis de las variaciones. 5.000 ,. Control de alma'cenes (25.000 unidades a razón de $ 0.201 Variación en precio de compra de materiales (25.000 a razón de $ 0.011 250 Cuentas por pagar (25.000 unidades a razón de $ 0.211 2. Control de productos en proceso (400 unidades X 50 pies de 4.000 tabla X $ 0.201 Variación en consumo de materiales (1.000 unidades X $ 0.201 Control de almacenes (19.000 X $ 0.20) 7.200 3. Control de productos en proceso (400 unidades X $ 18.001 Variación en salarios de mano de obra directa ( 1.100 hrs X $ 0.10)
5.250
200 3800
110
ILUSTRACION 9-8
COMPARlA MUEBLERA McDERMOTT S.A.
Andhm. d. lo. costo. d. fabricQci6n (2)
(/)
Inaumo.
RNI X J>n.cio ..tdndar
rN/~.
X PrKioa ,"l.. Mat~riG,.. dir~o.
(3)
Compra.
f25.0oo@1 Q2/} 15.250
f25.ooo~ 1Q20}
{/9.ooo(fJ 10.20}
15.000
13.800
t
t f25.000XI0.OIJ t Variación
PrHllfJW. ff F,.xil* balQdo fHI producción rNI alCGflZada (20.ooo~ 10.20) 14.000
0.000 X 10.20}
t
pr.ao 1250 D
fHI
Pr~.upu••to ".xibl. balQdo fHI
inaumoa Mano d. obra dirtteta
t _
fHI
lIOIario& 1/.10 F
Variación
fHI
{/.100XII.1818} 11.300
t
t
O./ooX 10.10) I4Iriacilil
(400 X JI X 16.00 17.200
f 1.100 X 16.oo} 16.600
(1.100 X 15.901 16.490
t
r.o".
fHI
{/. 100 X S 1.001 11./00
fHI
Variacién
go.to. 1200 D fHI
.
t
t
Aplicado.
0.200 X S 1.00) SI.2oo·
(1.200 X S I.oo) 11.200
t
000 X 11.00)
VorÍ
fHI
(4)
.ficifHIcia. S600F
.1 pr••upu..to f,.ltib¡" 17/0 F
(1./00 X S 0.18181 Variación
t
(100 X S 6.001
Variación
.ficifHICia
ttI ",.aupu..to ".xibl.. 1 100 D
5/00 F
t Ninguna variación Ninguna variación
t
t
1710 Suma totol única prftUpu••toda 1700
Gasto. IIOD
t t
VariGci6n
fHI
1.200 X 10.50 Suma totol única pr.auputI.toda 5700· 1600
Ninguna variación
ttI ¡naupu..to f"1Cib •• S 10 D
I4Iriaci6n tm .1 dfHIominador. S 100 D
t/.400-1.200)XIO. .50 Variac,o" fHI .1 denominador. S 100 D
1f ~r
la p6gina tiguifHItrt
f
t
295
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales Variación en eficiencia de mano de obra directa (100 hrs. X $ 6.00) Sueldos y salarios acumulados (1.100 hrs. X $ 5.901 Para el análisis de las variaciones ver la lIustraci6n 9-8. 4. Control de gastos generales variables Cuentas por pagar y otras cuentas Control de productos en proceso Gastos generales variables aplicados (40" X 3 X $ 1.001 5. Control de gastos generales fijos Cue'ltas por pagar y otras cuentas Control de productos en proceso Gastos generales fijos aplicados (400 X 3 X $ 0.501
600 6.490 1.300 1.300 1.200 1.200 710 710 600 600
El análisis de las variaciones en la Ilustración 9-8 resume las características d..: diferentes patrones de comportamiento de costos. Los enfoques al estudio de la mano de obra directa y los gastos generales variables son básicamente los mismos. Aun más, no existe un conflicto fundamental entre los propósitos de control presupuestal y el de costeo de productos; esto es, las cantidades aplicadas en la columna (4) también son iguales a las asignaciones presupuestales flexibles. Por el contrario, los patrones de comportamiento y las características de control de los gastos generales fijos requieren un planteamiento analítico diferente. El presupuesto es estático, no flexible. No existe variación en eficiencia para los gastos generales de fábrica fijos debido a que una ejecución a corto plazo comúnmente no puede afectar la incursión de gastos generales de fábrica fijos. Finalmente, casi siempre habrá un conflicto entre el control presupuestal y el propósito de co~teo de productos porque la cantidad aplicada en la columna (4) para los gastos generales fijos diferirá de la asignación presupuestal estática. Este último conflicto es destacado por la variación en el denominador, la cual mide los efectos de operar a un nivel de actividad (volumen) diferente del usado para fijar la tasa usada para costeo de productos.
eo.tos tofa,..
S 1.200
Prftau/N".to fJ.xi,. Y líllH d" co.to. ap/ictltIN
l. 200 hortl.
Hola. •
mano • obrtl dir.atl
-Gráficamente. la linea de presupuesto flexible para los costos variables y la linea para los costos variables aplicados están sobrepuestas. El ejemplo descrito anteriormente es para los gastos generales variables. Gráficamente. la línea de presupuesto flexible para los costos fijos no es realmente flexible puesto que es horizontal (el total de los gastos generales fijos es el mismo dentro de un amplio rango de volumen). Por tanto la cantidad presupuestada diferirá de la cantidad aplicada cuando la actividad no se encuentre en el nivel (aquí llamado actividad del denominador) usado para fijar la tasa de gastos generales fijos usada para costeo de productos.
I~~------p---,,-------------
1.200
1.400
Actividad en el denominador Hora. de mano de obra dlrtlcto
En resumen. el contador se enfrenta con un problema especial con relación a los gastos generales fijos. los cuales tienen características de comportamiento del costo y de control de costos diferentes de las de los gastos generales variables. Al tratar de aplicar los gastos generales fijos al producto. el contador debe desarrollar una tasa predeterminada de costeo. Al hacer así. él ha seleccionado un nivel de actividad como denominador en su fórmula:
r asa
de gastos generales fija =
Presupuesto . = $ 700 Actividad del denominador 1.400 horas
$ 0.5 por hora.
Por tanto. una variación en el denominador surgirá cuando la actividad subsiguiente difiera de la actividad en el denominador. La variación en el denominador surgirá solamente en conexión con los gastos generales fijos. No existe una variación en el denominador para los gastos generales variables. Las cantidades presupuestadas y aplicadas para los gastos generales fijos comúnmente no serán iguales. lo cual está en contraste con la igualdad de estas cifras para los costos variables.
