. "~.:
~ .• ~..,~,~:"'~~ c.~~~.~ :;:~t..•., .-J, :1~ ~:\' , " ':~:f-~ ' + ~á; J~ ~~..~~m
•.."" .-i'}.>
.é..?"
~~.'
(;.'~¡.
~.:r;:.~
;¡>"P }>
~
.s::-
~ ~ ~
~
If
~
a
q .:, IW ,.";".
~ ~
~t' ," () .
>o \ \"
:¡¡
'.
~
..
("', ',"
\~::
~
~ ./
J
~~-:.\ '" :~
f',
•..~.', \:,."
~ .."". t.~
.
'".!.
r"'",
,""",
o
;
¡.
." "
...
.-..:--r
'.
'
XII
XIII
- AUDITUKIA
Pág. Pá~ 4.8. Observación
física ext~'~:':::::::::::::::::::::::~:::::::::::::::::::::::::.:-:::
.
5. Pautas para la selección de Jos procedimientos de auditoría
4.9. Confirmaciones
.
6. Utilización
del trabajo de un especialista
-
5~2
si
Sistema de información,
2.1. Objetivos del análisis del sistema de iil.formación. Categorías
1.
54k3.
.
--
-
_--
_-
---
7.3. Definición del un' 7.4. Métodos
-
.
57.
:
lverso y de la unidad para la selección de muestras
7.4.1. Muestreo
-
por probabilidad.
...............................................•.................... . ................•....................
es 74 1 I M d . . .. uestreo e números al azar 7.4.1.2. Muestreo sistemático de probabilidad
. .
7.4.:::::~s:::::::I:I:7e~~.:::::::::::::::::::::~s: 7.4.2.1. Muestreo
por selección específica
7.42.2. Muestreo
sistemático
7.5. FJección entre muestreo
estadístico
.
y no ~~~:~~
58' 4.
60'
..............................................
60
_..........•.................................. de riesgo de auditona
.
63 64
2.1~7:.g;a:::~~~;:;:;;;~~:~;:~~~:;=~::~:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ~~:g;a:o:=::.~~;~ : : ::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 23~:g;a::o::::ó:~;~ : : :.- - :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 64
nnman
el nesgo de control
narrativas
- ................•..... --
4.1..3. Cuestionarios
especiales
de los controles
-
contabilidad
de deficiencias
nnmanel-nesgodedeteccióri EvaluaCIón del riesgo de auditarla
4.' Relación entre riesgo de auditoría
;~:~::
75
...--
---._
---
-.---
75
-..-
..-
-.--.-
--.-
y programas
65
a Controles y fraude ............................•. -
_-
.•.-
78
8Q
..-- ..--.--
- ..------.-.------
..---
-.--
sobre el sistema de infonnaci6n. -.-----..•...---..•.•.--.
---.-
.
.
65 66
..~:.:~~~~~~~ ..........•........•.......................
69
..--..----
2.1. Principalescaraeteristicas
...............•..•.............. ------
22. (;ontenido
general ..•..........•...•..............•... _ •.•...•- •.----.-
2.3. Estructura
yorganización
'
33. Memorando
EVALUACONnBLOSCoNIROU!S
..-:.
-
-
.
71
.•.- ...........•.........•.......... --.--
3. Legajo de planificación 32. Contenido
'. CAP!ruw 8
.._
81 82 82
83
DEL1'RocBSOnBAunrroR!A
1. Objetivosdelospapelesderrabajo --.-.--- ..-.- ---.---2. Preparación,conleoidoyestructurageneral..- ..-- -- ....--- ..---.- -- .._.-.-
3.1. Objetivo
.
80 81
----
-.-----
-.---
78 79
..-.--.----
-.-
77
-..---
de trabajo de auditoría
77
78
4. .
.•----.----
•.-- .••----
- .•.......•......•...... - •...--.---.-.--
_.....................................•....
-.----
....................•......•...... -.-- ...•.................----de planffi.cación
Legajodeioformaciónpermaneole
-_
...--_.-
_--.-.--.-
....•-.----
---.--
..-- .•-----
--.---.
~...;..-~.,....:.-. -.:. ....•-
85 85 85
.... - ..- ..------
}-ªªª~i~~~~~~~~~j del enfoque
.
CAP!ruU>9 DocuM!!NTAOON
68
ón y.presentación
76
..-.--
---
---.-._-
76
65
68
...
.
•..----
•..-.--.--
- .•................ -_.---
o recomendaciones
7. Relación con los procedimientos
07
. •
76
y el efecto que estas tienen en el enfoque
y control .....•..........•........... -.-
64
07
.
75
-
..----.
inicial.de enfoque y ñesgo de auditoría
5.3. Evaluar las debilidades encontradas previamente planificado _
6. Comunicación
--
•........•.................•.• -------
clave potenciales
la evaluación
75
.... --
-- ..--.----------
y controles clave
Jos controles
74
-
y control .•..__ .__ ... __
contabilidad
4.12. Descripciones
5. Evaluación
superior
del sistema de información. contabilidad y ---.--....•.-.-----
65
3,;.'
--.-
de fiujo ..................• -----
generales
74
--
- ...•.- ......•......•. --.- •.•.•.-. __
o diagramas
5.2. Reconsiderar
Rmsoo neAunITllRfA
del relevamiento -
74
- •.....-- ..------
-
_..........•..............•. --
4.1.4. Consideraciones
74
---.--
-- .•-
4.1.1. Cursogramas
5.1. Identificar
CAP!ruw7 l. (;oncepto 2. Categorías
del sistema de información. -
_
activos
Relevamiento
4.1. Documentación control
-
de procesamiento
generales
60
...................•......•....................
o funciones
3.3. Controles
60
.......................•...•....
de criterio
_.-
............................•....... _ ..-_
32.4. Controles para salvaguardar
58,
59 ..
::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::=::::
3.2.3. Controles
58,
59
.............................•.............
3.2.2. Controles independientes
57(
.
-
3.2.1. Controles gerenciales
_
del ente .......................•... - ..•.•...... ------
3.2. Controles directos
56'
de muestreo
yestruetura
72
--.- •.---
3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección 3.12. La organización
56'
-.--
_
._._ .._.
y control
contabilidad
de controles
7.~I:.~~:::s~r: :::::::?i:=.~~..:::.:::.::~~:~~:~~::~;:~:~:~~;:~~~~~:::::.::.::.::':~!:.::::::::::':::=:: 1
56
. .
..•.__ ..
3.1.Arr1biente de control ...............................................•.......
$.
7.1.2. Muestreo de variables 7.2. Riesgo de muestreo
y control .............•
contabilidad
--_.-.-._--
_ - ---
86 86 88 88 88 88 89
XIV
AUDITORIA
~
:~~:~:::d:~:::::::::::::::::~:~:::~::~:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::. 5. Legajo de información corriente 5. I. Objetivo y contenido
._•.... .•...........•........•.. -...•........... ...................................•.........
xv
AUDITORlA
PáJ.¡
Pág.
aj'"
, gq¡
SEGUNDA PARTE
89~
AUDrroRfAEN
CoMPONENTES
1NDIVIDUAlES
~<
·~~~4~~~~~~~-~~~ OO',
~
CAPITuLo 11
9Ó~
CAiA y BANcos
91<
9l
6.2
e
.
. ontenido _................•............._ . 7. Confidencialidad de los papeles de trabajo. Conservación . 7.1.Acceso a los legajos de auditoría .-'_ . 1.2. Archivo y conservación .-..................................................•..........................
...- ......•........................ - ..
- .._
_
_
-
_
.
_
l. Descripción y contenido del componente
::i95i
CAPtruw 10 TAllP.ASDE UNAI'1uMERAAunrroRIA
,;.,\'
135
__•........._ .
_
.
135
_.._ •.-..
135
- .._ .
135
-_ _ ..••..._.
136
_-.-
_
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
94~
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente
-
-
3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio ...........•.._...•.._
-
.
136
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
.
137
-_ .
137
4.1. Aspectos de medición contable .........................•.........- .._...........•.....•.....__•..•.._ .
137
4.2. Aspectos de exposición .._.....•..........•........-................•-_._ ...._....•..........- ...._._.__ .
137
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administración de fondos
~ 4. ~~
Aspectos de medición y exposición contable
~ 97"¡] " 97t
.
_...............•..._
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente ..__
931
¡~
1. Exámenes inkiales
_
_..__.•.......-
-.._
'ªª~~~~~f=I~:~ Sis~~.::;~.:.::::.~:~.;~:::. ::~i 98:!
5. Afirmaciones _ _
.
138
98~
6. Controles: ambiente de control. controles directos y controles generales ._...•...__ .•.
138
99j
6.1.1. Pautas básicas ......•.....•..................._
..-
~::::~:::ci::s..
_-_
52. Conceptos básicos de la revisión de saldo~ inicial ~"' ~ ,.,•. 5.3. Consideraciones es eciales .. es - . contables ... p para los pnnclpales componentes de los estados
-.........•.................... -
- .
_
.
CoNCEPrOS JlAs¡oosDE
.
AunrroRIA
-_.._ •.•............_-_ ...........•.....
138
•........
138
_.._.•..._....•.
138
-_ ............•..•.•-_ ............•..
139
- _~_._ •......._••..-_._ ••.._......•
139
6.3. Controles generales .........•...•...................................._....•._...._..- ....•._......•.•..._ ...••..
139
6.3.1. Pautas básicas ...........•.•...................................•......•. -_ ....•........•...._....-•.......•...•.
139
62.1. Pautas básicas
102.~
622. Controles gerenciales y controles independientes
IU2}
62.3. Controles para salvaguardar activos
;
1
103 103
t
'.
,,
!'!lIMERA PARTII
•
138
101 ~
~ limplezaSudamericanaSA
-_ ..•....._.••....
•.._
6.2. Controles directos .........•...__...•..........................•......•.•_...._•.......•......_.._._
.
~:~~=_:::::::::::::::::::::~~::::.:.:::::::.:::::::::::::::::::::::::::::::.:::::::::::::::::
•....... -
- ..........•._...•............................-.......•.•.- .••....._.- .._ •..-_ ..••.-
G.l.Ambiente de conool .•...__.•...........................•.........•.._--_
3. Comprension del negocio. los
4. Comunicación con los auditores anteriores'
137
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas .....•.
~
1'1
107
7.1. Factores de ñesgo inherente
~
__
72. Factores de ñesgo de control
__ _-
113)
130
1 J
_.._ .....•.•.........
140
_...••.........•..•-..•..
141
141
. .
142
-_ •.•._ ..•..•..
142
9. ProcediInientos de auditoría ........•............................•.......•......._.•.......•._....•..._....._.._
:~:l '1
139
.
82. Ejemplos .........•.................................._........................•.......•- .......•......._._.•......._
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles .............•._._
127
__
_.......•.•...•._
141
9.1. ProcediJnientos analíticos
1.
139
8.1. Consideraciones ...•.-.•.......•.................._•......................•.•..•._....•.......•..•.......•.........•.•..• "
117
124
_
8. Enfoque de auditoría •.........•..............................................._._ ..•......_
111
115 ~
....•...._
7. Factores de riesgo •.......•.......................................•.............._ .._...............•...........:•.........-
:~
• fiJERaaos
__.....•.•.........•..................- ....•.--.-._
_._
•.._ _
__.•......•.._.•..__
9.3_Pruebas detalladas de transacciones y saldos .....•......•-
10. Confirmación de cuentas bancarias
-
_
.
•.....-•.....•.......•.•.._-' ..•......
__•._.•......•......•...•....._
_.•.•.•.•..
10.1. Pautas generales ..._.............•............................•.-._...- •.._..........••.__._ ..__.•.•- ...•.... 10.2. ProgIama de trabajo
_.......•......•..........•............_._~_
11.Conciliaciones bancañas ..•.•.•_
_
-......••....._
_.._
_._
_
- ..,.•..•....__ .•.......•.-
142 143 143 .143
_..•..
145
.
146
XVI
AUUIIORlA
AUDITORlA
-J:; 'j i~l~ Pa~iasgenerales
_ _
__
.
:;~i::r.~::~=:~~a~:.: ..:.:..:::::.::::.::::.:::::::::::: .. 146
146
::.::::::~:.:::::::::::=::=.:..:: :.:..:::~:..::.:.:.:
12.2. PrograIn8 de trabajo ..............................................•....................
_
147
.
SAo •.........•...••...........•...•.........•.........•...•...•.••..•..•.•....•.....• __.....•....•................•.....•..
SA
_
La CocinecaSA
Sinuopeso
_.
_......•..................................
SA
_
_.._
CaI"EJ Orgullo Nacional"
_ SA
.
_ _
~._ _
8.1. ~onsideraciones 8.2. Ejemplos
y contenido
1.1. Concepto
del componente
de las partidas
_._
1.2. Importancia
el componente
_
2. Breve desCripción
de las actividades
incluidas
.
.
........•....•.............................
9.1.2. Pruebas de cumplimiento
en el componente
con las políticas y los objetivos
3.2. Relacionadas
con las condiciones
de inversión
........•......................
4. Aspectos
de medición
y ""Posición
4.1. Aspectos específicos 4.2.Aspectos
de medición
de los mercados
....
de exposición
4.3. Consideraciones
sobre las cuestiones
_
171
9.2.2. Pruebas de cumplimientos
6. Controles:
6.1.Ambiente
.....•.
de control, c~ntroles
directos y c;ontroles generales
de control ..•....................... _.............•..........•.•.....•......•....•..............
directos
................................•............•...•.
179
180 180 181 181
_..........• :........•.......•..............................
6.1.1. Pautas básicas .......•.............•...............•............•..• 6.2. Controles
significativas
181
':
.
_...•.......
_.....•.............•..........................
182 182 182
_...•.._......•.•_ .... _ .....................•.
182 62.1. Pautas básicas •...............................•......•...•.•. _.•..........•. _ gerenciales
de procesamiento
6.3. (;ontrolei
generales
y funciones
_.
182
y controles independientes
6.2..2. Controles 6.2.3. Controles
__
.....•.........• _...................•...
de Procesamiento
_.................•...•... _._
182 _.
183
_.•....•...........•..•...........
184 . _6.3.;1. Pautas Básicas
...7:;:.i~res
de riesgo
_..........•..................... :.......................•........•......................... :
_
_
_....
_•.................................•.....
_.•.
186
_ _._._. _
_ ...•_
_
_
_
_
186
_ _
_
_ .._
_
.....•.__
_..•._._
186 187
_
.
187
_...........•. :
_
189
_•.....
de controles
189
_._..
190
_ ....•.•
190
_.
191
_
__
_._
..__.__ .__ ._
y saldos •.
de transacciones
186
.
_.....................• __
__
186
. .
y saldos .__ _
.
Expocerealera
S.A.
_
_
_
_........•.........
.__ ._..•...........•........ _
_
173
179
_..............•.. _.......................•......................
de las inversiones
ambiente
contables
_._..__..__
_
de controles
_
185 186
CAPtnn.o 12 1NvERsIONFS 'IRANsrroRrAs - EmRaaos
173
179
_......................•........
_..................•.....•.......•.............•......................
5.1. If;tversiones _.........•..................................... 5.2. Resultados
_._ •....... _
..............•...... _..............•....•....... _.....•....•..... _.........••..............
de auditoña
5. Afinnaciones
_.•...•...•.•._•.............•.....................
contable
_
184
_.
_..__..•............. _
_.._
analíticos
CAPtnn.o 13 VENTASyC!JENrAsAOmBAJ¡
178 ..
económicas
contable •..._
_
de transacciones
9.2.1. Procedimientos
173
de la organización
_
de las inversiones
169
178 y tendencias
_._
analíticos
9.1.3. Pruebas detalladas 9.2. Resultados
_
_.._
__
_._ ..
_.
_
156
173
.............•..........
y análisis del negocio •..•.•.......•......... _._ .•.........................
3.1. Relacionadas
_._ _
9.2.3. Pruebas detalladas
relativa de las partidas que integran el COmponente
3. Pautas para la comprensión
_
9_1.1. Procedimientos
164
_ .
_.._.......•......... _
que integran
_
_
149
CAPtnn.o 12 1NvF.RsroNEs '1'RANsrrom.os l. Descripción
__
8. Enfoque de auditarla
147
160
_....•......................... _
_
72. Factores de riesgo de control
9.1. Inversiones
Disponible
_
..........................•....... _.......•........... _
9. Procedirnien tos de auditoría
Cocinación
_
Pág. 7.!. !.
147
CAPtnn.o 11 CAlA Y!IANros - EmRaaos
ElArcaSA
XVII
Pág.
184 184
l. Descripción
y contenido
1.1. Concepto
del componente
...•..•......... -----
de las partidas que integran
1.2. Importancia
de las actividades
3. Pautas para la comprensión 4. Aspectos de medición
incluidas
y exposición
4.2. Aspectos específicos
de auditoría
sobre las cuestiones
contables
_._ __
_....................•.
de control, controles
6.2.1. Pautas básicas
199 200
_
200
201
._ ....................................• _.
201
directos y controles
_•._..__
202
_
202
_..._....................•.....................
_
202
._ .....•.....................•... _
_
202
.
203
.
203
_
generales
201
_
6.1.1. Pautas básicas ...................•.........•................. directos
. _ .
_ .._._ .................•.......... __ •..._._
6.1. Ambiente de control._ ...............................................•
199
.
..............•....•........................ __ ._
5.3. Cuentas a cobrar por ventas
6.2. Controles
significativas
...........................•.•. _
195
199
contable _
195
195
198
__.._.
.................................................•.....•........
ambiente
_•..•
•.•.........................•.• _ ..__
_.._
5.1. Ingresos por ventas
6. Controles:
_
__ ._._ ....................•......... _..__
de medición
de deudores
__
contable
4.3. Aspectos de exposición 4.4. Consideraciones
195
_..__ .
en el componente
y análisis del negocio .._._._
4.1. El criterio de realización
5.2. Cobranzas
_
relativa de las partidas que integran el componente
2. Breve descripción
5. Afirmaciones
.....................•......•.•. ----
el componente
_.._. .._........•................... _ _ ..
AUonDRiA
'IX
P~g.
AUDITORlA
XVIII
12. Importancia
Pág. 622. Controles gerenciales
y controles
62.3. Controles de procesamiento
independientes
y funciones de procesanúento
6.3. Controles generales
_
6.3.1. Pautas básicas
_
7. Factores de riesgo .......................................• 7.1. Factores de riesgo inherente
8.1. Consideraciones
_ _
_
..............•.... _
205
3. Aspectos de medición
_ _.....•......
206
_
9.1. Ingresos por ventas
_.......•.. _
.
207 ] 207
de controles
~
,
;~
.
209 ¡
.
209 209 210
.......................................•.......•............
32.Aspeetos
_-
.
248
y análisis del negocio .............................•.......... _.•......•....
248
3.3. Consideraciones
; i, .~ "~
S. Controles:
..............................................•.........•.....
contable
de exposición
4. Afinnaciones
207
analíticos .........•.........•..............................................•...............
9.12. Pruebas de cumplimiento
i
.
.
247
•..................................................•...................•.
de auditoría
ambiente
_
sobre cuestiones
contables _
-
249
-_ .
250
;..
250
:
251
-..............•....... ; generales
:"
de control .....•...........................................................................
-:
251
.
5.1.1. Pautas básicas
:..::
generales
251
-
y controles
5.2.2. Controles gerenciales
251
-
.......•................ -
5.2.1. Pautas básicas ..................•..................................................•.................
5.3. Controles
249
_
significativas
directos y controles
de control, controles
52. Controles directos
249
"
_..........•.............•..............
................................•............................
5.1. Ambiente
_
y exposición contable .................•........................•..•....
3.1. Aspectos de medición
205
205
de auditoría
9.1.1. Procedimientos
2. Pautas para la comprensión
.
_
9. ProcediInientos
203
205
_ _ """""""""""""""
82. Ejemplos
.
. _
_._.__._.._ _
_
203
__....•....................
_ _....•.. _
72. Factores de riesgo de control &. Enfoque de auditoría
_._
.
que integran el componente
1.3. Los gastos pagados por adelantado
.
_.......................•......................
_
relativa de las partidas
-
_ ..;
251
.
252
..•................. : .
252
--_:_ :
-
251
" .
independientes
- __
-"~
9.1.3. Pruebas detalladas 9.2. Cobranzas
de transacciones
de deudores
9.2.1. Procedimientos
analíticos
9.2.3. Pruebas detalladas
_ _
.
_ de controles
de transacciones
.
a cobrar por ventas .........•..................................•......................
9.3.1. Procedimientos
_
.
215
.
215 215
analíticos ........................................................................•........•
9.32. Pruebas de cumplimiento 9.3.3. Pruebas detalladas
de controles
de transacciones
_..._............................................•.........
y saldos •.........................................
214
¡
214
........•...................................................
y saldos
214
1,
212
_ _.................•... _ _ .
__..•....•.... _
9.2.2. Pruebas de cumplimiento
9.3. Olentas
y saldos
217 217
'.•.....
j
!
~
i 1) -j:'
l
j
_............................................................................•...........
218
j
......................................................•.............................................•
219
103. Programa de trabajo ..............................................•....•.............................................•
220
de cuentas a cobrar
10.1. Pautas generales 102. Bases de selección
_.......•..•.•............ _
_...................................•..
de procesamiento
y funciones
_
de procesamientO
.
253
-
253
.
253
,..•..;.
254
-.........•............ _..............•............. -
"{
218
10. Cira.darlzación
5.2.3. Controles 6. Factores de riesgo
6.1. Factores de riesgo inherente
.•.....................................•..............
62. Factores de riesgo de control 7. Enfoque de auditoría 7.1. Consideraciones
.........•......................................
.....•................ -
-_
de auditoría
•....•.............. _
analíticos
8.2. Pruebas de cumplimiento 8.3. Pruebas detalladas
_.•._ _.-
_
254
-........•.............................................
_.............•...•.....................
8.1. Procedimientos
_
..............•.......................•..............•..........................
72. Ejemplos 8. Procedimientos
_
-..•........................... -
.
254
-.-................•............. --_
.
254
.
254
.
255
de controles
de transacciones
t
__ -
_._
y saldos
255
_...........•.•..........................
CAPrruw 15 CoMPRASYCu1!NTASAPAGAR
CAPrruw 13 Vl!NTMyCuENrASA
0mRAR
1. Descripción ~ FJERaaos
:CaIburo5.A.
y contenido
1.1. Concepto
de las partidas que integran
.
223
.
238
2. Breve descripción
El Nuevo SA ........•...........•................•......•.........•..............•.........................................•............
240
3. Pautas para la comprensión
!ll loIeteorito SA .._..............................................•..........•.........................................................
242
3.1. Relacionadas
con la naturaleza
245
32. Relacionadas
con la vinculación
'Novendounfiltro
SA
.~5.A.yGuasitaSA
_
.
1.2. Importancia
-.
257
.
257
.............•....... :..
257
del co~ponente
relativa de las partidas
...•..~
el componente
:
257
y análisis del negocio •...•...............................•.........• :......• "
261
de las actividades
3.3. Referidas a la naturaleza
el componente
que integran
incluidas
en el componente
de las compras
.....•.•...........................................
con los proveedores
estacional
del negocio
.........•.....................
262
_~.
.•.......................•...............
~.:'.
3.4. Relacionadas con las condiciones e-co"ri15rtÍfcas, confiabilidad de los proveedores y los precios ...•.•.............•... _..:..........•. :: ::,i.{..;c ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• -•••••••••••
.~:,;~:;;;nL:;:c=~= :;¡::;:~;;;;~~:::::::::::::::::::::::::~::::::::::::::::
247 247
: 4. Aspectos de medición
y exposición
contable ..•....•.........._
: ~.;::;;.
_ .._.•..._
262 262
•..................................•......•...•......
263 .
263
xx
AUDITOIUA
AUDITORlA
"'"
Pág. 4.1. ASpectos de medición
contable
_._..,"
4.2. Aspectos de exposición 4.3. Consideraciones
5. Afirmaciones
de auditoría
o •••••••••••••••••••••••••••••••
sobre las cuestiones
_
contables
__ ••••••••••••••
__
_
por bienes y servicios
5.2. Pagos. Desembolsos
__..
263
.
264
.
264
signíficativas
_ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
de bienes y servieios
5.1. Compras
_.., ,
_._._
_
_._
••••••••••
__
5.3. Cuentas a pagar 6. Controles:
ambiente
de control, controles
directos y controles
generales
El Descontrol
Quebien C.T.V.............................................................................•..
.
265
Circulón S.A.
.
265
Bartola SAo ..................................................................................•..
.
265
Circulito S.A
265
6.2. Controles
directos
......................................................................................................•
266
6.2.1. Pautas básicas ...............................................................................................•......
266
y controles independientes
gerenciales
6.2.3. Controles
de procesamiento
6.3. Controles
.
266
.
267
.
268
.
269
.
269
y funciones de procesamiento
generales
7. Factores de riesgo
_
7.1. Factores de riesgo inherente
_
7.2. Factores de riesgo de control 8. Enfoque de auditoría
.
270
.
270
8.1. Consideraciones
.
270
8.2. Ejemplos
.
271
.
272
9. Procedimientos 9.1. Compras
de auditoría de bienes y servicios
9.1.1. Procedinlientos
analíticos
9.1.2. Pruebas de cumplimiento 9.1.3. Pruebas detalladas
_ ......................................................................•...........
y saldos
de transacciones
:
9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones
9.2.~. Procedimientos
. .
.............................................•........
por bienes y servicios analíticos
9.2.2. Pruebas de cumplimiento 9.2.3. Pruebas detalladas
. de controles
.
y saldos ............................................•....
de transacciones
272 273 274 274 275
.
9.2.3.1. Revisión de la documentación
.
9.2.32. Revisi6n del corte de las operaciones
.
S.A.
276 276
281
_.........................................
295
__
298
_........................................ :
:................
308 310
CAPtrmo 16 BIENES DE CAMBIDY
L Descripción
y contenido
1.1. Concepto
CosTos
dercomponente
_.......................................
de las partidas que integran el componente
1.2. Importancia
relativa de las partidas que integran
2. Breve descripci6n
de las actividades
3.1. Características
incluidas
.. _.......................................
el componente
_.._.......................................
de los productos
3.4. Condiciones . 3.5. Contratos
económicas,
y tendencias
competencia
4.1. El criterio de medición 4.2. Aspectos específicos
contable
318
empresarias
de auditoría
_
sobre las cuestiones
321
__
323
contables
5.1. Costos de producción 5.2. Costo de ventas
320
_..........................................
_
5.3. Bienes de cambio
significativas
_
_...............
__
323 324 324
_.._.......................................
6. Controles: ambiente
320
320
contable
5. Afirmaciones
276
320
._......................................
__
4.3. Aspectos de exposición 4.4. Consideraciones
319
al costo
de medición
318
319
__
y exposición contable
4. Aspectos de medición
316
_....................................... __
a largo plazo
315
__
3.2. N .turaleza del proceso productivo
y almacenamiento
315
315
en el componente...............................
y análisis del negocio
3. Pautas para la comprensi6n
276 277
_......................................
300
3.3. Prácticas de distribución
272 .
9.13.1. Revisión de la documentación
9.2. Pagos/desembolsos
.
de controles
_
264
de control .....................................................................................•..............
:EJF.aaaos
PAGAR -
Tiempo Libre S.A
264
6.1. Ambiente
6.2.2. Controles
CAPfIUw 15
y CUENTASA
COMPRAS
.
,
_
Pág.
325 325
de control, controles
directos y controles
generales
277
.
277
6.2. Controles directos
.
277
6.2.1. Pautas básicas
278
6.2.2. Controles
.
279
6.2.3. Controles de procesamiento
y funciones de procesamiento
327
.
279
6.2.4. Controles
activos
328
9.332. Verificación de pagos posteriores
.
280
9.33.3. Cotejo de documentación
.
280
9.3. Cuentas
a pagar
93.1. Procedimientos
analíticos
932. Pruebas de cumplimiento 93.3. Pruebas detalladas 9.3.3.1. Circularizaci6n
",;~t<.:~.3.4. ~::t$.: , Re~ión
de controles
de transacciones
....................................................•.......
y saldos
de saldos
de la medición
de respaldo contable
de deudas en moneda
extranjera
•...
280
gerenciales
_.._..........................................
325
6.1. Ambiente de control
326 _..........................................
oo.......................................
y controles independientes
para salvaguardar
_._........................................
6.3. Controles general~
;
7. Factores de riesgo 7.1. Factores de riesgo inherente
325
__
326
329
_.:........................................ _
326
_............................
329 329
AUDITORIA
XXII
XXIII
AUDITORlA
Pág. 7.2. Factores de riesgo de control 8. Enfoque de auditoría
__
__ ._.......................................................................... _..........................................................................
8.1. Consideraciones ....................•.•......................................... _........................................ 82. Ejemplos
Pág.
330 3.2. Aspectos especfficos de medición y exposición contable
331
3.2.1. Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional
331
........................................•................................................................... _....• 331
_9. ProcediJnientos de auditoría
,
.
370
.
370
3.2.2. Fecha de cierre y período de los estados que se consolidan ....................•..•.,
370
.
371
_..........................................•...•....•.... :.. .
332
3.2.3.Moneda a utilizar
9.1. Costos de producción ...............................................................................................•.
332
3.2.4. Normas contables utilizadas por el grupo económico
.
371
9.1.1. Procedimientos analíticos
332
3.2.5. Método de consolidación
.
371
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles .......•.................................................._
333
.
372
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
334
.
372
.
373
_.
373
.
373
.
373
.
37.
.
37.
.
37.
.
37.
.
375
.
375
: .
375
9.2. Costo de ventas
4.1. Inversiones permanentes en sociedades
335
9.22. Pruebas de cumplimiento de controles .................................................•..........
336
92.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
_
-
~
4.2. Resultado de participaciones en sociedades
_
4.3. Consolidación de estados contables
~
5. Controles: ambiente de control. controles directos y controles generales
_............•......•...•.........._....
336
9.3. Bienes de cambio ......................................................................................•...• _._._.._.
337
5.1.Ambiente de control
9.3.1. Procedimientos analíticos ....._...........................................................................
337
5.2. Controles directos
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles ..............................................•.............
337
5.2.1. Pautas básicas ............................................................•_
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
338
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes _
339
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
_
_.
10.Recuento físico de bienes de cambio 10.1. Pautas generales .............................................................•..•.•................................. _. :.
339
10.2.Aspectos especiales a considerar ..............................................•...•....................••....
340
10.3. Observación de recuento fisico -lista de verificación .........................•...............•
340
5.2.4. Controles para salvaguardar activos
Existencias SA
_
_
.
.........................................................•.•............................................................•
348
Flash SA
.
351
CereaIera $.A...........•.............................................. _
.
356
MugeSA
:;;
.
ChupelónS.A. ..........................................................................................•........•.......................
_
a
_
_._ ..•.........._ __
_
6.1. Factores de riesgo inherente
_.....................................
6.2. Factores de riesgo de control
_
7. Enfoque de auditoría 343 347
Nominal SA ..........................................................................................•.•....................... _ .
:
6. Factores de riesgo
.. !lJERc¡aos
Ruedas SA ...................................•.............._
_
5.3. Controles generales
CwtroLo 16
BIBNESDECAMmoyOJsros
_
_
4. Afirmaciones
335
92.1. Procedimientos analíticos
_
"
Procedimientos de auditoría
_
:
8.1. Pautas básicas 8.2. Procedimientos típicos 8.3. Otros procedimientos de auditoría
;
378
.
378
.
378
.
378
_
.
380 380
361
8.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
381
Socu!oADES
. .
383
.
385
.
385
9.1. Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer menciÓD de este hecho éil el informe sobre los estados contables de )a entidad controlante y en los estados contables consolidados _._ __ .
386
9. Trabajo de otros auditores ........................•........................._. 367
1.1.Concepto de las partidas que integran el componente •...........................•......•.......•
367
12.Importancia relativa de las partidas que integran el componente...
368
_.......•.......
.
359
8.3.4. Controles para salvaguardar activos
l. Descripción y conlenidq del componente .......•.•...........................•............•.•...•........•....
3n
_
8.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Onw;
.
8.3.1. Procedimientos analíticos ..............................•........_..•......................................
CAPtruuJ 17 1NYERsIoNESEN
375
_ .._
t;!~:~o;.~;:::.::~:~:~::::::~:.:~~~ ..::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::~:::::::::::. 368 369
-
;~:,::~.~~~9,~,e ,:;;.~.'::; .
q)I~.~! yvin~9ón
económica
_..•._
"
_
369
9.2. Utilización del trabajo de otro auditor haciendo menció!I de t;ste hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad cootrolante y en los estados consolidados ;.....•: ;.:. ~ ; ; .
386
9.3. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades controladas _ __._ .
386
.••.UOITORlA
XXIV
XXV
Pág. CAPtroLo 17 INvERsIONES
llN 0mAs
Inverusa SA
--_
David S.A. y GoUat SA
-
Mamana SA y Lane SAo
-
SoaEoADES
-
;:
- I!¡¡mClClOS
}~
-_
-_
Pág.
