AUDI TORÍ TORÍA A TRIB UT UTARIA ARIA Mg. Merlin Lazo P.
PROESAD
Título :
AUDITORÍA TRIBUTARIA
Autor: Mg. Merlin Lazo P.
Diseño interior: Editha Bravo Sánchez Diseño de tapa: Edward Alarcón Rojas
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Presentación El presente manual ha sido preparado especialmente para los alumnos, como un material autoeducativo, que debe servir para afianzar los conocimientos y desarrollar las habilidades y destrezas de aquellos que quieren tener un mayor conocimiento en materia tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario El desarrollo del presente manual de Auditoría Tributaria comprende el análisis del sistema tributario peruano, busca que sea una guía práctica, a fin de conocer cuáles son los métodos y mecanismos que utiliza la administración tributaria en la determinación de las obligaciones tributarias. Mg. Merlin Lazo P.
ÍNDICE
SESIÓN N.º � LA AUDITORÍA TRIBUTARIA ............................................................. �� �.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................ �� �.�. OBJETIVOS .......................................................................................................... �� �.�. TIPOS .................................................................................................................. �� �.�. PROYECTO DE LEY DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA ....................................... �� �.�. ETAPAS ...............................................................................................................�� �.�. EL PODER TRIBUTARIO .....................................................................................�� AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... �� SESIÓN N.º � FACULTAD DE RECAUDACIÓN ............................................................�� �.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� �.�. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.............................................�� �.�. LA ORDEN DE PAGO..........................................................................................�� �.�. LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN ............................................................�� �.�. RESOLUCIÓN DE MULTA ...................................................................................�� �.�. INTERESES MORATORIOS .................................................................................�� �.�. LA COBRANZA COACTIVA ................................................................................�� �.�. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA .....................................................�� SESIÓN N.º � FACULTAD SANCIONADORA ..............................................................�� �.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� �.�. PRINCIPIOS DE LA FACULTAD SANCIONADORA ............................................�� �.�. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS .........................................................�� �.�. TIPOS DE SANCIONES .......................................................................................�� �.�. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD ...........................................................................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................��
SESIÓN N.º � REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT .................................................................................... �� �.�. REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT..... �� �.�. PROCEDIMIENTO SUNAT .................................................................................. �� �.�. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN ...........................................�� �.�. DOCUMENTACIÓN QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EMITE EN UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN ...............................................................�� �.�. LAS CARTAS EMITIDAS POR LA SUNAT ..........................................................�� �.�. EL REQUERIMIENTO ..........................................................................................�� �.�. ACTAS .................................................................................................................�� �.�. EL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO .............................................................��
SESIÓN N.º � PRESUNCIONES EN LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA..........................�� �.�. PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA��
SESIÓN N.º � CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO..............................................�� �.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� �.�. FINALIDAD .........................................................................................................�� �.�. APLICACIÓN .......................................................................................................�� �.�. ELABORACIÓN DEL CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO ........................�� �.�. MODELO DEL CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO ..................................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................��
SESIÓN N.º � PAPELES DE TRABAJO EN AUDITORÍA INDEPENDIENTE .....................�� �.�. CUESTIONES PREVIAS .......................................................................................�� �.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� �.�. OBJETIVOS ..........................................................................................................�� �.�. CARACTERÍSTICAS .............................................................................................�� �.�. CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO ...................................................�� �.�. ESTRUCTURA Y ORGANIZACIÓN ..................................................................... �� �.�. LEGAJO DE PLANIFICACIÓN .............................................................................�� �.�. LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE ..........................................................�� �.�. LEGAJO DE RESUMEN DE AUDITORÍA .............................................................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................��
SESIÓN N.º � PLANEAMIENTO DE LA AUDITORÍA INDEPENDIENTE ........................�� 8.1. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� �.�. IMPORTANCIA DE LA PLANIFICACIÓN.............................................................67
�.�. OBJETIVOS ..........................................................................................................�� �.�. FASES ..................................................................................................................�� AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... �� SESIÓN N.º � INFORME DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE ..............�� �.�. ENUNCIADO .......................................................................................................�� �.�. MODELO .............................................................................................................�� AUTOEVALUACIÓN ...................................................................................................... �� SESIÓN N.º �� EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE � .. �� ��.�. CAJA Y BANCOS ................................................................................................�� ��.�. EXISTENCIAS ......................................................................................................�� ��.�. CARGAS DIFERIDAS ..........................................................................................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................�� SESIÓN N.º �� EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE � ... �� ��.�. ACTIVO FIJO Y DEPRECIACIÓN .........................................................................�� ��.�. INTANGIBLES .....................................................................................................�� ��.�. INVERSIONES .....................................................................................................�� ��.�. TRIBUTOS POR PAGAR .....................................................................................�� ��.�. OTRAS CUENTAS DEL PASIVO CORRIENTE .....................................................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................�� SESIÓN N.º �� EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE �...�� ��.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� ��.�. ELEMENTOS QUE COMPRENDE .......................................................................�� ��.�. CARACTERÍSTICAS DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO ...............................�� ��.�. ACTIVIDADES INCLUIDAS EN LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO .........�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................�� SESIÓN N.º �� EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE �...�� ��.�. DEFINICIÓN ........................................................................................................�� ��.�. EXAMEN A LAS CUENTAS POR PAGAR � COMPRAS Y GASTOS ..................�� AUTOEVALUACIÓN ......................................................................................................�� SESIÓN N.º �� DETERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE � ...........................................................................................�� ��.�. CASUÍSTICA DE AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE ..........................��
SESIÓN N.º �� DETERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE � PARTE � .................................................................................................��� ��.�. CASUÍSTICA DE AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE ........................���
SESIÓN N.º �� PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA � ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA ...............................................................��� ��.�. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA A APLICAR .......................���
SESIÓN N.º �� PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA �RESULTADOS� .... ��� ��.�. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA � RESULTADOS ................ ���
BIBLIOGRAFÍA ..................................................................................................................135
SUMILLA La asignatura es de carácter teórico-práctico, pertenece al área de formación profesional especializada, cuyo propósito será el de verificar el correcto y oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias, tomando en consideración las normas tributarias vigentes, normas internacionales de contabilidad, conocer sobre la legislación penal tributaria, condiciones del auditor tributario, planeamiento del trabajo del auditor tributario, elaboración de papeles de trabajo, formas de Fiscalización tradicional y sobre base presunta.
Sesión
1 La auditoría tributaria
1.1. DEFINICIÓN Existen muchas definiciones de lo que se entiende por Auditoría Tributaria; no obstante, es preciso observar en primer término lo que señala la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), quien en su Manual General de Procedimientos de Auditoría señala que: “La Auditoría Tributaria es un examen dirigido a verificar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes, así como también de aquellas obligaciones formales contenidas en las normas legales”. No obstante, la Auditoría Tributaria abarca un campo de acción mucho más amplio pues a través de esta se examinan las Declaraciones Juradas presentadas, los Estados Financieros, libros, registro de operaciones y toda la documentación sustentatoria de las operaciones económicas financieras, aplicando técnicas y procedimientos, a fin de evaluar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del sujeto fiscalizado, determinando si existen omisiones que originen obligaciones tributarias a favor del Fisco o a favor del contribuyente.
1.2. OBJETIVOS Los objetivos de practicar una Auditoría Tributaria responden básicamente a: a. Verificar el cumplimiento tributario de las obligaciones formales y sustanciales del su jeto fiscalizado. b. Determinar la veracidad de la información consignada en las declaraciones presentadas por los contribuyentes. c. Verificar que lo declarado corresponda tanto a las operaciones registradas en los libros contables como a la documentación sustentatoria y que refleje todas las transacciones económicas efectuadas. d. Verificar si las bases imponibles, créditos, tasas e impuestos calculados están correctamente determinados. e. Detectar oportunamente a los contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones tributarias.
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f. Verificar que la aplicación de las prácticas contables hayan sido realizadas de acuerdo a las normas contables, a fin de establecer diferencias temporales y/o permanentes al comparar las otras normas tributarias vigentes en el ejercicio auditado.
1.3. TIPOS Tratándose de los tipos de Auditoría Tributaria, podemos indicar que existen dos (2) tipos:
a) Auditoría Tributaria Fiscal La Auditoría Tributaria Fiscal se caracteriza fundamentalmente porque es realizada por los funcionarios auditores del órgano administrador de tributos. Sus procedimientos persiguen objetivos fiscales, por lo que sus resultados tienen un impacto directo en la empresa.
b) Auditoría Tributaria Independiente La Auditoría Tributaria Independiente (denominada también Auditoría Tributaria Preventiva) a diferencia de la Fiscal, es realizada por auditores independientes. En ese sentido, este tipo de auditoría tiene objetivos básicamente preventivos, pues el resultado de la misma, permite a la empresa verificar la situación tributaria en la que se encuentra, pudiendo corregir de forma óptima los errores encontrados. Habiendo definido los tipos de Auditoría Tributaria, cabe señalar que en nuestro país, el Código Tributario le otorga facultad exclusiva de fiscalizar y efectuar revisiones de la determinación tributaria a la Administración Tributaria (Auditoría Tributaria Fiscal), por lo que la Auditoría Tributaria del tipo independiente solo tiene un carácter meramente preventivo. No obstante ello, en otras legislaciones, se permite que la Administración Tributaria, se ayude de las Auditorías Tributarias Independientes, para determinar la obligación tributaria.
1.4. PROYECTO DE LEY DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA El 22 de abril del 2003, se presentó ante el Congreso de la República, el Proyecto de Ley N.º 06540 “Ley de la Auditoría tributaria”, proyecto que intentó que los profesionales de la contabilidad efectúen auditorías tributarias en apoyo a la facultad de fiscalización que tiene la Administración Tributaria a fin de incrementar la base imponible, luchando contra la evasión tributaria. Para tal efecto, este Proyecto de Ley proponía: • Autorizar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y demás entidades Administradoras de Tributos del Estado, a complementar sus necesidades de fiscalización, valiéndose de los servicios de Auditores Tributarios Independientes Autorizados, previamente registrados, calificados y habilitados como tales por el Colegio Departamental de Contadores Públicos correspondiente. •
Los Contadores Públicos Colegiados, en función de Auditores Tributarios Independientes Autorizados, debían efectuar las auditorías tributarias de aquellas empresas que
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registren ingresos brutos anuales dentro de los montos que determine el organismo fiscalizador, en concordancia con los supuestos macroeconómicos del país. •
Los informes de los Contadores Públicos Colegiados, que se emitan en función de Auditores Tributarios Independientes Autorizados, como consecuencia de las auditorías tributarias serían reconocidos y utilizados por la SUNAT y demás entidades administradoras de tributos para sus propios fines. Las entidades antes señaladas podrán solicitar las aclaraciones pertinentes en cada caso.
•
Los contribuyentes que obtengan ingresos menores a los establecidos podrían solicitar los servicios de los Auditores Tributarios Independientes Autorizados, a fin de obtener su informe siéndoles de aplicación los supuestos anteriores.
Como se puede apreciar, este proyecto intentaba delegar a los Contadores Públicos Colegiados, calificados por sus Colegios Profesionales como Auditores Tributarios Independientes, para que presten sus servicios de auditores externos que apoyen y complementen el ejercicio de las funciones de fiscalización de las Administraciones Tributarias. Con ello se buscaba los siguientes beneficios:
a) Para el Estado y en especial para la Administración Tributaria La participación de los Auditores Tributarios Independientes incrementaría la base de contribuyentes con capacidades económicas, establecidas según los supuestos macroeconómicos del país, en función a: • • • • • •
Fiscalización eficiente y económica en el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias; así como observancia de los Principios Constitucionales Tributarios. Profundidad y rapidez en la aplicación de las Normas Tributarias y la acción para combatir la Evasión Tributaria. El contribuyente tendrá la garantía de una intervención imparcial de los Contadores Públicos Especializados y Autorizados por sus Colegios Profesionales atendiéndose con celeridad, justicia, cualquier controversia que pudiera surgir con motivo del examen tributario. Descongestionamiento de los procesos de reclamaciones y en la intervención del Tribunal Fiscal originando con ello menores costos para el Estado. Creación de nuevas fuentes de empleo altamente calificada a menor costo. Desarrollar los niveles de fiscalización tributaria deseados.
b) Para el Contribuyente • El conocimiento de su situación tributaria, responsabilidades y cierre fiscal más oportuno, otorgándole seguridad jurídica y tributaria. • Elección libre del Auditor Tributario Independiente autorizado como parte del ejercicio de su Derecho Constitucional. • Menores costos por Controversias Tributarias que originan reclamaciones, apelaciones o riesgos innecesarios en sus actividades. • Prevención de errores y responsabilidades administrativas, societarias, tributarias y penales. c) Para el Auditor Tributario • Ejercer la Profesión Especializada con ética, diligencia y de acuerdo con la función encargada, en nombre de nuestro Estado. • Contribuir en la Fiscalización y Recaudación justa y oportuna de los tributos y en el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias del Contribuyente.
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• •
Contribuir con las acciones para evitar la evasión tributaria y apoyar paralelamente a la profundización de la “Conciencia Tributaria” para que el Estado pueda cumplir con sus Obligaciones Sociales. Actualizarse permanentemente en la problemática tributaria, presentar proyectos de dispositivos y/o normas sobre la misma, para su mejoramiento y/o avance.
No obstante los beneficios antes señalados, el Proyecto se estancó en la Comisión de Economía del Congreso de la República. Sin embargo por un ser asunto importante debería ser tomado en consideración por las autoridades de turno, pues como se ha señalado con su aprobación y aplicación mejoraría los niveles de recaudación, al delegarse a los Contadores Públicos Colegiados, calificados por sus Colegios Profesionales como Auditores Tributarios Independientes, para que presten sus servicios de auditores externos en apoyo y complementen el ejercicio de las funciones de fiscalización de las Administraciones Tributarias.
1.5. ETAPAS Aunque pueden existir diversos criterios y procedimientos para realizar una Auditoría Tributaria Independiente, creemos que esta debería guiarse, en principio, por las normas generales de la auditoría y por las normas generales. En ese sentido, tomando en consideración dichos criterios, el proceso de una Auditoría Tributaria Independiente debería contar en tres (3) etapas bien definidas: Planeamiento de Auditoría Tributaria Independiente, Ejecución del Trabajo de Auditoría y la Redacción del Informe de Auditoría Tributaria Independiente.
a) Planeamiento de Auditoría La Fase de Planificación de una Auditoría Tributaria Independiente, al igual que una Auditoría Financiera, incluye diversos procedimientos, la mayoría de los cuales están más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoría. En esta etapa, el Auditor evalúa el contexto en el que se desarrolla el negocio y determina los puntos débiles. Esta etapa termina con el Informe de Planeamiento de Auditoría, documento en el cual se plasmará los procedimientos más adecuados a fin de alcanzar los objetivos trazados.
b) Ejecución del Trabajo de Auditoría En esta etapa, el Auditor desarrolla el plan de auditoría tributaria, es decir, lleva a cabo los procedimientos planificados en la fase anterior y que se encuentran plasmados en el Informe de Planeamiento de Auditoría Tributaria. En esta etapa se busca obtener suficiente satisfacción de auditoría sobre la cual puede sustentarse el informe del Auditor.
c) Informe de Auditoría Esta fase denominada también Etapa de Conclusión, analiza los resultados del trabajo realizado, con la finalidad de obtener una conclusión general acerca de la situación tributaria de la empresa auditada, la que será plasmada en el Informe del Auditor.
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1.6. EL PODER TRIBUTARIO Para la expresión del poder tributario, también se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan un contenido similar, la denominación a emplearse es la del Poder de la Imposición, otros prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremacía Tributaria, Soberanía Impositiva, Poder Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder tributario. Esta es la facultad inherente a la soberanía estatal y limitada por las normas constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos. Como manifestación de la soberanía estatal esta se dirige a solventar económicamente los diversos servicios públicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captación dineraria lo obtiene a través de los impuestos y secundariamente a través de otras formas de imposición. El estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines, los cuales fueron instituidos por la Constitución, artículo 44°. Son deberes primordiales del Estado: defender la soberanía nacional; garantizar la plena vigencia de los derechos humanos; proteger la población de las amenazas contra su seguridad; y promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particularmente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en concordancia con la política exterior. FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen solo dos formas de poder tributario que la doctrina y nuestra constitución Política reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o derivado. a. El poder tributario originado: Es aquel que nace de la propia Constitución Política del Perú. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino también las atribuciones de las que están investidas las Instituciones Políticas que integran el Estado y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario porque no existe norma superior a la Constitución que regule su aplicación siendo ella el ente normativo primario, genésico que se encuentra en la cúspide de la valoración normativa. En nuestro medio, solo el Estado peruano tiene poder tributario originario, el cual se encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor proporción en los municipios. Así el artículo N.° 74 de la constitución política del Perú señala: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. El Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
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Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”. b. El poder tributario delegado: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestra Constitución Política ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el artículo 179°. c. Características del poder tributario: Entre las características del poder tributario tenemos las siguientes:
• • •
• •
•
Normativo: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas reguladoras, administrativas. Imprescriptible: Perdura en el tiempo. Legal: El poder tributario se objetiva a través de la ley, y que no existe otro medio legítimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyección del poder tributario haciéndolo un poder controlado. La no plasmación del poder tributario en la ley lo convierte en una extorsión arbitraria e ilegal y de aplicación ilegítima. Territorial y jurisdiccional: El poder tributario se ejerce dentro de un país o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdicción. Irrenunciable: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la soberanía estatal. Desprenderse equivaldría a que el Estado renuncie a parte de su soberanía. Significaría también desprenderse de las normas que sustentan el ingresos económico del Estado. Indelegable: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la función del Estado y no admite delegación a terceros por parte quienes son sus titulares momentáneos.
Limitaciones al poder tributario El poder tributario no es un omnímodo, ni es absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder. Principio de la legalidad Representa uno de las más importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del estado de manera objetiva e inequívoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del ciudadano. Solo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. El aforismo jurídico “nullum tributum sine lege”, es decir “no existe tributo si no existe ley”, expresa que lo cree. Esto es un límite al Poder Tributario en la medida que ningún órgano administrativo u organismo autónomo podrá exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva que lo cree. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario.
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AUTOEVALUACIÓN 1. Explique los objetivos de la auditoría tributaria. 2. Explique cada una de las etapas de la auditoría tributaria independiente. 3. Investigue sobre la Ley de la Auditoría Tributaria en el Congreso de la República y los nuevos planteamientos en esta materia.
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Sesión
Facultad de recaudación
2.1. DEFINICIÓN Es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración. La facultad de recaudación tiene que ver con los actos de la administración tributaria conducentes a la cobranza de las deudas tributarias. Para tal efecto, se vale de diferentes mecanismos para el cumplimiento de tal fin. En esta misma señala que en el Artículo N.° 55 establece que es función de la administración tributaria recaudar los tributos para la cual puede contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero.
2.2. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria es exigible: 1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimosexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación. Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29º de este Código. 2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la de-
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terminación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimosexto día siguiente al de su notificación. ACREEDOR TRIBUTARIO Acreedor tributario es aquel en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria . El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
2.3. LA ORDEN DE PAGO Es el documento en virtud del cual la Administración exige la cancelación de la deuda tributaria originada al constatarse que una obligación se ha hecho exigible. Solo procede emitir órdenes de pago en los casos establecidos en el Artículo 78° del Código Tributario.
¿Cuándo se emite una Orden de Pago? El valor se emite cuando existe una omisión al pago del Impuesto Predial; es decir, cuando al cabo del último día hábil para efectuar la cancelación de la cuota respectiva no se ha realizado ningún pago de la misma. El valor se emite para exigir el pago de la cuota o cuotas vencidas. ¿Qué plazo tengo como máximo para poder cancelar la Orden de Pago? El plazo máximo se establece en la misma orden de pago, este plazo comprende los 07 días hábiles, contados a partir de la fecha en que se realizó la notificación. La Orden de Pago como el acto en virtud del cual la Administración Tributaria exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación. A diferencia de la Resolución de Determinación, en este caso, existe certeza y seguridad por parte de la Administración Tributaria en la existencia de una deuda exigible, sin necesidad de haber realizado previamente un procedimiento de fiscalización o verificación contra el deudor tributario. Constituye un mandato de pago. Requisitos de validez de la Orden de Pago: Los requisitos de validez son: a. Datos del deudor tributario. b. El tributo y el período al que corresponda. c. La base imponible. d. La tasa. e. La cuantía del tributo y sus intereses. f. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
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2.4. LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN Es el documento que emplea la Administración para hacer de conocimiento del deudor la existencia de una deuda tributaria a su cargo o de un saldo a su favor, como resultado de un proceso de fiscalización. La resolución de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y mediante el cual establece la existencia del crédito o deuda tributaria. La Resolución de Determinación aparece en los procedimientos de fiscalización o verificación que son objeto los contribuyentes por parte de la Administración Tributaria. En efecto, el Artículo 75° del Código Tributario señala que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración emitirá, entre otros, la correspondiente Resolución de Determinación, si fuera el caso.