El siguiente es un resumen de las variaciones: $ 250 O
1. En precio de compra de materiales 2. En eficiencia en uso de materiales 3. (a) (b) 4. (a) (b) (c) 5. (a) (b)
En salarios de mano de obra directa En eficiencia de mano de obra directa Variación presupuestal en gastos generales variables Variación presupuestal en gastos generales fijos Variación en el denominador en los gastos generales fijos Variación en gasto en los gastos generales variables Variación en eficiencia en los gastos generales variables
200 110 600 100 10 100 200 100
F F
F O O O O
F
variación de los gastos generales en el mayor Hay varias formas de contabilizar las variaciones en los gastos generales. La más fácil consiste probablemente en no hacer asientos mensuales en las cuentas de control de gastos realizados y de gastos aplicados sino hasta fin de año. Desde lliego, no se consignarían formalmente en las cuentas las variaciones mensuales, pero podríail, en cambio, prepararse informes mensuales de di· chas variaciones. Asuma que los datos del problema para estudio por su cuenta se refieren a un año en vez de a un mes. A fin de año, podrían formularse los siguientes asientos de cierre y de variaciones separadas. $ 1.200 200
6. Gastos generales variables aplicados Variación en el gasto (n los gastos generales variables Variación en ef,c:encia en los gastos generales variables
$ 100
296
I
I
1I
I
297
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales Control de gastos generales de fábrica variables Para separar las variaciones ocurridas durante el año 7. Gastos generales fijos aplicados Variación presupuestal (o en gasto)4 de los gastos generales fijos Variación en el denominador de los gastos generales fijos Control de gastos generales fijos de fábrica Para separar las variaciones ocurridas durante el al;o. 8. Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancla vendida) Variación en eficiencia en los gastos generales variables Variación en gasto en los gastos generales variables Para cerrar. 9. Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancia vendida) Variación presupuestal en los gastos generales fijos Variación en el denominador de los gastos generales fijos Para cerrar.
1.300 600
10 100 710
100 100 200 110
10 100
Si se deseara, podrían hacerse cada mes asientos de separación de variaciones mensuales, au.nque. por otra parte, los asientos de cierre comúnmente sólo se formulan a f;n de año. Claro t:stá que en lugar de cerrar las variaciones en los gastos generales directamente a Pérdidas y ganancias o a Costo de mercancía vendida. en algunos casos éstas podrán ser prcrrateadas al final del año, como se muestra en el siguiente capítulo.
PREGUNTAS, PROBLEMAS, Y CASOS
9-' 9-2 9-3
¿Cuál es la dificultad esencial al aplicar los gastos generales fijos a los productos? "Debeña existir una variación de eficiencia para los gastos generales fijos. Un capataz puede usar ineficientemente sus recursos fijos". Comente la anterior afi rmación. Fundamentos de las variaciones de los gastos generales La compañía Aleo Ltda. usa costeo estándar por absorción y un sistema de presupuesto flexible. El costo estándar de sus dos productos difiere ligeramente debido a que los materiales directos para el producto 8 son $ 9,00 más caros por unidad. Los costos estándar para el producto A incluyen: Materiales directos. 3 libras a raZÓn de $ 20.00 Mano de obra directa. 5 horas a razÓn de $ 10.00
$ 60.00 50.00
Para los propósitos de control presupuestal, la producción se expresa en horas estándar permitidas. La actividad en el denominador se expresa como 20.000 horas estándar de mano de obra directa por mes. Los gastos generales de fábrica fijos están presupuestados como $ 120.000 por .mes. La tasa de gastos generales fijos predeterminada para el costeo de productos no se cambia de mes a mes o dentro de los meses. se pide
,. Todos los gastos generales de fábrica son aplicados al producto sobre la base de horas de mano de obra directa estándar permitidas por unidad de producto 4Bajo este enfoque. a veces encontrará los términos vllrillción plflSUpUflStll1 de los gastos generales fijos y vlI,illción fin gllsto usados intercambiablernente para denotar la misma variación. A su vez. nuestro enfoque no considera variación en eficiencia para los gastos generales fijos.
298
Capítulo 9
2. 3. 4.
5.
9-4 9-5
terminado. La tasa de gastos generales vatiables es de $ 4,00 por hora de. mano de obra directa. Calcule el costo estándar por absorción por unidad de producto A. ¿Cuáles son los gastos generales de fábrica variables por unidad de producto A? Y ¿cuáles los gastos generales de fábrica fijos por unidad? Grafique (a) los gastos generales variables presupuestados y (b) los gastos generales variables aplicados desde 16.000 a 26.000 horas. Grafique (a) los gastos generales fijos presupuestados y (b) los gastos generales fijos aplicados desde 16.000 a 26.000 horas. Asuma que 17.000 horas de mano de obra estándar son permitidas para toda la producción durante un mes dado. El insumo real fue de 17.900 horas usadas. Los gastos generales realmente incurridos fueron: variables, $ 80.000 Y fijos, $ 125.000. ¿Cuál es la va riación con respecto al presupuesto flexible de los gastos generales variables? ¿Cuáks las variaciones en eficiencia yen gasto? ¿Cuáles las variaciones con respecto al presupuesto flexible de los gastos ge nerales fijos'? ¿Cuál la variación en el denominador? Muestre la forma como usted obtuvo sus respuestas. Repita la parte 4, pero asuma que las 24.000 horas de mano de obra estándar son las permitidas para toda la producción durante un mes dado. El insumo fue de 22.800 horas realmente usadas. Los gastos generales realmente incurridos fueron: variables, $ 100.000 Y fijos, $ 116.000. Asientos en el diario Refiérase al Problema 9-3. Prepare los asientos diarios necesarios para registrar las transacciones de gastos generales descritas en la pregunta 4. Análisis de variación y asientos en el diario para los gastos generales La compañía Estrella usa un sistema de costo estándar. La producción por mes para el denominador es de 5.000 unidades. Costos estándar: Mano de obra directa 3 hrs. a razón de $ 5.00 Materiales directos. 20 lbs. a razón de $ 0.30 Gastos generales. 20% de mano de obra directa
$ 15.00 6.00 3.00
$ 24.00
Costos totales por unidad terminada
Los siguientes datos de producción son para el mes de julio de 19.-0: Productos en proceso. a julio 1 Unidades terminadas a julio 31 Productos en proceso a julio 31 Materiales comprados. 120.000 lbs. a razón de $ 0.31 Materiales usados Gastos generales variables incurridos Uso de mano de obra directa. 13750 hrs a razón de $ 5.10 por hora Gastos generales fijos inCUrridos
-04.500
-0$
37.200 105000 lbs. $ 8.500
$ $
70125 6.000
La fórmula para los gastos generales en el presupuesto flexible tiene una componente de costo variable de 60 centavos por hora de mano de obra directa estándar. se pide
1. Prepare un análisis completo de las variaciones para los materiales, mano de obra, gastos generales variables y gastos gerierales fijos. 2. Prepare los asientos en el diario para los gastos generales incurridos y aplicados. Puede omitir los asientos para los materiales y la mano de obra. 9-6