-._..-
82. Ejemplos .......................................................................•...... _ 9. Procedimientos de auditoría .............................................•....._ 9.1. Adquisiciones y retiros
.
389
.
392
9.1.1. ProcediInientos analíticos
398
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
- __.....•.....•.. __..-.......................•......................•......••...
.
403
- .
403
.
403
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente
.
404
3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio
.
404
3.1. Relacionadas a las características de Jos bienes de uso
.
404
3.2. Relacionadas a las políticas de financiamiento
.
405
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
.
405
.
405
1. Descripdón y contenido del componente __ .__ 1.1. Concepto de las partidas que integran el componente 1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
4. Aspectos de medición y exposición contable
--
--..............
418
--............................
419 419 420
92.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
420
9.3. Saldos de bienes de u~
;........................................................................
9.3.1. Procedimientos analíticos
__
420 421
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
421
10.Comprobaciones globales de saldos y revisión de saldos de activos fijos y depreciaciones _..............•............................422
405 406
.
407
Activos Fijos SA .........................................................•........__ .__
CAPtnn.o 18 BIENESDEUSOI
Ar:rrvos
FIJOS Y SUS Dl!I'IIBOACIONES
423
_............................
425
4.4. Aspectosde exposición
.
403
4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas _
.
408
El Globo S.A. ......••......•...•..............••.........•........•......•.•..••..•.•_ _.•_••_.........•._.........................
.
5.1. Adquisiciones y retiros
.
409
5.2.Depreciaciones ........................................•.................................:
.
409
S.Afirmaciones
5.3. Saldos de bienes de uso ...................................•......................................•.................. 6. Controles: ambiente de control, controles directos y controles generales ...............•.. 6.1. Ambiente de control .....................•.............................................................................. 6.1.1. Pautas básicas 6.2. Controles directos 62.1. Pautas básicas
:;
62.2. Controles gerenciales y controles independientes
CAPtnn.o 19 BIENESINrANG1BLES
l. Descripción y contenido del componente .......•.........._•......................_.........................
431
410
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente ......•........................
431
410
3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio
432
3.1. Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de los bienes intangibles
432
410
3.2. Relacionadas con el periodo de generación de ingresos futuros necesario para absorber los bienes intangibles ................................•.................................................
432
411
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados ....
432
410
.
410
.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento ..........•........•..•..
411
62.4. Controles para salvaguardar activos ...................•............................_
412
4.1. Aspectos específicos de medición contable
6.3. Controles generales .........................................•...................•......................................
412
4-2.Aspectos de exposición
7. Factores de riesgo .......................................•......................................................................•
412
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
7.1. FactoreS de riesgo inherente ..............•.......................................................................
412
.
428
409
. _.................•...............................................................
_
- I!IJmCIClos
-...............................
Medición SA ......•.................................................................. _
408
420
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
.
4.3. Costos relacionados con la subutilización de las plantas industriales
__
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
4.2. Comparación con valores recuperables
_
417 417
9.2.1. Procedimientos analíticos
4.1. Criterios de medición contable ...........................•...................................................... :
. ""
417 __
9.2. Depreciaciones
BIENES DE usol Acnvosmos YSUS DEPRECIACIONES
415
417
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos CAPtnn.o 18
: .
4. Aspectos de medición y exposición contable
_...........................................
433
--.....................
433
_....................................................
433 434
5. Afirmaciones •..................................................................... __
434
.-.~ ...~;: a:~~:: .~~.~:~:~ ..~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ 413
414
. '@~~ones
.....................................................................................................
414
6. Controles: ambiente de control. controles directos y controles generales
_..
6.1.AInbiente de control.................................................................................................... 6.1.1. Pautas básicas
__
_._. __
--- --.....
434
434
434
XXVI
AUUITORlA XXVII
AUDlTORIA
Pág. 6.2. Controles directos
_
6.2.1. Pautas básicas
__
_
_ _
_
_
_
_
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes 6.3.Controles gener~
. .
:
_..___
6.3.1. Pautas básicas
__ .•............................._
: _
.
435
.
435
448
436
.
449
.
451
: _
436 436
.
437
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
.
437
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
~:.................•................._
451
.
451
_.....•......._.......•.................
451
438
ReslinS.A.
:..•.....
441 441
4. Aspectos de medición y exposición contable .............................................•.................... 4.1. Aspectos de medición contable .........•._...................................................•................ , 4.2. Aspectos de exposición ..............................•....•........................................................ ~.. 4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contab~es significativas 5. Afirmaciones 5.2. Resultados de las deudas bancañas y financieras ....................•...................~ 6. Con~les: ambiente de control, controles directos y controles generales 6.1.Ambiente de control ........................•..........................................................................
.
453
CAPtnn.o 21
441
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente ......•................. 3. Pautas para la comprensión y aoálisis del negocio .........•......................•......................
_ ..__....•.................................
441
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente ..................•...........•
Cosros y PASIVOS 1AB01lAlES 1. Descripción y contenido del componente .....•........................._...........................•....•, .
442
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
443
1.2. hnportancia relativa de las partidas que integran el componente
465
_ .
465
.
465
443
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente ..•............................
466
443
3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio ._•..•.•.....••...•............ _
467
443
4. Aspectos de medición y exposición contable ...•................._.................................•.........
.
468
.
444
4.1. Peñodo al que se imputan los costos laborales .......•..........................•...•......•.........
.
444
42. Clasificación contable de los costos laborales .....................................................•...
468
445
4.3.Aspectos particulares
468
.
445
6.1.1.Pautas básicas .................................................................................•............•........
.............................. ,..................•.........................•..................•........
62.1. Pautas básicas ..........•............................................•...............•.............................. 6.22. Controles gerenciales y controles independientes
.
62.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
.
.. 6.3. Controles generales ......................•................•..................................•..•.....................•
•..[11:F=:::~~i~:.::::::::::::::::::::::::::::::::~::::::::::::~::::::::::::::::::::::~:::::::::::::::::::::::::::::: _•..............................................•.•................
_
.
5. Afirmaciones ..............•............................................................•.•.•...........•....................•......
468
468
445
5.1. Costos laborales .........................................................................................•................
469
445
52. Pasivos laborales .................................................................................•.•.....................
469
445 445 445 446
6. Controles: ambiente de control, controles directos y controles generales
.
6.1.Ambiente de control ............................•................._...•...•.•.......................................... 6.1.1. Pautas básicas
:
_
.
6.2. Controles directos ..........•..........................................................._...........................•...
470 470 470
470
446
62.1. Pautas básicas ...............................................•........••.....•......................................
470
446
62.2. Controles gerenciales y controles independientes •........................................
470
446
62.3. Controles de procesamiento y funciones de p~iento
.
471
.
472
.
472
447
6.3. Controles generales
~
;..................•..._
6.3.1. Pautas básicas ...........................•...................•_ . .-.:~;.:.;::.~~~:f~',~.-: ..:..... ,..~..~.:~::::::::::::::~:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 447 :-:':':,:
_
~_....•.....•.•..........•.....................
CAPtnn.o 20 DEuDAs BANCAIlIAS y FlNANCIERAS- EiERaClOS
1. Descripción y contenido del componente .._..................•............................•..................
~ :
9.2. Resultados de las deudas bancarias y financieras 9.2.1. Procedimientos analíticos
CAPtnn.o 20 DEUDAS BANCAIlIASY FINANCIERAS
de riesgo de control
44ll
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
9.2. Pruebas detalladas de transa~iones y saldos ...................................•.....................
';~''5.1~'t~res
.
435
.
-¡~~?:~~~ ~~~d~ riesgo iDherente
448 448
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles ...........................................................•
S.I.Consideraciones
6.2. Controles directos
.
9.1.1. Procedimientos analíticos
.
_.....•.._............•_ .•.•....._
.
435
8. Enfoque de auditoria
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
9. Procedimientos de auditarla
435
7.2. Factores de riesgo de control ........................................................................•............
9.1. Procedimientos analíticos
448
. .
_
447
82. Ejemplos .....................................................................•......._•.....•............•....................
_._..
_
9. Procedimientos de auditoria
434
8.1. Consideraciones ....................................................•..._.....................•.•........................
9.1. Deudas bancarias yfinancieras
7. Factotes de riesgo 7.1. Factores de riesgo inherente
Pág.
434
7. Factores de rlesgo .•..•...•..•....•.... _...••............................
_ .._....•..........•......•..._ ..•
_
...•....•.•.•......•.............
473
XXVll/
AUDiTORIA
AUDITORlA
XXIX
Pág. 7.1. Factores de riesgo inherente
'
7.2. Factores de riesgo de control a Enfoque de auditoría
:
.
473
_
.
473
.
474
.
474
:
8.1. Consideraciones 8.2. Ejemplos
Pág.
,
<
6.2.2. Controles gerenciales y controles indepeml1eñte5 63. Controles generales
491
.
491
.
491
.
491
.
492
_
.
493
.
493
.
493
.
494
_ _
7. Factores de riesgo i
_
_
7.1. Factores de riesgo inherente
__.__
.
474
.
475
.
475
8.1. Consideraciones
_._.__
.
475
S.2.Ejemplos
__.•.._
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
.
476
9. Procedimientos de auditoría
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
.
4n
.
9.1. Cargos por impuestos
478
9.1.1. Procedimientos analíticos 9.1.2. Pruebas de cumplinliento de controles
9. Procedimientos de auditoría 9.1. Costos laborales 9.1.1. Procedimientos analíticos
9.2. Pasivos laborales 9.2.1. Procedimientos analíticos
.
478
9.22. Pruebas de cumplimiento de controles
.
478
92.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
.
7.2. Factores de riesgo de control ...............................•...__ B. Enfoque de auditoría
PASIVOS LABoRAlES.
478
ErnRCICIOS
.
481
.
483
_ _
r,
_ _
.
494
.
494
.
494
.
495
.
495
.
495
9.22. Pruebas de cumplimiento de contrates ..
.
496
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos __
.
496
la. Responsabilidad del auditor sobre las liquidaciones impositivas y la comisión de delitos tributarios ......•...•..................•............
CAPtruw 22 lMrosmvos
__
_
9.2. Deudas fiscales
-[
NonlinaSA
_ .__
9.2.1. Procedimientos analíticos
JomalónSA
AsPEcros
_
_
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos ._
CAPtruw 21 Cosrosv
_
497
CAPtruw23
V DEUDAS FISCALES
CoNl1NGENaAS
1. Descripción y contenido del componente
.
487
.
487
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
.
499
.
487
12. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
_
499
2. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente
.
487
2. Pautas para la comprensión y análisis del negocio ._.•.
.
499
3. Pautas para la comprensión y análisis del negocio
.
488
3. Aspectos de medición y exposición contable
.
500
~ .
SOl
5. Controles ..................................................................•............ _
.
SOl
6. Factores de riesgo
.
S02
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
,
12.lmportanci;:i relativa de las partidas que integran el componente
3.1. Relacionadas con las condiciones económicas, de organización y ambiente
reglamentario
~
:
4. Aspectos de medición y exposición contable 4.1. Aspectos específicos de medición contable 4.2: El criterio del ~o
por impuestos en base al método de lo diferido
.
488
.
488
~ .
488
.
489
4.3. Aspectos de exposición
.
489
.
489
5: Afirmaciones ..............................................•........................................................................ .
490
52. Deudas fiscales
.
490
.
'491
~~~~l~,~eetos :<•.~~~.1?~~~ .•.......... :.,.:.; ,
491 491
.
491
.
491
...........•......•.......................
;.,
_.__
4. Afirmaciones
_
__ _
7. Enfoque de auditoría
499
_.._..__ .._
.
502
__.._.._
.
502
_.._
.
S03
.
505
.
509
.
509
8. ProcediInientos de auditoría
8.1. Programa de trabajo
490
5.1. Cargos por iJnpuestos
,~t[rf~lf~b~:~::::I.:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: -
~ ¡
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
6. Controles: ambiente de control, controles directos y controles generales
1. Descripción y contenido del componente
CAPtruw23 CoNl1NGENaAS.
ErnRcrao
Previsora SA
_._.._•....._
_
CAPtruw24 PATRlMONIONEro
l. Descripción y contenido del componente ...........•........ 1.1. Conceptos de las partidas que integran el componente
AUOITORIA
xxx
AUDITORIA
Pág. Pág.
1.2. Importancia
relativa de las partidas
2. Breve descripción
de las actividades
3. Pautas para la comprensión
que integran
incluidas
el componente
con la estruettlra
3.2. Relacionadas
con las condiciones
del capital
y exposición
509
_•......•.•..................•...•.........
510
2. Nonnas
relacionadas
económicas
.•............................................................................•.•.•............
4.4.1 El estado de evolución 4.4.2. Otros aspectos
5. Afinnaciones 6. Controles:
529
....................................................•.............
_ .............•......•..•.....•.....
529
.
510
3. Enfoque de auditoría
.............................................•....................
_ ..........•.........................
530
510
4. procedinlientos
510
5. Revisión de los resultados
.
.....................................................•..........................................•...
4.4. Aspectos de exposición
4.5. Consideraciones
_.__ ..•.__ .•._........••............
2.1. El caso argentino
relacionadas
...................................................................................•......
del patrimonio
511 ;.....
neto ........................................•............
sobre cuestiones
contables
de control, controles
directos y controles
.
generales
.
514 514 514
6.2.1. Pautas básicas ............................................................•.........................................
6.2.4. Controles 6.3. Controles
generales
......•..................................
515 .
de activos ..•...•..•.•.•...•......•................................
.....................•....•.............•...................•........•......•.......................
6.3.1. Pautas básicas ............................•.................•..........•...•.. 7. Factores de riesgo ...•.................................•............
_.•.....•........................ '.•..
~•.............. :..'...•..........•............•..............
7.1. Factores de riesgo inherente
:
7.2. Factores de riesgo de control 8. Enfoque de auditoría
514
y funciones de procesamiento
para la salvaguarda
". ,..
..
'
. 9.3. Pruebas detalladas.de 1O.Aspectos.relacionados
de controles
transacciones
con el concepto
10.1. Consideraciones 10."2..Procedimientos 103. la situación ,!;'¿
.
anaHticos .............................................................................•............
9.2. Pruebas de cumplimiento
y saldos en marcha
de compañías
de auditarla
533
por exposición al cambio en el poder _.•.__ _ .
534
nE BF8l:nvo
3.1. General
.......•......•...•........... _•..
..•.............................
................•..........•...............................
_
.........................................................................•..••
3.1.1. Formas de exposición
_ .._.•.......... _
__
535 535
.
de las causas de las variaciones
adicional
__
.....................................•........................... _............•....
.
de los procedimientos
de auditoría
.................................•.
536
537
•...................................
537
a ser aplicados
.................•.•..•.............................
535
_ ..................•.........•.•..• _
4.2. Naturaleza
de auditoría
. _
4.1. Relación del estado de flujo de efectivo con los demás estados básicos
5. Procedimientos
535 '535
..•...•.•..•_..... _.•..............
515
516
.
537
538
.•..........................
538
_ .........................•... _.•..•...
CAPtnn.o 26 EsrADO OEFw!o
nEBF8l:nvo
- EJm¡c¡ao
Trucho SA .......................................................................•.•..............
_ ...............................•....•
545
517 518
.
519
TERCERA
CoNCLUSION
PARTE
E INFORMES DEAuDITOIÚA
OmOS11!MASVINCUIAIlOS
519
;.........................•....................
519
CAPtroLo 27
520
CoNC!.usJONOELI!xAMEN 1. Introducción
....................................•.........................•...•.............
2. Revisión de hechos posteriores
CAPtnn.o 24 PA'l'1molONIONEIO - ElERaao
~1*!Bh;,~;:,;~;,~::7:,:;.;:;~ .._ _
533
....................................•.
516
518
............•..................................................
afÍlial:fas :~.:
3. Normas de exposición
515
.
_.•...................................................................................... adicionales
532
517
...........•............ _.......................•..................
de empresa
531
.
516
.
9.1. Procedimientos
de efectivo y equivalentes
4. Enfoque de auditoría
516 ;~
2. El concepto
3.1.2. Información
516
....•...............................................................................
financieros
.•.......................................•...............................
32. El caso aIgentino
:......•.....................................................................................
de auditoría
l. Introducción
515
516
;........................................•............
'82. Ejemplos 9. Procedimientos
- .•. _
CAPtnn.o 26
515
.............•.....•...................................•........•.....................•..•...............
8.1. Consideraciones
_
_._ ......................•.............
EsrADOnE Fw!o
514
............•.•........................................................................................
6.2.3. Controles de procesamiento
globales
global de los resultados
513
directos
independientes
5.1. El diseño de comprobaciones
_. __
..............•......•........... _
5.1.2. Comprobación global del resultado adquisitivo de la moneda ~
de control ..........................................................................•.........................
y controles
.......................................•.........
financieros
511
6.1. Ambiente
gerenciales
de auditoría
5.1.1. Comprobación
'6.2. Controles
6.2.2. Controles
del estado de resultados
512
significativas
................................................................•...............•........•.............................
ambiente
de exposición
511 511
.........................................................•.............•....................•....•...
de auditoría
529
............................•.......
510
de los mercados
4.3. Las primas de emisión
_
_ .
contable .........................•....•...................................
4.1. El ajuste por inflación del capital social y otras cuentas 4.2. Aportes irrevocables
i'srAoonE1lEsuLTADOS
509
........•......................
y cuestiones
y tendencias
.
CAPtnn.o 25 1. Introducción
en el componente
y análisis del negocio
~n. Relacionadas
4. Aspectos de medición
'
XXXI
3. Análisis de las excepciones
.
523
•.•.•............ ,
detectadas
:
,
551
_•.•..........................•....... ..................•. _
:;~..•......•...•. ;..__ •.__ :......•.•....• _..........•. __
.
551
.
552
i
AUDITOJUA
XXXII
f.
Pág.! 3.1. Efecto de las exCepciones 3.2. Tratamiento 4. Conclusiones
detectadas
de las excepciones de auditoria
5. Aspectos de exposición
detectadas
3.4.8. Dictamen,
opinión o juicio técnico
5sit
3.4.9. Firma del profesional
.
553 ~
4. Modelos tipo de informe del auditor
553
¡
_
.
5541
5.1. Informe sin limitaciones
5.1.1. Presentación
de cifras comparativas
.
554 ~
5.2. Informe con salvedades
por limitaciones
5.1.2. Información
de carácter general
.
554
!:
5.3. Informe con salvedades
por cuestiones
554
!
5.4. Informe con salvedades
5.1.4. Notas, cuadros
o anexos a los estados contables
6. Carta de gerencia 7. Formación
de la opinión
final
::-.:
Carta con recomendaciones
9. Otras tareas finales
.
555 ,
.
555
.
556
.
556
.
557
5. Tipos posibles de opinión
.
o reservas
!
en el alcance de medición
5.6.2. Por cambio en los criterios de exposición
, 559 t
¡
627
............................•
628
de hechos futuros
628
_
::
-_
............................................•.•... adversa
_ .._.._._
5.9. Informe con opinión parcial 5.10. Informe del auditor correspondiente
al primer ejercicio económico
.
585
5.12. Opinión basada en parte. en el informe de otro profesional
.
593
5.13. Infonne del auditor sobre estados financieros que incluyen trabajo de un especialista ......................................• ---
TeléfonosSA
;
Hoysesana5A
_.............•.........................
602
.........................................................................................................•...............
609
5.14. Auditoría conjunta
-
6.1. Informaci6n
los resultados
- _
.
630
.
631
.
632
.
632 633
-
especial requerida
634
635 .
635
.
636
del
638
.
6. Aspectos particulares CAPtnn.o 28
630
del ente ..
5.11. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional en un ente preexistente - _ ..•........................................
_ _
629
-_ ....•....................................
579
_
. .
631
Robocar5A
MineraSA
624
626
571 ,
Adicional5A
.
.
El Mago 5A .................................•............................................................................................ .....................................•....................•...................................................................
624
de alcance ...........................•................................................
de opinión
5.8. Informe con opini6n
.
625
--contable
624
.
de infonnación
a la uniformidad
.
.
contable
sobre la ocurrencia
por falta de exposición
5.6.3. Por una limitaci6n
_
-
por incertidumbre
con salvedades
5.7. Abstención
AlfacerealSA
_
5.6.1. Por cambio en los criterios de medición
CAPtnn.o 27 CoNCLUSlONDEL 1!xAMEN .. E!ERaaos
profesional
5.5. Informe con salvedades 5.6. Uniforme
623
. - _
4.1. República Argentina
de exposición
básicos ...........................................................•......................
-
--
5531 ¡:.
-._
.
5.1.3. Estados contables
a
Pág.
.
......................................................................•.........................
contable
5.1. Normas contables
XXXIII
AUDITOR.!'"
por leyes y organismos
638
. de control
638
.
INFoRMIlDELAunrroR
l. Concepto
.•..............................•...........................................................................................•
CAPhUW28
619
APáID1CE 1 .. MoDElOS
2. Tipos de informe 3. Caraeterfsticas
.
generales
de contenido
del informe breve
3.1. Introducción 3.2. Definición
.
620
.
620
........................•.....................•............................................•.........................
3.3. Presentación
620 .
620
3.4. Contenido
.•........•...........................•......................................•.......................................
620
3.4.1.Tftulo
..................•.................................................................................................
621
3.4.2. Lugar de emisión ....................................•............................................................ 3.4.3. I:echa 3.4.~. Destinatario 3.4.5. Identificación
.......•............................................................•...............................•.... de los estados contables
....:.." ,~~.:~.~~~delexamen ~e::... ~~~:7.Aclara.ciones previas al dictamen
>"K:'&:i~"""~'---.,- .
.
auditados
-
Sección 1 -
Informes
Sección 2 -lnformes
sin salvedades con salvedades
Sección 3 - Abstención
de opinión
Sección 4 -
Opinión adversa
Secci6n 5 -
Casos Especiales
621 621
.
622
.
622
.
622
-
- .._
.
639
_--
.
642
_--
.
648
-
.
649
.
650
.
653
-.-
-
CAPtnn.o 28
621 .
DE lNFoRMEDELAunrroR
620
lNFoRMEDELAunIfOR"
Ejercicio N° 1: Soles de la Patagonia Ejercicio N° 2: Finansur
SAo ...................•...•......•...........•....•.
Ejercicio N° 3: Traves SA .........................................•.......... Ejercicio N° 4: Estoqueada
SA
E!ERaaos
SA
-
654
_ •.- ••....... _ .........•.........•.........•.... __ _
.
654
-
655
};'XXIV
AUDlTORIA
Pág. Ejercicio N°5:Vidrocar SA
.
Ejercicio N°6: Pendenciera S.A..............................................................•........•.......................
656
Ejercicio N° 7: Bodegas Quebradita SA
656
.
xxxv
AUDITORlA
655
Pág. 3.3. Revisión de la situación patrimonial a una fecha dada y posteriores •..................
671 674
Ejercicio N°8:Almacenes Santa Emilia SA ........................................................•.•...............
657
3.5. Análisis de información contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o periodo .....................................•......................__.•_
Ejercicio No9: La Reforma S.A.
.
657
3.6. El inforIlle .....................................................................••.•. _.•.._ .•................•...............
674
.
658
Revisiones sobre presupuestos y proyecciones financieras .__
Ejercicio N° 11:Super P S.A
.
658
4.1.Introducción
Ejercicio N° 12:Elaba TeaIn S.A
.
659
Ejercicio N° 13:Inviertemal S.A
.
659
Ejercicio N° 14:Pitufo S.A
.
660
Ejercicio N° 15:Palomita Blanca SA
.
4.4. Informe-modelo
661
Ejercicio N° 16:Mentitas S.A. .
.
662
Casos varios de aplicación en Estados Consolidados
.
663
.Ejercicio No10:Catalquirn SA
Caso N° 1:
_..........•.....................................................................................
Caso N° 2:
.
Caso N° 3: ...................................................................................•........................................ Ejercicio: La Gripe SA
.
Caso 1:...........................................................................................................................•
663 663
663 664 665
f, ~:
.~
í
fí
¡
1:
Caso4: .........................................................................................•..... _
.
666
.
666
667
12.Definición
.
667
1.3. Pautas generales para poder desarrollar un trabajo de revisión limitada
.
667
1.4.Procedimientos de revisión
.
668
.
668
:
_
1.4.1.Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar
1.42. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no ~;ya realizado una auditoría previa en el ente .
668
1.4.3.Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos
669
.
1.5. El informe de revisión limitada .......................................................•...........•............. 2. Certificadones
.
2.1.Definición ......•..............................................................................................•......•.......• 22. Ejemplos .......................................................................................•............................... ~ .. ~~nC:S
~~eciales ~n caso de adquisición de empresas •......._.................•.............
~0.:~ '~.::.~71n~~.~Ó~.:_ \~:rYg~.~~t?S
.~e..~evisió~
:;~~~1r~ ...
: :
. _.............•..................................
669 669.
677
............................................................•....................................................
677 677
_
.
677
__
678
................•.................
678
6.2. Reflexiones acerca de la existencia de la fiscalización privada de sociedades .....
678
CAPtnn.o 29 APJlNDlCES
!
l
Apéndice 1• Modelos de informes de auditor sobre revisiones limitadas y certificaciones L Modelos de informes de auditor sobre revisiones limitadas
•~
.
l. l. Introducción
676
.
__
6.1.Introducción
]
667
676
5.3. Ejemplo de informe extenso
~
665
.
. .
6. Fiscalización privada de sociedades .............................................•......•.........................•.
~
665
l. Revisiones litn.itadas
4.2. Procedimientos de revisión 4.3. Presentación y exposición ..........................................•......._._
1;
.
Omos
675
677
.
CAPtnn.o 29 TiwwOSDEAimITO!ÚA
675
t ::~:::::::::~::.~.~.;~:=::.~~.::;~.;~:.~:.:.~.;:;~::-:~:.~.:::::::::::::::::::::
Caso 2:
_
.
_._..__•.................................
t1.! 5. Informe extenso
Caso 3: Caso 5:
.
681 681
oo ••••••••••••••••••••••••••••••••••
1.1. Modelo de informe aplicable para:
1
- Sin salvedades
í
_
.
• No presenta información comparativa ...........•...•...._.•__•.....•.........•..................
i
681 681
12. Modelo de informe aplicable para:
~ ~ ~
,
- Abstención de opinión en la última revisión completa que se mantiene ....•.
682
- No presenta información comparativa .........................................................•.•...
682
1.3. Modelo de informe aplicable para:
!
I¡
• Salvedad detenninada
1
2. Modelos de certificaciones
- No presenta información comparativa
682
.
682
.
682
_
;
.
683
.
683
- Certificación de deuda comercial ....•...................................................................
683
f
2.1. Modelo de Certificación aplicable para:
~
2.2. Modelo de Certificación aplicable para:
(
_...........•.....•
en la opinión de la revisión limitada _
_
683
- Certificación de deuda financiera ....•..................................................................
683
i
2.3. Modelo de Certificación aplicable para: .........•.........•...:.•..................•.................
684
670
i
2.4. Modelo de Certificación aplicable para: ......................•.•.•............•,
671
~
669
670 670
~i 1 :~
1
- Certificación de saldo a cobrar _.•.......•.•.........~
_
_........•.~.....•.......~.......•...•..... : :.: .
- Certificación de ingresos ..............•.•.......•...•.•.......•.... __.:..•.: ~••...........~~~
:.
Apéndice II . La revisión analítica ...............•...._...._.•......•.•...__ ._.•..•........................•...•....
684 684 684 685
.~
XXXVI
~.
AUDITORIA
AUDITORIA.
XXXVII
l' Pág.~ L Naturaleza
de los procedimientos
2. Planificación
de los procedimientos
3. Alcance de la confiabilidad 4. Investigación
de revisión analítica
de los procedimientos
de fluctuaciones
5. Detalle de los procedimientos
y partidas básicos
6. Comparaciones
__
de revisión analítica
¡nusuales _ __.._
__
__.._
_
685~ Operaciones sospechosas ~ 3. 686i 4. Conozca a su cliente
.
_
. h
generales
-o •••••
h
••••
h
bruta
.
7.4. Análisis de sueldos y jornales
.
7.5. Análisis de gastos indirectos
: .
7.6. Impuestos
_
7.7. Cuentas a cobrar/Deudores
_
.
por ventas
.
7.8. Bienes de cambio
_
h ••••••••••••••••••••••••••••••
7.9. Cuentas a pagar
. de uso
.
687
5.2. Unidad de Información
i
691 ~
5.3.3. Oportunidad
692
5.3.4. Penalidades
i
J,
693
F
696
¡
3. Condiciones
previas a la aplicación
de las normas
generales
de auditoría
1
3.I.Auditabilidad 3.2. Independencia 4. Aplicación
a pesar de que se presten generales
otros servicios
704
de auditarla
.
en la pequefia
y mediana
4.1. Planeanliento
empresa .
del sistema de control interno
del enfoque
4.4. Carta de representación
.
de auditarla
.
o de gerencia
_
de abogados
4.6. Confirmación de deudores 4.7. Carta de recomendaciones
~:
.
_
.
y acreedores
.
...........................................................
_
4.8. Otros procedimientos
. .
~:.}':!"troducei6n •.._._._ 2, .~q,~~_de lavado de dinero '. ~~~~.de.I_~o
I,
de actívo~.::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::~:::::::::::~:::::::::::::
.
_
.
717
.
718
.
718
.
718
.
719
.
721 722
__ ......................................• _
722 .
724
_.._
.
729
_
.
729
.
729
.
730
._
.
730
_._.,
.
730
.
731
.
733
.
734
2.1. Contenido 2.2. Implicancias
para la compañía
__
2.2.1. CoInité de auditorla de sus integrantes
22.1.2. Roles y responsabilidades
704
l
705
~ ~
223. Evaluación del control interno
708 709 709
i ~ 9,
f,
__ de análisis de control interno
para el auditor externo
_. __
3. Auditoría de control interno sobre el reporte
4. Breve descripción
financiero
de las tareas a realizar en una auditoñaintegrada
4.1. Evaluación
711
4.2. Obtener un entendimiento
711
4.3. Identificar
711
4.4. Evaluación
cuentas
736
del control interno de la compañía
.
737
.
737
.
738
-
.
738
._.__ ._
.
739
y afirmaciones
de auditoría
1
4.52. Deficiencia significativa
713
~ ~ ~
4.5.3. Debilidad material
r
relevantes
del control interno
de los controles
de los resultados
713
735 736
significativas
4.5.1. Deficiencia de control
735
. .
del diseño y la efectividad
¡
734
.
4.42. Efectividad de operación 4.5. Evaluación
. .
por la gerencia __ _
del análisis realizado
4.4.1. Efectividad del diseño del control interno
711
713
_..
2.2.3.1 Reporte COSO. Marco conceptual 2.3. Implicancias
__
del comité de auditoría
corporativa
710
j:
.
L Introducción 2. La ley Sarbanes-Oxley
22.2. Responsabilidad
OmGEN DEucnvo _
716
.
_
2.2.1.1. Capacidades ¡
r,,
.
__
¡
CAPfnn.o 31 IAVADODEAcnvosDE
_
704
708
_
4..2. Estudio y evaluación
4.5. Confirmación
701
. .
de las normas
43. Determinación
. .
__ .._ "
6 Aspectos controvertidos
715
.
697
~ I
2. Necesidad de normas especiales de auditoría
._
f .
698 ~
CAPfnn.o 30 _
__
504. Tareas usuales de revisión
692 ~
714
.
717
(UIF)
a infonnar
.
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
_._
5.3.2. Obligaciones
692
Financiera
5.3.1. Alcance
690.1
IA1'EQUEflA y MEmANA ilMPBFsA
l. Definición de peqneiia y mediana empresa .....................•....._
h
5.3. Sujetos obligados
¡ f-
¡
AunnuRfAEN
_.-
__
5.1. Introducción
689
_
usu31es en eflavado-de-(jinero
6861 5. Normas sobre la aetllación del auditor externo y del SÍndico
689~
••••
.
73. Costo de las ventas y ganancia
2.2. Metodologías
687'
•••••••••••••••••••••••
7.2. Análisis de las ventas
7.10. Activos fijos/Bienes
.
.
de revisión analítica
7.1. Consideraciones
! 685!
.
__ _
__
7. Ejemplos prácticos
._
Pág.
.
de revisión analítica._ •....... __
_._
.
739
.
739
_
.
739
_._ .._
.
740
.
740
_. __ _
4.6. Impaeto de los hallazgos sobre el informe a emitir _
,
;
XXXVIII
AUD1TORlA
4.6.1.lmpaeto de los hallazgos de control interno sobre la opinión de la razonabilidad de los estados contables del ente
.