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Requisitos de validez de la Resolución de Determinación: La citada resolución, deberá contener para su validez, lo siguiente: a. Datos del deudor tributario. b. El tributo y el período al que corresponda. c. La base imponible. d. La tasa. e. La cuantía del tributo y sus intereses. f. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria. g. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
2.5. RESOLUCIÓN DE MULTA Es la resolución mediante la cual se impone una sanción pecuniaria al deudor por haber cometido una infracción tributaria. Esto es como el acto por el cual el organismo del tributo emite una sanción ante la comisión de una infracción por parte del contribuyente. Requisitos de validez de la Resolución de Multa: La resolución de Multa, deberá contener: a. El deudor tributario. b. El monto de los intereses. c. El monto de la multa. d. La infracción cometida. e. Los fundamentos y disposiciones que amparen la resolución.
2.6. INTERESES MORATORIOS Por lo general, se presentan casos en que los contribuyentes no pagan a tiempo sus tributos, ya sea por falta de liquidez, o simplemente por demora en su declaración. Veamos cómo debemos calcular los intereses moratorios cuando pagamos fuera del plazo establecido:
Pasos 1. Identificar el tributo a pagar. 2. Calcular los días transcurridos. 3. Multiplicar tributo x días x 0.05% para hallar el interés. 4. Adicionar el interés calculado al tributo original. Ejemplo Tenemos pendiente de pago IGV por S/.4,500 del mes de enero 2013, su fecha de vencimiento fue el 16.02.2013. Se desea saber el monto actualizado para ser pagado el día 25.07.2013. Tributo a pagar = S/. 4,500 Días transcurridos = ((28-16)+31+30+31+30+25) =159 (28 -16) representa los días transcurridos de febrero
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31 representa los días transcurridos de marzo 30 representa los días transcurridos de abril 31 representa los días transcurridos de mayo 30 representa los días transcurridos de junio 25 representa los días transcurridos de julio Multiplicamos para hallar el interés = 4,500 x 159 x 0.04% = 286.20 0.04% representa la tasa diaria de cálculo Adicionamos el interés al tributo = 4,500 + 286.20 = 4,786 (redondear) De esta manera tenemos que el IGV actualizado a pagar el día 25.07.2013 es de S/.4,786. Este ejemplo utilizó el IGV, pero sería similar para pagos a cuenta de impuesto a la renta, retenciones de 4ta categoría, o cualquier otro tributo administrado por SUNAT de acuerdo al código tributario.
2.7. LA COBRANZA COACTIVA Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a. Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible; b. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos; c. Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos; d. Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos
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por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia o los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación. e. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario; f. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes; g. Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios; h. Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria; i. Pasar a la condición de no habido; j. Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago; k. Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria; l. No estar inscrito ante la administración tributaria. Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden de Pago o Resolución que desestima una reclamación, según corresponda; salvo en el supuesto a que se refiere el Artículo 58°. Si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un bien de propiedad de terceros, los mismos podrán iniciar el procedimiento a que hace referencia el Artículo 120° del presente Código Tributario. Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva, únicamente podrán ser ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento y vencido el plazo a que se refiere el primer párrafo del Artículo 117°; siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en el Título II del Libro Tercero de este Código. Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y el deudor tributario, expresamente requerido por la SUNAT, no los sustituye por otros de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o financiera en el plazo que la Administración Tributaria señale, esta podrá rematarlos antes del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva . El monto obte-
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nido en dicho remate deberá ser depositado en una Institución Bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT establecerá las condiciones para el otorgamiento de la carta fianza así como las demás normas para la aplicación de lo señalado en el párrafo anterior.
2.8. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA Cuando hablamos de extinción, la entendemos como desaparición de la obligación tributaria. Es decir, el cese, la terminación del vínculo tributario obligacional que como consecuencia de un hecho había adquirido el deudor tributario. La extinción es la culminación de la obligación tributaria. La realización del mandato impuesto por el acreedor tributario y que tiene en el pago su forma de extinción por excelencia. Por este concepto, tenemos entonces que los medios de extinción tributaria son por excelencia: • El pago. • La compensación. • La condonación. • La consolidación. • La prescripción. • Las Resoluciones de la Administración Tributaria sobre deudas de Cobranza dudosa: i. Resoluciones de Determinación. ii. Resoluciones de multa. iii. Ordenes de pago. Estas resoluciones deben hacerse agotado todas las acciones complementadas en el Proceso de Cobranza Coactiva, y que, no obstante, ello no se haya podido hacer eficaz el cobro de la deuda y se presuma además la imposibilidad de hacerla realidad. Debemos tener también en cuenta a los responsables solidarios del pago de la deuda tributaria.
COMPONENTES DE LA DEUDA La deuda está compuesta por el tributo, la multa e intereses. - Art. 28° del TUO del CT.- La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses. 1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el art. 33°. No cumplida la prestación en el plazo, esta generará intereses automáticamente. 2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el art. 181°. Cuando se comete una infracción y además no se ha pagado la multa, esta correrá desde la fecha en que se cometió la infracción o desde la fecha en que la Administración detectó la infracción. 3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el art. 36°. Acá el plazo existente se va a fraccionar para que esta no pierda su valor; por lo tanto, se dice
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que es un recargo no interés. Será interés moratorio cuando se incumpla con el pago de una cuota aplazada o una deuda fraccionada.
EL TRIBUTO.- Es el importe de la obligación tributaria. El tributo es la piedra angular de la deuda tributaria, es el factor predominante, que puede llegar inclusive a resultar la deuda tributaria misma. LAS MULTAS.- Estas conforman también la deuda tributaria. La Administración Tributaria la define como sanción pecuniaria, la cual se aplica de acuerdo a las infracciones. Ejemplo: Cuando una persona genera ingresos gravados con el impuestos a la Renta y se olvida poner el número de contribuyente en los formularios de la Administración Tributaria; este se hará acreedor a una multa del 40% de la UIT. Por lo tanto la deuda tributaria será el tributo más la multa. LOS INTERESES.- Según el art. 1242° del Código Civil, los intereses pueden ser compensatorios o moratorios. Son Compensatorios, cuando sustituyen contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Son Moratorios, cuando tienen por finalidad indemnizar la mora en el pago. Este tipo de interés es el que se aplica en el Derecho Tributario, ya que los intereses moratorios conforman la deuda tributaria; no constituyen patrimonio del acreedor hasta no haberlo cobrado. Este interés se genera, cuando el deudor tributario se pasa la fecha del pago. En el Perú se cobra el interés moratorio en los siguientes casos: a) Por el pago extemporáneo del tributo. b) Por el pago extemporáneo de las multas a las que se refiere el art. 181°. c) Por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago de acuerdo al art. 36°.
EL PAGO.- Esta es la forma por excelencia de extinguir la obligación tributaria. Manifiesta que es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica principal. El pago para su validez debe ser íntegro y además dinerario, pero en nuestra legislación se permite el pago en especie, tal como lo establece el art. 32° de nuestro Código Tributario. Y este artículo nos dice que el pago puede hacerse en: a) Moneda Nacional. b) Moneda extranjera, en los casos que establezca la Administración Tributaria. c) Notas de Crédito negociable; y, d) Otros medios que la Ley señale. LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO.- Cuando nos referimos al lugar, estamos hablando del espacio físico donde este debe hacerse efectivo. Ya sea local, oficina o dependencia donde se señale y donde debe abonarse el monto dinerario o en algunas excepciones la especie; con lo cual debe quedar cumplida la obligación y además extinguida. El lugar será aquel que señale la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), al fijar el lugar del pago, no le es oponible el domicilio fiscal.
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Por lo tanto el lugar del pago debe encontrarse dentro del ámbito territorial de competencia de la oficina, fiscal correspondiente. Los tributos administrados por la SUNAT, son abonados en el Banco de la Nación (que funcione en oficinas de la Administración Tributaria), cuando son de los principales contribuyentes; pero los demás contribuyentes, deberán abonar estas en las diferentes entidades bancarias que hayan suscrito convenio con la SUNAT. Para que el contribuyente pueda hacer efectivo el pago de la respectiva obligación. Para ello se establecen los siguientes plazos: a. Liquidación anual; aquellos tributos que se devenguen al término del año gravable se pagarán dentro de los 3 primeros meses del año siguiente. b. Liquidación mensual; es decir, que los anticipos y los pagos a cuentas mensuales se pagarán dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente. Pero cuando se trata de agentes de retención o percepción, el pago de estos será conforme lo establezca las disposiciones pertinentes. c. La realización inmediata; estos tributos se pagarán dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente en que nació la obligación tributaria. Para ello la SUNAT puede establecer cronogramas de pago, realizables dentro de los 5 días hábiles anteriores o 5 días hábiles posteriores al día del vencimiento del plazo señalado para el pago. También la SUNAT puede prorrogar de carácter general (es decir, para todos) el plazo. Consecuentemente no se computará el interés que este genere. Pero esto no sucede en los aplazamientos de pago con carácter particular.
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3.1. DEFINICIÓN La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
INFRACCIÓN TRIBUTARIA Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos. La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.
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3.2. PRINCIPIOS DE LA FACULTAD SANCIONADORA La Administración Tributaria debe ejercer su facultad de imponer sanciones con observancia de los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem , proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Principio de legalidad Consideramos que en esta parte, el principio en comentario no tiene su correlato en el artículo 74º de la Constitución Política del Perú, sino en el literal d) del numeral 24 del artículo de la Constitución anotada, esto es en que nadie puede ser procesado, ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca como sanción punible, ni sancionado como pena no prevista en la ley. Principio de tipicidad En la parte relacionada a la potestad sancionadora, se ha comentado este principio. Principio de Non bis idem Lo expuesto en la doctrina en relación a este principio se resume en que a efecto que se configure una vulneración a este principio, deben verificarse una triple identidad de los siguientes elementos: - Identidad del sujeto infractor - Identidad de la conducta infractora - Identidad de la causa
�.�. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes: 1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción: Cada una de las conductas que configuran este tipo de infracciones están detalladas en el artículo 173º del Código Tributario. 2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos: Del mismo modo, el artículo 174º describe cada acción u omisión que configuraría la comisión de este tipo de infracciones. 3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos: Detalle en artículo 175º del Código Tributario. 4. De presentar declaraciones y comunicaciones: Artículo 176º del Código Tributario. 5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma: Artículo 177º del Código Tributario. 6. Otras obligaciones tributarias: Artículo 178º del Código Tributario.
�.�. TIPOS DE SANCIONES La Administración Tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado p ara el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del Código Tributario.
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Las multas se podrán determinar en función: a. UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción. b. IN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda. Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una. Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT. Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT. c. I: Cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los Ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios
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prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto. d. El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia. e. El monto no entregado.
�.�. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD De acuerdo a la Resolución de Superintendencia N.º 180-2012/SUNAT, se establece el régimen de gradualidad para los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178º del Código Tributario, aplicable para los tributos administrados y recaudados por la Sunat; por el cual se tiene una gradualidad voluntaria del 95 % sobre la base de la multa determinada, siempre que subsanase la infracción cometida, rectificando la declaración jurada presentada y pagando la multa con el descuento respectivo. En el caso que la Administración Tributaria le notifique, estableciendo una subsanación inducida, se aplicará un descuento del 70 % desde el día siguiente de los efectos de la notificación donde señala que se ha cometido la infracción tributaria, y a partir de los efectos de la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa el descuento sobre la multa será del 60 %. Ahora bien, antes que cobre los efectos de la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa, si el contribuyente o del responsable, subsana la declaración jurada rectificándola, cancelando el tributo omitido con los intereses moratorios, sobre la base de la multa se tendrá un descuento del 95 %. No obstante, no procede el acogimiento al régimen de gradualidad con la rebaja del noventa y cinco por ciento (95 %) a que se refiere el inciso b.1) del artículo 13°-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad, aplicable a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, en el supuesto de que el producto de la subsanación, el contribuyente determine saldo a su favor en el periodo subsanado de acuerdo a la conclusión del Informe N.° 050-2013-SUNAT/4B0000.
DETERMINACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS 1. La empresa SOMOS S.A.C. presentó el PDT 601 “Planilla Electrónica” en su oportunidad , pero por error de cálculo declaró en forma errada el sueldo del Señor Manuel Rojas Sume, Gerente Financiero, por S/.1,500, debiendo ser su sueldo S/. 2,500 (No está afecto a retención por renta de 5ta Categoría). - Datos de los Trabajadores: Sueldos pago neto a los trabajadores en el mes de Abril 2013. a) Datos trabajador incluido PDT: Maria Dátil Ramos, Sueldo Mes S/.1,400 afiliado al SNP b) Datos trabajador declarado PDT: Manuel Rojas Sume, Sueldo Mes S/. 2,500 afiliado al SNP - Sueldo a rectificar : S/. 2,500 afiliado al SNP. - Período Tributario : Abril 2013 - Número de RUC : 20129402342 (Régimen General) - Fecha de Vencimiento : 26.05.13 (Se presento y pago correctamente los otros tributos) - Fecha rectificatoria, pago de tributos y multas : 09.JUNIO.13 - Notificación : SUNAT todavía notifico la infracción
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Se pide: 1. Determine el Impuesto a pagar con sus respectivos intereses moratorios. 2. La multa y los respectivos intereses moratorios, y si fuera el caso con su rebaja correspondiente.
Solución: Cabe indicar que en el presente caso se cometió 2 infracciones: 1. Multa por declarar datos falsos Art. 178° num 1) 2. Multa por retener y no pagar Art. 178° num 4) A. Determinación del tributo omitido:
B. Determinación de las 2 multas 1) Declaración datos falsos- No incluir Remuneración, Tabla I, Art. 178°, Num 1), 50% del tributo omitido
** En este caso, al haberse declarado al trabajador, no es aplicable la sanción del 100% del tributo omitido previsto en el literal e) de la nota 21 (Esta sanción se aplica cuando no se declara), sino el 50% del tributo omitido. * Monto mínimo de la multa: Notas, acápite 4), las multas no podrán ser menores a 5% UIT 3,500 (S/. 175) *** Nota 21, inciso e) del nuevo Código Tributario Decreto Legislativo 981 vigente a partir del 01.04.2007, En el caso de la omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones.
2) Retener y No pagar, Tabla I, Art. 178°, Num 4) , 50% del tributo no pagado
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C. Determinación de los tributos a pagar
AUTOEVALUACIÓN 1. PROBLEMA: La empresa “MANUFACTURAS EIRL” con RUC 20508296859 presentó por el periodo Abril del 2013, el PDT 621 con fecha 16.05.2013, fecha según cronograma de vencimiento de obligaciones tributarias. Datos consignados en la Declaración Jurada Original presentada el 16/05/2013: Base Imponible : S/ 190, 600 Crédito fiscal : S/. 12,800 Declaración Rectificatoria presentada el 23/08/13: Base Imponible : S/ 205,400 Crédito fiscal : S/. 39,026 Determinar los tributos y las multas a pagar.
2. PROBLEMA: La empresa “MANOS S.A.” principal contribuyente generador de renta de tercera categoría identificado con RUC 20101606781, presentó el 23/03/13 la modificación de datos a través del PDT RUC, no obstante, consignó por error la actividad principal que desarrolla como actividad secundaria. Al respecto, se solicita determinar la infracción y la sanción aplicable, dado que regularizara tal hecho voluntariamente el 12/07/13.
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3. PROBLEMA: La empresa “ALIMENTOS S.A.” con RUC 20456986532 mediano contribuyente ha omitido consignar en la guía de remisión transportista que ha emitido a una empresa cliente, la fecha de traslado fue el día 20/09/13 habiendo sido detectada por SUNAT ese mismo día, levantándose el acta probatoria. Determinar la sanción aplicable, considerando que es la primera vez en que se incurre en esta infracción. La fecha de subsanación y pago de la multa es el 11/12/13. 4. PROBLEMA: La empresa “AREQUIPA S.R.L.” mediano contribuyente del régimen general con RUC 20101118034 el 19/02/2013 presentó el formulario N. o 2046 a efectos de declarar un nuevo establecimiento anexo; pero no consignó el número de RUC en dicha declaración, el día 25/03/2013 recibió la notificación de la SUNAT en la que le comunica que no ha consignado esa información. Determinar la multa si se subsana el 12/07/2013. 5. PROBLEMA: La empresa “ESTRELLA S.A.A.” mediano contribuyente del régimen general con RUC 20101118066 no cumplió con presentar la declaración jurada mensual correspondiente al periodo tributario mayo 2013 cuyo vencimiento fue el 12/06/13 y que determinó un IGV por pagar de S/. 8,500 y renta por S/. 1,954. El contribuyente se dispone a cancelar voluntariamente la infracción el 10/07/13. Determinar la multa si se subsana el 12/07/13. Nota: Si requiere algún dato adicional asuma usted el que más corresponda.
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Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT
4.1. REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT Entre los últimos días del año 2013 y los primeros días de enero del año 2014, muchos contribuyentes han recepcionado en su domicilio fiscal diversas cartas por parte de la Administración Tributaria, a través de las cuales se les informa que se realizarán procesos de fiscalización y/o verificación tributaria, al amparo de lo señalado por el artículo 62º del Código Tributario. Hace algunos años atrás se publicó el Decreto Supremo N.º 057-2007-EF, a través del cual aprobó el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, esta norma llenó un vacío normativo relacionado con el citado procedimiento, señalando de manera expresa facultades, plazos, información que debían contener las cartas, los requerimientos, las actas, entre otros documentos, además de las reglas específicas para solicitar la ampliación de los plazos en caso se hubiera establecido un número de días otorgados al contribuyente, que casi siempre resultan insuficientes, por lo que en la mayoría de casos estos solicitan la ampliación de dichos plazos. El presente informe pretende hacer un comentario acerca del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, de manera específica en los temas concernientes a las cartas y requerimientos enviados a los sujetos fiscalizados, con la finalidad de dar a conocer su contenido al igual que analizar algunas situaciones, las cuales determinarían algunas contingencias frente a su no cumplimiento por parte de los contribuyentes.
4.2. PROCEDIMIENTO SUNAT En cumplimiento de lo señalado por el texto del artículo 2º del Título Preliminar del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, se indica de manera expresa que el presente reglamento es de aplicación al proceso de fiscalización que sea realizado por la SUNAT. Lo antes indicado descarta la utilización de estas reglas en procesos de fiscalización en tributos de naturaleza municipal o de alcance regional.
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4.3. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN El artículo 1º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización indica que dicho procedimiento se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento. En este punto pueden presentarse dos escenarios:
Primer supuesto. Se notifican conjuntamente la carta de presentación y el requerimiento.
Segundo supuesto. Se notifican en fechas distintas la carta de presentación y el requerimiento.
El agente fiscalizador se identificará ante el sujeto fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional 1o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad. En las cartas de presentación aparece en la parte inicial una mención parecida a la que se copia a continuación (los nombres y apellidos que aparecen al igual que el número de DNI son ficticios, ya que solo sirven a manera de ejemplo):
El último párrafo del artículo 1º del Reglamento materia de comentario indica que el sujeto fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del agente fiscalizador. Esto se puede apreciar en la parte final de las cartas que notifica la SUNAT cuando se menciona una nota indicando lo siguiente:
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4.4. DOCUMENTACIÓN QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EMITE EN UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN El texto del artículo 2º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización indica que durante el procedimiento de fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros: • • • •
Cartas Requerimientos Resultados del requerimiento Actas
4.4.1. Información mínima que deben contener los documentos Cabe indicar que los documentos indicados en el numeral anterior deben contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado. b) Domicilio fiscal. c) RUC. d) Número del documento. e) Fecha. f) Objeto o contenido del documento. g) La firma del trabajador de la SUNAT competente. La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104° al 106° del Código Tributario 2.
4.5. LAS CARTAS EMITIDAS POR LA SUNAT Es el documento que normalmente emite la Administración Tributaria para comunicar hechos a los contribuyentes y no son materia de impugnación. En el caso del artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, se indica que la SUNAT a través de las CARTA S comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente: a. Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al Agente b. Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los periodos y tributos o las declaraciones únicas de aduanas que serán materia del referido procedimiento. c. La ampliación del procedimiento de fiscalización a nuevos periodos, tributos o declaraciones únicas de aduanas, según sea el caso. d. El reemplazo del agente fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e. La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62°-A del f. Código Tributario; o, g. Cualquier otra información que deba notificarse al sujeto fiscalizado durante el procedimiento de fiscalización siempre que no deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos 43, 54 y 65.
4.6. EL REQUERIMIENTO El requerimiento es un tipo de documento emitido por la Administración Tributaria conjuntamente con la carta de presentación al sujeto fiscalizado o en tiempo posterior, a través
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del cual se indica que se debe cumplir con la exhibición y/o presentación de determinada documentación al fisco o la sustentación de determinados hechos o circunstancias relevantes para el fisco.
4.6.1. Qué es el requerimiento Con mayor detalle el texto del artículo 4º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización Tributaria, precisa que mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición7 y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.
4.6.2. Otros usos para requerimiento El segundo párrafo del artículo 4° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización indica que el requerimiento también será utilizado para: a. Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o, b. Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75° del Código Tributario. El requerimiento, además de lo establecido en el artículo 2°, deberá indicar el lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.
