Contabilidad de Gestion

CONTABILIDAD DE GESTION

NOTAS TECNICAS

PLAN DE CURSO

Módulo: Contabilidad de Gestión

PROFESORA: Isabel Gallego Alvarez -Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Salamanca.

-Profesora de Contabilidad.

OBJETIVOS Y DESCRIPCIÓN DEL CURSO

La Contabilidad de Costes y de Gestión se encuadra dentro de la microcontabilidad y concretamente dentro de las unidades económicas productivas (empresas). Se trata de la Contabilidad que realizan las empresas en su ámbito interno y va a servir para que los usuarios internos representados por los gestores y directores de las empresas puedan tomar decisiones.

Si bien, en principio es una Contabilidad para registrar las operaciones internas de la empresa, va a utilizar información del ámbito externo de la empresas es decir, de la relación que mantienen con el mundo exterior y que se representa por la Contabilidad Externa, de ahí, que tenga que existir un nexo entre ambas Contabilidades.

Nos encontramos ante una materia donde no existe una regulación legal, de hecho en nuestro país las empresas no están obligadas a presentar la Contabilidad que realizan en su ámbito interno.

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Lo anterior no significa que la información que se obtiene al realizar dicha Contabilidad no tenga utilidad, sucede todo lo contrario, puesto que las empresas al realizar esta Contabilidad pueden obtener información sobre diversos aspectos relativos a los productos que fabrican como son: los materiales que consumen en el proceso productivo, los factores que utilizan, el coste de la producción del período, el coste de los productos terminados, el coste de los productos vendidos, los distintos márgenes y resultados que obtiene al realizar su actividad y otros aspectos que trataremos de desarrollar al impartir este curso, todo ello sobre la base de la utilidad de esta Contabilidad para la planificación, el control y la toma de decisiones para la empresa.

Para poder conseguir los objetivos anteriores el curso se desarrolla en nueve temas que son los siguientes: Tema 1: Evolución histórica de la información para la gestión: De la contabilidad interna a la contabilidad de gestión. Tema 2: Relación entre el ámbito interno y externo de la empresa. Tema 3: Cálculo y análisis de costes. El modelo español de contabilidad interna versus modelo francés. Tema 4: Centros de costes y secciones. El reparto primario y el reparto secundario. Tema 5: Sistemas completos y sistemas parciales: Del full-cost al direct costing. Tema 6: Cálculo de las desviaciones técnicas y económicas. Tema 7: Nuevos planteamientos en contabilidad de gestión: El modelo ABC. Tema 8: Normalización en contabilidad de gestión. Tema 9: Implantación de la contabilidad de costes y gestión en nuestro país. Análisis empíricos realizados.

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METODOLOGÍA DE LA ENSEÑANZA

La metodología de enseñanza básica, será la resolución de casos prácticos, basándonos en los temas teóricos que se proporcionan a los alumnos. Es importante considerar que estamos ante una materia acumulativa, es decir, que es necesario entender bien los primeros conceptos para poder avanzar en el conocimiento de la Contabilidad de Costes y de Gestión, de hecho los casos que se plantean van aumentando su grado de dificultad teniendo el alumno que conocer nuevos conceptos para poder resolverlos, pero sin olvidar en ningún caso lo asimilado anteriormente.

PROGRAMA

El programa se desarrolla con la documentación entregada a los alumnos, si bien en algunos casos se recomienda la lectura de alguno de los capítulos correspondientes a la bibliografía referenciada en el último apartado y que se incluye en cada uno de los temas.

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Tema 1 Documentación Programada: Notas Técnicas

Se trata de analizar las distintas denominaciones que ha experimentado a lo largo de la historia la Contabilidad que suministra información para los usuarios internos de la empresa, comenzando por la denominación de Contabilidad Interna hasta llegar a la actual Contabilidad de Gestión.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulo 1) Johnson, H., y Kaplan, R. (1988, capítulos 1 a 8) López Díaz, A., y Menéndez Menéndez, M. (1991, capítulo 1) Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, capítulo 1)

Tema 2 Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresas Cercoman y Dorman)

Se trata de analizar los distintos sistemas tanto en el ámbito nacional como internacional, que relacionan el ámbito interno y externo de la empresa.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulo 5) Mallo Rodríguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, capítulo 1) Mallo Rodríguez, C., y Jiménez, M.A. (1997, capítulo 1) Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, capítulo 2)

Tema 3

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Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresas Agroman y Blanco)

Se estudian los conceptos necesarios para determinar el coste de los productos, los márgenes y resultados, así como su representación contable, considerando el modelo español y el francés.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulos 26 y 27) Instituto de Planificación Contable (1978) López Díaz, A., y Menéndez Menéndez, M. (1991, capítulo 21) Mallo Rodríguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, capítulos 18 y 19) Mallo Rodríguez, C., y Jiménez, M.A. (1997, capítulo 9) Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A., y Gutiérrez Díaz, G. (1993, capítulos 5 y 6)

Tema 4 Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresas Lorca y Mishico)

Se analizan los centros de costes y secciones que puede tener una empresa y el reparto entre dichos centros y secciones.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulos 7, 15 y 16) Horngren, CH., y Foster, G. (1991, capítulos 4, 12 y 13) López Díaz, A., y Menéndez Menéndez, M. (1991, capítulo 10) Mallo Rodríguez, C. (1988, capítulos 13)

Tema 5 Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresa Omarsa)

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Se centra en estudiar el modelo del direct costing donde es necesario realizar una separación entre los costes fijos y variables de la empresa. Se calcula el punto muerto o umbral de rentabilidad de la empresa.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulo 17) Horngren, CH., y Foster, G. (1991, capítulos 5, 19 y 20) López Díaz, A., y Menéndez Menéndez, M. (1991, capítulo 14) Mallo Rodríguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, capítulo 17) Mallo Rodríguez, C., y Jiménez, M.A. (1997, capítulo 10)

Tema 6 Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresa Palomar)

Se dedica a analizar las desviaciones técnicas y económicas que pueden producirse entre los costes calculados a priori y los costes calculados a posteriori.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulos 25) López Díaz, A., y Menéndez Menéndez, M. (1991, capítulo 15) Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, capítulos 6 y 7) Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A., y Gutiérrez Díaz, G. (1994, capítulos 24, 25 y 26)

Tema 7 Documentación Programada: Notas Técnicas y Casos Prácticos (Empresa Sofican)

Se analiza uno de los nuevos modelos que ha surgido en los últimos años en Contabilidad

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de Costes y de Gestión, se trata del modelo ABC que se fundamenta en las distintas actividades que se desarrollan en la empresa.

Referencias bibliográficas: Mallo Rodríguez, C., y Jiménez, M.A. (1997, capítulo 11) Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, capítulos 12 y 13) Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A., y Gutiérrez Díaz, G. (1993, capítulos 10, 11, 12 y 13) Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A., y Gutiérrez Díaz, G. (1994, capítulo 28)


Se dedica al estudio de los distintos organismos e instituciones que emiten normas de Contabilidad de Costes y de Gestión tanto a nivel nacional como internacional.

Referencias bibliográficas: Blanco Dopico, M.I. (1994, capítulos 26 y 27) Broto Rubio, J. (1992, capítulo 4) Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, capítulo 1)


En el último tema se analiza la implantación de la Contabilidad de Costes y de Gestión en las empresas españolas, apoyándonos en trabajos empíricos realizados y en experiencias prácticas en empresas.

Referencias bibliográficas: Página 7 de 154

Gallego Alvarez, I., y Brio González, E. (1996) Ripoll Feliu, V. (1995, capítulo 15) Vera Ríos, S. (1996)

SISTEMA DE EVALUACIÓN

La evaluación de los alumnos se realizará considerando cuatro aspectos importantes: la asistencia a las clases, la puntualidad, la participación y la preparación de los distintos casos prácticos.

Para evaluar las sesiones donde no se desarrollen casos prácticos se realizarán tests donde el alumno tendrá que demostrar la comprensión de la materia. Para evaluar las sesiones donde se desarrollen casos prácticos además de los test se considera necesario que el alumno previamente resuelva el caso, lo que significa que ha entendido los contenidos de las Notas Técnicas. Cada alumno deberá entregar al menos un caso práctico resuelto.

En definitiva, para realizar el proceso de evaluación será necesario: la intervención en clase de los alumnos, la resolución de los casos prácticos y los tests.

REFERENCIAS BILIOGRAFICAS

BLANCO DOPICO, M.I. (1994): Contabilidad de costes: Análisis y control, Pirámide, Madrid.

GALLEGO ALVAREZ, I., y BRIO GONZALEZ, E. (1996): "Análisis de la contabilidad de costes en las grandes empresas de Castilla y León" en V Congreso de Economía Regional de Castilla y León, Noviembre, Avila.

HORNGREN, CH., y FOSTER, G. (1991): Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial, Prentice-Hall Hispanoamericana, México.

INSTITUTO DE PLANIFICACION CONTABLE (1978): Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, Orden de 1 de

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Agosto de 1978.

JOHNSON, H., y KAPLAN, R. (1988): Auge y caída de la Contabilidad de gestión, Plaza y Janés, Barcelona.

KAPLAN, R., y ATKINSON, A. (1989): Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New Jersey.

LOPEZ DIAZ, A., y MENENDEZ MENENDEZ, M. (1990): Curso de Contabilidad Interna, AC, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de Costes y de Gestión, Pirámide, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C., y JIMENEZ MONTAÑES, M.A. (1997): Contabilidad de Costes, Pirámide, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M., y SERRA SALVADOR, V. (1994): Contabilidad de Gestión (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introducción a la Contabilidad de Gestión, McGraw-Hill, Madrid.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1995): Contabilidad de Gestión avanzada, McGraw-Hill, Madrid.

SAEZ TORRECILLA, A., FERNANDEZ FERNANDEZ., A y GUTIERREZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y de Gestión, Volumen 1, McGraw-Hill, Madrid.


VERA RIOS, S. (1996): "Los precios de liquidación a socios como objeto de cálculo y control en las cooperativas de comercialización Hortofrutícola: análisis de un caso" en IV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, ASEPUC, Madrid.

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TEMA 1

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN: DE LA CONTABILIDAD INTERNA A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

CONTENIDO 1.1.

Introducción

1.2.

Evolución histórica de la información para la gestión 1.2.1. Contabilidad Interna 1.2.2. Contabilidad de Costes 1.2.3. Contabilidad Analítica de Explotación 1.2.4. Contabilidad de Gestión

1.3.

Objetivos de la Contabilidad de Gestión

Bibliografía

1.1.

Introducción

La Contabilidad de Costes se encuadra dentro de la Microcontabilidad y concretamente en la Contabilidad de la Empresa. Considerando el ámbito de circulación económica la Contabilidad de Costes se ocupa del ámbito interno de la empresa, es decir de los fenómenos que suceden dentro de una determinada unidad económica, suministrando información útil para que los usuarios internos de la información contable puedan tomar decisiones.

Los usuarios internos son los responsables de la dirección y administración de la empresa y tienen capacidad para tomar decisiones que determinan la actividad económica realizada por la entidad, así como para influir sobre el sistema de información para la gestión, se trata de una

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información con características sobre las que los propios usuarios tienen capacidad de decidir, con el fin de que satisfaga de la mejor manera sus necesidades.

Al no existir en esta materia regulación legal, cada entidad establecerá una Contabilidad de Costes de la forma que mejor pueda satisfacer sus necesidades informativas y se adapte a sus necesidades.

La finalidad de este capítulo es analizar los objetivos del sistema de Contabilidad de Costes, haciendo en primer lugar una referencia a la evolución histórica que ha experimentado esta rama de la Contabilidad ya que desde sus orígenes se ha ido transformando tanto su contenido como su denominación.

1.2.

Evolución histórica de la información para la gestión

La evolución que en el tiempo ha experimentado la información dirigida a los usuarios internos, está íntimamente ligada con el cambio en los objetivos que los directivos (usuarios internos) han ido planteando a la misma. Como es lógico dichos objetivos encuentran su causa en los sistemas de dirección, de tal forma que la evolución de dichos sistemas sirve para explicar la evolución de este sistema de información.

Esta evolución ha sido debida según indica Sáez Torrecilla (1994, p. 93) a que la Contabilidad avanza dentro del binomio tradición-progreso y como consecuencia de ello se van acumulando los conocimientos que han dado lugar a nuevas prácticas que se complementan con otras existentes anteriormente.

Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores se pueden identificar distintas etapas, en cada una de las cuales destaca la incorporación de nuevas prácticas que han tenido y tienen una gran importancia para la gestión de la empresa. Según Johnson y Kaplan (1988), Garrido Gómez (1994, pp. 67-71), Gonzalo Angulo (1985) y Blanco Dopico (1994, pp. 33-39) se pueden identificar las siguientes etapas que se consideran más relevantes: Página 11 de 154

-Una primera etapa que se ocupa del registro contable de la actividad industrial dentro de la teneduría de libros por partida doble y que se extiende entre los primeros años del siglo XV hasta el tercer cuarto del siglo XIX.

-En la segunda etapa, se intenta lograr una flexibilización en los registros contables y se extiende desde 1870 hasta el momento actual.

Analizándolo de una forma más detallada se pueden representar las siguientes etapas:

-Primeros desarrollos de cuentas de costes entre 1400-1600.

-Primeros textos sobre Contabilidad de industrias manufactureras y utilización de la Contabilidad interna en las fábricas de algunos países entre 1750-1848.

-Desarrollo del tratamiento de los costes de los factores, tales como materiales, mano de obra, etc. entre 1848-1880.

-Problemas con el reparto de los costes indirectos, clasificación de los costes fijos y variables, aplicación del control de almacenes entre 1880-1900.

-Primeras prácticas de imputación racional, desarrollo de los centros de producción, primeros estudios sobre las relaciones costes-volumen-beneficio, introducción de los presupuestos entre 1900-1920.

-Comienza a generalizarse el uso de los costes estándar, se desarrollan las técnicas presupuestaria y de control de costes, nace la denominada Contabilidad para la dirección (Management Accounting) y los planes de cuentas de Schmalembach (1927) y alemán

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(1937), todo ello entre 1920-1945.

-Comienza a aplicarse el modelo de Direct Costing y se comienza a dar importancia a los costes de comercialización, distribución, publicidad, etc, aparece el Plan de cuentas francés en 1957, esta etapa está comprendida entre 1945-1960.

-Se realizan estudios empíricos sobre el uso de la información interna, comenzando a darse importancia a las técnicas presupuestarias, se crea en 1970 el Cost Account Standard Board y se promulga en 1978 la Contabilidad analítica en el Plan de Cuentas de España, esta etapa comprende entre 1960-1980.

De las etapas anteriores se deduce la lenta evolución en el desarrollo de la información para la gestión en las empresas que se debe a las siguientes razones según Hendriksen (1981, p. 40):

1. En el período inicial del sistema fabril, la maquinaria costosa era poco común y la carga fabril constituía una parte pequeña del coste total, con el crecimiento de la industria pesada y los métodos de producción masiva durante finales del siglo XIX, pero especialmente después de 1914, los costes con exclusión de la mano de obra y la materia prima se convirtieron en parte significativa del coste total de producción.

2. Si bien muchos expertos en Contabilidad de Costes realizaron mejoras dentro de sus propias empresas, había tendencia a mantener sus métodos en estricto secreto. Esto desalentó la propagación de nuevas ideas y probablemente constituye una de las razones de que con anterioridad a 1900 se hagan pocas menciones de la Contabilidad de costes en los libros de texto. También se tenía la idea de que los problemas de costes eran únicos para cada empresa y cada industria y que la publicación de los métodos de costes de una empresa sólo sería de utilidad para sus competidores.

3. Los sistemas de fabricación no se hicieron muy complejos hasta finales del siglo XIX y Página 13 de 154

principios del XX, produciendo una empresa una amplia variedad de artículos. Antes de esta época, la gerencia podía ajustar mentalmente los costes primarios para que incluyeran todos los demás costes de producir los pocos artículos incluidos en las operaciones de la empresa.

4. Probablemente lo más importante para propiciar el desarrollo de la Contabilidad de costes fue el creciente uso del equipo mecánico pesado y el desarrollo de técnicas de producción en masa que hicieron una necesidad del reconocimiento de la carga fabril.

Para algunos autores como Sánchez Fernández de Valderrama (1988, p. 841) "el inicio y posterior evolución de esta rama de la disciplina contable se ha producido en función de los cambios en los objetivos y estructuras de las mismas empresas", aunque se pueden utilizar diferentes aspectos en base a los cuales se pueden describir la evolución que ha experimentado la información para la gestión.

La evolución de este sistema contable se puede sintetizar en cuatro etapas que según López Díaz y Menéndez Menéndez (1989, p. 5) son las siguientes:

-Contabilidad Interna. -Contabilidad de Costes. -Contabilidad Analítica de Explotación. -Contabilidad de Gestión.

En los siguientes apartados nos referiremos a dichas etapas que no son independientes e incompatibles, puesto que cada una de ellas engloba a las anteriores y las amplia, además el paso del tiempo ha originado un cambio de enfoque para poder satisfacer los nuevos objetivos de los usuarios de la información contable.

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1.2.1. Contabilidad Interna

La necesidad de que las empresas comiencen a desarrollar una Contabilidad Interna surge a raíz de la revolución industrial, aunque con anterioridad a dicha revolución puede encontrarse alguna forma de registro contable por parte de las empresas, así se deduce de las palabras de Mallo Rodríguez (1988, p. 68) al indicar que "el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas de costes se pueden asociar a la historia del desarrollo de la revolución industrial, cuyo éxito dependió tanto de las invenciones mecánicas como de la ampliación de la capacidad de producción proveniente de la aplicación en gran escala del principio de especialización del trabajo, lo que dio lugar a una reducción espectacular del coste unitario de los productos".

Para López Díaz y Menéndez Menéndez (1989, p. 5), la noción de Contabilidad Interna se deriva de la división del proceso circulatorio de valores de la empresa en dos ámbitos: el interno y el externo; todos los hechos económicos fundamentales del ciclo técnico industrial están determinados por los costes y la producción siendo reflejado contablemente por la Contabilidad Interna.

Del mismo modo Fernández Pirla (1977, p. 210) destaca la existencia de dos ámbitos en el seno de la empresa que tienen características peculiares propias que son: el ámbito interno y el externo. En el primero, tiene lugar el proceso económico de formación de costes en sentido estricto que se caracteriza porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel fundamental, la Contabilidad referida a este ámbito es la Contabilidad Interna. En el segundo, se desarrolla la circulación externa de la empresa y se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta o porque han sido anteriormente elaboradas en el ámbito interno, la Contabilidad referida a este ámbito es la Contabilidad Externa.

También Schneider (1968) desarrolla el ámbito interno y externo de la empresa destacando el distinto significado de la Contabilidad Interna y de la Contabilidad Externa.

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Según lo expuesto, la información económica más relevante para los directivos, se centra en el ciclo interno de generación de riqueza, siendo necesario para elaborarla apoyarse en el cálculo de costes y su distribución. Este planteamiento concuerda con las característica de los sistemas de producción y de dirección del siglo XIX y principios del XX.

En relación con lo anterior, las primeras empresas industriales intentaban alcanzar el éxito a través de economías de escala, reduciendo el coste unitario por aumentos en la salida de un producto de una instalación concreta. Para conseguir dicho objetivo, los directivos de las empresas industriales se interesaban por conocer los costes de fabricación en cada uno de los procesos separados de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 128). Se trataba de evaluar los procesos internos de la empresa, creándose herramientas para conocer la productividad y el rendimiento del trabajo y materiales destinados a ser transformados pero no se realizaban asignaciones de costes indirectos, el objetivo se centraba en identificar los distintos costes directos a los productos. Como indican Johnson y Kaplan (1988, p. 132), estas empresas desarrollaron las cuentas de costes con dos intenciones:

1. Evaluar oportunidades internas de ganancia derivadas de sus recursos.

2. Controlar los procesos y actividades internos que generaban estos retornos.

En realidad la Contabilidad Interna tenía como única orientación la de evaluar los procesos internos de la empresa, cada tipo de unidad de producción identificó su propio sistema de información contable para cumplir sus objetivos: el coste de transformación, el coste por tonelada-milla, la rotación de inventarios; en todos los casos, la información contable se centraba en la eficiencia con que las empresas utilizaban los recursos en sus procesos dirigidos internamente (Garrido Gómez, 1994, p. 68).

A partir del crecimiento de la industria y la aparición de los métodos de producción masiva, aumentó la dificultad de cálculo del coste de los productos ya que los costes que no eran de mano de obra y de materias primas adquirieron una mayor importancia.

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También es necesario señalar que en la Contabilidad Interna tuvo una gran influencia la Escuela de la Organización Científica del Trabajo cuyo precursor fue Taylor que intentaba conseguir información precisa sobre la eficiencia de los trabajadores que realizaban trabajos especializados, apareciendo la administración científica cuyo objetivo se centraba en el control de los costes que ha dado lugar a los costes estándar. Para Vilar (1989, p. 68) la administración científica consistía en tres grandes líneas de actuación empresarial: división del trabajo, planificación formal y dirección científica.

Durante este período, concretamente en 1887, dos autores Garcke y Fells publicaron la obra denominada "Factory Accounts" que constituye la publicación más importante del último cuarto del siglo XIX donde proponen que las cuentas de costes se integren al sistema de la partida doble, constituyendo el primer intento de poner ante los lectores una declaración sistematizada de los principios que regulan las cuentas de fábrica (Solomons, 1983, p, 20). En este obra trabajan conjuntamente un ingeniero y un contable, hasta estos momentos los costes eran calculados solamente por ingenieros a los que les interesaba conocer el rendimiento a corto plazo, sin embargo las nuevas necesidades obligaban a conocer otros datos tales como la rentabilidad a largo plazo de las empresas.

Considerando los aspectos anteriores, se puede decir que fue a finales del siglo XIX y principios del XX cuando las empresas comienzan a preocuparse por la información que suministran los costes, constituyendo así el centro de la Contabilidad Interna y favoreciendo progresivamente un cambio hacia la denominación más generalizada de Contabilidad de Costes (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1989, p. 5).