4.6.2.lmpaeto de los hallazgos de control interno sobre la opinión de la evaluación de la gerencia •..........•......_.....•...._......•...........•.....•.•........................ 4.6.3. Impacto de los hallazgos en la opinión de la efectividad del control interno sobre el reporte financiero ...........................................................•..................... 4.6.3.1. Debilidad material ................................•..................................................... 4.6.3.2. Deficiencia significativa
.
4.6.3.3. Deficiencias de control ..........•........._
.
4.6.3.4. Umitaciones en el alcance
.
5. Conclusiones finales
PRIMERA PARTE
_..•..........•.....................................
CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORíA
CAPtruwI CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORíA
l. AUDITORfA. CONCI!PTIJALIZACION
1.1.Necesidades de información la información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros científicos. Sin ella, sin información, el progreso se verla fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema infonnativo efectivo que recolecte y disemine datos. en su más amplio sentido. Desde ya. éstos no se refieren solamente a aspectos económicos, sino que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que se quiere vivir. La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas económicas. La información que se necesita adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser. información del pasado; información actual. inmediata, instantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento económico de una sociedad. puede reducirse en términos de un común denominador: expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento com'\1n de medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos de los activos económicos. La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con este objetivo. Esta situación hace que la información con-
table posea un gran significado para el funcionamiento de una economía. Léi e::ñsteDcia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición esencial para la acumulación de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa. La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en alcance como en cantidad. Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economia es proporcionar un medio para valorizar el éxito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestión de los adminisnadores. FJ.contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempefia dos papeles fundamentales: verifica la razonabilidad de la información. dando a conocer los resultados de su trabajo; y •
se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios.
1.2. Necesidad de revlsl6n de la informacl6ncontable Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales. la auditoría trata de incrementar
s
CAl'fTUlO I • CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORiA
,
AUDITORiA
la co.n~anza que se tenía en la información SUDllDlstradapor el aparato administrativo normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia exist~nte entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe. En hase a este objetivo. es decir. ~umentar la confianza que se puede depositar sobre cierta información, pu~e esbozarse la siguiente definición de auditoría: "Es el examen de información por pane de una t~rcera persona, distinta de la que la preparó y del usuario con la intención de establecer su razo~abilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee". .. Están dentro del alcance de esta defimelón muc~os tipos de información que pueden auditarse por variadas terceras personas. Pero la auditoría más común que De. va a cabo el contador público es la de estados contables o financieros de un ente. Esta auditada de estados contables tiene por fin emitir un informe sobre la razonab~dad de tales estados. Dentro de esta funCIón, el contador ptlblico evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados contab.les.Una ~ez concluida su revisión el profeSional emite un informe respecto de si ~s. estados presentan o no una descripCIón~ y razonable de los negocios de la compama, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto. Posteriormente, ~ opinión se hace ptlblica en forma de .d!ctamen o informe del auditor, transn.utiendo la autoridad del contador como experto ajeno a los estados contabl~ de la compañía, e incrementando asr la confianza que se puede depositar en esos documentos. Para evaluar esa información financiera el "contador debe combinar tres aspect~s, fundamentales:. • .ade~uado conocimiento del ente a ¡audi~ y de sus operaciones; .>::.;Yhótai ~;'~n' 'd .;:r;,~.,' .. ".~~I~. ad con su sistema de .•.:~;~~~,C~~~l;
y
,"1.:,,";
,",
..
:
mayar tranSparencia y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Asimismo, )a recienté avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda la efectividad de la función de los auditore~ en general. en relación con su función de bñndar mayor credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión contable a nivel muodial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la terCera parte de esta obra.
1.3. Función de brindar credibilidad o confianza ~ En la so~edad moderna el auditor ejerce una funCIón que podría definirse como la de brindar mayor credibilidad o confianza: expr:sa una opinión, como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado. El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación 13 dedare.ci6n de fa adminisrración de la empresa y aumenta !a. ~onfianza en tal manifestación. La aplOmo que emite el auditor implica que los dato~ I?resentados son apropiados para el pro~osJto de e~posi~ión perseguido. y que eXJste una evJdencJa objetiva sobre la que descansan. siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal opinión.
Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales exteriorizaciones: informe a los accionistas; informe a los acreedores;
El con.~dor. como observador experto en el análisiS de las actividades de las entidades econónúcas, en su posición externa es el agente más capacitado para brind~ ~ibilidad o confiariza sobre las afinoaClones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida. Una de las razones que contribuyen a ~n mayo~ uso de la función de auditoría ~dependlente es la existencia de una soCiedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una ~an cantidad de accionistas. a quienes les Illteresa un informe independiente sobre e.1~stado de la gestión del ente por no parllClpar en la conducción del negocio. Por el ~ntrario. ~~)fltribuyen a un menor uso de di~ funcJOn de auditoría la propiedad del capital con~ntrada en pocas manos y donde. la capaCidad productiva descansa en umdades pequeñas (aunque en estos casos y en el anterior pueden existir otras razon~s que justifique~ la auditoría independiente como. por ejemplo, requerimientos de financia.ción externa del negocio), ase c:o~o t,amblén cuando hay lUla mayor particJpacl?n gubernamental mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respect~ a las normas contables que deben presi~ la preparación de informes para acciomstas y demás usuarios de la información et?0nómico-financiera. ' Debe destacarse que los rnercado'~ actuales totalmente globalizados exiR'enuna
informe a las autoridades de fiscalización societaria; informe a las autoridades impositivas; informes p~ la gerencia, Yotros sectores de la empresa. • informes a otros terceros inte¡;esados: posibles inversores, prestamis~. proveedores, clientes, etc.
1.4. Condiciones parahacer efecti";;la auditorla Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condicio~ nes principales que deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse: Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos. •
,, .
Normas para la medición y recapitu" lación de los datos económ,ico~ que '.,sean aceptables para el usuario y.qe aplicación práctica para el ente qu~ elabora tales datos. El auditor debe estar de acuerdo que tales normas son adecuadas,
.cpiJ. en
relación con la información que se pretende transmitir y que ésta sea"de utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó en la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor. de la información y el usuaño están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados. Evidencia suficiente que respalde los datos económicos. Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente. La responsabilidad de la auditoña incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas inclina..; ciones naturales, ignorancia o error humano. Conformidad por parte del emisor para aponer todos los datos necesarios de modo que el usuario cuente. con información completa a los efec.,. tos de tomar sus decisiones. Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la comunicación sea comprensible por los usuarios. Adecuada oportunidad en la 'comunicación para satisfacer el propósito del usuaño. Independencia. objetividad y responsabilidad por parte del auditor. Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición y sustan • ciación de los procesos de comunica. ción~'EstO'iDcliiye'ejereeitmi 'iiñnúcióso y cúid'ádoso' 'úiáHsÍs.
proceso!Ue
Fanilllaridad'poi' p~~:ae.'~~ditor
co'o los propósitos de la coilí~caaÓn, in. .cluyendo, la aptedación'deJas necesi",.dades.del usuario. . . "
"o
6
AUDITORíA
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones yse está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado. En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una ¡oves. tigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos yfinancieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las conclusiones de esa investigación de-
ben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia
acumulada
por un au-
ditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe
CAPiTULO 1 . CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORIA
Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que involucren sistemas y técnicas de organización y control como la presupuestación, control de costos, planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento elec. trónico de datos y otros análisis cuantitativos.
En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones ¡nteociona-les (excluyendo las poco habituales. debi~ das a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.
~i se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas podrían referirse a:
El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registrOS contables o documentación de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables.
manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de seguridad social;
escrito. evaluación cio.
1.5. Servicios de la auditada La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por Ja profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son:
de la eficiencia
del nego-
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para bene. ficio de la comunidad de negocios y como función social.
1.6. Detección de errores y fraudes la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y el control del uso de los recursos tro de una organización.
den~
Un servicio de auditoría no debe circunscñbirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación de -los estados con~ table!"_ de l~s sistemas de infonnación y del funCIOnamiento del negocio van cobrando cada vez mayor significación. El exame~ de estados contables requiere que los: contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos d.e una organización.:A consecuencia de ~a revisión se puede aconsejar sobre meJOras necesarias e~-Ios mecanismos de con.~I_y.o~l>i.J.gerencias constructivas soP.~ cúe.Stfones econólnico~finan"cie~' ¡~':;'''~:fl!l~yend~~i~ jÍfipósitiV$) y:de'fun-
':';:S"i-*P;
~~~.t~: ~perat~vl>_
.
A esta altura caben realizar algunas con. sideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte "policíaco" o "detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar todo tipo de errores y fraudes. Por el contl'aPo la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de seguñdad razonable de que la información contenida en los estados contables se encuentra exenta de errores significativos. Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los eriares pueden involucrar. por ejemplo: errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros;
El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado.A veces es difícil determinar la existencia o no de di~ cha intención. El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar present~ en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables. Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor deberá realizar con debido cuidado la planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrftica para alcanzar una razonable seguridad de que Loserrores o fraudes significativos que pudieran existir serán detectados. Dado que la opinión del auditor sobre los estados contables está basada en el concepto de "razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garantía.
incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos;
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo por parte del auditor.
errores en la aplicación contables.
Por supuesto plan de auditoría,
de normas
que en el desarrollo del el auditor debe conside-
7
rar factores que influencian la evaluación del riesgo de auditoría de todas las cuentas de importancia de los estados contapl~ ydebe obtener un conocimiento de los sistemas de información. contabilidad y control. Estas cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y afectan la evaluación que el auditor hace del riesgo. La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de fraudes es de la geren. cia. Una auditoría esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes significativos. La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva~ pero no por ello debe entenderse que el auditor es responsable por la prevención de cualquier tipo de fraude y error. El riesgo de no detectar un bude significativo en los estados contables es más alto que el de no detectar un error significativo. porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de. encubrirlo y ocultarlo. En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben considerar una serie de factores, como por ejemplo: características de la gerencia; características operativas del ente y de la industria; características del ttabajo de auditoría en sí mismo, etc. Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe recono. cer que existen condidones o cuestiones emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesárlas para evaluar efectivamente si los estados co están libres de cualquier error o integridad de la gerencia es ya que es ella la responsable ración de los estados contab La actitud de escepticis dad debe existir tanto en la. e ficación como en la de ejecuci jo de auditoría y fmalmente. dad de evaluar las conclusiones
•
AUDITORIA
de la tarea realizada Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutnlidad
motivo. es un control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.
En reSumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de enores o fraudes. pero ello no significa que el auditor no esté alerta a la posible presentación de este tipo de situaciones en el curso normal de su tarea.
La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En sfntesis la auditoría interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2. llPos
DI!AUDITORfA
2.2. Auditorla externa
La labor de auditorla puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos empleados o fundo. narios de la organización. La auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditada externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control. es comúnmente denominada auditarla interna
2.1.Auditorfaintema Sus funciones incluyen: •
Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las poüticas y procedimientos establecidos por la organización. Control de los activos a través de los regiStros contables y comprobaciones &icas. Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
• Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables. Auditoña de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras vincuJaciones econóJ:tÚcas. ',:;'¡:.ta auditoría interna es, tina actividad '-:"::.~:B:PJeda.tiva" ',iildependiente:de los sectores ~:.-;_...:{:;;--:,.~:"?~jeto.de':revisión¡ Por lo tarito, debería <~~alas-máximos'IÜveles de la orgae "':'.-:':"~Il~ .d~p'ender'de'_ellqs. -Tiene por .~~'~e, las'np~cibnes para . }~'a'l~ administqlción~ Foreste
~-,~'-:«'
,!.¥.~fnbú-:.-c_;:"
"!:!~::f:..~~'~~;:;"; ¡o:,
-
._',.
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente. la auditorla externa es totalmente independiente de la organización. Para dar crédito a las manifestaciones que la administración hace a través de su sistema de información. los interesados requieren de la opinión de un profesional totalmente desUgado de los intereses de esa administración. La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular. caracterizada por una serie de atributos tales como independencia. educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio. matriculación en los cuelpos encargados del control del ejercicio profesional, etc. Además. por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarroUo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculación profesional Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la informaci6n contable emitida por el ente. Esta funci6n es cono~ cida como auditoría de estac10s contables o información financiera. Sin"embargo, el auditor externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el exa. men de información. operaciones. procedimientos. actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del con,tadar público.
2.3. Clasificación funcional La clasific:lción anteriormente expues • ta trata de diferenciar al sujeto que presta
CAP(ruLO 1 - CONCEPTOS flÁ~ICOS DE AVOITORiA
un servicio de auditarla. Tanto o más importante es también diferenciar al servicio que ese sujeto presta. Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo. ellector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede dividirse en: el examen de las operaciones o actividades; el examen de la información contable emitida. Ambos tipos de auditona interna o ex. tema, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos. Ahora bien, la comunidad (:omo receptora de parte de la información contable emitida. necesita asegurarse de su correcta confección. Esto. que es el origen de la función de auditorla, es lo que justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar a terceros su opi. nión sobre el examen de la información contable emitida por el ente. Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos gran. des campos al principio mencionados. En el próximo punto, se analizarán as~ pectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien en el resto de la obra. los conceptos vertidos pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige espe. cialmente a la auditoría de información contable.
3. AUDITORfA DI! OPI!RACtONl!S, OPI!RACtONAL U OPI!RAT1VA
3.1. Esbozo de definición La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realizaci6n de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones. actividades o segmentos operativos de lÍna entidad pública o privada, con el prop6sito de evaluar e informar sobre la utilización. de manera
•
económica y eficiente. de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado. los términos auditarla operativa u operacional, auditoría administrativa, audito~ ría de rendimiento. auditoría de valor por dinero {'\7f1uc: lar money auditing1, auditoría de economfa y eficiencia, auditoóa de los resultados de programas. son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idénticos. De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditona operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.
3.2. Demanda La motivación de establecer una unidad de auditarla operacional o de contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos. Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo. en un directorio. o en cualquier otro grupo encargado de'la dirección de un programa o una organización. La labor debe enfocarse en. cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado como en el público. En algunos casos,la auditoría o~cio. nal produce ahorros mensurables. o mejoras identificables en los sistemas de control. En otros casos los beneficios puec;len no ser tangibles. No obstante. 'es un hecho que la auditarla operacional logra cambios positivos y un,mayor :rendimiento'que no podría obtenerse de ótra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero sí puede proporcionar suficiente informa.ción como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones gerenciales y coadyu. var a la acción del control directivo.
AUDITORiA
10
3.3. Los beneficios de la auditorla operacional A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditarla operacional, la siguiente lista presenta unadescripci6n bastante completa de lo que puede lograrse: Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos; Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organj. zacionales; Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas; Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales: •
Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial; Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial; Identificación de áreas criticas problemáticas y de las causas que las origi. nan;
Identificación de áreas que contribu. yen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos;
Identificación de acción.
de cursos alternativos
Estas ventajas sefialan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante el hecho de que los costos de la auditorla pue. den ser significativos. Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditarla operacional deben apreciar plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma. también deberían estar coosci~n~es de .que l.os resultados no se producen JnStaritáneamente.
CAI'iwlO
apropiada inversión de recursos, la auditoría operativa podrá proporcionar todos los beneficios que prometen sus partidarios.
gurar que no se encuentren Hmitados por influencias políticas o relaciones de depend"Emciapara la emisión de sus informes. La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, además, a los auditores efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su potencial en términos de beneficios obtenidos.
3.4. Laevoluci6n de la auditoría operacional La auditoría operacional tiene sus rafces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en el privado. En el sector público mucho..,>de los avances de la auditoría operativa fueron logrados por la ContralorÍa General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por varias instituciones de audi-tona de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoria de los avances (tanto en el ámbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
¡
I
3.4.1. En el sector público La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere a las demandas de los cuerpos legislativos para lograr información útil respecto a la economía, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria reforma del Estado. La información sobre las operacio~ nes es útil en la toma de decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y admi. nistrativa. Las solicitudes de información frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficienfesJos servicios públicos?" "¿Quéreciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos!" y "¿Está produciendo el programa el mejor rendimiento por su Úlversión?" Frecuentemente. éstas son las preocupaciones claras que inician una auditoría operativa. Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobiernos nacional, provinciales y municipales pueden contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del éxito de la auditoría operativa es la suficiente independen. da que se otorga a sus auditores para ase-
I - CONCErTOS llASICOS DE AUDITORIA
Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa liene únícamenteapli. cabilidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector público relacionados con las prácticas de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría operativa desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad. La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna manera están limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra. Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoda de valor por dinero':
3.4.2. En el sectorprivado Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores internos. Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de pafses anglosajones han avanzado notablemen. te en técnicas de auditoría en las áreas de economía y eficiencia, no se experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido limitada para los auditores internos por los siguientes factores: Nivei de dependencia
l.
Con frecuencia la función de audito. ría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo financiero en lugar de depender del Directorio o del Comité de Auditoría de I~ empresa. Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auditorías de efectividad.
"
Apoyo a la auditarla extema
Muchas Unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la .auditoría externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditorías opera. cionales. En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditarla operacional ejercida por auditores independientes. Además, la profesión contable podría también haber retrasado inadvertidamente el credmiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la auditoría operativa Yotras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada como una función de consultoría; sin embargo. los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías operacionales así como en la implantación de las recomendaciones. Quizás la diferencia en el enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los consultores profesionales. quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos. Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es una de las principales características en la ejecución de las auditorías operacionales. A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece haber dirigido aun más su atención a los asuntos de auditoría operacional Este cambio ha resultado de las ere. cientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a -una ampliación del interés en otras áreas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas preocupaciones es el esta. blecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
3.5. Elrol delos auditores independientes En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías opera. donales y las necesidades del mercado, aI-
CAPiTULO 1 - CONCfPTOS BÁSICOS DE AUDITORIA 12
••..UOITORiA
gunos auditores independientes han desa. rrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditarla operativa. La participación de los auditores externos es un acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la dis. ponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias técnicas en seclores especializados.
3.6. Características distintivas de la auditoría operacional 3.6.1. Objetivos El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia. .
da comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarronar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinión del auditor y el sentido profesional yempresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados.
3.7. Clases de auditoría operacional La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos -de auditoría que tienden a ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y economía y la,otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
3.6.2.Alcance El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones. actividades o sectores. La auditoría operacional de una organización en su totalidad no es frecuente. Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditada operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta caracteríStica de la auditarla operacional ha hecho'que algunos profesionales describan la disciplina como una "auditoría de alcance variable".
A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la misma auditoría abarque tanto aspectos de economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es frecuentemente el caso cuando se practica una auditarla relativamente completa que cubre una variedad de intereses. Sin em. bargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro de estas dos categorías, hay también a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1.Auditonas de econo';'¡a yeñcienda
3.6.3.Requisitos depersonal La auditorla operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia' gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinmo. . ~3~6..4. BlaboraciÓll de nonnas :,~¿'-:":;;,'." '..•'.,. ',:: ".
:.~,:;~ :~'::~ ia ao.dit9rla'operacional frecuente. , Itlente n~ hay: no~ de a~ditorla genenImente con las cuales se pue,~;", . '. aceptadas . . ','
Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifi. can para ayudar a disminuir los costos o aumentar la producción, los métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es así, sea que la labor se ejecute en el sector pú. blico o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse. No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente li-
13
garlas,frecuentemente se confunden. Se observan diferencias prácticas,en la labor que se dirige hacia el uso económico de recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de econo. mía frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o función, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si Jo fuera no servirla a ningún propósito útil.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas que fre. cuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos. En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones. frecuentemente es posible iden. tificar y obtener ahorros en el área de personal.
Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economia y eficiencia, frecuentemente se los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtención de suficiente información que permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia. el concepto está a menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la producción en relación con los insumas. La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adqtú5ición de bienes y servicios y en menor me~da, con la productividad.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales sustitutivos propuest~s, para lo cual s't debe hacer la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los requisitos previstos?
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sec. tor privado. especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante información para la auditoría de economía y eficiencia La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarro. 110de sistemas de contabilidad de costos y otros datos han quedado postergados respecto del sector privado. Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector público podría exigir la preparación de una considerable cantidad de datos relacionados con los costos. Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas: Sustitución de personal, material y equipo de menores costos. Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas. aceptables de calidad.
En el área de equipos se puede.seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de calidad, utilidad y duración. tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario. Consolidación de las actividades de administración y apoyo. Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la,revisión de actividades de administración y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar .activi. dades. Dichas auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser proporcionado por un menor núme. ro de unidades u operaciones; Estas auditarlas frecuentemente'.son impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el 'iliveJ,de actividad o variado su natunileZa en grado talque crea dudas sobre los niveles vigentes de personal. .1,. .
",-,;
..
.' ..
'
Introducción de nueva tecnología .para' mejotat la producc.ido:
AUDITORlf,
El uso de nueva tecnología. especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoría de ecoñomÍa y efidencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser considerada porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y pri~ vado, el concepto de transferencia de tecnología ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes. Adhesión a modificación de políticas. procedimientos, reglamentos, etc. Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De ]a aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes? También se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las dases de auditoría anteriormente descritas porque las organizaciones se some~ ten a cambios en políticas, procedimientos. reglamentos y leyes que son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología. sustituir materiales. modificar niveles de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición. Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y Qtros). Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar un servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A pesar de parecer simple esta comparación. la labor de auditoría tiene que considerar una amplia gama de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas. Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en cuenta varias consideraciones. Por ejemplo,
CAPiTULO 1 - CONCEPTOS liÁSICOS DE A.UDlTORi.•.•
ver si la estimación del costo está hecha con precisión considerando un período ~e varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían venderse porque ya no se necesitan dado que los productos O semcios se obtienen de un contratista? Otrasconsideraciones, ¿cuál sería el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se necesitarfa por haber contratado los servicios de un proveedor externo? Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar internamente determinados semcjos o funciones. Compra versus alquiler. Esta auditoría se programa para determinar las ven~ajasrelacionadas con los costos de compra de un activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos de caja :Estees gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de equipos. maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados
esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el que las recomendacio. nes se ejecutan y que también genere un flujo de ahorros en los años siguientes. Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos. es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de auditoría operacional han producido ahorros en los costos. que importan much&más que el total de sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel de productividad. 3.7.2.Auditorfas de efectividad Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos de auditoría operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el logro de los objetivos o resultados y/o para
mejorarel rendimiento. Dado que lasexpectativas pueden variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un diseño más cuidadoso de su enfoque que la auditarla de economía y eficiencia. No importa el sector en el cual se efectúa la labor. la auditoría de efectividadresulta serun procesode comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una nonna de rendimiento esperada. Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría operativa. porque usualmente requieren una comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus objetivosy metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones. En situaciones en las cuales la auditarla requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal a cargo de la auditoría (contable), la situación podría solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo, en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de mantenimiento de rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un ingeniero consultor contratado para ayudar al personal de auditarla e-nsus evaluaciones relativas a los requisitos técnicos de pavimentación.
"
Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administración. Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad. Determinación de los logros sobre Jos resultados deseados. En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las cuales la administración no ha desarrollado tales sistemas de medi. ción. Una de las decisiones más criticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente nI") ha desarrollado un sistema ni obtenido datos útiles para la medición de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría sustituir a un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el acuerdo de la administración respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad. 3.7.2.1. Resultados esperados
Mientras las mediciones convencionales en ténninos financieros han dominado la medición de la efectividad en el sector privado. existe una necesidad que cada vez se hace más evidente para desarrollar y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complementen las medidas puramente fi. nancieras de rendimiento. En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas. la administración habrá desarrollado o implantado sistemas dise. ñados para obtener datos y medir rendimientos. Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y efectuar una auditoría del sistema vigente que podría incluir lo siguiente: Evaluaciónde cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento. las auditorías de efectividad deberían identificar áreas específicas donde las mejoras podrían IDgraISey producir recomendaciones que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que podría lograrse como "resultado: Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de luga~ res de trabajo riesgosos, lo que resulta en condiciones laborales más seguras; Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir nuevos procedimientos de verificación; Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al mejorar his relaciones de cooperación con otras entidades de justicia;
16
"UDlTQRiA
Un sistema de tránsito mejora la cali. dad de su senticio al modificar Jos procedimientos de mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en servicio; Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integra. dos al implantar nuevos métodos de prueba. Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable autoanálisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento más apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría. _
4. CoNCLUSIÓN SOBRE TIPOS DEAuorroRfA
Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una época anterior mar. eaba una distinción tajante entre: auditoría interna y externa; •
revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación o en cuanto a cumplimiento .de rutinas administrativas; auditarla de información contable (financiera) y auditoría operacional.
ha dado un paso atrás a la luz de nuevas realidades y exigencias del mercado con~ sumidor, en un esfuerzo donde se combinan. complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferendados y opuestos: auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros. pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores ext~mos; auditores externos e .internos de formación administrativocontable li4erando proyectos de auditoría operacional. . _ 1.0 importante es percibir a tiempo las .; Cáinbiantes necesidades de la gestión em-
presaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio. 5. ELAuorrORCOMPLEMENTANDO SU FUNCIÓN DE BRINDAR MAYOR CREDmILIDAD O CONFIANZA CON TAREAS DE CONSULTOR
Las unidades económicas. por su naturaleza. requieren necesariamente que el servicio de auditoría externa que concluye con la emisión de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea necesa~ riamente complementado con UDafunción de apoyo a la gestión empresarial en el típico papel de consultor. Desde ya se adara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede pretenderse más de un contador público especializado en el campo de la auditoría. pero tampoco debe desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor. Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información. contabilidad y control. quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia. Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en ]a dirección o "management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones. Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la De(:esidad de encarar cambios en las pautas ele comportamiento nocmales dentro de la empresa o implantac complejos instrumentos de apoyo a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente. Para lograr una optimización en la gestión. el empresario debe tener los conocimientos. destrezas, actitudes y experiencias así como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente. Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la
C ..••. PiTuLO 1 . CONCF.PTOS I\;'SICO\ Uf AUDITORi ..••.
práctica. especialmente cuando se trata de implantar cambios d.~alguna co~plejidad para mejorar la gestlon empresaria. Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente especializada. aporten . experiencia en el conocimiento del negocio. con una alta cuota de sentido común. ideas novedosas e inteligentes. Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de !:onsultoría conjuo. tamente con el de auditoría puede verse como falta de independencia. Siendo éste un requisito necesario para que el auditor desarroJIe su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se brindaban ambos servicios por un núsmo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio de consultaría resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditarla. De esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada. En la actualidad algunas nocmativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría. -Elcontador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar. no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar presionado en el momento de emitir su recomendación. Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o de responsabilidad de la empresa. No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, a)'udando a implantar el cambio. Desde}'3 que no deben esperarse soluciones milagrosas. el auditor debe cuidarse de no dar una impresión de omnipotencia que pueda crear
17
falsas expectativas ya que le es prácticamente imposible sustituir la voluntad y el poder político fomal vigente en la empresa asesoradaHecha~ las aclaraciones previas, en términos generales. puede decirse que en esta tarea de consultor "generalista" se encaran problemas muy variados: de corrección. de perfeccionamiento y de creación. A continuación Sf' hace una breve descripción de cada uno de ellos. Problemas de corrección En este caso se encuentra que en la empresa e~isten actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más: es un caso típico de locali?:ación y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando una mejor. Problemas de pedeccionamiento Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible. Problemas de creación En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una innovación que mejore su productividad. El desafío e!itá por delante. Sólo corresponde asumido y' abordarlo. .
CAPtruw2
ÉTICA, INDEPENDENCIA y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
1.INTRODUCCION
Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser. Independencia • Integridad Objetividad • Confidencialidad Competencia profesional La condición básica para el ejercicio de la auditoña es la independencia, que es la actitud de actuar con integridad y objetivi. dad. La integridad es un elemento de carácter, UDa persona íntegra es una persona recta. intachable. Y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial. La integridad es el elemento funda~ mental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza que el público deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad. La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los pñncipios de objetividad, independencia y cuidado profesional La integridad es difrcil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los aetos públicos y manifestaciones per ~ sonales de la conducta del profesional. La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempefio en for-
ma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de imparcialidad. Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente. difícilmente pueda desempeñarse en forma objetiva. La independencia suele medirse a par_ tir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
2. lA INDEPENDENCIA: CONDICIÓN IlAsICA PARAEL IlIERCICIO DBIAAUDITORfA
El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de independencia es fundament~l. teniendo en cuenta la confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsab~dad con la firma del dic. lamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
••.. UDflOrtIA
20
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con int<...ogridad y objetividad. Integridad es un elemento de carácter. el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no falla a ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, imachable. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con molivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades de integridad y de objetil.idad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe ma~ oejar estos conceptos como imperati ••.. os. Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una com~ pañía confíen en la opinión del Contador independiente.
Préstamos de personal a clientes. Otras situaciones como existencia de monlos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma proÍesiona!.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del"management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultarfa impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.
Durante el penado del trabajo o durante el penodo cubierto por los estados contables en cuestión, el auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningún tipo de función que implique la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de reglas o compilación de situaciones representativas puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no de independencia. A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de independencia:
Interesesfinanderos Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son Jas siguientes: Intereses financieros o económicos. Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compaiífa auditada Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos. Relaciones de familia. Relaciones perso'naIes. Prestación de otros serVicios profesionales:' '..
Realización. de 'otras "actividades 'que impliquen conflicto de 'intereses.
•. HOÍloraños'contingentes. ,'"
CAriTULO 2 • ITICA. INDErENDENCIA y RESPONSAl\lLlDAD DEL AUDITOR
O económicos
Durante el perfodo del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor -con el sentido amplio de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores-- no se debe poseer o mantener un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en c.ompañías respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relaciQn con el patrimonio del profesional o de) integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo en líneas generales considerado como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede del 5% de tal patrimonio. El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben eXistir facturas pendientes de pagos de significación. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.
En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o medianas es común el servicio de teneduría de libros. La Resolución Técnica N° 7, que es la que consagra las normas de auditoría vigentes, establece que no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable, la preparación de los estados, )a realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría. Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, la Resolución Técnica N° 7 considera que el auditor no es independiente cuando estuviera en "relación de dependencia" con respecto al ente cuya información contable es objeto de auditorfa o con respecto a los entes que estuvieran económicamente vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran. estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de examen. También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser Director o Administrador del ente cuyos estados están bajo auditarla.
Relaciones comerciales El auditor 00 debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante negocios en común o cualquier otro tipo de vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad de
21
que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento de analizar los estados contables del ente en cuestión.
Relaciones
de familia
La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse mectada por cualquier iovolucración con familiares o parientes que trabajan en una compañfa con respecto a la cua1la independen. da debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el hecho de que el auditor fuera cón~ yuge o pariente por consanguinidad en Unea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes generales o adminiljitradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los entes vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
Relaciones peISonales El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no asociación o vinculación con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está prohibida. Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se toma de difícil aná~ lisis, siendo el sentido común el que impone los límites. traspasados Jos cuales puede habJarse de falta de independencia
Prestación deotros servicios profesionales Las funciones gerenciales'y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la sustancia como la apa. riencia de independencia aprl)pi~da esté mantenida. el auditor no de1)e realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia rel~te para el cliente, cuando tal asistencia puede ser considerada como incompattble con una posición de
AUDITORIA
independencia requerida por las funciones de auditoría. Con respecto al consejo o asesoramien~ to dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento en el cual está basado. Lagerencia del c1ien~ te debe reconocer su total responsabilidad por cualquier decisión que tome y las obli~ gaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones. Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados servicios de consultoría en administración de empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con las ca~ racteñsticas del caso en cuestión. Yase aclaró que los servicios de teneduría de libros -bajo determinadas circunstancias- no se consideran como afectando la indepen~ denda del auditor. Algunas normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditoría. con los honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia. Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría. y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores. Si el ente no se encuentra alcanzado
por normativas que hagan mención específica al tema de prestación de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretación con respec~ to a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia profesional, debe basarse en lo anterior~ mente desarrollado en este punto. distinguiendo las tareas netamente operativas de aquellas funciones decisorias de dirección. Este es el criterio que en general debed primar, para definir si una función de reneduría de libros, de asesoramiento financiero. de desarrollo de sistemas, de Ii~ quidación de remuneraciones confidenciales, etc., representan tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del ente_ En la enunciación efectuada en primer ;rémúno. el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a la dirección del
(-AriTULO 2 - "TIC.'.. IND[PENDENCJA Y RESf'ONS•••. BlLlDAD DEL AUDITOR
ente, pero sobre la gerencia del eme recae la responsabilidad de la decisión final; por lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo limitan para el cumplimiento de la función de auditor externo de tos estados contables de ese ente.
nueva cliente, es probable que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de indepimdencia, efectivamente estén presentes_ En es~ tos casos debe fijarse un plazo prudencial para la adecuación. Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplica~ ción tanto para el Contador Público que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales.
Realizaci6n de otras actividades que impliquen conflicto de intereses Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo arras tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditoría en el que está empleado.