Hay dos tipos de requerimiento: 1. Los abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un requerimiento donde se solicita al contribuyente que “sustente la necesidad del gasto”, 2. Los específicos, son aquellos que no generan la obligación de prever toda la información relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias de la documentación que específicamente ha sido solicitada, como por ejemplo “demuestre la forma de pago”. Sobre el tema resulta importante mencionar lo señalado por el Informe N.° 021-2001-SUNAT, el cual señala lo siguiente: “(...) el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir, que la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación del documento denominado requerimiento”. Hace un tiempo atrás habíamos mencionado que “resulta de vital importancia que en un proceso de revisión por parte del fisco se individualice los tributos que serán materia de revisión, lo cual necesariamente determinará que se comunique al deudor tributario o sujeto al cual se le va a realizar una verificación previamente a través de un requerimiento, ello como una especie
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de hoja de ruta que indique con cierto grado de seguridad que solo existirá una revisión de los indicados tributos. Puede presentarse el caso en el cual el auditor al momento de realizar la verificación encuentre hechos o circunstancias que ameriten ampliar el número de tributos a fiscalizar, siendo necesario en este último caso que se presente una ampliación del requerimiento al contribuyente”.
4.7. ACTAS El artículo 5º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización indica que mediante actas, el agente fiscalizador dejará constancia de la solicitud a que se refiere el artículo 7° y de su evaluación así como de los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización, excepto de aquellos que deban constar en el resultado del requerimiento. Cabe indicar que las actas emitidas por el fisco no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el sujeto fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente, a los demás doc umentos referidos en el artículo 2° (mencionados en el punto 4 del presente informe).
4.8. EL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Al revisar el contenido del artículo 6º de la norma materia de comentario, apreciamos que allí se regula un tema interesante y está ligado con el resultado del requerimiento. Puede tener una triple función. Por un lado, el resultado del requerimiento constituye el documento mediante el cual se comunica al sujeto fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el requerimiento. Por otro lado, el resultado del requerimiento también puede utilizarse para notificarle al sujeto fiscalizado los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización. Por último, a través de este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75° del Código Tributario, el su jeto fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el agente fiscalizador de estas. A través de un proceso de fiscalización, la Administración Tributaria realiza una serie de tareas que están destinadas a verificar la correcta determinación de la obligación tributaria por parte del contribuyente. Para ello se vale de la inspección, la investigación y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias. El Estado dota a la Administración Tributaria de facultades para poder ejercer esta función, por ello le otorga un margen de discrecionalidad, la cual está expresada en el texto del artículo 62º del Código Tributario. 45
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El motivo del presente informe es revisar cada una de las facultades señaladas en el mencionado artículo, indicando de manera expresa que el ejercicio de la discrecionalidad debe tener los límites que el legislador determine, ya que si se excede de esos parámetros sería considerado una arbitrariedad.
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Presunciones en la fiscalización tributaria
�.�. PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA De acuerdo a lo señalado por el texto del artículo 63º del Código Tributario, se considera la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta. Allí se precisa que durante el periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la oblig ación tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. El motivo del presente informe es revisar los supuestos en los cuales el fisco puede aplicar la base presunta, ello con la finalidad de informar a los contribuyentes para que no tengan contingencias posteriores. Los supuestos de aplicación en el Código Tributario: El texto del artículo 64º del Código Tributario contiene quince supuestos en los cuales se autoriza a la Administración Tributaria la posibilidad de utilizar la base presunta al no existir elementos, hechos o circunstancias que no permitan aplicar la base cierta. A continuación se describirán cada uno de los supuestos indicados en dicho artículo, procurando considerar ejemplos en cada uno de los mismos, además de una explicación. Tengamos presente que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en los supuestos que se mencionan a continuación:
5 .1.1. Cuando el deudor tributario no haya presentado las declaraciones El numeral 1) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimiento de la base presunta cuando el contribuyente no hubiera presentado las declaraciones juradas, dentro del plazo en que esta se lo hubiera requerido. Ello implica que se deben producir dos situaciones claramente determinadas para que se
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pueda aplicar este supuesto. El primer requisito es que se requiere que el contribuyente tenga un requerimiento de parte del fisco, el cual esté orientado a lograr la presentación de una declaración jurada relacionada con un tributo, otorgándole para ello un plazo en el cual debe cumplir con este mandato. El segundo requisito que se debe presentar en este caso es que el contribuyente, pese a que recibe un requerimiento en el cual se le solicita la presentación de una declaración jurada, no cumpla con este mandato, es decir, que no cumpla con la presentación de la declaración jurada.
5.1.2. Cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no inclu ya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario El numeral 2) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Como se observa a simple vista, existen distintos supuestos en donde se aplicaría este numeral. El primero de ellos es cuando la declaración jurada presentada por el contribuyente dentro de los plazos establecidos al ser revisada por la Administración Tributaria ofrece dudas en cuanto a su contenido. Puede ser el caso que el contribuyente haya señalado que ha vendido 50 piezas de una determinada herramienta que en su inventario no figura como existencia ni tampoco están consideradas como activos fijos, por lo que existen dudas fundadas que la operación que fue declarada como venta realmente no se presentó. El segundo supuesto hace alusión al hecho que la documentación sustentatoria o complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Sobre el tema se puede mencionar el hecho que un contribuyente al momento de presentar documentación ante el fisco, en respuesta a un requerimiento para que esclarezca la adquisición de repuestas, hubiera anexado como documentos sustentatorios de la compra una factura que menciona una determinada cantidad de unidades y la guía de remisión correspondiente (como documento complementario) que sustenta el traslado pero indica una cantidad menor. En este conjunto de documentos no existiría una coherencia, ya que se trataría de una diferencia que otorga dudas al fisco acerca de la veracidad de la operación, lo cual le obligaría a realizar otras investigaciones, como es el caso del Kárdex o la revisión física del inventario. Recordemos que la guía de remisión solo sustenta el traslado de los bienes y no necesariamente estos se han realizado como consecuencia de una operación de transferencia. En el caso de la factura, allí se sustentaría la operación de venta, por lo que si estas están relacionadas deberían coincidir, lo que en el presente ejemplo no ocurre, lo cual da pie al fisco a la aplicación de la base presunta. El tercer supuesto sería cuando la documentación presentada no incluya los requisitos y datos exigidos. Frente a este hecho consideramos a manera de ejemplo, el caso en el cual el contribuyente presente facturas que no cuenten con el pie de imprenta; o que teniendo esta información se verifica que la autorización para la impresión de comprobantes de pago es hasta determinado número de serie y existe un número superior al permitido legalmente, lo cual da ha entender que los comprobantes de pago emitidos, sin contar con dicho requisito, no resultan válidos. Adicionalmente a lo señalado anteriormente, debemos indicar que conforme lo señala en el primer párrafo del literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. El cuarto supuesto alude al hecho que existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado
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el deudor tributario. Lo que se trata de ver en este caso es que la Administración Tributaria ha recepcionado la declaración jurada presentada por el contribuyente pero el contenido de la misma genera muchas dudas, sobre todo en la determinación del tributo. Por ejemplo, puede presentarse el caso en el cual el contribuyente, al momento de realizar la presentación de una declaración jurada, ha consignado información que no guarda coherencia con los datos del registro o que resulta incoherente con el arrastre de unos saldos que ya se utilizaron en periodos posteriores.
5.1.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. El numeral 3) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario, requerido en forma expresa por esta para presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no los presente en las oficinas del propio fisco o que no los exhiba al funcionario fiscalizador que se apersonó al domicilio fiscal del contribuyente. En este supuesto se indica que el fisco le hubiera efectuado una notificación, ya sea a través del buzón electrónico o por correo con acuse de recibo o cualquiera de las formas de notificación señaladas en el texto del artículo 104º del Código Tributario. Es a través de esta notificación que se le requiere de manera expresa, es decir, que allí se indique claramente (no que se pueda inferir), la obligación de presentar (entregar copias de los libros y/ registros en la mesa de partes) y/o exhibir (mostrar los libros y/o registros ante el auditor en el local de la propia empresa) los libros o registros relacionados con asuntos tributarios. Frente a la negativa de presentar y/ o exhibir es que la Administración Tributaria optaría por la aplicación de la base presunta. A igual que el caso de los libros y/o registros contables, también se incluyen en este supuesto a los documentos que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, los cuales no fueran presentados en las oficinas fiscales o que no fueran exhibidos ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. Este supuesto calza perfectamente con el caso de los contribuyentes que se encuentran en el RUS, toda vez que ellos no se encuentran obligados a llevar contabilidad. Lo indicado en el párrafo anterior podría presentarse en el supuesto que el contribuyente que se encuentra en el RUS no cumple con sustentar las adquisiciones de bienes que hubiera realizado. Sucede en este caso que las ventas declaradas, de acuerdo con las categorías que se encuentra el mencionado contribuyente, no guardan coherencia con el nivel de compras, el cual puede resultar mayor inclusive que los topes señalados en las escalas.
5.1.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos El numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos. Este supuesto está pen-
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sado cuando el contribuyente no informe correctamente los ingresos, ya sea porque de manera voluntaria no presente información valedera o fehaciente, o porque teniendo la información evite consignar la totalidad de los ingresos. Ello determina que puede omitirse los ingresos de manera parcial o total para que opere la presunción. La Administración Tributaria podría percatarse de este tema cuando realice una fiscalización directa al propio contribuyente o a través del cruce de información con terceros que podrían ser proveedores del mismo o clientes, a los cuales se les hubiera trabado un embargo en forma de intervención de información de terceros. En el caso de los activos, estos podrían estar en poder de la empresa y destinados a las actividades por las cuales fueron constituidos pero no los incorporan en su contabilidad, ello determinaría inclusive una intención de no contar con activos mayores que determinen una base imponible del ITAN más elevada, con lo cual se estaría cancelando un menor pago de dicho tributo, en perjuicio del fisco. Otro de los supuestos sería el caso de la incorporación de gastos falsos, a través de la sustentación de operaciones contenidas en comprobantes de pago que no se encuentran autorizados por la Sunat; o que también, han sido emitidos (consignando toda la información pertinente exigida por el fisco), pero han sido copiados en su numeración de otros comprobantes que si cuentan con la autorización respectiva, (lo que en los procesos de fiscalización se conocen como “comprobantes clonados”, lo cual es una conducta sancionada inclusive de manera penal al considerarse como delito). 5.1.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de tercero El numeral 5) del artículo 64º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria podrá utilizar los procedimientos de la base presunta cuando se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros. Este tipo de verificaciones puede presentarse cuando el fisco efectúe una compulsa tributaria, la cual consiste en una revisión de los comprobantes de pago y los confronta con la información registrada en los libros y/o registros contables o que tengan vinculación con el tema tributario. 5.1.6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley
Ejercicio: La empresa Dulces del Sur S.A.C. ha estado realizando ventas de productos elaborados en su fábrica a terceras personas, durante los meses de junio a agosto de 2012 omitiendo la presentación de la declaración jurada del PDT Nº 621 por dichos periodos. La Administración Tributaria, a través de un cruce de datos con los adquirentes de los bienes a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros - DAOT y las transferencias de dinero realizadas en sus cuentas bancarias, ha verificado que la mencionada empresa ha realizado ventas las cuales no han sido declaradas, motivo por el cual le requiere a través de un documento que cumpla con la presentación de las declaraciones del PDT Nº 621 correspondiente a los meses en los cuales ocurrió la omisión. El fisco le otorgó a la empresa en mención un lapso de cuatro (4) días hábiles siguientes de la fecha en la que recepcionó la notificación, para poder presentar las declaraciones juradas omitidas, obligación que la empresa incumplió, motivo por el cual se ha habilitado el supuesto de aplicación de la base presunta, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 64º del Código Tributario.
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Práctica:
PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS � ART. �� CT� La Administración Tributaria ha realizado una fiscalización a la empresa KOPIA SA sobre sus ingresos obtenidos en el ejercicio 2008, determinándose algunas omisiones en las ventas declaradas. Montos correspondientes a las ventas declaradas en el ejercicio 2008.
A.- En esta empresa se ha comprobado omisiones en 4 meses no consecutivos por lo que se determinará si son mayores o no al 10%. Periodos de los montos omitidos:
Obtención del porcentaje de ventas omitidas Porcentaje =
•
Ventas omitidas *100 = 59000 Ventas declaradas 3050
19.34
El porcentaje de incremento presunto por las ventas de meses restantes son 19.34%
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a) Para efectos del Impuesto a la Renta las omisiones encontradas se considerará renta neta y se adicionará, por lo tanto, la renta neta para el impuesto la cual es s/ 1775.41 b) En cuanto al IGV se utilizara el porcentaje hallado a las ventas declaradas presumiéndose de esta manera el volumen de las ventas omitidas para determinar el monto del impuesto correspondiente a la omisión, el cual será agregado al tributo declarado.
ANÁLISIS Según el Art. 66 del Código Tributario dice: “Cuando en el Registro de Ventas o Ingresos, dentro de los (12) meses, comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. COMENTARIO De acuerdo con el caso de la empresa JC Copia S.A. se encontramos ventas o omitidos por S/. 590.00 cuya presunción según cálculos asciende a S/. 1,775.41 y cuyo IGV no declarado u omitido es de S/. 337.30. En consecuencia, de acuerdo a los ingresos omitidos, el monto es de S/. 1,775.41 si se le aplica el 30% del impuesto a la renta, el impuesto a la renta dejado de pagar asciende a S/. 532.62. El establecimiento de presunciones será susceptible de la aplicación de las multas previstas en la tabla de infracciones tributarias y sanciones. Por lo tanto, la omisión de ingresos determinada presuntivamente para efecto del IGV e ISC no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno. En determinados casos se pierde el costo computable para el impuesto a la renta.
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Cuestionario de Control Interno
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6.1. DEFINICIÓN El Cuestionario de Control Interno es un método de evaluación del sistema de control interno del contribuyente, a través del cual se puede obtener conocimiento del sistema contable, de sus controles y procedimientos que puedan garantizar la razonabilidad de la totalidad y exactitud de los registros contables y de la validez de sus anotaciones y de los Estados Financieros. Este documento contiene una serie de preguntas dirigidas a la empresa con la finalidad de conocer la actividad económica que realiza, el registro y las operaciones comerciales, organización y los controles que realizan para salvaguardar sus activos.
6.2. FINALIDAD El Cuestionario de Control Interno tiene por finalidad realizar una evaluación preliminar respecto al cumplimiento adecuado de los objetivos de control interno y así determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría.
6.3. APLICACIÓN El Cuestionario de Control Interno se aplicará por cada rubro de revisión y será el auditor quien luego de la evaluación preliminar de los Estados Financieros, se encargue de identificar las preguntas y hacerlas llegar al sujeto auditado. Sin embargo, de no obtener respuesta o de obtenerla parcialmente se encargará de indagar la respuesta en el proceso de revisión. Una vez resuelto el cuestionario se podrá identificar los procedimientos a aplicar y, por tanto, los objetivos de auditoría relacionados entre sí. El auditor validará cada respuesta con la documentación correspondiente, a fin de determinar la veracidad de sus respuestas y tomar conocimiento de todos los hechos relevantes
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de interés para el trabajo de auditoría. La información puede ser obtenida a través de preguntas efectuadas al personal apropiado del contribuyente o de la revisión de su documentación como los manuales de procedimiento, descripciones de puestos, flujogramas y otros documentos de instrucción que maneje el contribuyente, así como los vouchers y registros de las operaciones comerciales. De ser necesario y conveniente, el auditor podrá realizar visitas a planta para realizar la inspección física de la ubicación de los bienes, para lo cual coordinará con las personas responsables: contador, cajero, jefe de almacén, jefe de personal, entre otros. Las observaciones encontradas servirán para determinar nuevos puntos críticos preliminares o para reforzar o corroborar algún punto crítico determinado en la etapa preliminar.
6.4. ELABORACIÓN DEL CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO La metodología para elaborar y aplicar el Cuestionario de Control Interno incluirá: •
Identificar previamente las personas con quienes corroborará lo informado en el cuestionario de control, anotando sus datos personales y el cargo que ocupa en la empresa.
•
Es conveniente estructurarlo de acuerdo a los rubros declarados en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
•
Las preguntas del cuestionario de control interno podrían dar como respuesta. “Si’, “No” o “No Aplicable” procediendo a colocar una marca en la columna respectiva. En algunos casos es recomendable profundizar la información obtenida.
•
Durante la aplicación del mencionado cuestionario de control, el auditor podrá incluir preguntas adicionales para complementar la información que desea obtener, sobretodo si tiene algún antecedente o denuncia.
•
Si con motivo de la verificación de algunas respuestas, el auditor llega a comprobar que una respuesta no es correcta, profundizará la evaluación en esa área.
El Cuestionario de Control Interno deberá ser entregado por el auditor al representante legal de la empresa para que este, conjuntamente con las personas correspondientes, lo resuelva.
6.5. MODELO DEL CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Teniendo en cuenta lo señalado previamente, a continuación se presenta un modelo de Cuestionario de Control Interno a ser aplicado al Rubro de Caja y Bancos:
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Comercial San Pedro S.A.C. Auditoría del Ejercicio: 2014 Rubro : Caja y Bancos
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AUTOEVALUACIÓN 1. Elabore el cuestionario de evaluación de control interno de los siguientes rubros: - Existencias. - Inmuebles, Maquinarias y Equipos - Patrimonio.
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Papeles de trabajo en auditoría independiente
7.1. CUESTIONES PREVIAS Las evidencias que respaldan el informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste el registro de las pruebas de auditoría realizadas y el conocimiento, comprensión y demás consideraciones del negocio del ente sobre los cuales se basan las conclusiones.
7.2. DEFINICIÓN En un sentido simple, los Papeles de Trabajo constituyen las evidencias respaldatorias de la opinión emitida en el Informe de Auditoría. Sobre estos documentos, el auditor basa sus conclusiones acerca del trabajo realizado.
7.3. OBJETIVOS Básicamente, los Papeles de Trabajo cumplen con los siguientes objetivos: a. Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. b. Ayudar a los auditores a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su tarea. c. Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas funciones. d. Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros. e. Registrar la información útil para la preparación de declaraciones juradas tributarias.
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7.4. CARACTERÍSTICAS A efecto de un mejor trabajo de auditoría, es imprescindible que los Papeles de Trabajo deban cumplir con las siguientes características: •
Ser claros, completos y concisos.
•
Deben suministrar un testimonio del trabajo realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas sobre aspectos controvertidos.
•
No deben contener información excesiva e innecesaria.
En ese sentido, el auditor debe concentrarse en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad. Para ello, las planillas que solo copian información disponible en los registros de la empresa no deben ser preparadas, ni debe solicitarse a ésta que las prepare. Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los papeles de trabajo solo planillas resumen, detalles de trabajos realizados, una clara identificación de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto y las conclusiones alcanzadas.
7.5. CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:
a) La descripción de la tarea a realizar El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener la documentación de la etapa de planeamiento de la auditoría. De esta forma, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables. Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben ser documentadas. Los programas de auditoría que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan un registro adecuado de las pruebas de auditoría efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección, los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. La información sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo, significabilidad para los Estados Financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o irregularidades) también deben ser documentadas.
b) Los datos y antecedentes obtenidos durante la Auditoría Esta información incluye: •
Información relevante sobre la actividad de la empresa
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Los Estados Financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrán ser evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificación. Además, los papeles de trabajo deben incluir una descripción de los métodos y normas contables más importantes y la evaluación de los mismos. •
Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de control del ente y de sus sistemas de información, contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría.
•
Análisis particular de los montos incluidos en los Estados Financieros Los registros del auditor deben contener suficiente información como para permitir una comprensión razonable de la composición de los Estados Financieros sobre los cuales informará. A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de los Estados Financieros estarán respaldados mediante los distintos procedimientos de auditoría documentados en los papeles correspondientes.
•
Las conclusiones sobre el examen practicado Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones a las que se ha llegado. La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la dirección, supervisión y revisión de las tareas realizadas, debiéndose dejar evidencia de ello en los registros de auditoría. Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoría en su conjunto.
7.6. ESTRUCTURA Y ORGANIZACIÓN A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esquema general de confección de los papeles de trabajo:
•
Identificación de los registros Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoría. La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto (o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información.
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•
Información mínima requerida Las evidencias obtenidas se vuelcan en plantillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente: - Nombre de la entidad auditada. - Titulo y/o propósito de la planilla. - Referencia de la planilla. - Fecha del examen. - Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla. - Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados. - Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del empleado que proporciona la información). - Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes. - Conclusión, si correspondiera. - Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. - Evidencia de revisión.
•
Legajos Al efectuarse la revisión de los Estados Financieros por parte del auditor, es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría pueden ser archivados en tres legajos principales: de planificación, de información corriente y resumen de auditoría.
7.7. LEGAJO DE PLANIFICACIÓN Este legajo es utilizado para documentar todo lo relacionado al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho. La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso. Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en Información de Relevancia Permanente e Información del Examen del Año en Curso.
