Mihaela TULVINSCHI
CONTABILITATEA ÎN COMERŢ ŞI TURISM
CUPRINS CAPITOLUL I......................................................................................................................... ........ ........... ... 4 ORGANIZAREA GENERALĂ GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI TURISM....... ............... ............ 4 1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ INTERIOR ..................................... ..................................... 4 1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ EXTERIOR .....................................7 .....................................7 1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE TURISM.................................................. ..................................................10 10 1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE................................................................................................ 14 CAPITOLUL II......................................................................................................... ........ ................ ............... ....... 17 EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR................................................ 17 2.1. REGULI DE EVALUARE...... ............ ............ ............ ............ ............... ................................ .............................................. .............................................. ............................ ..... 17 2.2. FACTURAREA MĂRFURILOR . ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII.................. ..................21 21 ............................................................................................................................................................ 28 CAPITOLUL III ......................................................................................................................... ...... 28 CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR..................................................................... 28 CONTABILITATEA 3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA................................................................................... 28 3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata.......................... ................................... ................. ............28 28 3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata........................................................................................................................ ........ ............... ....... 30 3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata........ ........... ...33 33 3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în î n comerţul cu ridicata ridi cata.............................. 38 3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL...... ............ ................... .................................... .............................................. .............................. .......44 44 3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile unită ţile comerciale cu amănuntul...... ....45 45 3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a stocurilor stocu rilor de de mărfuri mărfuri în comer comerţul ţul cu amănu amănuntul ntul...... ............ ............ ............ ............. ............. ............ ............ ............ ................... ................ ...45 45 3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor mărfuril or prin consignaţie.................................. .......................................... ................ ............ ....52 52 3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN RATE...... ............................. .............................................. ............................... ........54 54 3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI ............................................................................. 57 3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate afl ate în curs de aprovizionare............................. ..................................... ................ ........ 57 3.4.2. Contabilitatea mărfurilor mărf urilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi ........ .............. ...... 58 3.4.3. Contabilitatea mărfurilor mărf urilor vândute prin cedare de comision.............................. ...................................... ............ ....58 58 3.4.4. Contabilitatea mărfurilor mărf urilor refuzate de clienţi cli enţi şi rămase în custodia acestora................ ................58 58 CAPITOLUL IV................................................................................................................... ......... ............ ... 60 CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI................................................... CONTABILITATEA ........................................................... ............. ..... 60 4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU........................................................... 60 4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii .................................................................................................................... ........ ........... ...60 60 4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere...... .......... ........ ....... ... 63 4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial.................... 68 4.1.3.1.Contabilitatea 4.1.3.1.Contabilitat ea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt.................................................................................................................. ........ ................ .............. ...... 68 2
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung............................................................................................................................ ........ ............. ..... 72 4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION...... ....................... ........................................ .......................................... ...................74 74 4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii .................................................................................................................... ........ ........... ...74 74 4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere................... ........................ .....76 76 4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial............... ....................... ............ ....80 80 CAPITOLUL V................................................................................................................................. 82
CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI............................................. CONTABILITATEA ..................................................... ................ ........... ... 82 5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU...... ............ ................ ................................. ...................................... ...............82 82 5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii .................................................................................................................... ........ ........... ...82 82 5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere....................... .......................84 84 5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial........ ................ ............ ....88 88 5.1.3.1.Contabilitatea 5.1.3.1.Contabilitat ea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt.................................................................................................................. ........ ................ .............. ...... 89 5.1.3.2.Contabilitatea 5.1.3.2.Contabilitat ea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung............................................................................................................................ ........ ............. ..... 92 5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION .................................................................. 93 5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii .................................................................................................................... ........ ........... ...93 93 5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere.................... ............................ .......... 94 5.2.3. Contabilitatea importului i mportului de mărfuri în comision pe credit comercial.......................... ..........................98 98 TESTE.............................................................................................................................................. 100 CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM.................................................... ............................................................ ................ ............. ..... 100 BIBLIOGRAFIE..................................................................................................... ........ ................ ............... ....... 105 CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM.................................................... ............................................................ ................ ............. ..... 108
3
CAPITOLUL I
ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI TURISM
1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ INTERIOR Circulaţia mărfurilor prin comerţul interior constituie un domeniu deosebit de important pentru activitatea de cercetare şi aplicare a contabilităţii. Ca parte componentă a sectorului terţiar al economiei, comerţul este format din ansamblul activităţilor de mijlocire a schimbului de mărfuri între producătorii şi consumatorii de bunuri materiale. Comerţul este o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii unui profit. De regulă, traseul urmat de bunurile materiale în activitatea de comerţ se înscrie în relaţia: aprovizionare-stocare-vânzare. Aprovizionare Aprovizionareaa se defineşte ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor materiale din proprietatea producătorului în proprietatea comerciantului, în baza unui contract de vânzare-cumpărare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietăţii bunurilor materiale de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii sau chitanţei fiscale. Comparând momentul transferului proprietăţii cu momentul intrării efective, pe bază de recepţie, a mărfurilor în unităţile comerciale, se pot identifica următoarele situaţii: primirea facturii facturii şi recepţia recepţia mărfurilor mărfurilor urmate urmate de de achitarea achitarea contravalori contravaloriii lor; - primirea primirea facturii furnizorului, furnizorului, recepţia recepţia efectuându-se efectuându-se ulterior, ceea ce determină determină - primirea apariţia mărfurilor facturate, dar nerecepţionate; recepţia ia mărfuril mărfurilor or în lipsa lipsa facturi facturii,i, ceea ceea ce generea generează ză apariţ apariţia ia mărfuri mărfurilor lor - recepţ recepţionate, dar nefacturate. Având în vedere momentul şi modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor, aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) şi cu plată ulterioară (pe credit sau prin bancă). Stocarea Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri destinate asigurării continuităţii vânzărilor. Analizat în raport cu exerciţiul de exploatare, stocul de mărfuri poate fi iniţial, iniţial, curent curent sau final. final. Privit din din perspectiv perspectiv contabilă, contabilă, stocul stocul de mărfuri mărfuri constituie constituie elementul principal al patrimoniului unităţii comerciale şi obiectul calculaţiei costurilor de aprovizionare a mărfurilor vândute. Vânzarea mărfurilor reprezintă, din punct de vedere juridic, actul de comerţ în urma căruia marfa trece din proprietatea unităţii de comerţ în proprietatea consumatorului final, pe baza unui acord încheiat între parteneri parteneri cu privire privire la obiectul obiectul vânzării vânzării şi la preţul vânzării. Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat cel al facturării 4
mărfurilor sau încasării contravalorii lor. Similar aprovizionării, pot să apară decalaje între vânzare şi livrare care determină apariţia mărfurilor livrate, dar nefacturate şi a mărfurilor facturate, dar nelivrate. Cele trei elemente ale circuitului mărfurilor în comerţ (aprovizionare, stocare, vânzare) se intercondiţionează reciproc, relaţia dintre ele fiind exprimată de “balanţa fluxului (circulaţiei) mărfurilor” 1 şi anume: Si + A = V + Sf în care: Si = stoc iniţial; A= aprovizionare; V = vânzare; S f = stoc final Această relaţie permite stabilirea mărimii oricărui element în condiţiile cunoaşterii celorlalte trei. În ţara noastră, activitatea de comerţ se desfăşoară pe principiile descentralizării şi liber liberal aliz izăr ării ii prin prin socie societă tăţi ţile le come comerc rcia iale le şi între întrepr prind inder eril ilee indiv individ idual ualee autori autoriza zate te.. Descentralizarea constă în desfăşurarea activităţii de comerţ de către societăţile comerciale şi întreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate. Liberalizarea constă în acordarea dreptului de a se angaja în relaţii comerciale a tuturor firmelor legal constituite şi persoanelor fizice care solicită autorizarea de a efectua operaţiuni de comerţ. Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operaţiuni de comerţ, reprezintă reprezintă forma organizator organizatorică ică de exploatare exploatare a proprietăţi proprietăţiii în care o singură persoană persoană participă participă cu întregul întregul capital, capital, conduce conduce direct şi şi răspunde cu cu întreaga avere avere pentru pentru obligaţiile obligaţiile asumate. Întreprinderea de persoane, cunoscută sub denumirea juridică de societate, este o asociere de persoane fizice şi juridice, constituită în scopul realizării unui obiect anume de activitate. Atunci când obiectul de activitate priveşte acte de comerţ, întreprinderea este denumită societate societate comercia comercială lă. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal specializat şi este condusă de unul sau mai mulţi administratori, asociaţi sau consiliu de administraţie, după caz. Privită ca întreprindere întreprindere cu scop lucrativ, lucrativ, societatea societatea comercială comercială poate exista exista în toate domeniile de activitate economică: industria extractivă şi prelucrătoare, agricultură, transporturi şi expediţii internaţionale, domeniul bancar şi de asigurări, comunicaţii, comerţ şi orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul “comercială” are menirea să accentueze faptul că orice activitate economică se finalizează prin comercializarea produselor şi serviciilor. Denumirea de societate comercială a fost dată pentru a putea fi deosebită de societatea civilă care este instituţie cu scop nelucrativ. Acti Activi vita tate teaa de come comerţ rţ inte interi rior or se desf desfăş ăşoa oară ră prin prin soci societ etăţ ăţii come comerc rcia iale le specializate şi anume:2 societ etăţ ăţii come comerc rcia iale le cu capi capita tall priv privat at,, cons consti titu tuit itee sub sub forma forma jurid juridic icăă a - soci societăţilor în nume colectiv, comandită simplă şi pe acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată; - societăţi comerciale constituite prin reorganizarea unităţilor comerciale de stat; - asociaţii familiale sau persoane fizice, care desfăşoară activităţi comerciale, organizate conform Decretului – Lege nr. 54/1990; coopera rati tive vele le de cons consum um sau sau meşte meşteşu şugăr găreş eşti ti,, forma formate te prin prin asoc asocie iere reaa uno unor r - coope producători producători care care desfăşoar desfăşoarăă şi activit activităţi ăţi comercia comerciale. le. Activitatea societăţilor de comerţ se poate desfăşura în funcţie de profilul ei, printr-o printr-o varietate varietate de unităţi, unităţi, cum cum ar fi:3 1
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.7 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism , Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.97 3 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.10 2
5
1) depozite , care la rândul lor pot fi: - cu ridicata, prin intermediul cărora se comercializează mărfuri în volum mare; repartizare, organizate pe lângă magazinele sau unităţile de alimentaţie - de repartizare publică publică şi care care au rolul asigurăr asigurării ii unei unei aprovizio aprovizionări nări ritmice ritmice a acestora. acestora. 2) magazine, magazine, chioşcuri, chioşcuri, tonete prin care se vând mărfurile consumatorilor direcţi, în cantităţi mici (en detail); 3) unităţi de alimentaţie publică care în funcţie de activitatea desfăşurată pot fi: - unităţi de producţie : laboratoare de cofetărie şi patiserie, a căror activitate constă în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în produse finite: fie transferul către unităţi de desfacere aparţinând aceleiaşi societăţi; fie vânzarea către societăţi terţi; - unităţi de desfacere : baruri, bufete care se aprovizionează cu mărfuri ce se vând în aceeaşi stare, cu organizarea consumului pe loc; - unităţi mixte (de producţie şi desfacere): restaurante, crame, braserii, a căror activitate este complexă şi constă în: aprovizionareaa cu mărfuri şi desfacerea desfacerea lor în pe de o parte, aprovizionare starea în care au fost cumpărate; parte, în aprovizionar aprovizionarea ea cu materii materii prime, prime, pe de altă parte, transformarea lor în preparate culinare şi organizarea consumului acestora în unităţi proprii. Comple Complexitat xitatea ea activit activităţii ăţii de comerţ comerţ presupu presupune ne existen existenţa ţa unui unui patrimo patrimoniu niu adecvat a cărui structură este, de regulă, aceeaşi ca şi în cazul celorlalte tipuri de activităţi cu unele diferenţieri legate de ponderea diferită a unor elemente. În patrimoniul unei unităţi cu activitate de comerţ, o pondere semnificativă o au stocurile sub forma mărfurilor şi ambalajelor, disponibilităţile băneşti şi creanţele asupra clienţilor. O importanţă deosebită în unităţile de comerţ o au provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli destinate să acopere riscurile şi cheltuielile datorate unor evenimente probabile, având obiectul precizat, dar realizarea incertă. Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanţul care, prin structurile sale, oferă o imagine a acestuia atât sub aspectul funcţional cât şi al relaţiilor de dobândire. Acti Activul vul grupe grupeaz azăă în ordine ordineaa cres crescăt cătoar oaree a lichi lichidi dită tăţi ţiii următ următoar oarel elee elem elemen ente te patrimonial patrimoniale: e: - active imobilizate ce reprezintă bunuri şi valori destinate să servească în mod dura du rabi bill acti activi vita tate teaa într întrep epri rind nder erii ii,, nu sunt sunt fung fungib ibil ile, e, iar iar recu recupe pera rare reaa şi transformarea valorii lor în bunuri se face într-un interval lung de timp; - active circulante ce reprezintă elemente patrimoniale care conform destinaţiei sau naturii lor nu rămân durabil în întreprindere; întreprindere; ele cuprind: stocuri, creanţe şi disponibilităţi băneşti; - conturi de regularizare şi asimilate care cuprind atât cheltuielile constatate în avans ce urmează a se include eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de gestiune, cât şi diferenţele nefavorabile aferente creanţelor şi datoriilor în devize; stabilite între valoarea lor de intrare şi valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciţiului financiar; privind rambursarea rambursarea obligaţiunilor obligaţiunilor care reprezintă reprezintă diferenţa diferenţa dintre - prime privind valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea de emisiune. 6
Pasivul bilanţului grupează, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, resursele de care dispune întreprinderea. Astfel, pasivul bilanţului cuprinde: - capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la dispoziţia întreprinderii, finanţând în mare parte activele imobilizate şi asigurând o garanţie pentru terţi; provizioane pentru pentru riscuri riscuri şi cheltuieli cheltuieli care care au rolul de a acoperi acoperi un eventual eventual risc - provizioane ce poate afecta un element de activ; - datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadenţă ci numai după natura lor în: datorii financiare (împrumuturi sub forma obligaţiunilor convertibile, împrumuturi şi datorii din credite); datorii din exploatare (avansuri şi aconturi primite asupra comenzilor în curs, datorii faţă de furnizori); datorii diverse (datorii fiscale şi sociale, datorii faţă de acţionari şi asociaţi); - conturi de regularizare şi asimilate care regrupează veniturile înregistrate în avans şi diferenţele favorabile de curs valutar între data de intrare a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize şi data închiderii exerciţiului. Organizarea contabilităţii 4 se face în compartimente distincte conduse de către directorul economic sau contabilul şef. În unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi comerciale, contabilitatea financiară este organizată şi condusă pe baza normelor legale obligat obligatori oriii pentru pentru toate toate unităţi unităţile le patrim patrimoni oniale ale.. Obiectiv contabilităţiii Obiectivul ul principa principall al contabilităţi financiare îl constituie furnizarea de informaţii pentru necesităţile proprii ale întreprinderii şi pentru terţi (clienţi, furnizori, debitori, creditori, salariaţi, bănci, organe fiscale, acţionari şi asociaţi). Contabilitatea Contabilitatea analitică sau de gestiune internă se organizează în conformitate cu specificul activităţii având în vedere necesităţile proprii ale unităţii comerciale. Are ca obiective: - calculaţia costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale; - determinarea preţurilor şi controlul rentabilităţii acestora; - evaluarea componentelor activelor patrimoniale; - furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi controlul bugetelor de venituri şi cheltuieli; - controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor; realiza zare reaa unei unei evide evidenţe nţe anali analiti tice ce a chelt cheltui uiel elil ilor, or, venit venitur uril ilor or,, rezul rezulta tate telor lor - reali economico-financiare şi a stocurilor. Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine persoanei care are obligaţia gestionării patrimoniului. Aceasta are obligaţia să asigure condiţiile necesare pentru întocmirea întocmirea documentelor documentelor justificati justificative ve privind privind operaţiile operaţiile economico-fi economico-financiar nanciare, e, organi organizar zarea ea şi ţiner ţinerea ea la zi a conta contabil bilit ităţ ăţii ii,, organi organiza zare reaa şi efec efectu tuar area ea invent inventar arie ieri riii patrimoniul patrimoniului, ui, întocmirea întocmirea corectă corectă a bilanţului bilanţului contabil, contabil, publicarea publicarea lui şi depunerea depunerea la termen organelor în drept.
1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ EXTERIOR
4
xxx Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 629/2002, art. 11
7
Activitatea de comerţ exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea sau schimbul de mărfuri, prestaţiile de servicii internaţionale, proiectarea şi executarea de lucrări, lucrări, asiste asistenţa nţa sau colabora colaborarea rea tehnică tehnică intern internaţi aţional onală, ă, vânzare vânzareaa sau cumpăra cumpărarea rea de licenţe, consignaţia, reprezentarea şi comisionul, operaţiunile financiare, turismul şi, în general, orice acte sau fapte de comerţ cu străinătatea. Schimburile comerciale cu alte ţări, în raport cu sensul lor, îmbracă două forme: exportul de mărfuri şi importul de mărfuri. Exportul Exportul de mărfuri “cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Într-un sens mai larg, el cuprinde şi serviciile prestate de o anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor, creditului, turismului şi licenţelor. Această ultimă componentă a exportului este denumită, în literatura de specialitate, export invizibil”. 5 Importul Importul de mărfuri mărfuri este reprezentat de “totalitatea operaţiilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte ţări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Importul cuprinde şi operaţiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relaţiile financiare)”. 6 Societăţile de comerţ exterior pot fi grupate ţinând cont de mai multe criterii de clasificare: 7 - obiectul de activitate; - forma juridică sub care se organizează; - apartenenţa capitalului investit; - naţionalitatea societăţilor; - mărimea societăţilor. După obiectul de activitate, societăţile de comerţ exterior pot fi grupate în: - societăţi de schimb de mărfuri: export-import de mărfuri; - soci societ etăţ ăţii de pres prestă tări ri de serv servic icii ii inte intern rnaţ aţio iona nale le:: tran transp spor ortu turi ri şi expe expedi diţi ţiii internaţionale, controlul mărfurilor; - societăţ societăţii de cooper cooperare are internaţ internaţion ională ală:: lucrăr lucrării de construc construcţii ţii montaj, montaj, asistenţ asistenţăă tehnică şi service. Pentru a include o societate de comerţ exterior într-una din categoriile enunţate se are în vedere vedere pond pondere ereaa princip principală ală a unei activi activităţi tăţi în totalul totalul activit activităţi ăţilor lor respec respectiv tivei ei societăţi. Din punct de vedere al formei juridice juridice, soci societă etăţi ţile le de come comerţ rţ exter exterio iorr po pott fi organizate în conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în una din următoarele forme: societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă, societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată. Luând în considerare forma capitalului capitalului investit investit societăţile comerciale se împart în: - societăţi de persoane (în nume colectiv şi în comandită simplă); - societăţi de capital (omonime şi în comandită pe acţiuni); - soci societ etăţ ăţii inte interm rmed edia iare re de capi capita talur lurii şi de pers persoa oane ne (soci (societ etăţi ăţi cu răsp răspund under eree limitată). După apartenenţa apartenenţa capitalului capitalului investit investit se deosebesc: - societăţi cu capital de stat; - societăţi cu proprietate individuală – privată; 5
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.13 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, p. 206 7 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.16 6
8
- societăţi cu proprietate mixtă. Din punctul de vedere al mărimii mărimii societăţilor societăţilor se disting societăţi mari, mijlocii şi mici. Structura patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior este în general aceeaşi cu cea a oricărei unităţi patrimoniale. Există totuşi unele particularităţi legate de structura patrimoniul patrimoniului ui unei societăţi societăţi de comerţ comerţ exterior. exterior. În acest context, context, se poate poate sublinia faptul faptul că în totalul activului ponderea principală o deţin activele circulante. În cadrul acestora, stocurile stocurile au o pondere mai mică deoarece societăţile societăţile de comerţ exterior exterior iau măsuri pentru accelerarea circulaţiei mărfurilor sau livrează mărfurile clienţilor direct de la furnizor. Activele circulante de natura creanţelor comerciale au o pondere ridicată, determinată fie de livrările pe credit comercial, fie de modalitatea de decontare convenită. În activi activitate tateaa de comerţ comerţ exterio exterior, r, princip principalele alele trăsătu trăsături ri care care influenţ influenţează ează organizarea organizarea contabilităţii contabilităţii sunt: caracterul economic al activităţii, interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii, diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior, sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii. A. Activitatea Activitatea de comerţ comerţ exterior exterior are caracter economic deoarece contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional al ţării. Caracterul economic al activităţii de comerţ exterior se regăseşte şi în organizarea şi conduce conducerea rea contabil contabilită ităţii ţii.. Pentru Pentru aceast aceastăă activit activitate ate modelul modelul contabi contabill este este cel speci specific fic unităţi unităţilor lor economi economice ce care, care, prin prin conţinut conţinutul ul şi struct structura ura lor, evidenţ evidenţiaz iazăă relaţi relaţiii privind privind inves investi tiţi ţiaa de fondu fonduri ri mater materia iale le şi băneş băneşti ti,, cons consumu umull aces acesto torr fondu fonduri ri ocazi ocaziona onatt de desfăşurarea proceselor economice, precum şi rezultatele economice generate de aceste procese. procese. Fiind Fiind de tip tip economic, economic, modelul contabil contabil al activităţii activităţii de comerţ comerţ exterior exterior are la bază planul de conturi general destinat tuturor unităţilor unităţilor patrimonial patrimonialee care desfăşoară activităţi activităţi economice. B. Interferenţa Interferenţa factorului factorului naţional naţional cu cel internaţiona internaţional l în activitatea de comerţ exterior generează, în contabilitate, o serie de elemente specifice care se referă la preţurile utilizate pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de plată, sistemul de finanţare, creditare şi decontare. C. Diversitatea Diversitatea şi specific specificitatea itatea activităţii activităţii de come comerţ rţ exterior constituie o consecinţă a adâncirii diviziunii internaţionale a muncii şi a impactului dezvoltării ştiinţei şi tehnicii mondiale. Alături de forma clasică a vânzării internaţionale au apărut noi forme de comerţ exterior şi cooperare cum sunt: operaţiunile combinate de comerţ exterior, exporturile comple com plexe, xe, coopera cooperarea rea economi economică, că, com comerţ erţul ul cu dreptu drepturi ri de propri proprieta etate te indust industria rială lă şi intelectuală (brevete de invenţii, mărci de fabrică, consultanţă de specialitate), leasing, franchising. Formele de realizare a activităţii de comerţ exterior implică în contabilitatea financi financiară ară utiliz utilizare areaa de metodol metodologi ogiii adecva adecvate te conţinut conţinutulu uluii fiecăre fiecăreia ia dintre dintre ele, ele, iar în contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care se evidenţiază distinct potrivit nevoilor de gestiune internă. D. Sistemul de finanţare, creditare şi decontare exercită o influenţă notabilă asupra contabilităţii societăţilor de comerţ exterior. Prin finanţare finanţare se asigură fonduri proprii sub forma capitalului social, rezervelor, rezultatului exerciţiului şi subvenţiilor pentru investiţii. Prin creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor finan financi ciar are, e, come comerc rcia iale le sau sau de altă altă natură natură.. Îmbin Îmbinar area ea între între eleme element ntul ul naţio naţional nal şi cel cel internaţional în finanţarea şi creditarea societăţii de comerţ exterior se regăseşte sub diferite forme, ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare străină, participarea unei societăţi de comerţ exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor prin împrumuturi externe şi credite comerciale primite de la furnizorii externi, 9
participare participareaa societăţii societăţii de comerţ exterior exterior la completarea completarea capitalur capitalurilor ilor unor firme străine pe calea imobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale acordate clienţilor externi. Elementele de structură privind decontările internaţionale care se regăsesc în contabilitate se referă la: mijloacele de plată, instrumentele de plată şi de credit şi modalităţile de plată.