Problema completo sobre un sistema de costos estándar La compañía Rodríguez S. A. usa un sistema de costos estándar. Los datos del mes correspondientes a su único producto son como sigue: Costos correspondientes a los gastos generales íijos incurridos, $ 6.150 Gastos generales variables aplicados a razón de $ 0,90 por hora
'11
'I
I
I
I ,\
I
'
299
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos genera/es Costo estándar de mano de obra directa, $ 4,00 por hora Costo de material estándar, S 1,00 por libra Libras de material estándar en una unidad de producto terminado, 3 Producción por mes para el denominador, 2.500 unidades Horas de mano de obra directa estándar por unidad de producto terminado, 5 Materiales comprados, 10.000 libras, $ 9.500 Materiales usados, 6.700 libras Costos de mano de obra incurridos, 11.000 horas, S 41.800 Costos correspondientes a los gastos generales variables incurridos, S 9.500 Variación presupuestal de los gastos generales fijos, S 100, favorable Unidades terminadas producidas, 2.000 se pide
se pide
Prepare los asientos del diario. Prepare anexos de todas las variaciones, usando el enfoque de la hoja de trabajo descrito en este capítulo. Las variaciones en el precio del material se supone que se aislan' cuando los materiales son comprados. 9-7 Análisis directo de los gastos generales La compañía Amigos S. A. usa un sistema de costos estándar. Su costo estándar para el producto Y, basado en una actividad para el denominador de 40.000 unidades por año, incluye seis horas de gastos generales variables, a razón de S 0,80 por hora, y seis horas de gastos generales fijos, a razón de S 1,50 por hora. La producción real alcanzada fue de 44.000 unidades. Los gastos generales de fábrica variables reales fueron de $ 240.000. Las horas reales invertidas fueron 284.000. Los gastos generales fijos reales fueron $ 368.000. Prepare los asientos en el diario. Prepare un análisis para todas las variaciones en los gastos generales variables y en los gastos generales fijos, usando el enfoque ilustrado en la hoja de trabajo desarrollada en el capítulo. 9-8 Características de las variaciones de los gastos generales fijos La compañía Manufacturera Cúcuta Ltda., está preparando unos estándares revisados para el siguiente año, 19_5. El tiempo estándar permitido para fabricar una unidad de producto es treinta minutos. La producción esperada para 19_5 es 400.000 unidades de producto. Los gastos generales de fábrica fijos esperados son $ 600.000; los gastos generales variables esperados son $ 2 por hora de mano de obra directa estándar. 1. Si la actividad en el denominador es 200.000 horas estándar permitidas, ¿cuál es la tasa de gastos generales de fábrica fijos por hora? Grafique los gastos generales de fábrica fijos aplicados y presupuestados para un volumen de 100.000 a 300.000 horas. 2. Sitúese en el final de 19-.5. Compare los efectos de tres supuestos diferentes relativos a la producción real: SUPUESTO (a) (b) (c)
UNIDADES REALES DE PRODUCTOS FABRICADAS
300.000 400,000 500.000
¿Cuál es la variación en el denominador para cada uno de los supuestos? Muestre la forma en que la variación en el denominador aparecería en una gráfica para cada uno de los supuestos. En sus propias palabras, defina una variación en el denominador. ¿Por qué surge? Puede una variación en el denominador existir para los gastos generales variables? ¿Por qué? 3. Asuma que los gastos generales reales fijos para 19-.5' fueron de $ 630.000, ¿Cuál es la variación presupuestal? ¿Se afectan las variaciones en el denominador de la parte 2 por esta información adicional? Si se afectan, ¿en qué forma? S i no se· afectan, ¿por qué? 4. Vuelva a la parte l. ¿Cuál sería la tasa de gastos generales de fábrica fijos por hora si el volumen en el denominador fuera de 100.000 horas? ¿Si el volu-
300
Capítulo 9
9-9
men en el denominador fuera de 300.000 horas? Trace una gráfica que muestre tres líneas de costos aplicados para volúmenes en el denominador de 100.000, 200.000, Y 300.000 horas; indique la tasa de gastos generales fijos representados por cada línea. Tabule las variaciones en el denominador, que surgirían para cada uno de estos volúmenes en el denominador si la producción real fuera de 400.000 unidades. ¿Cuáles son las implicaciones de esta parte con relación a la fijación de las tasas para los gastos generales fijos para el costeo de productos? Análisis de los gastos generales fijos; selección del denominador Los rubros de los gastos generales fijos del departamento de torno de la compañía Reparaciones del Norte Ltda. incluyen los siguientes rubros para el mes de enero de 19_4: RUBRO
REAL
PRESUPUESTO
Supervisión Depreciación-Planta Depreciación-Equipo Impuestos sobre propiedad Seguros-Fábrica
se pide
1. 2. 3. 9-10
$
900
750 1.750 350 400 $ 4.150
$
750 1.750 400
300 $ 4.000
La actividad esperada para el departamento de torno es 1.000 horas estándar por mes. La capacidad máxima es de 1.600 horas estándar por mes. Las horas estándar permitidas para las unidades de buena calidad realmente producidas fueron 1.250. Prepare un análisis de resumen de las variaciones de los gastos generales fijos, usando la actividad esperada como la base para el denominador. Prepare un análisis de resumen para las variaciones de los gastos generales fijos, usando la capacidad máxima como la base para el denominador. Explique por qué las variaciones en el presupuesto en las partes I y 2 son idénticas mientras que las variaciones en el denominador son diferentes. Determinación de datos desconocidos Considere cada una de las siguientes situaciones independientemente. Los datos se refieren a operaciones para una semana en abril. Para cada situación asuma un sistema de costeo estándar de productos. También asuma el uso de un presupuesto flexible para control de los gastos generales variables y fijos basado en horas de mano de obra directa estándar. CASOS A
(1) (2) (3) (4)
(5) (6) (7) (8) (9) (10)
800
Gastos generales reales fijos Gastos generales reales variables Actividad en el denominador en horas Horas estándar permitidas para unidades producidas de buena calidad Datos para el presupuesto flexible: Gastos generales de fábrica fijos Gastos generales de fábrica variables (por hora estándar) Gastos generales de fábrica fijos presupuestados Gastos generales· de fábrica variables presupuestados Gastos generales· de fábrica totales presupuestados Gastos generales variables estándar aplicados
I
I
1II
'I
I
$ $
7.500 10000 11.000
8
e
9.900 12.000
$ 12.550 9500 6000
12.000
5.000 0.70 5.000
0.75
21000 9000
" I
301
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos genera/es (11) Gastos generales fijos estándar aplicados (12) Variación en el denominador (13) Variación en el gasto de los gestos generales variables (14) Variación en la eficiencia de los gastos generales fijos (1 5) Variación presupuestal de los gastos generales fijos (16) Hores reales invertidas
600 F 100 F
3000 11.200
11.700
• S 21.200 a 10.000 horas: S 27.000 a 16.000 horas . • Para las horas estándar permitidas para al nivel de producción alcanzado.