LEGAJO DE PLANIFICACIÓN Contenido: A. Información de Relevancia Permanente - Antecedentes sobre el negocio
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- Descripción de los sistemas de información - Funciones de Auditoría Interna
B. Información del Examen del Año en Curso - Registro de actividades de planificación - Registro de información sobre actividades de la entidad - Registro de información administrativa C. Informe de Planeamiento
7.8. LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientos programados. Es fundamental que estas pruebas, conjuntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente. En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los Estados Financieros de la empresa y referenciadas según el orden de los títulos del balance incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas. Para cada uno de los componentes de los Estados Financieros deberá confeccionarse la siguiente información:
• Planilla Llave Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los capítulos integrantes de los Estados Financieros con cifras comparativas del año anterior. La planilla llave debe estar referenciada a los estados contables, en el legajo resumen de auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las cifras o que respalde reclasificaciones u otros ajustes. En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres columnas con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera para los montos finales que aparecen en los estados contables.
• Conclusiones La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente específico de los Estados Financieros.
• Notas Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditoría y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a modo de ejemplo, pueden comprender:
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- Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o será informada a la Gerencia. - Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los Estados Financieros y el informe de auditoría. - Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones. - Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables. - Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de Auditoría En cada sección se debe incluir una copia del Programa de Auditoría, que no es otra cosa que el detalle de los pasos detallados que han sido programados.
• Planillas de Detalle Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas. Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de selección, los períodos elegidos para las pruebas y la extensión de las mismas. No obstante lo anterior, es preciso indicar que determinados procedimientos de auditoría y sus correspondientes papeles de trabajo no están convenientemente vinculados con partidas específicas de los Estados Financieros sino que se relacionan con la auditoría en su conjunto. A continuación se enumeran algunos de ellos: • • • • •
Análisis de los Estados Financieros en su conjunto Estados Financieros Hechos posteriores Contingencias Resúmenes de actas, registros legales y estatutos
LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE Contenido A. Parte General • • • • • •
Análisis de los Estados Financieros en su conjunto Balance de saldos Hechos posteriores Contingencias Resúmenes de actas, registros legales y estatutos Cobertura de seguros
B. Secciones Específicas por Componente • •
Planilla llave Conclusiones
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• • •
Notas Programas de auditoría Planillas de detalle
7.9. LEGAJO DE RESUMEN DE AUDITORÍA Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de finalización. Para ello, dicha documentación puede agruparse en un legajo denominado Resumen de Auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar los informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros. Esta información posee los siguientes objetivos: - Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría. - Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen. - Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los Estados Financieros en su conjunto. Este legajo puede estructurarse de la forma que a continuación se detalla: • Estados financieros y el informe del auditor. • Resumen de temas relevantes. • Cuestionario de Control Interno. • Resumen de errores no ajustados por la empresa. • Carta de los asesores legales.
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AUTOEVALUACIÓN 1. 2. 3. 4. 5. 6.
¿Qué es un papel de trabajo? ¿Cuáles son los objetivos de los papeles de trabajo? Explique el contenido de los papeles de trabajo. Explique el legajo de planificación. Explique el legajo de información corriente. Explique el legajo resumen de auditoría.
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Sesión
Planeamiento de la auditoría independiente
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8.1. DEFINICIÓN De acuerdo a las Normas de Ejecución del Examen de Auditoría, las que forman parte de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA’s), la auditoría debe ser planificada apropiadamente. Partiendo de tal enunciado, podemos manifestar que mediante el Planeamiento de una Auditoría Tributaria Independiente, se establecen las áreas críticas en las que probablemente existan deficiencias en la determinación de la Obligación Tributaria, precisándose la estrategia de auditoría que nos permitirá determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. En ese sentido, el Planeamiento de una Auditoría Tributaria Independiente como etapa del proceso de auditoría, es un proceso dinámico que si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoría, puede modificarse o continuarse sobre la marcha de la ejecución de las tareas a realizar. En otras palabras, es un proceso en sí mismo, una serie de actos u operaciones que conducen a un fin específico, el mismo que consiste en la determinación de cuáles serán los procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una opinión, para lo cual se debe tener en cuenta alternativas para realizar las tareas.
8.2. IMPORTANCIA DE LA PLANIFICACIÓN La Planificación es importante en todo tipo de trabajo de auditoría, cualquiera sea el tamaño del ente a auditar, pues es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificación. Por ello, la Planificación debe realizarse con sumo cuidado y de forma creativa e imaginaria, teniendo en consideración alternativas frente a las estrategias desarrolladas.
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8.3. OBJETIVOS Como se ha señalado en puntos anteriores, el objetivo de la Etapa de Planeamiento es la de determinar los procedimientos de auditoría que serán más convenientes realizar y cómo y cuándo se ejecutarán.
8.4. FASES En la Etapa de Planeamiento de Auditoría Tributaria Independiente se deben considerar determinadas fases que ayudarán al auditor a desarrollarla con éxito. La experiencia ha indicado que las fases que ayudarán a ese objetivo son las siguientes:
8.4.1 Fase Preliminar Esta fase comprende el estudio preliminar de la empresa, para lo cual se deberá obtener la siguiente información:
a) Descripción de la empresa El auditor elaborará una descripción de la empresa, indicándose detalles de su constitución, desde cuándo opera, su radio de acción, la relación de los principales accionistas y representantes legales, con qué empresas se vinculan económicamente. Asimismo, se consignará el detalle de la estructura organizacional de la empresa, señalándose el nombre de las personas que ocupan los principales cargos directivos, y estableciéndose si estas tiene algún grado de parentesco con los propietarios de la empresa. El auditor realizará una relación de la documentación que requerirá para realizar su trabajo. Esta relación deberá incluir las Declaraciones Juradas anuales y mensuales presentadas del ejercicio que se pretende revisar, información que incluye las hojas de trabajo (adiciones) para determinar el Impuesto a la Renta. Asimismo, los Estados Financieros de la empresa, correspondiente al ejercicio que se pretende revisar, así como del ejercicio anterior y posterior, las Memorias Anuales, los Informes de Auditoría practicadas en esos años de corresponder, y los Libros de Actas de Junta General de Accionistas y de Directorio.
b) Actividad económica que desarrolla la empresa Se describirá la actividad económica que desarrolla la empresa, señalándose el detalle de los productos que fabrica y/o comercializa, el detalle de los servicios que presta, quiénes son sus principales clientes, quiénes son sus principales proveedores, la relación de los valores de venta de cada uno de los bienes y/o servicios así como los costos promedios de los mismos.
8.4.2 Fase de Análisis Preliminar Con la información y la documentación obtenida inicialmente, el auditor tributario efectuará un análisis preliminar de acuerdo a lo siguiente:
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a) Ubicación del entorno económico y tributario en el que se desarrolla el negocio En esta fase, el Auditor analiza y determina el entorno económico en el que se desenvuelve la empresa, sus relaciones con otras empresas del rubro y su ubicación dentro del sector. Asimismo, determina si el rubro en donde la empresa se desarrolla, cuenta con un tratamiento especial (exoneraciones, inafectaciones, créditos contra el impuesto, entre otros), en cuanto al Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta, o algún otro tributo. Por ejemplo, tratándose de entidades educativas particulares la legislación establece la inafectación de cualquier impuesto, con excepción del Impuesto a la Renta. Ello significa que la inafectación alcanza al IGV, Impuesto Temporal a los Activos Netos, Impuestos Municipales, entre otros. Asimismo, tratándose de este sector, la referida legislación preve que bajo determinadas condiciones, estas entidades obtengan un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta (crédito por reinversión).
b) Análisis de los Libros de Actas y demás documentación En esta fase, se revisará los Libros de Actas obtenidos, estableciéndose una relación de los hechos más importantes y relevantes aprobados tanto por la Junta General de Accionistas como por la Junta de Directorio. Ello permitirá obtener información de hechos, que han repercutido en los resultados del ejercicio, debiéndose comprobar preliminarmente que han sido reflejados en los Estados Financieros. Ejemplo de lo anterior podría ser, la suscripción de un Contrato de Arrendamiento Financiero o de Leaseback, la firma o renovación de pagarés bancarios, la venta de bienes importantes para la empresa, entre otros.
c) Análisis de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta Esta fase incluirá el análisis de los rubros declarados en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de los ejercicios señalados, de forma horizontal y vertical. Este análisis incluirá la aplicación de los principales ratios financieros, como por ejemplo, liquidez, capital de trabajo, rotación de existencias, rentabilidad financiera, rentabilidad económica, entre otros. Con este análisis se pretende observar aquellos rubros que representan los porcentajes más importantes dentro de la estructura de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, así como aquellos en los cuales existen las mayores variaciones de un año a otro, con la finalidad de obtener una pauta de los que requieren ser examinados con mayor detalle.
d) Situación Tributaria Preliminar En esta fase se verificará si los siguientes datos concuerdan con los declarados ante la Administración Tributaria: • •
La razón social de la empresa. El domicilio fiscal.
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• • • • • •
Los accionistas Los Representantes Legales Los Establecimientos Anexos Los Tributos afectos Los comprobantes de pago autorizados y su estado actual Las máquinas registradoras autorizadas
Asimismo, se analizará la siguiente información: • • • • • • • • • • • • • • •
Si se realiza operaciones gravadas y no gravadas para efectos del IGV. Las Declaraciones Juradas (Informativas y Declarativas) presentadas, analizándose si fueron presentadas dentro de las fechas establecidas. Una relación de las declaraciones realizadas y pagos realizados, el cual se obtendrá de SUNAT Operaciones en Línea. El detalle de los rubros declarados en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio a revisar, verificando que guarde relación con los Estados Financieros de dicho año. Identificación de los vehículos con que cuenta la empresa. Pagos realizados a perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría. Pagos realizados a sujetos no domiciliados. Detalle de la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta. Gastos realizados en paraísos fiscales. Dividendos pagados. Principales infracciones cometidas durante el ejercicio y la forma en que se regularizaron. Situación financiera ante las Entidades del Sistema Financiero Nacional. La relación de los veinte (20) principales clientes y proveedores y su situación tributaria actual. La determinación del valor de mercado de las remuneraciones. Propiedad del local en que funciona la empresa.
8.4.3. Elaboración y Aplicación del Cuestionario de Control Interno La evaluación realizada al sistema de control interno de una empresa debe estar sustentada en las respuestas que arrojen los cuestionarios de control interno realizado en los programas y procedimientos que el auditor financiero tenga a bien ejecutar. En ese sentido, una vez obtenida la información señalada en los párrafos anteriores, el Auditor tendrá la capacidad de elaborar el Cuestionario de Control Interno, el cual debe tener por finalidad evaluar precisamente el Control Interno de la empresa a auditar. El Cuestionario de Control Interno, se aplicará por cada rubro de revisión y será el auditor quien luego de la evaluación preliminar de los Estados Financieros, se encargue de identificar las preguntas y hacerlas llegar al sujeto auditado. Sin embargo, de no obtener respuesta o de obtenerla parcialmente se encargará de indagar la respuesta en el proceso de revisión. Una vez resuelto el cuestionario se podrá identificar los procedimientos a aplicar y, por tanto, los objetivos de auditoría relacionados entre sí. De otra parte, a fin de corroborar las afirmaciones plasmadas en el Cuestionario de Control de Interno, el auditor elaborará y aplicará una entrevista con los principales funcionarios de la empresa.
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8.4.4. Determinación de los Aspectos o Puntos Críticos Con la información obtenida en la Fase Preliminar, el análisis efectuado a los Estados Financieros, así como con la aplicación del Cuestionario de Control Interno, el auditor estará en condiciones de determinar los aspectos o puntos críticos que requieren ser objeto de un análisis específico y detallado. Por ejemplo, fruto del análisis a la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del año en revisión, se puede haber detectado que no todas las cuentas corrientes de la empresa están registradas en la contabilidad. Asimismo, si de la aplicación del Cuestionario de Control Interno se llega a la conclusión que el control interno de la Cuenta Caja y Bancos es muy débil, entonces considerará como un punto crítico todo el sistema de caja y bancos. Igualmente, mediante la aplicación del análisis vertical y horizontal se puede haber determinado que la Cuenta 463: Préstamos de Terceros, ha variado sustancialmente de inicios del ejercicio al final del mismo.
AUTOEVALUACIÓN 1.
Explique las fases en el planeamiento de auditoría tributaria.
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Sesión
Informe de la auditoría tributaria independiente
9.1. ENUNCIADO AGROINDUSTRIAS DEL PERÚ S.R.L., es una empresa productora de conservas de espárragos, cuya situación tributaria al cierre del Ejercicio 2012 genera dudas, respecto de la aplicación correcta de las disposiciones tributarias en las diversas operaciones que se realizó en el referido año. Por ello, sus propietarios han decidido contratar los servicios de la sociedad de auditoría “A - División de Auditoría Tributaria” S.A.C., para la realización de una auditoría tributaria integral al Ejercicio 2012. En ese sentido, de la información recabada y de los análisis realizados, se ha elaborado el siguiente Informe de Planeamiento de Auditoría Tributaria, a partir de los procedimientos seguidos en la Fase de Planificación.
9.2. MODELO 1. Actividades Preliminares El inicio de la Auditoría está compuesto por las siguientes actividades: - Emisión de Carta de Presentación.
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- Lugar y horario para el trabajo de auditoría. En el presente caso, se ha efectuado coordinaciones con la gerencia de la empresa, para que el lugar de desarrollo de la auditoría sea en sus propias instalaciones, en el horario de labores de la empresa, esto es, de lunes a viernes de 9:00 a. m. a 6:00 p. m.
2. Descripción de la Empresa
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AUTOEVALUACIÓN 1.
Elabore un informe de planeamiento de auditoría tributaria.
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Ejecución de la auditoría tributaria independiente - Parte 1 Examen a las Cuentas del Activo Corriente
��.�. CAJA Y BANCOS 10.1.1. DEFINICIÓN Caja y Bancos, es un rubro del activo de la empresa, que normalmente representa el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del exterior, así como otros valores con características similares de liquidez, certeza y efectividad. Consideración similar, le otorga el Plan Contable General Revisado (PCGR), al indicar que esta cuenta comprende las cuentas divisionarias que representan medios de pago como dinero en efectivo, cheques, giros, entre otros, así como los depósitos en bancos y en instituciones bancarias. En todo caso, podríamos señalar que Caja y Bancos es aquel rubro del Balance General que agrupa bienes dinerarios y sus equivalentes, que se caracterizan por tener un alto grado de liquidez, y que tienen poder cancelatorio legal ilimitado, siendo utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines.
10.1.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE El Plan Contable General Revisado (PCGR), considera que la Cuenta Contable 10: Caja y Bancos, está compuesta por los siguientes elementos: 101 Caja 102 Fondos fijos 103 Remesas en tránsito 104 Cuentas corrientes 105 Certificados bancarios 106 Depósitos a plazo 108 Otros depósitos 109 Fondos sujetos a restricción
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10.2. EXISTENCIAS 10.2.1. DEFINICIÓN El activo realizable o existencias es definido como el conjunto de bienes que la empresa adquiere, y cuyo destino está dirigido a: a) La fabricación de los productos que la empresa elabora; b) Al consumo; c) Al mantenimiento de sus bienes; o, d) A la venta en el mismo estado. Adicionalmente a los bienes indicados, el rubro de existencias también comprende aquellos bienes que aún cuando hubieran sido adquiridos por la empresa, aún no han sido recepcionados por esta. En esta situación, los bienes recibirán la denominación de “Existencias por recibir”. Asimismo, incluye las provisiones por desvalorizaciones de existencias, los cuales disminuyen el valor de las mismas en la parte proporcional correspondiente.
10.2.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE El Plan Contable General Revisado (PCGR) considera dentro del Rubro de Existencias a las siguientes cuentas: 20 Mercaderías 21 Productos terminados 22 Subproductos, desechos y desperdicios 23 Productos en proceso 24 Materia prima 25 Envases y embalajes 26 Suministros diversos 28 Existencias por recibir 29 Provisión para desvalorización de existencias
10.3. CARGAS DIFERIDAS 10.3.1. DEFINICIÓN Las Cargas Diferidas agrupan cuentas divisionarias que representan, por un lado, las rentas de capital calculadas o pagadas que se devengarán en fecha posterior al cierre del ejercicio, y por el otro, los egresos relacionados con servicios futuros que van a ser absorbidos como gastos en el ejercicio o en ejercicios siguientes.
10.3.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE El Plan Contable General Revisado (PCGR), contempla que las Cargas Diferidas están compuestas por las siguientes divisionarias: 381 Intereses por devengar
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382 Seguros pagados por adelantado 383 Alquileres pagados por adelantado 384 Entregas a rendir cuenta 385 Adelanto de remuneraciones 389 Otras cargas diferidas
AUTOEVALUACIÓN 1. Explique los elementos integrantes del rubro caja y bancos. 2. Explique los elementos integrantes del rubro existencias. 3. Explique los elementos integrantes del rubro cargas diferidas.
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11 Sesión
Ejecución de la auditoría tributaria independiente - Parte 2
Examen a las Cuentas del Activo No Corriente
11.1. ACTIVO FIJO Y DEPRECIACIÓN 11.1.1. DEFINICIÓN Los rubros del activo fijo y la depreciación constituyen elementos importantes de la estructura financiera de la empresa, por ello su debido control y el cálculo de la depreciación son de singular importancia para la empresa, por lo que el auditor tributario debe considerar de sumo cuidado esta revisión. En tal sentido, a continuación se muestra el proceso de revisión tributaria a las citadas cuentas, a efectos de que el lector verifique que se hayan cumplido las normas tributarias a aplicar. Se puede definir a los bienes del activo fijo como aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. De la misma forma, la depreciación es concebida como la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. Debe considerarse que la depreciación puede ser cargada directamente al resultado del período (tratándose de la depreciación de bienes utilizados en la administración de la empresa) o considerada como una porción del costo productivo y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios (tratándose de la depreciación de activos utilizados directamente en la producción de bienes terminados).
11.1.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE El componente del activo fijo, así como de la depreciación, incluye las siguientes subcuentas: 33 Inmuebles, maquinaria y equipo: 331 Terrenos
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332 Edificios y otras construcciones 333 Maquinaria, equipos y otras unidades de explotación 334 Unidades de transporte 335 Muebles y enseres 336 Equipos diversos 337 Unidades de reemplazo 338 Unidades por recibir 339 Trabajos en curso 39 Depreciación y amortización acumulada: 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo
11.2. INTANGIBLES Se definen a los bienes intangibles como un activo identificable, sobre el cual se tiene el control y del cual se obtendrán beneficios económicos futuros.
Activo Identificable Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definición de activo intangible cuando: a. Es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o, b. Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
Control Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además, pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales.
Beneficios Económicos Futuros Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un acti vo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción puede reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.
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11.3. INVERSIONES 11.3.1. DEFINICIÓN La denominación de “Inversiones” agrupa a aquellos valores que se adquieren, por un lado, con la finalidad de invertir los excedentes de fondos en títulos que pueden convertirse en dinero a corto plazo (constituyen verdaderos sustitutos temporales del dinero), y por el otro, con la intención de mantenerlos a largo plazo, a efectos de: • • • •
Tener un control sobre otras empresas o una vinculación con ellas; Obtener rentas, en los casos de bonos u otros títulos; Ser miembro de instituciones sociales vinculadas directa o indirectamente con las actividades de la empresa; y, Cumplir con disposiciones legales y/o contractuales,
Una característica principal de las inversiones es que probablemente generen ingresos adicionales a aquellos producidos por la actividad de la entidad.
11.3.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE De acuerdo al Plan Contable General Revisado (PCGR), las divisionarias que conforman la cuenta “Inversiones” son las siguientes: 311 Acciones 314 Otros títulos representativos de derecho patrimonial 315 Cédulas hipotecarias 316 Bonos del Tesoro 317 Bonos Diversos 318 Otros títulos representativos de acreencias 319 Provisión para fluctuación de valores
Examen a las Cuentas del Pasivo Corriente
11.4. TRIBUTOS POR PAGAR 11.4.1. DEFINICIÓN La Cuenta Tributos por Pagar, representan las deudas por impuestos, contribuciones o aportaciones y otros tributos a cargo de la empresa como sujeto de hecho y de derecho; asimismo, comprende por extensión a los certificados tributarios representativos de derechos a favor de la empresa. Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislación fiscal suele diferir de las normas contables en lo que respecta a la medición del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva de la entidad, surge contablemente una ganancia o pérdida diferente de la determinada desde el punto de vista impositivo. De esta forma el cargo por impuestos:
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a. Puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o posteriores. b. Puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los Estados Financieros del año en curso, El método del impuesto diferido parte de la presunción de los Estados Financieros que: •
Los activos se realizan a sus valores expuestos en dichos estados.
•
Los pasivos se cancelan a sus valores expuestos en dichos estados.
Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están implícitos en los Estados Financieros. Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir de o abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propósitos contables en años futuros.
