MODULE - La comptabilité analytique d’exploitation Plan du module Introduction générale Parties 1 : La méthode des coûts complets Chapitre 1 : La hiérarchie des coûts Chapitre 2 : L’inventaire permanent des stocks Chapitre 3 : Les charges de la comptabilité analytique Chapitre 4 : Le traitement des charges de la comptabilité analytique Partie 2 : La méthode des coûts partiels Chapitre 5 : Etude des différentes charges Chapitre 6 : La méthode des coûts variables : le seuil de rentabilité Chapitre 7 : la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes Partie 3 : La méthode des coûts préétablis
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Introduction générale 1- Les insuffisances de la comptabilité générale : La comptabilité générale est une comptabilité légale qui a pour objet la classification et l’enregistrement des flux externes. Cet enregistrement aboutit à la fin de chaque exercice à l’établissement des états de synthèse. Cependant, la comptabilité générale présente plusieurs limites que la comptabilité analytique tente de dépasser : -
La comptabilité générale se focalise sur les flux externes : elle s’intéresse aux transactions avec les partenaires extérieurs à la firme : fournisseurs de matières premières, banques, prestataires de services, fisc, etc.
-
La comptabilité générale est une comptabilité de synthèse, elle donne un résultat unique pour l’ensemble de la production de l’entreprise.
-
La comptabilité générale ne permet pas d’évaluer les stocks finaux, ni la production faite par l’entreprise pour elle-même.
2- Les objectifs de la comptabilité analytique : La comptabilité analytique essaie de combler les lacunes de la comptabilité générale : -
Elle s’intéresse aux flux internes de l’entreprise en détaillant son processus de transformation. Dans les entreprises industrielles on distingue trois grandes opérations :
-
La comptabilité analytique permet d’éclater le résultat unique de la comptabilité générale en autant de résultat qu’il y a de produits.
-
La comptabilité analytique permet d’évaluer les stocks et de connaître à tout moment les existants en quantité et en valeur des matières premières (MP), des encours de fabrication, des produits finis (PF), et des marchandises. Ainsi, la production faite par l’entreprise pour elle-même est facilement valorisée.
-
Elle permet de calculer les coûts intermédiaires et finaux et donc d’analyser les variations de la marge par étape de production.
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3- Comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique : Le tableau ci-dessous reprend les principales caractéristiques entre les deux comptabilités :
4- Les caractéristiques des coûts : Il existe divers types de coûts. Un coût au sens général du terme est un regroupement de charges qui peut correspondre : - à une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant plus dans le détail, étude, fabrication, vente, après-vente, ... ; - à un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail; - à une responsabilité, d'un directeur, chef de service, contremaître, ... ; - à une activité d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqués, services rendus), produit individualisé, ou stade d'élaboration d'un produit (étude, achat, production, distribution, ...). Dans la comptabilité analytique, on retrouve les coûts complets qui tiennent compte de toutes les charges supportées par l’entreprise et les coûts partiels obtenus en incorporant qu’une partie des charges en fonction du problème à traiter : soit les éléments directs, c'est-à-dire affectables sans ambiguïté aux produits, soit les éléments variables, c'est-à-dire variant proportionnellement avec les quantités produites ou vendues. Lorsque les coûts sont déterminés antérieurement aux faits qui les engendrent, on parle de coûts préétablis, alors que les coûts constatés (appelés aussi coûts réels ou historique) désignent les coûts calculés, postérieurement à ces faits. Ce cours a pour ambition d’aborder les deux principales méthodes de la comptabilité analytique qui sont : la méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels.
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PARTIES 1 : LA METHODE DES COUTS COMPLETS Chapitre 1 : La hiérarchie des coûts La comptabilité analytique dans le cadre de la méthode des coûts complets s’intéresse à l’ensemble des charges pour déterminer au final ce qu’on appelle le coût de revient. Ce dernier est l’accumulation des coûts engendrés lors de chaque étape du processus de fabrication. Selon l’activité de l’entreprise on distingue : -
Les coûts d’approvisionnement ou d’achat
-
Les coûts de production
-
Les coûts de distribution
Le coût de revient est obtenu par intégration successive des différents coûts. C’est pour cela qu’on parle de la notion de hiérarchie des coûts.
Figure : La hiérarchie des coûts
I.1.
Le coût d’approvisionnement ou d’achat
Le coût d’achat englobe l’ensemble des charges relatives à l’acquisition des marchandises et des matières premières jusqu’à leur mise en stock. Il se compose de deux types de charges : -
Les charges directes (prix d’achat, etc)
-
Les charges indirectes imputées au centre d’approvisionnement (grâce au tableau de répartition des charges indirectes) 4
Coût d’achat (des matières achetées) = Prix d’achat +Autres charges directes d’achat + Charges indirectes d’achat NB: il faut calculer un coût d’achat pour chaque type d’éléments approvisionnés et dont on désire suivre le niveau des stocks. 2.
Le coût de production
Le coût de production se compose : -
D’abord, du coût d’achat des matières consommées (utilisées dans le processus de production)
-
Ensuite, les autres charges directes de production (notamment le coût de la main d’œuvre directe)
-
Enfin, les charges indirectes relatives à la production.
Coût de production (des produits finis) = Coût d’achat des matières consommées + Charges directes de production + Charges indirectes de production Le coût de production ne concerne que la production intégralement terminée et mise en stock ou livrée à la fin de la période. Dans le cas où il existe des encours de production, pour une période donnée, le coût de production sera calculé de la manière suivante :
Coût de production (des produits finis) = Charges totales de production + Encours initiaux (en début de période) - Encours finaux (en fin de période)
I.3.
Le coût de revient
Il est calculé par type de produits vendus, il est composé de coût de production et de coût hors production. Coût de revient (des produits vendus) = Coût de production des produits vendus + Charges directes de distribution + Charges indirectes de distribution
I.4.