se pide
llene los espacios para cada caso. Prepare su respuesta (a) haciendo una lista de los números que identifican cada uno de los espacios en blanco para cada caso y (b) colocando las respuestas finales al lado de estos números. Prepare los cálculos que justifiquen dichas respuestas en una hoja de papel por separado. Por ejemplo, su respuesta para el caso A deberá contener una lista vertical de los números 1, 8, 9, lO, 11, 12, 13, Y 14, con las respuestas al lado de los números apropiados. 9-11 Tiempos estándar La compañía Pérez Ltda. fabrica equipo electrónico. El presidente, León Pérez apoya enormemente el uso de un presupuesto flexible y de los costos estándar. Los gastos generales son aplicados sobre la base de horas de mano de obra estándar. El departamento de ensamblaje se ha concentrado en un producto, un trasformador, durante la semana anterior. Las siguientes tasas estándar eran aplicables: tasa de mano de obra directa, $ 9,00 por hora; tasa de gastos generales combinada, $ 12,00 por hora; cobre y otros materiales, $ 20,00 por unidad. La programación de producción para la semana anterior exigió 3.750 horas de mano de obra directa, $ 26.250 de costos correspondientes a gastos generales variables, y $ 25.000 de costos correspondientes a gastos generales fijos. El presupuesto flexible indica que los gastos generales totales son lineales dentro de un amplio rango y que ascenderían a un total de $ 49.500 Y $ 56.500 a los niveles de producción de 700 y 900 unidades por semana, respectivamente. ¿Cuál es el tiempo estándar para ensamblar un trasformador? 9-12 Análisis de los gastos genera/es (adaptado de SIA) La compañía Pasta italiana Ltda. produce solamente un producto-tallarines. La unidad de producto es 100 libras de tallarines. El presupuesto flexible mensual muestra los siguientes datos: l~·ggQ
Volumen en unidades de producto Costo de materiales Mano de obra directa Gastos generales de fábrica: Materiales directos Mano de obra indirecta Supervisión Energla. luz y calefacción Depreciación Seguros e impuestos Gastos generales totales Costos totales de ma nufactura
$
25.000 50.000 75.000
30.000 45.000
$
15.000 30.000 26.250 15.250 63.000
25.000 50.000 33.750 22.750 63.000 8.000 $ 202.500 $ 327.500
~.OOO
$ 157.500 $ 232.500
Otra información: El tiempo estándar para una unidad de producto es 1,5 horas de mano de obra directa.
302
Capítulo 9 La actividad en el denominador es 30.000 horas de mano de obra directa. Los datos reales durante junio de 19_1 fueron: Unidades producidas 22.000 Horas reales de mano de obra directa invertidas 32.000 Gastos generales incurridos $ 191.000
Las tasas de gastos generales de fábrica estándar están basadas en las horas de mano de obra directa. se pide
1. Prepare un resumen del análisis de las variaciones de los gastos generales de fábrica (usando tres varjaciones) para junio de ILI. M uestre todos los cálculos. 2. ¿Cuáles son los cursos de acción posibles disponibles para la administración para investigar las variaciones? La Base Aérea Marco Fidel Suárez cuenta con unas amplias instalaciones para reparación de motores jet. Ha desarrollado costeo por estándares y presupuesto flexible para esta actividad. Los gastos generales variables presupuestados a un nivel de 16.000 horas de mano de obra directa mensuales estándar eran de $ 64.000; los gastos generales lola/es presupuestados a un nivel de 20.000 horas de mano de obra directa estándar eran de $197.600. El costo estándar aplicado para llevar a cabo la reparación realizada incluyó una tasa de gastos generales combinada de 120 por ciento del costo de mano de obra estándar. Los gastos ~enerales reales para octubre fueron $ 250.000. Los costos de mano de obra directa realmente incurridos $ 202.440. La variación en los salarios de mano de obra directa fue de $ 9.640 desfavorable. La variación presupuestal en la mano de obra directa fue de $ 14.440, desfavorable. El salario de mano de obra estándar fue de $ 8,00 por hora. La variación en el denominador fue de $ 14.000, favorable.
9·13 Tasa de gastos generales combinada
se pide
La variación en eficiencia de la mano de obra directa. La variación en gasto de los gastos generales combinados, en eficiencia y en el denominador. T ambién calcule el volumen en el denominador. (Sugerencia: vea la Ilustración 9-7.) 9-14 Variaciones controlables y bonos (adaptado de SIA)
En Díaz y Díaz Ltda. todas las variaciones en el costo estándar departamental se clasifican como controlables o no controlables por el capataz del departamento respectivo, además de especificar si son favorables o desfavorables. Las variaciones controlables se totalizan para cada departamento y si la cantidad neta es favorable, el'capataz recibe un bono de 5 por ciento de la variación controlable neta favorable. Claro está, si las variaciones controlables desfavorables son más grandes, no se paga ningún bono. El capataz del departamento no tiene control de los salarios ni sobre el volumen de producción, pero sí tiene control sobre los costos de los gastos generales en relación al presupuesto flexible. Para el departamento XY, los gastos generales presupuestados son $ 48.000 por mes más $ 2 por hora de mano de obra directa. Las variaciones en el costo de materiales son despreciables para el mes. El costo de la mano de obra directa real para el mes de abril fue de $ 69.000 (15.000 horas a razón de $ 4,60 por hora). Los gastos generales de fábrica reales para el mes de abril fueron $ 77.500. La producción del departamento para el mes de abril tenía un costo estándar de: 15.500 horas a razón de $ 4.50 = $ 69.750 Mano de obra 15.580 horas a razón de $ 5.00 = $ 77 .500 Gastos generales $ 147.250
.se pide
,. Calcule todas las variaciones que pueden ser calculadas de los datos anteriores presentando los detalles de todos los cálculos. Indique si cada variación es controlable o no controlable, si es favorable o desfavorable, 2. Calcule el bono pagado al capataz, en caso de que tenga derecho a él. 3. ¿Cuáles son las ventajas de este sistema?
I
I
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• I
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I
I
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I
303
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos genera/es Sarmiento y Compañía Ltda. ha presupuestado la siguiente ejecución para el año de 19_4:
9-15 Costeo normalizado y análisis de los gastos generales
Unidades Ventas Costos de producción variables totales. incluyendo gastos generales de fábrica variables de $ 5.000 Costos de producción fijos totales Margen de ganancia bruta Inventarios iniciales
se pide
,. 2.
3.