11.5. OTRAS CUENTAS DEL PASIVO CORRIENTE 11.5.1 ELEMENTOS QUE COMPRENDE En relación a las otras cuentas del Pasivo Corriente, es pertinente indicar que estas se encuentran constituidas básicamente por:
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 412 Vacaciones por pagar 413 Participaciones por pagar 414 Remuneraciones al Directorio 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 422 Anticipos Otorgados 423 Letras por pagar 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 461 Préstamos de terceros 462 Reclamaciones de terceros 463 Préstamos de accionistas 465 Bonos u obligaciones 466 Intereses por pagar 467 Depósitos en garantía 468 Comunidades laborales 469 Otras cuentas por pagar diversas 47 BENEFICIOS SOCIALES DE LOS TRABAJADORES 471 Compensación por Tiempo de Servicios
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Estas cuentas reflejan principalmente el pasivo generado por el proceso de adquisición de bienes de consumo que la empresa utilizará para su producción, o en todo caso, por la generación de un gasto que ha sido consumido por la empresa. En ese sentido, considerando que el origen de estas cuentas está relacionada inicialmente al proceso de compra o a la generación de un gasto, es conveniente realizar su revisión, conjuntamente con las Cuentas de Compras (60 Compras) y con las cuentas de Gastos (Cuentas de la Clase 6 del Plan Contable General Revisado).
AUTOEVALUACIÓN 1. Explique los elementos integrantes del rubro activo fijo y depreciación. 2. Explique los elementos integrantes del rubro intangibles. 3. Explique los elementos integrantes del rubro inversiones. 4. Explique los elementos integrantes del rubro tributos por pagar. 5. Explique los elementos integrantes del rubro otras cuentas del pasivo corriente.
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12 Sesión
Ejecución de la auditoría tributaria independiente Parte 3
Examen a las Cuentas del Patrimonio Neto
12.1. DEFINICIÓN En sentido lato, el Patrimonio Neto es la porción que del conjunto de los activos corresponden a los propietarios de una entidad. Se expresa por la siguiente ecuación contable:
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO Dentro del patrimonio neto, por lo tanto, se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la acumulación y distribución de resultados, las reservas de resultados para fines específicos o constituidas por disposiciones legales, así como algún otro concepto relacionado al patrimonio de la empresa.
12.2. ELEMENTOS QUE COMPRENDE El Plan Contable General Revisado (PCGR) señala que las cuentas que integran el Rubro Patrimonio son las siguientes:
50 CAPITAL 501 Capital social 502 Capital personal 503 Capital por valorización adicional 509 Cuenta personal del propietario 55 ACCIONES DE INVERSIÓN 551 Acciones de inversión 552 Remanente para acciones de inversión 553 Acciones de inversión por valorización adicional 557 Certificados provisionales de participación patrimonial 559 Acciones de inversión por emitir 56 CAPITAL ADICIONAL 561 Donaciones 562 Primas de emisión 563 Otros aportes de accionistas (o socios) 87
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57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización adicional 58 RESERVAS 581 Reservas para reinversiones 582 Reserva legal 583 Reservas contractuales 584 Reservas estatutarias 585 Reservas facultativas 589 Otras reservas 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 592 Pérdidas acumuladas
12.3 CARACTERÍSTICAS DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO Quizás la característica principal de las partidas del patrimonio neto es el limitado o casi nulo número de transacciones que se realizan en el período. Sin embargo, de darse estas operaciones, normalmente son por sumas significativas. Otra de las características importantes de estas cuentas es su origen, pues pueden provenir de dos fuentes: de los aportes e incrementos de capital que realicen los propietarios o accionistas o también de los resultados que se vayan generando en el desarrollo del negocio. Asimismo, un aspecto que suele presentarse a diferencia de las otras cuentas del activo y pasivo es que la transferencia de acciones o participaciones no genera aumentos o disminuciones en las cuentas de patrimonio.
12.4 ACTIVIDADES INCLUIDAS EN LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO Las transacciones más comunes que se presentan en las partidas del patrimonio neto pueden resumirse en las siguientes: • Distribución de resultados acumulados • Constitución de reservas legales o facultativas • Aportes de capital • Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes de capital • Constitución y desafectación de reservas por revalúos técnicos • Emisión de acciones • Inscripción de aumentos de capital en el organismo de control correspondiente Tal como hemos señalado anteriormente, generalmente las transacciones que involucran cuentas de patrimonio son destacadas dentro del conjunto de transacciones de la entidad, pues involucran sumas de dinero significativas y su origen tiene lugar por medio de decisiones de los dueños de las entidades o de los máximos órganos de dirección. Estas decisiones se plasman en documentos denominados Actas de Decisiones en las que se resumen los motivos, consecuencias, fechas importantes y toda otra información relevante.
AUTOEVALUACIÓN 1. Explique los elementos integrantes del rubro patrimonio 88
13 Sesión
Ejecución de la auditoría tributaria independiente - Parte 4
EXAMEN A LAS CUENTAS DE INGRESOS – CUENTAS POR COBRAR
13.1. DEFINICIÓN El Rubro Ingresos - Cuentas por Cobrar, es uno con características amplias, pues comprende todos los ingresos que hubiera obtenido la entidad durante un ejercicio, así como los saldos por cobrar precisamente de esos ingresos. Al respecto, y para efectos del mejor estudio y análisis del Rubro Ingresos - Cuentas por Cobrar, es indispensable que este se divida en dos (2) grupos: 1. Ingresos Comerciales - Cuentas por Cobrar Comerciales 2. Ingresos No Comerciales - Cuentas por Cobrar No Comerciales
13.1.1. ELEMENTOS QUE COMPRENDE Los ingresos comerciales representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto análogo, que sea parte de la actividad comercial o del giro de negocio de la empresa. Por su parte, las cuentas por cobrar comerciales representan derechos de la entidad contra terceros, originados precisamente en la venta de productos, prestación de servicios o cualquier otro concepto análogo. Generalmente, en el devenir de las actividades de la entidad, la cancelación definitiva de estos derechos se produce por su cobranza o compensación, o por su anulación por tratarse de una cuenta incobrable. De acuerdo al Plan Contable General Revisado (PCGR), las cuentas contables que muestran esta cualidad son las siguientes:
12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 122 Anticipos recibidos
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123 Letras (o efectos) por cobrar 129 Cobranza dudosa 70 VENTAS 701 Mercaderías 702 Productos terminados 703 Subproductos, desechos y desperdicios 707 Prestación de servicios 709 Devoluciones sobre ventas
13.1.2. INGRESOS NO COMERCIALES – CUENTAS POR COBRAR NO COMERCIALES Los Ingresos No Comerciales, a diferencia de los comerciales, representan todos los demás ingresos generados por la empresa, diferentes a su actividad habitual de negocios. Dichos ingresos pueden ser por la venta de un activo fijo, la percepción de dividendos, intereses de depósitos bancarios, arrendamientos, entre otros similares. En relación con los Ingresos No Comerciales, las Cuentas por Cobrar No Comerciales representan normalmente derechos pendientes de cobro, originados justamente en la obtención de estos ingresos. Respecto de este tipo de ingresos y cuentas por cobrar, el Plan Contable General Revisado (PCGR) contempla que estos están integrados por:
14 CUENTAS POR COBRAR A ACCIONISTAS (O SOCIOS) Y PERSONAL 141 Préstamos al personal 142 Préstanos a accionistas (o socios) 143 Préstamos a directores 144 Accionistas (o socios), suscripciones pendientes de cancelación 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 161 Préstamos a terceros 162 Reclamaciones a terceros 163 Intereses por cobrar 164 Depósitos en garantía 168 Otras cuentas por cobrar diversas 169 Cobranza dudosa 73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS 731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos 75 INGRESOS DIVERSOS 751 Explotación de servicios en beneficio del personal 752 Comisiones y corretajes 753 Regalías 754 Alquileres de terrenos 755 Alquileres diversos 756 Recuperación de impuestos 758 Subsidios recibidos 759 Otros ingresos diversos 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 761 Enajenación de valores 762 Enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo 763 Enajenación de intangibles
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764 Recuperación de castigos de cuentas incobrables 765 Devolución de provisiones de ejercicios anteriores 766 Devolución de impuestos 768 Ingresos extraordinarios 769 Otros ingresos excepcionales 77 INGRESOS FINANCIEROS 771 Intereses sobre préstamos otorgados 772 intereses sobre cuentas por cobrar mercantiles 773 Intereses sobre bonos y otros títulos similares 774 Intereses sobre depósitos 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 776 Ganancia por diferencia de cambio 777 Dividendos percibidos 779 Otros ingresos percibidos
13.1.3. CARACTERÍSTICAS DEL RUBRO INGRESOS – CUENTAS POR COBRAR Los ingresos comerciales representan la culminación natural del proceso del negocio y son por lo general, la partida más significativa del Estado de Resultados. Asimismo, las cuentas por cobrar comerciales proveen mediante su cobranza, el efectivo o equivalentes de efectivo necesarios para el flujo de las operaciones. En muchas circunstancias son un activo importante en el estado patrimonial de las entidades. En tanto que los ingresos no comerciales normalmente representan una partida de menor importancia dentro de la estructura del Estado de Ganancias y Pérdidas. Asimismo, las cuentas por cobrar no comerciales son, por lo general, un rubro sin mucha importancia dentro de la estructura financiera del Balance de la Empresa. Otra de las características de este rubro, respecto de los ingresos comerciales y las cuentas por cobrar comerciales, es su frecuencia, pues representan las operaciones más frecuentes en la empresa, a contraposición de los ingresos no comerciales y de las cuentas por cobrar no comerciales, que implican muchas veces un número reducido de operaciones.
13.2 EXAMEN A LAS CUENTAS POR PAGAR – COMPRAS Y GASTOS 13.2.1. DEFINICIÓN Para efecto de efectuar la definición de las cuentas implicadas en este proceso, proponemos efectuar la siguiente división:
a. Cuentas por Pagar El Rubro “Cuentas por Pagar Comerciales” representa las obligaciones que contrae la empresa, derivadas de la compra de bienes y servicios y de los gastos incurridos destinados a satisfacer las demandas de estos productos a fin que la empresa pueda cumplir con sus funciones plenamente. Las transacciones típicas que genera esta cuenta, incluyen la adquisición de mercancías al crédito, materias primas, activos de planta y suministros de oficina, así como la obtención
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de servicios, como los legales y contables, la publicidad, las reparaciones y los servicios públicos, entre otros similares. Cabe señalar que los comprobantes de pago en general, normalmente sirven de evidencia de los saldos mostrados en la Cuenta Proveedores, pues como se ha señalado, los saldos de esta cuenta surgen por la realización de operaciones comerciales. De acuerdo al Plan Contable General Revisado (PCGR), esta cuenta comprende las siguientes divisionarias:
42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 422 Anticipos otorgados 423 Letras por pagar 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 461 Préstamos de terceros 462 Préstamos de accionistas 469 Otras Cuentas por pagar b) Cuenta de Compras y de Gastos La Cuenta Compras, representa la adquisición de bienes que realiza la empresa con la finalidad de destinarlos a la venta, que participarán en el proceso productivo o que serán consumidos para el propio funcionamiento de la empresa. Asimismo, incluye las cargas vinculadas con las compras tales como fletes, comisiones, seguros, derechos de importación y otros gastos similares. De otra parte, las cuentas de gastos representan todos aquellos bienes y servicios adquiridos y que han sido consumidos en el desarrollo de las operaciones comerciales de la empresa, tales como transportes, servicios públicos, mantenimiento, reparación, honorarios, entre otros. El sustento de ambas cuentas, es por lo general, los comprobantes de pago de las adquisiciones, que demuestran la fecha, el monto, la cantidad, entre otros de las adquisiciones. De acuerdo al Plan Contable General Revisado (PCGR), estas cuentas comprenden:
60 COMPRAS 601 Mercaderías 603 Compras para diversos gastos 604 Materias primas y auxiliares 605 Envases y embalajes 606 Suministros diversos 607 Materiales de construcción 609 Gastos vinculados con las compras 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 630 Transporte y almacenamiento 631 Correos y telecomunicaciones 632 Honorarios, comisiones y corretajes 633 Producción encargada a terceros 634 Mantenimiento y reparación 635 Alquileres 636 Electricidad y agua 637 Publicidad, publicaciones y relaciones públicas
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638 Servicios de personal 639 Otros servicios 65 CARGAS DIVERSAS DE GESTIÓN 651 Seguros 652 Regalías 653 Suscripciones y cotizaciones 654 Donaciones 659 Cargas diversas de gestión
13.2.2. CARACTERÍSTICAS DEL RUBRO CUENTAS POR PAGAR Quizás la característica más importante del Rubro “Cuentas por Pagar Comerciales”, es la calidad de “aduanas” de la mayor parte de adquisiciones de bienes y servicios que realiza la empresa, pues todas estas operaciones pasarán de uno u otro modo por las Divisionarias 421 y/o 423 descritas anteriormente. Otra característica de similar importancia es su reconocimiento en los Estados Financieros, ya que representan el monto de cuentas por pagar comerciales que la empresa tiene con terceros.
AUTOEVALUACIÓN 1. Explique los elementos integrantes del rubro ingresos – cuentas por cobrar. 2. Explique los elementos integrantes del rubro cuentas por pagar – compras, gastos.
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Determinación de la auditoría tributaria independiente - Parte 1
��.�. CASUISTICA DE AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE COMERCIAL DON PEDRO S.A.C., es una empresa dedicada a la comercialización de electrodomésticos, actividad que viene desarrollando desde el mes de Enero del 2001, habiendo conseguido participar en una porción importante del mercado de este tipo de bienes. En ese sentido, desde la fecha de inicio de actividades hasta la actualidad, la empresa siempre ha venido cumpliendo con todas sus obligaciones contables, legales, laborales y tributarias. No obstante, durante el año 2006 se ha observado una disminución de las ventas, con lo que los beneficios de ese año fueron menores a los proyectados. Fruto de ello, con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al año 2006, se ha obtenido un saldo a favor del Impuesto a la Renta, saldo por el cual se ha optado por su devolución según opción marcada en la referida declaración. Es por ello que a fin de estar preparado ante una fiscalización de parte de la Administración, cuando se solicite la devolución del referido saldo, la Gerencia de la empresa ha decidido contratar los servicios profesionales de la Sociedad de Auditoría “EFFIO, PINEDA & ASOCIADOS” S.R.L. para que esta realice una auditoría tributaria integral a su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, entidad que ha seguido los siguientes procedimientos:
A. FASE PRELIMINAR 1. Emisión de la Carta de Presentación La Fase de Planeamiento de Auditoría Tributaria comprende una serie de procedimientos, los cuales se inician con la Carta de Presentación que emite la entidad auditora a la entidad auditada, y en la que le informa precisamente ese inicio, además de los profesionales que efectuarán el trabajo de auditoría. En el caso de la Auditoría Tributaria que se realizará a COMERCIAL DON PEDRO S.A.C., la Sociedad de Auditoría EFFIO, PINEDA & ASOCIADOS S.R.L. emite la siguiente Carta de Presentación:
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Lima, 22 de Agosto de 2007 Señores COMERCIAL DON PEDRO SAC Presente.Att. Sr. Luis Fernando Ruiz Roca - Gerente General Nos es grato dirigirnos a Uds., con el propósito de comunicarles el inicio de nuestro trabajo de auditoría tributaria, el mismo que será el día Martes 03 de Setiembre de 2007; para el efecto; presentamos a los señores auditores que llevarán a cabo el trabajo: Sr. CPC Walter Effio Srta. CPC Magali López Ruiz Sr. CPC María Fernanda Pineda
SUPERVISOR PRINCIPAL AUDITOR SENIOR AUDITOR JÚNIOR
Asimismo, y a fin de poder realizar el trabajo encomendado, solicitamos se les proporcione toda la información y documentación necesaria para este fin, y las facilidades logísticas, que un trabajo de esta naturaleza amerita. Atentamente,
C.P.C. Walter Effio Pineda EFFIO, PINEDA & ASOCIADOS SRL ____________________________________________________________________ 2. Lugar y horario para el trabajo de auditoría La determinación del lugar y el horario de trabajo son muy importantes, pues de ellos depende un buen desarrollo del trabajo de auditoría. Bajo esa idea, la entidad auditora debe coordinar constantemente con la empresa auditada a fin de determinar específicamente las oficinas que serán asignadas a los auditores. Asimismo, se debe coordinar para establecer los horarios en que se desarrollarán las labores de revisión. Es muy importante indicar que las coordinaciones que efectúe la entidad auditora, se deben realizar sin que ello implique responsabilidades adicionales a la empresa auditada.
3. Emisión de Cartas de Requerimiento La emisión de las cartas con los requerimientos de la documentación y de la información son muy importantes para el desarrollo de la auditoría. No obstante, debe tomarse en consideración que solo se solicitará aquella que se considere necesaria, no solicitándose documentación e información que no sea condición para el desarrollo de las labores. Asimismo, es preciso indicar que no se debe solicitar toda la documentación o información que se verificará en el trabajo, sino solo aquella que será utilizada en el más breve plazo. Ello, es así, a efecto de no entorpecer las labores diarias de la empresa. Bajo ese contexto, EFFIO, PINEDA & ASOCIADOS” S.R.L. emite la siguiente Carta de Requerimiento N.° 01:
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Lima, 22 de Agosto de 2007
REQUERIMIENTO N.° 01 Señores COMERCIAL DON PEDRO SAC Presente.Att. Sr. Luis Fernando Ruiz Roca - Gerente General A través de la presente, y a fin de desarrollar el trabajo de auditoría encomendado, solicitamos la siguiente información: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) I) m) n)
Memoria Anual de la Empresa Manual de Organización y Funciones Escritura de Constitución de la Empresa Libro de Actas de Junta de Accionistas de la Empresa Libro de Actas de Directorio de la Empresa Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2006 Copia de Ficha RUC SUNAT (Comprobante de Información Registrada) Estados Financieros al 31.12.2006 y sus correspondientes Notas Hoja de Trabajo del Balance de Comprobación Hoja de Adiciones y Deducciones para determinar la Renta Neta PDT 621 IGV Renta Mensual, de Enero a Diciembre de 2006 PDT 600 Remuneraciones, de Enero a Diciembre de 2006 Planilla de Remuneraciones, de Enero a Diciembre de 2006 PDT 617 Otras Retenciones, de Enero a Diciembre de 2006
Atentamente,
Srta. CPC Magali López Ruiz AUDITOR SENIOR “EFFIO, PINEDA & ASOCIADOS” S.R.L. ____________________________________________________________________ Con esta información, los Auditores obtendrán suficiente conocimiento para elaborar un Marco General de la empresa. En ese sentido, habiendo los auditores de Effio, Pineda & Asociados SRL analizado el entorno económico y tributario en el que se desarrolla la empresa; revisado la información y documentación obtenida a través del primer requerimiento; elaborado y aplicado el Cuestionario de Control Interno; determinado lo s aspectos o puntos críticos así como los procedimientos de Auditoría a aplicar en este caso, se ha elaborado al final de estos análisis, el Informe de Planeamiento de Auditoría Tributaria siguiente:
INFORME DE PLANEAMIENTO DE AUDITORIA TRIBUTARIA - COMERCIAL DON PEDRO S.A.C. ____________________________________________________________________
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1. DESCRIPCIÓN DE LA EMPRESA COMERCIAL DON PEDRO SAC, es una empresa comercial dedicada a la comercialización de artefactos electrodomésticos (línea blanca, audio y video), constituida mediante Escritura Pública del 20 de diciembre de 2000, según Ficha Registral N.° 2589, inscrita en los Registros Públicos de la ciudad de Lima, en el Asiento N.° 134 Folio N.° 259 Tomo N.° 2. Cuenta con un capital suscrito y pagado de S/. 1’000,000 al 31 de Diciembre de 2006, teniendo como accionistas a las siguientes personas:
El domicilio fiscal de la empresa se encuentra ubicado en la Av. La Marina N.° 8089 San Martín de Porres, lugar en el que se encuentran las oficinas administrativas. Además de ello, cuenta con cuatro (4) tiendas en la ciudad de Lima, las cuales están ubicadas en:
En la actualidad, su estructura organizacional es la siguiente:
En este caso, las personas que ocupan esos cargos son:
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En la actualidad, la empresa tiene 60 trabajadores, sin contar el plano gerencial, los cuales están divididas en las cuatro (4) tiendas que posee la empresa en la ciudad de Lima. ____________________________________________________________________
2. ACTIVIDAD ECONÓMICA QUE DESARROLLA LA EMPRESA La empresa COMERCIAL DON PEDRO SAC., es una empresa comercializadora de artefactos electrodomésticos, cuyo mercado está constituido por clientes de la ciudad de Lima, los cuales han colocado a la empresa en una de las más importantes de esta ciudad. Según los datos más recientes, la empresa concentra el 12% del mercado de electrodomésticos, siendo sus principales competidores, grupos empresariales tales como: El Grupo CARSA, ELEKTRA, Tiendas EFE e Importaciones Hiraoka, las cuales participan con el 70% del total de dicho mercado. La empresa comercializa las siguientes líneas de artefactos para el hogar:
Los principales clientes de la empresa son personas naturales, quienes representan aproximadamente el 80% del total de las ventas, en tanto que el 20% restante, se encuentra constituido por clientes varios, como por ejemplo, empresas del medio local. ____________________________________________________________________
3. ENTORNO ECONÓMICO Y TRIBUTARIO EN EL QUE SE DESARROLLA LA EMPRESA La empresa tiene dos (2) modalidades para la comercialización de los artefactos eléctricos: la venta al contado y la venta al crédito. Tratándose de esta última modalidad, el crédito es otorgado directamente por la empresa a los clientes, normalmente personas naturales, a un plazo que varia entre 6,12,18 y 24 meses y no obstante que el bien es entregado en la oportunidad de la venta.