1.2.2. Contabilidad de Costes

Como se ha indicado en el apartado anterior a finales del siglo XIX y principios del XX la Contabilidad Interna comenzó a denominarse Contabilidad de Costes prestando especial atención al ámbito interno de la empresa. Algunas de las definiciones que recogen la evolución de dicho concepto son las que se expresan a continuación. Página 17 de 154

Para Dohr, Ingram y Love (1949), citados por Fernández Pirla (1977, p. 223) la Contabilidad de Costes tiene tres fines:

1. El registro histórico, exacto y ordenado de los hechos económicos que dan lugar a la determinación contable de los costes.

2. El establecimiento de un control sobre las actividades de la empresa.

3. La medida de la eficiencia de las operaciones realizadas.

Según lo anterior, se destaca el alcance e importancia de la Contabilidad de Costes, ya que ofrece los recursos y procedimientos para registrar los hechos, para el control de los mismos y para la medida de la eficiencia de la actividad económica. La utilización durante esta etapa de medios informáticos es escasa, lo que hacía costoso continuar aplicando las técnicas de cálculo y control que se habían empleado hasta entonces, de ahí que Johnson y Kaplan (1988, p. 130) se dieron cuenta de que no compensaba recoger información sobre costes de productos individuales, apareciendo nuevos sistemas que utilizaban conjuntos agregados de gastos generales y asignaciones de gastos generales a través de la mano de obra directa, ésta es escasamente la información necesaria para rastrear los beneficios globales de la empresa hasta la rentabilidad de los productos individuales de una línea diversa.

En este período también aparece la necesidad de presentar informes que tenían que ser auditados como consecuencia de que las empresas necesitaban fondos para sus proyectos de expansión, la preocupación de los auditores en relación a los costes se centraba más en el impacto que tenía la información sobre costes en los beneficios presentados en los informes que en la relevancia de dicha información para las decisiones de gestión, por ello los métodos de cálculo empleados en Contabilidad de Costes se consideraban indebidamente complejos y confusos (Johnson y Kaplan, 1988, p. 133). En definitiva, la preocupación se centraba en separar los costes del período del coste de los inventarios y no obtener costes ajustados de los productos. Página 18 de 154

A partir de lo expuesto anteriormente comienzan a elaborarse unos sistemas de costes influenciados por las ideas financieras que pretenden evaluar los inventarios con propósito de preparar los estados financieros y no solamente para tomar decisiones internas. En este sentido, podemos indicar algunas definiciones de Contabilidad de Costes, así Neuner (1967, p. 3) señala que dicha Contabilidad es una fase amplificada de la Contabilidad General o Financiera de una entidad industrial o mercantil, que proporciona rápidamente a la gerencia los datos relativos a los costes de producir y vender cada artículo o de suministrar un servicio en particular.

Otro autor Horngren (1982, p. 4) se refiere a la Contabilidad de Costes considerada en dicha época, como a las formas de acumular y asignar costes históricos a unidades de producto y a departamentos, principalmente para valorar inventarios y determinar el beneficio.

Con posterioridad se avanza en el concepto de Contabilidad de Costes desarrollando aspectos relacionados con la planificación y control (Horngren y Foster, 1991, p. 3). También la National Association of Cost Accountants (NACA, 1949) que posteriormente se denominaría National Association of Accountants (Rocafort Nicolau, 1994, p. 50), da a conocer sus estudios sobre el Direct Costing, concretamente en el 23 Research Report (NACA, 1953) pone de manifiesto los siguientes aspectos:

-El precio de coste sólo debe recoger los costes variables propios de los productos, quedando excluidos los costes fijos o costes del período tanto de producción, administración y de ventas, que han de ser absorbidos por los resultados de dicho período.

-En relación a los costes fijos, dependen de los medios en estado de funcionamiento independiente del volumen real de la producción y de las ventas. Los edificios, las máquinas y una organización que incluya, por lo menos, el estado mayor de las personas de dirección, del departamento técnico y de control, son ejemplos de medios cuya utilización difícilmente pueden adaptarse a las variaciones de volumen a corto plazo. Existen también costes fijos porque la dirección decide realizar gastos para publicidad, promoción de las ventas, formación del personal, investigación, sin relación con las ventas Página 19 de 154

o con el volumen de producción.

Con el conocimiento por parte de las empresas de sus costes fijos y variables necesarios para aplicar el Direct Costing, se realizan trabajos donde se analiza el punto muerto o umbral de rentabilidad que puede aportar sólidas contribuciones al desarrollo económico de la empresa (Dean, 1948, p. 164).

Además de lo expuesto hasta estos momentos es necesario hacer referencia a los trabajos de tres autores, cuyas aportaciones han configurado la moderna Contabilidad de Costes, nos referimos a Church, Clark y Vatter.

Las aportaciones más importantes de Church (1908 y 1916) están recogidas en los trabajos de Johnson y Kaplan (1988, pp. 63-69) y Solomons (1983, pp. 15-21). La principal idea de este autor se centraba en el cálculo del coste del producto y recomendaba el uso de la información del coste del producto para determinar la rentabilidad global de la empresa hasta los beneficios obtenidos por cada producto individual.

Según este autor para determinar el coste de los productos se tenía que tener en cuenta lo que denominaba el coste primordial (sueldos y materiales), los gastos indirectos de la planta y una proporción debida a gastos generales y de venta. Consideraba que este sistema era el ideal del cálculo del coste del producto basándose en la idea de que la organización de un trabajo no puede considerarse completa en modo alguno hasta que no es capaz no sólo de relacionar sus costes de todas clases con sus tareas, sino también de comprobar su posición financiera sumando sus beneficios por venta, concepto a concepto.

Otra de las inquietudes de este autor se centraba en ligar los gastos generales a los productos, ya que anteriormente se había ignorado la asignación de los gastos generales a los productos, para ello dividió la fábrica en una serie de centros productivos a través de los cuales los gastos generales pudieran ser cargados a los productos. Para Church, cada centro es una máquina o un banco de trabajo, cada uno de ellos puede considerarse como un pequeño almacén

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o industria que paga su alquiler por el espacio que ocupa, intereses por el capital a él ligado, amortización por el desgaste natural, etc., independientemente de los que deban ser pagados por otros centros de producción del mismo negocio, esta idea es similar a los centros de costes existentes actualmente distinguiendo entre los costes directos e indirectos a los mismos.

En definitiva, se puede decir que las aportaciones de Church fueron importantes aunque se consideran más aplicables actualmente que en su época debido a la dificultad y al coste que le suponía a la empresa establecer un sistema contable como el propuesto por él.

Otro de los autores que han tenido una gran influencia en Contabilidad de Costes es Clark (1923), para analizar sus aportaciones seguimos lo indicado por Garrido Gómez (1994, pp. 7273) y Taussig (1983, p. 2). Una de las ideas más importantes de dicho autor es que existen diferentes tipos de problemas para los cuales se necesita información acerca de los costes y la información particular que se necesita difiere de un problema a otro, lo que considera distintos costes con propósitos distintos. Además identificó diez funciones básicas que podía desempeñar la Contabilidad de Costes y que son las siguientes:

1.

Ayudar a determinar el precio normal o satisfactorio de los productos vendidos.

2.

Ayudar a fijar un límite mínimo para disminuciones de precio.

3.

Determinar qué productos son más beneficiosos y cuáles no lo son.

4.

Controlar el inventario.

5.

Fijar un valor para el inventario.

6.

Comprobar la eficiencia de los distintos procesos.

7.

Comprobar la eficiencia de los distintos departamentos.

8.

Detectar pérdidas, derroches y robos.

9.

Separar el coste de la inactividad del coste de producir bienes.

10. Relacionarse con las cuentas financieras.

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Además de estas funciones Clark considera que para poder cumplir con estas finalidades, la Contabilidad de Costes debería desarrollar estudios y análisis particulares de costes, separados de los libros formales de cuentas y, por tanto, sin someterse a sus normas de procedimiento. Este análisis permitirá estudiar el coste diferencial y el coste como precio de suministro, sin tener que referirse a las reglas legítimas y necesarias para la Contabilidad Financiera.

También hay que señalar que Clark fue uno de los primeros autores en distinguir entre la parte que varía con los incrementos y decrementos de producción y los costes que no están afectados por tales variaciones, es decir distingue entre costes variables y costes fijos aunque estas propuestas surgieron en los años 30 no tuvieron relevancia hasta el año 1953 cuando la National Association of Cost Accountants publicó en el Research Report núm. 23 el modelo de Direct Costing.

Otros costes que identificó este autor fueron los diferenciales y los incurridos, los primeros son aquéllos que varían según una decisión determinada, mientras que los segundos representan gastos que ya se han hecho y, por tanto, que no pueden evitarse aunque se cerrase la empresa.

Otro de los autores con gran relevancia en Contabilidad de Costes fue Vatter (1950), cuyas aportaciones más importantes las analizan Garrido Gómez (1994, pp. 73-74) y Johnson y Kaplan (1988, pp. 159-162). Vatter introdujo una Contabilidad administrativa en seis capítulos sobre presupuestos y control de gestión, haciendo énfasis en la vertiente interna y administrativa de los datos financieros y en detrimento del uso externo de dichos datos.

Hace referencia a que la única razón que existe para recoger datos financieros sobre un negocio desde el punto de vista de la gestión, es que hay que tomar decisiones y considera que algunos costes son incurridos o no recuperables, mientras que otros pueden evitarse, reducirse o ajustarse mediante determinada acción directiva.

También admite que algunos costes son fijos para determinado rango de actividad,

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mientras que otros varían con el producto, el alcance de las operaciones, los niveles de calidad, la cobertura del mercado, el número de vendedores, o cualquier otra de las muchas variables independientes. Otros costes pueden ser controlables o no controlables, evitables o no evitables, lineales o no lineales, eficientes o ineficientes, no existiendo una única forma de clasificar los costes. Según esto, Vatter al igual que su predecesor Clark, era partidario de los costes distintos para distintos propósitos.

Vatter también consideraba que podía ser mejor obtener datos incompletos o imprecisos para los directivos, pero rápidos, que darles información completa, pero demasiado tarde para que ésta pueda afectar a sus decisiones.

Otra de las ideas de este autor es que distingue entre información destinada a usuarios internos y usuarios externos y recomienda mantener dos sistemas contables distintos, con grados distintos de oportunidad o precisión, afirmando que era necesario distinguir claramente el uso de los datos contables para la administración de su uso externo. Relacionado con esto, hace referencia a la dimensión temporal de la información, con una periodicidad diferente en su confección, según se dirija a usuarios externos o internos.

Considerando las importantes aportaciones realizadas por Church, Clark y Vatter, seguidamente se indicarán las posturas de otros autores que sin duda han supuesto un avance en el concepto de Contabilidad de Costes.

Dearden (1976, pp. 19-22) define la Contabilidad de Costes como la rama de la Contabilidad que se destina a medir los recursos intercambiados o consumidos (o que vayan a serlo) en la producción de bienes o prestación de servicios, concretando la utilidad de la misma en los siguientes apartados:

1.

Valoración de inventarios.

2.

Decisiones en relación con los ingresos en relación a la fijación de los precios, combinación de productos y decisiones sobre volumen-beneficio.

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3.

Diagnóstico.

4.

Control.

Llegados a este punto la Contabilidad de Costes amplía su utilidad, ya que si bien su función básica sigue siendo el cálculo, se introducen dos nuevos aspectos que anteriormente se tenían escasamente en cuenta: la creciente importancia en el proceso de planificación y control y su participación en la gestión desde el punto de vista de la eficacia (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1988, p. 525). El proceso de planificación consiste en identificar los objetivos, seleccionar alternativas y tomar decisiones; mientras que en el proceso de control se debe comparar los resultados obtenidos con los previstos y tomar las acciones correctoras (Drury, 1985, p. 9).

En definitiva, los conceptos más novedosos que incorpora la Contabilidad de Costes es el de planificación y control como elementos fundamentales para la toma de decisiones de la empresa.

Para Iglesias Sánchez (1991, pp. 468-469) la planificación tiene una dimensión temporal a plazo corto y a plazo largo, el plazo corto se refiere normalmente al año. El plazo largo contempla expectativas empresariales durante los próximos tres o cinco años y a veces superior, el objetivo de dichos planes a largo plazo es anticipar las necesidades u oportunidades futuras. En el proceso de planificación la Contabilidad de Costes ha de suministrar información que permita decidir sobre precios, evaluando las diferentes propuestas sobre inversiones en bienes de capital. En el proceso de control la Contabilidad de Costes desempeña una importante función al llamar la atención del órgano responsable sobre aquellas determinadas actividades que no se desarrollan de acuerdo con lo previsto.

Considerando la opinión de algunos autores, la etapa que hemos denominado Contabilidad de Costes ha dado lugar a técnicas que se utilizan actualmente.

En los primeros años del siglo XX surge la necesidad del estudio científico de los costes

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"a priori" denominados costes estándar. La Contabilidad por costes estándar fue establecida en Estados Unidos y Gran Bretaña, comenzando en la fase de fabricación y siguiendo los principios de la organización científica del trabajo, para aplicarse posteriormente a todas las esferas del ciclo de explotación. Entre los primeros autores de los costes estándar se pueden destacar Taylor, Arnold, Emerson. Ya en 1903 Taylor publicó un artículo donde se contenían los elementos esenciales de los costes estándar y se consideran un instrumento de gestión para la empresa. Posteriormente un ingeniero americano Emerson indicó la necesidad de registrar los costes estándar en los libros de contabilidad para permitir no solo su comparación con los costes reales, sino para informar a la dirección sobre el cumplimiento de los resultados previstos (Sánchez Fernández de Valderrama, 1988, pp. 847-850).

También es importante destacar que en los primeros años de este siglo comienzan a separarse los costes fijos y los costes variables lo que da lugar al análisis del umbral de rentabilidad. Con el paso del tiempo surgen los presupuestos, que permiten coordinar y equilibrar los flujos internos, y se pone especial énfasis en el presupuesto flexible que se utiliza para ajustar las tasas de costes indirectos a los cambios en el volumen de producción y fue aplicado en la práctica por un grupo de ingenieros y contables de la empresa Westhinghouse (Sánchez Fernández de Valderrama, 1988, pp. 851).

Además se desarrollan nuevas medidas para comparar el rendimiento de las distintas partes de la empresa con el rendimiento global, apareciendo el conocido retorno de las inversiones (ROI). Las empresas multidivisionales dieron un nuevo uso a la información sobre retorno de las inversiones ya que comienzan a utilizar el ROI para delegar en los directores de división la responsabilidad de usar capital de forma eficiente, mientras las empresas multisectoriales unitarias lo utilizaban para centralizar la asignación de capital entre las distintas actividades de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 103).

En años posteriores se generalizó la utilización de los costes estándar y los presupuestos, produciéndose entre 1920 y 1960 nuevos hechos que de alguna forma destacan en dicho período, tales como el direct-costing y el método de las secciones.

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Comenzando por el direct-costing se considera una extensión del umbral de rentabilidad y una alternativa del full-costing aunque para algunos autores este método alternativo no se ha conseguido (Anthony, 1975). Fue la National Association of Cost Accountants (NACA, 1953) y posteriormente la misma organización con la denominación de National Association of Accountants (NAA, 1961) la que en distintas publicaciones hace referencia a dicho modelo.

Inicialmente adopta una postura de total separación entre costes fijos y variables, para incorporar a la producción únicamente estos últimos que, conformarían el coste del producto; los costes fijos corresponden al mantenimiento de la estructura de la empresa y deben ser absorbidos íntegramente en el período de su incidencia (Morales Caparrós y Requena Jiménez, 1994, p. 86).

Aunque la concepción genérica del direc-costing se concreta en el modelo simplificado, las insuficiencias del mismo aconsejaron que se investigara en los costes fijos, de manera que fuera posible diferenciar entre los que puedan considerarse propios de un tipo o línea de productos, de aquellos otros comunes a todos ellos, en definitiva se trata de los costes fijos directos y los costes fijos indirectos, que pasaría a denominarse direct-costing evolucionado o desarrollado (Morales Caparrós y Requena Jiménez, 1994, p. 88).

El modelo del direct-costing tuvo más eco en los países anglosajones, en cambio los países del área continental europea se decantaron por el método de las secciones quizá por la influencia del plan de cuentas alemán de 1937 y el plan francés de 1957. El concepto de sección surgió en la escuela alemana y el de sección homogénea en la escuela francesa donde tiene su origen la denominación de Contabilidad Analítica de Explotación.

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1.2.3. Contabilidad Analítica de Explotación

Analizado el concepto de Contabilidad Interna y Contabilidad de Costes, en este apartado nos centramos en un nuevo concepto que es la Contabilidad Analítica de Explotación que tiene su origen en la escuela francesa en el período comprendido entre 1945 y 1960. En 1946 la National Association of Cost Accountants (NACA, 1946) considera que los mayores problemas en el cálculo de los costes de los productos son los siguientes:

1.

La selección de la unidad de costes, el trabajo, el proceso, o la unidad de producto.

2.

La clasificación de los costes como directos e indirectos con respecto a la unidad de costes.

3.

Departamentalización para la aplicación de los gastos indirectos y la acumulación de costes por departamentos.

4.

La aplicación a los productos de los departamentos de servicio, usualmente a través del reparto entre los departamentos directos.

5.

Determinación del nivel de operaciones para el cual los costes fijos deberán ser totalmente absorbidos, es decir, la actividad normal o esperada.

6.

Determinación de la base o bases para la aplicación de los gastos indirectos departamentales a los productos, esto es, hora de mano de obra directa, horas máquina, coste directo, etc.

7.

El uso de costes estándares para la valoración de inventarios con la división resultante de los costes históricos entre estándares y desviaciones de estándares y el problema posterior del empleo de las desviaciones. Página 27 de 154

Este documento seguía la misma línea que el método propuesto por la Comisión General de Organización Científica del Trabajo, creada en 1927 en Francia y que dio origen al método de las secciones. Según Lauzel (1967, p. 237) la introducción de los centros de coste, áreas de responsabilidad o secciones, se produce, una vez superada la supuesta ventaja de sencillez del modelo simplificado, que consideraba inútil dividir la empresa en los citados centros, áreas o secciones, añade que vistas las necesidades de control de gestión y las condiciones que implicaba la implantación de un control presupuestario eficaz, no se podía seguir ignorando el interés de dividir a la empresa en centros donde se agruparan los gastos correspondientes a una responsabilidad bien definida.

Esta nueva denominación que como ya se comentó anteriormente tuvo su origen en el Plan General Contable de Francia, influyó también en nuestro país, donde el desarrollo del grupo nueve del Plan General de Contabilidad de 1973 se realizó utilizando la denominación de Contabilidad Analítica.

En relación a la definición de Contabilidad Analítica de Explotación podemos hacer referencia a la establecida en el Plan Contable General de Francia de 1982 y a la que hace referencia López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 526) al indicar que la Contabilidad Analítica de Explotación es un modo de tratar los datos, cuyos objetivos esenciales son los siguientes:

-Por una parte:

Conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa. Determinar las bases de evaluación de algunos elementos del balance de la empresa.

Explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con sus respectivos precios de venta.

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-Por otra parte:

Establecer previsiones de cargas y productos de explotación. Constatar la realización y explicar las desviaciones que resultan de ella.

Rapin y Poli (1978, p. 3) destacan la función de análisis junto a la función de cálculo ya reconocida a la Contabilidad de Costes y definen a la Contabilidad Analítica de Explotación como una técnica de análisis de cargas y de los ingresos de una empresa, que tiene por objeto: la valoración de los bienes producidos y vendidos y el control de las condiciones internas de explotación.

Si bien, el desarrollo inicial de la Contabilidad Analítica de Explotación se ha realizado al margen de los sistemas de dirección empresarial, es decir, no ha entrado en el tema de la dirección y organización de la empresa, en las que se enmarca y tiene sentido la planificación y el control (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1989, p. 6), algunos autores como Lauzel y Bouquin (1985, p. 4) consideran que desde una concepción más próxima a los actuales planteamientos, dicha Contabilidad estudia las cargas para aportar una contribución al diagnóstico, a la toma de decisiones y al control. Todo ello lleva a pensar que la Contabilidad de Explotación de la escuela francesa se quedó en parte a caballo entre la mera Contabilidad de cálculo de costes y la más avanzada Contabilidad de Gestión (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1989, p. 6).

De estas definiciones se deduce que los objetivos de la Contabilidad Interna se han ampliado hacia la planificación y el control, aunque ya el Plan Contable General de Francia de 1982 según indican López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 527) reconoce una serie de objetivos como el cálculo de los costes, el control de los costes por medio de las desviaciones, la elaboración y control de presupuestos y el análisis económico orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia.

Para conseguir los nuevos objetivos de planificación y control han sido de gran relevancia Página 29 de 154

los centros de costes, de análisis y de beneficios, así algunos autores como Horngren (1962) consideraban que un sistema de Contabilidad debe acumular costes por departamentos o centros de coste, en primer lugar, para la planificación y el control y, en segundo lugar, para calcular el coste de los productos con la finalidad de valorar inventarios y determinar el resultado. Los centros de costes también han evolucionado hacia los centros de responsabilidad, permitiendo superar el propósito inicial de asignación y reparto de costes indirectos y sirviendo para objetivos de control, apoyando la implantación del control presupuestario (Vilar, 1989, pp. 77-78).

1.2.4. Contabilidad de Gestión

Lo analizado hasta estos momentos algunos autores como Ferrara (1995, pp. 30-31) lo sitúan en la etapa de la revolución industrial que considera hasta 1940 y en la etapa del análisis coste-volumen-beneficio y direct costing que comprende desde 1940 hasta 1980. A partir de 1980 comienza la etapa del Management Accounting que se puede identificar con el concepto de Contabilidad de Gestión al que se refiere este apartado.

La denominación Contabilidad de Gestión, hace referencia al análisis económico orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia y pretende destacar la interrelación existente entre el sistema de información interna y el proceso de toma de decisiones en la empresa.

Como señalan López Díaz y Menéndez Menéndez (1989, p. 273) la información contable que necesita la dirección para tomar decisiones en relación con el proceso de control de gestión está condicionada por dos grandes parámetros relacionados entre sí: el sistema de dirección y la estructura de la organización. Se trata de diseñar un proceso informativo que indique lo que se debe hacer y se hace, y en el cual la información se organiza en relación con las estructuras propias de cada empresa y con sus características principales, como es la globalidad compleja de sus partes, la interacción de las mismas, la orientación hacia la finalidad común y el control (Blanco Dopico, 1991, p. 62).