Le résultat analytique
Le résultat analytique peut être obtenu par produit ou famille de produits : Résultat analytique = Ventes – Coût de revient
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Exercice d’application : « Porte-savons » Une entreprise industrielle fabrique des portes- savons en deux étapes : -
L’atelier moulage réalise une « coquille » en plastique dur
-
L’atelier montage ajoute à cette coquille un système de fixation en inox.
L’analyse des comptes de l’entreprise permet d’obtenir les renseignements suivants : -
-
Charges pouvant être imputées directement au coût :
Achat de plastique 1 500 Kg à 14 Dh/Kg
Achat d’inox 500 Kg à 30 Dh/Kg
Main d’œuvre imputable à l’atelier moulage 200 heures à 60 Dh/h.
MO imputable à l’atelier montage 50 heures à 64 Dh/h. Charges à répartir :
Frais d’approvisionnement 5 000 Dh. Ils se répartissent entre les achats de plastique et les achats d’inox proportionnellement aux quantités achetées.
Frais de production 26 500 Dh. Ils se répartissent entre l’atelier moulage 13 900 Dh et l’atelier montage 12 600 Dh.
-
Frais de distribution 3 940 Dh.
Activité de la période :
Production : 4 800 coquilles pour lesquelles 1 500 Kg de plastique on été nécessaires 4 800 porte-savons pour lesquels 500 Kg d’inox ont été nécessaires.
Ventes : 4 600 porte-savons à 25 Dh l’unité.
Travail à faire : 1- Calculer le coût d’achat des matières 2- Calculer le coût de production : -
Des coquilles à la sortie de l’atelier moulage
-
Des portes savons à la sortie de l’atelier montage
3- Calculer le coût de revient d’un porte-savon 4- Calculer le résultat analytique
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CHAPITRE 2 : L’INVENTAIRE PERMANENT D’un point de vue fiscal, la comptabilité générale est tenue de fournir un inventaire une fois par an (inventaire intermittent). Cet inventaire est effectué matériellement d’une manière extra comptable. En comptabilité analytique, nous avons besoin d’effectuer un inventaire qui permet de connaître au jour le jour les quantités en stock et leur valeur. D’une manière générale, on distingue trois phases de stockage qu’on peut résumer comme suit :
Ainsi, pour chaque phase du processus de fabrication, l’entreprise devra disposer d’une valorisation des entrées et des sorties en valeur et en quantité. 1- Valorisation des entrées Le principe est que tout approvisionnement doit être évalué sur la base de l’ensemble de ce qu’il a coûté lorsqu’il devient disponible pour le stade suivant du processus de fabrication. Pour les marchandises, matières premières et emballages le coût d’achat comprend le prix d’achat et les autres charges d’approvisionnement (directes et indirectes). Pour les produits intermédiaires et les produits finis, leur valorisation se fait à leur coût de production. (Voir chapitre 1 : la hiérarchie des coûts) 2- Valorisation des sorties Il existe 3 méthodes qui permettent d’évaluer aussi bien les sorties de stock vers la production (sorties de matières premières, produits intermédiaires, etc.) que vers la clientèle (sorties de produits finis) : -
La méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP) ;
-
La méthode du « premier entré/premier sortie » (PEPS) appelée aussi « first in, first out » (FIFO) ;
7
-
La du « dernier entré/premier sortie » (DEPS) appelée aussi « last in, first out » (LIFO) ; 2-1
La méthode du coût moyen pondéré
Dans ce cas deux méthodes sont possibles : -
coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé en fin de période avec cumul du stock initial
-
coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé après chaque entrée.
Exercice d’application : Au cours du mois de juin de l’année N, les mouvements suivants ont été enregistrés sur la fiche de stocks de la matière première référence MP-A : 01-juin
Stock initial
4000 unités à 1 Dh l’unité
09-juin
Entrée
2 000 unités à 2 Dh l’unité
17-juin
Sortie
2 500 unités
21-juin
Entrée
3 000 unités à 3 Dh l’unité
28-juin
Sortie
4 000 unités
Travail à faire : Valoriser les sorties et déterminer le stock final selon que l’on utilise la méthode du CMUP en fin de période et après chaque entrée. NB. On arrondi à deux chiffres après la virgule. La fiche de stock par la méthode du CMUP en fin de période Le CMUP en fin de période est calculé selon la formule suivante :
CMUP= 9 000/17 000 = 1,89 Toutes les sorties de stock vont donc être valorisées à 1,89
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Dates
Eléments
Entrées Q
CU
Sorties Total
Q
CU
Stocks Total
Q
CU
01-juin SI
4 000
1
4 000
4 000
09-juin Entrée
2 000
2
4 000
6 000
8 000
3 500
3 277,78
6 500
12 277,78
17-juin Sortie 21-juin Entrée
2 500 1,89 4 722,22 3 000
3
9 000
28-juin Sortie TOTAL
9 000 1,89
17 000
1
Total 4 000
4 000 1,89 7 555,56
2 500 1,89
4 722,22
6 500 1,89 12 277,78
2 500 1,89
4 722,22
La fiche de stock par la méthode du CMUP après chaque entrée Dates
Eléments
Entrées Q
CU
Sorties Total
Q
CU
Stocks Total
Q
CU
Total
01-juin SI
4 000
1
4 000
4 000
1
4 000
09-juin Entrée
2 000
2
4 000
6 000 1,33
8 000
17-juin Sortie 21-juin Entrée
2 500 1,33 3 333,33 3 000
3
9 000
28-juin Sortie TOTAL
9 000 1,89
17 000
3 500
4 666,67
6 500 2,10
13 666,67
4 000 2,10 8 410,26
2 500 2,10
5 256,41
6 500 1,81 11 743,59
2 500
2,10
5 256,41
La fiche de stock tenue par la méthode FIFO Dates
Eléments
01-juin SI
09-juin Entrée
Entrées Q 4 000
2 000
CU 1
2
Sorties Total
Q
3
9 000 1,89
17 000
1 500
1
2 000
2
500
3
6 500 1,46 9
CU
Total
1
4 000
1
2 000
2
1 500
1
1 500
2 000
2
4 000
1 500
1
2 000
2
3 000
3
7 000
2 500
3
7 500
9 500
2 500
3
7 500
2 500
9 000
28-juin Sortie TOTAL
1
Q 4 000
4 000
2 500
3 000
Total
4 000
17-juin Sortie
21-juin Entrée
CU
Stocks
4 000 8 000
14 500
La fiche de stock tenue par la méthode LIFO Dates
Eléments
01-juin SI
09-juin Entrée
Entrées Q
CU
4 000
2 000
1
2
Sorties Total
Q
3 000
3
4 000
9 000 1,89
2 000
2
500
1
4 500
9 000
28-juin Sortie TOTAL
Total
4 000
17-juin Sortie
21-juin Entrée
CU
Stocks
17 000
Q
CU
4 000
1
4 000
1
2 000
2
3 500
1
3 500
1
3 000
3
Total 4 000 8 000
3 500
12 500
3000
3
1000
1
10 000
2 500
1
2 500
6 500 2,23
14 500
2 500
1
2 500
Remarque: seules les méthodes de la moyenne pondérée et FIFO sont autorisées par la loi comptable.
