Cas de Double Imposition Juridique

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Fiscalité Internationale

Document pédagogique METHODES D’ELIMINATION DE LA DOUBLE IMPOSITION : Contenu et Applications Le comité des affaires fiscales de l’OCDE définit, de manière classique, la double imposition juridique comme celle qui résulte du fait pour un même contribuable d’être imposé au titre d’un revenu ou d’une fortune par plus d’un Etat. Etat . Une telle situation est susceptible de se présenter dans les deux cas suivants :

1er cas : « Une même personne est considérée par deux Etats comme résidente de chacun d’eux » En principe, lorsqu’une personne est considérée comme résidente d’un Etat, cet Etat se reconnaît un droit d’imposer l’ensemble de ses revenus ou de sa fortune, que ceux-ci prennent leur source dans cet Etat ou ailleurs. Dans la plupart des pays, l’impôt sur le revenu est dû au 1er Janvier de chaque année, par toute personne physique ayant une résidence habituelle sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés pendant l’année précédente. (L’assujettissement à l’impôt sur la base d’un revenu total ou mondial est devenu un critère pour l’application des conventions conventi ons fiscales). Ainsi, si deux Etats considérant chacun qu’un même contribuable est domicilié fiscalement sur son territoire, cette personne subira une double imposition non seulement à raison des revenus qu’elle tire de chacun de ces Etats, mais également à raison de ceux qu’elle tire d’Etats tiers.

* Exemple : Un salarié marocain quitte son pays pour aller vivre quelques années en France et y travailler comme salarié d’une entreprise française. Mais sa femme e t ses enfants restent au Maroc. Les revenus sont constitués par son salaire, des produits de placement effectués au Maroc et des revenus immobiliers provenant de la location d’un immeuble qu’il possède en Algérie. Ce contribuable risquera d’être imposé : - Au Maroc, car il sera considéré comme un résident marocain, sur ses revenus de placement, son salaire et ses revenus fonciers. - En France, car il y vivra suffisamment longtemps pour y être domicilié, sur les mêmes revenus, y compris ceux qui sont de source algérienne. - En Algérie, sur ses revenus fonciers de source algérienne. On voit que dans ces conditions, il serait difficile de trouver des volontaires pour l’expatriation. C’est pourquoi, il existe des conventions fiscales pour déterminer dans quel Etat ce contribuable sera considéré comme un résident (critère de rattachement) et comment sera assurée l’élimination des cas de double imposition potentielle (attribution du droit d’imposition). 2ème Cas : « Une personne est résidente d’un Etat et perçoit des revenus provenant d’un autre Etat ou possède des biens situés dans un autre Etat » Les Etats cherchent normalement à imposer les profits qui naissent sur leur territoire même s’ils reviennent à des personnes qui sont fiscalement des non résidentes. Ils se justifient par le fait que la réalisation du revenu sur leur territoire a été rendu possible par l’utilisation d’infrastructures ou de services publics locaux, et qu’il est donc normal que le bénéficiaire contribue aux charges publiques dans cet Etat. Ils peuvent aussi avancer que, le plus plus souvent, le profit naît parce qu’un processus économique s’est déroulé sur leur territoire ou parce qu’un débiteur résident a payé un revenu qui a pu constituer une charge déductible pour la détermination de son propre impôt et qu’il est normal d’équilibrer cette déduction par l’imposition d’un profit correspondant. Quoi qu’il en soit, le phénomène de l’imposition dans le pays de la source est universellement répondu. Si une personne perçoit des revenus dans un Etat alors qu’elle est domiciliée dans un autre, elle risque ri sque donc de se trouver imposée : - Dans l’Etat de la source, parce que le revenu naît sur le territoire de cet Etat. - Et dans l’Etat de la résidence, parce que le bénéficiaire y est domicilié et qu’il doit donc contribuer aux charges publiques en fonction fonct ion de sa capacité contributive réelle ; c’est à dire compte tenu de son revenu mondial.