1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE TURISM Turismul este considerat ca o formă a comerţului invizibil care are ca obiect de activitate organizarea şi desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaţiei. Agenţi Agenţiii economi economici ci din turism turism sunt persoa persoane ne juridic juridice, e, organiza organizator torii de societă societăţi ţi comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaţii familiale şi persoane fizice care prestează servicii specifice acestei activităţi: hoteliere, servirea mesei, transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum şi alte servicii. În funcţie de natura activităţii desfăşurate , agenţii economici din turism se împart în două două grupe distincte distincte :8 1) Agenţi prestatori direcţi de servicii turistice, care pot fi: - agenţi economici prestatori de servicii în totalitate turistice; - agenţi economici cu activitate turistică parţială. Conform clasificării realizată de specialiştii Organizaţiei Mondiale a Turismului, în anul 1991, agenţii economici prestatori de servicii în totalitate turistice sunt: ♦ agenţi prestatori de servicii de transport turistic; ♦ agenţi prestatori de servicii hoteliere şi servirea mesei în localităţi, staţiuni şi pe trasee turistice; ♦ agenţi prestatori de servicii de tratament în cadrul staţiunilor balneo-turistice; ♦ agenţi prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turiştilor; ♦ agenţi prestatori de servicii complementare pentru turişti sau agenţi de turism (servic (servicii ii financi financiarar-banc bancare are,, servic servicii ii de asigură asigurări, ri, servic servicee de vize, vize, rezervă rezervăririînchirieri, cercetare, învăţământ-educaţie, informaţii, consultanţă, protecţie). În cate categor goria ia agenţi agenţilor lor econo economi mici ci cu acti activi vita tate te turis turisti tică că parţ parţia ială lă se includ includ:: întreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcţii, textile, industriale, agricole, unităţi unităţile le financi financiarar-banc bancare are,, unităţi unităţile le farmaceut farmaceutice ice,, cele cele de transpo transport rt urban şi cele cele de telecomunicaţii, precum şi o parte din unităţile de servire a mesei, culturale, sportive şi divertisment care prestează servicii atât pentru turişti, cât şi pentru populaţia rezidentă. 2) Agenţi de turism, cu rol de intermediar între agenţii economici prestatori direcţi de servicii şi turişti, pot fi: - agenţi touroperatori specialişti numai în organizarea de aranjamente turistice pe care le comercializează pe bază de contracte prin intermediul altor agenţi de turism; - agenţi de turism cu activitate de vânzare a aranjamentelor turistice organizate de touroperatori; 8
Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All, Bucureşti, 1995, p.9
10
agenţi cu activitate mixtă de touroperatori şi de vânzare directă către turişti a aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori. În funcţie de sfera de activitate , agenţii de turism pot fi cu activitate de turism intern şi internaţional. Turismul intern se practică de cetăţeni în limita graniţelor ţării de reşedinţă. Turismul internaţional se practică în afara graniţelor ţării de reşedinţă. După sensul circulaţiei turistice, turismul internaţional poate fi: 9 - turism de primire sau exportul turistic care se referă la sosirile de turişti străini într-o ţară (în vederea consumului de mărfuri sau servicii); - turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de turişti întro altă ţară (unde li se pun la dispoziţie mărfuri sau li se prestează servicii turistice). În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism. Un prim criteriu îl constituie cel al modului şi momentului angajării prestaţiei turistice după care turismul poate fi:10 - organizat - neorganizat - semiorganizat. Turismul organizat constituie acea formă de turism în care prestaţiile turistice, serviciile la care apelează turiştii, destinaţia şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii sunt programat programatee în prealabi prealabill pe bază de contrac contracte te sau alte alte angajam angajament entee comerci comerciale ale,, specifice acestui domeniu de activitate, încheiate cu agenţiile de voiaj sau alţi intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice constă în garanţia utilizării raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă. Această formă de turism este avantajoasă şi pentru turist deoarece obţinerea globală a serviciilor de cazare, transport, masă şi agrement presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort şi tarif. Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea formă de turism în care nu are loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al turistului la unităţile prestatoare directe de servicii turistice. “Asigurarea unei libertăţi largi de acţiu acţiune ne crea crează ză turis turismul mului ui neorg neorgan aniz izat at o seri seriee de sati satisf sfac acţi ţiii de ordin ordin psiho psiholo logi gic, c, 11 manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”. Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate. În acest caz serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei turistice. În prezent turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere, fiind calificat de specialişti drept turismul viitorului. În acelaşi timp, turismul organizat şi semiorganizat pierd din importanţă. O altă clasificare a formelor de turism 12 este făcută după gradul de mobilitate a turistului . În funcţie de acest criteriu turismul poate fi: - turism de sejur atunci când turistul poate să-şi satisfacă cererea de servicii turistice rămânând un timp într-o zonă turistică; -
9
Mihaela Dumbravă, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism , Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.199 Contabilitatea de gestiune în comerţ comerţ şi turism, Ed. Interelcredo, Deva, 1995, Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop– Contabilitatea p.241 11 Economia şi organizare organizareaa turismului turismului , Ed. Sport Turism, Bucureşti, 1976, p.89 O. Snak – Economia 12 Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ , Ed. Moldova, Iaşi, 1998, p.61 10
11
turism itinerant atunci când turistul se deplasează continuu pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte în diverse localităţi de pe traseele fixate În cadrul turismului de sejur, în funcţie de utilizarea timpului disponibil pentru turişti, pot fi menţionate următoarele forme de turism: • turism de sejur lung; • turism de sejur de durată medie; • turism de sejur scurt, incluzând formele de turism ocazional, de circumstanţă şi turismul de sfârşit de săptămână. În ceea ce priveşte turismul internaţional, turismul itinerant are ca formă specifică turismul de tranzit, noţiune legată de traversarea unor ţări pentru a ajunge la destinaţii mai îndepărtate. Din punct de vedere al motivaţiei deplasării deplasării se conturează următoarele forme de turism: turismul de agrement , practicat de turiştii care caută să cunoască locuri noi, obiceiurile şi istoria acestora; turismu mull de odihn odihnăă şi recree recreere re ce presupu presupune ne exercit exercitare areaa în mod turis volu vo lunt ntar ar a un unor or acti activi vită tăţi ţi dife diferi rite te de cele cele prac practi tica cate te în mo modd ob obiş işnu nuit it,, caracterizându-se prin sejururi mai lungi şi cu activităţi recreative de odihnă activă; turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu diverse forme de tratament şi în staţiunile balneo-medicale. Turismul balneoclimateric prezintă următoarele avantaje: asigură sejururi relativ constante şi mai lungi (7-14-21 zile), asigură o clientelă mai stabilă; asigură realizarea unor încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de cură balneară şi tratamente tratamente medicale; medicale; contribuie contribuie la creşterea coeficient coeficientului ului de utilizare utilizare a capacităţii bazei materiale turistice. turismul tehnic şi ştiinţific, are caracter neorganizat, fiind mai mult ocazional decât programat şi se referă la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaţii naturale şi monumente ale naturii; turismul sportiv, include atât turismul pentru practicarea sporturilor, cât şi turismul pentru vizionarea activităţilor sportive; turismul cultural , care este legat de latura formativă a personalităţii umane; turismul de afaceri şi de congrese, care necesită facilităţi adecvate specificului activităţii de congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii turistice. Ultima formă de turism menţionată prezintă următoarele avantaje: - încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate; călători oriil ilee de aface afaceri ri şi pent pentru ru congr congres esee nu sunt sunt legat legatee de o sezo sezona nali lita tate te - călăt determinată. În funcţie de mijlocul mijlocul de transport transport folosit de turist turist se disting următoarele forme de turism: drumeţia şi excursiile pedestre cu scop recreativ şi de îngrijire a sănătăţii; turism rutier (motociclismul şi turismul automobilistic); turism care foloseşte ca mijloc de transport trenul; -
12
turism naval care utilizează ca mijloc de transport navele maritime şi
fluviale;
turism care foloseşte ca mijloc de transport avionul. Din punct punct de vedere al sezonalităţii sezonalităţii se disting: - turism de vară; - turism de iarnă; - turism de circumstanţă. Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaţie publică, transport, agrement, închiriere de echipament sportiv, etc) ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat de comp comple lexi xita tate te şi formează Acesta ta prezi prezint ntăă trei trei carac caracte teri rist stic icii formează produsu produsull turistic turistic. Aces principale principale şi anume: anume: inelasti inelasticitat citate, e, compleme complementarit ntaritate ate şi şi eterogenita eterogenitate. te. Inelasticitat Inelasticitatea ea se referă la faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la modificările cererii pe termen scurt şi pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O variaţie a cererii turistice pe termen scurt poate să influenţeze pe termen foarte întins componentele produsului turistic şi preţul său. Pe termen lung, cantitatea şi calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament turistic sunt dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport şi cazare existente. Complementaritatea se referă la faptul că produsul turistic nu este format dintr-un singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Această complementaritate influenţează calitatea produsului turistic. Dacă numai un singur serviciu nu corespunde din punct de vedere calitativ, calitativ, va fi afectat afectat întreg programul programul turistic. turistic. Aceasta Aceasta este una din principalel principalelee dificultăţi dificultăţi cu care se confruntă confruntă tour-operator tour-operatorii ii şi alţi intermediari intermediari care trebuie să-şi selecţioneze prestatorii pe baza calităţii serviciilor oferite. Eterogenit Eterogenitatea atea decurge din faptul că producerea unor servicii turistice identice este imposibilă deoarece o diferenţă de calitate poate să existe. Această eterogenitate a calităţii face posibilă o anumită substituire între diferite subproduse turistice. Totuşi produsul turistic nu este exact la fel. Modul Modul de realizare realizare a produsulu produsuluii turistic influenţează influenţează gestiunea gestiunea şi contabilitat contabilitatea ea Obţinereaa unui produs produs turisti turisticc com comple plexx unităţil unităţilor or patrimo patrimonia niale le din sfera sfera turismu turismului lui. Obţinere necesită perioade lungi de timp şi investiţii care angajează finanţări mari. Principalele faze urmărite de realizatorul produsului turistic sunt: - evaluarea rentabilităţii previzionale şi studii de piaţă; - finalizarea produsului şi negocierile. Rezul Rezulta tate tele le studi studiulu uluii de piaţă piaţă permi permitt efect efectuar uarea ea calc calcule ulelor lor de renta rentabi bili lita tate te previzională previzională care va sta la baza tuturor deciziilor deciziilor de creaţie creaţie şi de comerciali comercializare zare a noului produs turistic şi a deciziei deciziei de a investi. investi. Astfel, Astfel, în cazul unei investiţii investiţii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizată constă în construirea unui cont previzional de exploatare plecând plecând de la informaţiil informaţiilee deţinute în ceea ce priveşte priveşte previziunile previziunile de venituri şi cheltuieli. cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de informaţii fundamentale privind privind datele de bază a investiţiei investiţiei avute în vedere. Analiza Analiza contului de exploatare exploatare previzional previzional va permite permite justificarea justificarea deciziilor deciziilor luate de a investi investi ori de a nu investi. investi. Produsul turistic se finalizează cu încheierea contractului pe baza negocierilor. Căutarea celui mai bun raport între calitate şi preţ are în vedere două elemente principale şi anume: competitivitatea şi gama de produse.
13
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE Contabilitatea este un instrument de gestiune şi o bază de previziune importantă deoarece ea asigură cunoaşterea, tratarea şi interpretarea informaţiilor care se referă la între întreag agaa gesti gestiune une sau sau la părţ părţii comp compone onent ntee ale ale patr patrim imoni oniul ului ui.. Meto Metode dele le apli aplica cate te în contabilitate se pot aprecia după cantitatea de informaţii pe care le furnizează, precizia aces acesto tora ra,, rapi rapidi dita tate teaa cu care care sunt sunt furniz furnizat atee şi efic eficie ienţa nţa deciz decizii iilor lor.. Pentr Pentruu ca cifr cifrele ele înregistrate să fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea întreprinderii fidelă, trebuie respectate o serie de principii contabile. Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:13 1. Princi Principiu piull continui continuităţ tăţii ii activit activităţii ăţii 2. Princi Principiu piull perm permanen anenţei ţei metode metodelor lor 3. Princ Princip ipiu iull prud prudenţ enţei ei 4. Princi Principiu piull independ independenţe enţeii exerciţ exerciţiul iului ui 5. Principiul Principiul evaluări evaluăriii separate separate a elementelor elementelor de activ şi de pasiv pasiv 6. Princi Principiu piull intangi intangibil bilită ităţii ţii 7. Princ Princip ipiu iull necom necompe pens nsăr ării ii 8. Principiul Principiul prelevanţei prelevanţei economicului economicului asupra asupra juridicului juridicului 9. Princi Principiu piull pragul pragului ui de semni semnific ficaţi aţiee Principiul continuităţii continuităţii activităţii activităţii. Aces Acesta ta pres presup upune une că într întrep epri rinde ndere reaa îşi îşi 1. Principiul
continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi a-şi conti continua nua acti activit vitat atea, ea, aces aceste te elem elemen ente te trebu trebuie ie preze prezenta ntate te în notel notelee explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului principiului continuităţii continuităţii,, această această informaţie informaţie trebuie prezentată prezentată împreună împreună cu explic explicaţi aţiii privind privind modu modull de întocmi întocmire re a raportăr raportării ii financi financiare are respec respectiv tivee şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea activitatea.. Principiul permanenţe permanenţeii metodelor metodelor . Acesta Acesta presup presupune une continui continuitat tatea ea aplică aplicării rii 2. Principiul aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea prezentarea elementelor elementelor patrimonial patrimonialee şi a rezultatelor rezultatelor,, asigurând asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor politicilor contabile, pentru ca utilizatorii utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. 13
xxx OMFP nr. 94/2001 publicat în M.O. nr. 85/2001, cap. I, secţiunea a 5-a, pct.5.2 – 5.10, OMFP nr. 306/2002 publicat în M.O. nr. 279/2002, cap.II, secţiunea secţiunea a –2 a, pct. 2.2. – 2.8
14
3. Principiul Principiul prudenţei. prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe
baza principiulu principiuluii prudenţei. prudenţei. În mod special special se vor avea în vedere următoarele următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate toate obligaţiile obligaţiile previzi previzibile bile şi de de pierderile pierderile potenţi potenţiale ale care care au luat naştere naştere în cursul cursul exerciţiul exerciţiului ui financiar financiar încheia încheiatt sau pe parcursu parcursull unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama seama de toate ajustări ajustările le de valoare datorat datoratee deprecieril deprecierilor, or, chiar dacă dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. 4. Principiul Principiul indepen independenţei denţei exerciţiu exerciţiului lui. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Principiul evaluării evaluării separate separate a elementelor elementelor de activ şi de pasiv pasiv 14. În vederea 5. Principiul stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv. 6. Principiul Principiul intangibilităţii intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. 7. Prin Princip cipiu iull neco necomp mpen ensă sării rii Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri. Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit compensări între creanţe şi datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii: - întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete; - capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu; - întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul ataşat uneia dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte. 8. Principiul Principiul prevalenţei economiculu economiculuii asupra asupra juridicului juridicului 15 Informaţiile prezentate în situa situaţi ţiil ilee finan financi ciar aree treb trebui uiee să refle reflect ctee reali realita tate teaa econo economi mică că a eveni evenime ment ntel elor or şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Oricee elem elemen entt care care are are o valo valoar aree 9. Princip Principiul iul pragu pragului lui de semnif semnifica icaţie ţie 16 Oric semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. În normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate se mai precizează că pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta reflecta evenimentele evenimentele ulterioare ulterioare datei de închidere închidere a exerciţiului exerciţiului financiar, schimbările schimbările de circ circums umsta tanţ nţee sau do dobân bândi dire reaa uno unorr noi infor informa maţi ţii,i, ori de câte câte ori acel acelee valor valorii sunt sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială. 14
Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e) Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35) 16 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30)
15
15
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste informaţii ar fi cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, urmare, dacă situaţiile situaţiile financiare financiare nu au fost aprobate, aprobate, ele trebuie ajustat ajustatee pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare. Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepţionale şi vor fi menţionate în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii întreprinderii.
16
CAPITOLUL II EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR
2.1. REGULI DE EVALUARE Evaluar Evaluarea ea reprezi reprezintă ntă proced procedeul eul prin prin care care se cuantifi cuantifică, că, în expres expresie ie băneasc bănească, ă, mijloacele mijloacele materiale, materiale, creanţele, creanţele, obligaţiile, obligaţiile, costurile, costurile, veniturile, veniturile, rezultatele rezultatele financiare, financiare, folosind preţuri şi tarife. Fiind o formă specifică a cuantificării, ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea este îndreptată asupra unui obiect propriu care determină conţinutul ei. Evaluarea cuprinde “măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectului evaluat, alegerea şi măsurarea preţurilor cu care se face evaluarea, punerea în corelaţie a acestora şi obţinerea expresiei valorice a obiectului evaluat” 17. Confo Conform rm preve prevede deri rilo lorr artic articole olelo lorr 7 şi 9 din din Legea Legea conta contabil bilit ităţ ăţii ii18, regu regulil lilee de evaluare a mărfurilor mărfurilor sunt stabilite la patru momente: - la data intrării bunului în patrimoniu; - la inventar; - la închiderea exerciţiului financiar; - la ieşirea din patrimoniu.
1) Evaluare Evaluareaa mărfurilor mărfurilor la data data intrării intrării în patrimo patrimoniu. niu. Mărfurile Mărfurile achiziţionate achiziţionate cu titlu oneros oneros se evaluează la cost de achiziţie. Conform normei contabile internaţionale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte cheltuieli direct imputabile achiziţiei de stocuri în procesul aprovizionării (cheltuieli de încărcare, transport, manipulare, asigurare, descărcare). În cazul unităţilor neplătitoare de TVA, această taxă intră în componenţa preţului preţului de înregistrare înregistrare a mărfurilor mărfurilor aprovizionate aprovizionate.. Confo Conform rm OMFP OMFP nr. 30 306/ 6/20 2002 02 pentr pentruu apro aprobar barea ea Regl Reglem emen entă tări rilor lor conta contabi bile le simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziţie al unui bun este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. “Costul de achiziţie al unui element de stoc este preţul plătit pentru cumpărarea sa sau mărimea avantajelor consimţite de cumpărător; costul include cheltuielile directe şi indirecte angajate pentru a aduce bunul în starea şi în locul în care se găseşte” 19. 17
Valerin Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate modern , Ed. Eurounion SRL, Oradea, 1993, p.221 18 Legea nr. 82/1991 republicată, modificată şi completată prin OG nr. 61/2001 19 Sisteme contabile contabile comparate comparate, vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.257 Niculae Feleagă – Sisteme
17
Preţul mărfurilor aprovizionate este influenţat de condiţiile de livrare, condiţiile de ambalare a mărfurilor şi de condiţiile de încasare. Condiţiile de livrare asigură delimitarea răspunderilor între furnizor şi client cu privire privire la cheltuielile cheltuielile ocazionate ocazionate de livrarea livrarea mărfurilor şi ambalajelor. ambalajelor. În aceste condiţii condiţii se specifică locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare. Condiţi Condiţiile ile de livrar livraree la intern intern pot fi: francofranco-dep depozi ozitul tul furnizoru furnizorului, lui, francofranco-sta staţia ţia de expediere, franco-staţia de destinaţie. Condiţiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaj utilizat şi la includerea sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, aspect ce prezintă prezintă importanţ importanţăă pentru pentru înregistra înregistrarea rea în în contabilitat contabilitate. e. Dacă Dacă preţul preţul ambalajul ambalajului ui este este inclus inclus în preţul mărfii, întreaga valoare a mărfii şi ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie evidenţiată diferit în funcţie de natura acestuia. Condiţiile Condiţiile de plată, respectiv, respectiv, de încasare încasare sunt prevăzute prevăzute prin contractele contractele încheiate între părţile cu ocazia negocierilor. Mărfurile Mărfurile provenite provenite din aportul aportul la capitalul capitalul social social se înregistrează, la intrarea în patrimoniu, patrimoniu, la valoarea valoarea de aport aport stabilit stabilităă în urma urma evaluării. evaluării. Mărfurile Mărfurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă. Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie. În situaţia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere, mărfurile pot fi evaluate evaluate la cost de producţie producţie format din costul de achiziţie achiziţie al materiilor materiilor prime, cheltuielile directe de prelucrare şi cota parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot aduna adaosul comercial şi TVA-ul neexigibil pentru a forma preţul de vânzare cu amănuntul. În afara afara valorilor valorilor de intrare intrare menţion menţionate, ate, Legea Legea contabi contabilităţii lităţii mai permite permite evalua evaluarea rea mărfurilor la intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preţ de vânzare . În aceste situaţii, se impune calcularea şi înregistrarea diferenţei dintre preţul de înregistrare ales şi preţul efectiv de intrare. intrare. În cazul alegerii pentru evaluare a preţului preţului de vânzare, vânzare, diferenţa diferenţa este reprezentată de adaosul comercial. Din cele prezentate mai sus se poate trage concluzia că mărfurile sunt evaluate diferit la intrarea în patrimoniu, în funcţie de provenienţa lor şi acordul părţilor rezultat în urma negocierilor. 2) Evaluarea mărfurilor la data inventarului se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitatea unitatea patrimonială patrimonială şi de preţul pieţei. pieţei. În Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definită ca fiind “valoarea venală, respectiv preţul propus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea şi locul unde se găseşte bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii”20. În cazul mărfurilor valoarea actuală se stabileşte în funcţie de valoarea netă netă de reali realizat zat.. Acea Aceast staa se deter determi mină nă scăzâ scăzând nd din din preţ preţul ul de vânza vânzare re a mărfu mărfuri rilor lor cheltuielile ce urmează să se facă pentru comercializarea lor. Din această categorie de cheltuieli fac parte: comisioanele privind vânzările, costul garanţiei acordate după vânzare, cheltuieli accesorii, cheltuieli de transport şi cheltuielile de desfacere. 20
Comptabilité financière financière, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1990, Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilité p.290
18
3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exerciţiului financiar este o cerinţă ce derivă derivă din aplica aplicarea rea în practi practică că a princi principiu piului lui reprez reprezent entări ăriii fidele fidele a patrim patrimoni oniului ului şi principiului principiului prudenţei. prudenţei. Principiul reprezentării fidele a patrimoniului impune ca documentele de sinteză să prezinte prezinte o imagine imagine reală a situaţiei situaţiei patrimoniului patrimoniului,, situaţiei situaţiei financiare financiare şi rezultatelor rezultatelor obţinute. obţinute. Potrivit Potrivit principiului principiului prudenţei, prudenţei, la închiderea închiderea exerciţiului, exerciţiului, evaluarea stocurilor se face prin compararea valorii de intrare înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar. Pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferenţe în plus între valoarea de inventar şi valoarea lor de intrare, la închiderea exerciţiului acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Se poate trage concluzia că plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate deoarece menţinerea stocurilor la valoarea de intrare este impusă de principiul necompensării. În cazul stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, acestea se evaluează, la închiderea exerciţiului la valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, în acest caz, nu are un caracter definitiv, fiind o depreciere reversibilă, se recurge la constituirea unui provizion pentru deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a mărfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine valoarea actuală sau valoarea netă a mărfurilor la care are loc evaluarea în bilanţ. 4) Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu se face, conform principiului costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se diferenţiază pentru acelaşi sortiment de marfă, în funcţie de calea de intrare şi perioada intrării în patrimoniu. De aceea, pentru evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu, reglementările şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO); - metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO); - metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO); - metoda costului standard. Metoda Metoda costului costului mediu mediu pond ponderat erat se poate utiliza în două variante: - actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare; - actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte perioade, perioade, care care în principiu principiu nu trebuie trebuie să depăşească depăşească durata medie de stocare. stocare. Costul mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea valoarea intrărilor intrărilor în stoc şi cantitatea cantitatea existentă existentă în stocul iniţial plus cantităţil cantităţilee intrate în stoc, adică: n
∑ q p CMP = ∑q i
i =1 n
i
unde qi = cantitatea de stoc I; p i = preţul unitar pentru stocul I
i
i =1
“În varianta evaluării ieşirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, în cursul lunii ieşirile ieşirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ cantitativ sau se pot evalua la 21 costul mediu ponderat al lunii precedente” . Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. 21
Normes comptables comptables internationa internationalles lles, Ed. Economica, Paris, 1996, p.44 Bernard Raffournier – Normes
19
Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea subevaluarea cheltuielilor cheltuielilor datorită supraevaluării supraevaluării stocurilor stocurilor de mărfuri de la finele perioadei perioadei de de gestiune, gestiune, în funcţie funcţie de preţurile preţurile de de achiziţie achiziţie a ultimelor ultimelor loturi intrate. intrate. Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi. În perioa perioada da inflaţi inflaţionis onistă tă aplica aplicarea rea aceste acesteii metode metode conduce conduce la suprae supraeval valuare uareaa cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire. Metoda Metoda proxima proxima intrare – prima ieşire (NIFO) (NIFO) nu se apli aplică că în Româ Români nia. a. Potriv Potrivit it acestei acestei metode, metode, mărfurile mărfurile ieşite ieşite din patrim patrimoni oniuu se evaluea evaluează ză la valoare valoareaa de înlocuire. Această valoare este “suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească pentru achiziţionarea achiziţionarea unui bun de de substituire substituire care să să permită permită asigurarea asigurarea unui unui flux identic de bunuri şi servicii servicii în aceleaşi aceleaşi condiţii condiţii de exploatare” exploatare” 22. Deoarece evaluarea ieşirilor din stoc se face la valoarea de înlocuire, pentru a nu se obţine un sold negativ, este necesară reevaluarea permanentă a stocului. Pentru unităţile patrimoniale patrimoniale care înregistrează înregistrează stocurile de mărfuri, mărfuri, în momentul momentul intră intrări rii,i, la cost cost stand standar ard, d, Regul Regulam ament entul ul de apli aplica care re a Legii Legii conta contabi bili lită tăţi ţiii prev preved edee posibilitat posibilitatea ea evaluării evaluării ieşirilor ieşirilor din stoc la cost standard . Condiţia care se impune pentru această metodă este evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ din costul standard şi costul real de achiziţie. Diferenţele de preţ se repartizează atât asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune, cât şi a stocurilor. Repartizarea diferenţelor asupra bunurilor ieşite din gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculează astfel: soldiniţialalcontuluidedifer iferen enţde e preţ+ dife difere ren nţe eldepreţaferente intrărilode r mărfu în cursulperioadei K = + valoarea soldiniţialalcontuluidestocla coststandard intrărilode r mărfu în ri cursul perioadei la coststandard
Acest coeficient se aplică asupra valorii mărfurilor ieşite din gestiune la cost standard pentru determinarea determinarea diferenţelor diferenţelor de preţ preţ aferente. aferente. La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferenţă de preţ se adună la soldul contului de gestionare a mărfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obţine costul efectiv al mărfurilor care este trecut în bilanţ.
22
Victor Muntean – Contabilitatea financiară a întreprinderilor ,vol.2, ,vol.2, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1999, p.31
20
2.2. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII
Documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de mărfuri este factura. Ea este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Factura este un document justificati document justificativv care: - însoţeşte marfa în timpul transportului; - serveşte la recepţionarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în gestiunea acestuia la magazie şi în contabilitatea sintetică şi analitică; - serveşte la descărcarea din gestiune la magazia vânzătorului şi în contabilitatea sintet sintetică ică şi analiti analitică că a acestu acestuia; ia; concomi concomiten tentt vânzăto vânzătorul rul întocme întocmeşte şte instrum instrument entele ele de decontare pentru mărfurile livrate. Factura se întocmeşte în trei exemplare şi se arhivează la compartimentul financiarcontabil. Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării, atunci pe formularul de factură se înscriu numărul şi data avizului de însoţire a mărfii. Factura fiscală (cod 10-4-10/A) se întocmeşte numai de plătitorii de TVA. Factura (cod 14-4-10/aA) se întocmeşte de către neplătitorii de TVA. Factura este un document care se tipăreşte în blocuri de câte 150 file, formate din 50 seturi cu câte 3 file: exemplarul 1 – albastru, exemplarul 2 – roşu şi exemplarul 3 – verde. Circulaţia Circulaţia documentului: documentului: • la furnizori: toate exemplarele, la compartimentul care efectuează operaţiunea de control financiar preventiv, care se specifică pe exemplarul nr. 3; toate exemplarele, la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la bancă al al unităţii; unităţii; compartimentul desfacere, pentru înregistrarea în evidenţele operative şi pentru eventualele eventualele reclamaţii reclamaţii ale clienţilor clienţilor se utilizează exemplarul exemplarul 2, la care se anexează dispoziţia de livrare şi se păstrează la acest compartiment; exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea în contabilitate şi arhivare. • la cumpărători: exem exempl plar arul ul 1, la comp compar arti time ment ntul ul apro aprovi vizi zion onar aree pent pentru ru conf confir irma mare reaa operaţiunii având ataşat exemplarul din “Avizul de însoţire a mărfii” inclusiv “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”; întregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acordă viza de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei; întregul set menţionat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plăţii şi pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică. Setul rămâne la contabilitate. Principalele Principalele elemente ale unei facturi sunt: a) Preţul unitar al mărfurilor Preţul unitar al mărfurilor înmulţit cu cantitatea vândută sau cumpărată pentru fiecare sortiment de marfă permite stabilirea valorilor parţiale. Acestea însumate dau valoarea totală a facturii. 21
b) Preţul ambalajelor Ambalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în preţul mărfurilor. De regulă, sunt facturate separat şi se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor. c) Preţul transportului transportului Factura poate cuprinde sau nu şi preţul transportului în funcţie de condiţiile cuprinse în contractul încheiat între furnizor şi client. Principalele condiţii de transport sunt: - loco (franco) depozitul furnizorului; - loco (franco) unitatea primitoare; - loco (franco) gara (autogara, port) de expediţie; - loco (franco) gara (autogara, port) de destinaţie. Condiţiile de transport exprimă locul în care se face trecerea mărfii din proprietatea furnizorului în proprietatea clientului. Până la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate şi suportate de furnizor. De la acest loc până la destinaţie toate cheltuielile şi responsabilitatea asupra mărfii cad în sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la preţul de cumpărare al mărfii pentru a determina costul de achiziţie. Dacă aceste cheltuieli se efectuează de furnizor în contul şi pe seama clientului, el le va factura împreună cu marfa. În această situaţie, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii. În cazul în care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturată pentru două sau mai multe sortimente de marfă, ea trebuie repartizată pe fiecare sortiment. Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convenţional, calculat în raport de valoarea totală a mărfii.
K cheltuieli aprovizion are=
Cheltuielideaprovizion are Totalvaloare marfaaprovizion at
Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = K cheltuieli cheltuieli aprovizionare aprovizionare x Valoarea parţială a mărfii (pe sortiment)
d) În condiţiile aplicării taxei pe valoare adăugată (TVA) , factura cuprinde şi acest element cu caracter fiscal. TVA este o taxă fiscală care priveşte vânzările de bunuri şi prestările de servicii. Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al consumatorului final, o taxă pe consum. Deci, TVA se aplică numai în ţara în care se consumă bunurile. Deoarece valoarea adăugată, în unităţile cu profil de comercializare a mărfurilor, se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie al mărfurilor vândute, TVA se va calc calcul ulaa ca dif diferen erenţă ţă între ntre taxa axa afer aferen entă tă vânz vânzăr ăriilor lor şi taxa axa afer aferen entă tă cumpărătorilor. Ca urmare, în factură trebuie să apară distinct preţul mărfurilor fără TVA şi separat suma TVA.
e) Reducerile Reducerile de preţ pot fi de două tipuri: - reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn) - reduceri financiare (scont) 22
În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie” 23. Reducerile Reducerile financ financiare iare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor stocurilor deoarece nu sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al datoriei faţă de furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din cumpărări pe credit comercial şi dacă furnizorul este de acord sau dacă acest lucru este prevăzut prevăzut în contract. contract. Principalele Principalele categorii categorii de reduceri reduceri comercia comerciale le practicate în tranzacţiile comerciale din România România sunt rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală occidentală se întâlneşte şi un alt tip de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn. În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod excepţional, asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont cont de unele unele defec defecte te de calit calitat atee sau sau de neconf neconfor ormi mita tate te cu bun bunur uril ilee comer comerci cial aliz izat atee 24 prevăzute prevăzute în contract contract . Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o acorde furnizorul clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate” 25. Rabatul come comerc rcia iall se po poat atee acorda acorda clie clientu ntului lui atunci atunci când când i s-a s-a livra livratt marfa marfa necom necomand andat atăă şi furnizorul furnizorul vrea să evite restituirea restituirea mărfii. De asemenea, rabatul rabatul se mai acordă atunci când se doreşte reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mică. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoţional atunci când se deschide un nou magazin sau când se lansează un produs pe piaţă. Remiza Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului curent de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului”. Conform unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe care poate să o acorde furnizorul furnizorul pentru pentru consideraţii consideraţii faţă de client, adică pentru un client permanent, permanent, pentru o comandă deosebită deosebită sau pentru consideraţii consideraţii faţă de profesia profesia 26 cumpărătorului” . Risturnurile Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă nedeterminată” 27. Risturnul mai poate fi definit “ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor stabilit prin contract” 28. Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai întâi se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută se scade remiza. Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice privind privind rectificarea rectificarea datoriei faţă de furnizori, furnizori, a costului de achiziţie achiziţie a bunurilor cumpărate cumpărate şi a taxei pe valoarea adăugată, proporţional proporţional cu reducerea reducerea acordată. Această rectificare rectificare va 29 avea la bază “documentul care în prezent se numeşte factură în roşu” . Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a înregistrat intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele reprezentând rabatul sau remiza acordată se vor înregistra în roşu. 23
x x x Standarde internaţionale de Contabilitate 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p.119 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.13 25 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198 26 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.17 27 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198 28 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.13 29 Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.199
24
23
Alţi specialişti 30 consideră că rabatul şi remiza, acordate ulterior facturării mărfii, nu influenţează preţul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această situaţie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acordă şi venituri din exploatare la clientul care le primeşte. Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga cantitate din sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile cumpărate pot fi consumate consumate sau vândute, vândute, deci pot pot fi cuprinse cuprinse în cheltuiel cheltuieli.i. În acest acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică conturile de cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuşi, experienţa sau un sistem bugetar raţional construit construit permite permite să se determine determine fracţiunea fracţiunea de risturn risturn care participă participă la 31 calculul costului stocurilor” . În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în vedere următoarele reguli: mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize şi apoi se calculează reducerile financiare; suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de netul anterior, deci sub formă de cascadă; reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă ulterior printr-o factură distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial; TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă nu există reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar); risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate într-o perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte şi deci se contabilizează.