9-16
10.000 $ 120.000
60000 25.000 35.000 Ninguno
Ahora es diciembre 31 de 19_4. La tasa de gastos generales de fábrica que fue usada durante todo el año fue de $ 3 por unidad. Los gastos generales de fábrica totales incurridos fueron de $ 30.000. Los gastos generales de fábrica subaplicados fueron de $ 900. No hay productos en proceso. ¿Cuántas unidades fueron producidas en 19-4? Se vendieron nueve mil unidades a precios regulares durante 19_4. Asumiendo que el patrón del comportamiento del costo estimado implícito en el presupuesto descrito se ha ajustado al plan (a excepción de los gastos generales de fábrica variables), y que los gastos generales de fábrica subaplicados se descargan directamente como un ajuste al costo de mercancía vendida, ¿cuál es la ganancia bruta para 19-4? ¿Qué tantos gastos generales de fábrica deberían ser asignados al inventario final si deben ser llevados al costo "normalizado"? ¿ Por qué los gastos generales fueron subaplicados en $ 9OO? En otras palabras, analice las variaciones en gastos generales variables y fijos hasta d'Jnde los datos dados lo permitan. Análisis de variaciones; Determine el tiempo estándar por unidad La compañía Eléctrica Colombiana fabrica equipo eléctrico especial en la ciudad de Cali. La administración ha establecido costos estándar para muchas de sus operaciones y utiliza un presupuesto flexible. Los gastos indir.:ctos de fabricación se aplican sobre una base de hol'üs estándar de mano de obra. El departamento de ensamblado de trasformadores opera con las siguientes tasas estándar: COSTOS ESTANDAR Un trasformador Multiplex TR-906
Materiales: 4 placas de hierro dulce. 9" X 16". 2 carretes de alambre de cobre Salario de mano de obra directa Tasa de gastos generales combinados
a $ 1. 12 cada una a $ 2.39 cada uno $ 2.10 por hora $ 2.10 por hora de mano de obra dire(.ta
El presupuesto flexible indica que los gastos generales totales ascenderían a $ 4.489 Y $ 4.989 a los niveles de producción de 500 y 600 unidades respectiva-
mente. El presupuesto de producción para el mes anterior estimaba 2.340 horas de mano de obra directa, $ 2.925 de costos correspondientes a gastos generales variables y $ 1.989 de costos correspondientes a gast0s generales fijos. Se produjeron únicamente 550 trasformadores, con los costos que en seguida se detallan: . Materiales comprados: 3.000 placas de hierro dulce. $ 3.300 1.500 carretas de alambre de cobre. $ 3.600 Materiales utilizados: 2.215 placas de hierro dulce 1.106 carretas de ala mbre de cobre
304
Capítulo 9 Mano de obra directa: 2.113 horas. S 5.409.28 Gastos generales: Costos variables. S 2.769 Costos fijos. S 2.110
se pide
1. ¿Cuál es el tiempo estándar para ensamblar un trasformador? 2. ¿Cuál es el costo estándar unitario? 3. ¿Cuál fue la variación en precio de los materiales durante el mes pasado? 4. ¿La variación en eficiencia de los materiales? 5. i.La variación en salarios de la mano de obra directa? 6. ¿La variación en eficiencia de la mano de obra directa? 7.. ¿La variación en gasto, en los gastos generales variables? 8. ¿La variación en eficiencia, en los gastos generales variables? 9. ¿La variación presupuestal, en los gastos generales fijos? 10. ¿La variación en el denominador en los gastos generales fijos? 9-17 Selección múltiple (adaptado de CMA) Plástico y Aluminio S. A. fabrica una variedad de productos hechos de componentes de plástico y aluminio. Durante los meses de invierno prácticamente toda la capacidad de producción se dedica a la fabricación de aspersores para prados para las estaciones de primavera y verano que le siguen. Otros productos son fabricados durante el resto del año. Debido a que se fabrican una variedad de productos a través del año, el volumen de la fábrica se mide en horas de mano de obra de producción y no en unidades de producto. El volumen de producción y de ventas ha crecido uniformemente en los últimos años, como puede ser observado en la siguiente lista del contenido de mano de obra de producción estándar en la producción anual expresada en horas: 19-3 19-2 19-1 19-0 19-9
32.000 30.000 27.000 28.000 26.000
La compañía ha desarrollado costos estándar para sus diferentes productos. Los costos estándar para cada año se fijan en el mes de octubre ·anterior. El costo estándar de un aspersor para 19_4 era de $ 2,50 calculado como sigue: Materiales- directos: Aluminio Plástico Mano de obra de producción Gastos generales (calculados usando 30.000 horas de mano de obra de producción como capacidad en el denominador): Variable Fijo Total
0.2 lbs. a S 0.40 por lb. 1.0 lbs. a. 0.38 por lb. 0.3 hrs. a 4.00 por hí.
$0.08 0.38 1.20
0.3 hrs. a 1.60 por hr. 0.3 hrs. a 1.20 por hr.
0.48 ~ $2.50
-
Durante febrero de 19_4, se produjeron 8.500 aspersores de buena calidad. Se incurrió en los siguientes costos: Materiales so'licitados para producción: Aluminio Pléstico: Grado regular Grado· bajo
I
'
'1
"
'I
1.900 lbs. a S 0.40 por lb. 6.000 lbs. a 3.500 lbs. a
" I 1
I
'
0.38 por lb. 0.38 por lb.
S
760 2.280 1.330
305
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales Mano de obra de producción: Tiempo corriente Tiempo extra Gastos generales: Variables Fijos
2.300 hrs. a 400 hrs. a
4,00 por hr. 6.00 por hr.
9,200 2.400 5.200 3.100
.
Costos totales cargados a los departamentos de fabricación
$ 24.270
Las variaciones en precios de los materiales no se cargan a la producción sino a una cuenta.• de variación en precio de materiales en el momento en que se recibe la factura. Todos los materiales en inventario se llevan a precios estándar. Las compras de materiales para el mes de febrero fueron: Aluminio Plástico: Grado regular Grado· bajo
1.800 lbs. a $ 0.48 por lb.
3.000 lbs. a 6.000 lbs. a
0.50 por lb. 0.29 por lb.
$
864 1.500 1.740
• Debido a la escaaez de plMtico. la compa/lla se vio forzada a comprar plástico de más baja calidad que la espacificada en los estándares. Esto aumentó el número de aspersores re· chazados en el momento de inspección.