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* Exemple : Un contribuable résident au Maroc a acheté un appartement en France afin de le louer durant la saison d’été.

Par ailleurs, il a investi une partie de son épargne en obligations anglaises. Ce contribuable risque de se trouver en situation de double imposition juridique à raison de ses r evenus. - Ils seront tous considérés comme imposables au Maroc, là où il dispose de son domicile fiscal ou de sa résidence habituelle. - Mais ses revenus fonciers seront également imposables en France dès lors que la source des revenus est située en France. - En outre, ses revenus d’obligations (intérêts) seront également imposables au Royaume uni car ils proviennent d’une source anglaise, la source des revenus est considérée comme située dans l’Etat du domicile du débiteur de ces revenus.

Cas de « La double Imposition Economique » 1-Définition de la Double Imposition Economique La double imposition économique est définie par le comité des affaires fiscales de l’OCDE comme la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune. Cette situation est beaucoup plus délicate à appréhender que la précédente, car elle met en jeu deux contribuables différents. Lorsqu’un actionnaire perçoit un dividende, il s’agit d’un produit qui a déjà été soumis à l’impôt entre les mains de la société. Mais l’actionnaire est lui-même considéré comme percevant un revenu imposable. Le dividende sera donc une deuxième fois soumis à l’impôt, entre les mains de l’actionnaire. Il s’agit bien ici d’une situation de double imposition économique puisque l’impôt est payé par deux contribuables différents : la société puis l’actionnaire. Ce phénomène de double imposition économique se rencontre également dans la vie internationale, toutes les fois qu’un actionnaire résident d’un Etat perçoit des dividendes en provenance d’autre Etat. Néanmoins, la double imposition économique est plutôt considérée, en matière de fiscalité internationale, comme résultat d’une situation dans laquelle deux sociétés d’Etats différents se versent des revenus (société mère et filiale, ou sociétés sœurs par exemple) imposés dans les deux Etats lorsque : - Le pays de la société versant refuse la déduction des sommes payées - Le pays de la société bénéficiaire les inclut dans la base d’imposition.

* Exemple : Une société marocaine, filiale d’une société française, verse des redevances pour l’utilisation d’un brevet concédé par la société mère française. Les redevances sont calculées par application d’un pourcentage de 20 % du chiffre d’affaires réalisé par la société marocaine au titre de l’exploitation au Maroc de ce brevet. A l’occasion d’un contrôle fiscal, le vérificateur des services fiscaux marocains a estimé que le taux de 20 % est excessif et que, eu égard aux conditions d’exploitation et au manque d’originalité du brevet, le taux des redevances devrait être de 5 %. Le vérificateur estime donc que le taux pratiqué est excessif et que cette situation est source d’un transfert de bénéfices du Maroc vers la France. Le redressement au Maroc est donc source d’une double imposition économique dès lors que les redevances excessives (15 points) : - S ont rejetées des charges déductibles au Maroc, ce qui signifie qu’un impôt sur les sociétés doit être payé sur ce qui est considéré en fait comme une distribution de bénéfice. - Ont été soumises à l’impôt sur les sociétés en

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France puisque, pour la société mère comme pour l’administration française, ces sommes sont des produits d’exploitation à inclure dans les produits imposables. Il y a bien double imposition, à hauteur de la quote-part des redevances jugées excessives et cette double imposition est économique en ce qu’elle résulte de l’imposition de deux contribuables distincts, la société fille marocaine et la société mère française, dans deux Etats différents : le Maroc et la France.