3- Les différences d’inventaire En rapprochant les résultats de l’inventaire réel, des existants de l’inventaire comptable permanent, on peut relever des différences appelées : différences d’inventaire. Trois situations peuvent se présenter : -
SF réel < SF théorique : il s’agit d’un mali d’inventaire traité comme une sortie fictive (crédit du CIP)
-
SF réel > SF théorique : il s’agit d’un boni d’inventaire traité comme une entrée fictive (débit du CIP)
-
SF réel = SF théorique
Exercice 1: Une entreprise implantée dans la zone industrielle de Tanger a commencé sa production le 01/09/N avec un stock de plastique de 2 000 Kg au coût de 15 Dh le Kg. On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de septembre de l’exercice N :
Achats de plastique :
12/09 : 1 200 Kg à 15,90 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 120 Dh pour les 1 200 Kg 21/09 : 1 320 Kg à 18 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 132 Dh pour les 1 320 Kg 28/09 : 1 400 Kg à 17 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 70 Dh pour les 1 400 Kg Consommation de plastique : 02/09 : 1 200 Kg 14/09 : 1 320 Kg 10
22/09 : 1 400 Kg 29/09 : 1 400 Kg Travail à faire : établir les fiches de stock selon les quartes méthodes étudiées précédemment. Exercice 2 : La société « Atlas » fabrique un produit qui incorpore une matière première unique. Pour le mois d’octobre, la fiche de stock est la suivante : 01/10 : en stock 1 200 Kg à 18 Dh le Kg 07/10 : sortie (commande 143) 600 Kg 09/10 : entrée 1 400 Kg à 20 Dh le Kg 14/10 : sortie (commande 144-145) 1 500 Kg 16/10 : entrée 1 000 Kg à 19 Dh le Kg 18/10 : entrée 600 Kg à 21 Dh le Kg 23/10 : sortie (commande 146) 700 Kg Il convient d’ajouter au prix d’achat unitaire 1 Dh de frais accessoires d’achat par Kg. Pour la commande de vente n°146, les frais de fabrication et de distribution se montent à 4 750 Dh. Le prix de vente est fixé à 21 000 Dh. Travail à faire : Calculer le résultat analytique en appliquant, pour valoriser les sorties, en premier lieu la méthode du CMUP en fin de période et ensuite la méthode FIFO.
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CHAPITRE 3 : LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE Avant leur intégration dans la comptabilité analytique, les charges de la comptabilité générale subissent des retraitements qui ont pour objet soit :
I-
-
d’éliminer certaines charges (charges non incorporables)
-
de rajouter d’autres (charges supplétives) Les charges non incorporables
Ces charges sont ignorées par la comptabilité analytique parce qu’elles ne correspondent pas aux conditions normales d’exploitation. Exemples : prime d’assurance vie sur la tête du dirigeant, amortissement des frais préliminaire, etc. En général, toutes les charges non courantes constituent des charges non incorporables. NB : les produits non courants sont également ignorés par la comptabilité analytique. II-
Les charges supplétives
Ce sont des charges incorporées dans la comptabilité analytique bien qu’elles ne figurent pas dans la comptabilité générale et ce pour des raisons juridiques et fiscales. Il existe deux types de charges supplétives : 1- La rémunération des capitaux propres Les capitaux propres représentent l’argent apporté par les actionnaires à la constitution de la société ou laissés à la disposition de la société en tant que bénéfices non distribués sous forme de dividendes. Le capital qu’il soit propre ou étranger a une rémunération. C’est cette dernière qu’on intègre dans les charges supplétives de la comptabilité analytique. 2- La rémunération de l’exploitant Contrairement aux sociétés anonymes (SA), les entreprises individuelles ne font pas la distinction entre la personnalité morale de l’entreprise et celle de son dirigeant (propriétaire). Ce dernier n’est pas forcément rémunéré par un salaire alors que le PDG des SA l’est. D’où l’importance de procéder à une estimation du salaire du dirigent de l’entreprise individuelle et de l’inclure dans ses coûts.