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En definitiva, se puede decir que la Contabilidad de Gestión va más allá de la Contabilidad de Costes y de la Contabilidad Analítica de Explotación, al integrar materiales diversos de la teoría de la organización, de las ciencias del comportamiento, de la teoría de la información, etc., en una aproximación multidisciplinaria cuyo objetivo es facilitar la producción de información para la toma interna de decisiones (Iglesias Sánchez, 1992, p. 5).

En relación a la primera aparición del término Contabilidad de Gestión, se puede hacer referencia a 1958, ya que fue en este año cuando la American Accounting Association (1959, p. 210) la define como la aplicación de técnicas y conceptos apropiados para procesar datos históricos y proyectados económicamente de una empresa, con el fin de ayudar a la dirección a establecer planes para lograr objetivos económicos razonables y tomar decisiones racionales para el logro de dichos objetivos. Incluye los métodos y conceptos necesarios para la planificación efectiva, para elegir entre acciones alternativas y para controlar a través de la evaluación e interpretación de la actuación.

Según lo expuesto, se puede decir que la Contabilidad de Gestión ha ampliado sus objetivos en los últimos años, así Iglesias Sánchez (1992, p. 6) establece que:

-Se hace hincapié no sólo en la capacidad explicativa, sino también, en la capacidad predictiva de los datos contables.

-Se desarrollan modelos normativos para aplicar en el contexto contable, basándose en técnicas estadísticas, matemáticas y operativas.

-Se subraya el impacto de la información contable en el comportamiento de los usuarios.

-Se utiliza información no contable, económica, del entorno e información cualitativa para comprobar la relevancia de los datos de la Contabilidad de Gestión.

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-Se emplea cada vez con mayor intensidad el uso de ordenadores, que permiten centralizar la información en una base de datos multirrelacional.

Por su parte, la National Association of Accountants (1972, pp. 13-15) plantea la aproximación al concepto de Contabilidad de Gestión por dos vías: la histórica y la práctica.

Considerando la vía histórica la moderna Contabilidad de Gestión nació cuando el contable trató de calcular las pérdidas y ganancias de las operaciones realizadas, con objeto de ayudar a la dirección a evaluar sus decisiones. Cuando se considera desde el punto de vista de la práctica diaria, sucede que en las compañías que utilizan totalmente su potencial, los contables son miembros importantes del equipo directivo a todos lo niveles. Así Horngren (1969, pp. 1011) se refiere a la figura del "controller" como el principal funcionario directivo en el área de Contabilidad que compartirá las responsabilidades con el gerente por las decisiones que se adopten, ya que éste es el encargado de decidir la acción a tomar, pero aquél es el encargado de decidir qué información se debe suministrar.

A pesar de lo dicho hasta estos momentos, todavía no existe unanimidad en la literatura contable sobre el alcance, papel y significado de la Contabilidad de Gestión, pudiéndose distinguir tres corrientes:

-La primera limita el campo de actuación entre la Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Gestión, considerando que la Contabilidad de Gestión surgió como una alternativa a la Contabilidad de Costes. Entre los autores de esta primera corriente se pueden citar a Allen y Mydelton (1987).

-La segunda corriente identifica como sinónimas ambas ramas de la Contabilidad, entre los autores que comparten esta idea se encuentran Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1989) y Horngren y Foster (1991).

-Otra de las corrientes mantiene la separación entre ambas ramas de la Contabilidad, pero Página 32 de 154

considera que la Contabilidad de Costes se encuentra dentro de la Contabilidad de Gestión, entre los autores que pertenecen a esta corriente se pueden citar a Kaplan (1982), y también a la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (1992 a, p. 23) que considera que la Contabilidad de Costes es un subconjunto de la Contabilidad de Gestión y a la Asociación Española de Contabilidad Directiva (1992).

Por tanto, se puede decir que la Contabilidad de Gestión es la consecuencia de la evolución tanto cualitativa como cuantitativa de la Contabilidad de Costes, ésta ha sido precisamente la que ha existido y se ha aplicado desde sus desarrollos iniciales dentro de las empresas y constituye la parte troncal o más sustantiva de la Contabilidad de Gestión (Ripoll Feliu, 1994, p. 2).

AECA (1992 a, p. 23) define a la Contabilidad de Gestión como la rama de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales.

Este concepto de Contabilidad de Gestión también ha evolucionado al considerar de gran importancia la relación de la empresa con el ámbito externo, surgiendo la Contabilidad Directiva, cuya característica principal consiste en incorporar la problemática del entorno empresarial a los campos desarrollados por la Contabilidad de Gestión y Financiera (Mallo Rodriguez, 1991, p. 56). De este modo, la Contabilidad de Gestión amplía su papel tradicional para incorporar un enfoque estratégico, adquiriendo así un papel de mayor relevancia para la gerencia (Alvarez López y Blanco Ibarra, 1992, p. 17).

La Contabilidad de Gestión tradicional se basa en un proceso de control considerando el resultado a corto plazo, en dicho proceso de control existe una separación entre el proceso de planificación, información y evaluación.

El proceso de planificación tiene su fundamento en la determinación de objetivos

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específicos y cuantificados, especialmente de carácter económico-financiero para cada centro de responsabilidad, así como en la definición de estándares técnicos y económicos de costes. Los objetivos en el proceso de información se centran en el cálculo de los costes por departamentos y por productos en base al reparto de los gastos indirectos de fabricación. El proceso de evaluación es fundamental a posteriori y a corto plazo, primando el cálculo de las desviaciones técnicas y económicas, y de los ratios, en detrimento de los aspectos cualitativos o de difícil cuantificación.

Esta Contabilidad de Gestión tradicional puede presentar ventajas cuando las empresas se enfrentan a unas condiciones en las que las tareas son concretas y repetitivas y el entorno es estable, poco hostil y poco complejo (Amat Salas, 1991, p. 8). No obstante, las decisiones que se toman actualmente se enfrentan a situaciones en las que es difícil establecer tanto objetivos específicos y cuantificados como prever el comportamiento y los resultados de las decisiones y medir los aspectos cualitativos que inciden en los resultados, por todo ello, dicho autor considera que la Contabilidad de Gestión tradicional puede tener una serie de limitaciones para poder aplicarse a las situaciones actuales:

1.

Tiene dificultades para adaptarse a condiciones cambiantes al no otorgar demasiado énfasis al entorno y a los aspectos cualitativos y a largo plazo que son fundamentales en el éxito empresarial.

2.

Puede adquirir un carácter rutinario que puede frenar la necesaria creatividad, flexibilidad e innovación que requieren las empresas que se mueven en entornos complejos y dinámicos.

3.

Puede tener consecuencias no deseadas en el comportamiento individual si como consecuencia de la rigidez que comporta su formalización no promueven la motivación individual ni la identificación con la empresa provocando el que los componentes de la organización puedan otorgar preferencia a sus propios objetivos en detrimento de los de la organización.

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Considerando las limitaciones expuestas, se puede argumentar el estado de crisis en el que se encuentra esta rama de la Contabilidad, apareciendo un nuevo concepto expuesto anteriormente que es el de Contabilidad Directiva.

Según AECA (1992 a, p. 30) la Contabilidad Directiva se encarga de procesar, interpretar y comunicar información relevante y oportuna para apoyar racionalmente el proceso de planificación y control en los niveles estratégico, táctico y operativo, centrando su objetivo en suministrar información periódica, sistemática y lo más completa posible que sirva para planificar, gestionar y controlar la actividad económico-financiera de la empresa, de modo que la Contabilidad Directiva informa a los sistema de dirección económica orientando su estrategia y controlando su gestión, a fin de permitir a la empresa situarse correctamente en su entorno y mantener una posición competitiva que garantice su subsistencia (ACODI, 1992, p, 41).

ACODI (1992, pp. 35-40) realiza una clasificación de Contabilidad Directiva atendiendo al contenido de la información contable que el usuario final necesita según su nivel de decisión:

-Contabilidad Estratégica, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de suministrar la información contable necesaria que sea soporte de las decisiones de la dirección

general

(normalmente

son

decisiones

estratégicas,

estructurales

y

excepcionales). Persigue los objetivos básicos del sistema económico a los que se subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control (control de gestión y control operativo). Su ciclo temporal es superior al año, abarcando normalmente períodos de dos o más años.

-Contabilidad de Gestión, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de suministrar la información contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las direcciones

funcionales/departamentales

(normalmente

son

decisiones

tácticas,

funcionales y periódicas). Es el que utiliza mayor flujo de información contable, ya que es al que más directamente concierne el control del sistema de la circulación económica y es el que controla el sistema informativo contable donde se produce toda la información contable retrospectiva, sea ésta de Contabilidad Directiva o de Contabilidad Financiera. Página 35 de 154

Persigue los objetivos básicos para el sistema de la circulación económica. Su ciclo temporal es de un año (generalmente subdividido en meses).

-Contabilidad Operativa, es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de suministrar la información contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las jefaturas operativas (normalmente son decisiones operativas, locales y repetitivas). Persigue fines a corto plazo y a diferencia de los otros dos ciclos, no siempre utiliza información contable.

Analizada en este epígrafe la evolución histórica que ha experimentado la información para la gestión, en el siguiente se estudiarán los objetivos de esta rama de la Contabilidad.

1.3.

Objetivos de la Contabilidad de Gestión

Se ha hecho referencia anteriormente a la evolución que ha experimentado las distintas acepciones utilizadas para poder representar contablemente la información para la gestión, comenzando por el de Contabilidad Interna, Contabilidad de Costes, Contabilidad Analítica de Explotación, hasta llegar al concepto que se emplea actualmente que es el de Contabilidad de Gestión, siendo los cambios en los objetivos el motor fundamental de dicha evolución.

En relación con los objetivos y siguiendo a los profesores López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 529), es necesario señalar que los considerados como característicos de la Contabilidad Interna, de Costes y Analítica de Explotación son asumidos también por la Contabilidad de Gestión, pudiéndose indicar como objetivos de la misma los siguientes:

-Cálculo y análisis de costes. -Cálculo y análisis de rendimientos. -Ofrecer información que sirva de base para la planificación. -Ofrecer información relativa al control de cumplimiento de los planes.

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Por tanto, al referirnos a la Contabilidad de Gestión además de los objetivos tradicionales habrá que considerar la planificación y el control. Así, Sáez Torrecilla y Gutiérrez Díaz (1982, p. 11) manifiestan que la Contabilidad de Gestión tiene atribuidas las funciones de planificación y control de la gestión de la empresa. Para Rose (1969) citado por López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 529), un sistema de control de gestión radica en el establecimiento de unos objetivos y en orientar todos los actos de gestión de la empresa a la consecución de los mismos.

Delimitado el papel de la información en el proceso de control de gestión, se pueden especificar los objetivos del sistema Contabilidad de Gestión. Según el Committee on Courses in Managerial Accounting de la American Accounting Association (1972, pp. 6-7) dichos objetivos son los siguientes:

A. La Contabilidad de Gestión debe tratar las funciones de planificación de los gerentes, lo que supone:

1. La identificación de tareas. 2. Planificación de los flujos de recursos óptimos y su medición.

B.

La Contabilidad de Gestión tratará los problemas de organización que incluye: 1. Adecuación entre la estructura de la firma y las tareas. 2. Instalación y mantenimiento de un sistema de información y comunicación efectiva. 3. Medición de los recursos existentes, descubrimiento de la ejecución excepcional e identificación de los factores causantes de dichas excepciones.

C.

La Contabilidad de Gestión tratará la función del control de gestión, que incluye: 1. Determinación de las características de las áreas de ejecución apropiadas que son significativas en términos de las tareas. 2. Contribución en motivar las realizaciones individuales deseables mediante una Página 37 de 154

comunicación realista de la información respecto de las tareas.

D. La Contabilidad de Gestión tratará los sistemas operativos de gestión, por función, producto, proyecto, y otra segmentación de las operaciones, lo que supone:

1. Medición de los factores en términos de costes relevantes y los ingresos o medidas estadísticas de la producción. 2. Comunicación de los datos apropiados, de carácter fundamentalmente económico, al personal clave, y de forma oportuna.

Según ACODI (1992, p. 37) el objetivo de la Contabilidad de Gestión se centra en el control global anual del sistema de la circulación económica, basándose para ello en los modelos de planificación anual y presupuestaria, siendo los usuarios los que se encargan habitualmente de adoptar decisiones tácticas, funcionales y periódicas.

Para finalizar, se pueden distinguir dos tipos de objetivos según Iglesias Sánchez (1990, p. 463):

-Objetivo básico, que consiste en asistir al director en la toma de decisiones.

-Objetivos secundarios: relaciones con las funciones de planificación, relaciones con los problemas de la organización, relaciones con las funciones de control y relaciones con el sistema operativo.

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TEMA 2 RELACIÓN ENTRE EL ÁMBITO INTERNO Y EXTERNO DE LA EMPRESA

CONTENIDO 2.1.

Introducción

2.2.

Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna 2.2.1. Monismo 2.2.2. Dualismo

Bibliografía

2.1.

Introducción

En el seno de las unidades económicas de producción se pueden distinguir dos ámbitos que tienen características peculiares propias que son:

-El ámbito interno en el que tiene lugar el proceso económico de formación de costes en sentido estricto.

-El ámbito externo o financiero en el que se desarrolla toda la circulación externa de la empresa, se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta.

La contabilidad que se refiere al ámbito externo de la empresa se denomina Contabilidad Externa o General y la realizada en el ámbito interno Contabilidad Interna, Analítica, Costes o Gestión. A la Contabilidad Externa le corresponde el registro de todo el movimiento financiero

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de la empresa o las transacciones llevadas a cabo con el mundo exterior y, comprende dos corrientes: la corriente económica (compras y ventas) y la corriente financiera (cobros y pagos), su finalidad es medir las corrientes económicas y financieras a fin de determinar el balance y el resultado.

A la Contabilidad Interna le corresponde el análisis y representación del proceso de formación de costes, medición de la productividad de la explotación, obtención de márgenes y resultados.

Ambos ámbitos no son compartimentos estancos, pues la Contabilidad Analítica necesita ciertos datos registrados en la Contabilidad Externa y ésta a su vez precisa de ciertas informaciones que deben ser elaboradas en la primera, aunque todo ello no impide que su proceso contable se organice de manera independiente, en consonancia con los diferentes objetivos que persiguen ambos sectores.

Puesto que los ámbitos externo e interno pertenecen a la misma empresa, como unidad económica de producción, es evidente que necesitamos refundir toda la información de ambas contabilidades, con el fin de presentar los estados económico-financieros que sintetizan las composición del capital y la formación de resultados de forma coherente. A analizar la organización del proceso contable dedicamos el siguiente apartado.

2.2.

Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna

Las formas de organización de ambas contabilidades oscilan desde un marco único de cuentas que sirva para contabilizar simultáneamente las transacciones internas y externas, hasta una separación total de ambos ámbitos sin mantener ninguna interrelación, dando lugar a cuatro formas de interrelación:

* Monismo puro

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* Monismo moderado * Dualismo puro * Dualismo moderado

De todas ellas el empresario tendrá que elegir la que mejor se adapte a sus posibilidades teniendo en cuenta las ventajas e inconvenientes que presenta cada una de ellas.

2.2.1. Monismo

Un plan monista establece un conjunto único de cuentas para los dos ámbitos de la empresa, las dos contabilidades están unidas por un sistema cuyos eslabones se integran en un plan de cuentas formando una estructura coherente, por tanto la Contabilidad Interna y Externa se llevan de forma conjunta; algunos inconvenientes se derivan de que los ritmos de trabajo varían en cada contabilidad y los retrasos en Contabilidad Externa retrasan en cálculo de costes y resultados analíticos. El monismo es propio de los países anglosajones y nórdicos, así como los pertenecientes a su área de influencia como algunos países de América Latina; dentro del monismo podemos distinguir dos variantes:

Monismo puro, las dos contabilidades están unidas formado un todo homogéneo, sin diferencias notables en su funcionamiento y desarrollo, las cuentas de gastos por naturaleza que capta la Contabilidad Externa se enlazan directamente con las cuentas de costes de la Contabilidad Interna.

Monismo moderado, este sistema consiste en llevar la Contabilidad Interna en una o pocas cuentas acumuladoras realizando el desarrollo analítico fuera de la contabilidad en los documentos contables conocidos como estadística de costes y rendimientos, lo cual aporta una mayor flexibilidad para los cálculos internos y externos. Este sistema será necesario cuando deseemos un mayor control de la explotación debido a la existencia de diversos productos o bien si se trata de procesos de transformación más complejos y es preciso, proceder a un mayor análisis en la formación de costes y resultados. El análisis del proceso interno de transformación Página 43 de 154

o estadísticas internas facilita una mayor información y se podrían representar al menos dos estadísticas fundamentales para entender los cálculos internos necesarios: Localización de los costes en los centros de actividad e Imputación de los costes de los centros a los productos.

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Localización de los costes en los centros de actividad

¡Error! Marcador no

Total

Aprovisiona.

Transformación

Comercial

Centros

definido. Coste factores

Materiales ........................................ Coste personal ................................. Suministros...................................... Amortizaciones................................ Totales ...............................................

Imputación de los costes de los centros a los productos

¡Error! Marcador no definido.

Total

Producto A

Productos

Centros coste Aprovisionamie. .............................. Transformación ............................... Costes producción .............................

2.2.2. Dualismo

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Producto B

Producto C

El alejamiento de la empresa de los centros fabriles respecto de los comerciales y de los administrativos, así como la diversidad de objetivos, funciones y características de la Contabilidad Externa e Interna, llevó a que se consideraran dos ámbitos separados para ambas contabilidades, es decir, por una parte de realiza la Contabilidad Interna y por otra la Externa, es propio de los países como Francia, España y Portugal donde existe un Plan General de Contabilidad, a la vez el dualismo puede ser total o radical y moderado o ligado:

Dualismo radical, se entiende por dualismo radical o total la ruptura total entre el sistema de cuentas de ambas contabilidades. La administración general llevaría la Contabilidad Externa en los edificios centrales de las grandes empresas y cada planta industrial llevaría su Contabilidad Interna. La relación entre ambas contabilidades sería nula. Esta forma de dualismo, sin ninguna conexión entre ambos ámbitos contables, presenta el inconveniente de la pérdida de visión sistemática de la información contable, a la vez que una duplicación del trabajo por lo que su puesta en práctica no es recomendable y de hecho, no se usa.

Dualismo moderado, la separación completa de los dos ámbitos contables externo e interno hace perder la visión sistemática y global de la Contabilidad, por lo que la mayoría de los planes dualistas de cuentas vigentes propugnan un cierto grado de coordinación y control de ambas contabilidades, así surge el dualismo moderado que pretende establecer sistemas de enlace entre las dos contabilidades con un doble objetivo: primero, hacer coincidir, mediante los ajustes oportunos, los ciclos financiero y económico, y segundo establecer un mutuo control numérico entre ambas Contabilidades. El dualismo moderado es el que seguiremos en nuestros temas, puesto que estamos en un país donde sí existe una Plan General de Contabilidad.

Bibliografía



MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M., y SERRA SALVADOR, V. (1994):

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Contabilidad de Gestión (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.


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TEMA 3

CALCULO Y ANÁLISIS DE COSTES. EL MODELO ESPAÑOL DE CONTABILIDAD INTERNA VERSUS MODELO FRANCÉS

CONTENIDO 3.1.

Cálculo y análisis de los costes

3.2.

Antecedentes, situación actual y características del modelo de Contabilidad Analítica

3.2.

Método de cálculo y relaciones contables básicas

3.4.

Modelo de costes de oportunidad

3.5.

El modelo francés

Bibliografía

3.1.

Cálculo y análisis de los costes

Antes de comenzar a analizar los distintos conceptos que definen el modelo español de Contabilidad Analítica, es necesario hacer referencia a como se llega a determinar a través de diferentes etapas el coste de un producto que elabora o fabrica la empresa; para ello es necesario seguir tres fases:

1.

Se calcula el coste de las materias primas consumidas en el proceso de fabricación.

2.

Se calcula el coste de los productos fabricados en un período.

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3.

Se calcula el coste de los productos vendidos o coste de las ventas.

1. Coste de las materias primas consumidas en el proceso de fabricación = Existencias iniciales de materias primas + Compras de materias primas (considerando la norma de valoración número 17 del PGC) - Existencias finales de materias primas.

2. Coste de los productos fabricados en el período = Existencias iniciales de productos en curso de fabricación + Coste de producción del período - Existencias finales de productos en curso de fabricación.

Coste de producción = Coste de materias primas consumidas + Mano de obra empleada + Gastos generales de fabricación (suministros, amortizaciones, .....)

3. Coste de los productos vendidos = Existencias iniciales de productos terminados + Coste de los productos terminados - Existencias finales de productos terminados.

Por tanto, se pueden señalar una serie de gastos o cargas (terminología francesa) que se incorporan al coste del producto y cuya información se obtiene de la Contabilidad Externa, se trata de gastos que aparecen en el grupo 6 del Plan General de Contabilidad como: compra de materias primas, suministros exteriores, tributos, personal, amortizaciones.

Además de lo anterior se pueden señalar otra serie de gastos o cargas que se consideran no incorporables para determinar el coste del producto como son: a) las que no están recogidas expresamente en el grupo 6 del PGC; b) las que estando recogidas presentan algunas características especiales.

En el caso a) se trata de gastos que se contabilizan directamente en cuentas de inmovilizado, así por ejemplo si aplicamos la norma de valoración número 2 del PGC en el Página 49 de 154

inmovilizado material "el precio de adquisición incluye además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento como: gastos de explanación y derribo, saneamiento y drenaje, transportes, derechos arancelarios, seguros, instalaciones y montaje, honorarios de facultativos de proyectos y dirección de obra, etec".

En el caso b) se trata de gastos que no dependen directamente de la explotación normal y corriente, como son los gastos extraordinarios ocasionados por un incendio, un robo, una inundación, o bien de gastos que aunque dependen directamente de la explotación normal y corriente no tienen carácter habitual en la actividad, como la pérdida que puede producirse en la venta de un inmovilizado o de unas acciones.

Además de los gastos o cargas incorporables y no incorporables, se puede hacer referencia a las cargas supletorias que se refieren a los costes de oportunidad de los recursos financieros y del sueldo del empresario, que será objeto de análisis en el modelo de costes oportunidad.