Les Fondements Théoriques Sur le plan juridique, l’entreprise ayant la forme d’une société de capitaux est une entité dotée d’une personnalité morale distincte de celle de ses actionnaires. A ce niveau, il paraît normal de taxer séparément la société et les actionnaires : il n’y a pas double imposition, puisqu’il y a deux personnes juridiques et deux revenus distincts. C’est donc sur le plan économique que se situe le reproche de double imposition. Dans cette optique, il y aurait en fait identité entre l’entreprise et ses propriétaires. Semblable conception remonte aux XVIIIe et XIXe siècles où les économistes classiques, de Smith à Stuart Mill, ne distinguaient pas l’entrepreneur de capitaliste prêteur. A cette époque, en effet, l’entrepreneur utilisait le plus souvent ses propres capitaux. Il apparaîtrait alors que l’impôt sur les sociétés et l’impôt personnel de l’actionnaire engendrent une double imposition, puisque la distinction entre les deux types de contribuable n’est que le résultat d’une fiction juridique . Divers arguments sont susceptibles d’être présentés contre cette affirmation, tant au point de vue des principes qu’au point de vue technique.

LES PRINCIPES : En ce qui concerne les principes, d’aucuns affirment que les sociétés ont une réalité propre, indépendamment de la loi de la fiction de personnalité créée par celle-ci. Paradoxalement, les possibilités de collecte des capitaux à travers les diverses formes juridiques des sociétés ont provoqué la séparation progressive entre les actionnaires et la direction de l’entreprise. Il est généralement admis que si statutairement l’entreprise appartient toujours à l’actionnaire, ce n’est plus lui qui la dirige effectivement, ni même la possède : l’entreprise devient de plus en plus un but en soi, une institution dont les profits ont essentiellement pour origine sa fonction comme telle. Ainsi, tout le monde admet que dans la grande entreprise, le propriétaire est en général un bénéficiaire passif, que d’une façon typique, le contrôle est entre les mains de la direction et que cette direction normalement sélectionne ses propres remplaçants. Il en résulte que taxer à la fois les profits de la société et les dividendes reçus par les actionnaires n’est pas tant une double imposition du même revenu qu’une taxation séparée des revenus de deux entités économiques plus ou moins liées. Bien sûr l’imposition de la société affecte le revenu et l’assiette de l’impôt des actionnaires, mais cette situation n’est pas unique : ainsi, l’impôt sur les revenus du consommateur affecte les revenus du commerçant ou du producteur. Au-delà de cette contestation d’une double imposition économique, il est possible d’invoquer des arguments justifiant positivement un impôt sur les sociétés. Certains affirment notamment que les sociétés tirent leurs profits en partie de leurs propres opérations, mais en partie aussi de leur position sur le marché et de plus, des techniques provenant des dépenses de l’Etat financées par les contribuables. Dans ce sens, l’Etat investit pratiquement dans toutes les entreprises de chaque importance : sans cette activité, l’entreprise, quand bien même elle pourrait exister, serait ou aurait été obligée de dépenser de l’argent et des efforts pour créer sa position et pour mettre en œuvre les développements techniques qu’elle considère maintenant comme données. Dans ces conditions, il n’y a plus de raison d’admettre que tous les profits doivent automatiquement être versés aux actionnaires. Dans le même sens, il est permis d’évoquer la question des coûts sociaux que doit supporter la communauté du fait de l’activité des entreprises et qui trouvent, dans l’impôt sur les sociétés, une certaine compensation. Notons cependant que semblables arguments n’offrent qu’une vague justification à ce type de taxation. Il est, en effet, malaisé d’ évaluer ces coûts sociaux et les