Reflectarea Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuri 32 Factura Preţ marfă Remize Preţ net Scont Preţ net financiar TVA Suma de plată
……… ….(-)… ………. ….(-)… ……… ….(+)... ………
→ →
D cont mărfuri C cont venituri financiare
→ →
D cont TVA deductibilă C cont furnizori
Contabilizarea Contabilizarea elementelor facturii de vânzare Factura Preţ marfă Remize Preţ net
……… ….(-)… ……….
30
→
C cont venituri vânzarea mărfurilor
din
Dumitrana Mihaela, Negruţiu Magdalena – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.28 Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.18 32 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.32 31
24
Scont Preţ net financiar TVA Suma de încasat
….(-)… ……… ….(+)... ………
→
D cont cheltuieli
→ →
C cont TVA colectată D cont clienţi
Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot factura odată cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează odată cu marfa influenţează: • la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului “Venituri din vânzarea mărfurilor”; • la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul contului “Mărfuri”; Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile acesteia contabilizându-se distinct: • reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”; • reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”. Reduce Reduceril rilee financi financiare are,, indifer indiferent ent de mom moment entul ul acordări acordării/o i/obţi bţineri neriii lor (odată (odată cu mărfurile sau ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare pentru vânzător şi venituri venituri financiare financiare pentru pentru cumpărător. cumpărător.
Exemplu : Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de vânzare 100000 000 lei, TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 80 000 000 lei. La recepţie, pe data de 2.06.N, furnizorul B constată că mărfurile nu îndeplinesc condiţiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în custodie solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere. Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care se ia în conside considerar raree şi reducer reducerea ea de 10%. 10%. La aceeaş aceeaşii dată client clientul ul înregis înregistre trează ază mărfuri mărfurile le în gestiunea sa. Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 25 acordată de furnizor. Furnizorul primeşte banii pe date de 12.06.N. La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5% datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 800 000 000 lei, care corespunde unei cifre de afaceri de 650 000 000 lei. Înregistrările în contabilitate sunt: a) La furnizor 1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii: 411 “Clienţi”
607 “Cheltuieli privind privind mărfurile mărfurile””
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
= 371 “Mărfuri” 25
119 000 000 100 000 000 19 000 000 80 000 000
2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare de 100000 000 – 10 000 000 = 90 000 000 lei, TVA 19% 411 “Clienţi”
411 “Clienţi”
=
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată” % 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
-119 000 000 -100 000 000 -19 000 000 107 100 000 90 000 000 17 100 000
3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o reducere financiară de 2%. valoarea facturată = 107 100 000 lei suma încasată 98%x107 100 000 lei = 104 958 000 lei reducere financiară brută = 2 142 000 lei din care TVA 19/119 x 2 142 000 = 342 000 lei cheltuieli cu scontul = 1 800 000 lei % 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate 4427 “TVA colectată”
=
411 “Clienţi”
107 100 000 104 958 000 1 800 000 342 000
Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările: % 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordat 411 “Clienţi”
=
=
411 “Clienţi”
4427 “TVA colectată”
106 758 000 104 958 000 1 800 000 -342 000
4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută este de 5 % din din 800 000 000 lei = 40 000 000 lei, din care TVAC = 19/119 x 40 000 000 = 6 386 000 lei 411 “Clienţi”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
b) La client: 26
- 40 000 000 - 33 614 000 -6 386 000
1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată neconcordanţa cu clauzele contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile trimise: 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
=
100 000 000
2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială de 10%. %
=
401 “Furnizori”
107 100 000 90 000 000 17 100 000
8033 “Valori materia riale prim rimite în păstrare sau custodie”
100 000 000
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă” =
3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 2%. 401 “Furnizori”
=
% 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi obţinute” 4426 “TVA deductibilă”
107 100 000 104 958 000 1 800 000 342 000
sau pentru a evita creditarea contului 4426: 401 “Furnizori”
=
4426 “TVA deductibilă”
% 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi obţinute” =
401 “Furnizori”
106 758 000 104 958 000 1 800 000 -342 000
4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie diminuat costul mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A. % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
- 40 000 000 - 33 614 000 - 6 386 000
27
CAPITOLUL III CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR
3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA 3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata constă în trecerea acestora de la producător producător la societăţile societăţile comerciale comerciale specializate specializate în comerţul comerţul cu ridicata ridicata şi de la acestea la societăţile comerciale care practică în comerţul cu amănuntul. Principalul element stocabil în comerţul cu ridicata este stocul de mărfuri. În general, stocul este o “cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat într-un maga ma gazi zin, n, întrîntr-un un depo depozi zit,t, având având ca scop scop să asig asigur uree conti continui nuita tate teaa prod producţ ucţie ieii sau sau a 33 desfacerii” . În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile aflate în proprietatea proprietatea întreprinder întreprinderii ii şi care care intervin intervin în ciclul ciclul de exploata exploatare re cu următoarele următoarele destinaţ destinaţii: ii: fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); - fie pentru a fi revândute în aceeaşi stare (mărfuri) sau după prelucrare” 34. În literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a stocurilor . Atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, stocurile sunt clasificate, după natura lor, în următoarele categorii: ♦ stocuri stocuri de mărfuri mărfuri constituite din acele bunuri care au fost cumpărate în scopul revânzării lor ca atare; ♦ stocuri stocuri provenite provenite din din aprovizi aprovizionări onări şi care au rolul de a fi consumate integral la prima utilizare în procesul procesul de de producţie producţie sau comercializa comercializare re ; ♦ stocuri stocuri de produse produse constituite din acele bunuri care au fost obţinute dintr-un proces de producţie producţie propriu propriu urmând a fi vândute. vândute. Din punct punct de vedere vedere contabil , stocurile sunt grupate conform Planului de conturi în funcţie de două criterii: - natura fizică a bunului sau serviciului şi - ordine ordineaa crono cronolo logi gică că,, adic adicăă succ succes esiu iunea nea derulă derulări riii lor în cadr cadrul ul ciclu ciclului lui de exploatare. Având în vedere natura fizică a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se poate face fie pe categorii, categorii, pe grupe, subgrupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dacă fiecare fiecare unitate unitate patrimonial patrimonialăă are un un nomenclator nomenclator propriu propriu de bunuri şi servicii, servicii, se recomandă recomandă ca ca acesta acesta să fie fie elaborat în funcţie de nomenclatorul oficial. Clasificarea în funcţie de succesiunea derulării stocurilor în cadrul ciclului de exploatare ţine cont de “principiul grupării, omogenizării şi 33 34
Dicţionar al limbii limbii române române, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980, p.576 Vasile Breban – Dicţionar Jean_Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Ewrolles, Paris, 1994, p.153
28
generalizării prin conturi” 35. Cu ajutorul acestei clasificări se pot stabili conturile sintetice utilizate în contabilitatea stocurilor. Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocări de capital ce pot fi recuperate numai după ce aceste stocuri parcurg întreg ciclul de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea produselor. Pe baza baza criteriului criteriului financiar financiar , stocurile pot fi grupate în următoarele categorii: - stoc necesar; - stoc de siguranţă; - stoc de speculaţie; - stoc zero. Stocul Stocul necesa necesarr sau util util poate fi normal, optim sau ideal atunci când asigură continuitatea ciclului de exploatare în condiţii de rentabilitate optimă, dar poate fi efectiv ceea ce înseamnă minimul necesar funcţionării unităţii patrimoniale. Stocul de siguranţă asigură continuitatea activităţii în condiţiile în care stocul curent a fost epuizat iar refacerea lui întârzie ca urmare a dereglărilor în livrările de la furnizori sau în transport. Formarea stocului de siguranţă implică o imobilizare mai mare de fonduri financiare. Noţiunea Noţiunea de stoc zero este utilizată în cazul în care există condiţii optime ca procesul procesul de exploatare exploatare să se desfăşoare desfăşoare fără fără stocuri stocuri sau cu stocuri stocuri foarte foarte mici. Încadrarea unui bun într-o categorie sau alta de stoc se face în funcţie de locul şi rolul său la un moment dat în circuitul economic al unei unităţi patrimoniale. De exemplu, mobila constituie produs finit într-o fabrică de prelucrare a lemnului şi marfă în unităţile comerciale cu ridicata sau cu amănuntul. Din categoria stocurilor de mărfuri fac parte: - bunurile achiziţionate din afara unităţii comerciale pentru a fi vândute în aceeaşi stare, fără vreo prelucrare suplimentară; - stocu stocuri rile le achiz achiziţ iţio iona nate te pentr pentruu utili utilizar zaree prop propri riee (mat (mater erii ii prim prime, e, ma mate teri rial alee consumabile), care şi-au schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare la terţi; - stocu stocuri ri prove provenit nitee din din produ producţ cţie ie prop propri riee care care se vând vând prin prin ma maga gazi zine ne prop propri riii (semifabricate, produse finite). Mărimea stocurilor de mărfuri din unităţile comerciale cu ridicata este influenţată de două categorii de fluxuri: - fluxuri de intrare şi - fluxuri de ieşire, care împreună formează circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata. Fluxurile de intrare sunt formate din: - intrări de mărfuri de la furnizori; - intrări de mărfuri date spre prelucrare la terţi, - restituiri de mărfuri de către clienţi; - mărfuri constatate plus la inventar; - majorări de preţuri la mărfuri. Fluxurile de ieşire constau în: - livrări de mărfuri către clienţi; - ieşiri de mărfuri date spre prelucrare la terţi; - perisabilităţi şi pierderi constatate la mărfuri; - mărfuri constatate lipsă la inventar; - reduceri de preţuri la mărfuri. 35
Dorina Budugan – Contabilitate de gestiune, Ed. Juventute, Focşani, 1998, p.30
29
Potrivit normelor contabile româneşti evidenţa mărfurilor şi a fluxurilor de intrare – ieşire se ţine cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activităţii comerciale impune o organizare a circuitului comercial al mărfurilor specifică metodelor şi tehnicilor adoptate de către fiecare societate comercială, pentru evidenţa operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri, precum şi a celor de evaluare a fluxurilor de circulaţie a acestora.
3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata În abordarea metodelor de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri trebuie trebuie avut în vedere vedere concept conceptul ul de gestiu gestiune. ne. În accepţ accepţiune iuneaa economi economică, că, “gestiu “gestiunea nea reprezintă totalitatea valorilor (materiale sau băneşti) încredinţate unei persoane, care are obligaţia primirii, păstrării şi eliberării lor, în conformitate cu sarcinile unităţii în care funcţionează şi cu legislaţia economică în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unităţii patrimoniale 36. Din punct de vedere juridic, “gestiunea reprezintă totalitatea operaţiilor de primire, păstrare şi eliberare a bunurilor bunurilor materiale materiale sau valorilor valorilor băneşti, băneşti, îndeplini îndeplinite te de angajatul angajatul unei organizaţi organizaţii,i, în cadrul cadrul 37 atribuţiunilor sale de serviciu” . În cadrul cadrul unităţi unităţilor lor patrim patrimoni oniale ale,, orga organiz nizare areaa gesti gestiun unilo ilorr de mărfu mărfuri ri este este influenţată de o serie de factori dintre care cei mai importanţi sunt: 1. volumul operaţiunilor de primire-predare dintr-o perioadă de timp dată constituie principalul principalul criteriu criteriu în funcţie de care se stabileşte stabileşte numărul de gestiuni gestiuni dintr-o dintr-o unitate unitate patrimonial patrimonială. ă. Astfel, Astfel, într-o unitate patrimonială patrimonială de dimensiuni dimensiuni reduse poate fi înfiinţată înfiinţată o singu singură ră gesti gestiune une pent pentru ru toat toatee mărfu mărfuri rile le pe care care le deţine deţine,, în timp timp ce întrîntr-oo unita unitate te patrimonial patrimonialăă de dimensiuni dimensiuni mari este necesar necesar să se înfiinţeze înfiinţeze gestiuni gestiuni specializat specializatee pe principalel principalelee categorii categorii de mărfuri; mărfuri; 2. volumul, suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare constituie un alt criteriu în raport de care se pot înfiinţa depozite centrale sau generale care deservesc întreaga întreaga unitate unitate patrimonială patrimonială sau depozite depozite de repartizare repartizare care deservesc, deservesc, de regulă, unităţi operative proprii. Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mărfuri trebuie astfel organizate încât pentru fiecare fiecare categorie categorie de stoc a cărui evidenţă evidenţă contabilă contabilă se realizează realizează cu ajutorul ajutorul unui cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic şi spaţial. Această restricţie este impusă de necesit necesitate ateaa creerii creerii condiţi condiţiilor ilor pentru pentru facilit facilitate ateaa control controlului ului gestiona gestionar, r, respec respectiv tiv,, a concord concordanţe anţeii dintre dintre solduri soldurile le script scriptice ice ale conturi conturilor lor contabi contabile le de stocuri stocuri şi valoare valoareaa stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile se utilizează următoarele metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri : - metoda cantitativ-valorică; - metoda operativ-contabilă sau pe solduri; - metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire; - metoda global-valorică. Ultima metodă enunţată se practică de către unităţile comerciale cu amănuntul. 36 37
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar , Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.176 Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar , Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.178
30
În unităţile unităţile comerciale comerciale cu ridicata ridicata se practică practică o contabilitate contabilitate analitică analitică pe sortimente sortimente de de mărfuri mărfuri folosind, folosind, de regulă, regulă, metoda metoda cantitativ-v cantitativ-valorică alorică. Metoda Metoda cantitativ-valori cantitativ-valorică că (pe fişe de conturi analitice), în forma sa clasică, constă în ţinerea evidenţei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la contabilitate a evidenţei cantitativ-valorice. La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările şi ieşirile de bunuri. Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fişa de magazie”. Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar şi de reprezentantul compartimentului de contabilitate. La compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează o verificare a exactităţii şi oportunităţii înregistrărilor din fişele de magazie. Apoi se realizează evaluarea cantităţilor consemnate de gestionar ţinând cont de metodele de evaluare acceptate de legislaţie şi adaptate de unitatea patrimonială. Pentru fiecare element stocabil se deschide câte o “Fişă de cont analitic pentru pentru valori materiale” în care se face înregistrarea cantitativ şi valoric pentru fiecare intrare sau ieşire din stoc. Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieşire, în “Fişa de cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situaţii centralizatoare, cum sunt: “Situaţia stocurilor intrate” şi “Situaţia stocurilor ieşite”. Aceste situaţii stau la baza înregistrăril înregistrărilor or în contabilitate contabilitate deoarece în documente documente intrările intrările şi ieşirile ieşirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri. Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situaţia metodei cantitativ-valorice, se realizează prin: confruntarea datelor cantitative din “Fişele de magazie” cu datele similare din “Fişele de cont analitic pentru valori materiale”; concordanţa datelor valorice din “Fişele de cont analitic pentru valori materiale” cu totalurile balanţelor analitice de verificare a conturilor de stocuri. Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este volumul mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât la locurile de depozitare, cât şi la contabilitate. Versiunea Versiunea simplific simplificată ată a metodei cantitativ-valor cantitativ-valorice ice constă în comasarea comasarea evidenţei evidenţei operative de la locurile de depozitare cu evidenţa analitică a elementelor stocabile de la compartimentul contabilitate. Astfel, “Fişa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare cu “Fişa de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte. Această versiune este denumită metoda valorică la locul de depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul că furnizează operativ date cu privire la situaţia stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă. Metoda Metoda operativ-co operativ-contabi ntabilă lă (pe solduri) implică ţinerea la locul de depozitare a evidenţe evidenţeii operat operative ive cantita cantitativ tiv pe categor categorii. ii. La contabi contabilit litate ate se ţine evidenţ evidenţaa valori valorică că desfăşurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri. Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în “Fişa de magazie” care este vizată de contabilul şef. Astfel, după fiecare operaţiune se poate determina stocul cantitativ. Servic Serviciul iul contabil contabilita itate te verific verificăă înregis înregistră trările rile din “Fişele “Fişele de magazie magazie”” şi preia preia documentele respective împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru bunurile intrate intrate şi pentru pentru cele cele ieşite, ieşite, înscriind înscriind preţul preţul şi calculând calculând valoarea valoarea lor. Totalur Totalurile ile valoric valoricee stabili stabilite te sunt înscri înscrise se în “Fişa “Fişa centrali centralizat zatoare oare a mişcări mişcărilor lor valorice pe grupe de stocuri” întocmită separat pentru intrări şi pentru ieşiri. 31
Concordanţa Concordanţa dintre stocurile stocurile înregistrate înregistrate cantitativ cantitativ în “Fişele de magazie” magazie” şi datele valorice din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează cu ajutorul ajutorul documentului documentului denumit “Registrul stocurilor”. stocurilor”. Acest registru registru se deschide deschide anual la compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor. La sfârşitul fiecărei luni, stocurile din “Fişele de magazie” se înscriu în “Registrul stocurilor”. Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială la intrarea şi la ieşirea din patrimoniu a stocurilor. Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul stocurilor” trebuie să fie egal cu soldul din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”. În caz de neconcordanţă, se verifică operaţiile la grupa respectivă de bunuri. Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul aplicaţiilor computerizate în cadrul cărora existenţa şi mişcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite operativ, iar cele valorice sunt urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor. Metoda Metoda global-valo global-valorică rică se realizează prin ţinerea evidenţei stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii operative, cât şi în contabilitate. Această metodă este utilizată pentru evidenţa mărfurilor mărfurilor şi ambalajelor ambalajelor aflate în unităţile unităţile de desfacere desfacere cu amănuntul. amănuntul. În aplicarea metodei global-valorice, evidenţa operativă la locurile de depozitare nu se face cu ajutorul “Fişelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile din fiecare zi, pe baza documentelor justificative. La sfârşitul fiecărei zile se stabileşte soldul valoric. “Raportul de gestiune” se întocmeşte în două exemplare. Un exemplar, împreună cu documentele justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui compar com parti timent ment se verific verificăă legalit legalitate ateaa şi realita realitatea tea docume documentel ntelor, or, precum precum şi mod modul ul de evaluar evaluaree a stocur stocurilor ilor înregis înregistra trate te în “Raport “Raportul ul de gestiu gestiune”. ne”. Ulteri Ulterior or se realiz realizeaz eazăă o evidenţă global-valorică a stocurilor în “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa operativă cu cea din contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele utilizate la evaluarea intrărilor şi ieşirilor, precum şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”. De asemenea el se mai realizează prin inventarierea faptică a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din “Rap “Rapor ortu tull de gesti gestiune une”, ”, evalu evaluar area ea stoc stocuri urilo lorr fapt faptic icee din din list listel elee de invent inventar arie iere re şi confr confrunt untar area ea sume sumeii lor cu sold soldul ul global global-v -valo alori ricc din din “Fiş “Fişaa de cont cont pentr pentruu op oper eraţ aţiu iuni ni diverse”. Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de muncă prin eliminarea “Fişelor de cont analitic pentru valori materiale”. O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea evidenţei operative operative şi ţinerea numai a evidenţei evidenţei global-valoric global-valorice, e, la compartimen compartimentul tul contabilitate, contabilitate, cu ajutorul “Fişei de cont pentru operaţiuni diverse” Metoda Metoda centralizato centralizatoarelor arelor de intrare-ieşire intrare-ieşire este aplicată de unităţile patrimoniale care au o nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidenţa stocurilor la locurile de depozitare se ţine cantitativ cu ajutorul “Fişei de magazie”, iar în cadrul compartimentului de contabilitate se ţine cu ajutorul “Centralizatorului intrărilor/ieşirilor de stocuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intrări şi separat pentru ieşiri, iar înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările şi ieşirile înregistrate cantitativ sunt evaluate şi centralizate cu ajutorul formularului “Evidenţa analitică a stocurilor”. Acest formular este utilizat şi ca balanţă de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de stocuri. 32
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este puţin aplicată deoarece necesită întocmirea centralizatoarelor de intrare şi ieşire, precum şi dubla înregistrare a mişcărilor cantitative.
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata se face de regulă pe bază de contract sau pe bază de comandă. Mărfurile Mărfurile sunt supuse supuse recepţiei recepţiei de către comisia comisia de primire, formată formată din şeful de depozit, gestionarul primitor şi delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor. Comisia de recepţie verifică din punct de vedere cantitativ şi calitativ mărfurile şi ambalajele, respectiv concordanţa acestora cu datele înscrise în documentele de livrare şi cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedează la o verificare valorică prin suplimentarea preţurilor din factură cu cele negociate şi înscrise în contract şi prin refacerea refacerea tuturor calculelor calculelor din documentele de livrare. Atât marfa recepţionată recepţionată cât şi diferenţele diferenţele constatate constatate se înscriu înscriu în “Nota de recepţie şi constatare constatare de diferenţe” diferenţe” sau “Nota de recepţie – calculaţie”. În cazul constatării diferenţelor se sistează recepţia întocmindu-se şi comunicându-se furnizorului “Procesul-verbal de sistare a recepţiei”. După natura lor, diferenţele constatate la recepţie pot fi: ♦ cantitativ-valorice; ♦ calitativ-valorice; ♦ valorice. Diferenţele cantitativ-valorice (când cantitatea efectivă recepţionată nu corespunde cantităţii din factură), după sensul lor pot fi: - plusuri cantitativ-valorice; - minusuri cantitativ-valorice. După modul de soluţionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi: - acceptate în gestiune, dacă marfa se încadrează în prevederile contractuale; - neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat prevederile contractuale. Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de aprovizionare sau preţ de vânzare în funcţie funcţie de metoda practicată practicată,, cu particularit particularitatea atea că obligaţia de plată se reflectă cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă este neexigibilă. În momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligaţia se transferă în contul 401 “Furnizori”, iar TVA neexigibilă în contul 4426 “TVA deductibilă”. Plusul neacceptat se preia în custodie pe baza “Procesului verbal de preluare a mărfurilor în custodie”. În contabilitate se debitează contul 8033 “Valori materiale primite spre păstrare sau custodie”. Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se un “Aviz de însoţire” şi se creditează contul 8033. Minusurile Minusurile cantitativ-valorice cantitativ-valorice pot fi: - soluţionate soluţionate – atunci când se datorează datorează unor cauze cunoscute (pot apare din vina furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu); - nesoluţionate – atunci când se datorează unor cauze necunoscute în momentul recepţiei. Minusurile Minusurile din vina furnizorului furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate. Ele se refuză la plată, solicitându-s solicitându-see furnizorului furnizorului o factură cu sumele corespunzătoar corespunzătoaree minusului minusului 33
în roşu sau o nouă factură cu valori corespunzătoare lotului de marfă recepţionată, factura iniţială fiind returnată furnizorului. Dacă plata s-a efectuat înainte de recepţionarea mărfii, iar la recepţie s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor în limita costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA aferentă. impută tă aces aceste teia ia la cost costul ul de Minu Minusul sul din din vina vina socie societăţ tăţii ii de trans transpor portt se impu aprovizionare a mărfii lipsă. Minusul din vina delegatului propriu se recuperează prin imputare la preţul de vânzare al mărfii ce lipseşte plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare şi TVA aferentă se datorează furnizorului, iar diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie reprezintă un venit din operaţiuni de exploatare. Există situaţii când pot apărea minusur minusurii cantitat cantitativ-v iv-valori alorice ce soluţiona soluţionate, te, dar nerecuperabile. Acestea se datorează unor factori obiectivi cum sunt: - perisabilităţi în limita normelor sau peste normele legale; - pierderi din cauza calamităţilor. Ele Ele se supo suport rtăă de unita unitate teaa com comer erci cial alăă şi ma majo jore reaz azăă chelt cheltui uiel elil ilee cu marfa marfa din din exerciţiul în care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al mărfii lipsă. Perisa Perisabili bilităţ tăţile ile reprez reprezint intăă scăzămi scăzăminte nte normale normale de marfă marfă datora datorate te propri proprietă etăţil ţilor or fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite prin legislaţie şi exprimate procentual la cantitatea de marfă facturată de furnizor. Minusurile cantitativ-valorice nesoluţionate se reflectă, până la soluţionare, în contul 473 “Decontări din operaţiuni în curs de clasificare” la cost de aprovizionare. După soluţionare, contul 473 se creditează în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind privind mărfurile” mărfurile” şi concomiten concomitentt se efectuează efectuează imputar imputarea ea dacă dacă minusul minusul este imputabil. imputabil. În cazu cazull diferenţe (cândd cali calita tate teaa mă mărf rfii ii prim primit itee nu diferenţelor lor calitati calitativ-val v-valoric oricee (cân corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificaţii sau luată în custodie şi restituită ulterior. Bonificaţia primită odată cu marfa diminuează costul ei de aprovizionare, iar cea primită ulterior majorează veniturile din exploatare. Diferenţele valorice apar atunci când datele cantitative corespund, dar, datorită unor preţuri eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corectă. Indiferent de sensul lor, plusuri sau minusuri, diferenţele valorice se datorează unor preţuri eronate sau erorilor de calcul din factură. Diferenţele valorice în plus se reflectă în contul 408 “Furnizori, facturi nesosite” până la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele în minus se întocmeşte “refuz de plată parţial” şi se solicită furnizorului o factură cu sumele în roşu.
Exemplul: Se consideră că se primeşte de la furnizor un lot de marfă însoţit de o factură care cuprinde: marfa A 600 bucăţi x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 lei marfa B 1400 bucăţi x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei TOTAL marfă = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 lei TOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 lei TOTAL GENERAL = 41.316.800 lei La recepţie se constată: - plus 100 bucăţi marfa B care se acceptă în gestiune: 100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei - minus 100 bucăţi marfă A, care are drept cauze: 34
perisabilităţi ţi 0,5% 0,5% x 600 buc = 3 buc ♦ perisabilită ♦ 37 bucăţi din vina delegatului propriu, preţ de vânzare 16.000 lei/bucata
♦ 60 bu bucă căţi ţi repr reprez ezin intă tă un minu minuss neso nesolu luţi ţion onat at care care ulte ulteri rior or se impu impută tă delegatului. Se calculează costul de aprovizionare unitar al fiecărui lot de marfă. Pentru aceasta se repartizează cheltuielile de transport în funcţie de valoarea totală a mărfii: 720.000 K cheltuieli aprovizion are= x100 = 2% 6.000.000 + 28.000.000 + 2.000.000 Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care: 6.000.000 00 x 2% = 120.000 120.000 lei din care care ♦ pentru marfa A 6.000.0 - pentru marfa recepţionată 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei - pentru minusul de marfă 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei (28.000.000 00 + 2.000.000 2.000.000)) x 2% = 600.000 600.000 lei ♦ pentru marfa B (28.000.0 Înregistrarea mărfii recepţionată (facturată şi nefacturată) la cost de aprovizionare: Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc = 5.000.000 lei, TVA 950.000 lei Cheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei Valoarea la cost de achiziţie = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei Marf Marfaa B: 14 1400 00 bu bucc x 20. 20.00 0000 lei/ lei/bu bucc 1000 bu 10 bucc x 20 20.0 .000 00 lei/ lei/bu bucc
= 28. 28.00 000. 0.00 0000 lei, lei, TVA TVA 5.32 5.320. 0.00 0000 lei lei = 2.0 2.000 00.0 .000 00 lei lei,, TVA TVA neex neexig igib ibiil 380. 380.00 0000
lei Cheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei Valoare la cost de achiziţie achiz iţie = 30.600.000 30.600.00 0 lei, TVA 5.814.000 5.81 4.000 lei TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.783.000 lei TOTAL TOTAL GENERAL GENERAL = 42.483.000 42.483.000 lei Costul de achiziţie unitar este: Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 lei Marfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei - recepţionarea mărfii facturată ţinând cont de minusul de 100 bucăţi: %
=
401 “Furnizori”
371 “Mărfuri” A = 5.100.000 lei B = 28.600.000 lei 4428 “TVA deductibilă”
40.103.000 33.700.000 6.403.000
- înregistrarea plusului descoperit la recepţie: %
=
408 “Furnizori-facturi nesosite”
371 “Mărfuri” B = 2.000.000 lei 4428 “TVA neexigibilă”
2.380.000 2.000.000 380.000
Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa A: 0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei %
=
401 “Furnizori” 35
36.414
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 4426“TVA deductibilă”
30.600 5.814
Înregistrarea şi imputarea minusului delegatului: Costul de achiziţie: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 lei Preţ de vânzare: 37 buc x 16.000 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei % 607 “Cheltuieli mărfurile” 4426“TVA deductibil”
=
401 “Furnizori”
privind
449.106 377.400 71.706
461 “Debitori diverşi”
=
% 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”
704.480 592.000 112.480
Înregistrarea minusului nesoluţionat: 60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei % 473 “Decon “Decontăr tării din operaţ operaţii ii în curs de clarificare” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
728.280 612.000 116.280
Imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat: 60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei 461 “Debitori diverşi”
=
% 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”
1.142.400 960.000 182.400
Înregistrarea cheltuielilor cu marfa: 607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
=
473 473 “De “Deco cont ntăr ării din din oper operaţ aţii ii în curs curs de de clarificare”
612.000
La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac înregistrările: 408 “Furnizori-facturi nesosite”
=
401 “Furnizori”
4426 ”TVA deductibilă”
=
4428 “TVA neexigibilă”
2.380..000 380.000
Fluxurile de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din: - vânz vânzar area ea mă mărf rfur uril ilor or cătr cătree soci societ etăţ ăţil ilee come comerc rcia iale le cu am amăn ănun untu tull sau sau cătr cătree consumatorii finali; - lipsurile la inventariere; - mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie; - mărfuri retrase din aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor; 36
- donaţii şi pierderi din calamităţi naturale. Contabi Contabilit litate ateaa fluxuri fluxurilor lor de ieşire ieşire a mărfuri mărfurilor lor din depozi depozitel telee cu ridica ridicata ta este este influenţată de doi factori: - preţul la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul de stoc 371 “Mărfuri” (cost de achiziţie, cost standard sau preţ de vânzare); - natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor. Dacă fluxul de ieşire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepţie la furnizor (pe răspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferenţe între cantitatea facturată şi cea efectiv livrată. În astfel de situaţii, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilităţi) sau imputate delegatului. Ele se înregistrează ca ieşiri de mărfuri creditând contul 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Concomitent, în cazul minusului din vina delegatului se înregistrează imputarea.