3.2.

Antecedentes, situación actual y características del modelo de Contabilidad Analítica

Para comenzar el desarrollo de esta pregunta se hará referencia a los antecedentes históricos del modelo español de Contabilidad Analítica, en este sentido, la normalización oficial de la Contabilidad en España tiene sus orígenes en el año 1965 cuando se creó la Comisión Central de Planificación Contable, dependiente del Ministerio de Hacienda que elaboró el Plan General de Contabilidad promulgado mediante Decreto 530/1973 de 22 de febrero.

Este Plan General de Contabilidad se estructuró en 10 grupos, dedicando el grupo 9 a la Contabilidad Analítica (denominación otorgada dentro de dicho modelo a la Contabilidad de Costes), publicándose el Plan en dicho año sin que el grupo 9 tuviera contenido alguno, con la finalidad de discutirse con más detenimiento y ser publicado con posterioridad. En definitiva, fue

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el 1 de agosto de 1978 cuando se aprobó por Orden del Ministerio de Hacienda dicho grupo 9 del Plan General de Contabilidad, que se puede considerar como el modelo español de Contabilidad Analítica.

La aplicación del grupo 9 era voluntaria salvo en aquellos casos en que de forma concreta y por razones de interés general se pudiera disponer otra cosa. Al aprobarse el nuevo Plan General de Contabilidad por Real Decreto 1643/1990 se deja sin desarrollar el grupo 9, indicándose que podrá ser utilizado libremente por la empresa el modo que sea más conveniente para su gestión.

Así pues, en este momento no existe un grupo de cuentas de carácter oficial para que las empresas puedan desarrollar su Contabilidad Analítica o de Costes, dejando libertad a las empresas para implantar en cada caso, de acuerdo con sus propios criterios sus modelos de Contabilidad de Costes.

No obstante, aunque no siga estando en vigor a nivel oficial el citado modelo español de Contabilidad Analítica, su utilidad ha sido bastante importante ya que ha llenado (y llena actualmente) un espacio que se encontraba vacío en el contexto contable español antes de su aparición, esto se deriva del poco desarrollo conceptual y metodológico que existía anteriormente en el ámbito de la Contabilidad de Costes y al alto grado de heterogeneidad en los planteamientos y modelos que se impartían en las aulas y en las publicaciones realizadas en nuestro país sobre esta disciplina. Por tanto, uno de los méritos que tiene dicho modelo es el de haber llegado a constituir un instrumento de aplicación tanto para el mundo empresarial como para el mundo académico.

La ventaja de contar con un modelo contable como el grupo 9 a la hora de ejercer la labor docente es que se dispone de una estructura metodológica a la cual hacer referencia al explicar los distintos conceptos y reglas de valoración, así como, el control y registro de las Página 51 de 154

operaciones internas de la empresa, el hecho de que en estos momentos no sea obligatorio llevar el grupo 9 no significa que no sea conveniente pues se trata de una opción voluntaria que en todo caso puede aportar utilidad tanto en el ámbito académico como en el laboral.

Realizada una breve referencia de los antecedentes históricos y situación actual del modelo español de Contabilidad Analítica, nos centramos en las siguientes líneas en estudiar algunos de sus aspectos básicos que conforman las características del modelo.

En primer lugar se puede decir que desde el punto de vista conceptual el grupo 9 incorpora el razonamiento económico de la escuela alemana representada por E. Schneider (sobre todo en lo que se refiere a la consideración de los centros de coste) y desde el punto de vista formal en relación con la contabilidad externa y la propia codificación y ordenación de las cuentas destaca la gran influencia que ha tenido el plan francés en el modelo español.

Considerando la relación que apuntábamos anteriormente entre la Contabilidad Externa y la Interna se puede decir que el modelo español se considera un modelo dualista moderado puesto que si bien ambas contabilidades se realizan separadamente existen cuentas que sirven de enlace o unión entre ellas (bien sean cuentas de control o cuentas reflejas). Es decir, la Contabilidad Interna va a utilizar información que se refleja en la Externa y viceversa.

En relación a los objetivos que se pretenden conseguir mediante la utilización de este modelo son los siguientes:

1.

Proporcionar la información base para la planificación y el control de la actividad interna de la empresa, lo que supone.

a. Conocer los costes y rendimientos de los agentes del proceso de transformación (divisiones, secciones y centros de trabajo).

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b. Calcular los costes de los productos elaborados por la empresa.

c. Establecer los márgenes industriales y comerciales de los productos, y los analíticos de la empresa.

2.

Valorar los inventarios de la empresa y los trabajos elaborados para sí misma.

Otro de los aspectos básicos se refiere a los distintos conceptos que se definen en el modelo español y que pueden ser técnicos y económicos. Dentro de los conceptos técnicos se hace referencia a lo que se considera factor, proceso, producto y rendimiento; y dentro de los conceptos económicos se hace referencia al concepto de coste (diferenciando de gasto, inversión y pago), precio, margen y resultado.

Conceptos técnicos:

Factor: se entiende por factor cada uno de los recursos económicos de los medios de producción naturales o previamente elaborados que son utilizados en la función de transformación económica, sea ésta industrial, comercial o financiera. Los factores se pueden clasificar en medios de producción físicos (materias primas, auxiliares, utillaje, maquinaria, etc.) y fuerza de trabajo aportada por el ser humano (factor capital y factor trabajo).

Proceso: consiste en la transformación económica de los factores que persigue la obtención de determinados bienes y servicios según un plan de actuación. Para que exista un proceso es preciso: a) un plan operativo para convertir ciertas entradas en salidas concretas; b) una estructura u orden entre los elementos operativos de la función transformadora; c) una técnica o tecnología precisa para lograrlo.

Producto o servicio: son las salidas de un proceso económico, representan el objetivo último de la función de transformación, desde el aspecto contable son los destinos finales de los costes. La

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distinción entre producto o servicio reside en su carácter material o inmaterial respectivamente.

Rendimiento: consiste en la cantidad de producto o salida (output) que el proceso económico obtiene en un determinado tiempo de transformación. Si se comparan los productos obtenidos con los factores empleados se obtiene la tasa de rendimiento o productividad media de los factores: rt = Salidas (t)/Entradas (t) Supongamos que en un proceso productivo por cada kilogramo de materia prima que se incorpore al mismo se obtiene 700 gramos de producto. La tasa de rendimiento de la materia prima es del 70%.

También se puede obtener el grado de eficacia técnica del proceso por unidad de tiempo: et = Rendimiento real (t)/Rendimiento potencial (t) Supongamos que una máquina es capaz de producir 1.000 unidades diarias y la producción media efectiva es de 800 unidades, El grado de eficacia técnica del proceso es del 80%.

Conceptos económicos:

Coste: medida y valoración del consumo de una serie de "inputs" o factores en un proceso para la obtención de un "output" o salida (producto, trabajo o servicio). Es importante distinguir entre gasto, coste, inversión y pago.

Gasto: representa la adquisición de bienes y servicios destinados a la obtención de productos o servicios.

Coste: (en relación al gasto) es la incorporación de éste al proceso productivo.

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Inversión: es la parte de gasto que no se incorpora al proceso productivo y queda como remanente para ejercicios sucesivos, es la parte no consumida.

Pago: es la salida de disponibilidades dinerarias ya sean por caja o bancos.

Para identificar los conceptos anteriores se puede utilizar el siguiente ejemplo: suponer que el 30 de octubre una empresa adquirió 1.000 Kg. de una determinada materia prima a 40 ptas, a pagar en un plazo de 3 meses, el 31 de diciembre quedaba en existencias 200 kg.

Gasto: ...................................................1.000 Kg x 40 ptas/Kg = 40.000 ptas. Coste:.......................................................800 Kg x 40 ptas/Kg = 32.000 ptas. Inversión: ..................................................200 Kg x 40 ptas/Kg = 8.000 ptas. Pago: .....................................................1.000 Kg x 40 ptas/Kg = 40.000 ptas.

En relación a las fechas, el gasto se realiza el 30 de octubre, el coste es el que corresponde al período, la inversión corresponderá al ejercicio siguiente y el pago también al ejercicio siguiente al finalizar el mes de enero se tendrá que efectuar dicho pago.

Precio: expresión monetaria dada a un producto o servicio según el valor asignado por el mercado o por el cálculo en términos de oportunidad del valor de un trabajo realizado por la empresa en un momento de tiempo. En relación con el precio se puede definir el ingreso como el resultado de multiplicar el precio por la cantidad de productos vendidos. Se pueden distinguir los ingresos externos obtenidos por la venta en un mercado de un producto y los ingresos calculados que son el valor calculado de los trabajos realizados por la propia empresa, este valor puede venir dado tanto en términos de coste necesario para su obtención como del precio que la empresa hubiera tenido que pagar de haberlo adquirido en el exterior.

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Margen: es la diferencia entre los ingresos y costes de producción vinculados a la obtención y venta de un producto en sentido total, a nivel unitario es la diferencia entre precio y coste. Se pueden distinguir dos clases de márgenes atendiendo a su naturaleza: Margen Industrial que se obtiene por diferencia entre los ingresos por ventas menos los costes industriales de los productos vendidos y Margen Comercial que es la diferencia entre el margen industrial y los costes comerciales.

Resultado: que es la ganancia o pérdida obtenida en un determinado período por la empresa o parte de ella (centro, sección, división) a través de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la Contabilidad Analítica. Se puede diferenciar entre Resultado de la Contabilidad Analítica de la Actividad que se obtiene por la diferencia entre el Margen Comercial y los costes de administración, y Resultado de la Contabilidad Analítica del Período que se obtiene por diferencia entre el Resultado de la Contabilidad Analítica de la Actividad y los costes de subactividad.

Además de los conceptos anteriores se considera importante recoger la siguiente clasificación de los costes:

Por su procedencia: costes externos cuya procedencia es de un gasto surgido en el ámbito externo o comunicado por la Contabilidad General (coste de los materiales y otros aprovisionamientos, coste de personal, coste de suministros exteriores) y costes internamente calculados que se determinan en el ámbito interno de la empresa con independencia de que figuren o no como gasto en la Contabilidad General (coste de las diferencias de inventario, coste de las amortizaciones, costes de oportunidad).

Por su vinculación al proceso: costes de la actividad que se derivan de la capacidad productiva prevista y costes de la subactividad que es la expresión del cálculo de la parte del coste que puede asignarse a la desocupación productiva por falta de utilización de los factores (infrautilización de instalaciones, huelgas, paros ajenos al proceso, etc).

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Por su imputación: costes directos que se caracterizan por su vinculación inmediata a la actividad del proceso de transformación de los productos sin que sea precisa la aplicación de ningún método de reparto (materia prima consumida, mano de obra directa utilizada, etc) y costes indirectos donde es necesario que existan métodos de reparto (suministros, primas de seguros, mano de obra indirecta, etc).

Por su variabilidad: costes fijos permanecen constantes con independencia de las variaciones en la producción (amortizaciones, primas de seguros, alquileres, etc) y costes variables que varían en función de las unidades producidas o del tiempo de actividad (materias primas y otros materiales consumidos, energía eléctrica y otros suministros, comisiones, etc).

Por el método de cálculo: costes históricos son los calculados ex-post, es decir una vez finalizado el proceso productivo, estos costes calculados a posteriori se denominan costes reales y costes estándares o determinados ex-ante se calculan antes de iniciar la producción en función de un estudio razonado de los consumos y otros factores necesarios para fabricar una determinada unidad de producto. Los costes calculados a priori, constituyen la herramienta principal del llamado control de gestión comparando los resultados obtenidos con las correspondientes normas, patrones o estándares.

3.3.

Método de cálculo y relaciones contables básicas

Como se ha indicado anteriormente el método de cálculo que desarrolla el grupo 9 se centrará en el cálculo de los costes, márgenes y resultados en el marco de la Contabilidad Analítica, empleando un sistema dualista moderado para registrar las transacciones externas e internas. Dentro del grupo 9 las diferentes cuentas se agrupan en subgrupos que se enumeran desde el 90 al 99 y que se representan en un cuadro de cuentas como se expone a continuación:

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Cuadro de cuentas para la Contabilidad Analítica

90. Control 900. Control externo 901. Control analítico 909. Control analítico costes oportunidad

91. Clasificación por naturaleza de los costes de los factores 910. Costes externos 911. Costes calculados

92. Cuentas de reclasificación (libre disposición) 921. Costes fijos 922. Costes variables 923. Costes directos 924. Costes indirectos

93. Inventarios permanentes 930. Inventarios permanentes productos comerciales 931. Inventarios permanentes de materias primas 932. Inventarios permanentes de otros aprovisionamientos 933. Inventarios permanentes de productos en curso 934. Inventarios permanentes de productos semiterminados 935. Inventarios permanentes de productos terminados 936. Inventarios permanentes de subproductos, residuos y materiales recuperados

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94. Centros de costes 940. Costes de aprovisionamiento (divisiones, departamentos, secciones) 941. Costes de transformación 943. Costes comerciales 944. Costes administración 945. Costes de subactividad 949. Suplemento por costes de oportunidad de los centros

95. Costes de productos y trabajos 950. Costes de productos 958. Costes de trabajos realizados por la propia empresa 959. Suplemento por costes de oportunidad de productos y trabajos

96. Desviaciones 961. Desviaciones en costes estándares 9610. Desviaciones en costes de aprovisionamiento 9611. Desviaciones en costes de transformación 962. Desviaciones en costes presupuestados 9623. Desviaciones en costes comerciales 9624. Desviaciones en costes de administración

97. Clasificación de los ingresos de productos y trabajos 970. Ingresos de productos 978. Ingresos calculados de trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado 979. Ingresos de subproductos y residuos

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98. Resultados de la Contabilidad Analítica 981. Margen industrial 982. Margen comercial 983. Resultado de la contabilidad analítica de la actividad 984. Resultado de la contabilidad analítica del período 989. Resultado económico de la contabilidad analítica

99. Relaciones internas (divisiones, departamentos, secciones)

90. Control

Recoge los gastos e ingresos de la Contabilidad General y reflejados en la Contabilidad Analítica, así como los costes e ingresos dentro del ámbito interno de la empresa, está integrado por las siguientes cuentas: "Control Externo" que recoge la información procedente de la Contabilidad General y el saldo que figure en la misma al finalizar el ejercicio se utilizará para cerrar la Contabilidad Analítica y obtener el resultado; "Control Analítico" que recoge la información de todos los datos y valores, costes e ingresos calculados internamente independientemente de lo contabilizado o no por la Contabilidad Externa; y "Control Analítico de los Costes de Oportunidad" que se destina a recoger los cálculos de los costes de oportunidad para obtener el resultado en sentido económico.

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91. Clasificación de costes de los factores

En las cuentas de este subgrupo se recogen el coste de todos los factores clasificados según su naturaleza (materiales tales como materias primas y otros aprovisionamientos; servicios exteriores como arrendamientos, transportes, primas de seguros, publicidad, suministros; tributos; y personal que incluye los sueldos y salarios, las indemnizaciones, la seguridad social a cargo de la empresas, las aportaciones a sistemas de pensiones y otros gastos sociales) tanto si son tomados del exterior a partir de la información suministrada por la Contabilidad Financiera como si son calculados internamente basándose en el propio proceso productivo (amortizaciones; diferencias de inventario de materias primas y otros aprovisionamientos, de productos semiterminados y de productos terminados; costes de oportunidad).

92. Cuentas de reclasificación

Este subgrupo sirve para recoger las diversas cuentas que puede abrir la empresa para realizar otra clasificación distinta a la realizada en el subgrupo anterior, por ejemplo coste fijos y variables, costes directos e indirectos, etc. la reclasificación tiene el objetivo de facilitar la gestión e imputación y obtener una mayor información sobre los costes empresariales.

93. Inventarios permanentes

Comprende todos los inventarios (materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos terminados, etc) que van a afectar al proceso productivo de la empresa expresando las existencias iniciales y finales, las entradas y las salidas valoradas aplicando algún criterio como el LIFO, FIFO, PMP.

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94. Centros de costes

El modelo español también recoge los distintos centros de costes donde se materializan los costes del proceso productivo en un sentido orgánico y estructural. Primero se consideran los centros donde se desarrollan las actividades productivas, las comerciales, las administrativas para finalizar con el de subactividad. También contempla la posibilidad de los suplementos por costes de oportunidad de cada centro. a la vez se recoge la posibilidad de que cada centro de costes se divida en centro principales y auxiliares y en secciones, divisiones según la estructura organizativa de la empresa, en definitiva los centros de costes son:

-Costes de aprovisionamiento, recoge todos aquellos costes derivados de la adquisición y preparación de los materiales y otros factores que se van a utilizar en el proceso productivo. En este centro se localizan los consumos de materiales empleados y los costes específicos de aprovisionamiento.

-Costes de transformación, recoge el coste de los factores que determinan el valor añadido de la producción y representa la parte de coste industrial que hay que añadir a los materiales para obtener el coste total.

-Costes comerciales, comprende todos los costes que se refieren a la función comercial de la empresa y su saldo se utiliza para determinar el margen comercial.

-Costes de administración, refleja los costes relativos a las funciones de administración y dirección de la empresa, y se utiliza para determinar el resultado de la contabilidad analítica de la actividad.

-Costes de subactividad, que recogen todos los costes que supongan la no utilización total de los factores productivos. Con este coste la empresa puede conocer qué capacidad instalada ha utilizado en función del consumo de factores empleados en el proceso de producción, estos costes de subactividad no deben tratarse como elementos integrantes del Página 62 de 154

coste del producto, sino como un coste que disminuye el resultado de la contabilidad analítica de la actividad para determinar el resultado de la contabilidad analítica del período.

-Suplementos por costes de oportunidad de los centros, que representan el cálculo de los suplementos de costes en términos de oportunidad imputables a los centro de actividad y de subactividad según los factores empleados en los mismos. Suplementos empleados para financiar el circulante y el inmovilizado del período, así como el sueldo del empresario, cuando éste no esté contratado.

95. Costes de productos y trabajos

En este subgrupo se recoge el coste de la producción de los distintos productos y trabajos que realice la empresa, considerando la imputación de los centro productivos de la empresa y los costes que se imputan directamente. También se tendrá que reflejar si existen o no productos en curso de fabricación. Así mismo, se consideran los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado y los suplementos por costes de oportunidad.

96. Desviaciones

Sirve para recoger las desviaciones entre los costes estándares y los reales en los centro productivos: aprovisionamiento y transformación y las desviaciones entre los costes presupuestados y los reales de los centro comerciales y administración

97. Clasificación de los ingresos de productos y trabajos

Comprende los ingresos derivados de la venta de productos, subproductos y residuos durante el período de cálculo, así como los ingresos imputados a los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado.

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98. Resultados de la Contabilidad Analítica

Recoge los distintos márgenes y resultados que debe calcular la empresa, diferenciando entre margen industrial que se obtiene por la diferencia entre los ingresos por ventas y el coste industrial de los productos vendidos; margen comercial que es el resultado de la diferencia entre margen industrial y costes comerciales; resultado de la contabilidad analítica de la actividad que es la diferencia entre el margen comercial y los costes de administración; y por último el resultado de la contabilidad analítica del período que se obtiene por diferencia entre el resultado de la contabilidad analítica de la actividad y los costes de subactividad. Todo ello sin perjuicio de considerar los costes de oportunidad y los costes estándares que serán objeto de estudio posteriormente.

99. Relaciones internas

Recoge todas las transacciones internas entre divisiones, departamentos o secciones de la empresa.

El método de cálculo que se ha analizado hasta estos momentos se puede expresar en cuatro etapas o fases que son las siguientes:

I.

Clasificación y reclasificación de los costes

II. Localización del coste de los factores en los distintos centros de coste

III. Imputación del coste de los centros a los productos y determinación del coste de la producción y de los productos terminados

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IV. Determinación de márgenes y resultados y cierre de la contabilidad analítica

Al mismo tiempo cada una de estas fases o etapas comprende una serie de transacciones, donde se trata de obtener los distintos costes de producción y productos terminados, así como los márgenes y resultados para cada uno de los productos:

I. Clasificación y reclasificación de los costes

1.

Reflejo de las existencias iniciales en inventarios permanentes.

2.

Reflejo de los costes externamente calculados.

3.

Reflejo de los costes internamente calculados.

4.

Traslado del coste de materiales comprados a los inventarios permanentes correspondientes.

5.

Reclasificación del coste de los factores externos e internamente calculados.


6.

Reparto primario: localizar el coste de los factores en los distintos centros de costes que tenga la empresa.

7.

Reparto secundario o subreparto: cuando la empresa tenga secciones principales y auxiliares.


8.

Obtención del coste de los productos terminados.

9.

Traslado del coste de los productos terminados a los inventarios permanentes.

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10. Reflejo de los ingresos obtenidos por las ventas a precio de venta. 11. Obtención del margen industrial considerando los ingresos por ventas y el coste de los productos vendidos. 12. Obtención del margen comercial considerando el margen industrial y los costes comerciales. 13. Cálculo del resultado de la contabilidad analítica de la actividad por diferencia entre el margen comercial y los costes de administración. 14. Calculo del resultado de la contabilidad analítica del período por diferencia entre el resultado de la contabilidad analítica de la actividad y los costes de subactividad. 15. Cierre de la contabilidad analítica. a) De resultados. b) De inventarios permanentes por las existencias finales. c) De controles.

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Asientos contables a realizar en cada una de las etapas

I. Clasificación y reclasificación de los costes

1. Reflejo de las existencias iniciales en inventarios permanentes.

────────────── (93)

x

──────────────

I.P. productos comerciales I.P. materias primas I.P. otros aprovisionamientos I.P. productos en curso I.P. productos terminados a Control externo (90) ──────────────

x

──────────────

2. Reflejo de los costes externamente calculados.

────────────── (91)

x

──────────────

Coste de materiales Coste de suministros exteriores Coste de tributos Coste de personal a Control externo (90) ──────────────

x

──────────────

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3. Reflejo de los costes internamente calculados.