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avantages offerts par l’Etat, qui d’ailleurs peuvent être compensés par les bénéfices sociaux issus des sociétés. En outre, ce genre d’assertion est valable pour toute entreprise, quelle que soit sa forme juridique, alors que l’impôt sur les sociétés ne frappe par définition que les entreprises constituées en sociétés. Si ce raisonnement était suivi, l’impôt devrait une discrimination entre les entreprises selon les bénéfices et les coûts sociaux spécifiques, non pas selo n la forme juridique. D’autres arguments en faveur de l’impôt sur les sociétés sont encore invoqués par les auteurs : la capacité contributive, la théorie du privilège, le contrôle social… Il est notamment important de souligner que les sociétés de capitaux jouissent de certains avantages particuliers, tels que la limitation de la responsabilité et l’accès plus aisé au marché financier. Quoi qu’il en soit, l’idée essentielle est qu’au niveau des principes, la double imposition économique n’est pas aussi fermement reconnue que certains l’affirment. Au point de vue Technique : Des considérations techniques renforcent singulièrement cette dernière impression. En premier, les effets d’une double imposition seraient déplacés dans la mesure où il y aurait translation de l’impôt des sociétés sur une entité autre que l’actionnaire. Or la théorie est loin d’être unanime quant à la question de savoir qui supporte finalement le poids de cette taxation. Quant au court terme, la majorité des auteurs accepte la conclusion traditionnelle selon laquelle un impôt sur les profits nets n’affecte pas les prix : si les entreprises maximisaient leurs profits avant l’imposition, c’est toujours le même prix et le même volume de production qui donneraient le profit maximum après impôt. Plus précisément, cet impôt n’affecte pas le coût marginal qui constitue avec la recette marginale le lieu d’équilibre en courte période. Si nous envisageons la longue période, les indications sont plus délicates, car elles relèvent d’une analyse en terme d’équilibre général. En l’absence d’une translation de court terme, l’impôt sur les sociétés va réduire le taux de rentabilité nette du capital pour les entreprises constituées en société. Il y aurait alors une réallocation du capital entre les secteurs à forme sociétaire et ceux à forme non sociétaire, entre le financement par actions et celui par obligations, et finalement un changement dans les prix relatifs. Généralement ceux qui supportent la charge de l’impôt seront so it les capitalistes dans l’ensemble de l’économie (et non pas les seuls actionnaires des sociétés de capitaux), soit les consommateurs. Ainsi un doute difficile à lever pèse sur l’affirmation que c’est l’actionnaire de la société qui supporte finalement l’impôt sur les sociétés et qu’il devrait donc être secouru. A ce doute s’ajoute une seconde considération technique : le prix des actions peut incorporer l’escompte des futures taxes attendues, si le marché des capitaux est suffisamment parfait. En d’autres termes, une capitalisation de l’impôt sur les sociétés est vraisemblable. Etant donné un rendement net disponible inférieur, suite à la charge fiscale, les actions verront leurs cours s’établir à un niveau plus bas, tel que le rendement sera à nouveau concurrentiel vis à vis des rendements qui pourraient être obtenus par d’autres investissements. Ainsi, grâce à cette adaptation du prix des actions, les actionnaires actuels ne supporteraient généralement pas de charge supplémentaire. En conclusion de ces considérations, il apparaît que la double imposition économique ne pose pas nécessairement un problème d’équité vis à vis de l’actionnaire. Dès lors, la justification des mesures nationales d’allègement doit être envisagée dans une optique différente, et ce dans la mesure où le poids de la double imposition économique diffère d’un Etat à l ’autre.

EFFETS ECONOMIQUES Le principe est le suivant : indépendamment des différences internationales, le seul fait de la double imposition a, en tant que tel, des répercussions néfastes au point de vue d’une allocation efficiente des ressources et d’une croissance économique. Ces répercussions combinent les inconvénients propres au principe même de l’impôt des sociétés et ceux provenant d’une seconde ponction fiscale. En premier lieu, l’incitation à investir sous forme de capitaux à risques est découragée, puisque les