Exemplu: O unitate comercială cu ridicata livrează unei unităţi comerciale cu amănuntul 1000 bucăţi din din marfa A la un preţ de de vânzare 12.000 lei/bucata, lei/bucata, TVA TVA 19%. 19%. Unitatea Unitatea comercia comercială lă cu amănuntul primeşte numai 900 bucăţi, constatându-se un minus de 100 bucăţi din care 20 bucăţi perisabilităţi, iar restul din vina delegatului unităţii comerciale cu ridicata. În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie care este este de 10.000 lei/bucata. În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata vor avea loc următoarele operaţiuni: - livrarea mărfurilor efectiv primite de unitatea comercială cu amănuntul (90 buc x 12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 2.052 .000 lei) 411 “Clienţi”
=
% 707 ”Venituri din mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
vânzarea rea
12.852.000 10.800.000 2.052.000
- descărcarea gestiunii pentru mărfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc = 9.000.000 lei): 607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
=
371 “Mărfuri”
9.000.000
- înregistrarea minusului din perisabilităţi (20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei) 607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
=
371 “Mărfuri”
200.000
- înregistrarea minusului imputabil (80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei) 607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
=
371 “Mărfuri”
- imputarea minusului la preţ de vânzare plus TVA 37
800.000
(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei) 461 “Debitori diverşi”
=
% 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”
1.142.400 960.000 182.400
Fluxurile de ieşire a mărfurilor pot fi reprezentate şi de lipsurile de mărfuri la inventariere, care pot fi: - soluţionate sau nesoluţionate în momentul inventarierii; - imputabile sau neimputabile. Înregistrările contabile sunt asemănătoare cu diferenţele de preţ în minus constatate la livrarea mărfurilor. Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma donaţiilor se înregistrează prin creditarea contului 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”. Înregistrarea se face la preţul de achiziţie a mărfurilor donate. Dacă evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu ridicata, contul 371 “Mărfuri” se creditează cu valoarea mărfurilor donate (la preţul de vânzare cu ridicata) în corespondenţă cu debitul conturilor 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” şi 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. Fluxuri Fluxurile le de ieşire ieşire a mărfur mărfurilor ilor sub forma forma calami calamităţ tăţilo ilorr natural naturalee generea generează ză în contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziţie al mărfurilor ieşite din gestiune din cauza calamităţilor naturale este înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”.
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu ridicata Unităţile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de mărfuri după două metode: - metoda inventarului permanent şi - metoda inventarului intermitent. Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unităţile mici şi mijlocii majori majoritat tatea ea unităţi unităţilor lor comerci comerciale ale cu ridicat ridicataa practi practică că metoda metoda inventar inventarulu uluii permane permanent. nt. Unităţile comerciale cu amănuntul folosesc inventarul permanent (în cazul unităţilor mari) şi inventarul intermitent (în cazul unităţilor mici şi mijlocii). Aplicarea metodei presupune contabilizar contabilizarea ea fiecărei fiecărei metodei inventa inventarului rului permanen permanentt presupune intrări şi ieşiri de mărfuri în contul 371 “Mărfuri”, ceea ce permite cunoaşterea în orice moment a stocului de mărfuri, atât cantitativ cât şi valoric. Intrările de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mărfuri este costul de achiziţie), la preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru mărfurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vânzare). În cazul cazul folos folosir irii ii metode metodeii invent inventar arul ului ui perm permane anent nt,, cont contabi abili lita tate teaa anali analiti tică că a stocurilor de mărfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valorică. Determinarea nivelului stocurilor de mărfuri impune ca toate operaţiunile de intrareieşire să fie evaluate la acelaşi tip de preţ, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la posibilele posibilele preţuri de evaluare, evaluare, metoda metoda inventarului inventarului permanent permanent se poate prezenta prezenta în mai multe variante: 38
a) inventar permanent la cost de achiziţie; b) inventar inventar permanent permanent la cost standard; standard; c) inventar permanent la preţ de vânzare.
a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie Această metodă se caracterizează prin evaluarea stocurilor şi mişcării mărfurilor la cost de achiziţie, care de regulă este fluctuant pentru acelaşi sortiment de marfă. Această fluctuaţie presupune calculul costului de achiziţie aferent mărfurilor vândute după unul din următoarele procedee: - costul mediu ponderat (CMP); - primul intrat – primul ieşit (FIFO); - ultimul intrat – primul venit (LIFO). Procedeele enumerate au fost prezentate în capitolul 2 “Evaluarea stocurilor şi mişcării mărfurilor”. În cazul aplicării metodei inventarului inventarului permanent, permanent, la cost de achiziţie, achiziţie, principalele principalele operaţiuni privind mărfurile într-o unitate comercială cu ridicata sunt: - recepţia mărfurilor achiziţionate conform facturii primită de la furnizor: %
=
401 “Furnizori”
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
Total factură Cost de achiziţie TVA aferent costului de achiziţie
- vânzarea de mărfuri la preţ de livrare format din costul de achiziţie plus adaosul comercial practicat de unitatea comercială (conform facturii pe baza căruia se face livrarea) 411 “Clienţi”
=
% 707 707 ”Ve ”Venit nituri uri din vânza nzarea rea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
Preţ de livrare + TVA Preţ de livrare TVA aferent preţului de livrare
- descărcarea gestiunii la cost de achiziţie a mărfurilor vândute: 607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
=
371 “Mărfuri”
Cost de achiziţie
O problemă care se pune în cazul aplicării acestei metode se referă la modul de reflectare a cheltuielilor de circulaţie (transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea desfac desfaceri eriii mărfuri mărfurilor lor). ). După natura natura lor, cheltui cheltuieli elile le de circula circulaţie ţie aferent aferentee mărfuri mărfurilor lor 38 vândute se împart în două categorii : - cheltuieli de circulaţie aferente atât mărfurilor aflate în stoc, la finele lunii, cât şi celor vândute; - cheltuieli de circulaţie aferente numai mărfurilor vândute în timpul lunii. Cheltuielile din a doua categorie se colectează după natura lor cu ajutorul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, de unde se repartizează integral asupra rezultatului financiar al perioadei. 38
Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor , Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998, p.132
39
Cheltuielile din prima categorie trebuie să afecteze atât stocul de marfă de la sfârşitul lunii cât şi vânzările efectuate în cursul lunii. În acest mod stocul de marfă de la sfârşitul lunii va fi exprimat la cost de achiziţie, chiar dacă în cursul lunii se vor folosi alte preţuri de înregistr înregistrare. are. b) Metoda inventarului permanent la cost standard Această metodă se aplică în condiţiile unei relative stabilităţi a preţurilor, astfel încât, înainte de corectarea cu diferenţele, costul standard a mărfii ieşite să aibă o valoare informaţională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziţie. Evalu Evaluar area ea stocu stocuri rilor lor prec precum um şi înregi înregist stra rare reaa fluxur fluxuril ilor or de intr intrar aree şi ieşir ieşiree a mărfurilor în contul 371 “Mărfuri” se face la cost standard (prestabilit pe baza preţurilor perioadei perioadei precedente). precedente). Periodic, Periodic, costul costul standard se actualizează actualizează în funcţie funcţie de evoluţia reală a preţurilor. Contul 371 “Mărfuri” “Mărfuri” necesită necesită dezvoltarea dezvoltarea în analitic, analitic, cantitativcantitativ-valoric valoric,, pe fiecare fiecare sortiment de marfă. Calculul şi înregistrarea diferenţei dintre costul standard şi costul de achiziţie efectiv se fac atât pentru stocul de mărfuri cât şi pentru intrări şi ieşiri. Evidenţa acestor diferenţe se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378 este un cont bifuncţional. Contul se creditează cu diferenţele favorabile aferente mărfurilor intrate şi se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente mărfurilor intrate. Diferenţele aferente mărfurilor ieşite se determină pe baza coeficientului: K 378=
Sold cont378la datacalculul Si cont371+ Rd cont371
Diferenţa aferentă mărfurilor ieşite = K 378 378 x Rc cont 371 unde: Si = Sold iniţial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor Contul 378 se va debita cu diferenţele favorabile aferente ieşirilor de mărfuri dimi diminu nuân ândd chel cheltu tuia iala la înre înregi gist stra rată tă la cost cost stan standa dard rd şi se va cred credit itaa cu dife difere renţ nţel elee nefavorabile aferente ieşirilor de mărfuri. Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferenţele favorabile sau nefavorabile aferente stocului de marfă şi se va însuma algebric cu soldul final al contului 371 “Mărfuri” pentru a se determi determina na costul costul de de achiziţie achiziţie efectiv efectiv al mărfii rămase în stoc. stoc. c) Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare Evaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri se face la preţ de vânzare cu ridicata, format din costul de achiziţie şi adaosul comercial. Adaosul comercial este suma destinată să acopere cheltuielile de circulaţie şi să permită obţinerea unui profit pentru unitatea comercială cu ridicata. Deoarece mărfurile se înregistrează în contul 371 “Mărfuri”, la preţ de vânzare cu ridicata, unitatea trebuie să calculeze şi să înregistreze distinct adaosul comercial. Evidenţa acestuia se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378 funcţionează ca un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”. În debitul contului 378 se înregistrea înregistrează ză valoarea valoarea adaosului adaosului comercial comercial aferent aferent mărfurilor mărfurilor ieşite din gestiune în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”. Soldul final creditor al contului 378 reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.
40
Evaluarea ieşirilor de mărfuri din gestiune se face prin parcurgerea următoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial . • Dacă unitatea practică cote de adaos diferenţiate pe sortimente de marfă, coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculează astfel: Soldiniţial Rulajcreditorcont378 x10 Soldiniţial Rulajdebitorcont371
K
practică o cotă unică de adaos comercial comercial (Ca), coeficientul coeficientul de • Dacă unitatea practică adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate K =
Ca x 100 Ca + 100
2. Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, cumulat de la începutul anului, până la sfârşitul lunii în curs (ACV): ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K 3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL): ACL = ACV – rulaj debitor cumulat al contului 378 sau ACL = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 x K Observaţie: Rulajul creditor al contului 371 reprezintă valoarea la preţ de vânzare cu ridicata a mărfurilor ieşite din gestiune. 4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM): CM = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 – ACL Modul cum se contabilizează fluxurile de intrare şi ieşire a mărfurilor de către o societate care practică metoda inventarului permanent la preţ de vânzare cu ridicata este pus în în evidenţă evidenţă prin prin următoarele următoarele exemple: exemple: iniţial de marfă evaluat la preţ de vânzare cu ridicata este 1. Se consideră că stocul iniţial 13.000.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 30%. Sid 371 = 13.000.000 lei Sic 378 = 3.000.000 lei 19%.
2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA %
=
401 “Furnizori”
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
5.950.000 5.000.000 950.000
3. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate: 30% x 5.000.000 = 1.500.000 371 “Mărfuri”
=
378 “Diferenţa de preţ la mărfuri”
1.500.000
4. Se înregistrează aportul de mărfuri al asociaţilor sau acţionarilor în valoare de 6.000.000 lei, adaos comercial 30%. 371 “Mărfuri”
=
% 41
7.800.000
456 456 “Dec “Decon ontă tări ri cu asoc asocia iaţi ţiii priv privin indd capitalul” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
6.000.000 1.800.000
5. Se cumpără mărfuri la cost de achiziţie 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de trezorerie. %
=
542 “Avansuri de trezorerie”
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
4.760.000 4.000.000 760.000
6. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate din avansuri de trezorerie. 30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei 371 “Mărfuri”
=
378 “Diferenţa de preţ la mărfuri”
1.200.000
înregi gist stre reaz azăă trece trecere reaa în cate categor goria ia mărfu mărfuri rilor lor în veder vederea ea vânză vânzări riii prin prin 7. Se înre magazine proprii de desfacere a materiilor prime în valoare de 1.000.000 lei, a materialelor consumabile în valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de inventar în valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite în valoare de 1.500.000 lei, animalelor şi păsărilor păsărilor în valoare valoare de 1.000.000 1.000.000 lei. 371 “Mărfuri”
=
% 301 “Materii prime” 302 “Materiale auxiliare” 303 303 “Mat “Mater eria iale le de natu natura ra obie obiect ctel elor or de inventar” 345 “Produse finite” 361 “Animale şi păsări” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
7.800.000 1.000.000 500.000 2.000.000 1.500.000 1.000.000 1.800.000
8. Se recepţionează mărfuri primite cu titlu gratuit în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%. 371 “Mărfuri”
=
% 7582 7582 “Ven “Venit itur urii din din dona donaţi ţiii şi subv subven enţi ţiii primite” primite” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
1.300.000 1.000.000 300.000
9. Se înregistrează mărfuri aduse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%. 371 “Mărfuri”
=
% 357 “Mărfuri aflate la terţi” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
1.300.000 1.000.000 300.000
10. Se înregistrează cheltuieli cu transportul şi manipularea mărfurilor trimise şi înapoiate de la terţi, facturate de aceştia în valoare de 200.000 lei şi tariful perceput pentru 42
păstrarea păstrarea bunurilor bunurilor respective respective în în spaţiile spaţiile de depozitare depozitare proprii proprii în valoare valoare de 300.000 300.000 lei. lei. Se înregistrează şi TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei %
=
401 “Furnizori”
595.000 500.000 95.000
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiuni: 371 “Mărfuri”
=
378 “Diferenţa de preţ la mărfuri”
150.000
11. Se vând mărfuri la preţ de vânzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19% 411 “Clienţi”
=
% 707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
14.280.000 12.000.000 2.280.000
12. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” D
371 “Mărfuri”
Si
=
C
12.000.000 9.230.000 2.770.000
D 37 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
13.000.000 5.000.000 1.500.000 7.800.000 4.000.000 1.200.000 7.800.000 1.300.000 1.300.000 500.000 150.000 30.550.000
Rd.
371 “Mărfuri”
C
Si
3.000.000 1.500.000 1.800.000 1.200.000 1.800.000 300.000 300.000 150.000
Rc
7.050.000
( Si + Rc) 378 3.000.000 + 7.050.000 10.050.000 x100 = x100 = x100 = 23,07% ( Si + Rd) 371 13.000.000 + 30.550.000 43.550.000 30x100 = 23,07% sau K = 30 + 100 K =
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000
13. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate în depozitele unităţii ce se încadrează în normele legale la preţ cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 3 00.000 lei 43
% 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
=
371 “Mărfuri”
1.300.000 1.000.000 300.000
14. Se înregistrează lipsuri sau deprecieri de mărfuri peste normele legale care nu se impută în valoare de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent mărfurilor este de: 650.000 x 23,07% = 150.000 lei TVA corespunzător pentru lipsurile de mărfuri peste normele legale neimputabile este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
=
=
371 “Mărfuri”
650.000 500.000 150.000
4427 “TVA colectată”
95.000
15. Se înregistrează scoaterea din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la terţi (1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamităţilor (1.300.000 lei) şi acordate sub formă de despăgubiri în natură (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune pe aceste căi este de: 5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei % 357 “Mărfuri aflate la terţi” 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” 671 “Cheltuie “Cheltuieli li privind privind calamităţ calamităţile ile şi alte evenimente extraordinare” 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
=
371 “Mărfuri”
5.200.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.200.000
16. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate pentru care, în momentul constatării, nu pot fi luate măsuri de urmărire şi nici nu pot fi trecute la cheltuieli în valoare de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei % 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificări” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
=
371 “Mărfuri”
650.000 500.000 150.000
3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL 44
3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul Majori Majoritat tatea ea societăţ societăţilor ilor com comerc ercial ialee specia specializ lizate ate în com comerţ erţul ul cu amănunt amănuntul ul ţin evidenţa operativă a stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar evidenţa analitică se conduce global-valoric în cadrul compartimentului de contabilitate. Raportul de gestiune conţine următoarele informaţii 39: • soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă şi pentru ambalaje; • intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoţire, factură, notă de intrare recepţie şi constatare de diferenţă, proces-verbal, etc; • vânzările de mărfuri şi ambalaje, în funcţie de modalitatea de vânzare; • soldul la sfârşitul perioadei separat pentru mărfuri şi pentru ambalaje. “Raportul de gestiune” se ţine valoric şi reprezintă un document de evidenţă operativă privind mişcarea de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul. La compartimentul contabilitate evidenţa analitică se conduce global-valoric cu ajutorul “Fişelor de cont pentru operaţii diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu evidenţierea operaţiilor de intrare şi ieşire, stabilindu-se soldul fie după fiecare operaţie, fie după o anumită perioadă. La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se întocmeşte Balanţa de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere. În cazul în care unităţile comerciale cu amănuntul îşi organizează depozite proprii de reparti repartizar zare, e, în care care evidenţ evidenţaa mărfuri mărfurilor lor se ţine cantita cantitativ tiv-va -valori loric, c, se pot practi practica ca metodele de evidenţă operativă şi analitică prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de evidenţă operaţional şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata”.
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul Societăţile comerciale specializate în comerţul cu amănuntul constituie veriga finală a distribuţiei mărfurilor către populaţie. Unitatea operativă este magazinul de desfacere cu amănu am ănuntu ntull care care po poat atee fi speci speciali aliza zatt în desfa desface cere reaa dife diferi rite telor lor catego categori riii de mărfur mărfurii (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt structurate pe raioane de mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de mărfuri. Fluxurile de intrare a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul sunt formate din: - achiziţii de mărfuri de la furnizori; - intrări de mărfuri date în custodie la terţi; - mărfuri constatate plus la inventar; 39
Partenie Partenie Dumbravă, Dumbravă, Atanasiu Atanasiu Pop – Contabilitate de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.141
45
- mărfuri primite cu titlu gratuit; - bunuri primite de la deponenţi pentru a fi vândute în regim de consignaţie; - majorări de preţuri la mărfuri; - intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor; - materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc trecute în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere. Fluxu Fluxuri rile le de ieşi ieşire re a mă mărf rfur uril ilor or din din unită unităţi ţile le com comer erci cial alee cu am amănu ănunt ntul ul sunt sunt reprezentate de: - vânzări de mărfuri către populaţie; - mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate; - mărfuri trimise în custodie la terţi; - mărfuri cedate cu titlu gratuit; - mărfuri pierdute din cauza calamităţilor; - mărfuri acordate drept despăgubire. Gesti Gestiune uneaa stocu stocuril rilor or de mărfu mărfuri ri în un unită ităţil ţilee come comerci rciale ale cu amănu amănuntu ntull se organize organizează ază prin prin folosir folosirea ea inventar inventarului ului permane permanent nt la unităţi unităţile le mari mari şi a inventa inventarul rului ui permanent permanent sau intermit intermitent ent la la unităţile unităţile mici şi mijlocii mijlocii.. În cazul aplicării metodei inventarului permanent permanent mărfurile sunt evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul care este format din costul de achiziţie, adaosul comercial şi TVA-ul neexigibil. La cont contabi abili liza zare reaa intr intrări ărilo lorr şi ieşir ieşiril ilor or de mărfu mărfuri ri în condi condiţi ţiil ilee invent inventar arul ului ui permanent permanent la preţ preţ de vânzare, deosebir deosebirea ea care apare apare între unităţile unităţile comerci comerciale ale cu ridicata ridicata şi cele cu amănuntul este că la acestea acestea din urmă apare un element în plus. Este vorba despre taxa pe valoare adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate şi, respectiv, celor ieşite din gestiune, care se înregistrează cu ajutorul contului 4428 “TVA neexigibilă” având în corespondenţă contul 371 “Mărfuri”. Evidenţa adaosului comercial se ţine ca şi în comerţul cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. Evaluarea ieşirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape: 1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se poate calcula calcula în trei variante variante:: • dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se calculează folosind procedeul sutei majorate: a) K 1 =
Ca x 100 Ca + 100
• dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferenţiate pe sortimente de
marfă, coeficientul K se calculează astfel: ( Si + Rc) cont378 x100 b) K 2 = + ( Si Rd) cont371- ( Si + Rc) cont4428 ( Si + Rc) cont378 c) K 3 = ( + Rd) cont371x100 Si Calcul ular area ea adaos adaosulu uluii com comer erci cial al afer aferent ent mă mărf rfuri urilo lorr vându vândute te cum cumul ulat at de la 2. Calc începutul anului până la sfârşitul lunii în curs (ACC) în trei variante: a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K 1 b) ACC ACC = Rulaj Rulaj creditor creditor cumulat cumulat al al contului contului 707 707 x K 2 c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K 3 Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă preţul de vânzare fără TVA al mărfurilor vândute de la începutul anului şi până la sfârşitul lunii în curs, iar rulajul 46
creditor al contului 371 reprezintă preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al aceloraşi mărfuri. 3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL): ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378 4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM): CM = rulaj rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL
Exemplu: Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deţine mărfuri în stoc la începutul perioadei de gestiune evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul 14.280.000 lei. Cota de adaos comercial practicată de unitate este de 20%. Situaţia în conturi se prezintă astfel: Si371 = 14.280.000 lei Si4428 = 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 lei Si378 = (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 lei În cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operaţiuni privind mărfurile: 1) achiziţia de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor mărfuri la preţ de de achiziţie achiziţie 8.000.000 8.000.000 lei, TVA TVA 19%: 19%: %
=
401 “Furnizori”
371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
9,520.000 8.000.000 1.520.000
2) includerea în preţul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de 20% şi TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra preţului de achiziţie (8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), în valoare de 1.824.000 lei: 371 “Mărfuri”
=
% 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
3.424.000 1.600.000 1.824.000
3) încasarea în numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultată din vânzarea de mărfuri la preţ cu amănuntul: TVA-ul dedus din preţul cu amănuntul este: 15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei 5311 “Casa în lei”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
12.852.000 10.800.000 2.052.000
4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la preţul cu amănuntul: K =
20x100 = 16,666% 20 + 100
47
( Si + Rc) cont378 K 2 = x100 = ( Si + Rd) cont371- ( Si + Rc) cont4428 2.000.000 + 1.600.000 3.600.000 x100 = x100 = 16,666% (14.280.000 + 11.424.000) − ( 2.280.000 + 1.824.000) 21.600.000
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu Rc707 x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 lei sau ( Si + Rc) cont378 2.000.000 + 1.600.000 K ' = x100 = x100 = 14,0056% ( Si + Rd) cont371 14.280.000 + 11.424.000 Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu: Rc371 x K ’ = 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
12.852.000 9.000.000 1.800.000 2.052.000
5) Scoaterea din evidenţă a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost de achiziţie 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibilă 228.000 22 8.000 lei. % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
=
371 “Mărfuri”
1.428.000 1.000.000 200.000 228.000
6) Lipsa la inventar peste normele legale a mărfurilor în valoare de 714.000 lei preţ cu amănuntul (care nu pot fi imputate): TVA neexigibilă = 15,966638% x 714.000 = 114.000 lei Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 = 1.000.000 TVA colectată aferentă lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
=
=
371 “Mărfuri”
4427 “TVA colectată”
714.000 500.000 100.000 114.000 95.000
7) reflectarea valorii mărfurilor, la cost de achiziţie, acordate drept despăgubire (2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) şi distruse din cauza calamităţilor (500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% = 700.000 lei; TVA neexigibilă (3.500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei
48
% 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” 671 “Cheltuie “Cheltuieli li privind privind calamităţ calamităţile ile şi alte evenimente extraordinare” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
4.998.000 2.000.000 1.000.000 500.000 700.000 798.000
8) scoaterea din gestiune a mărfurilor, în valoare de 285.600 lei preţ cu amănuntul, pentru care care în momentul constat constatării ării lipsei lipsei nu pot fi luate măsuri măsuri de urmărire sau trecere trecere pe cheltuieli: TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 lei Adaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei % 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
285.600 200.000 40.000 45.600
Inventarul Inventarul intermitent intermitent este practicat de unităţile comerciale cu amănuntul mici şi mijlocii care se aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune presupune înregistrarea înregistrarea mărfurilor mărfurilor achiziţionat achiziţionate, e, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” “Mărfuri” şi apoi, la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli. În situaţi situaţiaa inventa inventarul rului ui intermi intermiten tent,t, la sfârşi sfârşitul tul perioa perioadei dei de gestiu gestiune, ne, se pune întrebarea dacă toate stocurile de mărfuri achiziţionate au fost vândute. Pentru a găsi răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute. În contabilitate, stocurile de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca atare în contul 371 “Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare echivalentă. Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor. La începutul următoarei perioade de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecinţă, nu se pune problema determinării ieşirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârşitul unei perioade şi începutul celei următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor şi apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfârşit, se ajunge la o situaţie contabilă firească, în care cheltuielile de exploatare rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei” 40. Normele Normele contabile contabile româneşti româneşti prevăd că “în cazul inventarului intermitent, intermitent, valorile materiale inventariate se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi” 41. Spre Spre deose deosebir biree de invent inventar arul ul perm permane anent nt,, în cazul cazul inve inventa ntaru rulu luii inter intermi mite tent nt,, organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă. În acest sens este eliminată întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri. 40
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar , Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.191 Ordinul Ordinul 2388/1995 2388/1995 al Minister Ministerului ului Finanţelor Finanţelor pentru pentru aprobarea aprobarea Normelor Normelor privind privind organiza organizarea rea şi efectuarea efectuarea inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al României nr. 292/18 decembrie 1995, p.7
41
49
Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o metodă mai simplă şi mai puţin costisitoare. Totuşi inventarul intermitent are şi unele dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecinţă deformarea informaţiei conta contabi bile le.. În condi condiţi ţiil ilee utili utilizăr zării ii inven inventa taru rului lui inter intermi mite tent, nt, contr controlu olull gesti gestiona onarr prin prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu această ocazie, în lipsa determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie comparat, considerându-se corect. Un alt dezavantaj se referă la tendinţa de subevaluare a stocurilor din motive fiscale. Aceasta generează o creştere artificială a cheltuielilor şi o diminuare a profitului impozabil, nerespectând astfel principiul imaginii fidele.