3. CONFIDENCIAlIDAD
Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la enseñanza. otras actividades académico-profesionales yen entidades de bien público_
La información que el profesional po~ see sobre su cliente en el desempeño de su profesión es, en muchos casos, de vital importancia para la actividad propia del ente auditado y afecta a los aspectos de desenvolvimiento de su negocio.
Honorarios contingentes A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo un acuerdo donde ningún honorario o sólo un honorario nominal será cargado al cliente a menos que sean obtenidos hallazgos especfficos. En definitiva. lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba esté condicionado a los resultados del examen.
Préstamos de personal a clientes Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a-clientes. No obstante, en la práctica se da en ciertas si~ tuaciones, pero debe ponerse especial cui~ dado en el sentido de que el personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisión. De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser juez y parte.
Cambio en las circunstancias Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un
Datos sobre nuevos productos, campañas publicitarias, estrategia competitiva. etc. no deben ser divulgados. pues en cier~ ta medida, son parte del patrimonio del .ente y su divulgación es equivalente a la pérdida de un activo social.
¡
,, . ~ '
El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesionaL En todos los casos el auditor y el personal que colabora con él debe preservar la confidencialidad de la información -que recoge en el curso del examen- que no esté públicamente disponible para terceros. En particular es esencial guardar confidencialidad de la información recogida en un cliente en las relaciones con otros clien. tes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la misma para beneficio personal. El secreto profesional es uno de los pilares básicos de la profesión contable, sin embargo lo;; profesionales están eximidos de guardar secreto profesional cuando im~ prescindiblemente deban ponerlo en conocimiento para su defensa personal, siem~ pre que dicha Información resulte insusti~ tuible.
Adicionalmente pueden existirnormativas legales que obliguen al profesional a poner en cOnoCimientoinformación adquirida como resultado de su trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el auditor. bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la tnF, (Unidad de Información. _ Financiera) operaciones consideradas sos-~: pechosas relacionadas con el lavado de ac~ tivos de origen delictivo.
4. COMPIITENCIA PROFESIONAL
El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio. La búsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional. La competencia profesional se logra con educación y experiencia. La educación: medida en términos de conocimientos técnicos. no es únicamente alcanzada con la obtención del título universitario habilitante. Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el último día del ejercido profesional. E.nalgunos países. el mantenimiento de la habilitación para el ejercicio profesio~ nal requiere la demostración fáctica de un proceso de educación permanente. Las instituciones profeSIonales son un engranaje básico para permitir el acceso a esta educación continuada a través de la divulgación, actualización y tratamiento de temas que son competencia de la profesión.
5. CoNTROL DE CALIDAD DEL SERVICIO DEAUDITORfA
Elcontrol de calidad del servicio de auditarla se realiza a nivel de cada trabajo en particular por pane del máximo responsable, usuahnente quien firma el informe del auditor. a través del cuidado puesto en la delegación. dirección. supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización. El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Además, en caso de formar parte de una sociedad de profe-
C .••. r(TuLO
AUDITORI ..••
24
sionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero de cuidado profesional.
Contador Público en su función de auditor, también está sujeto a la responsabilidad profesional.
En caso que ,el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales. y donde su reputación profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados. debería tomar Jos recaudos necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.
Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o independiente. Es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa. recibiendo remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como dictaminante.
En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países. a veces se realiza a través del organismo que gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio profesional.
A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en su función de Contador Público independiente, dictaminante de estados contables.
La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el nivel del servicio profesional prestado. la responsabilidad asumida y la reputación que los terceros de. daren sobre la integridad del auditor_ Estos temas directamente influyen en sus dientes, actuales o potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad.
6. REsPoNSABillDAD. CoNCEPl'O Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable". usualmente se está pensando en que una persona o entidad da crédito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existenl::ia de posibles errores en alguna cosa o asunto. El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal. Significa compromiso con la actividad realizada. La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese nivel de obligación y compromiso con su a(j:ividad profesional. Las profesianes.Uberales, que son aquellas que ejercitan,,las facultades intelectQales y hacen uso,Qe ellas para.el desempeño del "ofi~~ .1)0 esláIl exentas. d~ esta responsabilidad, . B.ej'~Ci~.'de. I2s'ci~ &onó~c3s; entre las "que se encuentra la activi~d del
La obligación de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violación de un deber jurídico preexistente. Es decir que es una obligación secundaria o de segundo orden que aparece luego del incumplimiento de una obligación primaria. La responsabilidad legal. se puede di. vidir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades son las establecidas por el derecho positivo vigente y están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Económicas tiene, de acuerdo con las leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparación e información de los estados contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso".
Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino más bien. a reflexiones sobre conceptos asociados con )a responsabilidad del auditor.
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional, dictadas por los organis. mos profesionales. Como se mencionó no es intención de esta obra examinar el contenido de esas normas sino esbozar aJgunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados por ellas, que son de aplicación universal.
6.1. Responsabilidad del auditor La responsabilidad del auditor puede intetpretarse como la obligación moral que asume un Contador Público, miembro de una profesión, al suscribir o firmar un es~ tado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas.
6.2.El auditor y los estados contables examinados
Esta obligación moral tiene que ver principalmente con la ética, la cual debe distinguirse de la obligación o responsabilidad legal, ya que mientras aqueJIa se sustenta en una conducta basada en ciertas no~as de honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligación legal se refiere a las di%;posiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar un juicio ante los tribunales competentes. No obstante ello, esta responsabilidad profesional. no lo exime de aspectos legales vinculados con el ejercicio de su profesión. Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir daños ocasionados a otros, por una conducta lesiva antijurídica o contraria al derecho.
2 • ETlC ..••..(NDEI'ENDENCI
, 1
Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados contables, y por ende. con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La empresa. mencionando como tal a la gerencia y su directorio. es responsable de la confección. preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditar el juicio técnico que sobre dichas estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados contables es obviamente, la empresa. la responsabilidad de la gerencia incluye además la de mantener un adecuado sistema de infonnación. contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas contables y la salvaguarda de los activos sociales. La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función de otorgar con-
..••y
RE~rONsABllIDAD DEL AUDITOR
2S
fianza a través de su opinión o juicio técnico sobre los estados contables. Esta. confianza o mayor credibilidad. el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente aceptas que ha aplicado para completar y negar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la preparación de dichos estadas contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de que se trate. La profesión contable, en cierta medida, se mantiene par la confianza que los usuarios de la información contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional A contilluación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la responsabilidad profesional.
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesarlo;la.responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional. El diente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que pueden no 'ser cumplidas a su terminación. Esto no s610 se relaciona con el desconocimiento del "trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio. Requerimientos de información. vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel a quién brindar información pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en 'expec_ tativas insatisfechas .que perjudican la relación profesional. En algunos CastlS;'ese perjuicio puede ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor. La forma en que usualmente se siJlucionan estos temas es a través de.u:Iia:'carta de contratación que detalle el trabajo a realizar, su 8lcance, .características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además. la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servido es un
AUDITORIA
2ó
buen elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente. Esta tarea no sólo es recomendable
rea-
lizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías recurrentes, en especial cuan. do cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio prestado. Muchas veces suele imputarse
a falta de
responsabilidªd la interpretación incorrecta entre el servicio que el auditor pretende bñndar y el que el cliente quiere recibir.
6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y eITOr
En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la manipulación. falsificación o alteración de 105documentos o registros; apropiación indebida de activos; supresión ti omisión de transacciones; registros de transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables. El error se refiere a aspectos no inten~ donales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad. La responsabilidad por la prevención y .detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de la implementación y seguimiento de adecuados sistemas de control.
El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o. si ocurrió. su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos objetivos. Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o errores que sí existieron. .la detección posterior no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente su labor si puede probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional. En caso de existencia y detección de fraudes o errores. el auditor responsable de
comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estaqos auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado.
CAPfTuLo3
6.5. Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional En muchos países se critica o menosprecia la profesión del auditor o, en otros casos, no se le da su real valor e importancia. Quizás corresponda reflexionar a qué se debe esta situación. Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relación con el rol del profesional en la comunidad y con el respeto que ésta le tenga. El profesional. cualquiera sea su ámbito. debe bregar para que la prestación de su servicio sea superior y distintivo. Esto equivale a decir que el servicio debe ir más allá de lo que el cliente espera, contribuyendo al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que actúa. El reconocimiento de que cada cliente es único es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado profesional necesa. rio. La prioridad otorgada a la necesidad del cliente, la predisposición a satisfacer sus necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos básicos de todo auditor que se precie de eUo. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la valorización del servicio de auditoría. Alentar en la adopción de las más altas normas éticas y profesionales es conseguir realzar la reputación de la profesión. Existirán seguramente ~portunidades de trabajos que no se adecuen a esta práctica. La integridad necesaria para definir su rechazo será indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la profesión y, a su vez, encauzamiento y educación de la comunidad de los negocios. En estos días en que la economía de muchos países alienta lo informal o marginal, el desafío de cumplir responsablemente la tarea de auditoría será una contribución más para lograr esa sociedad en la que todos desean vivir.
HACIA UNA AUDITORíA EFICIENTE y EFICAZ
1. LAAUDrroRfA
EN SUS INICIOS
El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del tiempo. A principios del siglo pasado la auditoría, muy influenciada por las características de la actividad económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesión en el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común. Paralelamente. era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditaña insumiera una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la extensión de estas prácticas a las medianas y pequeñas organizaciones.
Tampoco existía la exigencia"legalyprofesional de hoy en día para nevar a cabo exámenes completos de auditoría. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo. limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto, mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria.
Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados contables de empresas se extendieron. cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de diversa envergadura. escapando a la tendencia geneI8liza:da referida a las grandes corporaciones. Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor. tanto para hacerlas más eficientes como para obtener mayor valor agregado. esto es un servicio de asesoramiento. Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado. De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de: PllUJ1ficad6n: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
ADAlisis de los sistemas de control ÍDterno: se explicitó claramente que el objetiVo del auditor no era obtener con certeza ~a conclusión sobre la corrección de los estados contables. sino opinar sobre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesaño verificar la totalidad de la documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información
25
. AUDIIOIUA CApiTULO
suministrada por los diferentes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes. La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y contables era de_terminar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los estados contables. teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles en la naturaleza. el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que debían desarrollarse. Técnicas de muesueo:siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto. se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno. con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedi"mientas más objetivos (muestreo estadístico). Muestreo estadístico: se incorporó al herram~ntal de auditoría el concepto de muestreo estadístico con el objeto de darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práet!ca no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que se requería para que la met~ologfa implicara eficiencia. su desarrollo sWUficó un importante avance en la actividad de auditoría. Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan pruebas sustantivas. es decir "aqueUas cuyo principal objetivo era b!Í"darle validez a los saldos que componen los estados contables. Es así coino se expli~taron.claramente todos los paSos a seguir'para realizar un arqueo de fondos. 1:1"acircularizadón o confirmación de saldós:'~siliiIizai- un recuento físico"de existeiJéias, etc. " ,
",;', S-""
• ;¡.:
'
Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia. con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron, sin embargo. conceptos sin explicitar que hoy en día fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una auditoría
2. LAAUDITOIÚA YSUEVOLUCIÓN
Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto de vista de las empresas auditadas. que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así como desde la situación de las firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios. La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos. sino también en las caracterlsticas de los tiempos actuales. En efecto. como ya se expuso, el principio del siglo xx. se caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la mayor parte de la producción de un país. Hoy en día. si bien las grandes corporaciones subsisten, se está observando una mayor participación de las medianas y pequeñas organizaciones en la composición del producto bruto de un país. En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo aparte mencionar que la obligatoriedad de clUllplir con la Ley Samanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos. sujetas por ende al control de la S.E.C. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos. a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense. Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la pre-
!.
3 - HACIA
UNA "UDITOR.iA
se~taci6n Yemisi6n de un informe de auditarla sobre estados contables aceleró el procesa. Como ya se mencionó, a principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una necesidad y una decisión casi excluyente de la empresa auditada Hoy en día, la mayoría de los organismos a quienes se deben presentar los estados contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos. Consecuentemente. pequeí\as y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a un servicio de auditoría. Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva del procesamiento electrónico de datos. el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba. en muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditarla. Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional responsable de la auditarla. exponiéndose en forma más detallada Se determina como esencia del proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio del ente. se está haciendo referencia a su actividad. principal, sea cual fuere. En este sentido, POI' ejemplo, interesm sohremanem saber qué es lo que la empresa produce y cómo produce. si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se ve afectado el margen de utilidad por la situación de la econoDÚa del país y su mercado particular. la finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que 10 que se expone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa (situación patrimonial. productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de rompías y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo. relacionada con la verificación de operaciones individuales y su vuelco a los registros contables.
EFICIENTE
y EFICAZ
29
El principio que se describe implica evaJuarelnegocio, las operacionesycomponentes más importantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales. Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el desarroDo de la etapa de planificación, el análisis que la mayoría de los profesionales siempre efectuó. aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir. Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores -innovaciones e influye significativamente en los procedimientos que se planificarán para efectuar la auditoría. Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables.las cuales, a su vez. serán la base para determinar los objetivos de auditoría. Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre ñesgos de auditoría es un concepto que cada profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una auditoría por primera vez como para los aftos posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al inidar o al realizar cualquier tarea de auditoría Se continl1a asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control. La finalidad es rescatar. dentro de esos sistemas, los controles más importantes que se Devan a cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas. También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos en que los riesgos detenninados y los conceptos o componentes involucrados así lo penniten. Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y per_ sigue como objetivo principal acercarse e
,o
AUDITaRlA
interpretar la actividad principal d~l ~nte auditado de tal forma que ese conocumento facili~ la determinación de los procedimientos-de auditoría. Estos. una vez ejetutados, permitirán obtener elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La planificación ha sido considerada indispensable. profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se explicitó el proceso de determinación de riesgos. vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último. se puede decir que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento. con la finalidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfacción de auditoría deseada.
3. HAcIA UNAAUDlTOII1AEFlCIENTB y EFICAZ
3.1. Introducción El camino que debe segUirse a efeeto~ de lograr una auditotía eficiente y eficaz lo denominaremos en adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste'la cali. dad de versátil y dinámico. ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad. cualquiera sea su tamaño. o magnitud. localizadas en cualquier lugar. sean organiZaciones privadas o públicas. con o sin fines de lucro. mantengan" sus registros contables mediante sistemas avanzados de coiñ.p~tación o con métodos manuales simples. Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor. y es éste. el "'valor agregado". buscado y reconocido por la comunidad de Iiegocios toda. Se descoDen a continuación las princi. pales características que definen y funda. mentan un enfoque eficiente de auditoría y que serán profundizadas en cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas estarán referidas a: Enfoque "'de arriba hacia abajo" Enfasis en el conocimiento del negocio Enfasis en el criterio profesional
CAPiTULO
Enfoque de auditoría a medida
Afirmaciones que componen los estados contables Objetivos de auditoría Evaluación del riesgo de auditoría de controles clave
Determinación de procedimientos auditoría
de
3.2. Enfoque "de amba hacia abajo' El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente. su organización. la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricaCión y los puntos de comercialización. el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables. reduciendo los esfueIZOs en otras áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente. denominadas unidades operativas. que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está OJ;ganizada. Será también habitual que para cada Unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de audi~oría.
3.3. EnfasIs en el conocimiento del negocio El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Unicamente se estará en
UNA AUDlTOJÜ.-\
condiciones de verificar si los estados con. tables reflejan la situación patrimonial y financiera Y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el ~egocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.
Enfasis en la planificación estratégica
Determinación
3 - HÁCIA
'.
~
Difícilmente se puedan elaborar ade. cuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma. conociendo las variables clÍticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mis. mas, reduciendo los riesgos de auditoría y generando posibilidades de brindar" valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de Ja organiiación. por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión.
.1,
3.4. Enfasis en el criterio profesional El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y es~ timaciones incluidas en los estados conta. bies y en la evaluación de la evidencia de auditoría sobre las mismas, que es más persu~iva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen crite"rios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que interVienen.
EFICIl:NH
'¡
HICi\1.:
31
De esta fonna se busca que Jos profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en.las decisiones más relevantes. Así,en exámenes en los Cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran mayor énfasis. aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos pro~ fesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.
3.5. Enfoque de auditoría a medida Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado. valioso tanto para la dirección de la empresa auditada corno para los usuarios de dichos estados. El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodOlogía rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodOlogía es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque. los procedimientos específicos se detenni. narán individualmente para cada OJganización. concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medidasignifica tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados consi. derando una organización ideal con una
CAPiTULO3. HAO ..••UN1, AUDIlOi(lh UICU:NTE 32
AUDITORiA
adecuada envergadura y razonables sistemas de información.
3.6. Enfasis en la planificación estratégica La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa. como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica. Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimíento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado. Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cum. plimierito o sustantivas. Estos riesgos y en. foque, determinados previamente a la rea. lizaclón de las pruebas, deberán ser con. firmados con posterioridad, y podrán mo. dificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificación estratégica es funda. mental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar dis. persiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experi. mentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificul. tadesque finalmente puedan afectar la con. clusi6n y consecuentemente el informe del auditor.
estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probar. los mediante sus proc.edimientos. El grado de satisfacción que será nec€sm;o obtener mediante las evidencias de auditoría para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada simación f!n particular y, en defi. nitiva, del criterio del profesional intervin.i.ente.
nes y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirma. ciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos econó. micos. Estas afirmadones estarán relaciona. das con: la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; la integridad de las transacciones in. dividuales y la consecuente razonabi. lidad de los saldos;
3.9. Evaluación del riesgo de auditorla
la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones individua. les y de los saldos.
La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o fraudes significativos que no fueron detectados pQr los sistemas de control del ente auditado. Elanálisis. evaluación y conside~ación de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoría deben considerar el riesgo de una auditoría, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuenos en )a forma más eficiente.
Es de destacar que la enumeración efec. tuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son conside. radas en todas las etapas de la auditoría. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de controL se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afinnaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para com. prender el propósito del trabajo. Por últi. mo, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados con. tables en su conjunto relatiya a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de )a naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea. de los bienes o serviciosproducidos yvend1dos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se de. terminan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o fraudes sig. nificativos. Para cada componente se iden. tificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados. deteniéndose cuando un análi. sis más detallado no resultaría en una au. ditoría más efectiva (esto es cuando Jo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoría no afectaría la opinión sobre los estados contables).
3.8. Objetivos de auditorla
3.7..Afinnacionesque componen los estados col\tables
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.
Los estados contables son manifesta. éiones de la dirección y de la gerencia de los eptes auditados acerca de la situación pattimoni81, los resultados de las operacio-
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contie. nen los estados contables. Esto se relado. na directamente con el hecho de que los
,,
Asimismo se diferenciarán Jos riesgos inherentes de Jos de control, dependiendo Jos primeros fundamentalmente del con. texto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado. mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará. en definitiva, para reducir el t~rcer tipo de riesgo: el de
y
fflCAZ
3J
detección. esto esque los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes significativos que previamente no hubiesen sido "'filtrados" por Jos sistemas de contro.l de la empresa.
3.10. Determinación de controles clave Vedficar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta fonna, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducclón, como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores denominan -información contable", podrá ser veñficada dándole validez a los siste. mas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la info~ación es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria Dichos sistemas incluyen entre sus na. tinas controles con diferentes jerarqufas. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor sa. tisfacción de auditoría {controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de audi. toria} y que se denominan "controles cIa. ve".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la inform;¡lción emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una faetuTa de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito. el aviso de
AUDITORiA
ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave. AJcanzar el objetivo global de audito. ría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría El presente enfoque se concentra en Jos controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqlÚnuevamente donde se ha avanzado respecto de Jos enfoques anteriores de auditoría,-ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo. revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.
3.11. Determinación tos de auditoría
de procedimien-
Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pme. has de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y. pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría
CAPtruw4
PROCESO DE AUDITaRlA
La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditarla puede variar según diferentes circunstancias. No obstante ello. usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificación, ejecución y con. elusión. Estas tres etapas implican que la auditoña es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de terminación. En el caso de las auditorías recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional durante vaños ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una auditarla y el inicio de la auditarla del periodo siguiente: la terminación de la au. ditoria de un afio naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa de planificaciónde la auditarla del año próximo, ya que el conocimiento obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aproveChadopor las auditodas siguientes. También sucede que los límites de cada etapano son tajantes ni excluyentes. Sibien la etapa de planificación pretende establecer todos los procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo. pueden hacer necesaria la
modificación de la planificación efectuada, cambiando el-alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas.Asimismo. durante la planificación y a efectos de darle validez a la información que le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa. se deberlan efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito adDÜnistrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la información que le fuera suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez. pro. bar la efectividad del funcionamiento de los .controles" instituidos en el circuito. en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarIe de utilidad al momento de definirla naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De acuerdo oonlo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa de ejeCUciÓIL
2. ErAPAS DEL PROCESO DEAUDITORfA Lasetapas del proceso de auditoría pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:
OBlEl1VO
!llEcuClóN
RESULTADO
Predeterminarprocedimientus..
Memorando de planificación programas de aabajo.
Obtenerelementos de Juicio,. a tra~ vés de la aplicación de los pmc:edimIentos planificados.
Evidencias documentadas papeles de trabajo.
EmItir W1juicio basado en la eridenda de auditoría obtenidaen la etapa de ejecución.
Informe del auditor.
y
en
CAPITULO 4 -
rROCESO DE AUDITORiA
AUD1IORf.A.
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido dividido el proceso de auditoría son los siguientes: Planificación: El objetivo último de esta etapa es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y su consecuencia inmediata, la selección de los procedimientos particulares a ejecutar. Esto se verá reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones anali:u:.das durante toda la etapa. como asimis ••:o IGS respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma. en qu¿ momento y con qué alcance se ejecutarán los procedimientos seleccionados. Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una opinión. Todos esos elementos de juicio se traducirán en papeles de trabajo que constituyen la dOl;:umentación y evidencian el examen realizado. Es de destacar que en esta etapa no sólo se realizaran los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente pIan~cadas, ya sea por dificultades propias de la empresa. de los sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;
Inherentes
t
I RIESGOS I
que la a('.tivi!lad H:sulte eficiente. es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando los recursos estrictamente necesarios.
+ Decontrol
Componentes De la misma forma, cuando el auditor . se aboca a la tarea de dar una opinión. planificará con anticipadón cuáles serán los pwt;edimiento5 a segu1r a t:ft'c.u\,;de obte. ner la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar esa opinión.
Afirmaciones SIstemasde control Enfoque de
Las organizaciones que serán objeto deun examen de auditoría podrán operar en diferentes actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta índole, todo Jo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo tanto, es necesario predeterminar ,el enfoque de auditorla para recoger las par. ticularid~des de esas organizaciones.
.'.
Habiendo definido en forma gIoballos objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de auditoría, seguidamente se analizarán las características principales de cada una de ellas.
3.ETAPADE
PlANIFICACIÓN
Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en cómo efectuarla. .Cuanto maYD:r~ la posibilidad de razona. . pñento, mayor será su intención de' plani]ficar la actividad a realizar. Ello Ueva ¡ro.pUcito dos objetivos: .
Pruebas analíticas
Procedimientos
La planificación incluye diversqs procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoría. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente gráfico: {Ver en pág. siguienSi alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan la actividad o el "ne~ godo" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio?~ no se están descartando a las organizacioneS no lucrativas. sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las caractensti. cas salientes de dicha actividad. A título de ejemplo. podríamos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un ente cuando posee una cIara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos y recursos. cómo se obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué riesgos del contexto 10afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos. qué actividades co-
Enfoque sustantivo
cumplimiento
te].
Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben pennitir formar un juicio o una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor.
Unidades operativas
.
I
•
nexas existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, ete.
existencias ylos costos de producción de cad8 una de eUas podrían ser los componentes a analizar.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que, por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de auditoría propios. Así, por ejemplo, actividades de fabricación de productos totalmente disímiles. podrían ser consideradas Unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de producción, con diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas.
El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los componentes y cuya validez deberá probarse en el transcurso de la auditoña.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las fonnan. Estos componentes están vinculados con los estados contables a exarnlnar y COnel ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de producci6n como unidades operativas distintas, las
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecuci6n de los procedimientos de auditoría. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditarla, esto es la combinación más adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinaci6n se obtiene del análisis de los riesgos de auditoña vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditoña (es decir la combinación que demande menor cantidad de recursos) . Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran s'ituaciones o hechos que lo condicionan: los faelores de riesgo de auditarla. El riesgo de auditoría es la suscepbbilidad a la existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una adecuada comprensi6n de cómo los riesgos se vinculan con cada componente
AUDITORiA
38
ya que esto es la clave de la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir. La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de auditoría. No obstante ello, no es posible que una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas las situaciones posibles. como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa. Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo. Muchas de las con~ sideraciones de planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del ente auditado, resultantes de los exá~ menes de estados contables de años ante~ riores.
4. ETAPA DE EJECUCIÚN
En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría. es decir se llevan a cabo los procedimientos planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa de ejecución 'es obtener suficiente satisfacción de audito da sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados. A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir faCtores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del tra. bajo previamente definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo ;al plan aprobado. éste debe documentarse adecuadamente.
CArfTUlO 4 -
La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas ano tes del cierre del ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Esta divj~ síón de visitas tiene por objetivo maximi~ zar la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos interme~ dios del ejercicio económico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita fi~ nal. Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada super. visión y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados. y del trabajo de los dis~ tintos integrantes del equipo de auditoría Normalmente existen fechas predetenni. nadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsa~ nado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario "calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el ¡n~ forme. También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pue~ den afectar la opinión, sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, anali~ zar con la dirección y/o gerencia los efec. tos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa siguiente de conclusión.
S.ETAPA DE CONCLUSIÚN
la etapa de conclusión une los resultados del trabajo realizado en. cada unidad operativa y en cada componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditona de cada Unidad y componente de audito~ ría y obtener una conclusión general so. bre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en definitiva. constituye la esencia del informe del auditor. Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar críticamente el trab••jc realizado. El objetivo de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido correc~
PROCESO DE •••. UDITORíA
. taJIlente evaluados y si los objetivos fueron ~a1canzadosTambién es necesario realizar una re. visión global de los estados contables. Esta revisión, en combinación con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, deben proporcionar una base adecuada para emitir el informe final. Debe concenuarse la atención en las áreas de mayor importancia o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auwtoría y reflejadas correctamen~ te en los estados contables. La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar slla información y los parámetros sobre los cuales se basó el plan de auditoría continúan siendo apropiados y. por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si: La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba. La naturaleza. y nivel de las excepcio~ nes están de acuerdo con lo que .se esperaba en el momento en que la auditoría fue planificada.
la evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y CODfiabilidad. y la nanuale:za y nivel de las excepciones de auditoría identificadas. Tam~ bién se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación. Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confía para respaldar una afirma. ción. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está relacionada con errores o fraudes. Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para determinar si los esta. dos contables están o pueden estar signifi. cativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica obtener una comprensión de su naturaleza. causas e implicimcias subyacentes, y resolver cuál es la acción apropiada que debe tomarse.
CAPtruw5
ETAPA DE PLANIFICACIÓN
1. OBJETIVO DE lA PLANIFICACIÓN
El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán. La planificación. si bien es una etapa del proceso de auditoría. es un proceso en sí mismo: son una serie de actos u operaciones que conducen
a un fin específico.
Ese
fin es determinar cuáles serán los procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una opinión. La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienw de la labor de auditoría. puede modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas. La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución. cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión.
¡
La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginadva. debe tener en cuenta alternativas para realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados. Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación de una auditoría dentro de un enfoque eficiente. Muchos de los temas que se mencionan están detallados con mayor proftmdidad en otros capítulos de este trabajo. En estas sec-
ciones se hace referencia únicamente características más salientes como poder interpretar en forma cabal el junto de las tareas que forman parte planificación de una auditoría.
a las para con. de la
2. ErAPASDELPROCESODE PlANIFICACIÓN
Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la estrategia global. se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación detallada.
:=E::- .. estIaU!gica
P'laDifitad6n detallad a
esrrategiaaseguir
DetenmnaCl6n de procedimientospara cumplir la estnltegia
Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría, que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde abajo ", trabaja con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla. Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría está de acuerdo
AUDITORlA
con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realización ¡ir:audHorial';"8 medida ". Las etapas mencionadas, su orden y )a forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurreD[e. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen. En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el negocio del ente a auditar.
3. PlANIFICACIóN
ESTRATÉGICA
La planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conocimiento acumulado del ente. la información adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición de decisiones preliminares pard cada componente.
3.1. Conocimiento acumulado La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de au. ditoria recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos. Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada, cubriendo un período dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la composición del grupo gerencial, la posici6n competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran repentinamente. En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control. su gerencia y sus sistemas de información, contabilidad y control Además. la evidencia de auditoría obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un enfoque eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando. en las circunstancias apropiadas, en la evidencia de control obtenida en afias anteriores.
Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la plaComo ya expresamos, el conocimien. nificación de auditarla, cada ente se divide . to acumulado que adquiere el auditor año en partes manejables denominadas" comtras año agrega valor a la auditoría, siendo ponentes"'. Un componente puede ser tanésta una de las razones por las cuales no to uno o varios rubros de un estado finansería conveniente la rotación obligatoria ciero, como los sistemas o circuitos admi. de auditores tal cual se propone en algunismUivos cuyas operaciones afectan a esnos ámbitos internacionales. tos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios subcomponentes. El proceso de identificación de 3.2. Obtención de información adicional componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba hacia abajo" y concentrarse Luego de reunir el conocimiento de en los asuntos significativos. auditoría acumulado. corresponde revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a emplear. Además. en esta etapa se analizan cienos temas que son aplicables a la auditoría en su conjun. Reunirelconocimientoacumulado too
¡ ¡
Obtenerinformaciónadicional Tomardecisionespreliminares para loscomponentes
En primer lugar se definen los "términos de referencia", La definición de los términos de referencia consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el
,. CAPiTUl.o
s.
nAPA
auditor asume en el trabajo. cuáles serán las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes especiales e instrucciones que deberán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera. para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estoS temas en la planificación del enfoque de auditoría. Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. La comprensión de la situaci6n económica del ente es requisito para lograr una auditoría efectiva y un servicio distin. tivo. Es esencial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito o fracaso. En este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocunidas desde el último examen. Por ejemplO,si existieron nuevos productos o serviciosofrecidos, nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de contro), nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera. Además, debe analizarse el desenvolvimientodel negocio den~o de las circunstancias económicas que la economía del lugarpresenta. No es lo mismo una econo. mía en expansi6n que una economía deprimida. Por lo tanto, el enfoque de auditona también debe tener presente estas circunstancias. Por ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones económicas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, financiamiento y políticas de inversión, factores específicos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la actividad económica, etcétera. Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a au. ditar, corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de información. Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de informa~ón presentes.
DE PLANIHCAClÓN
En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza yalcance de los sistemas del ente, cuál es el software de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura de las operaciones computadorizadas. Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de operaciones controla. das de los negocios. Un ambiente de cootrol fuerte permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite. En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá determinar cuál es el enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia los controles, cuál es la organización gerencial y cuál es el marco para que exista el control ge~ rencial. Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las poüticas contables del ente. Si hubo algún cambio a la política vigente por decisión del ente o por cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicación de políti. cas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del conocimiento acumulado sobre un trabajo permitirá determinar en qué estado se encuentran las operaciones del ente a auditar en el momento de planificar la audito. ría.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados: Obtención de información adicional
Definirlos términosde referencia. Analizarel negociodel entey sus riesgos inherentes. Analizarelambientedelsistemadeinformación. Analizarel ambientede control. Analizarloscambiosen laspolíticascon. tables.
44
CAPiTULO 5 - ETAPADE PLANifiCACiÓN
AUDITORI ..••
3.3. Decisiones preliminares para los componentes Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y. recapitulada la que se poseía como conocimiento acumulado, corresponde tornar decisiones que serán parte de la estIategia a aplicar en cada trabajo en particular. En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión, diversificación de líneas de producción. subsidiarias o divisiones importantes que. a su vez, el concepto de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos, para la planificación de la auditoría corresponderá hacer una división en cada uno de los productos o líneas que la empresa produce y. a partir de cada una de esas líneas que podemos denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes. Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un componente para el cíclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas. otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para Existencias/Costos de producción, etcétera. Divididos los estados contables en componentes. corresponde definir para cada 000 cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El ambiente de control perDÜtirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles existen.tes en los sistemas de información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá confiar en Jos controles '.JilientIas qué un ambiente de control dé; bU requerirá la realización de procedimienl:!'lSde auditarla no vinculados con pruebas' de controles.