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En estos casos, a la entrega del bien se entrega también el comprobante de pago por el total del valor del bien, sin embargo, por la diferencia entre el valor total del bien y el valor de la cuota inicial, se emiten letras por cobrar con vencimientos mensuales por cada una de las cuotas pendientes de cobro. De otra parte, se ha tomado conocimiento que el nivel de morosidad se ubica en alrededor del 5% del total de ventas efectuadas. En ese sentido, y de acuerdo a las informaciones obtenidas de la Gerencia General, cuando ocurre ello, el Departamento de Finanzas evalúa si es conveniente económicamente o no seguir contra los morosos, las acciones judiciales que correspondan. En relación al tratamiento tributario que corresponde, se debe considerar que principalmente la empresa es contribuyente de los siguientes tributos:
Respecto del IGV y el Impuesto a la Renta, la empresa aplica las consideraciones siguientes:
a) Impuesto a la Renta (IR) Tratándose de las ventas a plazos mayores a un año, la empresa difiere la renta a los ejercicios en los que vencen cada una las cuotas, ello en aplicación de lo dispuesto por el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta que establece la posibilidad que “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago”. Cabe indicar que para efectos contables, y en aplicación de la NIC 18: Ingresos, la empresa reconoce el ingreso en el momento de la venta. Ello en aplicación del Párrafo 8 del Apéndice de la referida NIC.
b Impuesto General a las Ventas (IGV) A diferencia del tratamiento otorgado para efectos del Impuesto a la Renta, las operaciones que realiza la empresa son gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV), por el integro del valor de las transferencias, ello en aplicación de las normas de este impuesto.
LIBROS DE ACTAS Asimismo, y de la revisión del Libro de Actas y demás documentación obtenida, se ha podido efectuar preliminarmente las siguientes observaciones: •
En el mes de Febrero de 2006, la Junta General de Accionistas decidió suscribir un Contrato de Arrendamiento Financiero con el Banco Latino, para la adquisición de un inmue-
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ble de 850 m2 por un valor de S/. 250,000, el que sirvió para la instalación de las nuevas oficinas administrativas de la empresa. •
Así también, en el mes de Julio de 2006, la empresa decidió solicitar un préstamo bancario al Banco del Sur, por S/. 150,000 para aumentar el capital de trabajo de la empresa, cuyos intereses ascienden a un total de S/. 40,000, los cuales serán devengados en los próximos dos (2) años.
•
En el mes de Septiembre de 2006, la Junta General de Accionistas decidió la repartición de dividendos por un importe de S/. 200,000, monto que será entregado de forma paulatina a los accionistas para no afectar la liquidez de la empresa.
•
En el mes de Octubre de 2006, la Junta General de Accionistas decidió remover al anterior Gerente General de la empresa Sr. Ricardo Jacquet por el actual Gerente General, Sr. Luis Fernando Ruiz Roca.
•
En el mes de Noviembre de 2006 la Junta General de Accionistas encargó al Gerente General la elaboración de un estudio de factibilidad para ver la posibilidad de instalar sucursales de la empresa en las ciudades de Arequipa, Trujillo, Cuzco y Piura, enviándose al referido ejecutivo a dichas ciudades para tal efecto, y otorgándole viáticos de acuerdo a lo siguiente: Días de comisión Monto de viáticos por día Total viáticos
•
: Del 15 al 30 de Noviembre de 2006 : S/. 500 : S/. 8,000
En el mes de Diciembre de 2006, la Junta General de Accionistas solicitó la realización de una Auditoría Financiera del ejercicio 2005, el cual fue iniciada en ese mes, no obstante que el Informe de Auditoría se entregaría en Febrero de 2008. El valor de la Auditoría contratada es de S/. 15,000.
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Determinación de la auditoría tributaria independiente - Parte 2
��.�. CASUÍSTICA DE AUDITORÍA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE �. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR EN EL EXAMEN 1. PRINCIPIOS CONTABLES APLICADOS Los Estados Financieros de la empresa se preparan y presentan de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Perú, los cuales comprenden a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) oficializadas a través de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Estas normas utilizadas por la Gerencia de la Compañía para preparar sus Estados Financieros incluyen a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y a los pronunciamientos del Comité de Interpretaciones (SIC e IFRIC). A la fecha de los Estados Financieros, el Consejo Normativo de Contabilidad ha oficializado la aplicación obligatoria de las NIIF, de la 1 a la 6, de las NIC, de la 1 a la 41 y de las SIC, de la 1 a la 33. Los principios contables más importantes que han sido aplicados en el registro de las operaciones y la preparación de los Estados Financieros adjuntos son los siguientes:
a) Uso de estimados y supuestos La preparación de los Estados Financieros requiere que la Gerencia efectúe estimados y supuestos que afectan las cifras reportadas de activos y pasivos, la revelación de contingencias activas y pasivas a la fecha de los Estados Financieros, así como las cifras reportadas de ingresos y gastos durante el periodo corriente y la exposición de eventos significativos en las notas a los Estados Financieros. Los resultados finales podrán diferir de dichas estimaciones. Las estimaciones más significativas en relación con los Estados Financieros adjuntos se refieren a la provisión para cuentas de cobranza dudosa y para desvalorización de existencias, la depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo, la amortización de intangibles, la provisión para fluctuación de inversiones, el valor razonable de instrumentos financieros y la determinación del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores corriente y diferido.
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b) Transacciones y saldos en moneda extranjera (i) Moneda funcional y moneda de presentación Las partidas incluidas en los Estados Financieros de la Compañía se expresan en la moneda del ambiente económico primario donde opera la entidad (moneda funcional). En el caso de la Compañía, la Gerencia en el año 2006 reevaluó su moneda funcional y de presentación, y ha definido al nuevo sol como su moneda funcional y de presentación. (ii) Transacciones y saldos en moneda extranjera Las operaciones en moneda extranjera se registran en moneda nacional, aplicando a los montos en moneda extranjera los tipos de cambio del día de la transacción. Las diferencias en cambio que se generen entre el tipo de cambio de cierre y el tipo de cambio con el que fueron inicialmente registradas las operaciones, son reconocidas en el Estado de Resultados en el ejercicio en que se generan.
c) Caja y bancos El Rubro Caja y Bancos comprende los fondos de caja en poder de la empresa, los saldos en cuentas corrientes en bancos y las remesas en tránsito altamente líquidas y que son fácilmente convertibles en cantidades conocidas de efectivo, no están sujetas a un riesgo significativo de cambios en su valor, y tienen un vencimiento original menor de tres (3) meses. d) Cuentas por cobrar comerciales y diversas Las cuentas por cobrar comerciales y diversas se reconocen inicialmente a su valor razonable y subsecuentemente se valorizan al costo amortizado usando el método del interés efectivo, menos la provisión por deterioro. La provisión por deterioro de las cuentas por cobrar comerciales y diversas, se establece cuando existe evidencia ob jetiva de que la empresa no podrá cobrar todos los montos vencidos de acuerdo a los términos originales de las cuentas por cobrar. El monto de la provisión es la diferencia entre el valor en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivo estimados, descontados a la tasa de interés efectiva. El monto de la provisión se reconoce en el Estado de Resultados. e) Mercaderías Las mercaderías están valuadas al costo o al valor neto de realización, el menor. El valor neto de realización es el precio de venta estimado en el curso normal del negocio, menos los costos para poner las mercaderías en condición de venta y los gastos de comercialización y distribución relacionados. A partir del 1 de enero de 2005, la empresa ha adoptado el método de costo promedio ponderado diario. Las existencias por recibir se presentan al costo específico de adquisición. Las reducciones del costo en libros de las mercaderías a su valor neto de realización, se registra en el rubro provisión para desvalorización de existencias con cargo a resultados del ejercicio en que ocurren dichas reducciones.
f) Participación en la asociación en participación La participación en la asociación en participación, se reconoce en los resultados del período al que corresponde, de acuerdo al porcentaje de la participación de la empresa en dicha asociación.
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g) Inmuebles, maquinaria y equipo El rubro inmuebles, maquinaria y equipo se registra al costo y está presentado neto de la depreciación y pérdida acumulada por desvalorización. Al vender o retirar los inmuebles, mobiliario y equipo, se elimina su costo y depreciación y cualquier ganancia o pérdida que resulte de su disposición se incluye en el Estado de Resultados. El costo inicial de los inmuebles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra e impuestos de compra no reembolsables y cualquier costo directamente atribuible para ubicar y dejar al activo en condiciones de trabajo y uso. Los gastos incurridos después de que los activos fijos se hayan puesto en operación, tales como reparaciones y costos del mantenimiento y de reacondicionamiento, se cargan normalmente a los resultados del período en que se incurran los costos. En el caso en que se demuestre claramente que los gastos resultarán en beneficios futuros por el uso del inmueble, maquinaria y equipo, más allá de su estándar de performance original, y los importes pueden ser medidos confiablemente, los gastos son capitalizados como un costo adicional de dichos activos. La depreciación se calcula siguiendo el método de línea recta utilizando las siguientes vidas útiles estimadas:
La vida útil y el método de depreciación se revisan periódicamente para asegurar que el método y el período de la depreciación sean consistentes con el patrón previsto de beneficios económicos de las partidas de inmuebles, mobiliario y equipo. Las ganancias y pérdidas por la venta de activo corresponde a la diferencia entre los ingresos de la transacción y el valor en libros de los activos. Estas se incluyen en el Estado de Resultados. Los trabajos en curso representan mejoras de inmuebles y se registran al costo. Los trabajos en curso no se deprecian hasta que los activos relevantes se terminen y estén operativos.
h) Arrendamiento Financiero La Compañía reconoce los arrendamientos financieros, registrando al inicio de los contratos, activos y pasivos en el balance general, por un importe igual al valor razonable de la propiedad arrendada o, si es menor, al valor presente de las cuotas de arrendamiento. Los costos directos iniciales se consideran como parte del activo. Los pagos por arrendamiento se distribuyen entre las cargas financieras y la reducción del pasivo. La
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carga financiera se distribuye en los periodos que dure el arrendamiento para generar un gasto por interés sobre el saldo en deuda del pasivo para cada periodo. El arrendamiento financiero genera gastos de depreciación por el activo, así como gastos financieros para cada periodo contable. La política de depreciación aplicable a los activos arrendados es consistente con la política para los otros activos depreciables que posee la empresa.
i) Reconocimiento de Ingresos, Costos y Gastos La empresa reconoce los ingresos cuando el monto puede ser medido confiablemente, es probable que beneficios económicos fluirán hacia la misma y se cumplan con los criterios específicos, por cada tipo de ingreso, descritos más adelante. Se considera que el monto de los ingresos no puede ser medido confiablemente hasta que todas las contingencias relacionadas con la venta hayan sido resueltas. La empresa basa sus estimados en resultados históricos, considerando el tipo de clientes, de transacción y condiciones específicas de cada acuerdo. Los ingresos, costos y gastos se reconocen como sigue: •
Ingresos por venta de mercaderías y el correspondiente costo de ventas son reconocidos cuando se transfieren al comprador todos los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad del bien, es probable que los beneficios económicos asociados a la transacción fluirán a la empresa y el monto del ingreso puede ser medido confiablemente.
•
Los otros ingresos, costos y gastos se reconocen a medida que se realizan y devengan, y se registran en los períodos con los cuales se relacionan.
j) Costos de Financiamiento Los costos de emisión de deuda corresponden a las comisiones de compromiso y otras comisiones de mantenimiento de las instituciones financieras, así como otros costos directos relacionados con el proceso de estructuración y contratos del préstamo. Tales costos se presentan deducidos del importe original de la deuda reconocida y se amortizan de acuerdo al plazo de amortización del principal del préstamo a los que están relacionados. Los costos de préstamos se registran como gasto cuando se devengan e incluyen, principalmente, los cargos por intereses y otros costos incurridos relacionados con los préstamos.
k) Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores El pasivo por impuesto a la renta corriente es medido como el importe esperado que sea pagado a las autoridades tributarias. El impuesto a la renta es calculado sobre la base de la información financiera de la empresa. El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferida son registrados usando el método del balance en base a las diferencias temporales entre las bases tributarias de los activos y pasivos y sus importes en libros para propósitos financieros a la fecha del balance general. Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporales imponibles, donde la oportunidad de las reversiones de las diferencias temporales puede ser controlada y es probable que las diferencias temporales no serán reversadas en un futuro previsible.
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Los activos diferidos son reconocidos para todas las diferencias deducibles y pérdidas tributarias arrastrables, en la medida que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar las diferencias temporales deducibles, y se puedan usar las pérdidas tributarias arrastrables. El valor en libros del activo diferido es revisado en cada fecha del balance general y es reducido en la medida que no sea probable que exista suficiente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte del activo diferido a ser utilizado. Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance general y son reconocidos en la medida que sea probable que la utilidad utilid ad imponible futura permita recuperar el activo diferido. El activo y pasivo diferido se reconocen sin tomar en cuenta el momento en que se estime que las diferencias temporales se anulan. Los activos y pasivos diferidos son medidos con las tasas legales que se esperan aplicar en el año en el que el activo es realizado o el pasivo es liquidado, sobre la base de las tasas que han sido promulgadas o sustancialmente promulgadas en la fecha del balance.
I) Provisiones Las provisiones se reconocen solo cuando la Compañía tiene una obligación presente (legal o implícita) como resultado de un evento pasado, es probable que se requieran recursos para su liquidación, y se puede estimar confiablemente el monto de la obligación. Las provisiones se revisan cada periodo y se ajustan para reflejar la mejor estimación que se tenga a la fecha del balance general. m) Contingencias Los pasivos contingentes son registrados en los Estados Financieros cuando se considera que es probable que se confirmen en el tiempo, siempre que el importe pueda ser confiablemente estimado; caso contrario solo se revela la contingencia en notas a los Estados Financieros. Los activos contingentes no se registran en los Estados Financieros, pero se revelan en notas a los mismos cuando su grado de ocurrencia es probable.
n) Transacciones en moneda extranjera Las operaciones en moneda extranjera se efectúan a las tasas de cambio del mercado libre. Los tipos de cambio vigentes al 31 de diciembre de 2006 emitidos por la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP aplicados aplic ados por la Compañía en las cuentas de activo y pasivo son S/. 3.194 compra y S/. 3.197 venta (S/. 3.429 para la compra y S/. 3.431 para la venta al 31 de diciembre de 2005), por cada dólar estadounidense. 2. PROCESO CONTABLE La empresa cuenta con un sistema contable computarizado, el cual ha sido desarrollado por la empresa Perú Sistemas SRL., cuyos programas fuente han sido entregados al Jefe del Área de Sistemas, para que esta área sea la encargada de las mejoras o actualizaciones que deban efectuarse al programa original. El referido sistema está compuesto por módulos, relacionados a su vez con un área de la organización, siendo estos: - Módulo de Ventas Depende del Jefe de Ventas y recopila la información de los comprobantes de pago emitidos, para lo cual cuenta con dos terminales para el ingreso de dicha información.
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- Módulo de Cobranzas Depende del Jefe de Cobranzas y acumula información de las cobranzas y canjes de letra, cuenta con 2 terminales. - Módulo de Finanzas Depende del Jefe de Finanzas, acumula información de los giros de cheques; cuenta con dos terminales. - Módulo de Almacenes Depende del Jefe de Almacén, y acumula información de movimientos de entradas y salidas de materias primas, materiales auxiliares y productos terminados; aquí se elaboran las guías de remisión; cuenta con dos (2) terminales. - Módulos de Planillas Depende del Jefe de Personal, y en él se ingresa información sobre los pagos de sueldos y salarios; cuenta con tres (3) terminales. - Modulo de Contabilidad En este modulo se centralizan todas las operaciones ingresadas en los anteriores módulos, y adicionalmente se ingresa información de: movimientos bancarios distintos al giro de cheques, provisiones diversas, provisión del registro de compras, asiento de ajuste y/o y/o regularización; cuenta con cinco terminales. El sistema permite que cada usuario cuente con una clave de acceso, la cual permite su ingreso solo a aquellas partes p artes del sistema relacionadas con sus labores. Por ejemplo, el empleado de finanzas encargado del giro de cheques solo tiene acceso a las rutinas que permiten girar cheques y no puede acceder al módulo que sirve sir ve para provisionar las compras. El mantenimiento y reparación del sistema contable, está a cargo del área de sistemas, la que está compuesta por un Jefe de Sistemas y dos programadores asistentes.
3. PERSONAL Y POLÍTICA SALARIAL El personal de la compañía está integrado por 120 personas, p ersonas, de acuerdo a lo siguiente: • • •
Cuatro Gerentes (Gere (Gerente nte General, Gerente de Producción, Producción, Gerente Administrativo-Financiero y Gerente de Ventas) Cuatro Jefes de Depart Departamento, amento, Sesenta (60 (60)) empleados.
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Procedimientos de Procedimientos auditoría tributaria Estado de situación financiera ��.�. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA A APLICAR
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA A APLICAR COMERCIALL DON PEDRO S.A.C. COMERCIA S.A .C. AUDITORÍA AUDITO RÍA AL EJERCICIO 2006 ____________________________________________________________________ Ítem Rubro: CAJA Y BANCOS Observaciones ____________________________________________________________________ 1. Análisis Compara Comparativo tivo de Cuentas Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, y del año anterior, anterior, explicando e investigando movimientos y relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: -
Saldo de caja Saldos de bancos por entidad o cuenta Flujo de fondos Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos
2. Verificar Saldos negativos negativos en la Cuenta Cuenta Caja y Bancos El auditor deberá revisar que la cuenta Caja y Bancos no hayan arrojado déficits défici ts o saldos negativos en el transcurso del ejercicio. Si de los libros contables de la empresa, el auditor observa que se ha contabilizado los movimientos de caja y bancos por periodos espaciados de tiempo, es probable que se esté tratando de ocultar egresos de dinero que están al margen de la contabilidad, debido a que estos egresos de fondos son mayores a los ingresos de fondos. Para comprobar esta hipótesis, el auditor deberá realizar cortes de caja por periodos menores a los registrados en los libros contables. Dichos cortes pueden ser de una periodicidad diaria, semanal, quincenal o mensual.
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Para realizar dichos cortes, el auditor identificará las fechas de cancelación de documentos que impliquen pago o egreso de fondos, los que se confrontarán con las anotaciones en los libros y registros de contabilidad. Asimismo identificará las fechas de cobros de los ingresos. Una vez identificados ambos conceptos, procederá a elaborar los cortes. De detectarse efectivamente dichas diferencias, el auditor deberá tener en cuenta que la empresa está inmersa en causal de la presunción establecida en el numeral 9 del artículo 64° del Código Tributario por “Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”.
3. Efectuar un inventario de cuentas bancarias Se deberá efectuar un inventario de todas las cuentas bancarias que posee la empresa y verificar que estas se encuentren registradas en la contabilidad de la empresa. Para cumplir con ello, el Auditor Tributario Independiente deberá solicitar a la gerencia o la que haga sus veces, que le remita la relación de cuentas bancarias que posee la empresa en el sistema financiero. Posteriormente deberá cruzar dicha relación con las cuentas bancarias que informen las entidades financieras, mediante la respuesta al procedimiento denominado “Confirmación de Cuentas Bancarias”. De encontrarse cuentas bancarias no registradas en la contabilidad, tener en cuenta que ello podría ser causal para que la Administración Tributaria aplique la presunción de Ventas o Ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas, en empresas del sistema financiero contemplada en el artículo 71° del Código Tributario. En todo caso, de darse esta situación, el Auditor deberá recomendar la subsanación de esta omisión, a través de la inclusión de las referidas cuentas en la contabilidad de la empresa, sin perjuicio de que ello implique rectificar la Declaración Jurada Anual del IR.
4.
Verificación de abonos en cuentas bancarias El Auditor deberá verificar que los abonos en cuenta correspondan a los depósitos efectuados por la empresa u organización. Teniendo en cuenta el número de cuentas y el volumen de operaciones, seleccionar una muestra, y verificar que: • • •
Los abonos en cuenta corriente correspondan a cobranzas de clientes, operaciones de préstamos u otros ingresos u operaciones. Las operaciones que originaron dicha cobranza hayan sido consideradas en la respectiva cuenta de ingreso, tratándose de cobranzas a clientes. Los ingresos por préstamos de terceros cuenten con la respectiva documentación sustentatoria, contratos, actas, acuerdos, etc.
De encontrarse depósitos en cuenta corriente sin el debido sustento, investigar el origen de ellos, y cuál es el destino dispensado a dichos fondos. Considerar que los fondos sin sustento, podrían ameritar la aplicación de la presunción prevista en el artículo 71 ° del Código Tributario.