Exemplu: O societate comercială cu amănuntul achiziţionează pe credit mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea efectuată pe 31.12.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 800.000 lei. În cazul aplicării inventarului intermitent se fac următoarele înregistrări. 1) recepţia mărfurilor la cost de achiziţie 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
11.900.000 10.000.000 1.900.000
2) constatarea la sfârşitul lunii noiembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 500.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”: %
=
371 “Mărfuri” 121 “Profit şi pierderi”
607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
10.000.000 500.000 9.500.000
3) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului iniţial de mărfuri de 500.000 lei: 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
=
371 “Mărfuri”
500.000
4) aprovizionarea cu mărfuri la cost de achiziţie de 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 12.12.N: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
5.950.000 5.000.000 950.000
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de 800.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”: % 371 “Mărfuri” 121 “Profit şi pierderi”
=
607 “Cheltuieli mărfurile” 50
privind
5.500.000 800.000 4.700.000
Analizând datele din operaţiunile (3) şi (4) se observă că ieşirile sau cheltuielile privind privind mărfurile mărfurile rezultă rezultă din relaţia relaţia balanţieră: balanţieră: Si + I – Sf = E, Unde Si = sold iniţial, I=intrări, Sf = sold final, E=ieşiri În cazul exemplului dat relaţia de mai sus se verifică astfel: 500.000 lei + 5.000.000 lei – 800.000 8 00.000 lei = 4.700.000 lei Relaţia balanţieră Si+I-Sf = E este dedusă din formula Si+I = E+Sf, adică: 500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la terţi se evidenţiază în debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi” prin creditul contului de cheltuieli privind mărfurile. Preluarea în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terţi se consemnează printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse în evidenţă cu ajutorul următorului exemplu : O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. În ziua de 15.11.N unitatea dă în custodie la terţi mărfuri în valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 500.000 lei. La începutul lunii decembrie se preia în exploatare stocul înregistrat împreună cu mărfurile reîntoarse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei. La sfârşitul lunii decembrie se constată un stoc de mărfuri în valoare de 300.000 lei. Înregistrările în contabilitate sunt: 1) recepţionarea mărfurilor la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19% % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
5.950.000 5.000.000 950.000
2) darea în custodie la terţi a mărfurilor în valoare de 1.000.000 lei 357 “Mărfuri aflate la terţi”
=
607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
1.000.000
3) constatarea stocului de 500.000 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile la sfârşitul lunii noiembrie: %
=
371 “Mărfuri” 121 “Profit şi pierderi”
607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
4.000.000 500.000 3.500.000
4) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 500.000 lei şi a mărfurilor reîntoarse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
=
% 371 “Mărfuri” 357 “Mărfuri aflate la terţi”
1.500.000 500.000 1.000.000
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 300.000 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile: 51
% 371 “Mărfuri” 121 “Profit şi pierderi”
=
607 “Cheltuieli mărfurile”
privind
1.500.000 300.000 1.200.000
3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie Comerţul prin consignaţie se asimilează comerţului cu amănuntul şi se realizează atât prin unităţi specializate cât şi prin unităţi cu amănuntul care au ca obiect de activitate şi consignaţia. Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora. Proprietarul bunurilor depuse în consignaţie se numeşte deponent şi după vânzare acesta primeşte preţul de decontare sau preţul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în unitatea comercială prin achiziţie, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul vânzării sau retragerii din consignaţie. La primirea bunurilor de la deponenţi, consignaţia întocmeşte Bonul de primire în consignaţie sau Nota de intrare-recepţie, din care un exemplar se remite deponentului ca act justificati justificativv al dreptului dreptului de proprietate proprietate asupra bunurilor, bunurilor, iar alt exemplar exemplar rămâne la magazinul de consignaţie. În acelaşi timp bunurile primite se trec într-un Registru de consignaţie, unde se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, bunurilor, data restituirii restituirii contravalorii contravalorii acestora, acestora, semnătura semnătura şi alte date. La vânzarea vânzarea bunurilor, bunurilor, consignaţia consignaţia întocmeşte întocmeşte Borderoul Borderoul de ieşire a obiectelor obiectelor de consignaţie consignaţie şi Borderoul de programare la plată a deponenţilor. Bunurile primite în consignaţie se reflectă în contabilitate numai după ce s-au vândut, ca o intrare în gestiune şi apoi se reflectă ieşirea lor prin descărcarea gestiunii. Evidenţ Evidenţaa bunu bunuril rilor or în consigna consignaţie ţie se asigură asigură prin prin contul contul extrabil extrabilanţi anţier er 8033 “Valori “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”. Între consignatar şi deponent se poate încheia un protocol prin care se specifică drepturile şi obligaţiile ambelor părţi: 42 - dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în consignaţie şi îşi retrage bunurile atunci are obligaţia de a plăti consignatarului un pprocent rocent din preţul de decontare; - dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere şi deponentul doreşte să le mai lase la consignatar, acesta îi pretinde un procent din preţul de decontare; - sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de consignatar în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”. Preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignaţie este format din preţul deponentului, comision şi TVA aplicat la comision, dacă deponentul este persoană persoană fizică neplătitoare neplătitoare de TVA, sau aplicat aplicat la preţul deponentului deponentului + comision, comision, dacă deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA. Preţul deponentului este preţul stabilit de proprietar la depunerea bunurilor în consignaţie şi preţul care se decontează către acesta după vânzare:
Exemple: 42
Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.102
52
Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA): Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preţ de 1.000.000 lei. Comi Comisi sionu onull pract practic icat at de socie societa tate teaa comer comerci cial alăă cu am amănu ănunt ntul ul pentr pentruu vânză vânzări rile le prin prin consignaţie este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500 lei. Preţul de vânzare cu amănuntul este de 1.178.500 lei. - primirea bunurilor în consignaţie la preţul deponentului: 8033 “Valori materiale primite în păstrare păstrare sau sau custodie custodie””
=
1.000.000
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie: 5311 “Casa în lei”
=
% 707 707 “Ven “Venit itur urii din din vânz vânzar areea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
1.178.500 1.150.000 28.500
- scoaterea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri: =
803 8033 “Val “Valor orii mate materi riaale pri prim mite ite în păstrare sau custodie”
1.000.000
- intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignaţie: 371 “Mărfuri”
=
% 462 “Creditori diverşi” 378 “Difer ferenţe de preţ reţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
1.178.500 1.000.000 150.000 28.500
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVAneexigibilă” “TVAneexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
1.178.500 1.000.000 150.000 28.500
5311 “Casa în lei”
1.000.000
- achitarea datoriei faţă de deponent: 462 “Creditori diverşi”
=
Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA): Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preţ de 1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignaţie este de 15%. TVA colectată este 19% x (1.000.000 (1 .000.000 + 150.000) = 218.500 lei Preţul de vânzare cu amănuntul este de 1.368.500 lei TVA deductibilă este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei - primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului: 53
8033 “Valori materiale primite în păstrare păstrare sau sau custodie custodie””
=
1.000.000
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie: 5311 “Casa în lei”
=
% 707 707 “Ven “Venit itur urii din din vânz vânzar areea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
1.368.500 1.150.000 218.500
- primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea mărfurilor: 371 “Mărfuri”
=
% 401 “Furnizori” 378 “Difer ferenţe de preţ reţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
1.368.500 1.000.000 150.000 218.500
- TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului: 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
190.000
- ieşirea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri: =
803 8033 “Val “Valor orii mate materi riaale pri prim mite ite în păstrare sau custodie”
1.000.000
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
1.368.500 1.000.000 150.000 218.500
- achitarea datoriei faţă, de deponent: 4601“Furnizori”
=
5311 “Casa în lei”
1.190.000
3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN RATE Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor, fie prin sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între societatea comercială şi clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să achite ratele eşalonate la termenele scadente stabilite de vânzător. 54
Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială percepe percepe dobândă, dobândă, fie fie la nivelul nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic mic decât decât aceast aceasta. a. Dobânda Dobânda se poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei comerciantului sau se negociază cu clientul. Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul 472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se foloseşte contul 4428 “TVA neexigibilă”, care devine TVA exigibilă colectată la încasarea ratelor scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienţii cu plata în rate se pot reflecta reflecta într-un cont analiti analiticc 411.04 411.04 “Clienţi “Clienţi cu plata plata în rate”.
Exemplu: Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care: - preţul de achiziţie a mărfii 10.000.000 lei; - adaos comercial 20% x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei - TVA neexigibilă 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei. La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferenţa urmând a se încasa în patru rate lunare. Vânzarea Vânzarea are loc în luna ianuarie. ianuarie. Dobânda de 10% se percepe percepe la mărimea ratei. Rezolvare: Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei Avans fără TVA = 4.284.000 lei – 684.000 lei = 3.600.000 lei Restul de încasat = 14.280.000 lei – 4.284.000 lei = 9.996.000 lei Mărimea unei rate inclusiv TVA (fără dobândă) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 lei TVA inclusă în rată = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 lei Mărimea unei rate (fără TVA şi dobândă) = 2.499.000 lei – 399.000 lei = 2.100.000 lei Dobânda Dobânda se percepe percepe la mărimea mărimea ratei (procent fix) Dobânda de 10% aferentă unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 lei Dobânda aferentă celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei Luna
Februarie Martie Aprilie Mai TOTAL
Rata de încasat (fără TVA şi dobândă) 2.100.000 2.100.000 2.100.000 2.100.000 8.400.000
TVA aferent
Dobânda
399.000 399.000 399.000 399.000 1.596.000
249.900 249.900 249.900 249.900 999.600
Total rată lunară 2.748.900 2.748.900 2.748.900 2.748.900 10.995.600
Cont 472: Scadenţa conform tabelului de mai sus: Luna
Suma de repartizat
Conturi corespondente 55
Rest de încasat 8.246.700 5.497.800 2.748.900 -
(cont 472) 2.349.900 2.349.900 2.349.900 2.349.900 9.399.600
Februarie Martie Aprilie Mai TOTAL
707 2.100.000 2.100.000 2.100.000 2.100.000 8.400.000
766 249.900 249.900 249.900 249.900 999.600
În contabilitatea unităţii se înregistrează: - creanţa rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate: 411 “Clienţi”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată” 472 “Venituri înregistrate în avans” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
15.279.600 3.600.000 684.000 9.399.600 1.596.000
- încasarea avansului de 30% în luna ianuarie: 5311 “Casa în lei”
=
411 “Clienţi”
4.284.000
- descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie: % 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” n eexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
14.280.000 3.000.000 7.000.000 2.000.000 2.280.000
Cost de achiziţie aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 3.000.000 lei - încasarea primei rate scadente în luna februarie: 5311 “Casa în lei”
=
411 “Clienţi”
2.748.900
- formarea veniturilor curente în luna februarie: 472 “Venituri înregistrate în avans”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 766 “Venituri din dobânzi”
2.349.900 2.100.000 249.900
- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată: 4428 “TVA neexigibilă”
=
4427 “TVA colectată”
399.000
- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul de achiziţie aferent ratei încasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei): 607 607 “Che “Chelt ltui uieeli priv privin indd mă mărf rfur uril ilee”
=
471 471 “Che “Chelltuie uieli înre înreggist istrat rate în avans” 56
1.750.000
Dacă la descărcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, întreg costul de achiziţie de 10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente. În mod asemănător înregistrărilor de mai sus se procedează la fiecare rată scadentă, astfel că la finele lunii mai, unitatea închide venitul de realizat din această operaţiune.
3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI Mărfurile aflate la terţi sunt mărfuri care aparţin unităţii, dar care, temporar, se află în depo depozi zitu tull un unui ui terţ terţ cu un anum anumit it scop scop (fie (fie în cust custod odie ie,, fie fie pent pentru ru prel preluc ucra rare re,, recondiţionare, fie pentru vânzare cu cedare de comision). Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terţi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi”, dezvoltat pe analitice conform scopului în care au fost trimise mărfurile sau conform stadiului procesului de tranzacţie în care se află respectivele mărfuri. În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terţi: - mărfuri aflate în curs de aprovizionare; - mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi; - mărfuri aflate la terţi pentru vânzare sau cedare de comision; - mărfuri refuzate de clienţi în urma vânzării şi rămase în custodia acestora.
3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare În cate categor goria ia mărfur mărfuril ilor or aflat aflatee în curs curs de apro aprovi vizi ziona onare re se incl includ ud mă mărf rfur uril ilee recepţionate la furnizor de către delegatul unităţii comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistenţa spaţiilor de depozitare la cumpărător etc. Dacă furnizorul a trimis factura, de regulă, cumpărătorul o achită prin bancă sau sau delegatul delegatul cumpărătorului cumpărătorului achită mărfurile mărfurile fie fie în numerar, numerar, fie cu cu CEC. Pentru această categorie cumpărătorul nu plăteşte cheltuieli de custodie întrucât perioada perioada de timp în care mărfurile mărfurile rămân la furnizor este scurtă şi nu există există decât un decalaj între achitarea facturii şi sosirea fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în gesti gestiune uneaa cump cumpăr ărăt ător orulu ului.i. Dacă Dacă totuş totuşii furniz furnizoru orull perc percep epee un tari tariff pentr pentruu păst păstra rare reaa mărfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mărfurilor şi va fi consemnat în “Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situaţie mărfurile sunt recepţionate şi lăsate în custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-şi vândă mărfurile direct din depozitul furnizorului. Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai includ: mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepţie nu a fost efectuată; mărfurile care iniţial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca plusuri plusuri necomandate, necomandate, dar după un timp cumpărătorul cumpărătorul le decontează sub rezerva constatării ulterioare a recepţiei cantitative şi calitative; 57
mărfurile care au fost expediate de unităţi, subunităţi cu contabilitate proprie în cazul decontărilor interne şi care nu au sosit în depozitul destinatarului până la finele lunii în care a avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc conturile 481 “Decontări între unitate şi subunităţi” şi 482 “Decontări între subunităţi” în corespondenţă cu 357 “Mărfuri aflate la terţi”.
3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi În cazul în care se constată că unele mărfuri au mişcare lentă sau sunt greu vandabile, societăţile comerciale au posibilitatea să le trimită la unităţi specializate în prelucrarea prelucrarea mărfurilor, mărfurilor, iar rezultatul rezultatul prelucrării prelucrării se concretizează concretizează într-o altă marfă sau alt sortiment, cu alt preţ decât cel al sortimentului de marfă trimis la prelucrare. Spre deosebire de prelucrare, prin recondiţionare se obţine acelaşi sortiment de marfă accesibil vânzării, fie la acelaşi preţ fie la un preţ diferit. Prelucrarea şi recondiţionarea contribuie la creşterea vitezei de rotaţie a mărfurilor prin mobilizarea mobilizarea unor mărfuri greu vandabile. vandabile. Cheltuielil Cheltuielilee ocazionate ocazionate de prelucrarea prelucrarea şi recondi recondiţio ţionare nareaa mărfuri mărfurilor lor la terţi terţi constau constau în: costul costul preluc prelucrăr rării ii facturat facturat de furnizor, furnizor, cheltuieli de transport dus-întors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mărfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor obţinute în urma prelucrării sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.
3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societăţile de comerţ pot ceda mărfuri altor unităţi pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării mărfurilor. Trebuie să se facă distincţie între consignaţie şi comision, deoarece consignaţia are stabilit la intrarea mărfurilor un preţ de decontare către deponent şi un preţ de vânzare al unităţii de consignaţie. În cazul vânzării în comision “se încheie un protocol între partenerii de schimb prin care se menţionează obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării mărfurilor să întocmească o situaţie privind vânzările pe care o transmite predătorului, ca pe baza ei acesta acesta să întocmeasc întocmeascăă factura fermă fermă de livrare livrare a mărfurilor, mărfurilor, descărcarea descărcarea efectivă efectivă a gestiunii şi încasarea facturii de acordare de comision” 43. Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un scont acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.
3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia acestora În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decât cele prevăzute în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau parţial, parţial, luându-le luându-le pentru o perioadă perioadă de timp în custodie. custodie. Evaluarea Evaluarea mărfurilor mărfurilor rămase în 43
Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.97
58
custodia clienţilor se poate face la acelaşi tip de preţ cu marfa aflată în patrimoniu sau la orice alt tip de preţ. Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea gestiunii pentru marfa livrată, livrată, ea trebuie să storneze aceste aceste înregistrări înregistrări prin inversarea inversarea articolului articolului contabil. Ulterior unitatea va înregistra mărfurile refuzate de clienţi cu ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi”. În momentul readucerii mărfurilor refuzate de la clienţi se va credita contul 357 în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”.
59
CAPITOLUL IV CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI Exportul de mărfuri cuprinde toate operaţiile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Exportul cuprinde şi serviciile prestate de o ţară în alte ţări, cunoscute sub denumirea de export indivizibil. Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcţie de criteriile după care acestea se diferenţiază. După modalită modalităţile ţile de realizare de către societăţile de comerţ extern a exportului de mărfuri, acesta se împarte în: export de mărfuri pe cont propriu şi export de mărfuri în comision. După modalităţile de decontare decontare cu clienţii externi externi se disting: export cu decontare prin acreditiv, acreditiv, cu decontare decontare prin prin incasso incasso – documentar documentar şi şi prin efecte de comerţ. comerţ. După termenul de decontare decontare a mărfurilor mărfurilor exportate exportate, se disting următoarele forme de export: export cu încasare la vedere şi export pe credit comercial. După natura natura mărfurilor mărfurilor exportate exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu mărfuri complexe. După provenien provenienţa ţa mărfurilor , exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene sau cu mărfuri străine.
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU 4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii În exportul de mărfuri pe cont propriu, societăţile de comerţ exterior (SCE) au calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor, reflectând rezultate în propria lor gestiune. Relaţiile economice ale SCE cu unităţile producătoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE au rapo raport rturi uri econo economi mico co – jurid juridic icee cu unită unităţi ţile le pres presta tato toar aree de serv servic icii ii,, resp respec ecti tivv cu societăţile specializate în expediţii internaţionale sau în activitatea de control calitativ al mărfurilor. Preţ Preţul ul de cump cumpăr ărar aree a mă mărf rfur uril ilor or,, prev prevăz ăzut ut în contra contracte ctele le înch încheia eiate te cu 44 producătorii producătorii interni, poate fi negociat într–o anumită condiţie de livrare : franco – fabrică, franco –depozit SCE, franco – frontiera română. În condiţia franco–fabric franco–fabricăă, cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi până la frontiera frontiera română sunt suportate suportate de SCE. Atunci când SCE efectuează efectuează operaţiuni operaţiuni 44
Dumitru VIŞAN- Contabilitatea în comerţul extern, ediţia a 2-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, P.42
60
supl suplim iment entar aree de prel preluc ucra rare re,, sort sortar aree sau sau am ambal balar aree a mărfu mărfuri rilor lor ele supo suport rtăă şi aces aceste te cheltuieli. În condiţia condiţia franco – frontiera frontiera română română, mărfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unităţii producătoare , iar SCE datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare care cuprinde preţul mărfii şi cheltuielile de circulaţie până la frontiera română. Contractele Contractele economice economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii se referă la transportul şi asigurarea mărfurilor. Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca element esenţial, preţul de vânzare al mărfurilor mărfurilor negociat în una din următoarele următoarele condiţii de livrări45: FOB (free on board) portul românesc de încărcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost insu insura rance nce freig freight) ht) po port rtul ul stră străin in de desc descărc ărcar are. e. În funcţ funcţie ie de condi condiţi ţiaa de livr livrar aree se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. Astfel: în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare, preţul extern • cuprinde numai preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate; în condiţia de livrare CAF, preţul extern cuprinde preţul mărfii şi transportul • pe parcurs parcurs extern; în condiţia condiţia de livrare livrare CIF postul străin de descărcare, descărcare, preţul extern cuprinde • preţul mărfii, mărfii, transportu transportull extern extern şi asigurarea asigurarea pe parcurs parcurs extern. Din cele prezentate mai sus rezultă următoarele concluzii : A. în A. în condiţia de de livrare FOB FOB se delimitează următoarele două noţiuni: - FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul mărfii; - FOB brut, în care preţul extern este format din : preţul mărfii (FOB net), serviciile externe (comisioane, cote de service) şi dobânda externă; B. în B. în condiţia de livrare livrare CIF preţul extern este format din preţul mărfii (FOB net), serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) şi dobânda externă. Mărfurile achiziţionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea următoarele trasee cu implicaţii în reflectarea contabilă: • unitatea producătoare – SCE – client extern; • unitatea producătoare – SCE –terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) – SCE – client extern • unitatea producătoare - client extern. Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidenţiate cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Mărfurile lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare, trimise la terţi spre prelucrare prelucrare şi cele expediate clienţilor externi direct din depozitele depozitele unităţilor producătoare sunt înregistrate în contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 “Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”. decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei circulaţiei Din punct de vedere financiar decontarea lor şi anume: cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor - la cumpărare achiziţionate, în monedă naţională (în lei), din disponibilităţile băneşti proprii sau din credite bancare; livrar area ea la exte extern rn, SCE achit achităă serv servic icii iile le exter externe ne (trans (transpo port rt,, asig asigur urar are, e, - la livr comisioane de intermediere) unităţilor prestatore în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei; 45
Cecilia Cecilia Ionescu, Ionescu, Cornel Ionescu Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior , Ed. Ed. Fundaţ Fundaţiei iei Român România ia de mâine mâine,, Bucureşti, 2001, p70
61
la decon decontare tareaa cu clienţii clienţii externi externi, SCE încase încasează ază contrav contravaloa aloarea rea mărfuri mărfurilor lor vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei. Datorită faptului că plata serviciilor externe şi încasarea clienţilor externi are loc ulterior facturării, SCE calculează şi înregistrează diferenţa de curs valutar astfel: • diferenţa de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei la plată – cursul valutei la facturare) • diferenţa de curs valutar la încasare de la clienţii externi = Valuta încasată x (cursul valutei la încasare – cursul valutei la facturare). Diferenţa de curs la încasare este favorabilă dacă cursul la încasare este mai mare decât la facturare şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa de curs la plată este favorabilă dacă cursul la plată este mai mic decât cel de la facturare şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o cheltuială financiară. O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la structura şi contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul societăţii de comerţ exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont propriu propriu sunt: costul mărfurilor mărfurilor vândute, cheltuielile cheltuielile interne şi externe de circulaţie circulaţie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă poştă şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferenţele nefavorabile de curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu propriu pot fi enumerate: enumerate: încasările încasările din vânzarea vânzarea mărfurilor mărfurilor exportate, exportate, reluările reluările de provizioane provizioane la venituri, venituri, diferenţele diferenţele favorabile favorabile de curs valutar, valutar, dobânzile încasate încasate,, amenzile şi penalităţile încasate. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont propriu propriu este influenţată influenţată de de următorii următorii factori factori:: - clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor; - modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri. Conform clasifi clasificări căriii contabi contabile le, chel chelttuiel uieliile şi veni venitturi urile sun untt grup grupat ate, e, în contabilitatea financiară, după natura activităţii în : cheltuieli şi venituri de exploatare, cheltuieli şi venituri financiare, cheltuieli şi venituri extraordinare. În cadrul fiecărei activităţi se realizează o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor. Potri Potrivit vit Regul Regulam amen entu tulu luii de apli aplica care re a Legii Legii cont contabi abili lită tăţi ţii,i, cifra cifra de afac afacer erii se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri de exploatare, mai puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor. În aceste condiţii, în comerţul exterior, cifra de afaceri ar trebui să se constituie la nivelul preţului extern încasat, indiferent de condiţia de livrare a mărfurilor. “O analiză detaliată a realităţii arată însă că pot fi luate în discuţie două variante de evidenţă a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri ”46. Într-o primă variantă variantă, veniturile din vânzarea mărfurilor la exterior corespund condiţiei efective de livrare, dar se reflectă în conturi diferite de venituri. Astfel, partea din preţul extern corespunzătoa corespunzătoare re valorii externe FOB net se înregistrea înregistrează ză în contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”. Celelalte componente ale valorii externe (transport extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu excepţia dobânzii externe la exporturile pe -
46
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.46
62
credit) se contabilizează în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”. Dobânda, constituie un venit financiar şi se evidenţiază în contul 766 “Venituri din dobânzi”. Coresp Corespunză unzător tor venitur veniturilor ilor,, costul costul mărfuri mărfurilor lor vândute vândute se reflec reflectă tă în contul contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”, iar pentru celelalte componente ale preţului extern se utilizează diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se remarcă următoarele: - este simplă în aplicare; permite o metodologie metodologie contabilă contabilă unitară unitară pentru toate operaţiunile operaţiunile de export pe - permite cont propriu; Această metodă prezintă şi unele dezavantaje cum sunt: - majorarea cifrei de afaceri cu diferenţa dintre valoarea CIF (minus dobânda) şi valoarea FOB, făcând necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societăţi de comerţ exterior; - reflectarea în cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de schimb din data facturării mărfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de analiză ai contului de rezultate; - regularizarea diferenţelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate şi cele efective între cele două conturi de venituri din exploatare 707 şi 708 în vederea determinării corecte a marjei comerciale (în condiţiile în care serviciile externe nu sunt generatoare de rezultate financiare) Cea de a doua variantă presupune ca veniturile şi deci cifra de afaceri să se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, iar cheltuielile cu mărfurile cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind privind mărfurile”. mărfurile”. Celelalte Celelalte componente componente ale preţului preţului extern (transport (transport extern, asigurare, asigurare, comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflectă direct cu ajutorul conturilor de terţi. Astfel, creanţa externă se înregistrează în contul 411 “Clienţi” şi datoriile într-unul din conturile : 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori – facturi nesosite” sau 462 “Creditori diverşi”. Avantajele Avantajele variantei constau în: - calculul corect al cifrei de afaceri; - asigurarea comparabilităţii cifrelor de afaceri între societăţile de comerţ exterior; - asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate operaţiunile de export; Principalul dezavantaj al acestei variante se referă la amplificarea calculelor de regularizare de cheltuieli şi de curs valutar.
4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere
63
Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existenţa a două categorii de operaţiuni: • operaţiuni privind cumpărarea, gestionarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor de mărfuri ; • operaţiuni privind livrarea la extern a mărfurilor; Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operaţiuni se utilizează o gamă variată de conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru evidenţa stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din clasa a 3- aşi anume: 357 “Mărfuri aflate la terţi”, 371 “Mărfuri”, 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi” şi 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”. Pentru evidenţa relaţiilor cu terţii (furnizori, clienţi, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile din clasa a 4- a . Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea exportului se utilizează contu conturi rile le din din clas clasaa a 5 - a “Contu “Conturi ri de trezo trezore reri rie” e”.. Pentr Pentruu evide evidenţa nţa chelt cheltui uiel elil ilor or şi veniturilor, societăţile de comerţ exterior utilizează conturile din clasele 6 şi 7. În totalul cheltuielilor şi veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 607) şi veniturile din vânzarea mărfurilor (contabilizate în contul 707). Operaţiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda utilizată pentru evidenţa mişcării lor şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent. În situaţia aplicării inventarului permanent, contul 371 “Mărfuri” înregistrează în debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziţie, iar în credit , la ieşirea din gestiune, costul de achiziţie calculat după una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO) sau preţul standard. standard. Soldul debitor al contului 371 semnifică semnifică contravaloarea contravaloarea mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziţie. În funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii proprii ale SCE, contabilitat contabilitatea ea analitică analitică a stocurilor stocurilor poate fi organizată organizată după una din următoarele metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică şi metoda global – valorică. În cazul utilizării metodei inventarului inventarului intermitent intermitent toate aprovizionăr aprovizionările ile cu mărfuri se înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează numai stocurile de la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune. Astfel, la inven inventa tar, r, contu contull 60 6077 “Chel “Cheltu tuie ieli li priv privind ind mărfur mărfuril ilee “ se credi credite teaz azăă conc concomi omite tent nt cu înregistrarea stocului constatat faptic în debitul contului 371 “Mărfuri”. La începutul exerciţiului următor are loc operaţia inversă. În aceste condiţii, soldul contului de cheltuieli privind privind mărfurile mărfurile exprimă, exprimă, la sfârşitul sfârşitul exerciţiului, exerciţiului, ieşirile ieşirile de mărfuri a căror valoare se repartizează asupra contului 121 “Profit şi pierdere”, soldând astfel contul 607 “Cheltuieli privind privind mărfurilor”. mărfurilor”. Operaţiunile privind livrarea la extern a mărfurilor implică înregistrarea în contabilitate atât a operaţiilor propriu – zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la extern se diferenţiază în funcţie de mai mulţi factori: sistem emul ul mo monet netar ar de evid evidenţ enţăă a op oper eraţ aţiu iunil nilor or cu străi străinăt nătat atea ea:: sist sistem emul ul sist monomonetar sau plurimonetar; metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize : la cursul zilei sau la curs fix; 64
condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF); modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar, efecte de comerţ); În România România,, pentru pentru evidenţ evidenţaa operaţ operaţiuni iunilor lor cu străină străinătat tatea, ea, se utilize utilizează ază numai numai sistemul monomonetar (sau al integrităţii directe), în care toate creanţele şi angajamentele externe, precum şi disponibilităţile şi alte valori în devize, sunt evidenţiate în valută şi în monedă monedă naţional naţională. ă. Elemen Elementel telee patrim patrimoni oniale ale interne interne sunt evaluat evaluatee numai numai în monedă monedă naţională. În sist sistem emul ul occid occident ental al de conta contabil bilit itat ate, e, pentr pentruu refl reflec ecta tare reaa în conta contabi bili lita tate te a operaţiunilor cu străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar şi plurimonetar plurimonetar.. În literatura literatura de specialitate specialitate din Franţa 47, sistemul sistemul plurimonetar plurimonetar de evidenţă a operaţiunilor operaţiunilor cu străinătatea străinătatea este prezentat prezentat ca o modalitate modalitate de ţinere a contabilităţi contabilităţiii numai în valută pentru elementele patrimoniale externe şi numai în monedă naţională pentru elementele patrimoniale interne. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creanţele şi datoriile în valută, disponibilităţi în devize, etc., iar din categoria elementelor patrimonial patrimonialee interne fac parte : creanţele creanţele şi datoriile datoriile interne, disponibilit disponibilităţile ăţile în lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută şi contabilitatea în monedă naţională se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne. La sfârşitul fiecărui exerciţiu în valută în contabilitatea ţinută în monedă naţională prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legături interne. În condiţiile utilizării sistemului sistemului monomo monomonetar netar de evidenţă, creanţele, datoriile în valută şi alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidării lor). Dacă operaţiunile se combină cu metodele de evidenţă a disponibilităţilor în valută (cursul zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de contabilizare a exportului48: - evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei; - evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la curs fix; - evidenţa creanţelor şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei; - evidenţa creanţelor la cursul zilei şi a disponibilităţilor în devize la curs fix. Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în ţară, iar ultimele două variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor ţări occidentale, de exemplu Franţa. În varianta evidenţei evidenţei creanţelor creanţelor la cursul cursul de la constituire şi a disponibilităţilo disponibilităţilorr în devize la cursul zilei , conturile în care se înregistrează creanţele şi celelalte elemente patrimonial patrimonialee exprimate exprimate în valută se debitează debitează şi se creditează creditează în valută şi în lei la cursul valutar de la data constituirii lor. Dacă evidenţa disponibilităţilor în devize se ţine la cursul zilei, diferenţele de curs valutar aferente încasărilor se calculează pentru fiecare operaţiune de încasare. La sfârşitul exerciţiului financiar se calculează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută şi facturilor neîncasate.