────────────── (91)

x

──────────────

Coste de las diferencias de inventario Coste de las amortizaciones Costes de oportunidad calculados a Control analítico (90) a Control analítico coste oportunidad (90) ──────────────

x

──────────────

4. Traslado del coste de materiales comprados a los inventarios permanentes correspondientes.

────────────── (93)

x

──────────────

I.P. materiales a Coste de materiales (91) ──────────────

x

──────────────

5. Reclasificación del coste de los factores externos e internamente calculados.

────────────── (92)

x

──────────────

Costes fijos, costes variables Costes directos, costes indirectos a Costes externos (91) a Costes calculados (91) ──────────────

x

──────────────

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6. Reparto primario: localizar el coste de los factores en los distintos centros de costes que tenga la empresa.

────────────── (94)

x

──────────────

Costes de aprovisionamiento a I. P. materiales (consumos) (93) ──────────────

(94)

x

──────────────

Costes aprovisionamiento Costes transformación Costes comerciales Costes administración Costes subactividad a Costes externos (91) a Costes calculados (91) ──────────────

x

──────────────

Si los costes externos e internos estuvieran reclasificados se utilizarían las cuentas de reclasificación.

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7. Reparto secundario o subreparto: cuando la empresa tenga secciones principales y auxiliares.

────────────── (94)

x

──────────────

Centros o secciones principales a Centros o secciones auxiliares (94) ──────────────

x

──────────────


8. Obtención del coste de los productos terminados.

────────────── (95)

x

──────────────

Coste de los productos terminados a Costes aprovisionamiento (94) a Costes transformación (94) a Costes directos ──────────────

x

──────────────

9. Traslado del coste de los productos terminados a los inventarios permanentes.

────────────── (93)

x

──────────────

I.P. productos terminados a Coste de los productos terminados (95) ──────────────

x

──────────────

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Este es el caso más sencillo cuando no existen productos en curso de fabricación: el coste de la producción coincide con el coste de los productos terminados. En el caso de que existan productos en curso de fabricación primero se obtiene el coste de la producción del período, y posteriormente el Coste de los productos terminados = Existencias iniciales de productos en curso de fabricación + Coste de la producción Existencias finales de productos en curso de fabricación.


10. Reflejo de los ingresos obtenidos por las ventas a precio de venta.

────────────── (90)

x

──────────────

Control externo a Ingreso ventas (V pv) (97) ──────────────

x

──────────────

11. Obtención del margen industrial considerando los ingresos por ventas y el coste de los productos vendidos.

────────────── (97)

x

──────────────

Ingreso ventas (V pv) a I.P. productos terminados (V pc) (93) a Margen industrial (98) ──────────────

x

──────────────

La información que se obtiene del I.P. de producto terminado es el coste de las

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ventas, las ventas a precio de coste o coste industrial de los productos vendidos = Existencias iniciales de productos terminados + Coste de los productos terminados Existencias finales de productos terminados.

12. Obtención del margen comercial considerando el margen industrial y los costes comerciales.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen industrial a Costes comerciales (94) a Margen comercial (98) ──────────────

x

──────────────

13. Cálculo del resultado de la contabilidad analítica de la actividad por diferencia entre el margen comercial y los costes de administración.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen comercial a Costes administración (98) a Rdtdo. contabilidad analítica actividad (98) ──────────────

x

──────────────

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14. Calculo del resultado de la contabilidad analítica del período por diferencia entre el resultado de la contabilidad analítica de la actividad y los costes de subactividad.

────────────── (98)

x

──────────────

Rtdo. contabilidad analítica actividad a Costes subactividad (94) a Rtdo. contabilidad analítica del período (98) ──────────────

x

──────────────

15. Cierre de la contabilidad analítica.

a) De resultados.

────────────── (98)

x

──────────────

Rtdo. contabilidad analítica del período a Control interno (90) ──────────────

x

──────────────

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b) De inventarios permanentes por las existencias finales.

────────────── (90)

x

──────────────

Control externo a I.P. materias primas (93) a I.P. otros aprovisionamientos a I.P. productos en curso a I.P. productos terminados ──────────────

x

──────────────

x

──────────────

c) De controles.

────────────── (90)

Control interno a Control externo (90) ──────────────

x

──────────────

Para que las cuentas de control cuadren tienen que dar la misma cantidad aunque con distinto saldo.

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En el caso de que la empresa tenga que contabilizar trabajos realizados por la propia empresa utilizará una cuenta del subgrupo 95, el reflejo contable supone un aumento en los asientos reflejados hasta estos momentos, concretamente en la etapa número III y número IV:

──────────────

x

──────────────

(958) Coste de los trabajos realizados por la propia empresa a Costes aprovisionamiento (94) a Costes transformación (94) a Costes directos

(90)

──────────────

x

──────────────

──────────────

x

──────────────

Control interno a Ingresos calculados de trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado (978) ──────────────

x

──────────────

──────────────

x

──────────────

(978) Ingresos calculados de trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado a Costes de trabajos realizados por la propia empresa (958) a Margen industrial de trabajos realizados por la propia empresa (9818) ──────────────

x

──────────────

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──────────────

x

──────────────

(9818) Margen industrial de trabajos realizados por la propia empresa a Resultado de la contabilidad analítica del período (98) ──────────────

x

──────────────

3.4. Modelo de costes de oportunidad

La decisión de invertir capital en una determinada actividad supone renunciar a invertirlo en otra. Si se invierten 4.000 unidades monetarias en la compra de camiones para una empresa se renuncia por ejemplo a la colocación de dicha cantidad de dinero en un banco a plazo fijo con lo cual se puede obtener un determinado tipo de interés. Por tanto, al invertir el dinero en los camiones se pierde la oportunidad de obtener ese tipo de interés. A la empresa esta inversión en camiones le cuesta la oportunidad de otra inversión alternativa, este coste se denomina: coste de oportunidad de la inversión o coste de los recursos financieros.

Otro coste de oportunidad está formado por la oportunidad que pierde el empresario de ganar su sueldo en otra empresa por realizar una actividad similar a la que desarrolla en su propia empresa. Si un empresario individual, además de aportar su capital, aporta su trabajo y por ello no tiene asignado un sueldo está incurriendo en un coste de oportunidad cuyo valor es el sueldo que percibiría en cualquier otra empresa por realizar esa actividad. Si en otra empresa podría cobrar por su trabajo 1.000 unidades monetaria, su coste de oportunidad "sueldo del empresario" será de 1.000 unidades monetarias.

El coste de oportunidad es un elemento importante a tener en cuenta ya que sino incluimos los costes de oportunidad en el cálculo del beneficio, el significado de este último sería incompleto. La incorporación de los costes de oportunidad complementa el modelo de costes históricos, visto hasta ahora, y permite conocer el beneficio en un sentido económico más profundo una vez remunerado todos y cada uno de los factores de producción así como al empresario. Teniendo en consideración este modelo de los costes de oportunidad en la

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Contabilidad Analítica aparacen dos clases de resultados:

-En sentido estricto, antes de incorporar los costes de oportunidad.

-En sentido económico, después de incorporar los costes de oportunidad.

El primero reflejará el excedente después de remunerar los factores productivos pero sin tener en cuenta de que en la empresa se destinan unos recursos financieros y un empresario a una actividad y no a otra; el segundo el excedente una vez remunerados todos los factores prouductivos incluyendo los recursos financieros y al empresario.

Para calcular el coste de oportunidad se deben de seguir los siguientes pasos:

a. Determinación de las fuentes financieras sobre las que se calcularán el coste de los recursos.

b. Definición de la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros.

c. Imputar la tasa de coste de los recursos financieros a los factores fijos y circulantes para obtener el coste de oportunidad de los recursos financieros.

d. Cálculo del coste total de oportunidad.

e. Imputación del coste a los centros, productos y resultados.

f. Proceso contable.

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a. Determinación de las fuentes financieras sobre las que se calculará el coste de los recursos

La empresa emplea para sus inversiones dos tipos de financiación: ajena y propia. La financiación ajena está formada por todos aquellos recursos que la empresa adquiere en el exterior y tiene la obligación de devolver en un plazo de tiempo: exigible a corto plazo y exigible a largo plazo. La financiación propia está formada por los recursos que la empresa ha generado y no ha repartido (reservas) y por lo recursos recibidos pero que no tiene que devolver (aportaciones de los socios). El total del pasivo y neto patrimonial permiten financiar la totalidad del activo.

b. Definición de la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros

Una vez determinados lo recursos financieros para realizar las inversiones, será necesario definir una tasa de interés a aplicar sobre las mismas y así obtener un coste total. Así por la utilización en nuestras inversiones de fuentes financieras ajenas (préstamos, empréstitos...) la empresa tiene que pagar unos intereses que le suponen un coste, así si una empresa tiene un pasivo exigible compuesto por un préstamo de 100 unidades monetarias al 18% anual y un empréstito de 300 unidades monetarias con un interés del 14% anual, la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros ajenos que denominamos Ka y que es un coste explícito será:

Ka = 100 x 18% + 300 x 14% / 100 + 300 = 15%

Con relación a los recursos propios no tienen un coste explícito y dependen de cada empresario y de sus inversiones alternativas, si el capital propio de 800 unidades monetarias se decide invertir en títulos de renta fija (obligaciones) con una rentabilidad del 12%, la tasa de coste media pondera de los recursos financieros propios que denominamos Kp es del 12% y es un coste implícito.

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Considerando lo anterior se puede obtener la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros (propios y ajenos) que denominamos C que será:

C = Ka x Recursos ajenos + Kp x Recursos propios / RA + RP

C = 15% x 400 + 12% x 800 / 400 + 800 = 13%

En nuestro ejemplo C = 13% que es la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros.

c. Imputar la tasa de coste de los recursos financieros a los factores fijos y circulantes para obtener el coste de oportunidad de los recursos financieros

Una vez obtenida C habrá que imputarla a los distintos factores que han participado en el proceso productivo, para ello habrá que distinguir entre factores circulantes y factores fijos.

Los factores circulantes (K) son los que mantienen un comportamiento cíclico, es decir se van renovando a lo largo del año y requieren inversiones a corto plazo (materias primas, mano de obra, suministros, alquileres,...).

Los factores fijos (F) son los que permanecen en la empresa por un período superior al año, exigiendo por tanto inversiones a largo plazo (en general el coste de las amortizaciones del inmovilizado).

Una vez definidos los factores circulantes y los fijos, se puede determinar la tasa de coste a imputar a los factores circulantes = C / n, donde:

n = número de días anuales de trabajo / período medio de maduración de la empresa

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Como número de días anuales de trabajo se pueden considerar los efectivamente trabajados o el número de días que comprende el período contable y no sólo los trabajados.

La tasa de coste a imputar a los factores fijos, en este caso son inversiones de más de un período y el número de rotaciones que sufre cada año los factores del fijo, en este caso el inmovilizado = 1 / m, donde m es la duración media del inmovilizado en años = inmovilizado / cuota anual de amortización. Según esto la tasa C a imputar a los factores fijos estará expresada:

C / 1/m = C x m

La expresión que debemos de conocer es Co que es el coste de oportunidad de los recursos financieros que se expresará:

Co = C/n x K + C x m x F

Según esta expresión el coste de oportunidad de los recursos financieros será igual al coste de oportunidad de los factores circulantes más el coste de oportunidad de los factores fijos.

Un ejemplo de lo anterior puede ser el siguiente: Una empresa desea calcular el coste de oportunidad de los recursos financieros correspondientes a un período y conoce la siguiente información:

C = 15% Número de días comprendidos en el período 365 Período de maduración 40 días Valor contable del inmovilizado 1.000 u. m.

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Amortización anual 100 u.m. Coste de los factores circulantes 600 u.m. Coste de los factores fijos 100 u.m.

C = 15%; K = 600 u.m.; F = 100 u.m.; n = 365/40; m = 1.000/100

Co = C/n x K + C x m x F = 15%/9,125 x 600 + 15% x 10 x 100 = 160 u.m.

d. Cálculo del coste total de oportunidad

El coste de oportunidad total estará formado por el coste de oportunidad de los recursos financieros calculado anteriormente y el coste de oportunidad del sueldo del empresario, para calcular este último se toma como referencia la remuneración que perciben en el mercado de profesionales de la dirección las personas que realizan una función análoga a la del empresario en cuestión.

e. Imputación del coste a los centros, productos y resultados

Conocido el importe al que asciende el coste se procederá a su registro contable e imputación a los distintos centros que tenga la empresa. Cada centro recibirá costes de oportunidad en función de su empleo de factores fijos y circulantes en proporción a los costes correspondientes que haya ocasionado, posteriormente los suplementos por costes de oportunidad de los centros serán trasladados a los productos y resultados del período. Para aplicar el modelo de costes de oportunidad se realizarán tres cuadros que serán los siguientes:

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Cuadro del coste de los factores


Total

Aprovisiona.

Centros

Coste factores circulante .................... Coste factores fijos............................. Total ...................................................

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Transformación

Comercial

Cuadro del coste de oportunidad


Total

Aprovisiona.

Transformación

Comercial

Centros

Coste oportunidad Fac. circulante ....... Coste oportunidad Fac. fijos ................. Coste oportunidad sueldo empre. ......... Suplemento coste de oportunidad.........

Cuadro suplemento de coste de los productos


Producto A

Producto B

Producto C

Producto D

Producto Suplemento coste aprovisionamiento ............ Suplemento coste transformación.................. Suplemento coste del producto......................

f. Proceso contable

Para completar el modelo de costes de oportunidad se refleja seguidamente el proceso de contabilización con la finalidad de obtener el resultado en sentido económico, una vez que la empresa ha realizado todas las anotaciones del modelo de costes históricos explicado anteriormente.

1. Registro de los costes de oportunidad calculados.

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────────────── (91)

x

──────────────

Costes de oportunidad calculados: recursos financieros y sueldo del empresario a Control analítico de costes oportunidad (90) ──────────────

x

──────────────

2. Imputación a los centros de coste de los costes de oportunidad.

────────────── (94)

x

──────────────

Suplemento por costes oportunidad de los centros Aprovisionamiento Transformación Comercial Administración a Costes oportunidad calculados (91) ──────────────

x

──────────────

3. Imputación de los costes de oportunidad a los productos.

────────────── (95)

x

──────────────

Suplemento costes oportunidad productos a Suplemento costes oportunidad de los centros aprovisionamiento y transformación (94) ──────────────

x

──────────────

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4. Registro del importe del margen industrial calculado en el proceso general.

────────────── (90)

x

──────────────

Control analítico de costes oportunidad a Margen industrial en sentido económico (98) ──────────────

x

──────────────

5. Deducción de los suplementos por costes oportunidad calculados de los productos y trabajos.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen industrial en sentido económico a Suplemento costes oportunidad de los productos y trabajos (95) ──────────────

x

──────────────

6. Cancelación del margen industrial en sentido económico por su importe, abonando la cuenta de margen comercial en sentido económico.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen industrial en sentido económico a Margen comercial en sentido económico (98) ──────────────

x

──────────────

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7. Deducción de los costes del centro comercial y del suplemento calculado por costes oportunidad comerciales.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen comercial en sentido económico a Control analítico costes oportunidad (90) a Suplemento costes oportunidad comerciales (94) ──────────────

x

──────────────

8. Cancelación del margen comercial en sentido económico por su importe, registrando los costes de los centros de administración, subactividad, y los suplementos de costes oportunidad calculados para dichos centros, obteniendo el resultado económico de la actividad.

────────────── (98)

x

──────────────

Margen comercial en sentido económico a Control analítico de costes oportunidad (90) a Suplemento costes oportunidad administración, subactividad (94) a Resultado económico de la actividad (98) ──────────────

x

──────────────

9. Asiento de cierre. Traslado del resultado económico de la actividad a la cuenta de control.

────────────── (98)

x

──────────────

Resultado económico de la actividad a Control analítico de costes oportunidad (90) ──────────────

x

──────────────

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3.5. El modelo francés

El Plan General de Contabilidad francés tiene su origen en 1942, aunque ha experimentado reformas y modificaciones posteriores hasta publicarse en 1986 un Plan Contable que está adaptado a las Directivas Comunitarias. Constituye un conjunto coherente de principios y modalidades de descripción contable, conforme a una plan que responde a las necesidades de gestión, de información, de control y de conexión entre la Contabilidad General y la Analítica.

Es un Plan dualista moderado que utiliza cuentas reflejas como nexo de unión entre las Contabilidad General y la Analítica pero manteniendo una independencia entre los dos ámbitos contables. No existe en Francia ningún texto legal que obligue a las empresas a utilizar la Contabilidad Analítica (igual que ocurre en nuestro país). Sin embargo, la ausencia de Contabilidad Analítica tiene consecuencias contables y fiscales independientemente de la incidencia que tiene para la gestión misma de la empresa.

Una primera característica del PCGF es la utilización de cuentas reflejas en la Contabilidad Interna, es decir, que en dicha Contabilidad se incluyen como una imagen simétrica todas las cargas e ingresos normales de la explotación que figuran en la Contabilidad General y al objeto de hacer una coincidencia numérica de los resultados interno y externo, se introducen también las partidas ajenas a la explotación o extraordinarias (incendios, venta de maquinaria, robos, etc) que se encuentren en Contabilidad General (esto no sucede en el modelo español al considerarse cargas no incorporables), parece una práctica un poco extremada ya que los demás planes contables en general sólo incluyen en la Contabilidad Analítica lo referente al resultado de la explotación.

El PGCF está estructurado en 9 grupos (ver anexo), dedicando el grupo 9 al desarrollo de la Contabilidad Analítica. La Contabilidad Analítica francesa define los siguientes conceptos:

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Cargas: o gastos del período que corresponde a una prestación recibida en contrapartida de un desembolso de dinero realizado por la empresa.

Costes: corresponde a la suma de todas las cargas que pueden ser afectadas directa o indirectamente a un producto, se trata de un elemento interno a la empresa.

Precios: corresponde a la expresión monetaria del valor de una transacción y se refiere a la relación de la empresa con el mundo exterior.

Resultado: es la diferencia entre el precio de venta y los costes de fabricación.

Centro de análisis: es una división del sistema contable donde se analizan previamente las cargas incorporando las que correspondan directamente al centro y distribuyendo las otras por reparto a otros centros. Estos centros se pueden dividir en secciones.

Unidad de obra: es la medida del trabajo realizado pon un centro o una sección y sirve para imputar su coste a los productow.

El grupo 9 destinado a la Contabilidad Analítica se estructura en subgrupos que son los siguientes:

Subgrupo 90: recoge las cuentas reflejas que son las destinadas a reflejar en la Contabilidad Analítica las existencias, cargas e ingresos de la Contabilidad General.

Subgrupo 91: se refiere a las cuentas de reclasificación que se utilizan para clasificar las cargas según las necesidades de los diferentes modelos de costes. Normalmente será según su naturaleza y suelen coincidir con la clasificación que se realiza en la Contabilidad Externa.

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Subgrupo 92: son los centros de analísis, cada centro es una división en donde se calculan previamente las cargas antes de imputar su coste a los productos, estos centros pueden dividirse en secciones que pueden ser principales y auxiliares.

Subgrupos 93 y 95: que se refieren a los costes de compra, de producción y coste de los productos vendidos y son de libre utilización según las necesidades de la empresa. El precio de coste se compone de la suma de los siguientes costes: coste de compra, coste de producción, coste de distribución y coste final.

El coste de compra incluye todos los costes de materias primas y otros materiales hasta su entrada en almacén, considerando también los costes específicos de compras.

El coste de producción incluye el coste de compra (consumos) y los costes de producción.

El coste de distribución incluye las cargas directas e indirectas comerciales.

El coste final incluye el coste de producción, de distribución y de adminsitración.

Subgrupo 94: recoge las existencias en los inventarios permaanentes así como todo el movimiento que se produzcan en las mismas, planteándose todos los problemas de valoración tanto de las materias primas, productos en curso, productos terminados.

Subgrupo 96: se refiere a las cuentas de desviaciones que se utilizan cuando la empresa contabiliza por costes estándares.

Subgrupo 97: se dedica a las cuentas de diferencias de incorporación (en nuestro modelo no se utilizan) que aparecen cuando existe disparidad de criterios entre la Contabilidad de Costes y la Contabilidad General, como puede ser unos gastos que se contabilizan en la Contabilidad General Página 89 de 154

(gastos de viaje del director) pero en Contabilidad de Costes se consideran no incorporables.

Subgrupo 98: son las cuentas de resultados y pretenden medir el resultado interno de la explotación y mediante la adicción y sustracción de las diferencias llegar a la concordancia con el resultado de la Contabilidad General.

Subgrupo 99: son cuentas internas que se destinan a mantener las relaciones entre las diversas dependencias de una unidad central, o llevar las contabilidad de las sucursales de una empresa matriz.

Se puede determinar el proceso contable por el modelo francés de Contabilidad Analítica mediante los siguientes pasos:

1. Apertura y recepción de las existencias iniciales. 2. Recepción de las cargas y dotaciones por naturaleza. 3. Recepción de las compras. 4. Traslado de las cargas indirectas a los costes indirectos de secciones. 5. Cesión de costes indirectos entre secciones. 6. Determinación del coste de compras. 7. Entrada de las compras en almacén. 8. Determinación del coste de producción. 9. Entrada en almacén de las distintas clases de productos. 10.Determinación del coste final. 11.Recepción de los ingresos y determinación de los resultados analíticos. 12.Cierre de la contabilidad interna.

Bibliografía

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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE (1982): Plan Comptable, 27 de Abril de 1982.

INSTITUTO DE PLANIFICACION CONTABLE (1978): Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, Orden de 1 de Agosto de 1978.





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TEMA 4

CENTROS DE COSTES Y SECCIONES. EL REPARTO PRIMARIO Y EL REPARTO SECUNDARIO

CONTENIDO 4.1. Introducción 4.2. Los centros de costes y las secciones 4.3. La unidad de medida o unidad de obra 4.4. Métodos de asignación o reparto Bibliografía

4.1. Introducción

La Contabilidad Analítica de Explotación tiene su origen en la escuela francesa en el período comprendido entre 1945 y 1960. En 1946 la National Association of Cost Accountants (NACA, 1946) considera que los mayores problemas en el cálculo de los costes de los productos son los siguientes:

1. La selección de la unidad de costes, el trabajo, el proceso, o la unidad de producto.

2. La clasificación de los costes como directos e indirectos con respecto a la unidad de costes. 3. Departamentalización para la aplicación de los gastos indirectos y la acumulación de costes por departamentos.