12
CHAPITRE
4:
LE
TRAITEMENT
DES
CHARGES
DE
LA
COMPTABILITE ANALYTIQUE La méthode des coûts complets préconise la prise en compte de toutes les charges supportées par l’entreprise. On retrouve ainsi deux grandes catégories de charges : les charges directes et les charges indirectes. I-
Affectation des charges directes et imputation des charges indirectes
1- Les charges directes : Ce sont des charges qui peuvent être directement affectées au coût d’un produit, d’une commande etc. Le CGNC les définit ainsi : « charges qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé ». Exemple : matières consommées dans la fabrication d’un produit particulier, frais de publicité pour un produit déterminé, etc. 2- Les charges indirectes : Selon le CGNC, les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible d’affecter directement au coût, leur répartition suppose des calculs intermédiaires en vue de leur imputation au coût ». Exemple : pour un concessionnaire de voitures, le coût de revient d’une voiture comprend des charges directes et des charges indirectes : -
Charges directes : coût d’achat de la voiture
-
Charges indirectes : salaire du commercial, électricité, location du magasin…
13
Les centres d’analyse :
II-
1- Définition Un centre d’analyse ou une section analytique est une subdivision de l’entreprise en des unités de travail. Les centres d’analyse doivent prendre en compte la structure réelle de l’entreprise et correspondre à un seul pouvoir de décision. 2- Typologie On distingue entre les centres principaux et les centres auxiliaires : Les centres principaux ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise (ex : centre d’approvisionnement, centre de production, centre de distribution). Les centres auxiliaires sont des centres qui fonctionnent au profit des centres principaux et qui n’ont pas de lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise. 3- Les unités d’œuvres Les unités d’œuvre correspondent à des unités de mesure des centres d’analyse. Ils permettent : -
de fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’œuvre.
-
d’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du nombre d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce
produit. Les unités
d’œuvre couramment utilisées sont :
L’heure de main d’ouvre directe : rattachement de la prestation fournie à la MO consacrée au produit. Un pointage des heures de travail est alors indispensable.
L’heure machine : rattachement de la prestation fournie au fonctionnement du matériel consacré au produit. Exemple : heure de fonctionnement du four, de la presse, d’un ordinateur…
L’unité de fourniture travaillée dans le centre de travail. Exemple : unité de poids, de volume, de surface, de longueur, kg de matières premières consommées, mètre de tubes travaillés…
L’unité de produits élaborés : rattachement de la prestation au produit obtenu. ex : nombre de produits fabriqués, nombre de ligne imprimée….
Ainsi l’unité d’œuvre peut être une unité:
physique (nombre de produits fabriqués)
de temps (HMOD)
monétaire (100 dhs de chiffre d’affaires)
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Le coût de l’unité d’œuvre = Total des charges indirectes du centre III-
Nombre d’unité d’œuvre Procédure de traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse :
Les charges indirectes sont traitées dans un tableau appelé « tableau de répartition des charges indirectes ». Il se compose de trois parties : répartition primaire, répartition secondaire, unités d’œuvre. 1- La répartition primaire : consiste à répartir les charges indirectes sur tous les centres qu’ils soient principaux ou auxiliaires, cette répartition se fait grâce à des clés de répartition déterminées par le contrôleur de gestion à l’issue de l’analyse technicocomptable. 2- La répartition secondaire : avant leur imputation aux coûts, les charges indirectes des centres font l’objet d’une 2ème répartition, il s’agit de virer les charges des centres auxiliaires dans les centres principaux. Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres centres, leur coût fait l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2 types : en escalier et croisé.
le transfert en escalier : on parle de ce type de transfert, lorsque le coût d’un centre auxiliaire est affecté au centre suivant sans retour en arrière.
le transfert croisé : on parle de ce transfert, lorsque les centres auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations, on parle aussi de prestations réciproques.
Remarque : il convient de noter qu’avant de faire la répartition secondaire, quand on a des prestations croisées, il faut déterminer au préalable le montant des charges propres des centres qui se fournissent réciproquement des prestations. Exercice 1 : Cas DUPANT L’entreprise Dupant fabrique un produit unique P avec une matière première X. A la fin du mois de septembre, la répartition primaire des charges indirectes est la suivante :
15
Tableau de répartition des charges indirectes Désignation
Centres auxiliaires
Répartition primaire
Entretien
Administration
Approvisionnement
Production
5 000
8 800
1 500
50 000
20%
15%
65%
20%
70%
Entretien Administration
Centres principaux
10%
Travail à faire : Compléter le tableau de répartition des charges indirectes. Exercice 2 : Cas MAJORELLE
Dans l’entreprise Majorelle, qui fabrique des jouets en bois, le tableau de répartition des charges indirectes se présente comme suit : Centres auxiliaires
Total répartition primaire Répartition Secondaire : Labo d’essai Tris et tests Admin Nature de l’UO
Labo D’essai 48 000
Tris et tests 60 000
Nbr UO
Admin 26 400
0,20
Centres principaux Approvi . 45 300
Préparation Fabrication 152 000
Menuiserie
1/5 100 Dh d’achat
0 ,10 0,30 1/5 Heure de main d’œuvre 2 500
2 100
Distribution
312 000
Montage Finition 335 000
0,10 1/5 Heure de main d’œuvre 4 050
0,60 0,70 1/5 Heure de main d’œuvre 5 640
2/10 100 Dh de ventes
89 800
123 350
Travail à faire : Compléter le tableau de répartition des charges indirectes. Exercice 3 : Cas TANGER
Dans une entreprise industrielle implantée à Tanger des pulls marins sont fabriqués à partir de laine déjà teinte, achetée en kilogrammes. Cette laine sert à fabriquer des « pièces de laine » qui sont ensuite utilisées à la confection des pulls, à raison de quatre pièces de laine pour un pull. Il faut 1 Kg de laine pour faire un pull. Renseignements extraits de la CG de l’exercice N pour le secteur « pulls marins » -
Ventes : 200 000 pulls à 85 Dh/pièce dont 170 000 au Maroc et 30 000 à l’étranger Achats : 300 000 Kg de laine Fabrication : 200 000 pulls et 800 000 pièces de laine
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Les charges indirectes ainsi que les clés de répartition des centres auxiliaires dans les centres principaux sont présentées dans le tableau de répartition ci-dessous : Tableau de répartition des charges indirectes
Total répartition primaire Admin Entretien Energie Total répartition Secondaire Unité d’œuvre Nbr UO Coût de l’UO
Total
Centres auxiliaires Admin Entretien Energie
Achat
Tricotage
Centres principaux Confection Finition
8976906
1850000
1000100
414450
3484900
167000
158000
45% 20% -
10% 15% 25%
1 Kg de laine
La pièce de laine
Travail à faire : Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.