47
La comptabilité des sociétés commerciales commerciales, La Villeguérin Editions 54, rue de Michel Deprez, Marcel Duvant – La Chabal Paris, 1990, p.252-256 48 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.58
65
Exemplu: S.C.E. “Albina” achiziţionează mărfuri de la un furnizor intern la preţ de achiziţie 100.000.000 lei, TVA 19%. Mărfurile cumpărate sunt livrate la extern pe cont propriu cu încasare la vedere în condiţia CIF portul străin de descărcare. Valoarea FOB net care cuprinde preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate este de 4000 €. Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 €, iar asigurarea externă este de 400 €. Cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor vândute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electrică şi apă 2.000.000 lei, comision vamal 400.000 lei, comisioane bancare 10 € x 36 000 lei şi 240.000 lei. Evoluţia cursului dolarului în lei în exerciţiul luat în calcul este: la facturare 35.000 lei, la încasarea creanţei externe şi la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei, iar la sfârşitul exerciţiului financiar 36.500 lei. Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediţie, transport, asigurare şi vămuire (scrisoare de trăsură internaţională, certificatul de control, poliţa de asigurare, asigurare, declaraţia declaraţia vamală de export) export) şi documentele documentele de decontare decontare (acreditiv (acreditiv documentar, incasso – documentar). Factura externă pentru uz intern, denumită şi “Fişă de calcul a exportului”, reprezintă un document de calculaţie care serveşte unor necesităţi inte intern rnee de stab stabiilire lire a prin princi cipa pali lilo lorr indi indica cato tori ri priv privin indd expo export rtul ul:: valo valoar area ea exte extern rnăă corespunzătoare condiţiei de livrare, cheltuielile externe de circulaţie pe feluri ale acestora şi valoarea externă FOB net. Modelul simplificat al “Fişei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se prezintă prezintă astfel: astfel: FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI Nr. crt. crt. 1. 2. 3. 4.
Elemente Elemente de calcul calcul
Valoarea Valoarea în devize devize (€) 5 000 600 400 4 000
Valoarea externă CIF Cheltuieli externe de transport Asigurarea externă Valoarea externă FOB net
Valoarea în lei (35 000 lei/€) 175.000.000 21.000.000 14.000.000 140.000.000
Înregistrările în contabilitatea SCE sunt:
♦ achiziţia mărfurilor de la furnizorul extern la un preţ de 100 000 000 lei,
TVA 19%
% 371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
119.000.000 100.000.000 19.000.000
♦ livrarea mărfurilor la export pe baza datelor din “Fişa de clacul a exportului”: 411 “Clienţi”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi diverse”
175.000.000 140.000.000 35.000.000
66
♦ descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziţie 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
=
371 “Mărfuri”
100.000.000
♦ înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport 624 “Cheltuieli cu transportul”
=
401 “Furnizori”
21.000.000
401 “Furnizori”
14.000.000
♦ înregistrarea asigurării externe 613 613 “Che “Chelltuie uieli cu pri prime mele le de asigurare”
=
♦ încasarea creanţei faţă de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/€ 5124 “Conturi la bănci în valută”
=
% 411 “Clienţi” 765 765 “Ven “Venit itur urii din din dife difere renţe nţe de curs curs valutar”
180.000.000 175.000.000 5.000.000
facturilor privind cheltuielile cheltuielile externe de transport şi asigurarea externă externă ♦ plata facturilor la cursul de schimb de 36 000 lei/€
% 401 “Furnizori” 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
=
5124 “Conturi la bănci în lei”
36.000.000 35.000.000 1.000.000
♦ înregistrarea cheltuielilor cu salariile 641 “Cheltuieli personalu personalului” lui”
cu
salariile
=
421 “Personal – salarii datorate”
20.000.000
♦ facturile privind cheltuielile cu energia şi apa % 605 “Chel heltuieli privind energia şi apa” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
2.380.000 2.000.000 380.000
♦ cheltuielile privind comisioanele bancare: 627 “Cheltuie “Cheltuieli li cu serviciil serviciilee bancare bancare şi asimilat asimilate” e”
=
% 5124 “Conturi la bănci în valută” 5121 “Conturi la bănci în lei”
♦ cheltuielile privind comisionul vamal
67
6.000.000 360.000 240.000
635 “Chelt “Cheltuie uieli li cu alte alte impozi impozite, te, taxe şi vărsăminte asimilate”
=
447 “F “Fonduri sp speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”
400.000
♦ la sfârşitul exerciţiului financiar, înregistrarea diferenţelor de curs valutar
aferente disponibilităţilor în valută Situaţia contului 5124 la închiderea exerciţiului Debit: încasări 5 000 € x 36 000 lei = 180.000.000 lei Credit: plăţi 1010 € x 36 000 lei = 36.360.000 lei Sold scriptic: 3 990 € x 36 000 lei = 143.640.000 lei Sold faptic: 3 990 € x 36 500 lei = 145.635.000 145. 635.000 lei Diferenţa de curs valutar: +1.995.000 lei 5124 “Conturi la bănci în valută”
=
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
1.995.000
♦ închiderea contului 4426 “TVA deductibilă” 4424 “TVA de recuperat”
=
4426 “TVA deductibilă”
19.380.000
4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial
4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea creanţei faţă de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri şi înscris în contractul extern şi în factura comercială. Pentru creditul acordat acordat societatea societatea comercială comercială exportatoare exportatoare percepe percepe clienţilor clienţilor săi o dobândă care, chiar dacă se include în preţul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar. Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple astfel: 49 Ds =
VE x P x T 100x T
în care: Ds = dobânda simplă; VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda; P = procentul dobânzii; T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile. În situaţia în care preţul extern negociat al mărfurilor exportate include şi dobânda externă, se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula sutei mărite, astfel: 49
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.69
68
100 x K K r = 100+ K
în care: K r r = procent de dobândă recalculat K = procent de dobândă inclus în preţul mărfii Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preţ după relaţia : Ds =
VE (inclusivdo bânda ) x K r x T 100x T
Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în preţul extern, faţă de cazul în care aceasta se facturează separat. Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, aceasta se înregistrează ca venit la facturare, prin următoarea formulă contabilă: 411 “Clienţi”
=
766 “Venituri din dobânzi”
În situaţia în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se înregistrează în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă: 5124 “Conturi la bănci în valută”
=
766 “Venituri din dobânzi”
Dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operaţiunea de creditare priveşte priveşte doar exerciţiul exerciţiul financiar financiar în care are loc exportul. exportul. Dacă perioada perioada de creditare creditare priveşte priveşte două exerciţii exerciţii financiare financiare succesive, succesive, veniturile veniturile din dobânzi aferente aferente exerciţiului exerciţiului următor se reflectă cu ajutorul contului 472 “Venituri înregistrate în avans”. În exerciţiul următor veniturile în avans se repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi. O altă caracteristică a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie faptul că finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate se face prin credite bancare, bancare, acordate acordate fie prin contul curent, fie printr-un printr-un cont separat separat de credite. credite. “Pentru creditele bancare primite, SCE exportatoare plătesc băncilor finanţatoare o dobândă ce constituie atât o datorie faţă de bancă reflectată în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”, cât şi o cheltuială financiară, reflectată în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”. Finanţarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso – documentar sau prin efecte de comerţ. Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, plată, la iniţiativa iniţiativa clientului clientului extern acesta acesta beneficiază beneficiază de o reducere reducere de preţ denumită denumită discount . Reducerea preţului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipată a fondurilor de către SCE exportatoare şi reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobânzii către banca finanţatoare finanţatoare prin rambursar rambursarea ea anticip anticipată ată a creditului. creditului. Dacă Dacă pentr pentruu decont decontar area ea export exportulu uluii cu credi creditt come comerc rcia iall se util utiliz izea ează ză efecte comerciale, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială. comercială. În acest caz, suma netă încasată încasată de exportator exportator este egală cu valoarea valoarea nominală nominală a efectului de comerţ, comerţ, mai puţin comisionul comisionul bancar, bancar, iar în cazul scontării scontării mai 69
puţin şi scontul. scontul. Scontul Scontul este dobânda calculat calculatăă pentru pentru perioada perioada de la încasarea încasarea efectului efectului de comerţ până la scadenţă. Pentru Pentru evidenţ evidenţier ierea ea mod modului ului de contabi contabiliz lizare are a export exportului ului de mărfuri mărfuri pe cont propriu, propriu, cu credit comercial, comercial, pe termen termen scurt, finanţat prin credite credite bancare, se consideră consideră următorul exemplu: SCE “ALFA” cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziţie 80.000.000 lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe percepe o dobândă de 5.000.000 5.000.000 lei /an. Societatea Societatea vinde mărfurile mărfurile la extern, în condiţia de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care percepe percepe o dobândă externă externă de 6%. Valoare Valoareaa facturată facturată a transportului transportului pe parcurs parcurs extern este este de 300 €. Valoarea externă CAF, inclusiv dobânda externă şi transportul extern este de 3000 €. Cursul de schimb la data facturării este de 36.000lei /€, iar la data încasării creanţei şi la plata transportului extern este de 37 000 lei /€. Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE sunt următoarele: achiziţia de mărfuri de la furnizorii interni: % 371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”
=
=
5191 “Credite bancare pe termen scurt”
95.200.000
5121 “Conturi la bănci în lei”
95.200.000
plata furnizorilor furnizorilor interni: interni:
401 “Furnizori”
95.200.000 80.000.000 15.200.000
contractarea creditului bancar pe termen scurt:
5121 “Conturi la bănci în lei”
401 “Furnizori”
=
livrarea mărfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt: FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. crt. 1. 2. 3. 4.
Elemente Elemente de calcul calcul
Valoarea Valoarea în devize devize (€) 3 000 300 142 2.558
Valoarea externă CAF Cheltuieli externe de transport Dobânda externă Valoarea externă FOB net
Valoarea în lei (36 000 lei/€) 108.000.000 10.800.000 5.112.000 92.088.000
Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de dobândă recalculat (K r r) şi a dobânzii simple (D s), astfel: 100 x 6 600 = = 5,66% K r = 100+ 6 106 70
3000 x 5,66 x 10
Ds =
411 “Clienţi”
=
% 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi diverse” 766 “Venituri din dobânzi”
108.000.000 92.088.000 10.800.000 5.112.000
=
401 “Furnizori”
10.800.000
scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
607 “Cheltuieli mărfurile”
= 142$
înregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:
624 “Cheltuie “Cheltuieli li cu transportu transportull de bunuri şi personal”
100x12
privind
=
371 “Mărfuri”
80.000.000
încasarea creanţei faţă de clientul extern la un curs de schimb de 37.000 lei /
€:
5124 “Conturi la bănci în valută2
=
411 “Clienţi” 765 765 “Ven “Venit itur urii din din dife difere renţ nţee de curs curs valutar”
111.000.000 108.000.000 3.000.000
achitarea facturii privind transportul pe parcurs:
% 401 “Furnizori” 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
%
=
5124 “Conturi la bănci în lei”
11.100.000 10.800.000 300.000
rambursarea creditului bancar şi plata dobânzii bancare, băncii finanţatoare:
% 5191 “Cred 5191 “Credite ite banca bancare re pe terme termenn scurt” 666 “Cheltuieli privind dobânzi”
=
5121 “Conturi la bănci în lei”
100.200.000 95.200.000 5.000.000
71
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung
Exportul cu credit comercial pe pe termen lung se practică, de regulă, pentru exportul de mărfuri complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp, peste un an. Ca modalita modalitate te de plată se practic practicăă acreditivul acreditivul documentar. documentar. În cazul acestui tip de export introducerea în fabricaţie a mărfurilor destinate exportului se face numai după încasarea, de către SCE exportatoare, de la importator a unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 – 15 % din valoarea FOB net), avans care urmează a fi transferat unităţilor producătoare cu care exportatorul a încheiat contracte interne pentru fabricarea respectivelor produse. Decontarea Decontarea mărfurilor mărfurilor cu furnizorii furnizorii interni interni se face la livrarea acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Dacă SCE exportatoare nu are disponibilul necesar în cont, plata se face din credite bancare purtătoare de dobândi. Decontarea Decontarea cu clienţii clienţii externi externi se face în mod eşalonat şi anume: 1. Se încasează un avans din valoarea FOB net înainte de introducerea în fabricaţie a produselor. produselor. 5124 “Conturi la bănci în valută”
=
% 5113 “Efecte de încasat” 765 765 “Ven “Venit itur urii din din dife difere renţe nţe de curs curs valutar”
110.778.000 107.784.000 2.994.000
2. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată calculată pe baza unei cote procentuale procentuale convenite. Cota respectivă respectivă poate fi reţinută efectiv de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului. În acest ultim caz, clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o valoare egală cu cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea derularea contractului contractului a decurs decurs în mod normal. normal. 3. La livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB net calculată pe baza unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în totalitatea lor. 4. Restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern. Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă faptul că mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezintă circa 75 – 80% din valoarea externă FOB a mărfurilor exportate. Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculează după formula dobânzii compuse . Calculul se face în funcţie de caracteristicile perioadei de creditare şi anume:50 - dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se plică următoarele relaţii de calcul: VE1 = VE0( 1+K)n
50
Dunitru Vişan – Contabilitatea în comerţul extern, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.84
72
în care: VE1 = Suma ce trebuie încasată VE0 = Suma creditului acordat K = procentul dobânzii N = numărul de ani 1+ K = factorul de fructificare Dc = VE1 – VE0 sau Dc = VE0 (1+K)n – VE0 în care: Dc = Dobânda compusă -
dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade şi o fracţiune dintr–o perioadă, perioadă, atunci atunci se se plică plică următoarele următoarele relaţii relaţii de calcul: calcul: 1 VE1 = VE 0 (1 + K ) n 1 + K F în care: F = fracţiunea de perioadă (luni sau zile) Dc = VE1 – VE0 sau 1 D c = VE 0 (1 + K ) n 1 + K − VE 0 F
Din analiza ultimei relaţii de calcul se desprinde concluzia că pentru perioada întreagă de creditare se aplică dobânda compusă, iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda simplă. În preţul extern al mărfurilor complexe exportate se include în plus faţă de preţul extern al mărfurilor generale o cotă de asistenţă tehnică şi de service şi o cotă de risc, penalităţi penalităţi şi neprevăzute neprevăzute pentru acoperirea eventualelor eventualelor cheltuieli cheltuieli cu această această destinaţie destinaţie în perioada perioada de garanţie. garanţie. Aceste componente componente ale preţului extern, extern, fiind în afara valorii externe externe FOB net, nu se constituie ca venit din vânzarea mărfurilor, ci ca venit din activităţi diverse. Pentru cota de garanţie reţinută şi pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalităţi penalităţi şi neprevăzute neprevăzute SCE pot constitui provizioane , dacă legea nu prevede astfel. Din punct punct de vedere contabil contabil , reflectarea operaţiunilor se face cu ajutorul conturilor proprii proprii exportului exportului pe cont propriu propriu cu încasare încasare la vedere şi celui pe credit comercial comercial pe termen scurt, la care se adaugă conturile specifice acestei modalităţi de export şi anume: • 419 “Clienţi –creditori”, –creditori”, cont de activ. În creditul său se înregistrează avansurile în valută încasate de la clienţii externi transformate în lei la cursul de schimb, iar în debit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor livrate. Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflectă, după caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare; • 409 “Furnizori –debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează în lei lei acor acorda date te produ producă căto tori rilo lor, r, iar iar în credi creditt avansu avansuri rile le reţin reţinut utee cu ocazi ocaziaa decontării mărfurilor cumpărate; • 471 “Venituri înregistrate în avans ”, cont de pasiv. În credit se înregistrează dobânda facturată clienţilor externi (inclusă în preţul extern) transformată în lei la cursul de schimb de la data facturării, iar în debit dobânda constituită ca venit 73
financiar pe măsura încasării ratelor şi dobânzilor aferente. Soldul exprimă dobânzile facturate la extern şi neîncasate; • 267 “Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiunilor de export pe credit comercial, comercial, înregistrează înregistrează în debitul debitul său cota de garanţie garanţie de bună execuţie reţinută de partenerii externi, iar în credit cota de garanţie încasată de la partenerii partenerii externi la expirare expirareaa perioadei perioadei de garanţie; garanţie; • 1621 “Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului se înreg înregis istr trea ează ză împr împrumu umutu tull prim primit it de la banc bancaa come comerc rcia ială lă pentr pentruu plat plataa furniz furnizor oril ilor or inter interni ni,, iar iar în debit debit rambu ramburs rsar area ea împr împrum umut utul ului ui la scad scadenţ enţaa / scadenţele stabilite; • 1682 “ Dobânzi Dobânzi aferente aferente creditelor creditelor bancare bancare pe termen termen lung ”, ”, cont de pasiv. În credit credit se înregis înregistre trează ază dobânda dobânda calcula calculată tă datorat datoratăă băncii băncii pentru pentru creditul creditul acordat, iar în debit dobânda plătită; • 151 “ Provizioan Provizioanee pentru riscuri şi cheltuieli cheltuieli”, cont de pasiv. În cazul exporturilor pe credit pe termen mijlociu şi lung în credit se înregistrează provizioanele provizioanele constitu constituite ite pentru pentru cota de garanţie garanţie reţinută de clienţii clienţii externi externi (cont 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”, precum şi cele pentru cota de service şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru eventualele cheltuieli cu această destinaţie (cont 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi cheltui cheltuieli eli”). ”). În debit debit se înregis înregistre trează ază sumele sumele reprez reprezent entând ând diminua diminuarea rea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Constituirea şi majorarea provizioanelor, provizioanelor, respectiv respectiv diminuarea diminuarea sau anularea lor se reflectă reflectă în contabilitat contabilitatee în corespondenţă cu conturile de cheltuieli şi de venituri din provizioane: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” şi 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION 4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii
În exportul de mărfuri în comision societăţile de comerţ exterior “activează în calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul unităţilor producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision” 51. Astfel SCE devin intermediari în cadrul relaţiilor comerciale dintre cumpărători şi vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unităţile producătoare de bunuri, cât şi cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii. Contra Contractel ctelee econom economice ice închei încheiate ate cu unităţi unităţile le produc producăto ătoare are sunt sunt cont contra ract ctee de comision. Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de către SCE a unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare – cumpărare internaţională în schimbul unui comision. Contractele de comision pot fi încheiate: 51
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism , Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.227
74
anual, atunci când între cele două părţi există relaţii comerciale permanente sau operaţiune de comerţ comerţ exterior exterior atunci atunci când relaţiile relaţiile dintre dintre cele cele două - pentru fiecare operaţiune părţi sunt întâmpl întâmplătoare. ătoare. Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la: - raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare; - obligaţiile reciproce ale părţilor şi modalităţile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor; serviciilor prestate; prestate; - preţul serviciilor - modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului; Contra Contractel ctelee încheia încheiate te cu clienţi clienţi extern externii sunt contrac contracte te obişnui obişnuite te de vânzare vânzare– – cumpăr cum părare are interna internaţio ţională nală în care care SCE apar apar ca titular titulare. e. Element Elementul ul esenţi esenţial al al acestor acestor contracte îl constituie preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare. Deşi în contractele încheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare, serviciile sunt executate în contul unităţilor producătoare. Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision, SCE transmit unităţilor producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision. Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la unităţile producătoare direct către clienţii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu gestionează gestionează efectiv mărfurile şi nu le înregistrează înregistrează în evidenţa contabilă . Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor şi anume: 52 se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit transformat în lei la cursul zilei; se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate; se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă datorată; se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe. Nivelul Nivelul comisionu comisionului lui se stabile stabileşte şte în cote cote procentuale procentuale,, iar baza baza de calcul calcul o constitui constituiee fie valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiţiei efective de livrare a mărfurilor. În situaţia în care cheltuielile externe incluse în preţul preţul extern diferă de cele facturate de unităţi unităţile le prestat prestatoare oare de servic servicii, ii, diferenţ diferenţele ele de cheltui cheltuieli eli se regular regularize izează ază astfel astfel:: depăşirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită de SCE prestatorilor de servicii. Dacă diferenţele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunţa la regulariza regularizare, re, diferenţele diferenţele în cauză cauză fiind reflectate reflectate în în gestiunea gestiunea SCE. SCE. Decontarea preţului extern cu unităţile producătoare poate fi făcută în trei variante: în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se reţin producătorilor din valoarea externă datorată; plata imediat după încasare încasare a valorii externe datorate datorate mai puţin cheltuielile cheltuielile efectuate în contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor operaţ operaţiuni iunilor lor privind privind export exportul, ul, diferen diferenţel ţelee şi cheltui cheltuieli elile le care care apar apar să se regulari regularizez zezee distinct; -
52
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ed. A II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.104
75
plata parţială parţială la încasarea încasarea de la extern într-o proporţie proporţie stabilită stabilită de SCE în funcţ funcţie ie de mărim mărimea ea apro aproxi xima mată tă a chelt cheltui uiel elil ilor or ce se vor efec efectu tuaa ulter ulterio iorr în contu contull producătorilor producătorilor,, urmând urmând ca, ca, după derularea derularea tuturor tuturor operaţiunilor operaţiunilor privind exportul, exportul, să să aibă loc loc regularizarea finală. În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, SCE reflectă în gestiunea lor numai cheltuielile şi veniturile proprii . Cheltuielile proprii se referă la administrarea şi conducerea societăţii şi cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în valută. Veniturile proprii din comisionul la export şi din diferenţele favorabile de curs valu valuta tarr afer aferen ente te înca încasă sări rilo lorr în valu valută tă.. Cele Celela lalt ltee chel cheltu tuie ieli li şi veni venitu turi ri lega legate te de comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea SCE, ci direct ca angajamente sau creanţe pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută sau în lei. Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind exportul de mărfuri în comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume propriu. propriu. Ceea Ceea ce diferă este metodologia metodologia contabilă. contabilă. Ca şi la exportul în nume propriu, evidenţa operaţiunilor specifice exportului în comision poate fi ţinută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul în comision nu generează constituirea de provizioane pentru deprecieri de către SCE.
4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere
Operaţiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la : 53 facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi; • decontarea cu unităţile producătoare; • decontarea cu unităţile prestatoare de servicii; • calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii şi a rezultatelor financiare; • Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu : Societatea de comerţ exterior “ALFA” SA efectuează, în exerciţiul financiar N, un export de mărfuri cu încasare la vedere în următoarele condiţii: la data de 01.05.N, facturează mărfurile clientului extern, în condiţia de livr livrar aree CIF CIF po port rtul ul stră străin in de desc descăr ărca care re pent pentru ru suma suma de 10 00 0000 €. Valo Valoar area ea transportului pe parcurs extern, determinată în momentul livrării mărfurilor, este de 1000 €. Comisionul SCE reprezintă 8% din valoarea externă FOB net; la data de 04.05.N depune documentele de decontare la bancă şi încasează valuta, decontarea fiind făcută prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE exportatoare; la data de 05.05.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare şi cu unitatea prestatoare de servicii; 53
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior , Ed. Fundaţiei România de mâine, Bucureşti, 2001, p.107
76
cheltuielile cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare producătoare sunt: comisionul comisionul vamal 1.08 1.080. 0.00 0000 lei, lei, comi comisi sioan oanee banca bancare re 10 100€ 0€ (50€ (50€ comi comisi sion on banc bancar ar la încas încasar area ea mărfurilor de la extern, 50€ comision bancar aferent plăţilor în vamă); cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electrică şi apă 1.000.000 lei , TVA 19%. 36.000 lei / € la 01.05.N; 36.200 lei / €la 04.05.N; 36.300 lei / €la 05.05.N; 37.000 lei / €la 31.12.N; evoluţia cursului în lei a dolarului: decontarea cu unitatea producătoare se face în totalitate la încasarea mărfurilor de la extern, la acest moment fiind cunoscute toate cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare
a) Operaţiunile în cursul exerciţiului N sunt: 1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia de livrare CAF pe baza declaraţie declaraţieii vamale de de export, facturii facturii externe, externe, facturii facturii externe externe de uz intern intern şi a facturii facturii interne emisă de unitatea producătoare (pe data de 01.05.N): FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN Nr. crt. crt.
Elemente Elemente de calcul calcul
1. 2. 3. 4. 5.
Valoarea externă CAF Transport extern Valoarea externă FOB net Comision SCE (8%) Valoarea cuvenită unităţii producătoa producătoare re
411 “Clienţi externi”
=
Valoarea Valoarea în devize devize (€) 10 000 1 000 9 000 720 8 280
Valoarea în lei (36.000 lei/€) 360.000.000 36.000.000 324.000.000 25.920.000 298.080.000
% 401 “Furnizori (u.p. (u.p.∗)” 704“V 704“Veni enitur turii din lucrări lucrări execut executate ate şi servicii prestate” 401 “Furnizori (u.p.s∗)
360.000.000 298.080.000 25.920.000 36.000.000
2. Înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul unităţii producătoare (în perioada 01.05-05.05.N): Factura (internă) către unitatea producătoare: - comision vamal ……………………30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei - comisioane bancare: pentru încasarea încasarea de la extern. extern. 50 € x 36 200 lei lei = 1.810.000 1.810.000 lei pentru plăţile plăţile în valut valută: ă: 50 € x 36 300 300 lei lei = 1.815.000 1.815.000 lei 100 € = 3.625.000 lei
u.p. unitatea producătoare u.p.s. unitatea prestătoare de servicii
77
411 “Clienţi” (interni:u.p.)
=
% 447 ”Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” 5124 “Conturi la bancă în valută”
447 447 “Fon “Fondu duri ri spe special cialee – taxe taxe şi vărsăminte asimilate
=
5121 “Conturi la bănci în lei”
4.705.000 1.080.000 3.625.000 1.080.000
Încasarea mărfurilor de la clientul extern, prin acreditiv acreditiv documentar la cursul de 3. Încasarea 36.200 lei / € pe data de 04.05.N: - valoarea în lei la încasare: 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 362.000.000 lei - valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei - diferenţa de curs valutar + 2.000.000 lei
4. Reţineri făcute unităţii producătoare din valoarea datorată acestora de SCE (05.05.N): - valoarea datorată: 8 280 € - reţineri reţineri (cheltui (cheltuieli eli în contul contul u.p.) 130 € - suma netă de plată: 8 150 € - valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul zilei: 30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei • comision vamal • comision bancar pentru încasarea de la extern: 50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei • comision bancar pentru plăţile în valută: 50 € x 36 300 lei = 1.815.000 lei TOTAL 130 € 4.705.000 lei - valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaţiei: 130 € x 36 000 lei = 4.680.000 lei - diferenţe de curs valutar nefavorabilă 4.705.000 lei – 4.680.000 lei = 25.000 lei % 401 “Furnizori” (u.p.) 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
=
411 “Clienţi (interni u.p.)
4.705.000 4.680.000 25.000
5. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 8 150 € la data de 05.05.N: - valoarea în lei la plată 8 150 € x 36 300 lei = 295.845.000 lei - valoarea în lei la facturare 8 150 € x 36 000 lei = 293.400.000 lei - diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 2.445.000 lei % 401 “Furnizori” (u.p.) 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
=
5124 “Conturi la bănci în valută”
295.845.000 293.400.000 2.445.000
6. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii la data de 05.05.N: 78
- valoarea în lei la plată 1 000 € x 36 300 lei = 36.300.000 lei - valoarea în lei la facturare 1 000 € x 36 000 lei = 36.000.000 lei - diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 300.000 lei % 401 “Furnizori” (u.p.s.) 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
=
5124 “Conturi la bănci în valută”
36.300.000 36.000.000 300.000
7. Cheltuielile proprii SCE: salarii: 50.000.000 lei, energie electrică şi apă 1.000.000 lei, TVA 19% 641 “Cheltuieli personalu personalului” lui”
cu
salariile
=
% 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 4426 “TVA deductibilă”
421 “Personal datorate” =
–
salarii
401 “Furnizori”
20.000.000 1.190.000 1.000.000 190.000
b) Operaţiunile la sfârşitul exerciţiului N: 8. Închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”: 4424 “TVA de recuperat”
valută:
=
4426 “TVA deductibilă”
190.000
9. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente soldului de disponibilităţi în Situaţia contului 5124: - încasări (D): 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei - plăţ plăţii (C) (C) 50 € x 36 20 2000 lei + 9 200 € x 36 30 3000 lei = 335 335.7 .770 70.0 .000 00 lei lei - sold debitor 750 € = 26. 230.000 lei - sold la cursul de la 31.12. N: 750 € x 37 000 lei = 27.750.000 lei - diferenţa de curs valutar favorabilă = 1.520.000 lei
5124 “Conturi la bănci în valută”
=
765 “V “Venituri di din di diferenţe ddee curs valutar”
1.520.000
10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului: 121 “Profit şi pierdere2
=
% 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 641 641 “Che “Chelt ltui uiel elii cu sala salarii riile le personalul personalului” ui” 666 “Cheltuie “Cheltuieli li din diferenţe diferenţe de curs valutar”
11. Repartizarea veniturilor asupra rezultatului exerciţiului:
79
23.770.000 1.000.000 20.000.000 2.770.000
% 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 766 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
=
121 “Profit şi pierdere”
29.440.000 25.920.000 3.520.000
Profit brut = 29.440.000 – 23.770.000 = 5.670.000 lei
4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu unităţile producătoare se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la clienţii externi. În aceste condiţii refinanţarea exporturilor revine unităţilor producătoare. Prin urmare, exportul în comision pe credit comercial nu afectează gestiunea SCE . Conform contractelor de comision încheiate cu unităţile producătoare, SCE are obligaţia să urmărească şi să efectueze operaţiile de decontare la extern şi la intern. Dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial acordat se decontează de SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă “în funcţie de faptul dacă dobânda externă este inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct” 54. Dacă dobânda externă este inclusă în preţ , la facturarea mărfurilor la extern în comision ea se înregistrează prin operaţia: 411 “Clienţi” ( externi)
=
401 “Furnizori” (U.P.)