En los capítulos siguientes se analizaráIl en profundidad los conceptos relacionadoS; con controles y riesgos de auditoría peró para concluir la definici6n del enfoque d: auditoría a aplicar, en una primera aproXi~, mación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a de. pender la cantidad de satisfacción de audi~ toriaaobtener. -
3~:}'~:~-' ~dos contables básicos en forma separa5< ~:;ái:lS'decir para el estado de situaci6n patri-
~-'i-. ;,-.'~inonia1,estado
de evolución del patrimonio .:' ~neto,estado de resultados y ~tado de fl.ujo -:'~~é'ef~tivo, para lueg~ selecclonar el mvel :.'.~.~ajo de todos. y fijarlo como monto d.e error tolerable para el desarrollo de la audliodo.
Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos deberán realizarse. Esta definici6n requiere entonces que ÚIÚcamentelos miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en esta estrategia. que será Un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean sobre el tema de auditoría.
3.4. Estimación de niveles de significa. ción El auditor debe considerar en la etapa de planificaci6n estratégica el nivel de significación, para establecer los montos de errores tolerables durante el desarrollo de: la auditoría. Las normas contables admiten desvia-' ciones en cU,anto a su aplicación en la medida que no afecten significativamente a la información contenida en los estados con. tables. Consideran que el efecto de una desviación es significativo cuando tíene aptitud para motivar algún cambio en la. decisión que podría tomar alguno de sus. usuarios.
'.
De la misma forma. el objetivo de una auditoría de estados contables, es hacer ~ posible que el auditor emita una opinión respecto de si dichos estados contables es- ' tán preparados respecto de todo lo signifi. cativo de acuerdo con las normas canta- ;:r. bies utilizadas como marco de referencia Para estimar qué es significativo debe aplicar~e el criterio profesional. . ¡
A los efectos prácticos de su determi- .: nación. el nivel de significación suele calcularse inicialmente para cada uno de los'
Las afirmaciones son el eje .centr~ de la labor de auditoría a realizar. Hay muchas afirmaciones subyacentes en un juego de estados fmancieros, Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros.
3.5.Consideraciones prácticas ¿Cuál es la imponancia de la definición de la estrategia de auditarla? En esta primera etapa del proceso de planificación. luego de obtener una infonnación detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más la evaluación de los riesgos iDiterente y de control. y de establecer el .nivel de significación. se define cuál va a ser ei enfoque a emplear en la auditoría en 'particular.
Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría total en aquellas áreas. que presenten mayor riesgo. Si se recuero da la definición de riesgo de auditoría como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o fraudes, aquellas áreas de riesgo bajo. donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo de au. ditorla que las áreas consideradas con ries. go elevado.
4'
enconcen~losesfUenosdeauditoríaen las áreas de mayor riesgo y. en particular, en lo que se den~minan "afirmaciones".
El resultado de la definición de la esblitegia de auditoría puede documentarse en uh memorando que resuma la obtención de infonnaci6n adicional y la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar.
4. P1ANJFICAClON
DETALlADA
En la planificación estratégica se traba- ja con la auditoría en su conjunto. como unt"odo. En cambio, en la planificación detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del reSto de los componentes. Uno de los factores clave que ~n a.un enfoque eficiente de auditoría, ~además de los mencionados cuando se co. ment61a planificación estratégica. Consiste
Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas ef!.tres grupos: veracidad: integridad; medición y exposición contable, El grupo de veracidad. trata de determinar si el ente es propietario o posee :derechos respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; si los activos. pasivos y ttansaceiones son reales; si los activos existen. si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente autorizadas. El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas correctas. adecuadamen. te acumuladas y registradas en él, ,o atribuidas, al perrada contable correspo~uli~nle. El tercer grupo de afinnaciones. medición y exposici6n contable, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos ypasivos están correctamente medidos, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y circunstancias que afectan su medición contable. Además, correspon~erá analizar si está incluida toda la informa¡;:ión necesaria para obtener ~na adecuada comprensión de los activos; pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros. La definición de estas afirmacioiies sirve para determinar. en b~ 8; la ey~.luación preliminar de riesgos inhereníEl Y..4e .~ontrol, qué grupo se ve más a~eétado por la presencia de dete~inado nivel de. ~esgo. Aquellas afirmaciones más a{ec:ú:das serán las que concentrarán el rr,utYOr esfuer-
AUOITORiA
zo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque adoptado. se relacionará con las afirmaciones que satisfaga. En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control tienen respecto a ellas. corresponderá seleccionar los procedimientos de auditoría que se concentrarán en las afirmaciones más aFectadas. Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sus. tantivos y las pruebas de controles. Asu vez dentro de los procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para la selección de los procedimientos de auditoría. usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros componentes. que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles son los procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados. cuáles son los procedimientos requeridos por las normas de auditoria del país en que opera el ente, cuá~ les son los procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será el alcance y oportuni.dad de los procedimientos a aplicar. Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle. para cada proce
CAPITULO
y oportuna, Ylos papeles de trabajó deberán
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
contener un resumen de las tareas realiza~ das para obtener evidencia dé la confianza. depositada en Auditoría Interna.
Planificacióndetallada Definiciónde afirmaciones. Selecciónde procedimientosde auditoría. Preparaciónde programasde trabajo.
6. ADMINISTRACIÓN DEL TRABAJO
En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen. además de los procedimientos a realizar en las etapas siguientes. cuándo se realizarán y con qué alcance. En la práctica, esto significa definir cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visi-
5. CoNFIANZAENAUDITORfAINTERNA. CoORDINACIÓN DE ESFUERZOS
Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluación y prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditorla interna como un control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor externo.
laS.
En una auditoría común, las visitas que se presentan son: Visita de planiñcaci6n En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por consiguiente. en general. se espera que cuando fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores internos. El grado de confianza a depositar de~ penderá de la evaluación que se realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo. deberá analizarse el grado de independencia de auditoría interna dentro de la organización. su competencia y experiencia. la importancia de su trabajo para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la for~ ma en que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas. Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un ente y confiar en su trabajo. se deberá coordinar el plan de audi~ toría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar. Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta
5 . ETAPA DE PLANIFICÁClt)N
Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
!
Visita preliminar o interina Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación.no necesa~ riamente deben realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a exami~ nar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre ~el ejercicio. Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos deeumplimiento" o "procedimientos sobre saldos acumulativos".
~ ..
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la evaluación preliminar de los
47
riesgos y por consiguiente modificar la es~ trategia de auditorla a aplicar. Por ejeni: plo. si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el sistema de control que determina las unidades en existencias. sin ne- . cesidad de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento se llegase a la conclusión de que el sistema no es adecuado. el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente será necesario participar del recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se realiza con posterioridad al cierre del período. ya no habrá tiempo para aplicar el procedimien~ to del inventario físico al cierre del mismo. En cambio. si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a tiempo para modificar. sobre la marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos adicio~ nales.
Visitas de inventarios. circularización yarqueos Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventaños fí~ sicos. circularizaciones. arqueos. etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del pe~ riada. en el momento en que se efecrue el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos. Visita final Como su nombre lo indica. esta es la última visita de un trabajo de auditoría común. donde se completa la ejecución de Jos distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además. se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para la realización de esta visita fi: nal corresponderá revisar cuándo es el ven~ cimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su informe de auditoría.
CAPtrur.o6 EVIDENCIA y PROCEDIMIENTOS
1. EvIDENClADEAUDITOR!A
En capítulos anteriores se comentó que él objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las atinnaciones contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditoña. La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría puede ser obtenida de Jos sistemas del ente; de la docwnentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados. deudores. proveedores y otros terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia. ésta puede ser de controlo sustantiva. La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar. existen y operan efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sus!3ntiva que, de otra manera. debería ob. tenerse. La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los es~ados financieros y se obtiene al ~inar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente. La confiabilidad de la evidencia de auditoña aumenta a medida que aumenta su ~bjetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos que en criterios. Por ejemplo. una confirmación de un saldo
DE AUDITORíA
bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes. El proceso de selección de procedimientos de auditorla incluye la detenninación del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del "enfoque de auditoría". Según sea el caso, ambos tipos de evidencias -de control y sustantiva- pueden combinarse. modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados. La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o componente. EJ auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla. No obs. tanteo el factor de economía no debe ser una razón que justifique la obtención de menos evidencia de auditoría que la necesaria.
1.1. Fuentes de evidencia de auditoría Para que la evidencia de auditoría sea aceptable. debe ser creíble y confiable. La calidad de la evidencia varía considerable. mente según sea la fuente que la origina. EJ siguiente cuadro trata de comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:
so
AUDlTOIUA
CAI'fTUlO 6 - [VIDENCIA Y I'ROCfDIMIENTOS DE AUDITORIA
MAYOR CONFIABILIDAD F U
MENOR CONFIABIUDAD
Obtenida a partir de personas o hechos independientes de la organización.
Obtenida dentro de la empresa.
Producida por un sistema de control efectivo.
Producida por un sistema de control débil.
Por conocimiento directo: observación, ios. pecd6n o reconstrucción.
Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de terceras personas (por ejemplo.
E
N
auditores internos).
T E
Documentada.
Oral.
S
De la gerencia ~uperior.
Del personal de menor nivel.
les clave existen y de que son aplicados efectivayunifonnemente.Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del ente. particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectivi-
2. EvIDENCIA y SELECCIÓN DE PROCEDIMIENTOS DEAUDITOIúA
La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan. 2.1 •.Afinnaciones
La aplicación de los procedimientos de auditoIÍa tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de Jas afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Por lo tanto. todos los procedimientos de auditoría deben estar orientados a satisfacer una o más afir. maciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado con ninguna-afirmaci6n es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular. En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más procedimientos. La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los proc;edimientos seleccionados son suficientes y necesarios.
nidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar en cuenta las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la evidencia de auditoría En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a detectar los errores o fraudes que ellos representan.
3. PROCEDIMIENTOS
DEAUDITOIúA
Los procedimientos de auditoría pueden dividirse. según la evidencia que brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos. En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble pro. pósito. Los procedimientos que proporcionan evidencia de control también pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca: de transacciones y saldos individuales exa. minados. En forma similar, los procedí. mientas que proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran: Inspección de la documentación sistema.
del
Observaciones de determinados controles. • Técnicas de datos de prueba.
3.2. Procedimientos sustantivos Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y. por consiguiente. sobre la validez de las afirmaciones. Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran: Indagaciones al personal de la empresa.
3.1.Procedimientos de cumplimiento
La naturaleza y nivel del riesgo de auditorla influye sobre la naturaleza. oportu-
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los contro-
4.1.Inspección dela documentación del sistema La revisión de la documentación de Jos sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de determinados controles. UsosmAsfrecuentes: En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sis. temas de información.
4.2.Pruebas de reconstrucción Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas. los métodos que se utilizan para procesar dichos datos y los controles vigentes. Adicionalmente. permite identificar los cambios que se hayan producido o. al contrario, validar la permanencia del sistema sin modificaciones.
Procedimientos analíticos. Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables. Observación física.
Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados.
Confirmaciones externas. Algunos procedimientos sustantivos. por sus características. también son llama. dos pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes. Usos más.frecuentes:
4. 1lPoSDE
2.2. Riesgo de auditoría
va, a continuación se detallan las características más salientes de cada uno de ellos. independientemente de la c1asificación antes planteada.
dad.
Pruebas de reconstrucción. Además. el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo po. sible (eficiencia).
SI
PROCEDIMIENTOS DE AUDITOIúA
.,' ,Como algunos procedimientos de au. di~Oríapueden usarse con doble propósito. obtener evidencia de controlo sustanti.
En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.
AIJDllurJA
52
CApiTULO 6 • EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORlA
,Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de conlrol . dUrante la planificación.
Proporciona evidencia sobre la' exis~ tencía y efectividad de los controles y funciones de procesamientos claves. Paso previo para la delerminaci6n de los controles clave antes de observar su cumplimiento
Usosmás.trecuentes: . 4.6.Procedimientos analíticos
Para evaluar la lógica general de loo¡ procesos computadorizados.
[Ds procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con ÓtroSdatos relevantes. Los procedimien~ tos analíticos se basan en la premisa de que eXistenrelaciones en los datos y que conti~ nuarán existiendo en ausencia de informa~ ción que evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas propÓmonan la evidencia de que los estados financieros representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se manifiestan, se deberá reali. zar una mayor investigación para resolver l
Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave. Cuando los sistemas son altamente confiables.
en forma exhaustiva.
4.3. Observaciones de determinados controles Proporciona evidencia de que 105controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada. Cuando se obtiene evidencia de control por observación. se requiere obtener la satisfacción adicional de que 105controles han operado en forma continua durante el período. . Usosmás frecuentes:
Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de distintas pruebas. Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas proba. dos.
4.4. Técnicas de datos de prueba Las técnicas de dalas de prueba impli. can el ingreso de transacciones de prueba "fiCticias" en los sistemas computadoriza. dos del ente y la comparación de los resul. tados .con los resultados predeterminados. Son des.arrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los controles y funciones de procesamiento. Cuando los controles del departamen. toOde siStémas de información computadorizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada proporciona tanta satisfacción de auditórfa para comprobar que un Control de procesamiento Clave'específico'o una función de procesamiento opetan eficazmente, como lo haría' una ÍÍluestra representativa de transacciones completadas.
4.5. Indagaciones al personal de la empresa Consiste en obtener información ¡m. portante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones pam obtener o actuali. zar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría.
Por ejemplo, si los principales insumas que utiliza el ente son importados y dwante el período bajo análisis se produjo un incremento real de la cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta so~ bre ventas debe ser inferior en el perfodo bajo análisis en relación con el ejercicio anterior.
La confiabiLidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones dep~nde de varios factores como por ejemplo: evidencia proporcionada oralmente o por escrito; competencia, posición "jeráiquica, ex. periencia, independencia e integridad del informante; alcance de la corroboración de la evi. dencia obtenida. Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría adecuada, importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de corroboración. Esta corroboración puede incluir indaga- t ciones a otras personas de la organización, ~ preferentemente de un nivel de supervisión superior al del informante inicial, u otros procedimientos de au~ditoría. ~ Usos más frecuentes:
Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación. Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas variables que afectaron su actividad (ventas, producción, costos, financiamiento, resultados, etc.).
1 ':
Los procedimientos analíticos se utili~ comúnmente para examinar y compa~ ~ información financiera y no~financiera relevante del afio, incluyendo presupuestos y dalos reales. También se realizan comparaciones similares que analizan la relaci6n de la información seleccionada con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad. Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicación de los procedimientos analíticos. Usosmásfrecuentes: Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando Jos estados financieros a la fecha en que se planifica con los de afias anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el negocio que debelÍan ser considerados en esa etapa
,~
";!
Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas acumulativas. Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación
53
final para detenninar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la información adicional necesaria. Normalmente esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo: análisis comparativos horizontales y verticales. índIces de liquidez. solvencia y rentabilidad.
4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros. La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente confiable. La confiabilidad es afectada por los siguientes factores: Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los producidos por el ente. Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos del ente. El documento original es más contable que sus copias. UsosmAskecuentes: Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas. Cuando los sistemas son débiles. 4.8. Observación física Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. Proporciona. por lo general, la evidencia más directa sobre la existencia (veracidad) calidad ycondición (medición contable) de dichos activos. Las obselV3ciones físicas no procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de los activos, por ejemplo. con respecto a su propiedad.
AUDITORIA
54
La observación generalmente proporciona ~videncía altamente confiable referida al 'momento en que se la,lIeva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros mo. mentos. Usos más frecuentes: Verificación de la existencia tangibles (normalmente a arqueos y recuentos físicos) nero en efectivo. inversiones tales preciosos. certificados siones transitorias. títulos
de activos través de como: dien me. de inverpúblicos.
CAPíTULO
transacciones que se quieren confir_. mar. Este tipo de confirmaciones se' utiliza generalmente para la_ valida_. ción de activos.
Estas manifestaciones se podrán obte. ner de especialistas, incluyendo abogados. actuarios, ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia. se requiere a menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia realizó al respecto. Las confirmaciones
pueden
ser.
Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser re. cibida la respuesta.
o ser a pedido de informes
especiales.
.;(>!A ':,:': ' mas
de auditoría.
Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden: Controles tes.
gerenciales
e independien-
Controles de procesamiento nes de procesamiento.
y funcio-
Controles
activos.
Usos más frecuentes: Circularizaciones de saldos: proveedores. bancos, etc.
La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de confirmación. que normalmente es escrita. es por lo general. una forma muy satisfactoria y eficiente de obte. ncr evidencia de auditoría. ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.
EVIDENCIA Y rROCWJMlfNTOS
:4,ffli-n~;'. Deben co~si~erarse l~s procedimien¡;'~.::";:~_ tos de audItaDa requendos por las oor-
Ciegas: corresponde a las confirma_o ciones en las cuales se solicita que se' informen los saldos pendientes auna' fecha o las transacciones realizadas en ' un período. Este tipo de confirmación' se utiliza generalmente para la valida_ ción de pasivos y saldos con entidades financieras.
acciones. documentos y bienes de cambio y de uso.
4.9. Confirmaciones externas
,T '.'
ú -
Opiniones
de especialistas
Opiniones
de la gerencia
clientes,
Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oponunidad.
6. UTlllZACIÚN DEL TRABAJO DE UN ESPECIAllSTA
5. PAUTASPARAIASBLE=ÚNDEWS PROCEDIMIENTOS DEAUOITOIÚA
La utilización del trabajo de especialistas (actuarios. tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente de evidenda de auditoría es una parte esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas importantes para la conducción de una auditoría.
Para seleccionar Jos procedimientos de , auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pau. tas: Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la planificación sobre: Significatividad de los estados cieros en su conjunto.
clave potenciales
La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida en otros componentes, pero que también es importante para el componente en cuestión.
Directas: Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los "sal?OS o
Algunos procedimientos pueden res. ponder a servicios adicionales al ente
de auditoría
l
Identifica.
Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evi. dencia de auditoría a pesar de no ser recibida la repuesta En las solicitudes de este tipo se incorpora una leyenda en 4l cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la considerará conforme sin observaciones.
Enfoque
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un es~ pecialista, pueden ser:
finan.
Naturaleza y grado del riesgo inheren. te y de control del componente y su impacto en las afirmaciones individuales. Controles dos.
para salvaguardar
'
esperado.
I-!
~
Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades. obras de arte y piedras preciosas. Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo. existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo. Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario. Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo. la significación potencial de los contratos ti otros documentos legales, o títulos de propiedad.
DE AUDITORíA
55
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialísta es competente en su materia Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional que prescribe normas para sus miembros. se puede obtener la satisfacción requerida mediante información de que el mismo es un miembro de buena reputación. Si su reputación no es conocida, se debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si, como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista. no se debe confiar en su trabajo. Normalmente. es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede aceptar. se la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta sifilación. puede considerarse necesario realizar procedimientos más amplios. o con~ tratar un especialista independiente que verifique algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente. Cuando se utiliza el trabajo de un es~ pecialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos previstos. El auditor debe evaluar conocimientos acerca del métodos. presunciones y especialista, los hallazgos recen ser razonables.
si en base a negocio y de datos fuente de auditoría
sus los del pa-
Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista forman parte de su pro. pia responsabilidad. el auditor debe infor. marse sobre la forma en que son aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe obtenerse una explicación.
-.. "
•.•• UDITORiA
56
Ji¡, lIÍuEsTI!EO
7. .
..
EN I!L PROCESO DE AUDrrolúA
All1~var a cabo una auditoría. el auditor obtiene evidenci~ confiable y pertinen~ te, suficiente para darle una base razonable sobre la cual emitir UDinforme. Los procedimientos de auditarla que brindan esa evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una "muestra". El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el "riesgo" permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de las pruebas en las que se use el muestreo oe auditoría se considera junto con 1a evidencia que se obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de operaciones.
7.1. Objetivos delmuestreo de auditoría
7.1.2. Muestreo de variables
El rnu~st:reo de ~udjtoria, se puede usar para:
obtener evidencia del cumplimiento de Jos procedimientos de control establecidos;
El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cuánto" más que a "con qué frecuencia", a la cual está
y rROCFD1MlfNTOS
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representatíva del universo del cual se tomó y. como consecuencia, el auditor saque conclusiones in. correctas de los resultados de la muestra. por lo tanto, el riesgo aceptable de mues. treo depende de la importancia que para la conclusión global del auditor tenga la prueba de la muestra. El riesgo de muestreo tiene dos aspec. tos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que. como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta río es razonable cuando, en realidad, los controles son confiables o el saldo de la "cuen,raes razonable. Cuando el auditor ¡niaalmente llega a la conclusión errónea de qUeel universo que examinó no es aceptable,la aplicación de otras pruebas y proce. dimientos de auditoría normalmente con. d,uará a la conclusión correcta.
7.1.1. Muestreo de atributos
Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clavedurante un período. Los resultados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.
F.VlD£NCIA
7.i..Riesgo de muestreo
Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de auditoría. En términos generales, el auditor puede utilizar dos tipos básicos de muestreo: ei "muestreo de atributos" y el "muestreo de variables".
El muestreo de amoutos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstan. cía determinada dentro de un universo. En términos de auditoría, los atributos probados son generalmente controles o funcloM nes de procesamiento. El auditor normal. mente utiliza el muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplinúento de los controles internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de con. troJ interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamafio a menos que, por definición del sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de cumpHmiento, la evidencia de un atributo de controlo está presente o no lo está Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los re. sultados de un plan de muestreo de atributos.
ú -
.--~:r.:''''dael muestreo de atributos. La princi. i.;~Jl:::~nlidad del muestreo de var~ables en ~-:,,~_~"rUdit~ria es en las prue~~s sustantivas, para ~~_~:. Determinar la razonabIlidad de I?s ~aldos - .. " 'strados. Además de ser una tecmca de ~itoÓa muy útil, el muestreo de variables . :~ede servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.
obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de Jos saldos que se incluyen en los registros contables.
I
El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte, porque considera que cualquier error potencial seria_poco importante o que se descubriría con otros procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones menores sería de poca importancia.
CAPiTULO
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuan. do los controles no son confiables en la medida esperada o cuando el saldo no es razonable.
"-}
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditór debe: diseñar el plan de muestreo de tal fornia que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño de la muestra es una consideración importante que influye en el riesgo de mues. treo), y
DE •.••UDITOIUA
57
utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor.
7.3. DEFINICIóN DEL UNIVERSOYDE LA UNIDAD OE MUESfREO
Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra) es el paso que sigue directamente a la determinacipD del obje~ tivo de la prueba. Por ejemplo, sj el objetivo de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptas para autorizar los comprobantes, el universo estará formado por todos los comprobantes emitidos durante el período bajo prueba. Asimismo, si el obje~yo de una prueba es detenninar la razonabilidad de todas las cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como todas las partidas que integran el total dé cuentas por cobrar a esa fecha De jgual manera. si el objetivo es detem:tinar la ra. zonabilidad de los saldos por cobrar excluidos los saldos significativos Yotros de interés por la auditoría que son probados por separado, se definiría como universo a los saldos restantes. Por lo general, la unidad de muestreO se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en documentos. asientos, partidas. etc. I;n Jos ejemplos anteriores. cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por cobrar podría re. presentar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva. El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo (el marco) son equivalentes. Las conclusiones que se obtienen de una muestra representativa sólo pueden aplicarse al marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son iguales. el marco no incluirá todas las par_ tidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión. Por ejemplo, .si el auditor hace una selección de documentos de expedición a partir de mi archivo ffsico para probar que todos los env(os son facturados y entregados. existe-el riesgo de que
"
AUDITO¡ÜA
1archivo (el "marco") no incluya todos los ~ocumentos de expedición del periodo (el "uiñverso"). Si se han retirado algunos documentos o si no se necesitan documentos para todos los enVÍos, la conclusión del auditor sólo se aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del período. De esta forma, el auditor debe es. tar satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin dificultades la equivalencia entre el marco y el universo. lo más indicado es hacer una selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de controlo que sea controlada numéricamente. la selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el objetivo de )a prueba. Por ejemplo. si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes. no tiene sentido usar las factwas como documentos-fuente. Por el contrario, la selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo. notas de expedición); la prueba será compararlos con las facturas o cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común que muchos auditores diseñen pro~imientos para comprobar la composi_dón de las cuentas en dos direcciones, es decir. inclusión y exclusión, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento que tenga el auditor de las interre~ciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar cada cuenta dos veces. 7.4. Métodos para la selección demues-
tras Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditoIÍa. Pueden clasificarse en métodos de muestreo por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden utilizarse solament~ en el muestreo no estadístico. Los siguientes son los distintos métodos.de selección de muestras: • Muestreo por probabilidades:
CAPiTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS OF AUDITORI;'.
- Muestreo de numeros al azar; -
::- (i ~binaciones de unidades de muestreo tie. ':; ~" c~ la misma probabilidad de ser seleccio.'~~..::adas. Para llevar a cabo el muestreo de núJ11erosal azar, el auditor:
Muestreo sistemático de probab.' dades;
- Muestreo por bloques. Muestreo basado en el criterio: - Muestreo por selección específica;- Muestreo sistemático de criterio.
selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
7.4.1. Muestreo por probabilidades El muestreo de probabilidades requié re de una probabilidad conocida de ser sé leccionada (aunque no todas tengan el mi mo grado de probabilidad). Para poder phi oear y evaluar estadísticamente una mu tra se debe utilizar un método de muestr por probabilidades. El muestreo por probabilidades má común es el muestreo al azar ilimitado. Est método requiere que todas las unidades d universo tengan la misma probabilidad d ser seleccionadas. Para obtener un mues treo al azar ilimitado, se puede utilizar muestreo de numeras al azar, el mueS[f sistemático o el muestreo por bloque. De. bido a que son métodos de selección po. probabilidades, se puede esperar que las muestras que resulten sean representati~ vas del universo y los resultados se pued evaluar en forma estadística y no estadística. Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen_ algunas características similares. Cuando se los aplica a universos pasibles de contra numérico u otro control de tipo contable" eUos seleccionan operaciones ti otras uni. dades de muestreo independientemente de sus valores monetarios: Estos métodos. resultan muy útiles para probar atribl!tos~ o razonabilidad de saldos. Sin embargo; como estos métodos no toman en cuent ' los valores monetarios, la cobertura mo:;} netaria puede ser limitada a menos que se i utilice la estratificación.
7.4.1.1. Muestreo de números
determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea igual al nú~ero de unidades de muestreo del umverso; y
al azar
En el muestreo de números al azar too das las unidades del universo y todas las
.•
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente para el pro. pósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor va. lar monetario. 7.4.1.2. Muestreo sistemático bilidades
de proba-
El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números al azar, o con un método objetivo como la lectura del número de un billete de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo. un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una mues. tra de 100. Se determina que el intervalo uniforme será cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive. Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada
200 partidas de ahí en adelante. Debido a que el muestreo sistemático de proh",bilidades incluye el conteo del universo a intervalos uniformes. 110 requiere el uso de programas o tablas de números al azar generados por sistemas informáticos que determinen las partidas individuales que se incluirán en la muestra. Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático per. mite que todas las Unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas. por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia. el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está ordenado al azar es la nómina de una compañía de construcción cuando está organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y otros 9 trabajadores. En estas circunstancias. una selección de cada décimo empleado incluirá sólo supervisores o ninguno. dependiendo del punto de partida. Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrón en el univeISO. el que podría generar una muestra no representativa. Por ejemplo. un auditor quiere seleccionar sistemáticamente lUla muestra de 100 partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El audi. tor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000 inclusive y selecciona cada milésima partida a partir de aquellos. Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está organizado al azar, los resultados de una muestra sistemática pueden evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar. 7.4.1.3. Muesrreo por bloques El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades' contiguas de muestreo. Por ejemplo. al seleccionar una muestra de 100 partidas.
60
AUDITORíA
7.4.2.2. Muestreo sistemático
el au;ditor puede seleccionar al azar20 partidas del univerSo y tomar las 4 unidades cootiguis' a cada 'partida seleccionada (S en 10. tal).
7.4.2. Muestreo basado en el criteiio
I
'
En oposición al muestreo por probabilidades. la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es conocida o determi. nable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente. Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio. el auditor debe consid~rar si se puede esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona Los métodos por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente. Existen varios métodos de selección de muesuas basados en el criterio. Algunos de ellos son el muestreo por selección específica y el muestreo sistemático de criterio
7.42.1. Muestreo por selección especfli-
ca Elmuestreo por selección espedfica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa del universo. El auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman el universoyseleccionar una muestra quepueda coñsiderarse como representativa del mismo. incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al nevar a cabo pruebas para verificar las partidas de recuento físico de existencias. el auditor incluirá partidas con saldos grandes. medianos y más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas contadas por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin embargo. es importante que el auditor no resulte inObenciado por la conveniencia o inconveniencia de comprobaraJgunas partidas en particular o por otras consideraciones que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente representativa.
CAPiTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDIToRlA
de criterio
Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los métodos estapJ~t~cos son más útiles para asegurar seleccionan muestras representativas ~ que se llegue a conclusiones adecuadas.
Este método sistemático de muestreO es similar al metodo de probabilidade's'pré-' viamente mencionado. excepto que no es imprescindible. aUnque -si conveniente, un: punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este método podña ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros del ente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo de la ,cantidad de información al. macenada por cada partida. El auditor puede hacer una selección sistemática basada en tomar]a partida número X de cada tantas páginas, en lugar de contar cada partida. lo que sería necesario en el método de probabilidades.
que se
Por lo general. el tamafio de la muestra no d~be ser un factor primordial en esta eleéciÓn. Cuando se selecciona una muesna para obtener un determinado grado de satisfacción de auditoría. normalmente será adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente iguales. tanto para muestreo estadístico o no estadístico. Como ya se mencionó. el muestreo estadístico es una forma de volver explícitas
7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría. Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará informa. ción suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es importante entender que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la muestra y evaluación de los resultados. Al escoger entre el muestreo éstadística y el no estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de auditoría y la naturaleza del universo objeto de la muestra. así como también las ventajas y desventajas de cada método. Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al examen de una parte relativamente pequeña de las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.
.~
6'
algunas consideraciones que están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final, ambos están diIigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional paraevaIuar la suficiencia ypertinencia de la evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra, independien~ temente del método utilizado. No es necesario. ni económicamente justificable. llevar a cabo todas las pruebas de auditoña sobre una base estadística. El muestreo no estadístico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede Jos beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser de~ terminante en esta decisión.
CAPfruL07
RIESGO DE AUDITORíA
l. CoNCEPTO Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones conteni. das en los estados financieros. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditorla. la labor del auditor se concentrará entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
trol desarroUados, lo que se denomina riesgo inherente. • Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditarla interna, lo que se denomina riesgo de control. Aspectos originados en la naturaleza,. alcance y oportunidad de los procedifiÚentoS de auditarla de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de detección.
El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto pOI no haber detectado errores o fraudes significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.
Las dos primeras categoñ8s de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias de los sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de detección está directamente relacionado con la labor del auditor.
La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su presencia ayuda a evaluar y manejar en forma más adecuada, la implicancia que determinado nivel de riesgo tiene sobre la labor de auditolÍa a realizar.
Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de auditoría, lo m~_ ~portante dentro de la etapa de planificación de una auditoría de estados financieros es detectar los factores que producen el riesgo.
El riesgo de auditoría está compuesto por distintas situaciones o hechos que. analizados en forma separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en Wl trabajo en particular y determinar de qué manera es posible reducirlo a niveles aceptables.
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su nivel. Si bien existen factores típicos para situaciones comunes, la identificación de ellos es una tarea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría.
Bajo este análisis, el riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de:
Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación Se realiza en dos niveles:
• Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente. independientemente de los sistemas de con-
En primer lugar, referida a la audi~óa en su conjunto. En este nivel se
CAPiTULO 7 - RlfSGO DE AUDITORl ..••
AUDITORí ..••
identifica el riesgo global de que existan errores o fraudes no detectados por los procedimientos de auditoría y que en definitiva neven a emitir un informe de auditoría incorrecto.
go existente en una auditoría en su conjun_ to y en cada componente en particular, para poder determinar cuál es el enfoque de auditoría apropiado a cada situación individual.
En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados contables en particular. .
2.1. Riesgo inherente
La identificación de los distintos factores de riesgo. su clasificación y evaluación permiten concentrar la labor de auditoría en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo. el componente de existencias y costos de producción de una compafiía productora de distintos tipos de bienes y con complejos sistemas de determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por adelantado que incluya pocas primas de seguro abonadas y DO devengadas. Con este simple ejemplo se puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de producción. requerirá mayor labor de auditoría que el de gastos pagados por adelantado. El riesgo de auditoría se reduce en la ~edida en que se obtenga evidencia de ap,ditoría que respalde la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, cualquiera sea el gra_ do de obtención de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algún gra_ do de riesgo. El trabajo del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo sufi~ cientemente baja como paca no interferir en su opinión global.