Cada rubro de los que se discuten posteriormente está relacionado con los datos anteriores y deberá ser respondido sobre la base de esos datos. Muestre sus cálculos. Escoja la mejor respuesta: l. La variación total del "costo estándar aplicado" de los costos cargados a los departamentos de manufactura para el mes de febrero de 19....4 es (a) S 3.080 desfavorable, (b) S 3.020 desfavorable, (c) S 3.140 favorable, (d) S 3.020 favorable, (e) cualquier otra cantidad. 2. Las cantidades de material estándar ya incluyen un margen que cubre una pérdida aceptable por desperdicio de material. En esta situación las variaciones en eficiencia del material serían causadas muy probablemente por (a) aluminio defectuoso, (b) procesamiento inadecuado por la mano de obra, (c) Utl margen inadecuado para las pérdidas por desperdicio, (d) un plástico de diferente calidad, (e) nlOguna de estas razones. 3. La variación presupuestal o en gasto para la porción fija de los costos correspondientes a los gastos generales (a) S 100 desfavorable, (b) S 60 favorable, (e) cero, (d) no puede ser calculada con los datos del problema, (e) se encuentra en la lista anterior. 4. La variación en eficiencia de la mano de obra es la diferencia entre las horas de mano de obra estándar permitidas para la producción realizada y (a) 2.300 horas, (b) 2.700 horas, (c) 2.900 horas, (d) 2.500 horas, (e) una cantidad. diferente. 5. La variación en los salarios de producción es (a) $ O, (b) $ 600 desfavorable, (c) $800 desfavorable, (d) $ 1.400 desfavorable y (e) $ 2.400 desfavorable. 6. La variación en el denominador de los gastos generales de fabricación es (a) el resultado de un esfuerzo de control de costos inadecuado, (b) el resultado de que el volumen de ventas exceda el volumen de producción, (c) el resultado de que las horas reales de producción excedan las horas estándar de producción para las unidades producidas, (d) el resultado de una sobreaplicación de los costos fijos a las unidades producidas, (no es el resultado de ninguna de estas razones). 7. La variación presupuestal de los gastos generales variables es (a) $ 1.120 desfavorable, (b) $ 1.220 desfavorable, (c) $ 1.160 desfavorable, (d) $ 1.280 desfavorable, (e) (ninguna de estas). 8. Seria mejor informar las variaciones en precios de los materiales con respecto al estándar como (a) variación en precio de los materiales-$ 36 favora-
306
Capítulo 9 ble; plástico, $ 180 favorable; (c) variación en precio de los materialesaluminio, $ 144 desfavorable; plástico, $ 360 desfavorable; material de sustitución, $ 540 fqvorable (d) variación en precio de los materiales- aluminio, $ 144 desfavorable; plástico $ 360 desfavorable; no se informa la diferencia en precio del plástico usado como sustituto, (e) no se informa debido a que los precios de los materiales no son controlables. 9-18 Un problema para trabajarlo en sentido contrario Confianza S.A. uti lila un sis-
tema de costo estándar para sus propósitos de presupuesto y control. Los presupuestos flexibles se determinan y todos los costos indirectos se asignan sobre la base de las horas de mano de obra estándar. Los siguientes costos unitarios estándar fueron determinados sobre la base de una actividad mensual en el denominador estimada para 19_6. Materiales directos: 3 lbs. a razón de $ 6.00 Mano de obra directa. 2 horas a razón de $ El.OO Costos indirectos variables: 2 horas a razón de $ 1.50 Costos fijos indirectos: 2 horas a razón de $ 1.00
$ 18.00 12.00 3.00 2.00
$ 35.00
Total
Usted recientemente ha recibido este informe de ejecución condensado para el mes de febrero de 19_7. ANA LISIS DE VARIACIONES Costos estándar aplicados
Materialt!s directos usados Costo de mano de obra directa Costos indirectos variables Costos indirectüs fijos
* se pide
$ 162.000
Precio
o tasa
Efic,encia
$ 14.000 F
108.000 27.000 18000
Denominador
$ 6.000 O
18.200 O 5.250 O 1.5000*
1.200 O 300 O 4.000 O
La variación total con respecto al presupuesto flexible para los costos indirectos fijos es
1.500 D.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Número de unidades producidas. Número real de horas de mano de obra invertidas. Salarios reales. Costos indirectos fijos reales. A\.:tividad (mensual) en el denominador expresada en unidades. Precio real pagado por libra de materiales directos. Libras de material directo realmente usadas. 9-19 Efectos de la selecci6n del denominador (adaptado de SIA) Al fijar el presupuesto anual de fábrica en la compañía de Chocolates Ltda. el gerente de producción y el gerente de ventas dedicaron mucho tiempo a discutir el nivel de volumen. Como resultado, el gerente de la fábrica preparó dos estimados de gastos generales de fábrica: VOLUMEN
GASTOS GENERALES DE FABRICA TOTALES
150.000 unidades 170.000 unidades
$ 540.000 $ 564.000
A último momento, sin embargo, el gerente de ventas obtuvo una orden, que hiZO que la administración fijara una tasa de gastos generales predeterminada por unidad a un nivel de 180.000 unidades; esta tasa fue aplicada durante todo el año.
I
' 11"
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I
I
'1
1
Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos generales
307
se pide
Durante la última parte del año las ventas decayeron inesperadamente. La producción fue reducida inmediatamente; sin embargo, 60.000 unidades de la producción anual se quedaron sin vender como inventario final de producto terminado. Los gastos generales reales ascendieron a $ 560.000. Cuando las variaciones en los gastos generales fueron analizadas. se determinó una variación desfavorable de $ 40.000 por capacidad improductiva. 1. Calcule la tasa predeterminada de gastos generales usada durante el año y calcule también la sobre-(o sub-) aplicación de los gastos generales al final del año. 2. La compañía descarga las variaciones en los gastos generales al costo de mercancía vendida. ¿Cuál debería haber sido el efecto en el estado de pérdidas y ganancias y en el balance al final del año, si la compañía hubiera usado la tasa de gastos generales reales (descubierta al final del año), a través de todo el año, en lugar de la tasa predeterminada? 9-20 Variaciones en los gutos geneTal1lS combinados (adaptado de SIA) La compañía Cotonal usa una tasa de gastos generales total determinada de $ 4,00 por unidad basada en una capacidad en el denominador de 600.000 unidades al año o 50.000 unidades por mes. Durante octubre, la compañía produjo 52.000 unidades y experimentó las siguientes variaciones combinadas en los gastos generales: Variación presupuestal en los gastos generales Variación en el denominador de los gastos generales
$ 1.500 desfavorable $ 5.000 favorable
Durante noviembre, la producción fue de 49.000 unidades y el costo real incurrido correspondiente a los gastos generales fue de $ 2.000 menos que los . gastos generales de octubre. Determine el rresupuesto de gastos generales y las variaciones en el denominador para e mes de noviembre. 9-21 Control de costos en el hospital El hospital Departamental, un complejo para el cuidado de la salud en el departamento, ha tenido mucha dificultad para controlar las cuentas por cobrar. La facturación para los pacientes, para las vanas agencias gubernamentales, y para las compañías de seguros pnvadas han sido con frecuencia no solamente inexactas sino tardías en su presentación. Esto ha llevado a un nivel intolerable de deudas malas y de una alta inversión en cartera. Usted fue contratado por el hospital como un consultor para resolver este punto. Después de llevar a cabo un estudio cuidadoso de la operación de facturación, usted desarrolló algunos estándares fácilmente alcanzables que fueron puestos en ejecución en conjunto con un presupuesto nexible desde hace ya cuatro semanas. Usted ha dividido los costos en las categorías de fijos y variables. También consideró la factura como el producto: esto es como su unidad de producción. Usted .tiene una confianza razonable en que los documentos fuente implícitos en la recopilación de los resultados han sido cuadrados exactamente. Sin embargo, la persona encargada de asentar los libros ha tenido algunas dificultades al resumir los datos. El le ha suministrado lo siguiente: Costos variables. incluyendo todos los operarios d,el departamento de facturación. cuya compensación se considera como una asignación variable por hora estándar $ 10 Variación presupuestal para los gastos generales fijos. favorable 200 Costos presupuestados combinados para la facturación producida 22.500 Variación en el der1ominador. favorable 900 Variación en "gasto", considerada como costo variable, desfavorable 2.000 Variación en eficiencia considerada como costo variable, favorable 2.000 Horas estándar permitidas para la facturación producida, 1.800
308
Capítulo 9 se pide
1. 2. 3. 4.