După înca După încasa sare reaa mă mărf rfur uril ilor or de la exte extern rn,, do dobâ bând ndaa se deco decont ntea ează ză un unit ităţ ăţil ilor or producătoare producătoare o dată cu valoarea valoarea externă a mărfurilor mărfurilor datorată: datorată: % 401 “Furnizori” (U.P.) 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
=
5124 “Conturi la bănci în devize”
Dacă Dacă do dobân bânda da exte externă rnă se fact factur urea ează ză sepa separa ratt de marfă marfă,, ea se înre înregis gistr trea ează ză în contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligaţie de plată faţă de unităţile producătoare: 5124 “Conturi la bănci în devize”
=
401 “Furnizori”
După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile producătoare, valuta plătită plătită fiind transformată transformată în lei la cursul cursul zilei: zilei: % 401 “Furnizori” (U.P.) 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar” 54
=
5124 “Conturi la bănci în devize”
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.116
80
În situaţia în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi anticipat termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discontul de care au beneficiat aceştia se reţine de către SCE din preţul extern datorat unităţii producătoare. producătoare. Particularităţilor prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit comercial comercial pe termen lung următoarele: 1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe; 2. SCE încasează de la clienţii externi, înaintea punerii în fabricaţie a produselor, un singur avans pe care –l evidenţiază în contul 419 “Clienţi–creditori”. Avansul încasat se transferă în totalitate în valută unităţilor producătoare, fiind evidenţiat în contul 409 “Furnizori –debitori”. Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se reţi reţine ne din din crea creanţa nţa exter externă. nă. Iar Iar cel plăt plătit it se reţi reţine ne din din oblig obligaţ aţia ia const constit itui uită tă faţă faţă de producători. producători. 3. Clienţii externi reţin din valoarea externă o cotă de garanţie de bună execuţie care se evidenţiază de SCE în contul 267 “Creanţe imobilizate”. 4. SCE reţine unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit acestora. De asemenea SCE mai reţine unităţilor producătoare cota de garanţie (reţinută de parteneri parteneri externi) externi) şi o cotă de risc, penalităţi penalităţi şi neprevăzute pentru pentru efectuarea efectuarea de cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie. Cele două cote menţionate se înregistrează în contabilitatea SCE cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. În perioada perioada de garanţie, garanţie, cheltuielile cheltuielile efectuate efectuate diminuează diminuează valoarea valoarea datorată datorată producătorilor producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute. 5. La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor producătoare cota de gara garanţi nţiee încas încasat atăă de la part partene eneri ri exter externi ni şi cota cota de risc risc,, penal penalit ităţi ăţi şi nepre neprevăz văzut utee neconsumată.
81
CAPITOLUL V CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU 5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra contabilităţii
În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acţionează pe pieţele externe şi pe piaţa internă pe contul şi pe riscul lor. “Importul “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către SCE şi revânzarea lor beneficiarilor interni” 55. Rezultatele activităţii de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare. Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii. Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este preţul mărfurilo mărfurilorr negociat într-una într-una din următoarele următoarele condiţii condiţii de livrare: livrare: FOB, FOB, CAF sau CIF. În condiţia de livrare FOB portul străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi numai num ai preţ preţul ul mărfu mărfuri rilor lor.. SCE se ocupă ocupă de aduc aducer erea ea mă mărf rfuri urilo lorr în ţară, ţară, supo suport rtând ând cheltuielile externe corespunzătoare. În condiţiile de livrare CAF şi CIF portul românesc de descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi. În condiţia CAF postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor negociat cu aceştia şi cheltuielile externe de transport. În condiţia de livrare CIF postul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor, cheltuielile de transport extern şi de asigurare. Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde şi alte elemente, cum sunt: - cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; - diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc. În concluz concluzie, ie, preţul reprezintă valoa preţul exte extern rn de im impor port, t, care reprezintă valoarea rea în vamă vamă, cuprinde: (preţul extern extern în condiţia condiţia de livrare livrare FOB); • preţul net al mărfii (preţul • cheltuielile de transport pe parcurs extern; • cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern; • costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern; 55
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.161
82
Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de schimb valut valutar ar de la data data văm vămui uiri riii mărfu mărfuri rilo lor. r. No Norm rmel elee lega legale le în vigoa vigoare re prev prevăd ăd că, că, pentr pentruu transformarea în lei a preţului extern al mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul unei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente. Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, ca element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco –depozit furnizor. Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, luându–se în calcul trei componente: valoarea în vamă; plăţile făcute făcute în vamă vamă (taxa (taxa vamală, vamală, comision comision vamal vamal şi şi accize); accize); plăţile adaosul SCE (marja importatorului) Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco – frontiera română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import. Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite provenite din ţările cu care se practică acest acest regim de impozitare. impozitare. Se stabileşte stabileşte în cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră română, diferenţiate pe grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului. Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Suma determinată se constituie ca venit la Direcţia Generală a Vămilor. calcule uleaz azăă pentr pentruu anumi anumite te mărfur mărfuri,i, pe bază bază de cote cote difer diferenţ enţia iate te Accizele se calc prevăzute prevăzute în normele legale. Ca şi taxele vamale, vamale, accizele accizele se constituie ca venit la bugetul statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din : - valoarea externă franco - frontiera română transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import; - taxa vamală; - comisionul vamal; Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare şi de a asigura obţinerea unui profit. În literatura de specialitate 56 au fost conturate două variante de calcul al marjei importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare, la valoarea externă franco – frontieră română, în valută, transformată în lei la cursul zilei de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea de a doua variantă, baza de calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă compus din valoarea externă franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal şi accizele. În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate ( taxă vamală , comision vamal accize), SCE importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a mărfurilor, transformată în lei la cursul din data vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă o componentă a preţului mărfii importate. Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului. Din taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului. 56
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.126
83
Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului mărfurilor importate (furnizori externi - vamă – depozit SCE – clienţi interni). SCE achită mai întâi furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă şi prestatorii prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior Ulterior efectuării acestor acestor plăţi, SCE importatoare importatoare încasează de la clienţii interni contravaloarea mărfurilor livrate. Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs extern se face în valută la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, prin incasoo – documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor cu ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia: 57 Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde: Dcv = diferenţa de curs valutar; Vp = valută plătită la extern; Csp = cursul de schimb la data plăţii plăţii la extern; Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare decât Csp sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferenţa de curs valutar favorabilă se reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială financiară . Plăţile făcute de SCE în vamă, plăţile către prestatorii interni de servicii şi încasarea clienţilor interni se efectuează numai în monedă naţională. Cheltuielile şi veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitate după natura activităţii (exploatare, financiară, extraordinară) şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienţă a lor.
5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operaţii comerciale ale SCE. Totuşi, unele dintre aceste conturi se particulariz particularizează ează prin conţinutul conţinutul şi modul modul de utilizare. utilizare. Contul 357 “Mărfuri aflate la terţi” se utilizează pentru evidenţa contravalorii mărfurilor achiziţionate furnizorilor externi, înaintea sosirii lor în ţară, pentru evidenţa mărfurilor importate şi depozitate de terţe persoane, precum şi a mărfurilor importate trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc. Contul 371 “Mărfuri” se utilizează pentru evidenţa mărfurilor importate, la costul de achiziţie format din : preţul net al mărfii importate + cheltuieli de circulaţie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile plătite în vană (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) + cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern ( de la vamă până la depozitul SCE). Dintre metodele de evaluare a mărfurilor la ieşirea din gestiune se utilizează în principal principal metodele metodele LIFO LIFO şi şi FIFO. FIFO. 57
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior , Ed. Fundaţiei Române de Mâine, Bucureşti, 2001, p.118
84
Contul 401 “Furnizori” reflectă atât angajamente faţă de furnizorii externi de mărfuri (în valută), cât şi faţă de unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi intern ( în lei); Contul 408”Furnizori –facturi nesosite” se utilizează pentru evidenţierea mărfurilor din import, pentru care nu s-au primit încă documentele de evidenţă. În creditul contului se înregistrează angajamentele de plată calculate convenţional, iar în debit, pe măsura primirii documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra contului 401 “Furnizori”, în limita sumelor cert datorate; Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se utilizează cu toate sinteticele sale de gradul II: 4426 “TVA deductibilă”, la primirea mărfurilor din import sau a facturilor privind privind cheltuielil cheltuielilee de circulaţie; circulaţie; 4427 “TVA colectată”, colectată”, la vânzarea vânzarea mărfurilor mărfurilor importate către clienţii interni; 4423 “TVA de plată” şi 4424 “ TVA de recuperat”, la sfârşitul lunii, când are loc regularizarea taxei pe valoarea adăugată; 4428 “TVA neexigibilă”, pentru operaţiunile înregistrate în creditul contului 408 “Furnizori –facturi nesosite” referitoare la cheltuielile interne de circulaţie (4428 = 408). Pe măsur măsuraa prim primir irii ii docume document ntel elor or de chelt cheltui uieli eli,, conco concomit mitent ent cu trans transfe fera rare reaa angajamentelor certe asupra contului 401 (408 = 401), se înregistrează şi TVA deductibilă (4426 (4426 = 442 4428). 8). Even Eventu tual alel elee dife difere renţe nţe dint dintre re TVA TVA neexi neexigi gibi bilă lă şi TVA TVA deduct deductib ibil ilăă se regularizează prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), când TVA deductibilă este mai mare sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mare, X sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mică. Contu Contull 446 446 “Alte “Alte impozi impozite, te, taxe taxe şi vărsăm vărsămint intee asimi asimilate late”, ”, cont de pasiv, se utilizează pentru înregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal şi a accizelor, datorate statului pentru mărfurile importate. În creditul contului se înregistrează datoria către stat cu taxa vamală, comisionul vamal şi valoarea accizelor, iar în credit, plata efectivă a acestor datorii către stat. Contul 5412 “Acreditive în valută ”, cont de activ , se utilizează pentru a ţine evidenţa acreditivelor deschise în bănci, pentru efectuarea de plăţi în favoarea partenerilor externi; Contul 581 “Viramente interne” se utilizează pentru evidenţa viramentelor de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie. Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile ” se utilizează atât în momentul descărcării gesti gestiuni uniii cu mărfur mărfuril ilee impo import rtat ate, e, vândut vândutee la inter intern, n, cât cât şi în mo mome ment ntul ul efec efectuă tuări riii regularizărilor dintre cheltuielile de circulaţie antecalculate şi cele efective; Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor ” se utilizează pentru înregistrarea veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor la intern, la nivelul preţului de livrare, formate din costul de achiziţie, plus marja importatorului.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării costului mărfurilor şi importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura externă declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare de servicii, fişa de calcul a importului, ordinul de plată, dispoziţia de plată valutară la extern, cererea de deschidere de acreditiv şi extrasul de cont. Pentru punerea în evidenţă a principalelor operaţiuni privind impozitul de mărfuri pe cont cont propriu propriu cu plata la vedere vedere se consideră consideră următorul următorul exemplu: SCE “BETA” SA efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri pe cont propriu propriu în următoar următoarele ele condiţii: condiţii: 85
-
-
valoarea externă FOB: 20 000 /€; cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / €; taxa vamală:20%; comision vamal: 0,5% cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor 36 000 lei / €; cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe parcurs parcurs extern extern 36 000 lei /€; /€; curs de schimb la data plăţii mărfurilor la extern şi a facturii de transport pe parcurs parcurs extern extern 37 000 / €; TVA în vamă 19%; plata furnizorului furnizorului extern al mărfii mărfii se se face prin acreditare; acreditare; mărfurile sunt vândute la clienţii interni cu o marjă a importatorului de 30%; cheltuieli de exploatare privind administrarea şi conducerea unităţii: salarii 50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electrică şi apă 2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicaţii telecomunicaţii 1 000 000 000 lei; sold iniţial al contului 5124: 30 000€ , respectiv 1 080 000 000 lei; cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / €; FIŞA D ECALCUL A IMPORTULUI
Nr. crt. crt.
Elemente Elemente de calcul calcul
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Valoarea externă FOB Transport extern Valoarea externă CIF (1+2) Taxa vamală (3x20%) Comision vamal (3x0,5%) Cost de achiziţie în vamă (3+4+5) TVA în vamă (6x19%) Valoarea în vamă în valută
7. 8.
Valoarea Valoarea în valută valută (€) 20 000 2 000 22 000 -
Valoarea în lei (36.000 lei/€) 720.000.000 72.000.000 792.000.000 158.400.000 3.960.000 954.360.000
22 000
181.328.400 -
Înregistrările Înregistrările contabile contabile sunt: sunt: 1. Achiziţia de mărfuri din import: 371 “Mărfuri”
=
% 401 “Furnizori” (externi) 401 “Furnizori” (servicii) 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”
954.360.000 720.000.000 72.000.000 158.400.000 3.960.000
2. Se efectuează plata în vamă a taxei vamale, a comisionului vamal şi a taxei pe valoare adăugată, din disponibilul din cont în lei: % 446 “Alte “Alte impoz impozite ite,, taxe taxe şi vărsăm vărsămint intee asimilate”
= 86
5121 “Conturi la bă bănci nci în în lei”
343.688.400 158.400.000
447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 4426 “TVA deductibilă”
3.960.000 181.328.400
3. Plata facturii unităţii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern: - valoarea în lei la cursul zilei: 2 000 € x 37 000 lei/€ = 74.000.000 lei - valoarea în lei la facturare: 2 000 000 € x 36 0000 00 lei /€ = 72.000.000 lei - diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 2.000.000 lei %
=
401 “Furnizori” 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
5124 “Conturi la bănci în valută”
74.000.000 72.000.000 2.000.000
4. Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 € la cursul de 36000 lei/€. 581 “Viramente interne”
=
5124 “Conturi la bănci în devize”
720.000.000
5412 “Acreditive în valută”
=
581 “Viramente interne”
720.000.000
5. Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern: - valoarea în lei la cursul zilei: 20 000 € x 37 000 lei = 740.000.000 lei - valoarea în lei la facturare: 20 0000 00 € x 36 0000 00 lei = 720.000.000 720.000.000 lei - diferenţă de curs valutar nefavorabilă 20.000.000 lei %
=
5412 “Acreditive în valută”
401 “Furnizori” 665 665 “Che “Chelt ltui uiel elii din din dife difere renţ nţee de curs valutar”
740.000.000 720.000.000 20.000.000
6. Vânzarea mărfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicată asupra costului de achiziţie în vamă, calculată în lei, la cursul de schimb de la data vămuirii: 954.360.000 + 30% x 954.360.000 954.36 0.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000 411”Clienţi”
=
% 707 707 “Ven “Venit itur urii din din vânz vânzar area ea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
1.476.394.920 1.240.668.000 235.726.920
7. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost de achiziţie: 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
bancă:
=
371 “Mărfuri”
954.360.000
8. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul intern prin contul deschis la 87
5121 “Conturi la bănci în lei”
=
411 “Clienţi”
1.246.394.920
Înregistra trarea rea cheltui cheltuieli elilor lor de exploat exploatare are privind privind adminis administra trarea rea şi conduce conducerea rea 9. Înregis unităţii: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electrică şi apă 2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicaţii 1.000.000 lei 641 “Cheltuieli personalu personalului” lui”
cu
salariile
=
421 “Personal datorate”
–
salarii
50.000.000
602 602 “Che “Chelt ltui uiel elii cu ma mate teri rial alel elee consumabile”
=
302 “Materiale consumabile”
1.000.000
% 605 “Chel “Cheltui tuieli eli privin privindd energi energiaa şi apa” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori”
2.380.000 2.000.000
% 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 4426 “TVA deductibilă”
=
380.000 401 “Furnizori”
1.190.000 1.000.000 190.000
10. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor băneşti în valută la sfârşitul exerciţiului N: Situaţia contului 5124: - sold iniţial: 3 000 € x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei - încasări (D): = 0 - plăţi (C) 22 000 € x 37 000 lei = 814.000.000 lei - sold final: 800 € = 266.000.000 lei - sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 € x 38 000 lei = 304.000.000 lei - diferenţă de curs valutar favorabilă = 38 38.0000.000 lei 5124 “Conturi la bă bănci în în valută”
=
766 “V “Venituri di din di diferenţe de de curs valutar”
38.000.000
11. Regularizarea taxei pe valoare adăugată la sfârşitul exerciţiului N: 4427 “TVA colectată”
=
% 4426 “TVA deductibilă” 4423 “TVA de plată”
235.726.920 181.898.400 53.828.520
5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial 88
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Princip Principalele alele particu particularit larităţi ăţi de ordin ordin financia financiarr – contabil contabil ale importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt :58 1. Se practi practică că cu cu precăd precădere ere,, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de creditare de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condiţiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în factura comercială. 2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului extern dobândă , calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul extern sau facturat facturatăă separat separat de de marfă marfă şi se se constituie constituie ca un element element distinct distinct al datoriei datoriei externe, de natură financiară. În consecinţă, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importatoare şi deci nu se facturează clienţilor interni. Motivul îl constituie faptul că SCE importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern. Dobân Do bânda da inte internă rnă ce se const constit itui uiee ca venit venit finan financi ciar ar al SCE SCE pentr pentruu mărfu mărfuri rile le importate poate proveni: • din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piaţa internă, păstrat păstrat în contul contul curent curent la o bancă bancă sau sau depozitat depozitat la bancă bancă pe termen; • din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi. Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piaţa internă pe credit comercial. comercial. În această această situaţie, ele facturează facturează distinct distinct dobânda calculată, calculată, care după încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare şi situaţia ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la extern, să folosească sumele înca încasa sate te pentr pentruu alte alte op oper eraţ aţii ii comer comerci ciale ale cu derula derulare re rapi rapidă dă,, aducăt aducătoar oaree de venit venitur urii suplimentare, care să acopere atât dobânda la extern, cât şi profitul estimat. 3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În astfel de situa situaţi ţii,i, prop propri riii mo moda dali lită tăţi ţiii de plat platăă prin prin incas incasso so –do –docu cume ment ntar ar,, SCE SCE impo import rtat atoa oare re beneficiază beneficiază de o reducere de preţ denumită denumită discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar. Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru disponibilul păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de a face cu un venit propriu –zis, deoarece şi dobânzile interne acordate de bănci se reduc în mod corespunzător perioadei de rambursare anticipată a creditului extern. 4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face şi prin efecte de comerţ . Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de SCE importatoare numai la scadenţă, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare etc.). 58
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.148-149
89
5. În plan contabil, reflectarea operaţiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, faţă de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea în plus a următoarelor conturi specifice: “Cheltuieli ieli privind privind dobân dobânzile zile”. Este Este desti destinat nat pentr pentruu înre înregi gist stra rare reaa 666 “Cheltu cheltuielilor cu dobânzile aferente datorate la extern. Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont diferă în funcţie de faptul dacă acestea sunt făcute separat de marfă sau sunt incluse în preţul extern. Dacă dobânda externă este facturat facturatăă separat separat de marfă marfă , de regulă ea nu se înregi înregistr streaz eazăă în contabi contabilit litate ate la primir primirea ea mărfuri mărfurilor lor,, ci doar în evidenţ evidenţaa operat operativă ivă a serviciului comercial care derulează importul (scadenţar), urmând ca o dată cu plata mărfurilor la termen să se achite şi dobânda (666 = 5124). Dacă dobânda externă este inclusă în preţ , atunci la înregistrarea facturii externe ea se deduce din preţul extern şi se înregistrează ca cheltuială financiară şi ca obligaţie de plată(666 plată(666 = 401). Atunci Atunci când perioada perioada de creditare creditare se întinde pe pe două exerciţii financiar financiare, e, la primirea facturii externe ea se înregistrează ca cheltuială în avans (471 = 401), urmând ca , la sfârşitul fiecărui exerciţiu, suma aferentă exerciţiului în cauză să se evidenţieze în cheltuielile curente (666 = 471). 766 “Venituri din dobânzi ”. Este utilizat pentru evidenţa veniturilor din dobânzile cuvenite SCE pentru disponibilităţile băneşti provenite din vânzarea mărfurilor din import, păstrate la bănci în conturi curente sau acordate cu împrumut altor întreprinderi. Înregistrarea veniturilor din dobânzi se face în momentul încasării acestora (5121 = 766); 767 “Venituri din sconturi obţinute ”. Contul înregistrează în creditul său veniturile financiare din reducerea preţului extern ca urmare a plăţii datoriilor în avans faţă de termenul de plată. Se înţelege că se are în vedere situaţia în care este inclusă în preţul extern (401 = 767). Dacă dobânda este facturată separat, atunc atunci,i, la scad scadenţ enţă, ă, se înreg înregis istr treaz eazăă direc directt plat plataa cu suma suma netă netă a do dobân bânzi ziii (dobânda totală calculată minus discountul obţinut). Pentru a pune în evidenţă principalele operaţiuni privind importul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se consideră următorul exemplu : SCE “BETA” SA efectuează un import de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen de zece luni în următoarele condiţii: - la data de 01.02.N primeşte factura şi marfa în vamă la preţul de 10 000 € (exclusiv dobânda) în condiţia de livrare CIF portul românesc de descărcare; - taxa vamală este de 20 %; - comisionul vamal este de 0,5%; - TVA vamă 19%; - dobânda facturată separat de marfă 500€; mărfurilor şi a dobânzii dobânzii se se face la scadenţă scadenţă pe data data de 01.12.N; 01.12.N; - plata mărfurilor - la data de 10.02.N mărfurile importate se vând clienţilor interni cu o marjă a importatorului de 30%, TVA 19%; - la data de 20.02.N. se încasează contravaloarea mărfurilor vândute; - dobânda încasată de la bancă pentru disponibilul rezultat din vânzarea la intern a mărfurilor importate este de 50.000.000lei; - cursul dolarului este: 90
• 36 000lei /€ la data de 01.02.N; • 37 000 lei /€ la data de 01.12.N; FIŞA DE CALCUL A IMPORTULUI Nr. crt. crt. 1. 2. 3. 4. 5.
Elemente Elemente de calcul calcul
Valoarea Valoarea în valută valută (€) 10 000 -
Valoarea externă CIF Taxa vamală Comision vamal Cost de achiziţie în vamă TVA deductibilă
Valoarea în lei (36.000 lei/€) 360.000.000 72.000.000 1.800.000 433.800.000 82.422.000
1. Achiziţia de mărfuri din import pe data de 01.02.N: 371 “Mărfuri”
=
% 401 “Furnizori” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”
433.800.000 360.000.000 72.000.000 1.800.000
2. Plăţile făcute în vamă pentru mărfurile impozitate pe credit comercial pe termen scurt (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de 01.02.N : % 446 “Alte “Alte impoz impozite ite,, taxe taxe şi vărsăm vărsămint intee asimilate” 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 4426 “TVA deductibilă”
=
5121 “Conturi la bă bănci nci în în lei”
156.222.000 72.000.000 1.800.000 82.422.000
3. Vânzarea la intern a mărfurilor importate pe data de 10.02.N: 411”Clienţi”
=
% 707 707 “Ven “Venit itur urii din din vânz vânzar area ea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
671.088.600 563.940.000 107.148.600
4. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
=
371 “Mărfuri”
433.800.000
5. Încasarea mărfurilor de la clienţii interni pe data de 20.02.N: 5121 “Conturi la bănci în lei”
=
411 “Clienţi”
91
671.088.600
Încasarea ea dobânzi dobânziii aferent aferentee disponi disponibil bilului ului proveni provenitt din vânzare vânzareaa mărfuri mărfurilor lor 6. Încasar presupunând presupunând că acesta acesta a fost păstrat păstrat la bancă în contul contul curent: curent: 5121 “Conturi la bănci în lei”
=
766 “Venituri din dobânzi”
50.000.000
7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante): plata mărfurilor la scadenţă pe data de 01.12.N: - valoarea în lei la plată: 10 000 € x 37 000 lei = 370.000.000 lei - valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei - diferenţă nefavorabilă de curs valutar 10.000.000 lei %
=
401 “Furnizori” 665 665 “Che “Chelt ltuie uieli li din din dife difere renţe nţe de curs curs valutar”
5124 “Co “Conturi la bă bănci în valută”
370.0000.000 360.000.000 10.000.000
- plata dobânzii datorată: 500 € x 37 000 lei = 18.500.000 lei 666 “Cheltuieli privind dobânzile”
=
5124 “Conturi la bănci în valută”
18.500.000
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung
Particularităţile Particularităţile financiar–contabile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung sunt 59: 1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile complexe . Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE import importato atoare are să achite, achite, anticip anticipat at începer începerii ii fabrica fabricaţie ţieii produs produselor elor,, un avans. avans. Valoare Valoareaa avansului se reţine de SCE importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi. Tot din considerente considerente de ordin financiar, SCE importatoare importatoare reţin din preţul extern o cotă de garanţie de bună execuţie care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de garanţie dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia. Clie Clienţi nţiii inter interni ni reţin reţin,, la rându rândull lor, lor, cota cota de gara garanţi nţiee din din valoa valoare reaa factu factura rată tă de SCE importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanţie. Cotele de garanţie reţinute de SCE, respectiv de clienţii interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267 “Creanţe imobilizate”). Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula dobânzii compuse. Ea se facturează separat de marfă sau poate să fie inclusă în preţul extern. În funcţie de acest lucru se diferenţiază şi metodologia contabilă de reflectare a operaţiunilor privind privind dobânda dobânda 59
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.152-153
92
Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu –zisă se face etapizat, după cum urmează: • avans plătit înaintea începerii fabricării produselor; • o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuieli externe, plătite la livrarea mărfurilor; • diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se achită în rate egale, la intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual. (difer erenţ enţel elee de curs curs valut valutar ar nefav nefavora orabi bile) le),, SCE SCE Pentr Pentruu pierd pierderi erile le laten latente te (dif constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION 5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra contabilităţii În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de intermediari între beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri de pe pieţele externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import. Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică juridică contractele contractele încheiate încheiate cu benefic beneficiarii iarii de de import, import, cu furnizori furnizoriii externi externi şi cu cu prestatorii prestatorii de servicii. Relaţiile economice dintre SCE importatoare şi societăţile beneficiare ale importului se derulează pe baza unor contracte de comision . Aceste contracte pot fi încheiate anual sau pentru fiecare operaţiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări servicii şi cuprind date cu privire la: 60 - drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la derularea importului; - mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import; - modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei şi în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiaril beneficiarilor or de import import se face o singură dată la încheierea încheierea operaţiunilor operaţiunilor de import , dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct. SCE importatoare importatoare încheie cu furnizorii furnizorii externi contracte economice internaţionale în care titulare ale contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menţionate preţurile externe şi condiţia de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. descărcare. Condiţia Condiţia de livrare livrare se negociază negociază de SCE cu furnizorul furnizorul în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiaril beneficiarilor or de import. import. Mărfurile Mărfurile cate fac obiectul importului importului în comision comision nu sunt gestionate şi evidenţiate de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în gestiunea gestiunea SCE importatoare importatoare , ci în gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.
60
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.161
93
face pe fluxu fluxull inver inverss al circ circula ulaţi ţiei ei Deconta Decontarea rea importu importului lui în comisio comisionn se face mărfurilor mărfurilor prin acreditiv acreditiv documentar, documentar, incasso incasso – documentar sau sau prin efecte de comerţ. Etapele decontării importului în comision sunt: 1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă, diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit. 2. SCE import importato atoare are efectue efectuează ază plăţile privind achită tă ma maii întâ întâii privind importul importul . Se achi furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE cumpără valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei valutei şi cursul cursul din declara declaraţia ţia vam vamală ală de import import se regular regularize izează ază cu benefic beneficiar iarii ii importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data încasării şi cel de la data plăţii valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca un veni venitt fina financ ncia iarr din din dife difere renţ nţee de curs curs valu valuta tarr care care nu afec afecte teaz azăă gest gestiu iune neaa SCE SCE importatoare. Această diferenţă se regăseşte în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în valută” la sfârşitul sfârşitul anului anului şi se evidenţiază evidenţiază ca venit sau cheltuială cheltuială financiar financiară, ă, anulând efectul înregistrării de la data plăţii. Achitarea datoriilor faţă de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face ţinând cont de aceleaşi principii ca şi cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri . Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din avansul încasat în lei de la beneficiarii de import. 3. Dup Dupăă derula derulare reaa tutu tuturor ror op oper eraţ aţiu iunil nilor or privi privind nd impo import rtul ul se proc proced edea ează ză,, la regularizarea cu beneficiarii de import . Pentru aceasta se compară avansul încasat cu cheltui cheltuieli elile le efectua efectuate te inclus inclusiv iv comisio comisionul nul cuvenit, cuvenit, iar difere diferenţa nţa se regulari regularizea zează ză prin prin încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în valută şi pentru cele încasate în lei. generat atee de activ activit itat atea ea de impo import rt în comi comisi sion on sunt sunt Cheltuie Cheltuielile lile şi venitur veniturile ile gener similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au calitatea de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, întreţineri, reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plăţilor privind mărfurile (plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă) şi încasările efectuate sunt înregistrate dire direct ct cu ajut ajutoru orull contu conturi rilor lor de terţi terţi şi de trezo trezore reri rie, e, fără fără a afect afectaa gesti gestiune uneaa SCE SCE importatoare.