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4. La aplicación a los productos de los departamentos de servicio, usualmente a través del reparto entre los departamentos directos.

5. Determinación del nivel de operaciones para el cual los costes fijos deberán ser totalmente absorbidos, es decir, la actividad normal o esperada.

6. Determinación de la base o bases para la aplicación de los gastos indirectos departamentales a los productos, esto es, hora de mano de obra directa, horas máquina, coste directo, etc.

7. El uso de costes estándares para la valoración de inventarios con la división resultante de los costes históricos entre estándares y desviaciones de estándares y el problema posterior del empleo de las desviaciones.

Este documento seguía la misma línea que el método propuesto por la Comisión General de Organización Científica del Trabajo, creada en 1927 en Francia y que dio origen al método de las secciones. Según Lauzel (1967, p. 237) la introducción de los centros de coste, áreas de responsabilidad o secciones, se produce, una vez superada la supuesta ventaja de sencillez del modelo simplificado, que consideraba inútil dividir la empresa en los citados centros, áreas o secciones, añade que vistas las necesidades de control de gestión y las condiciones que implicaba la implantación de un control presupuestario eficaz, no se podía seguir ignorando el interés de dividir a la empresa en centros donde se agruparan los gastos correspondientes a una responsabilidad bien definida.

Esta nueva denominación que como ya se comentó anteriormente tuvo su origen en el Plan General Contable de Francia, influyó también en nuestro país, donde el desarrollo del grupo nueve del Plan General de Contabilidad de 1973 se realizó utilizando la denominación de Contabilidad Analítica.

En relación a la definición de Contabilidad Analítica de Explotación podemos hacer Página 93 de 154

referencia a la establecida en el Plan Contable General de Francia de 1982 y a la que hace referencia López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 526) al indicar que la Contabilidad Analítica de Explotación es un modo de tratar los datos, cuyos objetivos esenciales son los siguientes:

-Por una parte:

-Conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa.

-Determinar las bases de evaluación de algunos elementos del balance de la empresa.

-Explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con sus respectivos precios de venta.

-Por otra parte:

-Establecer previsiones de cargas y productos de explotación.

-Constatar la realización y explicar las desviaciones que resultan de ella.

Rapin y Poli (1978, p. 3) destacan la función de análisis junto a la función de cálculo ya reconocida a la Contabilidad de Costes y definen a la Contabilidad Analítica de Explotación como una técnica de análisis de cargas y de los ingresos de una empresa, que tiene por objeto: la valoración de los bienes producidos y vendidos y el control de las condiciones internas de explotación.

Según Arana (1971, pp. 185-186) la Contabilidad Analítica de Explotación amplía el campo de la Contabilidad de Costes, concretándose sus objetivos en los siguientes:

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1. La valoración de ciertos elementos del activo.

2. El cálculo de los costes y de la rentabilidad de la explotación y de las ventas.

3. El control de los resultados internos de la empresa.

Si bien, el desarrollo inicial de la Contabilidad Analítica de Explotación se ha realizado al margen de los sistemas de dirección empresarial, es decir, no ha entrado en el tema de la dirección y organización de la empresa, en las que se enmarca y tiene sentido la planificación y el control (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1989, p. 6), algunos autores como Lauzel y Bouquin (1985, p. 4) consideran que desde una concepción más próxima a los actuales planteamientos, dicha Contabilidad estudia las cargas para aportar una contribución al diagnóstico, a la toma de decisiones y al control. Todo ello lleva a pensar que la Contabilidad de Explotación de la escuela francesa se quedó en parte a caballo entre la mera Contabilidad de cálculo de costes y la más avanzada Contabilidad de Gestión (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1989, p. 6).

De estas definiciones se deduce que los objetivos de la Contabilidad Interna se han ampliado hacia la planificación y el control, aunque ya el Plan Contable General de Francia de 1982 según indican López Díaz y Menéndez Menéndez (1988, p. 527) reconoce una serie de objetivos como el cálculo de los costes, el control de los costes por medio de las desviaciones, la elaboración y control de presupuestos y el análisis económico orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia.

Para conseguir los nuevos objetivos de planificación y control han sido de gran relevancia los centros de costes, de análisis y de beneficios, así algunos autores como Horngren (1962) consideraban que un sistema de Contabilidad debe acumular costes por departamentos o centros de coste, en primer lugar, para la planificación y el control y, en segundo lugar, para calcular el coste de los productos con la finalidad de valorar inventarios y determinar el resultado. Los centros de costes también han evolucionado hacia los centros de responsabilidad, permitiendo

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superar el propósito inicial de asignación y reparto de costes indirectos y sirviendo para objetivos de control, apoyando la implantación del control presupuestario (Vilar, 1989, pp. 77-78).

4.2. Los centros de costes y las secciones

Una vez realizada una introducción de como surgen los centros de costes en las empresas y estudiada la consideración de los mismos tanto en el modelo español como en el francés, en este apartado nos centramos en determinar un nuevo concepto que son las secciones.

Una sección (denominada también sección homogénea) es una división contable que agrupa antes de su imputación al coste de los productos aquellos costes que no pueden afectarse a éstos de una forma directa, por tanto mediante las secciones la empresa se divide en un conjunto de unidades contables cada una de ellas representativa de una o más actividades realizadas dentro del proceso de producción, todas las actividades que se agrupan en una sección han de estar orientadas hacia un mismo objetivo y éste ha de ser cuantificable bajo alguna unidad de medida, unidad de obra o unidad de transferencia.

Cada sección es en sí un centro de actividad y debe reunir las siguientes características:

1. Cada centro de actividad debe estar constituido por una serie de medios materiales que tengan un único objetivo en común.

2. Cada centro de actividad debe tener un responsable que controle e informe de los consumos y de los costes que se producen en él.

3. Cada centro de actividad debe tener una medida de su producción, que normalmente será un tiempo de trabajo, o cualquier magnitud que pueda representar con eficacia la medida de su actividad.

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4. Todos los centros deben crearse para disminuir la subjetividad que implica la imputación de los costes indirectos a los productos.

Clasificación de las secciones:

Secciones principales, son las secciones que imputan los costes que recogen exclusivamente a los productos mediante la unidad de obra correspondiente, cuando no conocemos la cantidad que se imputa al producto o cada producto de forma directa.

Secciones auxiliares, reparten sus costes entre las secciones principales, en este caso los costes de una sección auxiliar nunca se imputan directamente a los productos, trabajan siempre para otras secciones principales o auxiliares.

La consideración de una sección como principal o auxiliar depende de la organización de la empresa, no existiendo ninguna clasificación legalmente establecida, a modo de ejemplo se puede establecer la siguiente clasificación de centros de costes y de secciones que corresponden a cada centro:

Centro de aprovisionamiento: sección de almacenamiento, sección de compras de materias primas.

Centro de transformación: sección de montaje, sección de cortado, sección de laminado, sección taller I, sección taller II.

Centro de comercialización: sección de gestión de ventas, sección de transportes de ventas, sección de marketing y publicidad, sección de distribución del producto.

Centro de administración: sección de contabilidad, sección de personal, sección de facturación, sección de dirección. Página 97 de 154

Cada una de las secciones indicadas anteriormente se considerarán principales o auxiliares dependiendo de la organización de cada empresa.

4.3. La unidad de medida o unidad de obra

La unidad de medida o unidad de obra es la medida de la actividad que se produce en una sección, de tal forma que los requisitos que debe reunir una unidad de obra son los siguientes:

1. Una sección sólo puede tener una unidad de obra y ésta debe servir para imputar o transferir correctamente los costes indirectos de dicha sección a los productos.

2. Los costes indirectos recogidos en una sección deben variar en proporción a las unidades de obra que se realicen en la misma, esto permitirá realizar estudios estadísticos sobre la variación de los costes de las secciones y las unidades de obra.

3. El número de unidades de obra tratadas en cada sección medirá la actividad de la misma, es decir, debe existir una alto grado de correlación entre la unidad de obra elegida y la actividad de la sección.

Las unidades de obra que más se utilizan son: horas/hombre, horas/máquina, cantidad de productos fabricados, número de unidades vendidas, kilogramos comprados o consumidos, pesetas venta, pesetas compra. Por centros de costes y secciones podemos considerar lo siguiente:

Centro de aprovisionamiento: número de kilos comprados o consumidos. Centro de transformación: h/h, h/m, productos fabricados. Centro comercialización: número unidades vendidas y pesetas venta.

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4.4. Métodos de asignación o reparto

La unidad de obra es la unidad de medida necesaria para transferir costes de un centro o sección a otro o bien al producto final; los métodos de asignación o reparto pretenden identificar esa secuencia para luego seguirla en la imputación del flujo de costes hasta llegar al producto final. Para realizar las operaciones de reparto se tendrá en cuenta:

1. El reparto primario, que tiene lugar al efectuar la distribución de los costes indirectos entre los centros o secciones que tenga la empresa, para realizar este reparto se identifican los costes de los factores directos (materia prima consumida, mano de obra directa, etc) que se imputan directamente al producto o productos y los costes de los factores indirectos (mano de obra indirecta, energía eléctrica, amortizaciones, alquileres, reparaciones y conservación, etc) que se tendrán que localizar en los distintos centros de costes en función de algunas claves de distribución o reparto, así por ejemplo la energía eléctrica se puede localizar en función de la potencia instalada, la mano de obra indirecta en función de las horas trabajadas, la amortización en función del valor del inmovilizado, las reparaciones en función de las horas empleadas en la reparación, etc. En la estadística de costes se puede realizar el siguiente cuadro:

Cuadro de localización del coste de los factores en centros de costes o cuadro de reparto de los costes indirectos.


Total

Aprovisio.

Centros coste Mano de obra indirecta...................................... Alquileres .......................................................... Energía eléctrica ................................................ Reparaciones ..................................................... Total...................................................................

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Transformación

Comercial

2. Reparto secundario o subreparto, que consiste en la absorción de costes de las secciones auxiliares por parte de las principales y otras auxiliares. Dentro de este reparto secundario existen dos modalidades: Imputación directa, en la cual ninguna sección auxiliar repercute sus costes a otra también auxiliar, ya que lo hace exclusivamente entre las principales; Imputación indirecta en la que parte o todos los costes indirectos recogidos en las secciones auxiliares se repercuten entre ellas mismas antes de proceder al subreparto entre las principales.

La imputación indirecta, plantea 2 posibilidades:

a) El reparto en cascada, que se produce cuando una sección auxiliar reparte sus costes a una o más secciones auxiliares, pero no recibe costes de éstas.

b) El reparto con prestaciones recíprocas, que tiene lugar cuando una sección auxiliar repercute sus costes a otras auxiliares y a la vez recibe costes de éstas, planteándose un sistema de n incógnitas.

En el caso de producirse un reparto secundario o subreparto el cuadro anterior (considerando la existencia de secciones) tiene que ampliarse, quedando reflejado de la siguiente forma:

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Total

Aprovisiona.

Transformación

Comercial

definido.Centros costes o secciones Costes de los factores Suma reparto primario Reparto secundario o subreparto Suma subreparto Suma total Unidad de obra Número unidad de obra Coste unidad de obra

Coste unidad de obra = Coste total de la sección/Número de unidades de obra de cada sección

Bibliografía



KAPLAN, R., y ATKINSON, A. (1989): Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New Jersey.


MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de Costes y de Gestión, Pirámide, Madrid.

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TEMA 5

SISTEMAS COMPLETOS Y SISTEMAS PARCIALES: DEL FULL-COST AL DIRECT COSTING

CONTENIDO 5.1. Introducción 5.2. Desarrollo del modelo direct costing 5.3. Reflejo contable del direct costing 5.4. Ventajas e inconvenientes del direct costing Bibliografía

5.1. Introducción

La National Association of Cost Accountants (NACA, 1949) que posteriormente se denominaría National Association of Accountants (Rocafort Nicolau, 1994, p. 50), da a conocer sus estudios sobre el Direct Costing, en el 23 Research Report (NACA, 1953) y pone de manifiesto los siguientes aspectos:

-El precio de coste sólo debe recoger los costes variables propios de los productos, quedando excluidos los costes fijos o costes del período tanto de producción, administración y de ventas, que han de ser absorbidos por los resultados de dicho período.

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-En relación a los costes fijos, dependen de los medios en estado de funcionamiento independiente del volumen real de la producción y de las ventas. Los edificios, las máquinas y una organización que incluya, por lo menos, el estado mayor de las personas de dirección, del departamento técnico y de control, son ejemplos de medios cuya utilización difícilmente pueden adaptarse a las variaciones de volumen a corto plazo. Existen también costes fijos porque la dirección decide realizar gastos para publicidad, promoción de las ventas, formación del personal, investigación, sin relación con las ventas o con el volumen de producción.

Con el conocimiento por parte de las empresas de sus costes fijos y variables necesarios para aplicar el Direct Costing, se realizan trabajos donde se analiza el punto muerto o umbral de rentabilidad que puede aportar sólidas contribuciones al desarrollo económico de la empresa (Dean, 1948, p. 164).

El direct-costing se considera una extensión del umbral de rentabilidad y una alternativa del full-costing aunque para algunos autores este método alternativo no se ha conseguido (Anthony, 1975). Fue la National Association of Cost Accountants (NACA, 1953) y posteriormente la misma organización con la denominación de National Association of Accountants (NAA, 1961) la que en distintas publicaciones hace referencia a dicho modelo.

Inicialmente adopta una postura de total separación entre costes fijos y variables, para incorporar a la producción únicamente estos últimos que, conformarían el coste del producto; los costes fijos corresponden al mantenimiento de la estructura de la empresa y deben ser absorbidos íntegramente en el período de su incidencia (Morales Caparrós y Requena Jiménez, 1994, p. 86).

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Para Wright (1962) el direct-costing es un sistema contable que separa los gastos que varían con el volumen de los que no varían. En las empresas transformadoras esto significa que se cargará a los inventarios tan sólo los costes de producción directos para su posterior comparación con los ingresos, lo que permitirá determinar el margen obtenido. Los gastos del período se cargarán directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias del período en que tuvieron lugar los desembolsos.

Aunque la concepción genérica del direct-costing se concreta en el modelo simplificado, las insuficiencias del mismo aconsejaron que se investigara en los costes fijos, de manera que fuera posible diferenciar entre los que puedan considerarse propios de un tipo o línea de productos, de aquellos otros comunes a todos ellos, en definitiva se trata de los costes fijos directos y los costes fijos indirectos, que pasaría a denominarse direct-costing evolucionado o desarrollado (Morales Caparrós y Requena Jiménez, 1994, p. 88).

El modelo del direct-costing tuvo más eco en los países anglosajones, en cambio los países del área continental europea se decantaron por el método de las secciones quizá por la influencia del plan de cuentas alemán de 1937 y el plan francés de 1957. El concepto de sección surgió en la escuela alemana y el de sección homogénea en la escuela francesa donde tiene su origen la denominación de Contabilidad Analítica de Explotación.

5.2. Desarrollo del modelo direct costing

Hasta ahora se ha calculado el precio de coste de un producto por la suma de los costes directos e indirectos en los que se ha incurrido para su fabricación. Los costes de comercialización, administración y subactividad eran deducidos de los márgenes y resultados, este procedimiento se denomina de imputación racional, también se ha estudiado la aplicación de todos los costes a los productos (coste completo o full costing que reconoce el modelo francés). En ambos métodos, el producto recibe toda clase de costes de fabricación, tanto fijos como variables.

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Siguiendo el método del full costing o de imputación racional, resulta difícil conocer de qué manera contribuye el número de unidades fabricadas y vendidas en un período a la formación del beneficio, Tampoco se puede conocer de una forma más o menos objetiva, la contribución de cada producto a la cifra de beneficio, ya que en el precio de coste de un producto aparecen cantidades que dependen del volumen de producción (costes variables) y cantidades que dependen del tiempo y de la capacidad de producción (costes fijos).

Los costes fijos son distribuidos muchas veces de forma arbitraria entre los productos, ya que no se conoce con exactitud qué producto ocasionó cada coste fijo y en qué cuantía, los costes fijos existen independientemente de los volúmenes de producción. A la empresa le interesa conocer la relación que existe entre los costes, volumen de ventas, volumen de fabricación y el beneficio de un período; cuándo debemos producir más y cuándo menos, la fabricación y venta de qué productos debemos incrementar, disminuir o incluso hacer desaparecer; cuál es la producción óptima, etc. el método de imputación racional responde con dificultad a estas cuestiones ya que su objetivo se centra en determinar los lugares donde se producen los costes, imputación de los costes indirectos, etc.

Puesto que los costes variables dependen del volumen de fabricación y los costes fijos de la capacidad productiva, es importante que sólo los costes variables sean relacionados con los productos fabricados. El direct costing, precisamente intenta atribuir como costes de un producto exclusivamente los costes variables por él ocasionados. Según este modelo el precio de coste de un producto estará formado por la suma de costes variables directos e indirectos en los que se haya incurrido en su fabricación y se obtiene aplicando la siguiente fórmula:

Precio de coste de un producto = Suma costes variables totales del producto / Número de unidades producidas

El precio de coste unitario así calculado intenta ser representativo de lo que efectivamente ha supuesto la fabricación de esa unidad de producto fabricada. El resto de los costes son fijos y dependen del tiempo y de las instalaciones de la empresa.

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Si relacionamos los ingresos obtenidos por las ventas y el coste variable de los productos vendidos obtenemos el margen bruto que intentará cubrir los costes fijos del período y además proporcionar una margen neto o beneficio neto (diferencia entre el beneficio bruto y los costes fijos).

Dentro de los costes variables habrá que distinguir entre los ocasionados como consecuencia del proceso de aprovisionamiento y transformación (costes industriales) y aquellos consecuencia de la comercialización o venta de los productos (costes comerciales), así podemos obtener las siguientes relaciones:

Margen industrial = Ingresos por ventas - Costes variables industriales de las ventas

Margen comercial o beneficio bruto = Margen industrial - Costes variables de comercialización

Beneficio o pérdida = Margen comercial - Costes fijos del período

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El estado demostrativo de resultados por el direct costing clásico se puede expresar en el siguiente cuadro: Total


A

B

Concepto Ventas brutas .................................................................. - Devoluciones................................................................ - Descuentos, etc............................................................. = Ventas netas ................................................................ - Costes variables industriales de las ventas .................. = Margen industrial de las ventas................................... - Costes variables comerciales ....................................... = Margen comercial o beneficio bruto........................... - Costes fijos del período................................................ = Beneficio o pérdida neta .............................................

Este modelo ha sido desarrollado posteriormente dando lugar al modelo del direct costing desarrollado donde se distingue entre los costes fijos directos o propios de un producto, es decir, se pueden identificar con un producto y desaparecerían como costes fijos de ese producto; y los costes fijos indirectos o comunes a dos o más productos, considerando esta diferencia se puede obtener el estado demostrativo de resultados.

El estado demostrativo de resultados por el direct costing desarrollado se puede expresar en el siguiente cuadro: Total

¡Error! Marcador no definido. Concepto Ventas brutas ............................................................... - Devoluciones............................................................. - Descuentos ................................................................ = Ventas netas .............................................................

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A

B

- Costes variables industriales de las ventas ............... = Margen industrial ..................................................... - Costes variables comerciales .................................... = Margen comercial o beneficio bruto........................ - Costes fijos directos .................................................. = Beneficio semibruto o margen semibruto................ - Costes fijos indirectos ............................................... = Beneficio o pérdida neta ..........................................

5.3. Reflejo contable del direct costing

Según todo lo expuesto habrá que tener en cuenta dos aspectos importantes al aplicar el direct costing: El precio de coste de los productos viene dado por la suma de costes variables en los que se incurre para su obtención y los resultados se calculan siguiendo un procedimiento distinto al de imputación racional.

Para calcular el coste de los productos se tendrán que seguir los siguientes pasos:

-Reflejo de las existencias iniciales, valoradas según costes variables.

-Reflejo de los costes del período, tanto externos como internos ya sean fijo o variables.

-Reclasificación de los costes externos e internos en fijos y variables (cuando no se conocen con certeza recurrir a algún método como el gráfico, puntos extremos o mínimos cuadrados que se recogen en el ANEXO).

-Afectación e imputación de los costes de centros de aprovisionamiento y transformación a los productos. Página 108 de 154

-Registro en inventario de los productos del período, valorados según coste variable de aprovisionamiento y transformación. -Obtención del margen industrial por diferencia entre los ingresos por ventas y los costes variables industriales de aprovisionamiento y transformación.

-Obtención del margen comercial o beneficio bruto, por diferencia entre el margen industrial y los costes variables comerciales.

-Obtención del margen semibruto o R.C.A.A, por diferencia entre el margen comercial y los costes fijos directos.

-Obtención del margen neto o R.C.A.P, por diferencia entre el margen semibruto y los costes fijos indirectos

-Asientos de cierre como los analizados hasta estos momentos.

5.4. Ventajas e inconvenientes del direct costing

De todo los visto hasta estos momentos cada empresa deberá elegir el método que le proporcione en mayor medida la información deseada, así el direct costing presenta una serie de ventajas e inconvenientes.

Algunas de las ventajas es que facilita el estudio de la relación entre los costes, volúmenes de fabricación, ventas y beneficios de un período, evita la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre al intentar distribuir los costes fijos entre los productos fabricados en un período ya que determina los costes de los productos por la suma de los costes variables incurridos para su fabricación, facilita información desglosada por productos y mercados (ver supuesto del anexo), su aplicación es sencilla y otra de las ventajas es que al conocer los costes Página 109 de 154

fijos y variables se puede determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad.

Entre los inconvenientes de este modelo destaca la dificultad que tienen las empresas para determinar que costes son fijos (coste amortizaciones, coste primas de seguros, coste tributos) y cuales variables (coste energía eléctrica, coste reparaciones, consumo materiales), teniendo que recurrir a métodos para separar dichos costes, entre otros podemos destacar (ver anexo): el método gráfico, el método de los puntos extremos y el método de los mínimos cuadrados.

Determinación del punto muerto o umbral de rentabilidad

El punto muerto intenta relacionar los costes, el volumen de ventas y los beneficios de una empresa, dentro de un período determinado de tiempo y puede ser definido como aquella cantidad de producto que la empresa necesita vender para cubrir todos sus costes, es decir, aquel volumen de ventas para el cual la empresa iguala sus ingresos a sus costes. Cualquier unidad de producto vendida a partir de ese punto comienza a producir beneficios, siempre que su precio de venta sea superior a sus costes variables o precio de coste según el direct costing.