Horas reales invertidas Presupuesto de gastos generales fijos Gastos generales fijos estándar aplicados Actividad del denominador en horas
9-22 Variaciones en los gastos generales
En 19_4 la compañía González Ltda. usó una tas2 de gastos generales de fábrica total predeterminada de $ 7 por hora de mano de obra directa estándar permitida para propósito del costeo del producto. Antes de 19-4 la compañía usaba una actividad normal para el denominador de 80.000 horas ,(basada en un uso promedio de más de cuatro años) para desarrollar una tasa de fastos generales para el costeo de producto. En 19_4 esta práctica presupuesta cambió, y la administración decidió usar una actividad anual esperada de 70.000 horas estándar permitidas como volumen para el denominador para 19..4. No se anticiparon ningunos otros cambios en los estimados de costos. La administración era consciente que de haber seleccionado este denominador incorporaría una cifra de $ 0,50 por hora, la cual representaba un cargo por capacidad instalada inactiva. Esto es, si se hubiera usado el nivel de actividad para el denominador normal anterior de 80.000 horas, la tasa por hora para aplicación de gastos generales totales hubiera sido menor en $ 0,50. La compañía usa un presupuesto flexible para el control. Los gastos generales de fábrica totales para 19_4 fueron de $ 504.000, Y el total de los gastos generales fue sobreaphcado en $ 6.000 .
• Calcule: se pide
1. La variación en el presupuesto flexible para los gastos generales totales.
2. La variación en el denominador.
Usted es un brillante joven que ha conseguido un maravilloso empleo como ayudante del contralor en Gyp-Clip, una nueva y prometedora división de Croding Metals Corporation. Esta nueva división ha sido creada para producir un solo artículo, un nuevo modelo de ciip para papel. Croding Laboratories ha producido una nueva y ligera aleación (Clypton) que es notablemente flexible y liviana de la cual se espera que revoludonará la industria' de clips para el papel. . La Gyp-Clip inició sus operaciones hace un mes y este es su primer día en el empleo. la contralor lo \leva a dar una vuelta por la planta y le explica la operación en detalle: El alambre Clypton se recibe en c::.rretas de dos millas de los talleres de la Croding al precio fijo de $ 40 el carrete. y no está suj,:to a cambios. Los c1ips son doblados, cortados y embarcados a granel a la p:anta de empaque de la Crodtng. La oficina matriz paga e! uriendo de la fábrica, la depreciación y todos los demás conceptos de gastos fijos de fabricación, y cobra una tasa fija total de $ 100.000 mensuales. Se han rroducidO diez mil toneladas de clips para papel, pero esto sólo representa e 75 por c;,entü del nivel del denominador, pues dehe incrementarse la demanda del producto. La contrai0f acaba de calcula.r las variaciones de: rr.es; ella está buscando un metodo para presentarlas en forma clara y lógica a la gerencia en la oficina matriz. Usted le dice que conoce el método preciso y le promete tener listo el análisis a la mañana siguiente. Lleno de fervor y entusiasmo y sintiendo que su futuro está asegurado en esta pujante compañía. y que usted podrá ser ascendido como una estrella que se levanta en el firmamento, decide llevar a su' esposa a comer por fuera para celebrar la confianza que su superior ha puesto en usted. Al regresar a casa con el calor de los cuatro martinis con que celebró su ~o· reciente futuro, descubre con horror que su perro se halla muy entretenido devorando la hoja de cifras que le dio la contralor. Rápidamente arrebata al can lo que queda de la hoja y logra reunir los siguientes fragmentos:
9-23 Análisis de las variaciones con blJS8 en pruebas fraglTNlntarias
'1'
"
11'
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1
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Mil/as utilizadas . ..........•...•.••....••.. 5.300 Gastos variabl,s d, fabricación incurridos ..• 150.000 dar por Variación ,n .fici,ncia .n gastos g.neral.s··· 8.500D tonelada Variación ............ ................. $35.000D Estándar d.mano de obrtldirecta .... 6 Prom.dio d. mano d. obra directa .. ·1 2 Costos total,s d. fabricación ........ $12.60 Alambre Clypton . ............. ~2 milla
se pide
I
Usted se acuerda que la variaci6n de 35.000 no represent6 el gran total de todas las variaciones. Usted tambi6n se acuerda que el anAlisis de variaciones fue más fácil de manejar expresando los rubros en t6rminos de horas en lugar de en t6rminos de unidades. No permita que la contralor piense que usted es un tonto y que además se deja vencer por la adversidad; vamos: prepare sus análi!lis de las variaciones. 9·24 Rev;s;6n de los caphu/os B y 9 (H. Schaefer) El gerente de la división Victoria ha recibido el siguiente informe para el año 19...4: Ventes (100.000 unidades) Costo da fabricación para vemas (al costo estándar) Inventario inicial (10.000 unidades) Producción (150.000 unidad~ Disponibles para venta (160.000 unidades) Inventario final (60.000 unidades) Ganancia bruta antes de variaciones Variaciones en fabricación·favorable
$ 3.000.000 $
270.000 4.050.000
$4.320.000 1.620.000
Ganancia bruta
2.700.000 300.000 50.000 $ 350.000
Gastos diferentes a loe de fabricación Utilidad neta
$ $
Nota A: Costos de fabricación incurridos durante 19-4: Materiales Mano de obra Gastos generales
$
150.000 200.000
780.000 1.525.000 1.715.000
$4.000.000 Nota B: Costos estándar unitarios de tabricación: Materiales Mano de obra Gastos generales
$
5.00 10.00 12.00
'27.00 El costo correspondiente a los gastos generales está basado en una actividad anual en el denominador de 110.000 unidades V unos ~ostos fijoe anuales de S 330.000.