5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se utilizează, în general, următoarele conturi: “Clienţ enţi” i” şi 419 “Clie “Clienţi nţi – cred credit itori ori”” pent pentru ru evide evidenţa nţa relaţ relaţii iilor lor cu • 411 “Cli beneficiarii beneficiarii interni de import; import; • 401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea obligaţiilor de plată privind mărfurile importate; • 461 “Debito “Debitori ri diverşi diverşi”” şi 462 “Credit “Creditori ori –diverşi –diverşi”” pentru pentru înregis înregistra trarea rea diferenţelor de curs valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie care 94
se regularizează cu beneficiarii de import 61 (aceasta deoarece diferenţele de curs valut valutar ar afer aferent entee plăţi plăţilo lorr în valut valutăă către către furniz furnizor orii ii exter externi ni sau sau unită unităţi ţilor lor prestatoare prestatoare de servicii servicii nu afectează afectează gestiunea gestiunea SCE); SCE); • conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrar administrarea ea şi conducerea conducerea SCE; SCE; • 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane. Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a comisionului cuvenit SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea în vamă a acestora, se poate face : 62 1. fie etapizat, în următoare succesiune: a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi declaraţiei vamale de import; b) factura factura fiscală fiscală pentru comisionul comisionul cuvenit SCE plus TVA TVA aferent; aferent; c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import ulterior sosirii mărfurilor în vamă; d) decontul de regularizare a avansului încasat . 2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc: a)factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor facturilor externe, externe, declaraţia declaraţia vamală de import, import, celelalte celelalte documente documente de cheltuieli cheltuieli privind privind importul; importul; b) factura factura fiscală fiscală pentru comisionul comisionul SCE plus plus comisi comisionul onul aferent; aferent; c) decontul de regularizare a avansului încasat . Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în vamă, SCE importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamală. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificati justificative ve sunt luate în calcul pe seama unor date antecalculate antecalculate,, previzibile. previzibile. Garanţia Garanţia bancară se constituie constituie printr-un printr-un depozit depozit bănesc sau printr–o printr–o scrisoare scrisoare de garanţie bancară bancară şi se înregistrează, în funcţie de nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în afara bilanţului 8011 “Giruri şi garanţii acordate”. Dacă Dacă în term termen en de 30 de zile zile SCE SCE impo import rtat atoa oare re nu prez prezin intă tă do docu cume ment ntel elee justificati justificative, ve, autoritatea vamală execută garanţia garanţia bancară, bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată încheiată. Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoare valoareaa definitiv definitivăă a valorii valorii în vamă şi implic implicit it a dreptur drepturilo ilorr de import. import. Ulterior Ulterior,, se regularizează diferenţele în plus sau în minus faţă de obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au fost înregistrate în contabilitate. În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – fact factur urii nesos nesosit ite” e” pentr pentruu comp compone onent ntel elee valori valoriii în vam vamăă pentr pentruu care care nu s-au s-au prim primit it documentele justificative. Pentru Pentru evidenţ evidenţier ierea ea princi principal palelo elorr operaţ operaţiuni iuni privind privind import importul ul în comisio comisionn cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu: 61
Cecilia Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior , Ed. Ed. Funda Fundaţiei ţiei Român România ia de Mâin Mâine, e, Bucureşti, 2001, p.128 62 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.164
95
O societate de comerţ exterior importatoare efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri în comision, în următoarele condiţii: 01.05.N,, încasează încasează un avans în lei de la beneficiar beneficiarul ul de import, import, - la data de 01.05.N reprezentând 20 % din valoarea facturată acestuia; - la data de 04.05.N, SCE primeşte mărfurile în vamă, însoţite de factura externă Importul se efectuează în condiţia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile externe de transport sunt de 600€ taxa vamală 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 36.000 lei / €. - la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import; - la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 36.5000 lei /€ ; - la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ţinând cont de avansul încasat; - la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs valut valutar ar rezult rezultat atee din din deco deconta ntare reaa op oper eraţi aţiil ilor or de impo import rt şi se proce procede deaz azăă la regul regular ariz izar area ea TVA TVA şi la repa repart rtiz izar area ea chelt cheltui uiel elil ilor or şi venit venitur uril ilor or asup asupra ra rezultatului exerciţiului;
FIŞA DE CLACUL AL IMPORTULUI Nr. crt. crt.
Elemente Elemente de calcul calcul
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Valoarea externă FOB Transport extern Valoarea externă CIF (1+2) Taxa vamală (3 x 20%) Comision vamal (3 x 0,5%) Cost de achiziţie în vamă (3+4+5) TVA deductibilă(6X19%) Comision SCE (3 x 10%) Preţ de livrare (6+8) TVA colectată (9x19%) Valoarea facturată (9+10)
7. 8. 9. 10. 11.
Valoarea Valoarea în valută valută (€) 10 000 600 10 600 -
Valoarea în lei (36.000 lei/€) 360.000.000 21.600.000 381.600.000 76.320.000 1.908.000 459.828.000
-
87.367.320 38.160.000 497.988.000 94.617.720 592.605.720
1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N 592.605.720 x 20% = 118.521.144 lei 5121 “Conturi la bănci în lei”
=
419 “Clienţi – creditori”
118.521.144
2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de
05.05.N:
411 “Clienţi”
=
% 401 “Furnizori” (mărfuri) 401 “Furnizori” (ch.transp) 96
592.605.720 360.000.000 21.600.000
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” 704 704 “Venit “Venituri uri din lucrări lucrări execut executate ate şi servicii prestate) 4427 “TVA colectată)
76.320.000 1.908.000 38.160.000 94.617.720
3. Plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de 01.02.N : % 446 “Alte “Alte impoz impozite ite,, taxe taxe şi vărsăm vărsămint intee asimilate” 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 4426 “TVA deductibilă”
=
5121 “Conturi la bă bănci nci în în lei”
165.595.320 76.320.000 1.908.000 87.367.320
4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N: - valoarea în lei la plată: 600 € x 36 500 lei = 21.900.000 lei - valoarea în lei la facturare: 600 € x 36 000 lei = 21.600.000 lei - diferenţe de încasat de la clientul intern 300.000 lei %
=
401 “Furnizori” 461 “Debitori diverşi”
5124 “Conturi la bă bănci nci în în valută”
21.900.000 21.600.000 300.000
5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N: - valoarea în lei la plată: 10 000 € x 36 500 lei = 365.000.000 lei - valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 30 000 lei = 300.000.000 lei - diferenţe de încasat de la clientul intern 65.000.000 lei %
=
401 “Furnizori” 461 “Debitori diverşi”
5124 “Conturi la bă bănci nci în în valută”
365.000.000 360.000.000 65.000.000
6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N: - valoarea facturată: 592.605.720 lei - avans reţinut 118.521.144 lei - diferenţa de încasat încasat 474.084.576 474.084.576 lei %
=
419 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”
411 “Clienţi”
592.605.720 118.521.144 474.084.576
Regulariza izarea rea cu clientu clientull intern intern a difere diferenţel nţelor or rezult rezultate ate din operaţi operaţiunil unilee de 7. Regular decontare a importului: - diferenţa de încasat (D cont 461) = 65.300.000 lei
97
5121 “Conturi la bănci în lei”
=
461 “Debitori diverşi”
65.300.000
5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial Particularit Particularităţile ăţile financiar contabile ale importului importului de mărfuri mărfuri în comision comision pe credit comercial sunt:63 1.SCE importatoare importatoare încasează încasează avansuri de la benef benefic icia iari riii de impo import rt înaint înaintea ea achiziţionării efective a mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină prin luarea în calcul calcul şi a TVA datorată datorată bugetului. bugetului. Aceste Aceste avansuri sunt utilizate utilizate pentru efectuarea plăţilor în vamă şi cheltuielilor externe de circulaţie dacă importul se realizează în condiţia FOB portul străin de încărcare. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv acreditiv documentar documentar,, avansul avansul se se încasează încasează şi pentru pentru valuta valuta datorată datorată . În cazul importuri importurilor lor în comision comision pe credit comercia comerciall pe termen lung lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la beneficiarii beneficiarii de import import avansuri avansuri în lei sau în valută la nivelul nivelul cotei procentuale procentuale prevăzut prevăzutee în contractul extern şi le achită în valută furnizorilor externi. Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidenţiate cu ajutorul contului 419 “Clienţi – creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 “Furnizori –debitori”. 2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculează după terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt şi a dobânzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu şi lung. Ea nu se constituie ca o componentă a costului de achiziţie al mărfurilor. Dobânda externă se reflectă diferenţial în contabilitatea SCE importatoare, în funcţie de faptul dacă este facturată separat sau inclusă în preţul extern. SCE încasează de la clienţii interni sumele datorate la extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piaţa valutară şi o achită la extern la cursul de schimb din ziua plăţii. În acest mod apar diferenţe care trebuie regularizate cu beneficiarii de import. 3.În cazul importurilor complexe, SCE reţin furnizorilor externi din valoarea externă FOB net a mărfurilor o cotă de garanţie care se restituie la expirarea perioadei de garanţie în condiţiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import reţin din suma facturată de SCE cota de garanţie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de gara garanţi nţie. e. Dacă Dacă încas încasar area ea cotei cotei de gara garanţi nţiee de la clienţ clienţii ii inte interni rni şi rest restit itui uire reaa ei furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea diferenţelor de curs valutar . Cotele de garanţie reţinute de SCE de la furnizorii externi şi cele reţinute de beneficiarii beneficiarii de import import de la SCE sunt asimilate asimilate imobilizărilor imobilizărilor financiare financiare deoarece deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an. Reflectarea lor în contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate “ şi 267 “Creanţe imobilizate” 4. Decontarea mărfurilor şi dobânzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe. În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor şi dobânzilor aferente se efectuează într-o singură rată. În cazul importurilor pe termen lung plăţile se fac eşalonat: 63
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior , Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.171
98
avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării produselor în cota stabilită; plăţi la livrare în cota stabilită faţă de valoarea contractată. Aceste plăţi se contabilizează după metodologia importului în comision cu plata la vedere; eşalonate ale creditului creditului comercial comercial acordat, acordat, inclusiv inclusiv dobânda la plăţi eşalonate intervalele de timp convenite prin contractele încheiate. Plăţile eşalonate sunt egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea creditului comercial) – cota de garanţie + dobânda. 5. Toate diferenţele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de import , motiv pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în contabilitatea SCE importatoare. Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele, importurile în comision pe credit comercial pot fi: - importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt şi - importuri în comision pe credit comercial pe termen lung. Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe credit comercial pe termen scurt sunt, aproape în totalitate, aceleaşi ca şi în situaţia importului în comision cu plata la vedere. Singurele excepţii le constituie evidenţa şi decontarea ratelor mărfurilor şi dobânzii externe. Mărfurile se achită de regulă, într–o singură rată. Până la momentul plăţii, ele rămân evidenţiate în contabilitatea SCE sub forma de creanţe de încasat de la beneficiarii interni (cont 411 “Clienţi”), obligaţii de plată faţă de clienţii interni prin avansul încasat (419 “Clienţi) şi obligaţii de plată către furnizorii externi (cont 401 “Furnizori”). În aceste condiţii, mărfurile nu sunt evidenţiate în contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri. În ceea ce priveşte dobânda externă, dacă este facturată separat, de obicei se înregistrează până la plată în evidenţa operativă a serviciului comercial de import, iar dacă este inclusă în preţul extern se înregistrează ca şi creanţele şi angajamentele privind mărfurile. Operaţiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului importului în comision pe credit comercial pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu plata la vedere şi pe credit comercial comercial pe termen scurt. scurt. O particulari particularitate tate a importului importului în comision pe credit comercial pe termen lung se referă la faptul că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei rate şi dobânzii aferente la extern. În plus, faţă de importul în comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operaţiuni operaţiuni referitoare referitoare la cotele de garanţie reţinute de clienţii interni societ societăţi ăţilor lor de com comerţ erţ exteri exterior or import importato atoare. are. Sumele Sumele reţinut reţinutee fiind fiind imobili imobilizat zatee pe o perioadă perioadă mai mare de un an, sunt asimilat asimilatee împrumuturil împrumuturilor or şi datoriilor datoriilor asimilate asimilate (cont 167 “Alte “Alte împrum împrumutu uturi ri şi datorii datorii asimil asimilate ate”), ”), respec respectiv tiv creanţe creanţelor lor imobili imobilizat zatee (cont (cont 267 “Creanţe imobilizate”).
99
TESTE CONTABILITATE CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM 1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de 46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care trebuie contabilizate distinct sunt: a) diferenţe diferenţe de preţ preţ în plus plus aferent aferentee stocurilor stocurilor aproviz aprovizionat ionate; e; b) diferenţe diferenţe de preţ favora favorabile; bile; c) dife difere renţ nţee de preţ preţ în minu minuss stab stabil ilit itee la intr intrar area ea bunu bunuri rilo lorr resp respeectiv ctivee în patrimoni patrimoniu; u; d) difere diferenţe nţe de preţ preţ nefavor nefavorabi abile. le. 2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate contabilitate la preţul prestabilit prestabilit de 4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă în contabilitate astfel: a)
b)
c)
% = 401
7.140.000
371
4.000.000
378
2.000.000
4426
1,140.000
% = 401
4.760.000 4.760.000
371
6.000.000
378
- 2.000.000
4426
760.000
% = 401
6.380.000
371
4.000.000
378
2.000.000
4427
380.000
3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc: a) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai recente; recente; b) stocul stocul final final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele mai vechi vechi;; c) stocul stocul final final este este evaluat evaluat la la valoare valoare de de utilitate utilitate.. 100
4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc: a) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai recente; recente; b) stocul stocul final final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele mai vechi vechi;; c) stocul stocul final final este este evaluat evaluat la la valoare valoare de de utilitate utilitate.. 5. Dacă preţul preţul de achiziţie achiziţie a mărfurilor este este 10.000.000 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%, 30%, TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este: a) 15.4 5.470.0 70.0000; b) 13.570.00 13.570.000; 0; c) 14.1 4.190.0 90.0000. 6. Factura Factura pentru pentru un un lot de de marfă marfă conţine conţine preţul preţul de vânzare vânzare 100.000. 100.000.000 000 lei şi TVA TVA 19% 19% = 19.000 19.000.00 .0000 lei. lei. Acord Acordare areaa unu unuii scont scont de 1% se înregis înregistre trează ază în conta contabil bilita itate teaa furnizorului astfel: a)
b)
5121 = % 401
117.810.000
767
1.000.000
4426 = 401
- 190.000
% = 411
118.810.0 118 .810.000 00
5121
c)
118.810.000
117.810.000
667
1.000.000
411 = 4427
- 190.000
% = 411 5121 667
117.810.000 119.000.000 - 1.900.000
7. În perioade inflaţioniste, inflaţioniste, aplicarea aplicarea metodei metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă: a) subevalu subevaluarea area cheltuie cheltuielilor lilor datorită datorită supraev supraevaluări aluăriii stocului stocului final; b) supraeval supraevaluarea uarea chelt cheltuiel uielilor ilor datorit datorităă supraeva supraevaluării luării stocului stocului final; final; c) păstrarea păstrarea cheltuiel cheltuielilor ilor la la un un nivel nivel constant. constant.
101
8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează: a) valoarea valoarea la la preţ preţ de înreg înregistrare istrare a mărfurilo mărfurilorr achiziţio achiziţionate nate de la la furnizori furnizori şi şi taxa pe valoarea adăugată aferentă; b) preţul preţul de înreg înregistrare istrare al mărfurilo mărfurilorr achiziţio achiziţionate nate pe baza baza avizul avizului ui de însoţire însoţire şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune; c) valoare valoareaa mărfuri mărfurilor lor don donate ate.. 9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este: %
=
411
5124 665 a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai mare decât la data înregistrării creanţei; b) plata datoriei datoriei faţă faţă de un furnizor furnizor extern extern la un un curs de schimb schimb mai mic mic decât decât decât la data înregistrării datoriei; c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai mic decât la data înregistrării creanţei. 10. Baza de calcul calcul pentru accize accize este formată din: a) valoare valoareaa externă externă franco-fr franco-front ontie iera ra română română (CIF); b) valoarea valoarea extern externăă franco-portu franco-portull străin străin de încărcare încărcare (FOB); (FOB); c) taxa axa vam vamală; ală; d) comi comisi sion on vama vamal. l.
102
Răspunsuri 1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000 000 lei. Ea este o diferenţă în plus plus deoarece se adună la la preţul de înregistrare (40 000 000 000 lei) pentru a obţine costul efectiv. Aceeaşi diferenţă este nefavorabiilă deoarece costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit. 2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard sau prestabil prestabilite. ite. În situaţia situaţia prezentată prezentată contul contul 378 “Diferenţe “Diferenţe de preţ la mărfuri înregistre înregistrează ază difere diferenţa nţa în plus plus aferen aferentă tă mărfuri mărfurilor lor achiz achiziţi iţiona onate. te. TVA TVA datora datorată tă furniz furnizoru orului lui etse etse TVA TVA deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria faţă de furnizori sporeşte cu o valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă. 3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de vitez vitezaa de rotaţi rotaţiee a stocur stocurilo ilor. r. În perioa perioada da inflaţi inflaţioni onistă stă,, aplica aplicarea rea aceste acesteii me metod todee duce duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate. 4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile preţurile de achiziţie achiziţie ale prime primelor lor intrări, intrări, neanga neangajate jate încă la la ieşire. ieşire. 5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 + 3 000 000 ) =15 470 000 6. Răsp. b - valoare facturată: 119 000 000 lei - suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei - reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei - cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427. 7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de vitez vitezaa de rotaţi rotaţiee a stocur stocurilo ilor. r. În perioa perioada da inflaţi inflaţioni onistă stă,, aplica aplicarea rea aceste acesteii me metod todee duce duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate. 8. Răsp. c a) % = 401 371,A,+,D 371 4426,A,+,D 4426 401,P,+,C 103
b) % 371 4428 c) 6582
= 408
371,A,+,D 4428,A,+,D 408,P,+,C
= 371
6582,A,+,D 371,A,-,C
9. Răsp. c Difere Diferenţa nţa de curs curs valuta valutarr nefavo nefavorab rabilă ilă gener genereaz eazăă pentru pentru unitat unitatea ea patrim patrimoni onială ală o cheltuială financiară. 10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este format f ormat din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi comisionul vamal.
104
BIBLIOGRAFIE 1. Mirecea Boulescu, Marcel Ghiţă – Control financiar , Ed. Eficient, Bucureşti, 1997 La comptabilité comptabilité générale de l’Entrepris l’Entreprisee, Ed. Publi-Union, 2. J.L. Boulot – La Paris, 1982 3. Dorina Budugan – Contabilitatea de gestiune, Ed. Pro Juventute, Focşani, 1998 4. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2002 5. Bernard Colasse – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, 1995, traducere de N. Tabără 6. Michele Deprez, Marcel Duvant – La La comptabilité comptabilité des sociétés sociétés comerciales comerciales, La Villequrerin Editions, Paris, 1990 7. Partenie Dumbravă - Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Atanasiu Pop Ed. Intelcredo, Deva, 1995 8. Mihaela Dumitrana - Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Magdalena Negruţiu Bucureşti, 1996 9. Emilian Dumitrean – Contabilitatea gestiunii patrimoniului , Ed. “Gh. Asachi”, Iaşi, 1994 10. E. Dumitrean, Gh. Scorţescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros – Contabilitate financiară, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001 11. Adriana Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, CECCAR, Bucureşti, 2001 12. Bernard Esnault – Comptabilité financière, Presses Universitaires de Christian Hoarau France, Paris, 1990 13. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol.I-III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993 14. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. I-II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998 15. Niculae Feleagă – Sisteme Sisteme contabile comparate comparate, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999 16. Ion Florea – De De la monism la dualism dualism contabil contabil , în volumul “File din cronica performanţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi”, Ed. Policromia, Piatra-Neamţ, 1995 17. Ion Florea, Radu Florea – Control economico-financiar , Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000 18. Elena Hlaciuc – Contabilitate financiară, Ed.Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2002 19. E Horomnea – Tratata de contabilitate, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001 105
20. Cecilia Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior , Fundaţia România de Cornel Ionescu Mâine, Bucureşti, 2001 21. Nicolae Lupu – Hotelul Hotelul- economie şi management management , Ediţia a II-a, Ed. All All Beck, Beck, Bucureşi, 1999 22. Jean Louis Malo – Comptabilité financiere, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1994 23. Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor , vol.II, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998 24. M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, C. Toma, Al. Ţugui, C. Istrate – Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed. Neuron, Focşani, 1994 25. Iacob Petru Pântea – Contabilitatea financiară a agenţilor economici , Ed. Intelcredo, Deva, 1995 26. Iacob Petru Pântea – Managementu Managementull contabilităţii contabilităţii româneşti româneşti , vol.I-II, Ed. Intelcredo, Deva, 1998 27. Rusalim Petriş – Bazele Bazele contabilităţii contabilităţii (breviar) (breviar), ediţia a-3 a, Ed. Gorun, Iaşi, 2000 28. Rusalim Petriş – Contabilitate în “Economia şi gestiunea afacerilor” , Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2000 29. Atanasiu Pop – Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996 30. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002 31. Bernard Raffournier – Normes Normes comptables comptables internationalles internationalles, Ed. Economică, Paris, 1996 32. Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. 2, CECCAR,Bucureşti, 1996 33. Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşi, 2002 34. Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ , Ed. Moldova, Iaşi, 1998 35. Doina Maria Robu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Universităţii, Suceava. 1999 36. C. Sastre – Les Les procedur procedures es internes internes dans l’hotellerie l’hotellerie, Université de Droit d’economie et des Sciences d’Aix-Marseille, 1980 37. Gheorghe Scorţescu – Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici , ediţia a II-a, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1996 Encyclopédie de gestion, gestion, Economica, 38. Yves Simon, Patrick Joffre – Encyclopédie Paris, 1997 39. O. Snak – Economia Economia şi organizarea organizarea turismulu turismului i , Ed. Sport Turism, Bucureşti, 1976 40. Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All, Bucureşti, 1995 41. Mihai Toma – Finanţe şi gestiune financiară, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1994 42. Margareta Traşcă – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale: Caracteristici 106
18
fiscale şi contabile, contabilitatea contabilitatea operaţiunilor, operaţiunilor, aplicaţii practice, planul de conturi general, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995 43. Margareta Traşcă – Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior , Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997 44. Dumitru Vişan – Sistemul Sistemul contabil contabil în comerţul comerţul exterior exterior , Ed. Economică, Bucureşti, 1996 45. Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior , ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999 46. Valerian Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul 19 sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea, 1993 47. xxx – Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin OMF nr. 2388/1995 48. xxx - Standarde internaţionale de contabilitate 2000; Ed. Economică, Bucureşti, 2001 49. xxx - Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, (lucrare elaborată de MFP) 50. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele internaţionale de contabilitate 51. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene 52. xxx – Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în MO nr. 629/26.08.2002 53. xxx – Colecţiile revistelor de specialitate: Revista generală de contabilitate şi expertiză, Tribuna Economică, Finanţe, credit şi contabilitate, 1998-2001
107
TESTE GRILĂ LA DISCIPLINA
CONTABILITATE CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM 1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de 46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care trebuie contabilizate distinct sunt: e) diferenţe diferenţe de preţ preţ în plus plus aferent aferentee stocurilor stocurilor aproviz aprovizionat ionate; e; f) dife difere renţ nţee de pre preţţ favor favorab abil ile; e; g) dife difere renţ nţee de preţ preţ în minu minuss stab stabil ilit itee la intr intrar area ea bunu bunuri rilo lorr resp respeectiv ctivee în patrimoni patrimoniu; u; h) difere diferenţe nţe de preţ preţ nefavor nefavorabi abile. le. 2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate contabilitate la preţul prestabilit prestabilit de 4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă în contabilitate astfel: a)
b)
c)
% = 401
7.140.000
371
4.000.000
378
2.000.000
4427
1,140.000
% = 401
4.760.000 4.760.000
372
6.000.000
379
- 2.000.000
4428
760.000
% = 401
6.380.000
372
4.000.000
379
2.000.000
4429
380.000
3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc: d) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai recente; recente; e) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai vechi; vechi; f) stocul stocul final final este evaluat evaluat la la valoare valoare de utilitate utilitate.. 4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc: d) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai recente; recente; 108
e) stocul stocul final este este format format din elemente elementele le evaluate evaluate la valorile valorile cele cele mai vechi; vechi; f) stocul stocul final final este evaluat evaluat la la valoare valoare de utilitate utilitate.. 5. Dacă preţul preţul de achiziţie achiziţie a mărfurilor este este 10.000.000 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%, 30%, TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este: d) 15.4 5.470.0 70.0000; e) 13.5 3.570.0 70.0000; f) 14.190.000. 7. Factura Factura pentru pentru un un lot de de marfă marfă conţine conţine preţul preţul de vânzare vânzare 100.000. 100.000.000 000 lei şi TVA TVA 19% 19% = 19.000 19.000.00 .0000 lei. lei. Acord Acordare areaa unu unuii scont scont de 1% se înregis înregistre trează ază în conta contabil bilita itate teaa furnizorului astfel: a)
b)
5121 = % 402
117.810.000
768
1.000.000
4426 = 401
- 190.000
% = 411
118.810.0 118 .810.000 00
5122
c)
118.810.000
117.810.000
668
1.000.000
411 = 4427
- 190.000
% = 411 5122 667
117.810.000 119.000.000 - 1.900.000
7. În perioade inflaţioniste, inflaţioniste, aplicarea aplicarea metodei metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă: d) subevalu subevaluarea area cheltuiel cheltuielilor ilor datorită datorită supraevalu supraevaluării ării stocului stocului final; final; e) supraeval supraevaluarea uarea cheltuie cheltuielilo lilorr datorită suprae supraevaluăr valuării ii stocului stocului final; final; f) păstra păstrarea rea chel cheltui tuiel elilo ilorr la un nivel nivel const constant ant..
109
8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează: d) valoarea valoarea la la preţ preţ de înreg înregistrare istrare a mărfurilo mărfurilorr achiziţio achiziţionate nate de la la furnizori furnizori şi şi taxa pe valoarea adăugată aferentă; e) preţul preţul de înregistrare înregistrare al mărfurilo mărfurilorr achiziţiona achiziţionate te pe baza avizul avizului ui de însoţire însoţire şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune; f) valo valoare areaa mărfu mărfuri rilo lorr dona donate te.. 9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este: %
=
411
5124 665 a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai mare decât la data înregistrării creanţei; b) plata datoriei datoriei faţă faţă de un furnizor furnizor extern extern la un un curs de schimb schimb mai mic mic decât decât decât la data înregistrării datoriei; c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai mic decât la data înregistrării creanţei. 10. Baza de calcul calcul pentru accize accize este formată din: e) valoare valoareaa externă externă franco-fr franco-front ontie iera ra română română (CIF); f) valoarea valoarea externă externă franco-po franco-portul rtul străin de încărc încărcare are (FOB); (FOB); g) taxa axa va vamală; ală; h) comi comisi sion on vama vamal. l. 1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000 000 lei. Ea este o diferenţă în plus deoarece se adună la preţul de înregistrare (40 000 000 lei) pentru a obţine obţine costul efectiv. efectiv. Aceeaşi diferenţă diferenţă este nefavorabiilă nefavorabiilă deoarece costul de achiziţie este mai mare decât preţul pr eţul prestabilit. 2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard sau presta prestabil bilite ite.. În situaţ situaţia ia preze prezenta ntată tă contu contull 378 “Difer “Diferenţ enţee de preţ preţ la mărfuri mărfuri înreg înregist istrea rează ză difere diferenţa nţa în plus plus aferen aferentă tă mărfuri mărfurilor lor achiz achiziţi iţiona onate. te. TVA TVA datora datorată tă furnizorului etse TVA deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria faţă de furnizori sporeşte cu o valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă. 3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada perioada inflaţionis inflaţionistă, tă, aplicarea aplicarea acestei acestei metode metode duce la subevalu subevaluarea area cheltuie cheltuielilo lilor r 110
datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate. 4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode metode conduce conduce la supraeval supraevaluarea uarea cheltuie cheltuielilo lilorr datorită datorită subevaluăr subevaluării ii stocurilo stocurilorr de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor primelor intrări, intrări, neanga neangajate jate încă la ieşire. ieşire. 5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 + 3 000 000 ) =15 470 000 6. Răsp. b - valoare facturată: 119 000 000 lei - suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei - reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei - cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427. 7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada perioada inflaţionis inflaţionistă, tă, aplicarea aplicarea acestei acestei metode metode duce la subevalu subevaluarea area cheltuie cheltuielilo lilor r datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate. 8. Răsp. c a) % = 401 371,A,+,D 371 4426,A,+,D 4426 401,P,+,C b) % = 408 371,A,+,D 371 4428,A,+,D 4428 408,P,+,C c) 6582 = 371 6582,A,+,D 371,A,-,C
9. Răsp. c Difere Diferenţa nţa de curs curs valuta valutarr nefavo nefavorab rabilă ilă gener genereaz eazăă pentru pentru unitat unitatea ea patrim patrimoni onială ală o cheltuială financiară. 10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este format din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi comisionul vamal.
111