Para obtener la cantidad que deseamos conocer se aplica la siguiente igualdad:

Ingresos totales = Costes totales

X = Cantidad de producto que vende en un período Pv = precio de venta de cada unidad de producto Cv = Coste variable unitario Cf = Costes fijos del período

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X Pv = Cf + X Cv

X = Cf / Pv - Cv Donde X es la cantidad que la empresa debe vender de producto para cubrir todos sus costes

El punto muerto o umbral de rentabilidad se puede expresar en términos físicos, en términos monetarios, en términos de capacidad productiva, y en términos temporales.

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Ejemplo de aplicación: Una empresa proyecta fabricar y vender cajas a 250 unidades monetarias por unidad fabricada. Sus costes fijos se estiman en 30.000 unidades monetarias y cada caja hace incurrir a la empresa en un coste variable de 100 unidades monetarias. Considerando una producción de 1.000 cajas, determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad, en términos físicos, en términos monetarios, en términos de capacidad productiva y en términos temporales.

X = Cantidad de cajas que vende en un período Pv = 250 unidades monetarias Cv = 100 unidades monetarias Cf = 30.000 unidades monetarias

X 250 = 30.000 + X 100

X = 30.000 / 250 - 100 = 200 cajas

En términos físicos: hemos alcanzado el punto muerto al vender 200 cajas.

En términos monetarios: hemos alcanzado el punto muerto con una facturación de 200 x 250 = 500.000 unidades monetarias.

En términos de capacidad productiva: hemos alcanzado el punto muerto con un nivel de actividad del 200/1.000 = 20%.

En términos temporales: hemos alcanzado el punto muerto a los 73 días de iniciarse el período. Si se consideran 365 días con una producción de 1.000 cajas, 200 cajas se obtienen a los 73 días.

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Bibliografía






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TEMA 6

CALCULO DE LAS DESVIACIONES TECNICAS Y ECONOMICAS

CONTENIDO 6.1. Definición de costes estándares y desviaciones 6.2. Método de cálculo 6.3. Costes estándares y costes presupuestados 6.4. Desviaciones en el centro de aprovisionamiento 6.5. Desviaciones en el centro de transformación 6.6. Ejemplo de aplicación Bibliografía

6.1. Definición de costes estándares y desviaciones

Los estándares son costes predeterminados a priori, se calculan antes de iniciar la producción teniendo en cuenta las materias primas a emplear, la mano de obra a utilizar y la incidencia de los gastos generales. Los costes reales (calculados a posteriori) se comparan con los estándares correspondientes a fin de revelar las desviaciones entre la previsión y la realidad. El conocimiento de las causas que provocaron estas desviaciones permitirá al empresario conocer en que sección se trabaja con eficacia y cuáles son los motivos generadores de pérdida.

La aplicación de costes estándares permite medir la aportación de cada sección o centro de actividad al resultado de la empresa e investigar la economicidad de la explotación analizando los factores determinantes de la productividad y eficiencia. Este es en definitiva el objetivo esencial de la Contabilidad Analítica: análisis y control de costes y rendimientos.

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Los costes estándares, por tanto, representan los verdaderos costes de la empresa a los que deben tender los costes reales, el aumento de éstos debe ser considerado como auténticas ineficacias o despilfarros que es preciso corregir inmediatamente a fin de mejorar la eficacia productiva y competitividad de la empresa. Algunos de los inconvenientes de los costes reales es que se obtienen con excesivo retraso a causa de la complicación administrativa que implica su cálculo, y suponen un coste elevado.

6.2. Método de cálculo

En relación al método de cálculo, el coste de un producto para un factor cualquiera viene dado por una cantidad de factor a un precio determinado, el coste estándar será igual a cantidad estándar multiplicada por precio estándar = Xs.Ps; el coste real será igual a cantidad real por precio real = Xr.Pr.

Considerando lo anterior se puede obtener la desviación total:

Desviación total = Xs.Ps - Xr.Pr

De la desviación total se pueden obtener la desviación técnica o en cantidad, o desviación económica o en precios.

La desviación técnica o en cantidad indica la diferencia de consumo de materias primas y otros materiales que ha existido entre las cantidades consumidas previstas y las cantidades reales.

La desviación económica o en precios indica la diferencia entre el precio previsto y el real. Para obtener ambas desviaciones se puede partir de la desviación total sumándole y restándole la misma cantidad que es Xr.Ps, de la siguiente forma:

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Desviación total =

Xs.Ps - Xr.Pr + Xr.Ps - Xr.Ps = (Xs.Ps - Xr.Ps) + (Xr.Ps - Xr.Pr)

Desviación técnica = (Xs - Xr).Ps Desviación económica = (Ps - Pr).Xr

6.3. Costes estándares y costes presupuestados

Es importante distinguir entre costes estándares y costes presupuestados, los costes estándares se refieren a unidades de cantidad o de tiempo, están vinculadas a la producción; así cada unidad de producto puede descomponerse en dos grandes bloques de factores: cierta cantidad de materiales y determinado número de unidades de tiempo de transformación. Los costes presupuestados no pueden relacionarse con tales unidades por no ser individualizables, se trata de partidas globales a asignar a un centro de coste sin guardar ninguna relación directa con la cantidad de producto. Por tanto, se pueden aplicar costes estándares a los centro de aprovisionamiento y transformación y costes presupuestados al resto de los centros.

Como criterio seguido para contabilizar los costes estándares es que las salidas de los diferentes centros de costes han de ser valoradas según datos estándares o presupuestados, mientras que las entradas han de ser valoradas a costes reales, apareciendo las desviaciones entre las entradas y salidas, estas desviaciones deben de ejercer de control por parte de la dirección hacia el responsable de la misma.

6.4. Desviaciones en el centro de aprovisionamiento

Desviaciones en el centro de aprovisionamiento, pueden ser:

-En materiales: económica y en cantidades.

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-En costes específicos de aprovisionamiento.

Desviaciones en materiales, se pueden distinguir dos momentos, los materiales se compran y pasan al inventario permanente, en este momento se calcula y contabiliza la desviación de carácter económico o desviación en precios de compra de materiales, posteriormente los materiales se aplican a la fabricación y se asignan al centro de aprovisionamiento, en este momento se calcula la desviación técnica.

Definimos las siguientes variables:

Xr cantidad real de materiales adquiridos y consumidos. Xs cantidad estándar de materiales adquiridos y consumidos. Pr precio real de materiales adquiridos. Ps precio estándar de los materiales.

Desviación en materiales, económica o en precios.

-Por el reflejo de los inventarios permanentes valorados a Xr.Ps

──────────────

x

──────────────

Xr.Ps Inventarios permanente a Control externo ──────────────

x

──────────────

Página 117 de 154

Xr.Ps

-Por las compras de materias primas y otros materiales a Xr.Pr

──────────────

x

──────────────

Xr.Pr Coste de materiales a Control externo ──────────────

x

Xr.Pr

──────────────

-Por el paso de las compras a inventarios permanentes a Xr.Ps

──────────────

x

──────────────

Xr.Ps Inventarios permanente a Coste de materiales

Xr.Pr

a Desviación en precios de compra (96)(Ps Pr).Xr ──────────────

x

──────────────

Desviación en materiales, técnica o en cantidades.

-Por el consumo de materiales a Xr.Ps

──────────────

x

──────────────

Xr.Ps Costes de aprovisionamiento a I.P materiales (consumos) ──────────────

x

──────────────

Página 118 de 154

Xr.Ps

-

-Imputación del coste de materiales a los productos a Xs.Ps

──────────────

x

──────────────

Xs.Ps Coste producto a Costes aprovisionamiento

Xr.Ps

a Desviación técnica o en cantidades (96)(Xs

-

Xr).Ps ──────────────

x

──────────────

Desviación en costes específicos de aprovisionamiento.


Xs Cantidad estándar de los materiales que se deberían de haber consumido, o cantidad estándar de la producción real.

Psa Suplemento estándar de costes específicos de aprovisionamiento por unidad de material.

Kra Costes reales específicos de aprovisionamiento.

Según lo anterior la desviación en costes específicos de aprovisionamiento que denominamos Da = Xs.Psa - Kra

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-Por el reflejo de los costes específicos de aprovisionamiento a Kra

────────────── Kra

x

──────────────

Costes de aprovisionamiento a Costes externos y costes calculados ──────────────

x

Kra

──────────────

-Por el reflejo del coste del producto a Xs.Psa

──────────────

x

──────────────

Xs.Psa Coste del producto a Coste aprovisionamiento

Kra

a Costes específicos de aprovisionamientoXs.Psa

-

Kra ──────────────

x

──────────────

6.5. Desviaciones en el centro de transformación

Desviaciones en el centro de transformación, el centro de transformación estará estructurado en fases de producción, en cada una de ellas se puede utilizar como unidad de medida la tasa horaria, por tanto la unidad de trabajo para el cálculo de las desviaciones será el tiempo.


Ts tiempo estándar que corresponde a la producción real. Tr Tiempo real que corresponde a la producción real. Página 120 de 154

Cs precio estándar por unidad de tiempo. Cr precio real por unidad de tiempo. Krt coste real del centro de transformación.

Desviación total = Ts.Cs - Tr.Cr

Si a la expresión anterior le sumamos y restamos la misma cantidad Tr.Cs quedará Ts.Cs - Tr.Cr + Tr.Cs - Tr.Cs, obteniendo la desviación técnica o en tiempo y la desviación económica o en precios.

Desviación técnica = (Ts - Tr).Cs Desviación económica = (Cs -Cr).Tr

-Por el reflejo contable de los costes de transformación a Tr.Cr

──────────────

x

──────────────

Tr.Cr Costes de transformación a Costes exter. y costes calculados ──────────────

x

──────────────

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Tr.Cr

-Por la determinación del coste del producto a Ts.Cs

──────────────

x

──────────────

Ts.Cs Coste del producto Des. técnica

a

Des. económi.

──────────────

Costes de transformación

Tr.Cr

a Des. técnica

(Ts - Tr).Cs

a Des. económica

(Cs - Cr).Tr

x

──────────────

Los costes presupuestados se aplican al resto de los centros de costes, se trata de elaborar un presupuesto para cada centro y se puede representar por Kp (c) que significa costes presupuestados comercial o por Kp (ad) que significa costes presupuestados administración, una vez conocidos los datos históricos Kr (c) y Kr (ad) se comparan con los presupuestados, no se hace unitariamente por cada producto sino de forma global.

El presupuesto comercial puede ser flexible que se fija sumando los costes fijos y variables pero ajustados a la actividad real. Por ejemplo, los costes comerciales previstos para un período son: costes fijos alquileres 100.000 u.m.; costes variables comisiones 5% ventas, considerando que las ventas reales son 2.000.000 u.m., con estos datos el presupuesto comercial será: 100.000 + 5% x 2.000.000 = 200.000 u.m.

Todas las cuentas de desviaciones que se contabilizan en el subgrupo 96 se llevan a cuentas del subgrupo 98 de márgenes y resultados. Si las desviaciones son de aprovisionamiento y transformación se llevan a margen industrial, si las desviaciones son de costes comerciales se llevan a margen comercial, y si las desviaciones son de administración se llevan al resultado de la contabilidad analítica de la actividad.

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6.6. Ejemplo de aplicación

Ejemplo práctico para calcular las desviaciones en materiales:

Se compran 40 kgs. de una determinada materia prima a 80 um/kg. se consumen 30 kgs. Los estándares son 85 um/kg y 2 kgs. por unidad producida, habiéndose fabricado 16 unidades.

Xr = 40 kgs. Pr = 80 um/kg. Xr consumida = 30 Kgs. Xs = 32 kgs. Ps = 85 um/kg.

Desviación en materiales, económica o en precios.

-Por el reflejo de los inventarios permanentes valorados a Xr.Ps

────────────── 0

x

──────────────

Inventarios permanente a Control externo ──────────────

x

──────────────

Página 123 de 154

0

-Por las compras de materias primas y otros materiales a Xr.Pr

──────────────

x

──────────────

3.200 Coste de materiales a Control externo ──────────────

x

3.200

──────────────

-Por el paso de las compras a inventarios permanentes a Xr.Ps

──────────────

x

──────────────

3.400 Inventario permanente a Coste de materiales a Desvia. en precios de compra (96) ──────────────

x

3.200 200

──────────────

Desviación en materiales, técnica o en cantidades.

-Por el consumo de materiales a Xr.Ps

──────────────

x

──────────────

2.550 Costes de aprovisionamiento a I.P materiales (consumos) ──────────────

x

──────────────

Página 124 de 154

2.550

-Imputación del coste de materiales a los productos a Xs.Ps

──────────────

x

──────────────

2.720 Coste producto a Costes aprovisionamiento2.550 a Desviación técnica o en cantidades (96)170 ──────────────

x

──────────────

Página 125 de 154

Ejemplo práctico para calcular las desviaciones en costes específicos de aprovisionamiento:

Con los datos anteriores suponer que la empresa tiene unos costes indirectos de aprovisionamiento de: costes de personal 60 um. y costes de amortización 40 um., además el coste previsto de aprovisionamiento es de 3 um. por kg. utilizado.

Xs = 32 kg. Psa = 3 um. por kg. utilizado. Kra = 100 um.

-Por el reflejo de los costes específicos de aprovisionamiento a Kra

────────────── 100

x

──────────────

Costes de aprovisionamiento a Costes externos y costes calculados ──────────────

x

100

──────────────

-Por el reflejo del coste del producto a Xs.Psa

──────────────

x

──────────────

96

Coste del producto

4

Costes específicos de aprovisionamiento a Coste aprovisionamiento ──────────────

x

──────────────

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100

Ejemplo práctico para calcular las desviaciones técnicas y económicas en transformación:

El coste de personal en una sección de transformación ascendió a 680 u.m. (68 horas a 10 u.m). La producción obtenida, ha sido de 140 unidades, Los estándares se calcularon así: 1/2 hora a 9 u.m. la hora, por cada unidad de producto.

Ts = 70 horas. Tr = 68 horas. Cs = 9 u.m. Cr = 10 u.m.

-Por el reflejo contable de los costes de transformación a Tr.Cr

────────────── 680

x

──────────────

Costes de transformación a Costes externos y costes calculados ──────────────

x

680

──────────────

-Por la determinación del coste del producto a Ts.Cs

────────────── 630

Coste del producto

68

Desviación econó.

a

x

──────────────

Costes de transformación680 a Des. técnica

──────────────

x

──────────────

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18

Bibliografía

ASOCIACION ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1993): Principios de Contabilidad de Gestión, Documento núm. 5, Julio 1992, "Materiales: valoración, asignación y control", Madrid.

ASOCIACION ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1994): Principios de Contabilidad de Gestión, Documento núm. 6, Enero 1993, "Mano de obra: valoración, signación y control", Madrid.

ASOCIACION ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1994): Principios de Contabilidad de Gestión, Documento núm. 7, Mayo 1993, "Costes indidrectos de producción: localización, imputación y control", Madrid.





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TEMA 7

NUEVOS PLANTEAMIENTOS EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN: EL MODELO ABC

CONTENIDO 7.1. Introducción 7.2. Antecedentes del modelo 7.3. Descripción del modelo 7.3.1. Definición de actividad 7.3.2. Clasificación de las actividades 7.3.3. Los generadores de costes 7.4. El proceso de asignación en el modelo ABC 7.5. Características de las empresas para implantar el ABC Bibliografía

7.1. Introducción

La evolución que ha experimentado el entorno económico en el que se desarrolla la empresa, hace necesario que también la Contabilidad de Gestión se adapte de forma acorde y consecuente con dicha evolución. En este sentido, Amat Salas (1991, pp. 8-10) considera que la Contabilidad de Gestión actual debe caracterizarse por los siguientes aspectos:

1. Aunque sin olvidar los aspectos económicos y financieros, se debe dar un mayor énfasis a los indicadores cualitativos, no financieros internos (productividad, calidad, flexibilidad de la organización, plazo de entrega, innovación, etc.) y externos (actividades Página 129 de 154

de la competencia, innovaciones tecnológicas, financiación de la empresa, etc.).

2. La gestión de la empresa debe estar orientada a largo plazo, poniendo un mayor énfasis en la planificación, integrando el largo plazo con el corto y facilitando la toma de decisiones estratégicas.

3. Debe existir una estrecha vinculación entre la planificación, la información y la evaluación, todo ello vendrá facilitado por el desarrollo de las nuevas tecnologías de información.

4. La planificación y el proceso presupuestario deben ser flexibles, para que se puedan revisar cuando sea necesario.

También el profesor Sáez Torrecilla (1988, p. 213), expone que es necesario incorporar cambios en los planteamientos seguidos hasta estos momentos por la Contabilidad de Gestión para adaptarla a las características actuales, haciendo referencia a las siguientes:

1. El planteamiento actual del control de calidad. 2. Los procesos productivos de control informático integrado y flexible. 3. Sistemas de inventario en tiempo real. 4. Internacionalización de los mercados.

Ya Kaplan (1988) consideraba necesario desarrollar diversos sistemas de Contabilidad de Gestión dentro de una misma empresa con la finalidad de proporcionar información útil para el control operativo y para el análisis de rentabilidad de los productos, líneas de productos y clientes. Posteriormente Kaplan (1990, pp. 13-14) considera que las empresas pueden comenzar a construir sistemas de costes basados en el nivel de actividad (ABC) que permitirá contar con una información más útil y variada. Página 130 de 154

7.2. Antecedentes del modelo

Indican Johnson y Kaplan (1991) que los sistemas de costes basados en las actividades (Activity Based Costing) no han supuesto nada más que la vuelta a sus orígenes de la Contabilidad de Costes. Esta expresión se fundamenta en que la Contabilidad de Costes nació científicamente pareja a la revolución industrial y como consecuencia de que la producción empezó a desarrollarse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisión directa del empresario. La necesidad de éste de conocer la bondad en el desempeño de las distintas tareas que realizaba el personal para fabricar el producto, hizo que, en sus comienzos, la Contabilidad de Costes estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades que se desarrollaban en las organizaciones.

La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos lugares y la falta de medios técnicos e informáticos adecuados para poder medir y controlar correctamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los factores que provocaron que la Contabilidad de Costes se preocupase cada vez menos de las actividades como núcleo de cálculo de los costes y más de las diferentes partes de la organización al frente de las cuales fueron apareciendo responsables de la gestión. Así se justifica el auge tradicional de la Contabilidad de costes por secciones.

En los últimos años de la década de los ochenta, cuando hay grandes posibilidades técnicas y tecnológicas a disposición de las empresas, es cuando el sistema de costes basados en las actividades (ABC) han experimentado un interés en el mundo científico y empresarial. El escenario de las investigaciones que han servido para contrastar el modelo ABC han sido grandes empresas americanas, los promotores y difusores iniciales de la idea han sido Cooper y Kaplan.

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7.3. Descripción del modelo

La idea clave del modelo ABC son las actividades, ya que se considera que los productos no consumen costes, sino que los productos consumen las actividades exigidas para su fabricación. Las actividades incluyen, por ejemplo, el establecimiento de la red de distribución, la recepción de los materiales adquiridos, la puesta en funcionamiento de las máquinas, el diseño de los productos o la tramitación del pedido de un cliente, es decir, los productos demandan actividades. Además las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costes nada más que la expresión cuantificada en términos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que se puede decir que son las actividades y no los productos los que causan o generan los costes.

Según lo anterior, el concepto de actividad no está asociado con ningún proceso particular de los que acontecen en la organización (de fabricación, comercial, administrativo, etc) sino que forma parte integrante de todos ellos. Así pueden existir actividades relacionadas con cualquier parte y aspecto del proceso productivo. Tiene que ver con las compras (preparar una orden de compras, inspeccionar un pedido, etc) con la fabricación (cortar materia prima, poner a punto la maquinaria, etc), con la administración (confeccionar las nóminas, llevar la contabilidad, etc), o con la comercialización (confeccionar una ruta de reparto. cargar un envío, etc).

7.3.1. Definición de actividad

Se puede definir la actividad como un conjunto de tareas o actos imputables a una grupo de personas o a una persona, a un grupo de máquinas o a una máquina y relacionadas con un ámbito preciso de la empresa. Se ha llegado a decir que la actividad es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa. Así en un sentido amplio se puede hacer referencia a distintas actividades:

-Preparar presupuestos -Seleccionar personal

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-Serrar madera -Preparar máquinas -Hacer facturas -Limpiar los edificios

Las actividades describen lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs y pueden ser definidas como toda aquella actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtención de un determinado producto.

Las actividades anteriores pueden pormenorizarse más hasta llegar a tareas muy concretas, por ejemplo la tarea de selección de personal puede descomponerse en examinar las necesidades de personal, describir los puestos vacantes, diseñar el proceso de selección, publicar los puestos vacantes, recibir las propuestas de los candidatos, citar a los candidatos.

A su vez cada una de estas tareas que parecen elementales pueden descomponerse en otras que se integran de alguna manera en ellas, por ejemplo, la tarea de describir puestos vacantes puede consistir en señalar la ubicación dentro de la organización, indicar los requerimientos técnicos, determinar la remuneración, fijar la naturaleza del contrato. A través de este proceso de pormenorización de las actividades se llega a contar con un inventario de numerosas tareas, cada vez más precisas en cuanto a su naturaleza concreta. En este modelo cada actividad agrupa un conjunto de tareas siempre que se cumplan dos condiciones: Ha de existir una homogeneidad entre esas tareas y han de cuantificarse utilizando una misma unidad de medida.

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7.3.2. Clasificación de las actividades

Se pueden clasificar las actividades en relación con los siguientes aspectos:

1. Su actuación con respecto al producto. 2. La frecuencia de su ejecución. 3. Su capacidad para añadir valor al producto.

1. Su actuación con respecto al producto

En relación a esta clasificación las actividades pueden ser: a nivel de producto, a nivel de lote, a nivel de línea y a nivel de empresa.