El gerente de división está complacido con las cifras de utilidades-pero un poco sospechoso. En IU 61 tambi6n habia vendido 100.000 unidades pero había producido solamente 110.000 unidades y tuvo una utilidad mucho más baja. El le ha: solicitado a usted que haga un "buen" análisis de la situación. Primero, él quiere saber más acerca de la variación favorable de S.50.000 en los costos de fabricación. ¿Qué tanto es atribuible a los materiales? ¿A la mano de obra? ¿A los gastos generales? ¿Esta variación fue consecuencia de haber gastado menos? 309
310
Capítulo 9 Segundo, él quiere saber por qué el año de 19-4 es mejor que el año 12..3 excluyendo las posibles diferencias en eficiencia yen precios de los insumos. Esto es, para resolver esta parte asuma que las variaciones de precio y en eficiencia fueron cero tanto para 19-3 como para 19-4. Calcule la diferencia en la utilidad neta entre el año 1'.L3 y 19_4. De explicaciones específicas de por qué esto no ocurrió . . 9-25 Dos plantas y costos estándar Prabol S. A. está organizada en tres divisiones. La división de vidrios industriales, dirigida por Sergio Ledesma, gerente general, tiene siete plantas localizadas en diferentes ciudades de Colombia. Las plantas están localizadas ct:rca de sus clientes finales, debido a que la competencia es muy intensa. Un fabricante que tiene que añadir unos costos de trasporte demasiado altos a su propuesta tiene muy poca oportunidad de conseguir negocios lentables. En esta mañana específica, Sergio estaba hablando a dos de sus gerentes de planta, quienes atendían dos sectores geográficos adyacentes en la parte occidental del país. "Una nueva técnica ha sido desarrollada que Impregnará el vidrio con un material especial, el AIN. El vidrio impregnado con este material filtra efectivamente el 99,9 por ciento de los rayos solares dañinos, y al mismo tiempo permite que el observador determine el color y la cantidad del material que esté dentro de la botella. "Las investigaciones de mercado sobre el producto indican que Prabol no podrá pasar ningún costo adicional de su producto al consumidor industrial. Sin embargo, la investigación también mo~~.5 que si los frascos hechos de este nuevo material fueran vendidos al mismo precio que los actuales ($ 295 por lote), la demanda sería bastante grande. El estimado de mercadeo es de 500 lotes. (Un lote tiene 10.000 botellas). "Queremos convertir una planta al nuevo proceso. Nos gustaría que fuera una de sus plantas debido a la similitud de sus actividades. Puesto que ustedes comparten una fuerza de ventas común, sus ventas deben ser más o menos iguales. Los costos de operación para este producto para sus dos plantas son muy similares". (Ilustración 9-9).
ILUSTRACION 9-9 (Debido a la .'mllltud .. las do6 planras, un .._ .. aplica" a ambos plan"" I Ventas:
,. o_acIÓn para ..,. producra
3IJO lo".
IlIfIrH"S rara,..($IJOx S29IJJ
II03.2IJO.OO
Mana" obra dlrw:ta 01_ ..tóndar S 8.IJ7IJ,OO <0$10 estándar 61.2IJo,oo Costos taIMs ,. rábrlco Costos ".,.eraMo ca(culados con 101 clf,.,s . ,- ' " f/exlbie Mano ,. obra Indlncra S 4.70000 EntItVla 2.5TIJ.OO Mantenlmle"ra, r.parac/ona 1.6aJOO
"'a ,.,.10,.. directos a(
S 69,82!J,OO
387.1JO
Suministros
...,..,/slÓf/ 4.00Q00 GastrlS tldm/,,/straffyos ,. la divisIÓn 21JOOOO C«'pOt» la casa _/z 3.1JOOD0 DetNft/lla1ón lf 13.000D0 COStrlS 11101 litis"" " . , . - _,..
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Costeo estándar por absorción: Variaciones en los gastos genera/es
311
Sergio dice a continuación: "Debido a la densidad del vidrio líquido cuando contiene el aditivo AIN, tendrá que comprarse una nueva máquina de soplar vidrio; sin embargo, el resto del proceso de producción puede usar el equipo existel)te. El costo de una nueva máquina es de $ 50.000, Y tiene una vida útil esperada de 20 años. Se usará depreciación en línea recta para el control interno y para la evaluación. El costo del aditivo AIN será de S 15 por lote. "Muy bien, muchachos, esta es la historia", dijo Sergio. "¿Por qué no le dan una mirada a las cifras y me dejan saber cuál de ustedes dos cree que puede lograr una mejor utilidad con el nuevo proceso?". Gonzalo Villafrade hechó una mirada a las cifra~ y dijo: "Este nene me costará mucha plata. Mírelo. El costo para producir un lote es S 280,30 (Ilustración 9-10). Si nosotros le añadimos S 15 a eso, voy a perder 30 centavos por lote más el costo añadido de la depreciación. Además, mi variación en el denominador fue desfavorable en $ 3.787,50 el año pasado, lo cual quiere decir que mi costo por lote puede ser algo más de S 280,30. No gracias; yo no quiero e!>e nuevo proceso". Julio eriales consideró la situación un poquito más y dijo: "Yo no he tenido tiempo para corroborar todas estas cifras, pero yo creo que esto podría llegar a ser un producto que de utilidades. Déjame trabajar esto un poco, Sergio, y yo les dejaré saber en caso de que quiera usarlo".
se pide
1, ¿Quién tiene razón, Gonzalo o Julio?
2, Si se usa el proceso, ¿en qué tanto aumentarán o se disminuirán las utilidades? 3, Explique la variación de S 3.787,50 que mencionó Gonzalo. ¿Por qué no está
en la Ilustración 9-9? Muestre los cálculos.
ILUSTRACION 9-10 400 lote. (4.000.000 unidad••
Volumen en el denomInador: Capacidad práctica; Volumen promedio de lo. últImo. t,... ano.:
600 lot•• (6.000.000 unida• •' 3'0 lote. (3.~.OOO unldiidiiJ
CostO$ e.tándar ba6
$
9.800 70.000 4.800 2.'00
$
24.!S0 17!S.00 12.00 6.2!S
1.620
4.0!S
400 4.000
1.00 10.00 6.2!S 8.7!J 32. !S O S 280.30
2.'00 3.'00 13.000 S 112.120
Co.to e.tándar por lote· $ 280.30
4,
Dad~ su respuesta a la pregunta 2, asuma que el material AIN no puede subir o bajar en s~ precio en los siguientes meses, ¿A qué precio del AIN el nuevo Pdroceso podna ser tan rentable como el viejo (dado que las ventas fueran e 500 lotes por año)?
372
Capítulo 9
Nota 1: Las máquinas sopladoras de vidrio viejas ya están completamente depreciadas y no tienen ningún valor de salvamento. El costo de retirarlas es muy pequeño. Nota 2: No se mantiene inventarios de productos. La producción se hace sobre la base de órdenes de producción por lotes de 10.000. Los costos estándar son determinados para lotes de 10.000. Nota 3: SI se convierte una de las plantas, se remplazará toda la p'roducci6n actual por producción del nuevo producto. Esto es, no existe la posibilidad de producir los dos productos diferentes en la misma planta.
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Este libro ha sido impreso en la Empresa Gráfica de Villa Clara "Enrique Núñez Rodríguez" en el mes de Octubre de 2006, la edición consta de 15 150 ejemplares.
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