2. CATEGORfAs DE RIESGO DE AUDITORfA Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría Las mismas son: ~esgo inherente Riesgp de control •
Riesgo de detección
La. comprensión de cada una' de ellas ayudará al auditor a-éVa}uarel niveÍ'de ries-
El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. Por ejemplo, en una empresa de alta tecnología el riesgo inherente de la afirmación "realización de los inventarios de existencias" será mayor que el nivel de riesgo que se detennine en la revisión de una auditoría de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnologfa estándar. ¿Por qué es así? El riesgo que existe en la medición contable de productos de alta tecnología lleva implícito el problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y que dificilmente pueda identificarse. reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea:el sistema de control que la empresa establezca. El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Dificilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la" operatoria d,el ente.
2.1.1. Factores que determinan elriesgo inherente Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar: _" La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones; la natura.1eza de sus productos y volumen de transacciones. El riesgo inherente que tiene una compafifa petrolera de exploración y explotación, el de una industria de tecnología avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado totalmente transparente decididamente son distintos.
I,..asituacióneconómica yfinanciera del "ente. "Elnesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida posición econólnico-financiera no será el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros y baja rentabilidad "económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha. La organización gerencial y sus "recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee. La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados yformajes sistemas de control, su nivel técnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el riesgo inherente.
2.2. Riesgo de control El riesgo de control es el riesgo de que ~ossistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o fraudes significativos en forma oportuna. Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto será el nivel de riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificación de créditos a los clientes antes de "continuar las operaciones dé venta que el de otra que no realiza estos controles y. por lo tanto. está más expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser tonsideradas incobrables. Este tipo de riesgo también está fuera ~el control de los auditores, pero eso sí, las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales reco. mendaciones. Además, la existencia de bajos niveles ~~ riesgo de control, lo que implica que ~taiJ. buenos procedimientos en los siste~as de información, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de
65
riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control Los factores que determinan el riesgo de control están presentes en el sistema de información, contabilidad y control La tarea de evaluación del riesgo de control está íntimamente relacionada con el análisis de estos sistemas, tema tratado en el capítulo "Evaluación de los controles". La existencia de puntos débiles de control implicaría "a priori" la existenciadefactores que incrementan el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control serían factores que reducen el nivel de este riesgo.
2_3.Riesgo de detección El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Por ejemplo, errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos de proveedores, o en la definición del periodo de análisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones erróneas en cuanto a la validez. de la integridad de uls cuentas a pagar. A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de detección es totalmente controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría. Al igual que el riesgo de control mitiga la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de detección es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control
2.3.1. Factores que determinan elñesgo dedetecci6n Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con: La,ineficacia. d~ un proce~eQ-to auditoría aplica~o.
de
67 AUDITORiA
66
La mala aplicación de un procedimiento de auditoóa, resulte éste efi. caz o no. Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representa. tivas. El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.
3. EvALUACIÓN DELBIESGO DE AUDITORÍA
La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo. se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son: -Mínimo -Bajo -Medio
-Alto
p,n algunas circunstanCias quizá resuJ. te poco clara esta clasificación. por lo que muchas veces la evaluación del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo. La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría. Planificación estratégica: en esta etapa se evalúa el riesgo global de audio toría relacionado con el conjunto de los estados contables y. además. se evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
d~~ada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de Planipcación
sea totalmente probable que existan errores o fraudes.
control específico para cada afirmación en particular. dentro de cada componen. te. La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Además, es la base para la detenrunación del enfoque de auditoría a aplicar y la cantidad de satisfac. ción de auditoría a obtener. Por 10 tanto. debe ser un proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.
Mínimo
Nosignificativo
No existen
Remota
Bajo
Significativo Muy
Significativo MuySignificativo
Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existen. da de errores es improbable o remota.
La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditoría.
Por último. un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo. con varios factores de riesgo. algunos de ellos muy importantes y donde
Probabilidad de ocurrencia de errores
El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es claro entender que seguramente algún componente reúna las tres categorías presentadas. pero no todas del mismo nivel.
La probabilidad de ocurrencia de erroresofraud~bá~aunemeo~erndadcl conocimiento y la experiencia anterior de ese ente.
claramente significavarios factores de riesse presenten errores o riesgo medio.
Factores de riesgo
Alto
La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
Un componente tivo, donde existen go y es posible que fraudes, será de un
Significatividad
Medio
La significatividad del componente (saldos y transacciones).
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no de. masiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja improbabJe-, ese componente tendrá una evaluación de riesgo bajo.
Nivelde riesgo
E:ñsten algunos
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, com. binados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son:
Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
la tabla siguiente esquematiza. estos conceptos:
En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable.
,, ,~
! ,
En estas circunstancias, como en IDU. chas otras. debe apelarse al criterio del auditor. Es el único que en cada caso particular determinará qué nivel de riesgo corresponde medir.
pero poco imponantes
Improbable
Existen~gunos
Posible
ExiSlenvarios y son implnantes
Probable
4.1.1!fecto del riesgo inherente El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditOría necesaña para obtener la satisfacción de auditoñasufidente para validar una afirmación. Cuanto niayor sea el nivel del riesgo inherente. mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias. Difícil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditorla. aunque ésta fuese de gran alcance. Al contrario. un riesgo inherente mínimo puede ser tratado con un solo procedimiento de canictergfobal. El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.
(+,
4.IlELACIÓN ENTRE RIESGO DE AUDITORÍA YENFOQUE DE AUDITORÍA
La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente rel.acionada con la naturaleza. oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoña a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría necesaria.
-.
Cantidad deeridenda
Evidencia de auditoría
necesaria (-l Alto Riesgo inherente
CAPiTULO
..•• UDITORi.\
68
4.2. Efecto del riesgo de control
. caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo -,'Íiesgo de controL Corresponde aplicarpruehaS de cumplimiento (por el riesgo de control) q~e brinden suficiente satisfacción de 3'üditona (por el riesgo inherente).
dad de procedimientos de auditoría a aplicar.
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente. En términos generales, si los contro. les vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no detectados por los sistemas es mínimo y. en cambio, si los controles son débiles. el riesgo de control será alto. pues los sistemas no estarán capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información que brinden no será confiable. Por Jo tanto. un riesgo de control mínimo o bajo implica ]a existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se puede depositar confianza derivada de los controles. . Si en cambio, los controles son débiles. el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese mo~ t¡vo y para evitar duplicación de trabajo, ante riesgos de control medios o altos. corresponderá aplicar pruebas sustantivas. El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:
(+)
Confi= derivada de los conttoles
7 - RIESGO
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en fonna clara la relación existente entre ambos_
Caso 2: Alto riesgo inherente y de connot. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).
Para ello se analizará el siguiente cua-
CasO 3: Mínimo riesgo inherente y de conuol. Como ambos riesgos son mínimos. es decir, la probabilidad de ocurrencia de .errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global.
{ti
Riesgo inherente
Caso 4: Mínimo riesgo inherenteyalto riesgo de connot. No es necesario aplicar _extensaspruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ~erá oportuno practicar algún procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema
4
(-)
(.)
(+)
Riesgo de control
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del riesgo de control la calidad de la misma Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.
El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos. como en tantos otros, la única soludón posible es aplicar el criterio yexperien-
5. EvALUACIÓN DELRIESGO DE DETECCiÓN
Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el ñesgo de detección. Por supuesto que no. El ñesgo de detecci6n es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se mencionó también que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de él. Por lo tanto, en la medida en que .se pretenda emitir una opinión correcta. deberán evaluarse los elementos de juic;io necesarios y los procedimientos de auditorfa deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido. no cabe otra posibilidad que el riesgo de detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente. opiniones erróneas_
En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control. a medida que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su alcance también lo harán.
de control
Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultará más -~ eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de 105 procedimientos sustantivos será mayor cuánto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4. '.
La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, da ,lacantidad y cali-
Combinando ahora ambos riesgos resulta:
Mínimo
Al •• Riesgo de control
4.3.Combinación de riesgo inherente y
••
cia del profesional que, basado en los principios generales que aquí se detallan. podrá medir y determinar cuál es lacantid~~ realidad de auditoría suficiente para obtener la satisfacción necesaria en cada caso.
Respecto a los niveles de riesgo de control. en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables.
(-)
...••
/','';
dro:
3
DE AUDITORl
.-;;.i.
~.-.
CAPíTUw8
EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES
1. INTRODUCCIÓN y PRESENTACIÓN DEL ENFOQUE
Un enfoque de auditoría eficienle y elicaz, está centrado en el conocimiento v utilización del sistema de controles qu~ posee el ente en el que se eSTá efectuando el examen de auditoria.
quema de cuál será el enfoque de auditoría a emplear.
En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de controles que, una vez comprobada su adecuada concepción y correcto funcionamiento. será la base para la determinación de la naturaleza. oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar.
Identificados I()scomponentes impor~ (ames en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada uno de ellos facIOr,,:sde riesgo inherente y de control. La exbtenda de factures de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qué Ca30Slos controles del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditoría. Ese objetivo es obtener satisfacción válida y suficiente sobre la validez de las afir~ maciones contenidas en los estados contables.
Todas las organizaciones. en mayor o menor grado. poseen sistemas de control que colaboran con la dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En Ja medida en que el auditor analice v comprenda esos sistemas, su labor se t~rnará más eficaz y más eficiente a la vez.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa. que ayuden a otorgar vali~ dc'l. a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos v en comprobar su adecuado funcionarnie~to_
La secuencia de las tareas del análisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de planificación del trabajo de auditoría son las que se detallan en este capítulo.
En otras palabras. en la medida que la empresa posea controles que funcionando adecuadamente permitan conciuir que las afirmaciones contenidas en los estados contables son válidas, el auditor centrará su atención únicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organización, no tienen vinculación directa con el objetivo de auditoría.
Una vez determinado el marco de re~ ferencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el riesgo inherente del ente. La determinación de este riesgo, en principio, es independiente de la existen. cia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la evaluación de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vi~ gente, lo que permite ir diseñando el es~
El siguiente cuadro esquematiza el or~ den en que se ubica el análisis del Sistema de Información, Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditoría:
n
AUDITORlA
,.
111
!S
pIerdfirarl6n
••••••••
• Identilicar el marco de referencia - Detenninar el objetivo global de auditorfa - Evaluar el riesgo inherente • Determinar los componentes importantes - Establecer decisiones preliminares para los componentes. • Identificar las aOrmaciones contenidas en cada componente importante. - Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados - BvaluarelaistemadeiDfonoa_ d6n, contabilidad y control e identificar loscontmles clne - Determinarlos procedimientos de auditoría a emplear.
CArlTULO
trol o la ausencia de control. Estos te_O mas podrían invalidar el enfoque. planteado o en caso de ser poco rele.' vantes, originar sugerencias a la direc-_ ción para su acci6n correctiva.
Sugeñr a la direcci6n su acción correctiva
Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información. contabilidad y control del ente a examinar.
No satisfacen el objetivo de auditoría
Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes identificados.
• Identificar sus puntos fuertes y débiles. Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control. aquellos que satisfacen el objetivo de auditoría y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables. • Evaluar si resulta eficiente, en términos de larelación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos controles más que en la realizaci6n de otro procedimiento alternativo de auditorfa. Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza. pruebas que permitan concluir que el funcionanúento del control es adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y satisfacción de auditorla necesaria. . •. ; Evaluar el efecto que tiene tanto la existen~ de •• pimtos débiles'" de con-
73
Conocimientodel sistema de control
Por 10 tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:
• Relevar el sistema vigente aplicando -. la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente.
Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
CONTItOUS
En el diagrama de la página siguiente se presenta un esquema que resume el pro•., ceso planteado .
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada vez que ello ocurra. seIá necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.
•
8 - EVALU.••• CIÓN DE LO~
no
,;
Identificar aquellos controles en los. que se depositará confianza de audi- . toña.
Confeccionar pruebas que evalúen su cumplimiento
Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que, funcionando mal, generen o posibiliten algún per. juicio en el ente. Estos soq los temas que se tratan en el resto del capítulo.
2.S1sTEMADEINFORMACION. CONTABllIDAD y CONTROL
i
Sistema es un conjunto. de elementos estructurados de una manera 16gica y organizada .que, operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un deter- ; minado objetivo. Así, el sistema de jnfor- ~ mación, contabilidad y control tiene por 1 finalidad la consecución de: .~
• saIvaguardar los activos; brindar confiabiJidad a la información contable; promover la eficiencia operativa; adherir a las políticas del ente.
En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción ordenada,; eficaz y eficiente de la actividad del ente.
información, contabilidad ycontrol deacuerdo roo:
Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se puede pretender el mismo nivel de segregación de funciones en una importante compañía pro~uctora y comercializadora de productos de consumo masivo con unidades operativas descentralizadas en todo el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto, los sistemas de información, contabilidad y control deberán diseñarse e implantarse de manera que:
los recursos con que dispone; y .
Resuhen efectivos para los propósitos de la dirección. No generen ineficiencia o "burocracia", adaptando los recursos a la estructura del sistema y 00 a la inversa. Se adapten a la relación general de costo/beneficio. Dentro de estos parámetros básicos. cada ente desarrolla su propio sistema de
los objetivos que pretende;
la complejidad de sus operaciones. Así. estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de proces~ieJ;lto electrónico de datos o se realizarán manualmente, según el volumen, oportunidad y necesidades de la información a procesar. Ade. más. la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar controles o funciones de proces~miento a través de todo el sistema o, al contrario. éstos descansarán en una única persona jerárquicamente reconocida y con autoridad suficiente. En conclusión .•con 1ndep~ndencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ent~ P9s~e ~~,..rii.iiyoró .menor medida al~n. sistema ~~ .iI:t.~l?,griación. contabilidad y control. Es tarea. de) auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué.pu,nto !"!S~.sistema,así como funciona, fac:Ilita.Jalabor de auditorla. le brinda una porciÓn sustancíal de la
74
CJ\.Ut.TUl.o..e. [\'ALUACJON,Ol
evidencia de auditoría necesaria para concluir su trabajo 0, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor. El propósito en este capículo es analizar y examinar los controles en si, independientemente de la técnica de procesamiento empleada para su realización.
Los controies de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden dividir en:
El análisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de información. contabilidad y control difiere del que pueda realizar otro profesional en ciencias económicas o también, del mismo auditor realizando tareas de auditoría operacional
El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y es imprescindible conocerlo en la etapa de la planificación estratégica.
Comprender el ambiente general de control en que opera el cnte, y
La.organización y estructura del ente.
3. CATEGORíAs DE CONTROLES
e
:~ reina
ii.2. La organizaci6n
La razón es senciDa. el objetivo final de cada uno de estos análisis es distinto. Seguramente al auditor que practica auditoría operac1onalle interesará primordialmente un análisis de ausencia de control, y al analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organización. Al auditor de estados contables le interesa conocer el sistema de información. contabilidad y control del ente con el objetivo de:
Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se detendrá sólo en aquellos controles que, una vez comprobadQ su correcto funcionamiento. le proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria. Además analizará la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente. su permanencia dentro de un contenta permeable a fraudes, le quite a reduzca eficacia.
existencia de este enfoque por , " .i de la gerencia o dirección implica la -L- :Lierabilidad o poca confiabilidad del sis. y. en consecuencia,. ~ebilita los CO?!frOJesexistentes Yla efecUvtdad de los nusmas.
Controles generales.
El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específico implantado. el amo biente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de información. contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.
Distinguir aquellos controles que directamente influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a emplear.
_?:.. :~no
Controles directos;
3.l.Ambiente de control y estructura del
Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones. Entre los controles gerenciales importantes. se pueden mencionar:
Para que el ambiente de control sea efectivo. el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección. debe estar necesariamente complementado con una organización formal del ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.
los controles presupuestarios. que incluyen las tareas de preparación. revisión y aprobación. y por supuesto. el control posterior del presupuesto;
-
los informes por excepci6n, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas. hechos inusuales o variaciones significativas respecto de lo presupuestado. Usualmente estos informes por excepción son generados automáticamente por el sistema de procesamiento electrónico de datos en base a parámetros de "excepción" definidos por la gerencia del ente.
La organización y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.
El ambiente de control abarca:
3.2.Controles directos El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior.
Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y muchas veces depen~ de su evaluación de la subjetiva percepción del profesional que releva el sistema. Esta situación hace que la evaluación de esta categoría de control se relacione con el carácter de independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condición necesaria para el ejercicio de sus funciones.
La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con ]a efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales. Los controles directos abarcan:
3.1.1.El enfoquehacia. el control porpartede la gerencia o direcci6n superior La.gerencia o dirección tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente. La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles del sistema sean adecua-
más
-
enre
En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la evidencia del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.
3.2.2. ControIesindependienres Este grupo de controles directos incluye a lodos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones. Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
Los controles gerenciales;
-
las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;
los controles independientes;
-
las conciliaciones bancarias;
los controles o funciones de procesamiento;
-
las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a. o recibidos de clientes y proveedores;
-
los recuentos físicos:
los controles para salvaguardar activos; t.
Existen .ciertas categorÍas a clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de información, contabili. dad y control.
15
3.2.1. Controles gerenciales
Ambiente de control;
2.1. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control
lOS CONTRDLf"
En el análisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos controles que validan a las afirmaciones incluidas en los estados financieros.
-las confirmaciones saldos; -
especiales de
las verificaciones de secuencia y de orden cronológico:
CArlTULO
AUOrroRiA
76
- las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría inter-
na. Estos controles
son los que realizan
las
áreas independientes fuera del proceso de las tIansacciones, como por ejemplo Auditoría Interna y Contabilidad General.
dar y controlar la existencia física de los bi~ nes. el acceso irrestricto a los mismos y a fijar límites de autoriz.ación para realiz ; determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos. ' Dentro de estos controles se pueden mencionar: ' -
3.2.3.Controles o funciones de procesa-
miento Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones. Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son: -
Preparación de informes de recepción que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades. etc.
-
Depósito íntegro de cobranzas.
-
Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.
La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a través de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo, los controles van a existir independien~ temente del proceso a través del cual se realizan las operaciones. No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su funcionamiento. Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controlesdeprocesam.iento) o por el sistema (funciones de procesamiento). ..:;, ;:'~~:3.2.4. ciJntroles para salvaguardar ac'. :.<:.IMB .
-
los controles existentes en las plan~, tas productivas para el ingreso y' salida de mercaderías; los controles ffsicos sobre la tenen_ cia de los activos fijos, sobre la te. nencia de ciertos títulos de propiedad o inversiones; en un proceso compí..ttadoriz.ado,' todos aquellos controles de acceso' a las fuentes del sistema de infor~, mación y manejo de archivos.
_~~( ~
?:~\~. custodiar
los activos
i~,'.::;"ÁJ
evaluar la segregación de funciones debe tenerse en cuenta la ~'-,.df(liffiensión del ente. Normalmente en en. ,;}:_ 'teS-pequeñoS o medianos. los recursos huJJUUlosdisponibles son inferiores a la can"t~', 'tidad de funciones a segregar. En estos ca. sos, el análisis de confiabilidad. se centrará .en la forma en cómo se han asignado ésos .,,' recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los accio. nistaS o propietarios) en la supervisión de las tareas.
~.-<'-~'-'a~.,~n. sistema
f'.,
También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompati,bies de )a mejor manera prevista por la ciencia de la administración. al tratarse de organizaciones sociales, no se puede evitar que existan relaciones interper.sonales que ~ntorpezcan el correcto funcionamiento de los controles implantados.
DE LOS CONTROLES
lizar el sistema en forma minuciosa únicamente para aquellos componentes donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo. En esta oportunidad. se necesitará lograr una clara comprensión del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre)a con. fiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave.
Cabe aclarar que en una primera auditoJÍa todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información, contabilidad y control van a requerir más labor que la necesaria para 3U. ditorías recurrentes, donde ya se conoce cómo opera el sistema, cuál es su estructura y cuál es su ambiente general de control a través del conocimiento acumulado y ex. perieocla de trabajos anteriores.
3.3. Controles generales Los controles generales comprenden la: organización divisional del ente o segrega. ción de funciones.
4.llELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABllIDAD y CONTROL
Este tema es fundamental para que el. auditor decida confiar o no en el sistema de información del ente porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a través de lo que se conoce como el control por oposición de intereses.
Independientemente del enfoque de auditoría que se utilice, siempre es impres. cindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información. contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación.
Estos cahtroles hacen a la organización del ente y se relacionan con la limitación: de responsabilidades y los niveles de auto- . ridad.
Debe quedar claro que el conocimien. to general de los sistemas de información. contabilidad y control de un ente, por ser un factor totalmente relacionado con la detenninación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse antes de la etapa de ejecución de auditoría y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificación.
El control por oposición de intereses consiste en que un miembro de la organización. independiente de un proceso ocurrido. revise su realización y le brinde confiabilidad antes de su verificación. A su vez, , puede existir otra instancia de control se. gún sea el momento de la transacción en que se encuentre o la complejidad de la misma.
Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos: -
En primer Jugar, en la planificación estratégica, donde se van a cansí. derar principalmente'los _aspectos relacionados con el ambiente de control.
-
En segundo lugar. en la planificación detallada. donde se va ~ ana-
En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas: Iniciar o decidir las transacciones
Se refieren a la custodia e incluyen de seguridad tendientes a resguar-
8 • EVALUACIÓN
,
•
Registrarlas
4.1. Documentaci6n del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control . La tarea de documentación del relevamiento del sistema de información, con. tabilidad y control es amplia. En una primera auditoría, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los dis. tintos procedimientos del ente, es impar. tante hacer un relevamiento en forma extensiva En auditorías recurrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. ESta última tarea, normalmente se la conoce como "procedimientos de actualización de sistemas". Al conocer la existencia de modificacio. nes o cambios en los sistemas. se debe'to. mar nota de ello y documentarlos en los papeles de trabajo. para poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las pruebas de auditoría oportunamente determinadas. Es decir, identificar sr sigue-sleñdo vigente el enfoque de auditoría planifica. do anteriormente, si' es conveniente mo. dificarlo. o si con agregar cambio's menores. se puede obtener la misma satisfacción de auditoría que en opor:tunidades anteno. :res .. :-\. '.' '--. ',' .:', ,'~-:.;(>::.; .~•. ~ :_~ 't: .':;>'
Hay mU~l1asf~rmas de. 40_c;:u~~ntarla compren,si~!i ~e,~os'.'si~~.w:~~8:fp~ ~{qW1a.
AUDlTOR1A
"
ción. contabilidad y control. Dentro de las técnicas más conocidas se pueden mencionar: -
cursogramas o diagramas de flujo
-
descripciones narrativas
-
cuestionarios especiales.
La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se presente la infonnación a relevar y del criterio del auditOl. En ciertas oportunidades la realización de un curso grama puede llegar a ser mucho más útil que la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente. la existencia de cuestionarios especiales puede ayudar de manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra fuente de documentación. Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que puedan llegar a suplir la descripción de los sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y. especialmente. identificar aquellas oportunidades en donde. utilizando el material que facilite el ente. se pueda llegar a obtener la documentación necesaria para evidenciar la evaluaci6n del sistema de información. contabilidad y control A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas.
4.i.l. Cursogramas o diagramas
deflujo
Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un detenninado sistema. Esa secuencia se gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar. En la confección de curso gramas o .diagramas de flujo. es de suma importancia establecer los códigos de las distintas figuras que formarán parte de la narración gnUica de las operadones. Existe abundante literatura sobre cómo preparar un CUTsograma y qué simbología utilizar. Sin embargo debe tenerse en cuenta que no es
;~~
tan importante seguir una linea prefijada de . simbología siempre que, dentro de los papeles de trabajo, se determine claramente, cuál es la simbología que se utilizó y de qué: manera se encuentra encadenada en eSe. diagrama de flujo. Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cUTsograma o diagra •. roa de flujo es imprescindible contar con una hoja guia de simbología. En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando únicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmen. te realizadas, y distribución enrre las dis~ tintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto significa que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñan. do el sistema, sino que únicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de c6mo se realiza ese procesamiento específico. En la parte práctica de los capítulos de " los distintos componentes que forman parte de los estados contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la documentación del análisis del sistema de información, contabilidad y control. 4.1-2. Descripciones
narrativas
Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento y volcado todo ~n forma de una descripción simple sin utilización de gráficos. Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el ca. nacimiento adquirido del sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción vertida. 4.1.3. Cuestionarios
especiales
Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno"
CApiTULO
8 - EVALUACIÓN
'.~
una técnica muy difundida para ladocuanálisis de los sistemas de . ~:. filfónnación. contabilidad y control.
~? ~'bientaci6n del
''"
fI:;ll
, Estos cuestionarios consisten en la pre:.~ntaci6n de determinadas preguntas es. dDdar para cada uno de los distintos com'ponentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la se. .'cuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través de indagaciones con el p~rsonal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realizaci6n de las tareas de auditoría. Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas: La primem de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que . acepten como única contestación las alternativas "sí, no. o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori, indicarla la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas generan normalmente recomendaciones á la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en Jos sistemas. Las respuestas .s(", indicarían aquellos controles en los que se podría llegar a depositar eonQanzB de auditoría '.
Lá otra alternativa es la que parte de la realización .de preguntas donde su respuesta no es tan simple como la ánterior (sí, no, no aplicable) sino que implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control. Esta forma de realizaci6n, está orientada a que se describa de qué manera controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas. se realizan en cada ente en particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control, este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de ql!é manera se realiza determinado controlo proceso.
DE LOS CONTROlES
de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar la forma en que pueden realizarse y cumplimentarse. Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier labor de auditaría que cada profesional deberá realizar. Antes de encarar una labor de auditarla y ha~ biéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento de cuestionarios se debe contar con ejemplares de ellos en forma estándar. tarea previa que no es necesario reali. zar si se utiliza como técnica de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones
generales
Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentaci6n de los sistemas de información, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna consi. deración sobre sus ventajas y desventajas. Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y efi. caz, cada ente y cada trabajo de auditoría es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál es la técnica que facilite su Jabor. No obstante se pueden hacer las si. guientes consideraciones o comentarios: La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica.
Las ventajas o desventajas de cada mé. . todo dependen del sistema a relevar y del , ., enfoque de auditoría que se quiera reatidar.
La realización de cUI"sogramas o. diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en forma simple y gráfica de muestra c6mo se realizan determinadas' operaciones.
Al igual que con el tema de cursogcamas o diagramas de flujo en la parte práctica
La utilización de cuestionarios irnpli~ ca una labor previa de preparación que
.•••. UDITORiA
80
5. EvALUACION DE LOS CONTROLES y CONTROLES CLAVE
Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde evaluarlo. La evaluadón de los controles se basa fundamental~ mente en el criteño profesional. El proceso de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos: -
identificar los controles clave potenciales: -
-
reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría;
-
evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen so~ bre el enfoque previamente planificado.
La identificación y selección de contro-" les clave es tul proceso de raciocinio y coro.: prensión del sistema de información, Con_¡ tabilidad y control. El proceso de identifi•. cación puede resumirse en el siguiente es;. quema:
otro de la identificación de contf9)es esimportante hablar sobre lajerarquía sJDismos. J
r~ .••
ie;
!~
.{~~':'fuU.
categorización implica lIna cierta j~ui~. la existencia de controles gerendálé.sy. contrQles independientes que valid,~.det~rQlinadaafirmación qmtenida en 1~, es~l;lps contables junto con la existen:cta.de.control~s o ~nc!ones de procesa:iri{ehtoque cumplan también ese objetiW indicaría que va a resultar más útil yefi'ci~te probar el cumplimiento de los pri~eros. puesto que involucrarían a los se$tíPd~s.En otras palabras, siempre que tengaÍnos más de tul control que brinde valideZa deterIlÚnadaafirmación contenida en los estados contables. aquel de esos con.. troles que esté ubicado por encima de los prrps'seguramente será el contrQl clave.
En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave. Por último. se evalúa en aras de la efi~ ciencia en )a labor de auditoría, si re- . sulta conveniente probar esos contra- ' les o encarar el trabajo a través de pro-cedimientos sustantivos o con otros controles clave,
Control clave es aquel control que reúne dos condiciones:
,,: El profesional auditor sabrá identificar í:¡uealgunos controles gerenciales pueden Degara ser demasiado globales como para ~onfiar nuestra labor de auditoría única.wente en su cumplimiento. Se debe tomar ~.e~aI conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan. de la integridad del personal involucrado y de ~aexperiencia anteñor.
En el siguiente cuadro se resume este. proceso: Control identificado
'" ..~--sr.-
¡ ¡ sr ¡ los controles generales o pore! ambiente de control? ¡
5.2.Reconsiderar la evaluaci6n inicial de enfoque y riesgo de auditorla
¿Válidalasafirmacione5cOntenidasenlosestadoscontables?
iSeven vulneradospor
Luegode la identificación de estos con;lOOles que se nombraron como clave y an;tesde su prueba en la etapa de ejecución ~ deberá reconsiderar la evaluación preli,~ar del riesgo inherente y de control. El . análisis y conocimiento del sistema vigen, te para cada componente puede hacer ~0di6car la evaluación preliminar del ñesgo de auditoría. ya sea elevándolo o reduciéndolo.
'¡ " ¿Resultaconvenienteprobarsuftmcionamiento en términos de eficiencia ene! trabajo de auditoría?
~
SI FlIXl$Ol taentilicado no es tmcontroldave .
,~.,'
Seidentifica,OUOCOl:¡trol()se . OJJD\>i<1de"Jfu<¡uo ,
Bcontrolldentificado
~
es uncontroldave
.r... ,Es en este momento donde se analiza
'~~< ;!~ posibilidad de modificar la naturaleza,
~~~.;¡~~rtunidady alcance de las tareas de au~:-,: ..Pitoría a realizar en virtud de la forma en ~~~,_ .gue se presentó en la realidad el sistema ",';:;.analizado. ;,:'::
k~--
81
5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que estas tienen en el enfoque previamente planificado
.
~:' ....t-.:,HAJ,:desarronar el tema de controles di,ri1;dos.'se mencionó que se dividen en cua;::'j:(o:~[egorias:los co.ntroles gerenciales, los ';,,-:Pín.trolesindependientes, los controles o .; , ',iíiDci~nesde procesamiento y los contro~ .¡~ .. ,p'arasalvaguardar activos.
Primero. se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o coro. binadamente con otros, validan las c afirmaciones contenidas en los esta~ . dos contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarán satisfacción de auditoría sobre esas afirmaciones.
5.1. Identificar los controles clave potenciales
proporciona satisfacción de auditoría relevante siempre que esté operando efectivamente, y
C.•••. piTULO 8 - EV.•••. LUACIÓN DE LOS CONTROlES
la proporciona de modo más eficiente.. que otros procedimientos.
el profesional deberá evaluar si considera eficiente encarar.
Por último. se debe ev~uar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el análisis de los sis. temas de la empresa y la implicancia' que éstas tienen sobre el enfoque y labor de auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo. que partiendo de un enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades que distorsionarían el adecuado fun. cionamiento de estos controles se necesite invariablemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo. La existencia de estas debilidades, aWlque no modifiquen la primera evaluación de los controles. o el enfoque inicial de auditoría. deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y. de cómo su corrección provocaría eficiencia y, éficaCia en la administración. Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentación y evaJuación de los sjstemas de información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de de. terminadas debilidades o deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y puesta en conocimiento de la dirección del ente. Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de los sistemas. normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a'la Gerencia. puesto que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones y al negocio en su conjtul. too Si se realiza un coneeto .ariálisis de los sistemas de información •.contabilidad y control haciendo especial hincapié en las categorías y jerarquías .de '-contrOl,probablemente de la labor de auditoría surjan recomendaciones útiles para Jos niveles-su~
82
AUDITOKli\ CAriTULO
periores del ente que serán valoradas especialmente.
aquellas tareas tendientes a reemplazar-las deficiencias observadas.
FJ. control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los administradores, no[malmente no era tenido en cuenta por su indirecta relación con los estados contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.
En general, la redacción de estos infor. mes se divide en notas que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias que se considere necesaria su comunicación. Es conveniente que estas notas sean redacta. das de una manera cuidadosa, donde el lectar tome clara idea de que la labor del auditor es de tipo constructiva, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquía o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas. volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería ser di. rigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Normalmente tiene el mismo destinatario que el informe de auditoría.
6. COMUNICACIÓN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE ELSISTIlMADE INFORMACIÓN, CONTABll.IDAD y CONTROL
La forma en que normalmente las faDas del sistema de información, contabilidad. y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes, subproductos de la labor de auditorla Es importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la obtención de estos informes o, si por el contraño. no le es de relevante interés: Estos informes normalmente se realizan como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la importancia de los mismos. su comunicación debería hacerse en la etapa de planificación, preliminar o final. Lo más comúD es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el.final del trabajo. Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al estudio de informes del auditor en general, ya que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las mismas características que todo informe del auditor. A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al efectuar este tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este in.fonne, debeóan ser de un tenor tal que no modifiquen la opInión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser "deficiencias 'de determinada magnitud, quede claro que a través de. los procedimientos y de la documentación general del trabajo realizado se han efectuado todas
tOSque tIenden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia. son los denomina~.- dos.pruebas de cumplimiento" . ;'l.