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autres modes de financement offrent des perspectives de rentabilité supérieure, dans la mesure où la double imposition, ne les frappe pas. Le régime fiscal provoque une discrimination contre le financement par actions et favorise soit l’endettement extérieur (les intérêts payés à des tiers sont non seulement exempts d’impôt des sociétés, mais déductibles des bénéfices comme coûts), soit l’autofinancement (dont l’origine peut être, au point de vue du bilan, les amortissements, les réserves et les provisions à situation fiscale généralement privilégiée). Au-delà de cette préférence, pour certaines sources de financement, la double imposition peut avoir conséquence générale une mauvaise combinaison des facteurs de production, en favorisant notamment l’emploi du facteur travail par rapport au capital. En second lieu, il y a discrimination contre les sociétés de capitaux, en faveur des entreprises individuelles ou des sociétés de personnes. Il est dangereux qu’en vue d’échapper à des charges fiscales, les entreprises adoptent certaines formes juridiques qui ne correspondent pas à leurs exigences réelles de gestion. Dans la même perspective, les impôts des sociétés en cascade favorisent les fusions et les concentrations, même si celles-ci ne répondent pas à un besoin économique. Ces effets néfastes peuvent se diffuser à l’ensemble d’un secteur industriel où prédominerait la forme de société de capitaux et qui serait ai nsi l’objet d’une discrimination injustifiée. En troisième lieu, les investissements marginaux, c’est à dire ceux dont la rentabilité attendue est strictement suffisante pour compenser les rendements qui pourraient être obtenus dans un autre secteur, ne seront plus réalisés, puisque le prélèvement de l’impôt sur les sociétés réduit la rentabilité à un niveau inférieur au taux concurrentiel. Ou encore, compte tenu de la baisse du prix des actions des sociétés imposées, consécutive à la baisse de leur rendement, le coût du capital augmente et le taux d’investissement se réduit par rapport à ce qu’il eut été sans impôt des sociétés. Enfin, en ce qui concerne la formation de l’épargne, l’impôt sur les sociétés réduit la capacité d’autofinancement dans la mesure où il est couvert par les réserves. Cette conséquence est particulièrement néfaste pour les entreprises dont la politique dépend avant tout de l’autofinancement : petites sociétés et sociétés familiales qui ne désirent pas recourir au financement externe afin de conserver leur autonomie, sociétés dynamiques, à croissance accélérée, dont l’équipement est rapidement obsolescent, où les risques sont grands et où la demande est à la constituer, sociétés dont les revenus sont davantage soumis à la conjoncture et qui cherchent à stabiliser le r evenu distribué par la constitution de réserves. Si l’impôt est couvert par les dividendes, la réduction éventuelle de leur montant, tend à contracter la formation de l’épargne des actionnaires et à réduire l’offre sur le marché des capitaux. En conclusion, nous venons de voir que la double imposition économique apparaît comme un obstacle à une allocation efficiente des ressources et à la croissance économique. Elle met en question l’efficacité économique, bien plus que l’équité à l’égard de l’actionnaire en général. Toutefois, les législations fiscales nationales ont voulu répondre au problème que pose la double imposition à travers le recours à l’avoir fiscal, au crédit d’impôt, au taux différentiel ou à d’autres systèmes d’allégement. Finalement, il est à noter que, contrairement aux cas de double imposition juridique, la situation de double imposition économique ne peut être résolue que par voie d’accord amiable entre les Etats. L’OCDE renvoie d’ailleurs sur ces points explicitement aux discussions entre Etats. « Si les deux Etats veulent résoudre les problèmes de double imposition

L’exemption intégrale L’exemption est dite intégrale lorsque, dans l’Etat de la résidence, la matière imposable d’origine étrangère ou établie à l’étranger demeure hors du champ d’application des dispositions qui régissent tant l’assiette de l’impôt que sa liquidation.

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Exemple : Un contribuable dispose d’un revenu total de 150 000 qui provient, à hauteur de 100 000, d’une activité exercée dans l’Etat de sa résidence et, à hauteur de 50 000, d’une activité exercée dans un autre Etat désigné Etat de la source. Le tarif de l’impôt dans l’Etat de la résidence est de 35% pour 100 000 et de 40% pour 150 000. Il est uniformément fixé à 30% dans l’Etat de la source. Si l’Etat de la résidence pratique l’exemption intégrale, la situation du contribuable se présente comme suit : - Impôt acquitté dans l’Etat de la source : - Impôt acquitté dans l’Etat de la résidence : - Impôt total supporté par le contribuable :