A nivel de producto, son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de producto, por ejemplo, el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad de producto. Los consumos de factores productivos que realizan estas actividades guardan una relación directa con el número de unidades producidas, es decir, varían al variar el volumen de producción, por ejemplo, si se pintan dos vehículos se consumirá normalmente dos veces más pintura, dos veces más tiempo de mano de obra o dos veces más tiempo de trabajo de máquinas que si se pinta uno solo. Los costes asociados con estas actividades se refieren fundamentalmente a primeras materias, mano de obra directa y empleo del equipo productivo. Dado el comportamiento de estas actividades que varían al variar el número de unidades tratadas, sus costes pueden asignarse fácilmente a los productos, bien de manera directa o bien utilizando una base de asignación (h/m).

A nivel de lote, un lote es un conjunto de unidades de un producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Página 134 de 154

A nivel de línea, son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier línea del proceso productivo, estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso, dentro de estas actividades se encuentran las encaminadas a organizar más racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseño de los equipos. en definitiva, estas actividades permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costes que consumen son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados.

A nivel de empresa, las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actúan como de soporte general de la organización. A esta categoría pertenecen las actividades que tienen lugar en los ámbitos de administración, de contabilidad, de financiación, asesoría jurídica, laboral, mantenimiento general, etc.

Incidencia de la clasificación anterior en la formación del coste del producto

las tres primeras categorías: actividad a nivel de producto, a nivel de lote y a nivel de línea suelen denominarse actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organización, es decir, a la consecución del output que se comercializará en el mercado, mientras que las actividades a nivel de empresa se denominan actividades secundarias, y se caracterizan por servir de apoyo a las actividades primarias.

En relación al tratamiento de los costes de las diferentes actividades en la formación del coste del producto, podemos decir, que los costes generados por las actividades primarias se repercuten sobre el coste de los productos, sin embargo, los costes de las actividades secundarias se tratan como costes del período en el cual esa actividad se realiza sin que incida en el coste de los productos.

Por tanto el modelo ABC identifica y clasifica las actividades principales en los cuatro niveles indicados, los costes de las 3 primeras categorías de actividades son asignados a los

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productos utilizando los correspondientes generadores de costes. Los costes del cuarto nivel se tratan como costes del período y se asignan a los productos de alguna manera arbitraria.

2. La frecuencia de su ejecución

En relación a la frecuencia en su ejecución las actividades pueden ser repetitivas y no repetitivas.

Actividades repetitivas, son las que se realizan de una manera sistemática y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como característica la de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada uno de ellos, dentro de esta categoría quedan encuadradas actividades tales como preparar la primera materia, o poner a punto la maquinaria. Puede afirmarse que son actividades repetitivas aquellas consideradas en la clasificación anterior como actividad a nivel de producto, a nivel de lote y a nivel de empresa.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional, como pueden ser actividades realizadas para introducir modificaciones en el producto o en los procesos o en el lanzamiento de una campaña publicitaria. Las actividades no repetitivas han de situarse en el horizonte temporal del c/p, a un plazo mayor pueden pasar a ser repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto, dentro de este modelo el concepto de valor añadido puede entenderse desde dos perspectivas: desde una perspectiva interna se puede entender como el referido a los costes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el producto y desde una perspectiva externa se puede interpretar como todo coste que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

Considerando las dos perspectivas se pueden considerar dos clases de actividades: las que añaden valor al producto y las que no añaden valor al producto.

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Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto, cuando la eliminación de una actividad no comporte problema alguno para la obtención del citado producto estamos en presencia de actividades que no añaden valor. Ejemplo primeras: preparación y puesta a punto de la máquina, expedición de una orden de compra; ejemplos segunda: la inspección, almacenaje primera materia, la devolución de un envío.

Desde la perspectiva externa será definida una actividad con valor añadido como aquella que aplicada sobre el producto, hace aumentar el interés del cliente por él, ejemplo acabado correcto, Las actividades sin valor añadido no ejercerán influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto, por ejemplo: almacenaje de productos terminados, movimiento de materiales por las plantas, etc.

7.3.3. Los generadores de costes

El término cost-driver o generadores de coste se utiliza para designar las unidades de medida y control que mejor respete la relación causa-efecto entre el consumo de factores la actividad y el producto. Se hace referencia a aquellos factores que dentro de cada actividad causen o generen costes. Así por ejemplo para la actividad movimiento interno de materiales un cost-driver o generador de coste podría ser el número de transportes efectuados puesto que ha sido el hecho de realizar esos transportes la auténtica causa de los costes ocasionados por esa actividad.

7.4. El proceso de asignación en el modelo ABC

Se puede hablar de dos fases en el proceso seguido por el modelo ABC:

-En la primera fase se asignan los costes a las actividades pertenecientes a los diferentes

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centros, de esa forma las actividades se convierten en el núcleo del modelo.

-En la segunda fase se asignan a los productos los costes de las actividades y además se asignan a esos mismos productos los costes directos correspondientes.

En cada una de las fases se pueden destacar una serie de etapas que son las siguientes.

Determinación del coste de las actividades de cada centro

1. Localización de los costes indirectos en los centros. 2. Identificación de las actividades. 3. Reparto de los elementos de coste entre las actividades. 4. Elección del cost-driver o generador de costes. 5. Reclasificación de actividades. 6. Reparto de los costes del centro entre las actividades. 7. Cálculo del coste de los generadores de costes.

Determinación del coste de los productos

8. Asignación de los costes de las actividades a los productos. 9. Asignación de los costes directos a los productos.

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1. Localización de los costes indirectos en los centros

Se trata de localizar los costes indirectos de los factores en los distintos centros de costes (compras, transformación, etc).

2. Identificación de las actividades

Es la etapa más delicada e importante, se utiliza un procedimiento que es el cuestionario o entrevista entre personas integradas en el centro. Lo importante es descubrir todas las actividades que se realizan en cada centro de la empresa. Así en el centro de compras se pueden realizar entre otras las siguientes actividades: emisión de órdenes de compras, transporte de materiales a los centros; en el centro cortado: corte de las primeras materias, puestas a punto de la maquinaria, transporte interno de los productos en curso, cambios de ingeniería; en el centro de montaje: montaje de los productos, puestas a punto de la maquinaria, transporte interno de los productos terminados.

Es importante señalar que las actividades han de recibir sólo costes directos con relación a ellas. Es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación para trasladar costes indirectos a las actividades. La selección de las actividades ha de eliminar la existencia de costes indirectos con respecto a ellas.

3. Reparto de los elementos de coste entre las actividades

Se trata de repartir el coste de los factores entre las distintas actividades de cada centro, siendo un proceso más detallado que los anteriores.

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4. Elección del cost-driver o generador de costes

Dentro de cada actividad se deberá elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costes que mejor respete la relación causa-efecto entre consumo de factores-actividad-producto. Es importante la clasificación de actividades por niveles.

A nivel de empresa, no se hacen necesarios los generadores de costes a efectos de realizar el proceso de asignación, ya que los costes correspondientes a ese nivel, por ejemplo los costes de administración general, se suele considerar oportuno no trasladarlos al coste de los productos.

A nivel de línea de producto, aparecen unos generadores de costes que adquirirían todo su significado si nos situásemos en la realidad concreta de un empresa en particular como pueden ser los tiempos empleados en los cambios de ingeniería en la línea y especificaciones requeridas por el producto.

A nivel de lote, son básicamente independientes del número de unidades de productos, por ejemplo, número de puestas a punto de la maquinaria, órdenes de compra, movimiento de los materiales, número de órdenes de venta.

A nivel unitario, habrá que vincular los generadores de costes a cada unidad de producto o servicio obtenida como primera materia consumida, mano de obra directa (h/h) y horas máquina.

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Una relación más exacta de centros, actividades y generadores de costes es la que se expone en el siguiente cuadro: Actividad


Generadores de costes

definido.Centro Compras

Cortado

Montaje

Emisión de órdenes de compras

Número de órdenes cursadas

Transporte interno

Número de transportes

Corte de la primera materia

Horas máquina

Puesta a punto de la maquinaria

Número de puestas a punto

Transporte interno


Cambios de ingeniería

Tiempos empleados

Montaje de partes

Horas máquina

Puestas a punto de la maquinaria

Número de puestas a punto

Transporte interno


5. Reclasificación de actividades

Existen actividades comunes que se realizan en los distintos centros. Se pueden agrupar esas actividades para simplificar los procesos de asignación y además para determinar los costes originados en la empresa por cada una de las diferentes actividades que en ellas se realizan con independencia de su localización concreta. A tal fin se agrupan las actividades de similares características, formándose así costes totales por actividad. Una vez que se ha producido la reagrupación de las actividades cabría replantear los centros de actividad. Por ejemplo, la reagrupación de las actividades de las puestas a punto de la maquinaria puede dar lugar en el futuro a la creación del centro de puesta a punto.

En el ejemplo se pueden reagrupar las actividades que corresponden a transporte interno y puesta a punto de la maquinaria.

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6. Reparto de los costes del centro entre las actividades

Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa con la distribución o reparto de los costes localizados en los centros entre las distintas actividades que lo han generado. En la mayor parte de los casos es posible identificar de manera directa y simple los costes ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro por lo que su determinación no debe resultar problemática. En casos difíciles se necesitará disponer de la suficiente información para que el reparto realizado no se lleve a cabo de forma subjetiva.

7. Cálculo del coste de los generadores de costes

Conocidos los costes de la actividad y determinado los portadores o generadores de costes para cada uno de ellos, el coste unitario se determina dividiendo los costes totales de cada actividad entre el número de generadores de costes. Este coste unitario del generador de costes representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión, o también el coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

Cuando decimos que el coste de la unidad de obra h/m es igual a 5.000 unidades monetarias, queremos expresar que cada unidad de actividad llevada a cabo en el centro ha supuesto ese importe. La expresión coste generador de costes transporte de materiales igual a 5.000 unidades monetarias, implica que cada operación realizada por la actividad consume recursos por ese importe para llevarse a efecto.

8. Asignación de los costes de las actividades a los productos

Los productos consumen actividades y las actividades consumen recursos o factores, siendo los generadores o inductores los que relacionan de manera directa a unos y otros. El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formación del producto.

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9. Asignación de los costes directos a los productos

Los costes directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del modelo ABC. Respecto de la MOD el modelo ABC propugna la asignación de la MOD a las actividades y su reparto desde estas a los productos, de acuerdo con un portador de coste representativo, como en este caso lo es el número de horas de mano de obra consumida por cada uno de ellos. Por tanto, los costes directos a repartir sólo harán referencia a los materiales consumidos que se trasladarán al coste de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades físicas que hayan consumido.

7.5. Características de las empresas para implantar el ABC

Características que deben de reunir las empresas para que sea más propicia la implantación del modelo ABC:

1. Una importancia relativamente grande de los costes indirectos sobre todo de los relacionados con la actividad productiva de la empresa.

2. Una apreciable diversidad en las actividades realizadas por la empresa. Los hospitales y las empresas constructoras constituyen un campo propicio para la aplicación del modelo ABC.

3. Una notoria variedad de productos, sobre todo si éstos son muy diferentes.

4. La aplicación del ABC exige que las personas vinculadas a las diferentes actividades puedan participar en el diseño del propio modelo por ser quienes las conocen más de cerca.

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5. El modelo ABC exige una implantación adecuada de la informática para el tratamiento de los datos, debido al número elevado de actividades.

La implantación del modelo ABC constituye una operación delicada lo mismo que cualquier otro modelo de contabilidad de coste. Tiene alguna dificultad derivada como consecuencia de la definición de las actividades y de los generadores de costes. Esto aconseja una implantación gradual el modelo ABC.

Además del ABC también es importante señalar las nuevas técnicas de gestión de materiales que tratan de optimizar los tiempos de producción, de permanencia en inventarios, etc., entre dichas técnicas se pueden citar: la tecnología de la producción óptima, el sistema Just in Time, los sistemas de fabricación flexibles y el sistema de planificación de las necesidades de materiales.

Es de destacar el auge de la Contabilidad de Gestión medioambiental, mediante la que se tratan de controlar aspectos que hasta ahora no se tenían en consideración en las empresas y que se tendrán que integrar para calcular los costes, tales como los relativos a la auditoría medioambiental que se considera un sistema de control del carácter limpio de las instalaciones y de los productos de las empresas.

Por último, dentro de los nuevos planteamientos de la Contabilidad de Gestión tiene gran importancia la utilización de sistemas expertos, los cuales mediante la inteligencia artificial y utilizando los medios informáticos, persiguen la realización sustitutiva de muchas actividades de gestión. Todos estos sistemas constituyen las nuevas técnicas de la Contabilidad de Gestión.

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Bibliografía






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TEMA 8

NORMALIZACIÓN EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN

CONTENIDO

8.1. Introducción 8.2. Organismos emisores de principios y normas en Contabilidad de gestión Bibliografía

Nota: Es importante la lectura del capítulo 1 del libro; RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introducción a la Contabilidad de Gestión, McGraw-Hill, Madrid.

8.1. Introducción

Si bien en Contabilidad Financiera existen unos principios y normas de obligado cumplimiento, en Contabilidad de Gestión es distinto puesto que los pronunciamientos no tienen carácter obligatorio ya que cada empresa utilizará aquéllos que respondan mejor a sus exigencias de información. Además los objetivos son diversos y los informes contables necesarios son mucho más variados. Por todo ello, no se considera factible hablar de un cuerpo de principios de Contabilidad de Gestión con aplicación general a todos los casos (López Díaz y Menéndez Menéndez, 1988, p. 534).

No obstante, la National Association of Accountants (1972) se refiere a que es posible desarrollar un marco teórico que sirva de guía a la Contabilidad de Gestión, estableciendo los criterios a seguir para la construcción de teorías de dicha Contabilidad.

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Por su parte, el profesor Mallo Rodríguez (1991, pp. 61-62) indica una serie de proposiciones que pueden servir de base para el establecimiento de unos principios metodológicos generalmente aceptados en Contabilidad de Gestión:

1. En todo modelo de costes debe perseguirse el máximo reparto y adscripción de costes, siempre que se basen en el conocimiento efectivo de las relaciones funcionales que rigen la actividad económica empresarial, es decir, debe hacerse el esfuerzo de aplicar en su máxima extensión el principio de causalidad.

2. Cualquier reparto o adscripción de costes que no tenga una base relativamente aceptable establecida sobre el conocimiento de la relación o relaciones funcionales que lo sustentan, será relacionado únicamente con el margen.

3. La aplicación del criterio de racionalidad económica llevará a obtener sólo aquella información cuya utilidad sea superior al coste de generarla.

4. El planteamiento de la información obtenida del modelo de costes se realizará bajo el principio de operatividad de forma agregativa, clasificada en función del conocimiento estimado de su fiabilidad.

5. El modelo de coste debe estar diseñado para tratar la información dimanante del presupuesto anual y su desglose en estándares individuales, así como dar una respuesta continuada al grado de utilización de la capacidad productiva.

Los profesores Castelló Taliani y Ripoll Feliu (1984) indican que, los principios contables deben pretender establecer unas normas básicas en Contabilidad de Costes que permitan por un lado, la adecuada comprensión de los informes suministrados por la misma y por otro lado, conseguir una armonización de la información que proporcione dicha Contabilidad en diferentes ejercicios.

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En definitiva, la elaboración de unos principios para la Contabilidad de Gestión deberá abordarse considerando lo que mejor convenga a los objetivos de la información interna, de tal forma que permitan desarrollar la mejor toma de decisiones por la dirección y establecer varios tipos de planificación y control.

8.2. Organismos emisores de principios y normas en Contabilidad de Gestión

En relación a los organismos emisores de principios y normas de Contabilidad de Gestión y siguiendo al profesor Ripoll Feliu (1994, pp. 8-19), los países que más han avanzado en este tema han sido los anglosajones, concretamente Estados Unidos y Gran Bretaña.

Comenzando por Estados Unidos, el primer organismo que se creó en 1919 fue la National Association of Cost Accountants (NACA) que posteriormente pasó a denominarse National Association of Accountants (NAA) y en la actualidad se denomina Institute of Management Accountants (IMA), esta nueva denominación se justifica por el cambio de filosofía surgido en los momentos actuales, al definir el alcance y contenido de la Contabilidad de Gestión que se adapta al nuevo entorno y rol del contable de la empresa.

Otro organismo de gran importancia en Estados Unidos es el Cost Accounting Standards Board (CASB) que fue creado por el Congreso de Estados Unidos en el año 1970 con la función específica de desarrollar principios de Contabilidad de Costes, los cuales habían de ser utilizados de forma obligatoria por todas aquellas empresas que realizaran contratos con la Administración militar norteamericana por valor superior a 100.000 dólares.

Durante el período 1970-1980 fecha en que finalizó su actividad, el CASB emitió 19 Documentos algunos de los temas tratados son: estimación, acumulación e información de los costes; el período de la Contabilidad de Costes; utilización de los costes estándares para los materiales y la mano de obra; contabilización de los costes de adquisición de materiales; etc. Posteriormente en 1988 el CASB comenzó de nuevo sus funciones con la finalidad de revisar y

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actualizar los principios y normas contenidos en los Documentos anteriores, así como emitir nuevos pronunciamientos sobre Contabilidad de Gestión.

Además del IMA y del CASB, la International Federation of Accountants (IFAC) creó en 1986 el Financial and Management Accounting Committee (FMAC), encargado de la Contabilidad de Gestión siendo las previsiones de trabajo algunos temas como: la gestión de las empresas y sus dirigentes, gestión financiera, análisis de los cash-flows, etc.

En Gran Bretaña, es importante destacar la labor realizada por el Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) que fue creado en 1919 por un grupo de industriales que venían observando que los métodos tradicionales de Contabilidad ya no podían proporcionar el nivel de información necesario para planificar y regir adecuadamente sus negocios. Ha emitido una serie de Documentos sobre Contabilidad de Gestión tratando de analizar algunos de los siguientes temas: precios de transferencia, costes de investigación y desarrollo, costes estándares, control de los costes de capital, planificación y control de los nuevos productos de marketing y otros temas relativos a las nuevas técnicas y tendencias en Contabilidad de Gestión.

En nuestro país se puede destacar, por una parte la normalización a nivel oficial y por otra la normalización a nivel profesional o privado.

En el ámbito oficial hay que hacer referencia al grupo 9 aprobado el 1 de agosto de 1978 y contenido en el anterior Plan General de Contabilidad de 1973, al aprobarse el nuevo Plan General de Contabilidad en 1990 desaparece dicho grupo y se deja libertad a las empresas para que reflejen su Contabilidad de Costes como consideren conveniente según sus criterios y necesidades. No obstante, el grupo 9 se puede considerar como el modelo español de Contabilidad de Costes, pasando a constituir el punto de referencia y atención tanto de profesionales, empresarios y académicos (Lizcano Alvarez, 1992, p, 46).

En el ámbito privado es importante destacar los trabajos realizados tanto por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) como por la

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Asociación Española de Contabilidad Directiva (ACODI).

En 1988 se constituye la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión que según el Documento número 1 de AECA (1992 a, pp. 11-13) viene a servir de respuesta a la demanda y el interés mostrados por numerosos sectores, instituciones y colectivos, que señalaban la necesidad de la existencia, en el ámbito español, de pronunciamientos, o pautas de actuación, respecto a los numerosos y sustantivos temas y aspectos relacionados con la Contabilidad de Gestión.

Para Lizcano Alvarez (1992, p. 45) se trata de elaborar por parte de los especialistas de diversos ámbitos, unos principios o pautas genéricas de análisis, valoración, control e incluso registro en el ámbito de la Contabilidad de Gestión, con el ánimo de ofrecer un punto de referencia válido a los responsables de su realización en las empresas que lo deseen.

Hasta el momento AECA ha elaborado una serie de Documentos que se exponen a continuación:

1. El marco de la Contabilidad de Gestión. 2. La Contabilidad de Gestión como instrumento de control. 3. La Contabilidad de Costes: concepto y metodología básicos. 4. El proceso presupuestario de la empresa. 5. Materiales: valoración, asignación y control 6. Mano de obra: valoración, asignación y control. 7. Costes indirectos de producción: localización, imputación y control. 8. Los costes conjuntos y comunes en las empresas. 9. La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias. 10.La Contabilidad de Gestión en las empresas de seguros. 11.Costes de calidad.

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La Asociación Española de Contabilidad Directiva (ACODI) se ha creado más recientemente y ha elaborado el Documento número 1 (1992) relativo a la Contabilidad Directiva. También hay que hacer referencia a dos Comunicaciones emitidas posteriormente por ACODI: la primera emitida en 1993 y denominada "La Contabilidad Directiva: instrumento de planificación y control de la dirección empresarial"; y la segunda emitida en 1996 denominada "Contabilidad directiva y competitividad de la empresa".

Bibliografía


BROTO RUBIO, J. (1992): Fundamentos de Contabilidad y Gestión, Gores, Zaragoza.

GONZALO ANGULO, J.A. (1992): Modelos normativos para el cálculo y control de costes en la empresa, ICAC, Madrid.

LIZCANO ALVAREZ, J. (1992): "La normalización de la Contabilidad de Gestión en España: la aportación de AECA", Partida Doble, Octubre, pp. 4449.


MALLO RODRIGUEZ, C. (1991): "Principios fundamentales económicos de la Contabilidad de Gestión", en IV Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, Mayo-Junio, pp. 51-78.


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TEMA 9

IMPLANTACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES Y GESTIÓN EN NUESTRO PAÍS. ANÁLISIS EMPÍRICOS REALIZADOS

CONTENIDO 9.1. Análisis de la contabilidad de costes en las grandes empresas de Castilla y León 9.2. Experiencias prácticas de la contabilidad de gestión en el sector del automóvil 9.3. Los precios de liquidación a socios como objeto de cálculo y control en las cooperativas de comercialización hortofrutícola: análisis de un caso Bibliografía

Nota: Todas las experiencias prácticas se darán en fotocopias

Bibliografía

GALLEGO ALVAREZ, I., y BRIO GONZALEZ, E. (1996): "Análisis de la contabilidad de costes en las grandes empresas de Castilla y León" en V Congreso de Economía Regional de Castilla y León, Noviembre, Avila.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1995): Contabilidad de Gestión avanzada: planificación, control y experiencias prácticas, McGraw-Hill, Madrid.

VERA RIOS, S. (1996): "Los precios de liquidación a socios como objeto de cálculo y control en las cooperativas de comercialización Hortofrutícola: análisis de un caso" en IV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, ASEPUC, Madrid.

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ANEXO

Contabilidad de Gestion

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