,Estas pruebas de cumplimiento van a founar parte de los programas de trabajo de auditoóa, y su realización nonnalmen. te va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del período a auditar. Los programas de trabajo de auditpfÍa realizados a partir de las pruebas de curo. plimiento seleccionadas deberán tener una claridad tal que no se presten a confusión temas como naturaleza de la prueba, oper. tunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en función de la cantidad de documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o frau. des. La existencia de errores o fraudes en la realización de las pruebas de cumplimien. to, invariablemente implicarán: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente y por lo tanto deben modificarse los procedimien. tos de auditoña a emplear.
En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se incluyen modelos de cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos. La intención de estos modelos, es simplemente brindar una herramienta más de apoyo a aquel que deba realizar esta tarea.
7.llELACIóN CON LOS PROCEDIMIENTOSYPROGRAMAS DE TRABAJO DEAUDITOIÚA
•
Hasta aquí se han analizado la forma en que se comprende y se analiza el siste- ,f, ma de información, contabpidad y control vigente en el ente a auditar y la forma en que este análisis sirve para identificar el enfoque y los procedimientos de auditoría a realizar. "
i
11
¿Cómo se relacionan estas tareas de análisis con las específicas de la labor de auditoría? Como consecuencia del análisis del control interno se identifican determina. dos controles denominados clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionaJIÚento. Los procedimien.
8 - EVALUACIÓN
,
En ese caso se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algún otro control que ahora se denominará clave. o por la realización de otras pruebas de tipo sustantivo. De ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del período a auditar, ya que resultaría problemático, detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunas en el plan de auditoría si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a dicha fecha. Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias y costos de producción se puede llegar a definir que determinados procedimientos en el área de recepción de materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un re. cuento selectivo al cierre del período. Si de la conclusión de las pruebas de cumpli. miento de esos controles clave resulta que esos controles no funcionan adecuadamente. necesariamente se debería tomar un recuento físico al cierre del período. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efectúa a pasteriori de esa fecha, el
DE LOS CONTROLES
83
recuento físico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecería la labor de auditoría, generando ineficiencias.
8. CONTROLES Y FRAUDE
Corresponde hacer un análisis general en función de la responsabilidad que le cabe al profesional relacionado con el ente y con los estados contables sobre los que informa. En este sentido es importante que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude. malversación o manejos no correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los sistemas de información. contabilidad y control. Por supuesto, dependerá de la magnitud de estos problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual, en conjunto o mantener conversaciones especiales con miembros claves de la organización. El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden negar a detectarse como parte de la labor de auditoría. Una vez detectados lo primero y fundamental es informarlos al nivel gerencial adecuado. luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la responsabilidad profesional y por último. evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución. La detenninación del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto fraude es Wla cuestión de jul. cio profesional, no obstante suele ser por lo menos el nivel inmedlato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto fraude. Es posible que como consecuenda de la existencia de un fraude o presunto fiau- . de, el 811ditor deba considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; luego de un cuidadoso análisis de las responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo.
CAPtrur.o9 DOCUMENTACIÓN
DEL PROCESO DE AUDITaRlA
1. OBnmvosDEIDSPAPELES
DE
tIiABAJo las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el des-envolvimiento adecuado y eficiente del tra~ bajo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registraci6n de las pruebas de auditoría realizadas y el conocimiento, comprensión y demás conside. raciones del negocio del ente sobre los cuales se basan las conclusiones. Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de destacar que los mismos juegan un papel muy bnportante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas entabladas contra el auditor. Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos: • Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su tarea
•
Facilitar la supervisi6n y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas funciones.
,,'
",
Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros.
'-,o" ,
"~
o
, 00,:
Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales.
Los papeles de trabajo suelen estar con. formados no sólo por papeles propiamente impresos. sino también por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación.
2.PREPARACION. CONTENIDOY ESTIlUCI1JllA GENERAL
2.1.Principales caraeteñsticas Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos. y además deben suministrar un testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditoña. Elauditordebeconcentrarseentonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad Para ello, las planillas que sólo copian información disponible en los registros del ente no deben ser preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare. Cuando fuera posible. se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los papeles de trabajo sólo planillas reswnen. detalles de trabajos realizados. una clara identificación de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las conclusiones alcanzadas.
AUDITORIA.
2.2. Contenido
general
Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente: •
La descripción de la tarea realizada
El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener la documentación del plan de auditoría. De esta forma. los miem. bros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables, como así también una comprensión general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podrían ocasionar cambios en el mismo. Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben ser documentadas. los programas de auditoña que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan un registro adecuado de las pruebas de auditoría efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección. los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. la información sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo. significatividad paca los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) también deben ser documentados. • 'Los datos y antecedentes durante la auditoría
CAPiTULO 9 - DOCUMENTACiÓN DEl. PROCESO DE AUDlTORjA
una descripción de los métodos y normaS contables más importantes y la evaluación de los mismos.
.'"~eneral de confección de Jos papeles de
:~;~ .Identificación de los registros 2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informaci6n Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de control del ente y de sus sistemas de Uúormación, contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar clara y directa~ mente vinculadas con el alcance del trabajo o con la documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría. 3. Análisis particular de los montos induidos en los estados financieros Los registros del auditor deben (;Qutener suficiente información como para permitir una comprensión razonable de la composición de los estados financieros sobre los cuales informará. A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de los estados financieras estarán respaldados mediante los distintos procedimientos de auditoría documentados en los papeles correspondien. tes. • Las conclusiones sobre el examen practicado Los papeles de trabajo deben contener" un registro de la evaluación de las evidencias de auditarla y las conclusiones a las que se ha llegado.
Infonoación requerida
'Jo: ~;~'
"
'" "loSpapeles de trabajo deben ser refe:""renciadose identificados para permitir re--;'.]aponar con facilidad la información con,¿~¡~ ~riida en los mismos y lograr una búsque. \:~:da.eficiente de cualquier parte del examen " de auditoría.
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente: Nombre del ente Título y/o propósito de la planilla Referencia de la planilla
La información de valor permanente - debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores.
Fecha del examen Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla
Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto (o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información.
Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del empleado que proporciona la información)
"Elrequerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditoría sean independientes no es al. terado por el reconocimiento de la evidencia de años anteriores. Los papeles de trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que documentan la evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es necesarioincluircopias de dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente, sino simplemente identificar el Jugar de donde proviene la información mediante la referenciaci6n de la misma.
Base de la selección. si correspondiera
Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes Conclusión, si correspondiera Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se prepa. ro. En planillas preparadas por personal del ente debemos señalar "Prepa_ rado por el ente", la fecha de recepción
obtenidos
Puede efectuarse aquí. la siguiente se~regación:
La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la di~ rección, supervisión y revisión de las tareas realizadas, debiéndose dejar evidencia de ello en los registros de auditarla.
Cuadro 1 D O
1. Informaci6n relevante sobre la acti-
vidad del ente Los estados financieros son el reflejo de
los resultados de la actividad del eQ.te.Ellos no podrán ser evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente.los papeles de ~bajo deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificadón.Además, los papeles de trabajo deben incluir
Por atta parte. las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoría en su conjunto.
Etapade planificación PROCESO DE
AUDITORlA 2.3. Estructura
y organización
A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esque-
".Etapade ejecución Etapade conclusiqn
e
U M
E N T A
e
1 O N
Legajode planificación Memorandode planeamiento Legajode infonnadón corriente Legajo
resumende áúditoria
Legajode información permanente
CArlTULO ').
AUDITORIA
88
y las iflitiáles de la persona que trabajó
-
Sistemas de información: ambiente de: control, políticas contables, naturaleza' y volumen de transacciones y saldos, _ cursogramas o narrativos de Jos princi •. pales circuitos, detalle de los controles . clave, entre otros.
con eUa o quién la utilizó • Evidencia de revisión Legajos Al efectuarse la revisión de los estados finallc;eros por parte del auditor externo. es reéómendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación. de información permanente. de información corriente y resumen de auditoría.
-
Auditoría interna: responsabilidades, " aptitudes y organización, planes de .' trabajo. Información curso
Aquí se puede efectuar la siguiente segregación: -
Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de auditoda, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditoña, actualizaciones de sistemas de información.
-
Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.
3. LEGAJO DE PUNlFICACIÓN
3.1. Objetivo Este legajo es utilizado para documentar todo Jo atinente al proceso de planificación. "la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.
del examen del afta en
-
Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de tIabajo.
DOCUM[NTACIÚN
.:::;p(Ogramas con descripción de los -~'distintos procedimientos e indica,1''.ción del alcance y oportunidad <:"'-;.~documentación de los aspectos se'~jj~ debe ser clara, conceptual y debe " Wla terminología objetiva. Antes de menzar la etapa de ejecución, el plan be-ser firmado por el máximo nivel del _ ~pp de trabajo como evidencia de que estado involucrado ~n el proceso de pla'Jrlfieaci6n y de ~u s,egur!~ad de que los,Pro. ¡,_t~gIan1as de auditona utI.hzados ~n las areas ~'~::~igriificati~as_del trabajO han Sido corr~c~Xr.;;tiüilente dlsenados a fin de lograr los obJe-. "'.. iN-Os.deauditarla.
ba
( Puede resultar necesario efectuar mo'"' .dÜicaciones al memorando original como :.oonsecuencia,por ejemplo, de una mayor -Comprensión de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos inespera. '. dos o de la determinación de algún méto'li-:."40 para alcanzar objetivos del examen. De '~,::..todoello también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos en la modificación del enfoque, facilita las tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la pJanificación de auditoñas de años poste: nares. •••
c
La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificaci6n es variada. Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de infonnación que será utilizada en futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso. Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en información de relevancia permanente e información del examen del año en curso.
Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditorla. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer. Se compone usualm~nte tes partes:
PERMANENTE
4.1. Objetivo Teniendoen cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, se;cietarios y financieros que constituyen la.base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en afios sucesivos, sería conveniente archivarlas en unlegajo que puede denominarse de información permanente. La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe ser constatada pe., riódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del año anterior.
4.2. Contenido A continuación se mencionan Jas partidas que deberían incluirse en este legajo: Aspectoslegalesysocletarlos Actaconstitutiva deJ ente
LEG.\JODEPlANIFICACIÓN
-
Estatutos
Contenido
- Títulos de propiedad
A. Infonnad6ndere1evandapenna-
nente Antecedentes sobre el negocio Descripción de los sistemas de información Funciones de Auditoría interna
d'e las siguien-
Estratégica -
A co.ntinuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar:
Evaluación global de las decisiones sobre el negocio
-
Planillas de decisiones prelimina. res para los componentes
Detallada -
4.l.EGAJo DE INFORMACIÓN
de planificación
• Información de relevancia permanente
-:- Antecedentes. sQbrE; el negocio del .-'ente: t~~s .c~mcis~. hist~rla •.natUra.Ieza, circunstancias econórDiw, estructuras administrativas y financieras, etc. . -' .
89
-
3.2. Contenido 3.3. Memorando
DEL PROCESO DE AUDITORíA
Matrices de procedimientos de auditorla
B. Informaci6n
del
examen
del año
-
- Acuerdos de remuneraciones -
en curso
1,
Registro de actividades de planificación. Registro de información sobre actividades del ente Registro de información administrativa
e
Memorando de planificad6n
Estratégica Detallada
Contratos de alquiler importantes
Principales contratos comerciales
• Aspectos financieros -
Información ente
general sobre el
- Acuerdos de préstamos a largo plazo -
Uneas de crédito
AUDlTORIA
90
Otros
CArlTULO
LEGAJO DEINFORMAClÓN
A.
- Actas de reuniones de accionis. tas, directorio, comité de auditolÍa, etc. de interés permanente -
-
Disposiciones impositivas importantes
B.
Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con ¡nformación estrictamente confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningún empleado del ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por Jo tanto. este tipo de legajo debe ser cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado. seguridad y consulta. Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos. La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan papeles innecesarios y'un legajo abultado. Los resúmenes pue. den ayudar a concentrar la atención en cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida o inapropiadamente transcripta La decisión depende de los factores por los cuales se examina el documento y de la experiencia del personal involucrado. Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes. deberán analizarse los originales para asegurarse de que la copia se ajusta a eUos. Al copiar documentos se pueden intro. duro modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma manera, cuando se.usa una fotocopia o se toma un extracto ~Eft1na copia preliminar. ésta última debe .~r comparada con el documento original 4efinitivo para evitar el error de que. debido a su carácter permanente. pueda afectar la auditoría en el futuro.
PERMANENTE
e
DEL PROCESQ !)E .'UO!T0RiA
Gerenci:l y d~l_Asesor legal, exámenes de contrat-c:s €5p<>dal£ls,etc
u'aIgUnosaspectos habitualmente inclui¿~'e~ la parte general: ~:-,:
Resñme!!es de actas, registros legales y est2.t:'.ltos
. ;"::AnáliSis de los estados financieros en ..,¡..-_"!
sU j;onjunto
::!~.: ..>
~onsiste en la preparación de estados ¡. 1mllparativos y la correspondiente justifi- -:iación de las principales variaciones obser:-~ria:das, relacionándolas con los procedi:_'DÚentosaplicados para cada componente ~ Jo particular. Puede incluirse la elabora. ~ión de gráficos explicativos y comparatiJos para las funciones de ventas, producAión,financiamiento, etc., como también Ía confección de indicadores económicos que permitan obtener conclusiones globa. les sobre las diferentes posiciones del ente (uquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza. etc.).
Temas financieros
Diversos Actas Disposiciones normativas relevantes Informes especiales
• Balance de saldos Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser audita. do. Dicho balance deberá ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes analiza. dos en la sección específica.
5. LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE
5.1. Objetivo y contenido Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientosl programados. Es fundamental que estas. pruebas, juntamente con las evidencias ob tenidas y las respectivas conclusiones, ...• sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente. En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalment¿ en los componentes de los estados conta-' bies del ente y referenciadas s:gún el or-~_~ den de los títulos del balance e mcluyendo,~ en cada sección pruebas sobre dichos com-r ponentes y otras operaciones estrechamen-¡~ te relacionadas. :~_
91
~ehsu conjunto. Se enumeran a continuai-r~
Temaslegalesysocietar.iosgenera-. les Acuerdos Contratos Documentos societarios y estatutos
Información general Préstamos Líneas de crédito
Copias de informes especiales
DOCUM[NTAClON
~~ ~ino que se relacionan con la audíto-
Cuadro III
_ Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente
q -
Hechos posteriores Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisión del informe, que afectan significativamente 105 estados financieros bajo examen. Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y Directorio. los estados finan. cieros mensuales más recientes, las cartas de los asesores legales y las revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría. .
Se de5t:rih.e en ezte sector el resumen de los éispectos legales da ejercicio bajo análisis a los efectos de que pueda evaluar • se el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros.
Cobértu:."3 de seguros Al Oble!!cr:.e del ente el detalle de las pólizas "lig€:r!.tes, se H:aliza la confirmadón de los datos incluidos en las mismas por parte de la compañía aseguradora. Se confecdona una planilla comparativa del valor ~egún libros de los distintos concejjtos y del monto asegurado indican. do si parece adecuada la cobertura, comprobando además el pago de las primas respecth'as.
5.3. Secciones específicas por componente Para cada '!.lIlO de los componentes tle los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información:
•
Planilla llave
Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los r:e&pectivossaldos que conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del año anterior. La planilla llave debe estar referenciada a los estados contables incluidos. seg(m se verá, en el legajo resumen de auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las cifras o que respalde reclasificaciones u otros ajustes.
Contingencias 5.2. Parte general
,
."1 Determinados procedimientos de audi-',: tona y sus correspondientes papeles de tra-'-¿ bajo no están convenientemente vinculados-} con partidas especfficas de los estados finan- ;
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas, averiguaciones con 105niveles gerenciales apropiados. temas incluidos en cartas de representación de la
En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres columnas; con una columna para los montos registrados
92
AUDI10RlA CAPiTULO 9 - DOCUMENTACIÓN
en los libros. otra para los ajustes y la tercera p8!a los montos finales que aparecen en los
estados contables, segt1.nse describe en siguiente ejemplo;
Denominaci6n del ente:AlambresSA. Planllla Uavedel componente ~lenes de cambioSaldosal
Saldo"
Cuen,taa
30.6JCl
3O.&.X2
reezpresados al30.6.X2
$
3.000 2.000 1.000
./Ca.
N" 5.01 .5.01.01 5.01.02 5.01.03
Productos elaborados Alambre tejido Alambrepara enfardar Alambre pretensado
5.02
Subtotal Productos semielaborados
5.02.01 5.02.02 5.03 5.03.01 5.03.02
Alambregrueso común Alambregrueso espedal Materias primas Mineralde hierro Fenoaleaclones
6.000 500 200 1.500 1.700
$
DeDomlDad6n
9.900
Total
4.000 2.000 600
--
900 1.000
Fec:ha:30."
Ajuotey/o
md6n
DI
D3
(300)
D3
Cuadro IV LEGAJODEINFORMACION
.;:':>:~ilidadesde control, su efecto en el ;,,~oque y referencia a~.informe .de :::- . trol en el cual la debilidad ha Sido ,,,,-con 1 G "a .,' .Será informada a a erencl .
(300)
300
D3
A. Partegeneral . Análisis de los estados finanCieros en su conjunto Balance de saldos Hechos posteñores Contingencias Resúmen~ de actas, registros legales y estatutos CóbertIira de seguros
",,,,'...1.~tambios en las normas y métodos ntilbles y el impacto sobre los es~financieros y el informe de audl-
.¿',ti{~':;'
'~t£;~~,,:'05 .~t:1\f;t.toda.
OS
10.000
'~~}¡:i fueertidumbres significativas. limita. ;:_~'~~~~Tdones'aI alcance YSliSefectos "Sobrelas ~ conclusiones.
Preparado por: DDM
ll- 5ecciaoes especffIcaa porco.mponenm Planilla Bave Conclusiones Notas Programas de auditoría planiDas de detalle
..,...Comentarios sobre partidas dudosas o _ . cUestionables. En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al30.06.xl reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego. las cuentas que componen el capítulo respectivo con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla nave neva la referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los montos.i,nvolucrados éstán identificadas con subíndices (DI. D3.D5).
Conclusiones La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los r~ultados del trabajo de auditada y decidir si se han alcanzadolos objetivos relativos a cada componente específico_de los estados financiero:;:. De esta forma. cada conclusión debe referüse a la labpr de .audj.0ÓCl~bre la cual $e basa. mencionar las excepciones obser- '. vadas;establecer si la evidencia de audito_C¡u~ se pbll;li~~ p~d9~ obte~:y por
rt~
:,-:
'
último, expresar una opinión, tal como se . ejemplifica seguidamente;
~:~:~,:. Resumen de errores ,ajustados ~ no ~. ,- .. ajustados. ., -."
Alambres 8.A. Fecha81X2 Componente: -Bienes de cambio" Fecha: 3O.06.ll2 He examinado los saldos de las cuentas ' que confonnan el componente "Bienes de cambio" al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivadoen el Legajo de Planificación. cuyo . alcance considero adecuado. '.. -
,-,C'
~b,{~;:Programasde auditada
Responsable del componente;
(firma)
:;~C;pla del programa de auditoría. Norm~l-'-,- ~.ent~.un programa comprende:
~.~ pasos detallados que han sido pro~ . ,gramados. '
6.Utwo~UMEN 6.1. Objetivo
-'..:...La fuma o iniciales de la persona que ,.realiza el trabajo y la fecha de -finaliza'. ción.
Los principales temas relacionarlos con la auditoría practicada deben d~entarse durante la etapa de finalización. Para ello dicha documentación puede agruparse ~n un legajo o. meinorahrlo resume~ de auditoría: ESto péimite que los t~mas'cl.aSean debidamente' tO"madosen cuenta ~preparar los informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros. '.
.~
Cualquier trabajo que se realice más previsto en la planificación debe,ser ): dódimentado. referenciándolo a la docu. ffieDtación reswnen de auditarla ~?nd~ ~ :!~~""elpcmen los motivos del cambio'; ,<' .. '.:'
;,:', aná9eJ
:',~>
~j;~,',~' ~~?':,
'p~dedetalle
'l~
:.
'.', .,:;,..,'~'~,:n,
";, ~;,:';"'.. -',j'd:" .'1
Constituyen los rastros da.ro~ y ,~0n.'.;;:.~;:' pletos de las pruebas de auditoría. efettuadas.
;lr
DEAUDITORIA
~;: Referencias a los pap~le~ ~e 'tra~ajo ..'
¡-:.'
Fecha 9/112
", ..'.:".~,_ .
~~~:~i-~": .En cada sección se debe incluir una co-
No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo. En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condIciones de concluir que Jos saldos examinados representan ra~ zonablen,entelos bienes de cambio de la sociedad al30 de junio de 2Ox2de acuerdo con nonnas contables vigentes.
CORRIENTE
Contenido
.:'~.,
D3
93
Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las IaZOnes en que se ~damentan las decisiones para probar Ciertos tipos o grupos de operacion~s, la base de selección. los periodos elegld.os para las la extensión de las nusmas. b prueasy. d' Toda esta información estará estrUctura a segun 10 descripto en el punto 2.3. del presente capítulo.
-'~~~pe)esde trabajo deben resumir P Slgn . ificativos relacionados con , d contables. de auditona y e -conC,': tiros al componente. Para ello, es~ones se expresan en notas que, a ({de ejemplo, pueden co~prender:
$
6.600
700 800
J.: :clusiones. juntamente con las . .. lancorrección de los proce d'lffilen..~tisfacción acumulada de aud~t?. conducen a una conc1uslOn ':sada mediante el informe del
DEL PROCESO DE AUDITORlA.
.,.
".'
l:Está ~iiirOi1ít.ltiónposee' 10.5siguientes
Obj~;~:~:':;:;:'~;~~.~:,:~>.'. ,¡'.
-"'Bilndat"úrlá visióil global de la ejecución y finalización de la auditoría.
CAPITULO 9 . DOCU¡,.\ENTAC!ÚN OH PROCESO DE AUDITORiA
AUOITORiA
94
-
Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.
-
Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, indi~ vidual o globalmente, sobre 105estados financieros en su conjunto.
-
Incertidumbres significativas. incl do litigios pendientes.
-
Limitaciones al alcance.
-
Partidas dudosas.
-
Hechos posteriores.
_ Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditada externa.
;. Jlel cronograma pr?gra~~do des. el legajo de plamficaclOn, eva-~10Sdesvíos que pudieran produ.
,
Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta los siguientes pasos:
Carta de la gerencia 6.2. Contenido El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se
CoDtenido sugerido _ Estados financieros e informe de auditoría Resumen de temas significativos Informes de control interno Informes a la gerencia o directores (.arta de la gerencia Memorando impositivo u otros Resumen de errores no ajustados Cartas de abogados Análisis de variaciones de tiempo
Se adjunta aquí la carta emitida po Gerencia del ente que respalda las afi ciones vertidas durante el examen.
Oé(alJa:
Informe de control interno Estados [mane¡eras y el informe del auditor Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que se han descripto en el ~UJ-.to5.3. juntamente con una copia del mfc.me de auditarla. L-e esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados contábles definiti. vos de-l ente.
La documentación resumen de audi' ría debe incluir una copia del informe' control interno que será o ha sido envi . a los funcionarios del ente o un resum de los puntos que deben ser considerad para ser incluidos en dicho informe. recomendación debe referenciarse a 1 notas del legajo corriente correspondie tes a cada componente donde el proble es puntualizado. descripto y debidamen evaluado.
7. CONFIDENClAlIDAD DE WS PAPELES DE TRABAJO. CONSERVACIÓN
• Resumen de errores no ajustados •
Resumen de temas relevantes
Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoría La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un resumen de los hechos más sa~ent~ referenciado con los papeles de na. baJo. mIentras que en otros será necesario un memorando más extenso. Fundamentalmente. comprenderá el re. sumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo comente, reiativos a: -
Modificaciones significativas en el negocio del ente.
-
Cambios en las normas contables y sus efectos.
-
Apanamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tajes situaciones.
7.1.Acceso a los legajos de auditorla . Consi~te en la preparación de una pla mUa que Incorpora los ajustes propuest en cada componente y que no fueron rea, lizados por el ente. Deberá exponerse incidencia que el total de ellos posee sob el activo, pa¡¡h'o. patrimonio neto y resul. tado del ejercicio a Jos cines de que se pue~ da conduir sobre el impacto de los mism .. en los estados financieros en su conjunto: •
Tal como fue mencionado en puntos anteriores.en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de trabajo sean requeridos para su exhibición a terceros. A conti. nuación se mencionan algunas situaciones en las que se requiere ese acceso:
Carta de los asesores legales
También se archivan e11este legajo, las confirmaciones de los abogados referen. ciadas con los papeles de trabajo elabora. dos en el legajo corriente. . •
Planilla de tiempo
.~.
_ Cuando otro auditor, en su condición de auditor de una empresa controlan. te o de inversión, de auditor conjunto o síndico. requiera información para poder confiar en el trabajo realizado 'sobre la controlada. _ Cuando existe un nuevo auditor. - Cuando existen litigios .
I
Es útil a los fmes de la comparación yel f adecuado ~áJisis de tiempos y recursos, la pre~araclón de una planilla que indique. la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la iden- :~ tificación de los individuos que han reati-o zado el trabajo y la asignación del tiempo porcomponentey/o tarea efectuada según ~.' corresponda. Esta planilla se debera rela - -
95
_ Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren información sobre temas contables o para limitar sus propios requerimientos de auditoña. _ Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del análisis de cierta información contable.
_ Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtención previa de su autorización escrita. _ Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo. el auditor deberá asegurarse de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados por quienes puedan requerirlos. Cuando existen estos comentarios, seria conveniente resumir la información requerida en un memorando en lugar de proporcionar copias de los mismos. _ Los papeles de trabajo deben perroa. necer bajo el control del auditor. _ No debe aceptarse que los legajos sean copiados inestrictamente sino que se deberá solicitar a quien los requiera que espedHqueel áreade su interés a la cual se deberá limitar el acceso. _ Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios. de. ben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean examinados.
7.2. Arcbivoyconservación Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente documentado puede ser muy útil tanto cuando el mismo es objetado como cuando proporciona apoyo en situaciones específicas, la conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia. se deberá conservar los papeles de trabajo así romo también la copia de los informes emitidos y de.los estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.
AUDITORíA
Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación. De esta fonoa, Jos discos C.D. o diskettes utilizados son una forma usual de documentación del proceso de auditorla
Por otra parte, existen ciertos papo de trabajo que son conservados en fo' escrita. tales como la carta de la geren cartas de asesores legales. respues entidades financieras. y fotocopias de: tas de reuniones de directorio y as" bleas. .
CAPfrULO
10
TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORíA
1. EXÁMENES INICIALES
'.'-exámenes iniciales implican tener en -~ una serie de consideraciones espe&1i$' que no se presentan en las auditorías ~tes. Estos trabajos incluyen las si. ~~ tareas principales: :~~!~resentación de la propuesta de servi-
'e;.,:~tLcdos profesionales: ',ft~:-;:h.'
obtención de una comprensión del ne. y de la estructura 'del personal del ente a examinar;
".);¡ .. '"~
,$,',,~,~.,godo. de los sistemas
i~ ~".:; ...
precisamente en la relativa falta de conocimiento de las actividades del ente audita. do. Aunque es necesario obtener la mayor cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la etapa de planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización. La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese bajo nivel de conocimien. tos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos. los sistemas y su confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
~~:'
:-:- desarrollo del plan de auditoría inicial; :.,..comunicación con los auditores ante.
.~~,:~ .~~ satisfacción sobre los saldos iniciales .~'i)~ ",'>'; -y sobre la aplicación uniforme de nor. "~t;i:::.:-:~~:;.mas contables. ."
. Estas tareas requieren. en la mayoría de
~'r~ los casos. más tiempo que un examen recu-
.
¿\ rrénte. En algunos
casos. se podrá requerir
"!:); '<1lcliente un mayor monto de honorarios s,~~:. COinoconsecuencia de la mayor cantidad En otras oportunidades '~;l:~'.,'sepodrá adoptar la política de absorber ese (:;::. tosto inicial. Esto implica que quedará . á:lino costo a cargo del profesional. pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de "BIiasauditorías recurrentes. ya que se tea_ tará de obtener información y conocimien.t~ tos. de las actividades del negocio y de los sistemas. que servirá para más de un exa'," Iben.
"'-'0 -d~tareas a realizar.
•~~,<
:~!~ ..'""la principal diferencia entre un examen .ir'~dal
y un examen recurrente. se origina
2. PREsENTACIÓN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES
La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentación de una propuesta de servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para comenzar a formar la base de información necesaria para la planificación del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial. obviamente si la propuesta es exitosa La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la aceptación. y también un relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditoría preliminar.
c .•••. prruLO lO - T.•••. R[,\.'d)f. ')¡;
AUDIT()RlA
2.1.1nvesügad6n
previa
El profe~ional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la posibiUdad de aceptación de lO) empresa a audito)r. Ciertos profesionales idenüfican eSia etapa como la de evaluación del riesgo profesio~ nal, que surge como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen CÍertos entes cuya conducta no se ajusta a ias nor~ mas de auditoría, lo que podría menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas vinculaC:oa los mismos en lugar de realzarla. Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre: -
la adecuada naturaleza y constitución del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el profesional desea asociarse;
-
la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia;
-
la buena reputación de la empresa en el mercado;
-
la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados
-
las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento
previo
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección. Es importante también, que Ja información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los honorarios como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en. forma eficiente. Obtener todos los elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso. será funda.
~~ olíticas contables. Manuales de •.vosyp. . ...•. cedimtentos,
mental. Numerosos aspectos podrán en tarlo en este sentido: la diversidad de e racione~ que se presentan, las caracte cas del negocio, el número de Jos even les componentes, la complejidad de los tados contables y de las normas contab que se utilizan, la envergadura de la e presa, la cantidad de sistemas computa rizados y su complejidad, los principal. procedimientos administrativos. la can dad de información que se emite, ya sea terceros o a la dirección, entre otros.
,yt9
~:~:-.rmes de control interno confecdo,-~a.~os por los auditores anteriores; ,_ .-JI :: gramas e informes de auditoría in'pt9 terna; . de documentos importantes, ,•~.¡ •.•..., COplas d' ,~:: 'tal como estatutos, actas e reumoes d accionistas y de directorio, nes, e. I acuerdos finanCieros y contratos re evantes;
.c
El alcance del trabajo que se reali para una propuesta varía, entre otras co sas. de acuerdo con el tamaño de la o nización, el grado de acceso que se permi ta al auditor a sus instalaciones, su esrru tura de personal, sus registros y procedi mientas. Se deben hacer todos los esfu ' zas necesarios, para obtener el mayor a ceso posible al personal. fundamentalme. te a los principales responsables de ca . gerencia o de cada función, y a los regis tros de la organización a fin de m . . la calidad de la propuesta. El contacto di recto con la gerencia financiera y operad \'8, ayudará a comprender sus expeetati y necesidades como asimismo, los requc-, rimientos específicos de la Dirección supe:' rior. Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo: de las principales tareas administrativas.' Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documenta. dos para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente útiles o necesarios para la pro.puesta. I
Las fuentes de información, que pue-; den ser útiles para la prep8I~ción de la pro-; puesta y, más adelante, para desarrollar, planes efectivos de auditoría. incluyen: - informes anuales, estados contables, intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de control; -
informes de gestión para la dirección;
-
organigramas y manuales de puestos y funciones;
-
documentación preparada por la em. presa sobre sus sistemas administrati-
~.
declaraciones juradas de los impuesmás relevantes tales como a las . •. n ganancias, ganancia mmlma presu ta, impuesto al valor agregado, etc.;
u:, . ;-;-':;,',11'•.0\
AU01TOltl/.