50 000 x 30 % = 15 000 100 000 x 35 %= 35 000 15 000 + 35 000= 50 000

L’avantage principal de la méthode d’exemption intégrale réside dans sa simplicité. La matière imposable exemptée est totalement écartée pour la détermination de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence. L’exemption avec progressivité L’exemption est dite avec progressivité (ou avec taux effectif) dans le cas où l’Etat de résidence, s’il n’impose pas les revenus relevant de la seule compétence fiscale de l’Etat de la source, ti ent compte de leur existence dans la détermination du taux d’imposition applicable aux revenus non exemptés. Cette variante est appropriée à la mise en œuvre des impôts progressifs sur le revenu, auxquels elle conserve une pleine signification. Telle disposition a pour but d’éviter de donner au contribuable un avantage fiscal par rapport aux contribuables dont tout le revenu ou la fortune se trouvent dans un seul Etat. En pratique, l’impôt est d’abord calculé sur la base des revenus d’ensemble (revenu mondial), incluant les revenus exemptés de source étrangère, suivant le barème progressif de droit commun. Puis, le montant d’impôt effectivement dû est calculé en appliquant à l’impôt théorique, dégagé du premier calcul, le rapport existant entre les revenus non exemptés et l’ensemble des revenus.

*Exemple : On reprend les mêmes données de l’exemple précédent sauf que dans ce cas, l’Etat de la résidence pratique l’exemption avec progressivité. Ainsi, la situation du contribuable n’est plus la même. - Impôt acquitté dans l’Etat de la source :

50 000 x 30 % = 15 000

- Détermination de l’impôt acquitté dans l’Etat de la résidence : Calcul de la base d’imposition :

100 000 + 50 000= 150 000

Calcul de l’impôt théorique sur cette base (suivant le barème progressif) : 150 000 x 40 % = 60 000 Calcul de l’impôt effectivement dû : 60 000 x (100 000 ÷ 150 000) = 40 000 - Impôt total supporté par le contribuable :15 000 + 4 0 000= 55 000

Evaluation générale La méthode d’exemption intégrale est simple, mais cette simplicité peut être génératrice d’effets pervers qui conduisent, bien souvent à lui préférer la méthode d’exemption avec progressivité. D’une part, chaque fois que dans l’Etat de la résidence, la matière imposable est assujettie selon un barème progressif, comme cela est généralement le cas pour l’imposition des revenus perçus par les personnes