17
20% 30% 50%
1 pull
890450
Dist étranger 124996,5
10% 15% 25%
5% 2,5% -
1 pull
1 000 Dh de CA
Dist Maroc 887 009,5
10% 17,5% -
1 000 Dh de CA
CAS « PLATEAUX » : Une entreprise fabrique deux modèles de plateaux. Ces deux modèles que l’on désignera par P1 et P2 sont fabriqués à partir de deux aciers utilisés dans des proportions différentes à l’intérieur d’un même atelier. On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de janvier : er
• Stocks au 1 janvier Acier ordinaire : 3 000 kg à 20 Dh le kg, Acier spécial : 1 000 kg à 22 Dh le kg Plateaux P1 : 5 000 unités évaluées à 56 920 Dh Plateaux P2 : 3 000 unités évaluées à 57 705 Dh • Achats Acier ordinaire : 7 000 kg à 15 Dh le Kg, Acier spécial : 2 000 kg à 20 Dh le Kg • Charges directes Main d’œuvre de fabrication : dans l’atelier on a décompté 1 100 heures pour les plateaux P1 et 900 heures pour les plateaux P2. Le coût de l’heure, charges sociales comprises, est de 50 Dh. Commissions : un représentant est chargé de la commercialisation des deux produits. Il est rémunéré sur la base de 2% du CA réalisé. • Charges indirectes 183 000 Dh de charges indirectes ont été réparties entre les centres. La répartition des centres auxiliaires se fera sur la base des pourcentages indiqués. Les unités d’œuvre retenues pour les centres principaux sont les suivantes : Approvisionnement : le kg d’acier acheté, Atelier : l’heure de MOD, Distribution : 100 plateaux vendus • Production 17 320 plateaux P1, 8 475 Plateaux P2 • Ventes 15 000 plateaux P1 à 15 Dh l’unité, 9 000 plateaux P2 à 25 Dh l’unité • Sorties de stocks de matières P1 P2 Acier ordinaire 5 000 Kg 3 000 Kg Acier spécial 500 Kg 1 000 Kg Toutes les sorties de stock sont valorisées au CMUP en fin de période. Annexe : Tableau de répartition des charges indirectes Charges Total indirectes Totaux après 183 000 RP Administration Entretien Transports Travail à faire :
Centres auxiliaires Admin Entretien
Transport
Centres principaux Appro Atelier Distribution
50 000
20 000
17 500
20 500
62 500
12 500
10%
10% 30%
20% 10% 40%
30% 50%
30% 10% 60%
1. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes et calculer les coûts d’unités d’œuvre. 2. Calculer les coûts et les résultats analytiques du mois de janvier en détaillant les coûts d’achat, de production et de revient.
18
CAS « CHAISE » Durant le mois de mars, une entreprise a fabriqué des chaises à base de bois et cuir. Le total des chaises fabriquées 800. La production d’une chaise est schématisée Achatest de de bois Achatcomme de cuir suit :
Stock
Stock
Atelier menuiserie
Atelier cuir
Atelier de finition
Stock
Ventes
Soient les données suivantes : •
•
Stock en début du mois : - Bois 90 m3 à 540 000 Dh - Cuir : 150 m² à 126 000 Dh - Accessoires : 2 000 Dh - Nombre de chaises : 450 à 495 000 Dh Achats du mois de mars : - Bois : 40 m3 à 240 000 Dh - Cuir : 300 m² à 270 000 Dh - Accessoires : 3000 Dh
Pour la fabrication d’une chaise, on a besoin de : Bois (déchet compris) 0,15 m3 Cuir 0,5 m² Accessoires 6 Dh Main d’œuvre directe : Atelier de menuiserie 5 mn Atelier de montage, finition 12 mn Atelier de cuir 6 mn Le taux horaire de la main d’œuvre directe dans les ateliers est de 30 Dh.
•
Tableau de répartition des charges indirectes :
Total Achats de fournitures 12 000 consommables Autres services 60 000 extérieurs
C1 25%
C2 10%
C3
C4 20%
C5 40%
C6 5%
30%
10%
20%
10%
10%
20%
19
Impôts et taxes Charges de personnel Autres charges d’exploitation Charges financières Dotation d’exploitation aux amortissements Charges supplétives Total primaire Répartition des centres auxiliaires
52 000 180 000
10%
16 000
30%
40% 15%
30%
50%
18 000
C1 C2 C3 Unités d’œuvre
20% 10%
20%
40% 15% 20%
100% 10%
15%
10%
60%
5%
100%
10%
20% 10%
10% 20% 20% 30% 5% 15% 50% 100 Dh Heure de d’achat de montage bois et de cuir C1 : centre entretien- C2 : administration- C3 : financement- C4 : approvisionnement-
40% 40% 30% Chaise vendue
C5 : production- C6 : distribution La dotation annuelle d’exploitation aux amortissements est de 480 000 Dh. Les charges supplétives sont constituées de la rémunération du capital de l’entreprise au taux de 6% l’an. Capital investi : 2 600 000 Dh •
Ventes du mois de mars : 1 100 chaises à 1650 Dh l’une.
Travail à faire : 1. 2. 3. 4. 5.