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5. Verificación de cargos en cuentas bancarias El auditor deberá verificar que los cargos en cuentas corrientes, correspondan a operaciones de la empresa. Para tal efecto, en base a una muestra, se deberá certificar que las transacciones anotadas en el lado del debe del estado bancario, se encuentren debidamente registradas. En caso se verifique que una operación no ha sido contabilizada, el auditor deberá verificar el origen de la operación. Tratándose de transacciones registradas como gasto o costo, verificar: a) La formalidad de los comprobantes de pago que sustentan dichos gastos o costos, b) Que se hayan realizado efectivamente las transacciones, y, c) Que cumplan con las condiciones del principio de causalidad, es decir evaluar si son necesarios para la obtención de la renta y mantenimiento de la fuente productora. En caso de gastos o costos, que correspondan para su perceptor de rentas de segunda o cuarta categoría, o de no domiciliados, revisar la retención del Impuesto a la Renta correspondiente o el pago del IGV. Por otro lado, en caso que se verifiquen cargos en cuentas bancarias que por montos similares o iguales, aparezcan frecuentemente en los estados de cuenta, verificar el sustento correspondiente, tomando en consideración su deducibilidad. En caso, algunos de estos gastos no cumplan con los requisitos para su deducción, tomar en consideración para su adición a la renta imponible del período.
6. Obligación de utilizar medios de pago El auditor deberá verificar que la empresa haya cumplido con la utilización de los medios de pago, conforme lo señala la Ley N° 28194, para lo cual, de encontrar obligaciones que hayan debido cancelarse mediante la utilización de medios de pago, deberá requerir la presentación de la documentación sustentatoria de dichos pagos como por ejemplo copias de cheques, vouchers, facturas, etc. De verificar la existencia de obligaciones canceladas sin utilizar alguno de los medios de pago que señala la ley, el auditor deberá proceder a tomar nota de ellos, debiendo proceder a adicionar a la renta neta, el gasto o costo pues no califica como deducible. Si se hubiera obtenido o solicitado la devolución de tributos, de saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada o la restitución de derechos arancelarios (Drawback) por adquisiciones en cuya cancelación no se utilizó medios de pago, el auditor deberá considerar que dichas adquisiciones no otorgan derecho a solicitar dichos beneficios, por lo que deberá tomar nota, a efectos de recomendar que la empresa proceda a reintegrar el monto indebidamente obtenido. Tratándose de la adquisición de activos, en cuya cancelación no se hayan utilizado medios de pago, ello implicará que se desconozca para efectos tributarios los gastos correspondientes por depreciación o amortización. Respecto del IGV, de haberse cancelado obligaciones sin utilizar medios de pago, el auditor deberá desconocer el crédito fiscal utilizado por la adquisición correspondiente, debiendo recomendar que se rectifique la DDJJ y reintegrarse el crédito fiscal que no corresponde.
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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA A APLICAR COMERCIAL DON PEDRO S.A.C. AUDITORÍA AL EJERCICIO 2006 Ítem 1.
Rubro: EXISTENCIAS
Observaciones
Efectuar un Análisis Comparativo Efectuar un análisis comparativo entre los montos del periodo, de igual periodo del año anterior y los presupuestados con respecto a: • • • • •
Variaciones en la adquisición de las mercaderías. Variaciones en la venta de las mercaderías. Variaciones en el Costo Unitario de las existencias. Variaciones en los saldos mensuales de las existencias. Variaciones del saldo inicial de existencias con respecto al saldo final.
Para efectuar este análisis, el auditor podrá ayudarse de la computadora y de la hoja de cálculo en caso corresponda. Al revisar la información, el auditor deberá tener en cuenta la estacionalidad de los productos, los precios fluctuantes y otras circunstancias que influyeron de manera directa e indirecta en las existencias.
2. Analizar movimientos en el Costo de Ventas Respecto del Costo de ventas, el Auditor Tributario tratará de explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del periodo, de igual periodo del año anterior y los presupuestados con respecto a: • • • •
Costo de ventas por producto o establecimiento. Margen bruto por producto o establecimiento. Costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del periodo. Disminución de las existencias.
Considerar la razonabilidad global del costo de ventas: • Multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto. • Calcular sobre una base mensual, el costo de venta anual.
3. Verificar el ingreso y salida de bienes de los inventarios El proceso de control de los inventarios parte por lo general por el almacén de la empresa, pues de allí es de donde salen los bienes que la empresa consume o comercializa. A través del documento de salida de los bienes se sustenta dicha salida. Este documento puede ser un documento interno de salida, junto a la guía de remisión, o en todo caso únicamente la guía de remisión. Para verificar la correcta salida de los bienes de los inventarios, el auditor en base a una muestra de los documentos que sustentan la salida de bienes de los almacenes, deberá verificar que estas salidas estén contabilizadas como ventas, entrega en depósito o en consignación, de corresponder. Asimismo, verificar que estas salidas tengan su sustento correspondiente tales como guías de remisión, facturas o boletas de venta.
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Si el auditor verifica que las salidas de bienes no se haN contabilizado como una operación de venta, o una entrega en depósito o en todo caso como una operación en consignación, deberá tener en cuenta que esta falta es causal de la presunción prevista en el artículo 69° del Código Tributario. En todo caso, deberá tomar nota a efectos de recomendar la subsanación de la omisión.
4. Verificar la obligación de realizar inventarios físicos y de llevar los registros que corresponden El auditor deberá verificar en primer lugar que el contribuyente para efectos tributarios lleve sus inventarios mediante alguno de los métodos previstos en el artículo 62° de la LIR. De no ser conforme, deberá tener en cuenta que la aplicación de otros métodos de control podría generar diferencias que afectarán de manera directa a resultados de la empresa. Asimismo, el trabajo del auditor también consistirá en verificar que la empresa cumpla con llevar sus inventarios de acuerdo a lo previsto por el referido artículo 35° del Reglamento de la LIR. De no ser así, la empresa habría incurrido en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175° del Código Tributario por Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. 5. Verificar el costo computable de las existencias El auditor deberá verificar que no se hayan contabilizado desembolsos como gastos y que realmente correspondan a conceptos que califican como parte del costo computable de existencias registradas al finalizar el periodo. Para cumplir este objetivo, se deberá verificar la fecha de adquisición de las existencias, con la finalidad de verificar los gastos de esos períodos y poder determinar la existencia de desembolsos que califican como parte del costo de adquisición. De corresponder, la revisión podría abarcar desde el mes anterior a la fecha de adquisición. Las cuentas de gastos que deberán revisarse comprenden los gastos de personal (cuenta 62), los servicios prestados por terceros (cuenta 63), cargas diversas de gestión (cuenta 65) y provisiones del ejercicio (cuenta 68). De encontrarse algunos de ellos, el auditor deberá modificar el costo de las existencias, incluyendo el valor de los gastos cargados en forma indebida, adicionando los mismos a la cuenta de existencias. Debe tenerse en cuenta que el monto que no fue cargado a existencias, disminuyó el valor de los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, lo que influyó de manera directa sobre la determinación del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
6. Provisión por desvalorización de existencias El auditor deberá verificar si las cuentas de Mercaderías han sido objeto de Provisiones por Desvalorización de Existencias. Para tal efecto, procederá a revisar algún abono importante a la cuenta de existencias, que haya sido cargada a la cuenta 685 Desvalorización de Existencias.
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De verificarse, alguna operación, verificar si el monto provisionado ha sido agregado a la renta neta imponible. De no haberse agregado a la renta neta imponible, tomar en cuenta que dicha provisión no es deducible, por lo que deberá agregarse a dicha base. De otra parte, y en relación al ITAN considerar que dicha provisión deberá adicionarse a la base imponible, al considerarse que no es un concepto deducible para efectos de determinar el valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior al pago del impuesto.
7. Diferencias de cambio por existencias El inciso e) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio. En tal sentido, el auditor deberá determinar que las diferencias de cambio cargadas a gastos, correspondan a aquellas que no puedan afectar al valor de las existencias. Para tal efecto, el auditor deberá verificar la cuenta 676 Pérdidas por diferencias de cambio, seleccionando una muestra representativa de los cargos efectuados en el periodo y verificando que no sea posible identificar el pasivo con el inventario. De encontrarse cargos a resultados que no correspondan, el auditor deberá retirar de los resultados y afectar a las cuentas de existencias.
8. Verificar la composición de las existencias finales El auditor deberá verificar la composición de las existencias finales al cierre del ejercicio, seleccionando uno o más tipos de productos que conforman dicha relación y que a la fecha de auditoría todavía tengan saldos. Acto seguido, efectuará el seguimiento del saldo de los referidos productos correspondientes al final de año, hasta la fecha de la auditoría, determinando el saldo a dicha fecha. Posteriormente, procederá a tomar el inventario físico de dichos productos, verificando que el saldo que arroje este inventario, concuerde con lo mostrado en los libros y registros. De existir diferencias, indagar las razones de ello. De no establecerse aquellas, tener en cuenta que la administración tributaria podría aplicar las presunciones previstas en al artículo 69° del Código Tributario relacionada a Ventas o Compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios. En tal sentido, el auditor deberá recomendar el ajuste de las cuentas de existencias a efecto de mostrar los saldos reales, y no estar incurso de los supuestos de presunción.
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Ítem
Rubro: INM, MAQ. Y EQUIPO
Observaciones
1. Verificar la existencia de los activos fijos propiedad de la empresa El auditor tributario deberá verificar la existencia física de los Activos Fijos de la empresa auditada, a efectos de tener certeza de la deducibilidad de los gastos relacionados a aquellos, como por ejemplo los gastos de mantenimiento, la depreciación, entre otros. Para tal efecto, deberá solicitar el “Registro de Activos Fijos” establecido por el inciso f ) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo comparar lo registrado en el referido registro con los montos considerados en el Libro Mayor. 2. Verificar el sustento de adquisición de los activos fijos De otra parte, seleccionar una muestra de los activos fijos registrados, y verificar que cuenten con la documentación sustentatoria que corresponda como por ejemplo: facturas de adquisición, contratos de compra-venta, escrituras, etc. Asimismo verificar que se encuentren físicamente dentro de la empresa. En caso de verificar activos que no se encuentren físicamente dentro de la empresa, indagar su ubicación exacta y verificarla, de lo contrario tener en cuenta que el gasto generado por mantenimiento, depreciación y/u otros no deberá ser considerado como deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
3. Verificar si se han efectuado cargos a resultados de importes por compras de activos fijos y/o mejoras de los mismos, cuyos costos por unidad sobrepasen el 1/4 de la UIT De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe. Sin embargo, agrega que esta excepción no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento. En tal sentido, a efecto de determinar la correcta aplicación de esta disposición, el auditor deberá efectuar sobre una muestra de los cargos efectuados a las siguientes cuentas, para determinar si hubo cargos o resultados de activos cuyo costo de adquisición fue mayor a un cuarto (1/4) de la UIT: 606 Suministros diversos. 633 Producción encargada a terceros. 653 Suscripciones y cotizaciones. 659 Otras cargas diversas de gestión. De encontrarse cargos a resultados que constituyen activos, que por partes separadas tienen un valor inferior a 1/4 de la UIT, pero que de forma conjunta superan el referido valor, el auditor deberá reparar los citados gastos, imputándolos como parte de los activos de la empresa. Asimismo, no deberá reconocer la depreciación que corresponda a
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los referidos activos, al no cumplir con que dichas depreciaciones están contabilizadas, tal como lo señala el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
4. Verificar si se han activado las diferencias de cambio Según la NIC 21 constituyen Diferencias de cambio las que surgen al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes. Al respecto, el inciso f) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance deberán afectar el costo del activo. Y agrega que lo señalado es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. En tal sentido, al efectuar su trabajo, el auditor deberá verificar que las diferencias de cambio que cumplan las condiciones en la Ley del Impuesto a la Renta hayan sido activadas y no hayan sido cargadas al gasto. Para tal efecto, se seleccionará una muestra de los cargos realizados a la cuenta 676 Pérdida por Diferencias de Cambio, verificándose si dichas diferencias se ha producido en relación a pasivos incurridos en la adquisición de los activos fijos. De darse esta situación deberá repararse el gasto, se reconocerá el mismo como mayor valor del activo y no se reconocerá el gasto por depreciación que se genera como consecuencia del mayor valor imputado.
5. Verificar el tratamiento tributario de los contratos de Arrendamiento Financiero De acuerdo a la NIC 17, un Contrato de Arrendamiento Financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. El Decreto Legislativo N° 299 y modificatorias, ha establecido el régimen legal y tributario a que se sujetan estos contratos. En ese sentido, debemos considerar que a partir del 1 de enero de 2001, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se regirán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. En este caso, la depreciación se efectuará conforme a lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, el segundo párrafo de dicho artículo establece un régimen excepcional de depreciación para estos contratos, señalándose que de forma excepcional se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características: a. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la ley del Impuesto a la Renta. b. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. c. Su duración mínima ha de ser de dos (2) años o de cinco (5) años según tenga por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. d. La opción de compra solo podrá ser ejercida al término del contrato.
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Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta, y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. En tal sentido, en caso que la empresa cuente con un contrato de arrendamiento financiero vigente, el auditor tributario deberá verificar si el tratamiento tributario dispensado a dicho contrato se ajustó a lo establecido por el Decreto Legislativo N° 299. Así, si la empresa optó por acogerse a lo previsto por el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, verificar si el contrato de arrendamiento financiero cumple con las características establecidas para poder acogerse a este sistema. Asimismo, si en el transcurso del contrato se hubiera incumplido con estas características, verificar si el arrendatario rectificó sus declaraciones juradas anuales de Impuesto a la Renta. De otra parte, el auditor verificará el movimiento de la depreciación acumulada del activo objeto de arrendamiento financiero, con el objeto de determinar cargos superiores a los que correspondan.
6. Desembolsos que deben incluirse en el valor computable del activo fijo Tratándose de activos adquiridos en el periodo, el auditor deberá verificar que se hayan registrado como parte del costo de adquisición, fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. En tal sentido, tratándose de inmuebles adquiridos en el periodo, verificar que se hayan afectado al costo de adquisición, entre otros conceptos, las comisiones normales pagadas en la adquisición, los tributos pagados para perfeccionar dicha adquisición como por ejemplo el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Predial o las tasas municipales de corresponder. Tratándose de bienes muebles adquiridos durante el período fiscalizado, verificar que se hayan afectado al costo de adquisición, los fletes, seguros, gastos de despacho aduanero, derechos aduaneros, entre otros conceptos, que hayan resultado indispensables para colocar los bienes en condiciones de ser usados. De verificarse alguno de estos conceptos, cargados a gastos del período, reparar el gasto, e imputarlos al costo del referido activo, no considerándose en este caso la depreciación que se genere por dicho mayor valor, en aplicación del inciso b) del artículo 22º del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
7. Verificar el tratamiento tributario de la depreciación El auditor deberá verificar que no se consideren depreciaciones de ejercicios anteriores, así como que el cálculo de las depreciaciones del periodo no exceda de los porcentajes máximos permitidos. Asimismo, verificar que la depreciación que se encuentre registrada en libros contables, sea la que efectivamente se haya deducido para efectos del Impuesto a la Renta. Verificar que la depreciación de activos adquiridos en el periodo, se haya iniciado en el mes en que empezaron a ser utilizados, verificando dicha situación con los registros contables correspondientes, comprobantes de pago, y otra documentación que ayude a verificar tal situación. Verificar los cargos por depreciación de las diferencias de cambio activadas de acuerdo a lo señalado por el inciso f) del artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta.
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8. Verificar si se han efectuado cargos indebidos a resultados del ejercicio por depreciación de unidades por recibir o por trabajos en curso Las unidades por recibir representan bienes que están en tránsito hacia la empresa. Asimismo, los trabajos en curso representan el valor de los activos fijos en proceso de construcción. En su labor de revisión, el auditor identificará activos contabilizados en las divisionarias: 338 Unidades por recibir. 389 Trabajos en curso. De darse esta situación, de la revisión del “Registro de Activos Fijos” (inciso f del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) verificar si, sobre dichos activos se han efectuado depreciaciones. Si se encontrara depreciaciones cargadas en forma indebida por estos conceptos, verificar que dichos gastos hayan sido adicionados a la Renta Neta del periodo, si no fuera así, reparar dichos gastos.
9. Verificar el tratamiento tributario de las pérdidas o destrucción de activos fijos De acuerdo a lo dispuesto por el inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, entre otros, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Teniendo en cuenta lo dispuesto en los párrafos anteriores, el auditor verificará de tratarse de una pérdida generada por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos por sus dependientes o terceros, que cumplan las condiciones para no ser calificado como retiro de bienes. De otro lado, el auditor deberá verificar analizando el libro mayor de la empresa, si esta cargó en sus resultados del periodo, el gasto generado por la pérdida extraordinaria de un activo fijo. En tal caso, deberá verificar que cumpla con las condiciones para su deducción de la renta imponible. En ambos casos, si no se cumpliera con las condiciones establecidas, el auditor reparará el gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
10. Verificar el tratamiento tributario de las bajas de activo por transferencias a título oneroso El artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la renta bruta, cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes, estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. Y agrega que, si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. En tal sentido, el auditor tributario deberá verificar que el costo computable de activos enajenados, se haya determinado correctamente.
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Para tal efecto, solicitar los papeles de trabajo si es que corresponden. En todo caso, analizar el valor en libros del activo y su depreciación acumulada. De otra parte, obtener evidencia acerca de los valores de mercado de los bienes enajenados, a fin de verificar que la venta se ha realizado, sobre dichos valores. Verificar que la ganancia o pérdida resultante, haya sido afectada a resultados de manera eficiente. ____________________________________________________________________
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Rubro: PATRIMONIO
Observaciones
1. Análisis del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto El “Estado de Cambios en el Patrimonio Neto” muestra las operaciones que afectarán las cuentas del Patrimonio, por ende su estudio y análisis resulta de suma utilidad para tener una idea de las operaciones que se realizaron durante el periodo, así como para poder determinar el campo de acción de la revisión a realizar. 2. Comunicación por Emisión de Acciones En base al listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto, revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión de nuevas acciones o las transferencias que se produzcan. En caso de haberse emitido o transferido acciones, certificar que se haya cumplido con la obligación de comunicar a la Administración Tributaria dentro del plazo establecido, tal emisión. Si se omitió tal comunicación, recomendar la subsanación inmediata acogiéndose al Régimen de Gradualidad vigente. 3. Retención de la Distribución de Utilidades Revisar que se haya efectuado la retención del 4.1% a los montos distribuidos, a excepción de aquellas entregadas a favor de personas jurídicas domiciliadas. Tener en cuenta que la retención se debió haber efectuado en la fecha que haya ocurrido primero, la fecha del acuerdo o la fecha de puesta a disposición del beneficiario. Para tal efecto, revisar el libro de actas, así como el giro de los cheques respectivos.
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17 Sesión
Procedimientos de Auditoría Tributaria (Resultados)
��.�. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA � RESULTADOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA - RESULTADOS COMERCIAL DON PEDRO S.A.C. AUDITORÍA AL EJERCICIO 2006 Ítem
Rubro: CUENTAS POR COBRAR INGRESOS
Observaciones
1. Ingresos Comerciales – Cuentas por Cobrar Comerciales 1.1. Análisis Comparativo de Ingresos Comerciales Efectuar un análisis comparativo entre los montos del periodo o ejercicio corriente y el anterior, en relación con: -
Ventas por producto y línea. Márgenes brutos por producto línea. Ventas del mes anterior y posterior al cierre. Devoluciones y descuentos.
1.2. Revisión de conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pérdidas y las descargadas del costo de ventas. Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de existencias y costos y gastos del Estado de Resultados para asegurar que todos los costos relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo periodo.
1.3. Verificar la razonabilidad de los ingresos comerciales Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto.
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Esta prueba permite verificar acerca de la integridad del registro de las transacciones de ventas.
1.4. Análisis de las cobranzas Revisar los asientos de cobranza de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. Asimismo, comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor, y las posteriores al cierre con las cuentas por cobrar a dicha fecha. 1.5. Análisis Comparativo de las cuentas por cobrar comerciales Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente y del año anterior y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: -
Cuentas por cobrar. Antigüedad de las cuentas por cobrar. Provisión de Deudas de Cobranza Dudosa, como porcentajes de las ventas.
2. Ingresos No Comerciales-Cuentas por Cobrar No Comerciales 2.1. Análisis Comparativo de Ingresos No Comerciales Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente y del año anterior y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a Ingresos No Comerciales. 2.2. Análisis Comparativo de Cuentas por Cobrar No Comerciales Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente y del año anterior y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos de cuentas por cobrar no comerciales. 3. Procedimientos de Verificación - Ventas 3.1. Inventario de Comprobantes de Pago Realizar un inventario de los Comprobantes de Pago que utiliza la empresa. De encontrar faltantes, verificar la situación de ellos, o si fueron informados a la Administración Tributaria, de lo contrario, recomendar la subsanación correspondiente. 3.2. Formalidades de Comprobantes de Pago Revisar las formalidades contempladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago: • • • • • •
3.3
El RUC y razón social del cliente. Tratándose de facturas, la separación del Valor de venta del IGV. La consignación del detalle de los bienes transferidos. Tratándose de Boletas de Venta cuyos montos sean mayores a 1/4 de la UIT (S/. 850 para el año 2006), verificar el DNI, el nombre y dirección del adquiriente. Tratándose de Notas de Crédito, verificar las formalidades correspondientes para su validez, así como el reingreso de los bienes a los almacenes de la empresa. Tratándose de Comprobantes de Pago anulados, revisar si cuentan con el original y las copias que correspondan.