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physiques et pour l’imposition de la fortune, la progressivité est mise en échec par la méthode de l’exemption intégrale. En effet, la progressivité a pour objet d’imposer le contribuable à un taux qui augmente lorsque la base d’imposition augmente. Elle n’a donc de sens qu’à la condition que le tarif de l’impôt soit appliqué à une base globale ; à défaut, le taux d’imposition est d’autant moins é levé que la matière imposable exemptée est importante. D’autre part, l’exemption accordée par l’Etat de la résidence est susceptible de se traduire, pour le contribuable, par un dégrèvement supérieur à l’impôt qu’il a supporté dans l’Etat de la source. L’E tat de la résidence abandonne, en effet, non seulement l’impôt correspondant à la matière imposable en provenance de l’Etat de la source, mais aussi, le cas échéant, la différence entre l’impôt calculé sur la base du taux applicable à la totalité de la matière imposable dont le contribuable a effectivement disposé (40% dans l’exemple qui précède) et l’impôt calculé à partir du taux applicable à la base d’imposition retenue (35% dans le même exemple) Aussi, la méthode de l’exemption intégrale n’est -elle guère retenue que dans le cas où l’impôt est appliqué selon un barème proportionnel. L’exonération consentie n’a alors, aucun effet sur le taux effectif de l’impôt puisque celui-ci demeure constant, quel que soit l’importance de la base imposable. En revanche, elle est généralement écartée au profit de l’exemption avec progressivité lorsque le barème est progressif. L’avantage de cette dernière méthode est qu’elle permet, en effet, de frapper la base imposable dont le contribuable a disposé, que celle-ci soit d’origine étrangère c’est à dire exonérée-ou d’origine nationale. Cette méthode garantit une progressivité effective, alors même que la base d’imposition n’est que partielle. La méthode de l’imputation La double imposition existe dès lors qu’il y a répétition du prélèvement fiscal et que la triple identité d’impôt, de matière imposable et de contribuable est caractérisée. Mais elle ne se traduit pas nécessairement par une surcharge fiscale pour le contribuable. Ses effets peuvent, au contraire, être corrigés : il suffit pour cela que l’un des Etats concernés tienne compte de la liquidation de l’impôt qu’il perçoit, de l’impôt qui a été acquitté par le même contribuable sur la même matière imposable dans d’autres Etats et en autorise l’imputation. En effet, selon l’article 23 B de la convention modèle OCDE de 1977, pour éviter la double imposition, l’Etat A déduit de l’impôt qu’il applique à son résident l’impôt payé par celui-ci dans l’autre Etat contractant (Etat B). Ainsi, c’est, selon cette deuxième méthode, l’impôt payé dans l’Etat B qui est imputé (c’est à dire déduit) sur l’impôt globalement calculé dans l’Etat A. La raison d’être de cette imputation doit être recherchée dans la nécessité de ne pas pénaliser les contribuables qui font l’objet d’une double imposition, sauf à compromettre les relation s économiques internationales. Il convient d’observer que cette double imposition résulte de l a volonté d’un Etat, inspirée par des motifs variables selon l’impôt en cause, d’assujet tir les contribuables résidents ou établis sur son territoire sur une base globale comprenant la matière imposable d’origine nationale ainsi que celle provenant de l’étranger. Cela explique que l’imputation est accordée par l’Etat de la résidence et qu’elle a pour objet de permettre, pour le calcul de l’impôt dû dans cet Etat, la déduction de l’impôt supporté dans l’Etat de la source. Cette imputation peut être effectuée selon deux méthodes dont les effets ne sont identiques ni pour l’Etat qui l’autorise, n i pour le contribuable qui en bénéficie. Les deux méthodes d’imputation (intégrale et ordinaire) ont un point commun : la déduction autorisée dans l’Etat de la résidence n’est jamais supérieure au montant de l’impôt supporté dans l’Etat de la source ; mais elles présentent une différence fondamentale tenant à leurs effets. L’imputation intégrale

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L’imputation autorisée est dite intégrale lorsque l’Etat de la résidence reconnaît au contribuable une déduction dont le montant est égale au montant total de l’impôt effectivement acquitté dans l’Etat de la source à raison de la même matière imposable.

* Exemple : Un contribuable dispose d’un revenu total de 150 000 provenant, à concurrence de 100 000, de l’Etat de sa résidence et, à concurrence de 50 000, d’un autre Etat désigné Etat de la source. Le taux de l’impôt est de 25% dans l’Etat de la résidence et de 30% dans l’Etat de la source. S i l’Etat de la résidence autorise l’imputation intégrale, la situation du contribuable se présente comme suit : - Impôt acquitté dans l’Etat de la source : 50 000 x 30%= 15 000 -Impôt exigible dans l’Etat de la résidence : 150 000 x 25%= 37 500 -Imputation autorisée dans l’Etat de la résidence : (Elle est égale au montant de l’impôt acquitté dans l’Etat de la source) = 15 000 - Impôt dû dans l’Etat de la résidence : 37 500 – 15 000 = 22 500 La méthode de l’imputation intégrale a l’avantage de la simplicité : la déduction que le contribuable peut pratiquer dans l’Etat de la résidence est toujours égale au montant de l’impôt qu’il a acquitté dans l’Etat de la source, quel que soit le montant de celui-ci. La charge fiscale globale qu’il supporte est, de ce fait, égale à celle qu’il aurait supporté s’il avait été imposé uniquement dans l’E tat de la résidence. La méthode de l’imputation intégrale supprime donc les effets négatifs dus à l’existence de frontières fiscales. Mais le lien absolu ainsi établi entre l’imputation autorisée et le prélèvement antérieur n’est pas justifié lorsque le taux de l’impôt applicable dans l’Etat de la source est supérieur à celui qui est en vigueur dans l’Etat de la résidence. Dans ce cas, les effets de l’imputation vont au-delà de l’objet qui lui est assigné, à savoir l’élimination de la double imposition. Dans l’exemple donné précédemment, si le taux de l’impôt est, respectivement de 30% dans l’Etat de la résidence et de 40% dans l’Etat de la source, la méthode de l’imputation intégrale se traduit ainsi : - Impôt supporté dans l’Etat de la source :