Etablir le tableau de répartition des charges indirectes Déterminer le coût d’achat du bois et du cuir Déterminer le coût de production des chaises fabriquées Déterminer le coût de revient Déterminer le résultat analytique
NB. La valorisation des sorties est faite suivant la méthode du CMUP en fin de période.
20
CAS « MEKNES : Une entreprise implantée dans la région de Meknès fabrique un produit unique à partir d’une seule matière première. Les données relatives au mois de septembre de l’exercice N sont les suivantes, pour ce qui est des charges indirectes et de la commande n° C 48 : 1) Centres d’analyse : Désignation
Nature
Total primaire
Energie Auxiliaire Entretien Auxiliaire Approvisionnement Principal Atelier 1 Principal Atelier 2 Principal Distribution Principal 2) Répartition des centres auxiliaires Centres Energie Entretien Energie 2 Entretien 1 3) Commande n° C 48
37 050 95 000 78 280 139 650 99 180 27 246
Unité d’œuvre Nature Kg acheté Kg utilisé HMO Directe 1 Dh de CA
Approvisionnement Atelier 1 1 4 1 4
Nombre 46 740 40 090 12 540 1 599 800
Atelier 2 2 4
Distribution 1 -
Totalement exécutée en septembre de l’exercice N et vendue à 173 750 Dh, elle a nécessité :
-
2 850 Kg de matières achetées à 12,40 le Kg. 620 heures de main d’œuvre directe à 76 Dh l’heure.
Travail à faire : Il vous est demandé de : 1) 2) 3) 4)
Présenter le tableau de répartition des charges indirectes Calculer le coût de production de la commande n° C 48 Calculer le coût de revient de la commande n° C 48 Calculer le résultat réalisé sur cette commande.
CAS « BOURAK » L’entreprise BOURAK fabrique et vend deux produits P1 et P2. Le processus de fabrication est décrit par le schéma ci-après : Remarque : La matière M1 brute perd 17% de son poids lors de son traitement dans l’atelier A. Les produits P1 et P2 fabriqués sont immédiatement conditionnés. Données concernant le mois de février :
-
Stocks initiaux :
Matière M1 brute
400 Kg pour
854 Dh
Matière M1 traitée
360 Kg pour
4 057 Dh
Matière M2
1 448 Kg pour
33 374 Dh 21
Emballages
300 unités à
3,10 Dh
Produit fini P1 500 unités à
30,10 Dh
Produit fini P2 1 100 unités à
73 952 Dh
-
Achats stockés du mois :
Matière M1 brute
5 340 Kg pour 10 000 Dh
Matière M2
7 770 Kg pour 159 500 Dh
Emballages
néant
-
Consommation du mois :
Matière M1 brute
5 000 Kg
Matière M1 traitée pour P1
2 800 Kg ; pour P2
1 240 Kg
Matière M2 pour P1
4 126 Kg ; pour P2
4 832 Kg
Emballages pour P1
-
220 unités ; pour P2
40 unités
Charges directes autres que matières et emballages consommées :
Main d’œuvre atelier A :
312 heures à 40 Dh
Main d’œuvre atelier B :
-
Pour la fabrication de P1 Pour la fabrication de P2 Production du mois :
Atelier A Atelier B
3 377 heures pour 135 380 Dh 1 009 heures pour 60 540 Dh
4 150 Kg de matière M1 traitée 17 000 unités de P1 et 7 800 unités de P2
Pour une activité de 3 950 heures machines dont 1 730 pour P1 et 2 220 pour P2
-
Tableau de répartition des charges indirectes :
Il y a huit centres d’analyse numérotés de 1 à 8 Les totaux de la répartition primaire sont les suivants :
22
1 56 160
2 67 870
3 35 540
4 9 802
5 1 474
6 553 610
7 8 654
8 33 528
La répartition secondaire des centres auxiliaires 1, 2 et 3 se fait selon les clés de répartition suivantes : 1 2 3 4 5 6 1 5% 15% 50% 2 8% 5% 15% 20% 3 10% 10% 10% 20% Pour les centres principaux, on a retenu les unités d’œuvre suivantes : N° 4 5 6 7 8
-
Intitulé Approvisionnement Atelier A Atelier B Conditionnement Distribution Ventes du mois :
7 10% 2% 10%
8 20% 50% 40%
Nature 100 Dh d’achat de matières 100 Kg de matière M1 brute 1 heure machine 1 unité de produit fini 100 Dh de ventes 16 000 P1 à 40 Dh 8 000 P2 à 72 Dh
-
Renseignements complémentaires :
Les sorties de stocks sont valorisées au CMP Les charges non courantes et les produits non courants de la comptabilité générale n’ont pas été incorporés. 16 500 Dh de charges d’exploitation n’ont pas été incorporées. Il y a 15 000 Dh de charges supplétives. A la fin du mois, on a constaté une seule différence d’inventaire : sur le produit P1 et le stock réel est inférieur de 3 unités au stock théorique. Travail à faire :
1. Présentez la répartition secondaire des charges indirectes et les calculs des coûts des unités d’œuvre.
2. Présentez tous les calculs jusqu’à l’obtention des résultats par produit. 3. Etablissez la concordance entre la comptabilité analytique et la comptabilité générale. CAS « MARRAKECH-PARFUM » L’entreprise « Marrakech-Parfum » au capital de 6 750 000 Dh, sise au 18, Boulevard Zerktouni, fabrique et vend, entre autres deux sortes de produits : -
L’eau de toilette « Ocre» Le parfum « Atlas »
Ces deux produits sont fabriqués à partir de trois plantes P1, P2 et P3, achetées au sud du pays. Les plantes P1 et P2 passent dans l’atelier n°1 où elles subissent un premier traitement. Ces plantes traitées donnent une essence et un déchet qui nécessite 3 410 DH de frais d’enlèvement. La valeur de l’essence obtenue à la sortie de l’atelier n°1 est répartie ainsi : 23
3/5 consommés par l’atelier n°2 pour la fabrication de l’eau de toilette « Ocre » 2/5 consommés par l’atelier n°3 auxquels on ajoute la plante P3 pour obtenir le parfum « Atlas ».