Registro de Comprobantes de Pago Sobre una muestra representativa de Comprobantes de Pago, verificar: • Su anotación en el Registro de Ventas. • Su abono a la cuenta Ventas.
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• • •
El sustento respectivo (guías de remisión, contratos, salidas de inventario), revisando la fecha de entrega de los bienes, la cobranza de los mismos, la cantidad transferida y entregada, analizando si el nacimiento de la obligación tributaria es conforme. El devengo correspondiente. Tratándose de ventas diferidas, que la venta se perfeccionó en un periodo o periodos siguientes.
De otra parte, verificar también que las sumas del Registro de Ventas concuerde con los mostrados en él.
3.4 Valor de Mercado Sobre la base de la misma muestra, revisar que el valor otorgado a los bienes o servicios sea el de mercado. Para ello, puede ser valido contrastar los valores de los bienes o servicios, con la lista de precios de la empresa, así como con valorizaciones de otras empresas. 3.5 Estacionalidad de Ingresos De haberse determinado que la empresa tiene periodos estacionales de ventas altas y bajas, verificar si dichos períodos concuerdan con los mostrados en libros. Para tal efecto, efectuar un resumen de ventas por periodo y por producto. De verificarse periodos en donde las ventas han sufrido una baja inusual, diferentes a las temporadas de ventas bajas, revisar las razones de dicha disminución. Asimismo, revisar las salidas de existencias en dichos períodos para certificar las menores ventas.
3.6 Anulaciones o Devoluciones de Ventas De haberse producido anulaciones o devoluciones de ventas, certifican • •
Respecto del primer supuesto, que las mercancías no hayan salido del almacén. Respecto del segundo, que las mercancías hayan reingresado a los almacenes de la empresa, y que se haya emitido la correspondiente Nota de Crédito, la cual deberá cumplir con las formalidades previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Asimismo, confirmar la recepción de las Notas de Crédito emitidas, vía confirmación a los clientes.
3.7 Política de descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos Solicitar por escrito la política que lleva la empresa respecto de los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, verificando que esta concuerde con los efectivamente otorgados. Asimismo, verificar que esta política esté acorde con las costumbres de la plaza. 3.8 Ventas en Consignación Tratándose de ventas en consignación, verificar: • Que se lleve el Registro de Consignaciones correspondiente. • La confirmación de los saldos con los consignatarios. • La confirmación del momento del perfeccionamiento de la venta y que concuerde con la emisión del comprobante de pago respectivo. • Tratándose de devoluciones, que se efectúe el reingreso de la mercancía a los almacenes de la empresa.
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•
Que las cantidades entregadas en consignación que aparezcan en el Registro, coincida con las Guías de Remisión y con las salidas de almacén.
3.9. Ventas de bienes a plazos Tratándose de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas sean exigibles en un plazo mayor a un año computado a partir de la fecha de su enajenación, se deberá revisar si las cuotas exigibles en el período en revisión, han sido afectadas a resultados. 4. Otras cuentas de Ingresos 4.1. Análisis de Ventas Diferidas De encontrarse saldos en la cuenta 49 Ganancias Diferidas, efectuar un análisis de ellos, con la finalidad de determinar que efectivamente corresponden a ventas aún no devengadas. Para tal efecto, dependiendo del volumen de la información, certificar: • • •
Tratándose de la venta de bienes, que no se haya efectuado la entrega de los bienes, para lo cual se deberá revisar la fecha de salida efectiva de los bienes. Tratándose de la prestación de servicios, que no se haya prestado el servicio, y que éste se haya realizado en el período siguiente. De encontrarse ventas ya devengadas, tomar nota a efecto de su adición a la renta neta del periodo.
4.2. Otros Ingresos diversos Tratándose de otros ingresos diversos ajenos al giro de negocio, obtenidos en el período en revisión, revisar su afectación al Impuesto a la Renta y al IGV de corresponder. 4.3. Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Verificar que los ingresos por la enajenación de Inmuebles, maquinaria y equipo, se efectuaron a valor de mercado, y que han sido afectados al IGV e Impuesto a la Renta, emitiéndose el respectivo comprobante de pago. Asimismo que este último se haya registrado en el Registro de Ventas. De no haberse afectado, averiguar las razones de tal procedimiento. 4.4. Otros Ingresos Excepcionales De observarse la ocurrencia de algún siniestro durante el periodo en revisión, verificar si por ello se obtuvo alguna indemnización afecta al Impuesto a la Renta. 4.5. Intereses sobre cuentas por cobrar mercantiles Revisar que los intereses cobrados sobre cuentas por cobrar mercantiles, estén sustentados con la emisión de Notas de Débito, gravados con IGV. Asimismo, verificar que este ingreso haya sido registrado en el Registro de Ventas. 4.6. Intereses sobre Depósitos Seleccionar una muestra de estados bancarios correspondientes a las cuentas que mantiene la empresa, verificando que los abonos por intereses hayan sido registrados en la cuenta 774 Intereses sobre Depósitos, y que el monto total de estos ingresos hayan sido comparados con los gastos por intereses de obligaciones por préstamos bancarios. 4.7. Ganancia por Diferencia de Cambio Verificar si los saldos en moneda extranjera al cierre del ejercicio, han sido registrados a los tipos de cambio (compra o venta, según corresponda) compra publicado por la SBS
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vigente a la fecha del balance. De haberse obtenido ganancia, revisar que esta haya sido considerada a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.
5. Verificación de Saldos de Cuentas por Cobrar 5.1. Saldos de Cuentas por Cobrar Comerciales Del saldo de las cuentas por cobrar comerciales, obtener la relación de ellas, y efectuar la confirmación de los saldos mediante el procedimiento denominado “Circularización”. Si de la confirmación, se determina cuentas por cobrar inexistentes, revisar el origen del comprobante de pago a efecto de determinar la situación. 5.2. Saldos de Cuentas por Cobrar no Comerciales Del saldo de las cuentas por cobrar no comerciales, obtener la relación de ellas, y efectuar la confirmación de los saldos mediante el procedimiento denominado “Circularización”. Si de la confirmación, se determina cuentas por cobrar inexistentes, se deberá proceder a determinar el origen de la cuenta por cobrar con la finalidad de conocer el motivo de dicha diferencia. 5.3. Origen de operaciones diferentes al giro de negocio De la revisión de los saldos de las cuentas por cobrar, verificar el origen de cada una de ellas, a fin de determinar si efectivamente se consideraron todos los ingresos diferentes al giro de negocio, generados durante el ejercicio en revisión. ____________________________________________________________________
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA A APLICAR COMERCIAL DON PEDRO S.A.C. AUDITORÍA AL EJERCICIO 2006 Ítem
Rubro: CUENTAS POR PAGAR, COMPRAS Y GASTOS
Observaciones
1. 1.1
Compras Cuentas por Pagar Análisis Comparativo Realizar un análisis comparativo entre los siguientes montos del periodo con los del ejercicio anterior: - Compras de bienes y servicios por producto o proveedor. - Saldos de las cuentas de gastos. - Saldos de las cuentas por pagar.
1.2
Evaluar la razonabilidad de las adquisiciones Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto. Esta prueba permitirá al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compras. Asimismo, la razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar solo una porción del total de las operaciones. Asimismo, el auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable.
1.3
Comprobar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de corte de las operaciones.
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1.4. Revisar los desembolsos Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales 2. Procedimientos Procedimientos Analíticos 2.1. Verificar si los gastos incurridos durante un ejercicio, cumplen con los criterios de proporcionalidad, razonabilidad razonabilidad y causalidad, en relación a la actividad empresarial y si son aceptados tributariamente De acuerdo a lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital (principio de causalidad) en tanto la deducción no esté expresamente prohibida en la referida Ley. Ley. Asimismo, el último párrafo del referido artículo 37°, señala que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que q ue genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los l os ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos I) y II) de dicho artículo; entre otros. En tal sentido, a efectos de verificar que los gastos cumplan con los principios señalados, el auditor deberá verificar las divisionarias de las cuentas que representen gastos del periodo, efectuando un análisis para determinar su proporcionalidad y razonabilidad. De otra parte, deberá solicitar además la documentación d ocumentación correspondiente que acredite la fehaciencia de los gastos y del destino final del gasto o de la adquisición.
2.2. Determinar si los gastos originados por servicios prestados por terceros terceros son deducibles Verificar la deducibilidad de los gastos por servicios de tercer terceros, os, verificando si son deducibles para producir y mantener la fuente productora de renta, si corresponden al ejercicio y si son normales y proporcionales para la actividad que se realiza. Para tal efecto,, revisar la documentación sustentatoria de los referidos gastos, como por ejemefecto plo: facturas, contratos, guías, informes, entre otros, que demuestren la realización del servicio así como su procedencia. 2.3. Determinar si los gastos por cargas diversas de gestión son deducibles a) Deducción de Gastos de seguros Los gastos por primas de seguros, es un concepto que tiene el carácter lógico y legal de deducible de la renta bruta, pues así lo contempla la Ley del Impuesto a la Renta, así como por que obedece a una necesidad de salvaguardar los bienes de propiedad de la empresa. Sin embargo, para su deducción plena y válida, además de lo indicado, es necesaria la concurrencia de ciertos criterios que se deben observar, como por ejemplo la proporcionalidad de los mismos en relación con el tamaño del negocio, la razonabilidad en comparación con otros negocios así como su causalidad, es decir, decir, su carácter necesario para la generación de la renta. La no observancia de estos criterios podrían generar contingencias de carácter tributario para la empresa. Teniendo en cuenta lo señalado de manera previa, si el auditor verifica que se han Teniendo cargado gastos a la cuenta del mayor 651 Seguros, deberá tener presente que dichos gastos, cumplan con las condiciones descritas para su deducción.
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Al efecto, deberá verificar a través de la documentación correspondiente, que los seguros cubran bienes destinados a la generación de rentas gravadas. En caso contrario, verificar que el gasto haya sido adicionado a la renta imponible del ejercicio, en todo caso reparar el gasto. Así también, se deberá revisar el periodo p eriodo que cubre el seguro, verificando que se haya cargado a gastos solo la parte devengada al 31 de diciembre, considerando como cargas diferidas la parte no devengada. Finalmente, y en caso se haya contratado un seguro para un predio de personas naturales, utilizado parcialmente como establecimiento comercial, verificar que la deducción del gasto no sea más del 30% del total de la prima.
b) Deducció Deducciónn de Gastos Recreativos El inciso II) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Agrega que también serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud s alud del cónyuge e hijos del trabajador trabajado r, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. También están comprendidos comprendidos los hijos del trabajador trabajado r mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. En tal sentido, el auditor tributario deberá verificar que en caso se haya deducido gastos recreativos, estos correspondan efectivamente a este tipo de gastos y que no hayan superado el límite previsto p revisto.. Asimismo, deberá verificar que estos gastos cumplan con el principio de causalidad.
2.4. Determinar si las cargas excepcionales son necesarias para producir y mantener la fuente productora productora de renta y si cumplen entre otros, otros, con el criterio de razonabilidad a) Gastos de ejercicios anteriores anteriores El último párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que en forma excepcional, en aquellos casos en que debido debid o a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún alg ún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. En tal caso, el auditor tributario deberá verificar que el gasto de ejercicios anteriores, cumpla con lo dispuesto por el referido párrafo del artículo 57° de la l a Ley. Ley. b) Sanciones administrativas administrativas fiscales El inciso c) del artículo 44° de la ley del Impuesto a la Renta, señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las multas, recargos, intereses intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Al efectuar su labor revisora, el auditor tributario tributari o deberá verificar que estos gastos hayan sido adicionados a la renta imponible por la empresa, de lo contrario adicionar los gastos.
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c) Gastos extraord extraordinarios inarios El inciso d) d ) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. El auditor tributario en su labor deberá revisar que los gastos extraordinarios que se hayan deducido de la renta neta, hayan cumplido con las condiciones para su deducibid educibilidad. Caso contrario, reparar el gasto.
d) Mermas y desmedros desmedros Impuesto a la Renta El inciso d) d ) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. Para tal efecto, se entiende por: •
Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas c ausas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. En este caso, y cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competentee y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe decompetent berá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
•
Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Para efectos de deducir los desmedros, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará l levará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados.
Impuesto General a las Ventas El numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, IGV, señala que no se considera retiro de bienes, los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta. De lo antes expuesto, corresponde indicar que el auditor tributario deberá tener en cuenta que para efectos del Impuesto a la Renta, las mermas y desmedros cumplan con las condiciones para su deducción. Para tal efecto, deberá revisar el informe técnico, tratándose de las mermas, o tratándose de los desmedros, verificar que se comunicó oportunamente a la SUNA SUNATT, la fecha de destrucción de los l os referidos bienes. De no cumplirse con lo señalado, reparar el gasto y afectar con el IGV el monto de las mermas y desmedros.
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2.5. Determinar si las cargas financieras son necesarias para producir y mantener la fuente productora de renta, si corresponden al ejercicio en revisión y si son normales para la actividad que genera la renta gravada, cumpliendo entre otros, con el criterio de ra zonabilidad. 1. Tratamiento de intereses El tratamiento tributario de los intereses se sujeta a las siguientes disposiciones: a) Deducción de intereses El inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta entre otros gastos, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora. Al efecto, el segundo párrafo del referido inciso, señala que solo son deducibles los intereses, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. Para tal efecto, no se computarán los intereses exonerados generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros.
b) Prorrata de Intereses Tratándose de bancos y empresas financieras, deberá establecerse la proporción existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos financieros exonerados y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes establecida para los ingresos financieros gravados. Para tal efecto, los gastos deducibles se determinarán en base al porcentaje que resulte de dividir los ingresos financieros gravados entre el total de ingresos financieros, gravados y exonerados. Los bancos y empresas financieras al establecer la proporción a que se refiere el párrafo antes mencionado, no considerarán los dividendos, los intereses exonerados generados por valores adquiridos en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés en moneda nacional no superior al 50% de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional(TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros.
c) Intereses de Fraccionamientos Tributarios También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario. d) Vinculación económica Asimismo, serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado
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de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, a que se refiere el último párrafo del inciso a) del Artículo 37° de la Ley, se determinará aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial. Si en cualquier momento del ejercicio, el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado en el primer párrafo de este numeral, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento. Los intereses determinados conforme a este numeral sólo serán deducibles en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas a que se refiere el inciso a) del Artículo 37° de la Ley, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. Teniendo en cuenta lo expuesto, el auditor tributario deberá seguir las indicaciones a efectos de validar las deducciones por cargas financieras. Para tal efecto, deberá verificar que los intereses si guardan relación con las operaciones de financiación propias del contribuyente, si las deudas contraídas son para la adquisición de bienes y/o servicios vinculados a producir o mantener la fuente productora de la renta. Asimismo, deberá verificar que corresponden al ejercicio y si su deducción se ha efectuado tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes, verificando los límites de cargos a gastos en relación con los ingresos por intereses exonerados Finalmente, comprobar que los préstamos recibidos estén redituando el interés correspondiente de acuerdo a las tasas que fija el BCR para el pago de estas obligaciones.
2. Diferencias de cambio El artículo 61° de la ley del impuesto a la Renta, señala que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas: a. Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.
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b. Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje. c. Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio. d. Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida. e. Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio. f. Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. g. Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y mantendrán al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición. No están comprendidos en este inciso los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera, a los que les resulta de aplicación la regla contenida en el inciso d) de este punto. Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que corresponda. Al respecto, el auditor tributario deberá verificar que las diferencias de cambio sean deducibles a fin de determinar la renta neta. En tal sentido deberá tener sumo cuidado en determinar aquellas diferencias de cambio que no sean identificables con los inventarios correspondientes y con activos fijos existentes o en tránsito.
2.6.Determinar si las provisiones del ejercicio corresponden al ejercicio en revisión, si los montos provisionados son los correctos y si cumplen con los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para ser aceptables tributariamente. 1. Provisión por Depreciación de Activos Fijos
a) Deducción de la Depreciación El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones, las cuales se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Cuando los bienes del activo fijo solo se
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afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.
b) Tasas de depreciación Los edificios y construcciones se depreciarán a razón del tres por ciento (3%) anual. Para efectos tributarios, los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas, se depreciarán aplicando sobre su valor, un porcentaje anual hasta un máximo de:
Cabe indicar que la norma tributaria establece que en ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los señalados anteriormente.
c) Base de cálculo Las depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisición o producción de los bienes. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente. En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex-fábrica vigente en el lugar de origen, alguno de los conceptos que componen el costo de adquisición, según lo establecido en el numeral 1 del Articulo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.
2.7. Determinar si las cuentas por pagar existentes e incurridas en el periodo corresponden a obligaciones reales 1. Cuentas 421; 423 y 469 Solicitar la relación de cuentas por pagar de la empresa a la fecha del Balance. Verificar que los saldos concuerden con los mostrados en los Estados Financieros, Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y los que aparecen en los libros contables. Acto seguido, efectuar las siguientes pruebas:
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a. Circularizar saldos con los proveedores. Este procedimiento se deberá realizar sobre una muestra seleccionada de cuentas por pagar. b. Verificar la documentación de respaldo de la adquisición que dio origen a la cuenta por pagar. Se deberá revisar comprobantes de pago, guías de remisión, contratos, ingresos al almacén, etc. Tener presente que tratándose de comprobantes de pago, deberán cumplir con lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago. c. Revisar la valuación de deudas en moneda extranjera, que se haya aplicado el tipo de cambio que corresponda. El auditor tributario debe tener en cuenta que si existieran pasivos falsos o un patrimonio mayor al declarado, la Administración Tributaria podría aplicar la presunción prevista en el artículo 70° del Código Tributario “Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado”.
2. Cuenta 461: Préstamos de terceros Para efectos de la revisión de la cuenta 461 Préstamos de terceros, el auditor solicitará la relación de cuentas por pagar por préstamos a terceros. Verificar que los montos coincidan con los mostrados en los libros contables, Estados Financieros y en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Seleccionar una muestra de los préstamos por pagar, y efectuar lo siguiente: a. Verificar los sujetos a quienes se les debe. b. Verificar la documentación sustentatoria: contratos, actas, acuerdos, etc. c. De la revisión de los contratos, obtener evidencia de la tasa de interés de la transacción, verificando que se haya cargado a resultados los montos que correspondan. d. Circulalizar para confirmar la validez de la deuda. e. Obtener evidencia, tratándose de personas naturales, de su capacidad económica para otorgar los préstamos. f. Verificar el destino del préstamo en la utilización de rentas gravadas. De encontrarse préstamos sin sustento, tener en cuenta que ello es causal para la aplicación de la presunción prevista en el artículo 70° del Código Tributario.
3. Pago de Rentas de cuarta categoría Tratándose de deudas por rentas de cuarta categoría, el auditor tributario deberá verificar lo siguiente: a. Que se haya efectuado la retención, en caso que corresponda, en el mes de pago de la renta. En todo caso, verificar que se cuente con la autorización para la suspensión de la retención correspondiente. b. Si no se efectuó el pago de la renta, hasta la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, reparar el gasto. c. Verificar que los honorarios estén sustentados con los correspondientes comprobantes de pago, y que cumplan con las condiciones señaladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. d. Verificar que el servicio recibido, haya sido destinado a la generación de renta gravada. Si no se cumpliera con las condiciones señaladas, el auditor deberá reparar el gasto.
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2.8. Verificar la utilización de los medios de pago en las cuentas por pagar existentes e incurridas en el período La Ley N.° 28194 estableció la obligación de los sujetos de utilizar alguno de los medios de pago señalados en dicha Ley, cuando se paguen obligaciones mayores a US$ 1,500 ó S/. 5,000. En caso de no utilizar los referidos medios de pago, la erogación no tendrá efectos tributarios. En tal sentido, teniendo en cuenta lo descrito, el auditor tributario deberá verificar que los pagos que estén dentro de la obligación de utilizar medios de pago, lo hayan realizado. Para tal efecto, el auditor deberá seleccionar una muestra de los pagos que superen los montos señalados y verificar que el pago se hizo de la manera señalada. En caso contrario, el auditor deberá reparar el crédito fiscal del IGV, el costo o gasto, para el Impuesto a la Renta, según corresponda.
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BIBLIOGRAFÍA CHÁVEZ ACKERMANN Pascual (1994) Auditoría Tributaria. Editorial San Marcos, M arcos, Lima. JAMES A. CASHIN; PAUL D. NEUWIRTH, JHON F. LEVY (1998 (1998)) Manual de Auditoría. Mc GrawHill, México. VARGAS CALDERÓN Víctor; LEÓN HUAYANCA Marysol (2000) Auditoría Tributaria. Instituto de Investigación “El Pacífico” E.I.R.L., Lima. Normas de Auditoría Audi toría Generalmente Aceptadas (NAGA´s). El Código Tributario. Ley del Impuesto a la Renta. Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Ley marco de Comprobantes de pago. www.sunat.gob.pe
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