50 000 x 40%

= 20 000

-Impôt total exigible dans l’Etat de la résidence : 150 000 x 30% = 45 000 - Impôt exigible dans l’Etat de la résidence à raison du revenu provenant de l’Etat de la source : 50 000 x 30% = 15 000 La méthode de l’imputation intégrale conduit alors à autoriser l’imputation du montant de l’impôt supporté dans l’Etat de la source (20 000) alors que l’élimination de la double imposition n’exige que la restitution d’une somme, au plus, égale à l’impôt que perçoit l’Etat de la résidence (15 000). La méthode de l’imputation intégrale a donc pour effet de ramener le niveau de l’impôt dans l’Etat de la source au niveau pratiqué dans l’Etat de la résidence et, ainsi, de transférer du contribuable à l’Etat de sa résidence, la charge de la différence de pression fiscale entre les deux Etats . Or ce n’est manifestement pas l’objet de la méthode de l’imputation. Pour éviter cet effet pervers, il suffit alors de limiter la déduction autorisée dans l’Etat de la résidence au montant de l’impôt que ce dernier perçoit à raison de la matière imposable provenant d’un autre Etat. Tel est l’objet de la méthode de l’imputation ordinaire qui se révèle, par la même, plus adéquate que la méthode d’imputation intégrale. L’imputation ordinaire

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Dans l’imputation ordinaire ou limitée, le crédit d’impôt dont bénéficie le contribuable dans l’Etat de sa résidence ne peut excéder la fraction de son propre impôt correspondant au revenu imposable trouvant sa source dans l’autre Etat. Cette variante cherche d’une part, à éviter d’accorder au contribuable un avantage fiscal par rapport aux contribuables soumis à l’impôt dans le seul Etat de résidence ; et d’autre part à limiter, pour l’Etat de résidence, le risque de perte de recettes afférent à la fixation, par l’Etat de la source, d’un taux élevé de prélèvement . Mais, elle peut laisser substituer des éléments de double imposition, dans la mesure où l’impôt prélevé par l’Etat de la source s’avère supérieur, à raison des règles d’assiette (impôt sur le revenu brut), ou de taux, mises en œuvre, à celui appliqué par l’Etat de résidence (généralement appliqué à un revenu net, suivant des taux q ui peuvent varier en fonction de l’importance des revenus du contribuable).

PAS DE CONVENTION FISCALE INTERNATIONALE * Exemple : Si on reprend les données de l’exemple précédent en supposant que l’Etat de résidence pratique cette fois l’imputation ordinaire ; la situation du contribuable subit donc certains changements : - Impôt acquitté dans l’Etat de la source : 50 000 x 30% -Impôt exigible dans l’Etat de résidence :

= 15 000

150 000 x 25 % = 37 500

-Imputation autorisée dans l’Etat de la résidence : (Elle est limitée au montant de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence à raison du revenu provenant de l’Etat de la source) 50 000 x 25%

= 12 500

- Impôt dû dans l’Etat de la résidence :37 500 - 12 500 = 25 000 L’impôt dû selon cette méthode (25 000) est supérieur à celui du par la méthode précédente (22 500).

« La méthode de l’imputation fictive » La méthode de l’imputation, principalement utilisée en vue de l’élimination de la double imposition en matière de dividendes, d’intérêts, ou de redevances, peut offrir des inconvénients pour les Etats soucieux d’attirer, par des concessions fiscales, le capital ou la technique étr angers. La réduction, à cette fin, des impositions prélevées à la source va se traduire alors par la diminution parallèle du crédit d’impôt accordé à l’investisseur par l’Etat de sa résidence. Aucun effet d’incitation n’est finalement obtenu.

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