-
Pour le mois de Janvier 2011, on vous fournit les renseignements suivants :
A/ Tableau de répartition des charges indirectes : Charges nature
par
Charges incorporables Charges supplétives Administration
Sections auxiliaires
Sections principales
Admin
Entretien
Approvisio
289 050 57 750
39 375
48 750
Total
20% 10%
Atelier 1
48 300
20% 40% 10% 20% Entretien 10% 25% Kg MP Heure Nature UO achetée MOD B/ Etat et mouvements des matières premières : ?
10% 20% -
Matières
Stocks au janvier 2011
Plantes P1
1er
Atelier 2
Atelier 3
36 000 20% 25% Heure MOD
51 000 20% 25% Heure MOD
Achats
Consommations
Stocks au janvier 2011
500 Kg à 11,05 DH le Kg
12 000 Kg à 7,3 DH le Kg
11 400 Kg
1 000 Kg
Plantes P2
1 200 Kg 11 550 DH
10 500 Kg à 4,2 DH le Kg
9 200 Kg
2 550 Kg
Plantes P3
Néant
6 900 Kg à 3,5 DH le Kg
4 500 Kg
2 400 Kg
Production
Ventes
Stocks au janvier 2011
600 flacons à 138 DH l’un
2 400 flacons
2 600 flacons à 180 DH l’un
390 flacons
Parfum « Atlas »
800 flacons à 195 DH l’un
1 600 flacons
2 200 flacons à 250 DH l’un
200 flacons
Encours Atelier n°2 « Ocre »
2 220 DH
-
-
-
Encours Atelier n°3 « Atlas »
9 450 DH
-
-
3 650 DH
pour
Distribution
7 875 10% 10% 5% Le flacon vendu
31
C/ Etat et mouvements des produits : Stocks au janvier 2011
Eléments Eau de « Ocre »
toilette
1er
D/ Main d’œuvre directes -
Atelier n°1 : 8 400 heures pour une valeur globale de 64 600 DH Atelier n°2 : produit « Ocre » 4 400 heures à 7,2 DH l’heure 24
31
-
Atelier n°3 : produit « Atlas » 4 500 heures à 8 DH l’heure
E/ Informations complémentaires -
La rémunération théorique du capital est calculée au taux de 10% l’an Parmi les charges par nature figurent les dotations mensuelles des frais préliminaires de 8 615 DH.
Travail à faire : 1. 2. 3. 4. 5.
Présenter le schéma technique aboutissant à la fabrication des produits « Ocre » et « Atlas » Achever le tableau de répartition des charges indirectes. Présenter le coût d’achat des matières et les comptes de stocks correspondants. Calculer le coût de production à la sortie de l’atelier n°1. Calculer le coût de production des produits « Ocre » et « Atlas ». Présenter les comptes de stocks correspondants. 6. Calculer le coût de revient et le résultat analytique pour chaque produit. 7. Etablir la concordance des résultats. N.B : Pour les inventaires permanents, l’entreprise utilise le CMUP en fin de période.
25
Partie 2 : Les méthodes de coûts partiels La méthode des coûts complets étudiées tout au long des chapitres précédents, permet le calcul des coûts d’achats, de production et de revient en s’appuyant particulièrement sur la distinction entre les charges directes et les charges indirectes. Toutefois cette méthode a fait l’objet d’un certain nombre de critiques parfois légitimes : -
sa mise en œuvre est complexe puisqu’il s’agit d’adapter le processus de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise ;
-
elle nécessite des calculs longs et coûteux ;
-
elle se base souvent sur l’arbitraire (clés de répartition) pour répartir certaines catégories de charges ;
-
les variations de niveaux d’activité d’une période d’analyse à l’autre ne sont pas prises en considération ;
Etant donné les reproches adressés à la méthode des coûts complets, d’autres méthodes, se voulant plus simples, apportent des solutions aux critiques en question : il s’agit des méthodes de coûts partiels.
Chapitre 5 : Etude des différentes charges D’une manière générale, on distingue dans l’entreprise trois grands types de charges : -
les charges fixes
-
les charges variables
-
les charges semi-variables I-
Les charges fixes
Les charges fixes, appelées aussi charges de structures, sont des frais réguliers supportés par l’entreprise quel que soit son niveau d’activité. Même quand l’entreprise ne réalise pas de chiffre d’affaires elle supporte des charges fixes, comme par exemple, le loyer, les salaires, les primes d’assurance, etc. NB. Les charges fixes peuvent varier (par palier) lorsque l’entreprise augmente ses capacités de production.
26
Charges fixes
Niveau d’activité
II-
Les charges variables
On les appelle aussi charges opérationnelles, les charges variables évoluent et dépendent directement du volume de production de l’entreprise. Elles peuvent être : -
Proportionnelles ;
-
Charges variables croissantes (ex : coûts des heures supplémentaires)
-
Charges variables décroissantes (ex : commandes de plus en plus importantes auprès du même fournisseur, l’entreprise peut bénéficier d’économies d’échelle) III-
Les charges semi-variables
Elles sont appelées aussi charges mixtes. Il s’agit de charges qui comportent une partie fixe et une partie variable. Exemples : le salaire des commerciaux est composé d’une partie fixe et de commissions calculées en fonction du volume des ventes réalisées.
Chapitre 6 : La méthode des coûts variables I.
Principe de la méthode des coûts variables
La méthode des coûts variables, appelée aussi méthode du direct costing, consiste à déterminer des marges sur coûts variables (M/CV) par produit ou par activité. M/CV=Chiffre d’affaires-Charges variables -
La M/CV est un indicateur de gestion qui mesure la performance d’un produit
-
La M/CV doit couvrir les charges fixes et dégager un bénéfice
27
II.
Le seuil de rentabilité
Définition : Le seuil de rentabilité est appelé aussi chiffre d’affaires critique. C’est le chiffre d’affaires pour lequel le résultat est nul. C’est aussi le chiffre d’affaires que l’entreprise doit réaliser pour couvrir l’ensemble de ses charges : fixes et variables. En d’autres termes, le seuil de rentabilité est atteint lorsque la M/CV est égale aux charges fixes. Méthode de calcul : Le seuil de rentabilité est calculé à partir des éléments du compte de résultat différentiel. Exemple : De la comptabilité d’une entreprise, on extrait les informations suivantes : Chiffre d’affaires : 200 000 Dh Charges variables : 160 000 Dh Charges fixes : 20 000 Dh Quelque soit la méthode de
calcul du SR, le compte de résultat différentiel est
indispensable : Eléments Montants Chiffre d’affaires 200 000 Charges variables 160 000 Marge sur coûts variables 40 000 Charges fixes 20 000 Résultat 20 000 Il existe trois méthodes de calcul du seuil de rentabilité : -
la méthode algébrique la méthode arithmétique la méthode graphique
a) la méthode arithmétique On applique la formule suivante :
28
% 100 80 20
b) la méthode algébrique On applique la formule : 𝐒𝐑 =
𝐂𝐅 𝐭𝐚𝐮𝐱 𝐌/𝐂𝐕
c) la méthode graphique Deux droites composent le graphique : -
la droite des charges fixes
-
la droite de la marge sur coût variable en % du CA. CF – M/CV
M/CV
CF
20 000
CA 100 000
Le point d’intersection des deux droites est le SR. Remarque : -
Tout CA inférieure à 100 000 engendre une perte ;
-
Tout CA supérieur à 100 000 engendre un bénéfice ;
-
Tout CA égal à 100 000 n’engendre ni perte ni bénéfice. III.
Le point mort
On appelle point mort la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Cette date est calculée de la manière suivante : 𝐏𝐨𝐢𝐧𝐭 𝐦𝐨𝐫𝐭 =
𝐒𝐑 ∗ 𝟑𝟔𝟎 𝐣𝐨𝐮𝐫𝐬 𝐂𝐀
Reprenons les mêmes énoncés de l’exercice précédent :
29
Point mort =
100 000∗360 200 000
=180
Soit 6 mois. En supposant que l’exercice comptable coïncide avec l’exercice civil, la date de réalisation du seuil de rentabilité sera le 30 juin. EXERCICES Cas « ENTRESOL » : Le compte de résultat différentiel de l’entreprise ENTRESOL se présente comme suit : Chiffre d’affaires (HT) Charges variables Marge sur coût variable Charges fixes Résultat
800 000 480 000 320 000 200 000 120 000
100% 60% 40%
Travail à faire : 1) Déterminer le seuil de rentabilité et la date de sa réalisation 2) Déterminer le CA pour lequel on aboutit à un bénéfice de 230 000 DH. Cas « SALAM » : Pour l’année 2012, la société « SALAM » vous communique la représentation graphique suivante : Charges
M/CV
CF
900 000
CA 3 000 000
Travail à faire : 1) Compléter le compte de résultat différentiel suivant : Chiffre d’affaires net Charges variables Marge sur coûts variables Charges fixes Résultat
…………………………. 100% ……………………………. ………………………… …………………………. …………………………. ………………………… …………………………. 30
2) Déterminer la date de réalisation du seuil de rentabilité Cas « TEX » : Le compte de résultat différentiel de la société « TEX » au 31/12/N se présente ainsi : Chiffre d’affaires net (1) Charges variables des produits finis vendus Marge sur coûts variables Charges fixes Résultat (1) Vente de 40 000 articles
4 000 000 ……………
100% ……………
…………… 750 000 ………………
37,5%
Travail à faire : 1) Calculer le seuil de rentabilité 2) Déterminer la date de réalisation du seuil de rentabilité 3) Combien d’articles faut-il vendre pour atteindre le seuil de rentabilité ? Cas « FIRALUX » L’entreprise « FIRALUX » fabrique deux produits : des phares et des lampes. L’analyse des charges et des produits permis d’établir la ventilation suivante : Eléments Chiffre d’affaires Charges variables Charges fixes
Phares 800 000 560 000 200 000
Lampes 600 000 360 000 100 000
Travail à faire : 1) Etablir le compte d’exploitation différentiel des phares et des lampes 2) Déterminer le seuil de rentabilité des phares et des lampes 3) Quel est le produit le plus rentable ? Justifiez votre réponse. Cas « TAZA » La société TAZA a fabriqué, durant le mois de Mars, 100 produits vendus au prix unitaire de 200 DH . Les charges variables de cette période (hors matières premières) ont été de 12 000 DH Les achats de matières premières ont été de 2 800 DH. La variation des stocks de matières premières à la fin du mois de mars présente un solde édbiteur de 200 DH. Les consommations de matières premières sont considérées comme les charges variables. Les charges fixes principalement constituées par les amortissements des machines, s’élèvent à 4 000 DH.
31
Travail à faire : 1) Calculer le seuil de rentabilité pour le mois de mars (méthode arithmétique et graphique) 2) Une modification des conditions de production permettra de diminuer de 4% les charges variables, mais augmentera de 900 DH les charges fixes mensuelles. Calculer le seuil de rentabilité. 3) Calculer le CA permettant d’atteindre un même résultat, qu’il y ait ou non des modifications techniques. 4) Calculer, avec les chiffres proposés à la 2ème question, le CA à atteindre, pour que le bénéfice soit d’un montant égal à celui trouvé à la 1ère question.
32