'N
profesionales se ::;entirán in~linados a r~saltar las cmactcrísticas propias del esrudl~ o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener. ma~'?r relación con técnicas de ~omerciahzaclOn que con técnicas de allditon3.. La instrumentación puede variar ent~e considerarse como la parte introductona de los siguientes acápites de la.propuesta, o como una carta introducrona a la propuesta propiamente dicha. OBJETIVOS Y ALCANCES
Se menci.marán ios principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los cSlados.co~Iables y/ o tinancieros de ta empres
toS
arlTULO
100
AUOITORiA
Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes, METODOWGIA
t
"i
Existen ocasiones en las cuales la em. ~resa a examinar se encuentra. altamente m~~resada en conocer el método que se utilizará para nevar a cabo la auditoría de s~ ,estados contables. En este caso se debera efectuar una buena descripción de esa ~etodología, ya que puede constimir un ue~ arg';lmento de venta. También podrí~ m.cluJrseuna descripción de los pro. cedlmlentos .0 programas de trabajo que s~ ~n a reahzar. Como esto puede constitUir una descripción extensa puede incorporarse. de ser necesario. como un anexo a la propuesta. VISITASAEFECIUAR
Podrí .. . a exlStlrun alto interés en efectuar un~ descripción de cómo se distnnuirá en e~t1~mpola tarea del auditor y en qué conslst~rá la misma. En estos casos, se suele ~ una descripción de las principales ~Sltas ~ ente: visita de planeamiento. viSita,,prebminar, visitas a las diferentes se. des ~ sucursales, visitas de arqueo y pre. sencla en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de 105 esta~os ~ontables fmales y emisión del res. pect::ivomforme del auditor. Podría incor. po~ una estimación de las fechas enque se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la propuesta familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología. PERSONAL
.Podrá incorporarse el nombre del profeslonal_q~e intervendrá en la auditaría y lel de " sus aSistentes.Esto es impon ant e para a e~presa a la cual se presentará la.oropuest~. ya que podrá conocer de antemanO.~~énes serán las personas directamente.m~lucradas en el proceso de la audito. ría. Si h.ubiera existido un pedido especial podña mcórporarse ei cunicülwn-vitae d~ cad.a una de las_personas lnvólucradas en' un anexo a la prop uesta. " De esta forma-no . se lntrementaiá excesivamente 1 l' ._men de este cá . e vo u'." a pite. 0_
ANTECBDENTESDELPROFESIONAI.:-
REQmSITúS Y/O FORMAIfDADES LEGALES
HONORARIOS
Este acá pite es de suma importand- ' tanto para el pr~fesional COmapara la -em~ presa. ya qu~, determinará la relación mO::. netana enn: ambo~. La propuesta deberlá ser lo sufiCIentemente clara para' In d'ICal," cuál es 1a contraprestación dineraria que debe efeco:ar el ente auditado por recibIt los respectivos servicios. o"'
~n ciertas ocasiones el.ente auditado~. reqUIeretambién que se le in'éliquelos tiem- ~ pos q~e se van a emplear en la auditoría..: Esos tIempos son cuantificados en horashombres de trabajo.
,
. En c~eriospaíses existen leyes o regIa- "; mentaClOnes sobre arancelarniento. En
~-= ..~-~._=.
•.•.•.• 'v'u_ ••••.•
~_
-;.'
[tUna vez enviada la propuesta y acepta.es necesario obtener una confirmación :~ de la designación como auditores y ~$ entendimiento que ha tenido el cliente " re el.aIcance de los servicios, de las res: .."rndades que asumirá el profesional , la responsabilidad del mismo al exa. .. .los estados financieros de acuerdo _ 'ji normas de auditoría. Esto se efectúa, _~ittialmente, mediante una carta de con'":.tación. :'1.';.-'::, .
:';;1..;3. CoMPIU!NSIONDELNEGOClO. SISTEMAS y IAESTRUC11JRA PEllSONAL
,_" . No exist~ un patrón único para detet~.: mmar los honorarios para una detemúnad~ auditoría. Se debe tener presente asi":llsmo que difícilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los honorarios varían en fun .ó d " la organización a auditar CI n e,
! ••• tl.t•••••• U~ VI"'"
negocio, de los sistemas y de la estructUra s las disposiciones profesionales del personal. pautan honoraños mínimo.s~ue d,ebe cobrar por sus serviCIOS. No existen consecuentemente pautas de arancelamiento tratan de predetenninadas sobre cómo efecwar es'montoS mínimos de honorarios tas tareas en un pñmer examen. Es habi~ de auditoría y como tale~ detual, desarrollar entrevistas con el gerente -~éansiderados al presentar la progeneral de la empresa y los diferentes gerentes o responsables de cada, una de las áreas o departamentos; efectuar un estudía de los principales sistemas; realizar "reOTROSASPEcroS corridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta. entrega, prestación del "becuidarse aquellas situaciones en servicio. producción, servicios auxiliares a es el profesional presta otros servidichas funciones y otras tareas. Al no exis.. áSdel de auditoría. Es común que tir pautas predetenninadas,la extensión de ente al servicio de auditoría. se estas primeras tareas cuyo objetivo princiste un servicio de asesoramiento tlvo. Esta situación debe ser clara- pal es el conocer y comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los esta-especificadaen los objetivosy alcandos contables, dependerá de los elemen"mencionados,así como en el acápi. tos que disponga la empresa y suministre los honorarios. Es de destacar que al profesional. ...) las tareas que se involucren sean 'os adicionales a los de auditoría y ramiento impositivo. deben extrelos cuidados para resaltar las condi4. COMUNlCAClÓNCON IDS es de independencia que deberá manAUDITORESANTI!RlORES " ~"auditor.
Se incluirá una sintética histo .. • . al que ~stá emitiendo la prop' M prOteSlon tao Es de suma Importancia. a efectos. exponer una buena experiencia, men. nar tanto a los principales dientes en neral, como específicamente aquellos " s~ ~esenvuelven en un ramo y/o n sllnilar al del ente sujeto de la prop~ ".
En ciertas ocasiones, especialme~. cuando el pedido de auditoría surge de tes. gube~amentales o empresas que ' qUler:n Ciertas formalidades, se solk' gran mformación a efectos de asegur ; cum~l_imiento de requisitos legales. ;:; tamblen puede presentarse en países do. de las compras gubernamentales deben contratadas y/o previamente aproba por entes que se especializan en dicha rea Est~s entes suelen pedir la informaci' necesana para asegurar la calidad de 1 ev~n~ales profesionales a contratar co -. aSimismo el cumplimiento de formali des legales, impositivas y otras.
l!J -
IDS DEL
Este proceso de comprensión del nego-
.-J1\~:~0 se,desanolla y cumple. ~n dos etapas.
-:.*;:>, ~
primera tiene oportunidad cuando se
S~~:,:~ el relevamiento previo pala confec-
;-,*7~n3fla propuesta de servicios profesio"K.p!d~.La segunda, es la que se realiza una
~:_~ aceptada dicha propuesta yen oporro'~':~:~dadde las tareas de pIaneamiento. Aro:~~~~ etapas tienden a formar un único procuya finalidad es la comprensión del
.~i;:~ :i',
Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designación en su lugar. Esto surge de una necesidad de determi': nar los riesgos profesionales ya descñptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos países, esto es un requerlmiento profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del eventual cambio. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesionalla información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo. En ciertas ocasiones. los auditores son designados para el año siguiente antes .de que los actuales hayan completado el examen del año en curso. Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas irnWrtantes que se relacionen. con la auditada del año en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen. Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor co. ordinaria con el anteñor: m~ción contable de inventarlOS.presencia de recuentos
102
10)
físicos. presencia en arqueos de valores significativos. criterios de medición contable en general, tratamientos contables e impositivos controvertidos. A través de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podrá obtener conocimiento de la nueva empresa. Habitualmente. no existen dificultades para obtener la colaboración de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles copias de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es necesario documentar adecuadamente estas cuestiones durante la revisión de los papeles de trabajo. Como sucede con cualquier otro aspecto del examen. la efectividad de la revisión de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser más fácil si está adecuadamente planeada. Se debe considerar la conveniencia de usar especialistas en áreas específicas para llevar a cabo esta revisión. Las áreas de impuestos y consultoría podrían ser de interés para la actividad de especialistas. Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisiÓn de papeles de los auditores anteriores y la apUcación de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.
5. ExAMEN DE LOS SAIDOS INICIALES
5.1.Consideraciones Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidenci.? sobre la cual se pueda fundamentar la opinión sobre Jos estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar Jos saldos iniciales y. en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La o?tención de la evidencia puede lograrse mediante la revisi6i1 del tra!Jaío de los auditores anteriores o bien medi~te lé aplicación de procedimientos directos po,: parte del auditor.
Muchas veces el profesional cono través de la reputación que poseen, la dad de los profesionales anteriores, " d.iendo de esa manera confiar en el tra realizado. Esta es una decisión totalm. subjetiva y habitualmente no está re por las normas de auditoría.
'~reputación e .independencia de los °iJ.¡toresantenores; ,.]
,
",::.oio.adecuado de los registros contables j:~odel ente.
Será decisión del profesional inte niente determinar la combinación id entre la revisión de papeles de trabajo. los auditores anteriores y la realización pruebas directas para satisfacerse de 1 saldos iniciales. Es de destacar, que exj rán tareas por las cuales ineludiblemen deberá recurrir a los auditores anterior observación de recuentos físicos. cone! siones sobre arqueos. confirmaciones saldos deudores y acreedores, entre ot Dichas tareas constituyen procedimien o que resultan imposibles o difíciles de re . zar en un momento posterior.
- Inversiones transitorias ypennanentes ""~'0ff:';;"o,
~'""" i.ós siguientes
son .los principa~e~,con-
_,}2é iós generales refendos a la reV1SlOnde ¡
;}.'~os
iniciales:
_ La medición contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados del ejerciciO sobre el cual el auditor está opinando. por lo tanto requiere la revi. . ~o si6n de los saldos que conforman dicho patrimonio. _ Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.
La revisión de los saldos iniciales tie o que ser complementada con la propia co' c1usi6n del auditor actual sobre los sist mas vigentes_ De esta forma, si tuviera . paros sobre el actual funcionamiento d sistema de ventas, deberá verificar el eti o ro de los mismos sobre los component ' correspondientes de los estados contabl del ejercicio anterior.
- Deben ana1izarse saldos iniciales de significación.
De la misma forma, si como conse~ cuencia de la revisión de los sistemas, '. auditor actual se satisface plenamente dO su funcionamiento, seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del año anterior disminuyendO' los procedimientos propios para la revisión de los saldos iniciales. o
- En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los capítulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo. algunas consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se enuncian las principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera auditoría para los componentes de significación.
En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación."al. :;.lcanc~.A!gunns factores que producen csta~ limitaciones son:
5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables
-
le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autori. zado a movilizar fondos en cada uno de los bancos.
el acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba 'é informar sobre los estados contables .' en el examen inicial; ~ la significatividad de los saldos inicia. ~ les en las diversas partidas de los esta- .~ dos fin,md<:oroe; j
-
la ~7aluz.dón q'Je se haga del riesgo de auditoría;
J
Con referencia a las inversiones co~ •.rientes lus análisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditoría recurrente.
- Ingresos por ventas y cuentas a cobmr En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de les saldos de las cuenta5 a cobraI. Pai
-CajayBancos - Bienes decambioycostos
00
-
Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran generalmente en la rc"isión de las inversiones permanentes. Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditorla inicial.
Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularizaci6n de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad. En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados: habitualmente se
de producción
Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de cambio iniciales. se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la cantidad de los bienes de cambio. En g;::neraJ.se basan en pruebas de reconstrucción de saldos iniciales a partir de los movimientos del ejerdcio y de los saldos al cierre. Buenos resw-
CAPlruLO 10. TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORlA
tados sobre i) los recuentos físicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos di. rectos similares a los del cierre del ejercicio. De allf, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. Habitualmente el alcance de estas ta. reas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio. La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la medición contable de los bienes de cambio.
- Aetivofijo/Bienes de uso ydepreciacio-
base selectiva de tal manera de que, en tres años. se cubra la totalidad de las dades,
;t'
fJ componente Patrimonio Neto. cuen>jaoon partidas de carácter acum~a~. La -:~1:\rentaque presenta con mayor mtensidad
- Compras y cuentas a pagar Es este un componente que habi mente presenta mucho movimiento biendo ser examinados los saldos al . Yel corte de las operaciones. Es conve te aplicar los procedimientos de revisión pasivos omitidos al inicio del ejerci como típica prueba sobre los saldos.
~~.l;,
- Deudas bancarias y financieras De existir deudas bancarias y finan ras que se originan en ejercidos anten y que por lo tanto son de largo plazo, revisiones iniciales deberá analizarse documentación que le dan origen. Este análisis permitirá un adecuado guimiento de esta operación en los eje _ cios pasados y futuros que cubren su cía. Si no se presentaran deudas a largo zo la revisión de saldos iniciales no difi , significativamente de la que se lleva a en una auditoría recurrente.
, .> ..,. ,;.
Des
- Deudas fiscales Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio inclu. yen partidas que se adquirieron en diver. sos ejercicios. Consecuentemente. la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá esfuerzos para la visualización de los activos. En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confir~ maciones al registro de la propiedad in~ mueble (para verificar titularidad. e inexistencia de deudas vinculadas además de las , ya incluidas en los estados financieros). En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al registro de la pro. piedad inmueble se efectuará sobre una
Uno de los puntos más conflictivos la revisión de saldos iniciales es el refeñ a las deudas fiscales. Esto se ve particul . mente agravado en economías donde pu _ den existir problemas en la conducta fis . de las empresas, El objetivo principal de . revisión será analizar todas las declaraci nes juradas de los impuestos más significa, tivos, correspondientes a los años no presJ criptas. Estas revisiones deberán efectuar"se haciendo énfasis en todos aquellos as., pectos que podrían originar contingencias impositivas. No se debe descartar la cola..: boración de especialistas en la materia anq,. la ahematíva de situaciones controverti •. das. - Costos laborales En la revisión inicial de los costos lab~ raJes se analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugarcuando la importancia relativa de los oos._'. tos laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administra- ' ción. ' ~;.
";'.:'",,'"
",
"
105
esta calidad es la de capital Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida. la documentación que ampara los incrementos. su medición contable y su autorización.
PRIMERA PARTE
CONCEPTOS
BÁSICOS DE AUDITORíA EJERCICIOS
CAso: L!MPIEZASUDAMERICANAS.A. .1'EMk
OBjETIVO:
PlANIFICACION
ESTRATEGICA
Ejemplificar la documentación de un plan estratégico
'POR ELE,ERCICIOAL31
DE DICIEMBRE DE 20Xl
1.Tén:ninos de referencia PRINCIPALES RESPONSABILIDADES
ENMATERIADEINFOBMBS
La principal responsabilidad del auditor en materia de informes consiste en emitir una opinión Sobre Jos estados financieros de la Sociedad ''limpieza SUdamericana SA" al 31 de diciembre de 20Xl yen base al trabajo de auditoría identificar las debilidades de control interno, las cuales serán incluidas en la "Cana con recomendaciones de control interno".
2. Elnegocio de UmpiezaSudamericana
y sus riesgosiDherentes
La Compañía penenece a un grupo multinacional que sededica aJa producción y comercialización de una amplia gama de productos de consumo masivo (eUos son detergentes en polvo y jabones de tocador). 2..1.Características particulares del negocio -Aspectos -Mercado
satientes
y política comercial
Debido a la gran competencia. debe ejecutar políticas de fortalecimiento de marcas existentes a través de un programa de relanzamientos; buscando nuevas oportunidades de expansión mediante el lanzamiento de nuevos productos. Participación promedio en el mercado: 25%. Opera en el mercado interno con aisladas operaciones deelpOrtación; las ventas se concentran en los canales de mayoristas y supennercados. A efectos de mantener su posición en el mercado debe fiexibilizar su política comercial otorgando descuentos especiales y alargando los plazos de financiación. . -Producción Posee una planta ubicada en la zona de Avellaneda. dos depósitos en la Capital Federal y otros distribuidos en las prindpales provincias del país. La planta opera con un escaso margen de capacidad ociosa. trabajando en 3 tumos de ocho horas. En algunas ocasiones debe recurrir a trabajos de terceros.
PRIMERA
1
PARTE - flfRClC;05
109
AUOITOIúA
108
~):.os cambios en las políticas contables
1
Utiliza alto porcentaje de insumos importados y en relación a los nacionales depende de un oferente monopólico. La capacidad Instalada origina un volumen de producción estándar de aproXj. ~ madamente 55.000to. de productos anuales. El ciclo productivo requiere una etapa prolongada en la faz de elaboración; en relación a la mano de obra se maneja con una dotación importante de persona] contratado. ' - Polftlcafinanciera
Las poUticas contables son de índole conservadora y están estructuTadas en función de un manual, donde el criterio de imputación general es el de devengado. Algunos de los criterios seguidos por la empresa son los que se mencionan:
y de inversiones
Inversiones temporarias: se miden contablemente
la política financiera es de tono conservadoryaque no es unaempresa tomadora de fondos (salvo casos excepcionales). Los excedentes los coloca temporalmente a plazo fijo. sin incurrir en el mercado . de capitales (acciones y títulos).
con los intereses corridos al cierre del ejercicio.
Cuentas a cobrar por ventas: no existen intereses implícitos. Se realiza una previsión parn deudo-
.,es incobrables que rep_res~ta un porcentaje de los créditos existentes al cierre del ~jercicio. Bienes de cambio y costos: se miden contablemente
En relación a la política de inversiones, la misma se concentra en el uso intensivo de Activos fijos (tales como máquinas de empaque y de producción), sujeta a la aprobación de su Casa Matriz.
al costo de reposición.
Activos fijos y depreciaciones: se miden contablemente al costo ajustado. El cálculo de la depreciación es en línea recta Los moldes y matrices se cargan al resultado del ejercicio de su adquisición.
La política de gastos se relaciona con la publicidad en gran escala re'ferida a medios y promociones.
Provisión de impuestos: se imputan en relación a las proyecciones presupuestarias.
-Conterto-macroeconómico
Provisión de vacaciones y aguinaldos: se imputan en relación de un cálculo estimativo.
Incidencia importante en la fluctuación del tipo de cambio y los niveles inflacionarios. Está sujeta . a la fijación de precios por parte de la Secretaria de Comercio.
Gastos: se provisionan todos aquellos gastos conocidos con certeza al cierre del ejercicio. tales como comisiones, etc.
2.2.Rl~inh.erentes-Enumera.ción DECISlONESPRl!UMINARESPAlIALOSCOMPONENTES .~ -
Alta competitividad en el mercado . Contro) de precios. Oferen,te monopólico de inswnos nacionales. Polítiéa cambiarla que afecta la situación financiera en relación a importación de insumos. Poca flexibilidad de producción en el corto plazo debido a un posible incremento de la demanda de productos (por lo que se recurre a trabajos de terceros). Concentración de ventas en un reducido número de clientes. Flexibilidad en los plazos de cobro con el consiguiente problema financiero. litigios laborales en relación a la dotación de personal contratado. Recurrir al mercado externo en caso de inconvenientes con el oferente monopólico. pagando precios más elevados.
B conocimiento de auditoría acumulado y los puntos tratados anteriormente riesgo inherente para la Compañia eS considerado como.moderado.
1. 2. 3. -4. 5. 1. y2.
3.
4.
;, ...
...\;,
Solud6D~
Los principales subsistemas son:
contabilidad proveedores e inventarlos sueldos y jornales ventas y facturación producción y costos (futura implantación) Método de procesamiento interactivo mediante ingresos de ~mprobantes "on line". gene- .' rándose el siguiente proceso de control; validación - aprobación - contabilización diaria :: (claves de Identificación propias). Salidas generadas por el sistema: listado de movimientos de mayor, balance de sumas y saldos, consulta on line de registros. Se divide según jerarquía y tipo de remuneración: Directores y Gerentes: información confidencial. Computadora personal Personal mensualizado: carga de datos interactiva. Personal jornalizado: llqui'dación en fábrica y depósitos con sistema propio. Base de datos compuesta por diferentes archivos (dientes. referencias de producción, inventarioS, ete.}.
f.B ambiente de control ., ::-,; -_Durante los,últbnos anos, se ha notado que la gerencia otorga gran importancia a los aspectos .idadonados con el control. En líneas generales los controles_existen y-son confiables. Además existe ~ depattatnento de auditoña interna con un.alto grado de.independencia y contribuye eficazmente al ~decontrol
-
-PIANILLADE DECISIONES PRl!UMINARES PARAWSPRINClPALESCOMPONENTES .
determinan que el
3. m ambiente del sistema de infonnaci6n Todos los sistemas de la empresa son computadorizados.
A continuación se incluye la planilla de decisiones preliminares parn los principales componentes, donde se especifican los factores de riesgo. controles claves y el enfoque general a aplicar para cada componente.
""-
FaetoresdeJiesgo
saldos de cajay Setrabajaconcuemas recaudadoras. Con4 millones fecclón de cheques por terceros. Gran cantidad de cuentas
del ••••••
""""-
Controles claves
M••••o
Bajo
-
"""'"
"""""""
Enfoque genend
Control
Conciliaciones bancarias men,oaI~
-
Presupuesto
de
banan1&.
De cumplimiento de los controles claves con reducidas pruebas analfticas y de transacciones como: Confirmación de saldos a los bao-
=.
Arqueos de caja Ingresos PO' Hay control de preventas y CUeD- clos. Concentración tas a eolnar en pocos clientes. S ¡SO millones
Medio
Bajo
....
Presupuesto
-
~
de
Conciliación del auxiliarde clientes con Mayor gene-
••••
Control de lo despachado versus
Bienesde C8m- Nuevo sistema de pr0ducd6n y costos $~millones (se está.realizando el estudlodesufmplanración).Faba de revi-
Medio
Medio
bioYCOSIOS
.
-.ea
-
Control de las DOtas de pedido con lfmitesde crédito.
-
IltVI:JItarios&icos d,tia"
cumplimiento complementados con procedimientos anaJí. ticosy cienas pruebas de transacciones como: - Circularlzación saldos sólo a los principales ciientes (en cuanto al momo). De
De cumplimiento con procedimimtos anali. deos y de transaccio.iiesysaldosparacom_ probar la mé~:Uclón
-'"I\.UUiivn..
liO
"""""""'le
Factores de riesgo
PRIMERA. PARTE.
Enfoquegeneral
Controles claves
Con""
~!;'_0.,
Bajo
Reali7ar procedimientos analitiq)s de saldos al cierré. Verificar cálculo de depreci;¡dones. Revisar comprobantes de la~ alias significafivas.
Bajo
'.f."",', ..
~: --~
~\{;-
Compras y cuentasapagar $ 100 millones
0.••••••
"""""
Sujeto a posibles problemas con el aprovisionamiento de los insumos nacionales (únicooferentel.Además incluye saldos en moneda extranjera.
Litigios laborales por personal contratado.
Medio
-
Medio
$ 35 millones
""""'"
"""'"
$ 125 miDones
ConlrOl de órdenes decompJHS con remitos despacha-
Bajo
-
""o
Bajo
Bajo
FAcroRES DE RIESGO
-'J1lMk contable del inventano y de los coS(QS.
sión de los costos es-. tándar de producción No hay análisis de los desvíos producidos. Activos fijos y depreciaciones $ 700 millones
In
CAso: EL RIEsGo S.A.
EwIuadóo delriesgo Inh ••••••
E¡ERClClOS
d""
Controldeórdenes de pago y facturas de proveedor. Conciliación cuentas auxiliares de proveedores y el Mayor General.
D. cumplimiento. cumplementada con la citcularlzación redudda a.proveedores y pruebas analíticas sobre los saldos aicierre.
OB¡Kl1VO:
Integrar el concepto de riesgo inherentes y de control
de riesgos
Usted ha determinado
los siguientes
factores
de riesgo
durante
la etapa
de planificación
de hI
Riesgo S.A. La Gerencia
del ente ha decidido
discontinuar
la elaboración
de un producto.
Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros dores por ventas con la cuenta de control del mayor generaJ_ Un competidor l.Ds deudores favorables.
Los cambios
Sustantivo: pruebas analfticas y limitadas pruebas de transacciones y saldos al cierre.
la diferenciación
1.1nfonnación
ha introducido por ventas
Se han verificado
Sustantivo, incluyelldo: Confirmación de abogados. Análisis de la provisión al cierre del ejercicio.
mediante
IlNUNCIAOO
Existen devoluciones
d.
de auditoría
un nuevo producto
pertenecen
significativas
compromisos
significativas
Los fondos fijos no son liquidados de los impuestos
de Deu-
en el mercado. que están experimentando
condiciones
des-
a los proveedores.
de compra
de los datos permanentes
Existen transacciones La Arriesgada SA-
Los cálculos
a industrias
auxiliares
pendientes
de significación
de la nómina
no son adecuadamente
de activo fijo entre en fechas cercanas
son romplejos
debido
controlados.
El Riesgo S.A.. y su sociedad
controlada
al cierre del período. a las düerentes
actividades
del ente.
2. Tareaarealizar Para cada uno de los factores detallados. determinar control) mencionando además el principal componente
-
Solución JlUlleIIda
FaetoIelldeIiesgo La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboración de un producto.
el tipo de riesgo involucrado (inherente afectado. Justifique su respuesta
PIindpaI QJDlpO-
Inhelellte
Bienes de cambio y costos
Existen nwnerosas partidas pen_ dientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por venras con la cuenta de control del mayor general.
Decontrol
Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado.
"""""le
Los deudores por ventas perteneceo a industi'fall que están experi_ mentando condiciones deslavorabies.
Jnbe<.,,,.
¡...-
....••
TIpn
Ventas y cuentas a
",h""
o de
Antesdeconsiderar la efectividad del sistema de bienes de cambio y costos, el componente tendrá mayor susceptibilidad a errare.!> y fraudes por la propia naturale za del negocio de a Riesg
I
El sistema de control del eme !lO podrá evitar o detC(:tar erron,s () fraudes significativos en forma oportunasl no se analizan las cau. sas de las partidas concUiatoria!o y se evallla la necesidad de modificar los procedimientos en curo
"'Bienes de cambio y COStos
Se relaciona con la naturaleza de Iaindustria,circunstandas econórnkas ytendenda de los negocios del ente.
Ventasycuenrasa
Más allá del sistema de control del ente, el factor de ru:sgo es inherente a la naturaleza del nl'godo.
",h""
1
---
AUDITORiA
112
Facton:s de riesgo Existen devoluciones significarj. vas a los proveedores.
TIpo De control
Sehanverificado compromisos de compra pendientes de significa-
Inherente
Los cambios de los datos pennanentes de la nómina no son adecuadamente controlados.
Deoontrol
dón.
......•
a_
Compras y cuentas
Compras y cuentas
apa""
CAso:
El factor de riesgo está evidenciando (alta de control sobre las compras del ente en func~n_a ~ .. especificaciones requeridas. Se trata de acuerdos relacionados con la política de adquisicioneS definida por El Riesgo SA
Costos laborales
El sistema de control no ~ntiza la detección de errores o fraudes de manera efectiva
Activo fijo
El faClar de riesgo está relacionado con la naturaleza de las operadones del componente sin co~derar laefectlvldad del sistema de control de los bienes de uso.
Inherente
lDs fondos fijos no son Uquidadosen fechas cercanas al cierre del
De control
caja y Bancos
•••••••••• Inherente
Deudas fiscales y
'"' '""""
Potenciales errores de medición yexposición a partir de un ¡nadecuado procedimiento de controL Riesgo inherente a la naturaleza del componente debido a la complejidad y significatividad de los cómputos involucrados.
FACTOR
1I3
S.A.
EVALUACION DERlESGOS INHERENTESYDECONTROL Integrar el concepto de riesgo de auditorla a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la detel1lÚJ1ación del enfoque a aplicar
~'Jir¡tiNaAoo
;¿;t¥-"',,:.:::fL~"
:'ta evaluación
~'.. ~ón
Existen transacciones significadvas de activo fijo enue El Riesgo 5.A. y su sociedad controlada la AlriesgadaSA
Los c:ákulos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actMdades del ente..
PRIMERA PARTE - EJERCICIOS
¡"""""",,,n
;;;'~»:<;,," ' 1
de los riesgos descripta seguidamente fue efectuada du~te estratégica de la auditorla del ente bajo análisis.
el desarrollo .de la .
!.,"",
Estadns Concepto
lbumcleros $
Caja Ybancos Créditos por ventas Bienes de cambio Bienes de uso (neto) Otros activos
lO¡ Riesgos lDherente
Control
2.350
M
B
12.350
M
M
7.400
M
B
10.soo
B
B
350
B
B
32.950
Cuentas a pagar - cono plazo Cmgas fiscales Otras cuentas a pagar • cono plazo Q.lentas a pagar -largo plazo Patrimonio neto
4.300
B
M
3.450
M
M
2.950
B
B
8.650
B
B
13.600
B
B
32.950
MAdaraciones: M: Riesgo modelado
Ik Itiesgo bajo
La signlficatividad para los estados financieros considerados en su conjunto es:
$ Estado de situación pabimonial Estado de resultados la ganancia del ejercicio es
500 400
5.400
.2.Tarea.-. que considere separadamente
el posible impacto de los cambios señalados a conti~
a) Un competidor ha introducido un nuevo producto que incorpora sustanciales mejoras témicas con respecto al producto más vendido de Factor S.A.y. además, a un precio sensiblemente inferior. b) LaSocledad ha implantado un nuevo sistema de facturación. el cual actualiza automáticamente mayor general y todos los sub-mayores. Para ambos Cambios se requiere idenlificar. l. ¿Qué tipo de riesgo afecta? 2., ¿Qué componentes
se ven afectados?
3. ¿OSmo podría cambiarse la evaluación del riesgo expuesta?
AUDlTORIA
114
rRlMERA PARTE. EIERCICIOS
4. ¿Cómo podria afectar su enfoque de auditarla? por ejemplo. ¿qué procedimientos adicionales, aspectos específicos. considerada ahora?
EVALUAClONDE RIESGOSINHERENTES YDECONTROL
Solución sugerida al
(JIl]E11VO:
L Este es un tipo de riesgo externo y deberla ser considerado, típicamente, como un riesgo inherente.
Integrar el concepto de riesgo de auditoría a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la determinación del enfoque a aplicar
ENUNCIAOO
2. El componente afectado seria Bienes de cambio (materias prima<¡,productos en P£?ceso, productos tenninados), posiblemente Ventas yCuentas a cobrar.(a raíz. d~.1areducción de los precios de venta). Otros podrían ser Cuentas a pagar (por la Imposibilidad de generar fondos para el pago de facturas) y Otros activos (patentes).
I.Jnformaci6n La QuImica SA, dedicada a la elaboración de ferroaleaciones, cierra su ejercicio económico el31 de diciembre de cada año. Posee una importante cantidad de maquinarias de antigua tecnología que requieren trabajos de mantenimiento continuo. Es propietaria del 80% del capital accionarlo de la récnicaSA que recibe de La Química s.A. servicios de tecnologfa para el desarrollo de maquinarias de ferroaleaciones.
3. Puede cambiar la evaluación del riesgo inherente para Bienes de cambio de Moderado a Alto.
4. Probablemente se debería revisar la medición contable de los bines de cambio de este producto a efectos de verificar que no supera el valor de mercado, y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la previsión para obsolescencia.
La evaluación de los riesgos descripta a continuación planificación estratégica de la auditoría
Además, probablemente se debería analizar la contribución marginal qu~ .este producto tiene en resultados y que podría perderse y el efecto futuro sobre las utilidades. presu. puesws de caja, etc.
Estados contables al30.6.Xl $
Concepto Asimismo se deberá obtener información sobre el desarrollo de nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado por la competencia. b)
'"
CAso: lA QUfMICAS.A.
1. Este factor se relaciona con el sistema contable y de control y debería ser considerado, típicamente, como un factor de riesgo de control 2. Elcomponente afectado seña el de Ventas y cuentas a cobrar. Dependiendo del grado de integración, otros componentes, tal como Bienes de cambio (por la entrega de productos) podrían verse afectados. 3. Elefecto sobre el riesgo depende de la efectividad del sistema. por lo que muy bien podría reducir los riesgos en esas áreas. Si no está funcionando adecuadamente, el riesgo de que un error significativo se origine y no sea detectado podría in~rementarse: En el primer ejercicio, un nuevo sistema deberla probableme~te ser conslde:ado un nesgo ~t~ por cuanto sus aptitudes y confiabilidad son desconoadas. En la medIda que el conOCimIento acumulado crezca y el sistema se vuelva eficaz. la evaluación del riesgo de control podrá reducirse. 4. El efecto sobre el enfoque dependerá de un número de' aspe,etos tales co~o fecha en la que el sistema de facturación fue implantado. confianza plamficada de auditarla sobre el sistema. expectativas del ente, etc.
("JRiesgos Inherente
caja y bancos Créditos por ventas Cuentas a cobrar - La Técnica S.A. Bienes de cambio Inversiones - La Técnica SA Bienes de uso (netos)
3.000 10.000 90.000 100.000 80.000 200.000 483.000
8 1 8 8 8 8
Cuentas a pagar comerciales Cuentas a pagar sociales y fiscales Patrimonio neto
100.000 203.000 180.000 483.000
1 8 8
('")Aclaraciones: B: Riesgo bajo
Se deberá efectuar una revisión y estudio del nuevo sistema a efectos de identificar controles clave en los que se pueda depositar confianza de auditoría. Asimismo. probar la conversión del viejo sistema al nuevo. se Podrá. incluso, con el conocimie?to de la gere~cia, sólo revisar el sistema a efectos de conocerlo y llevar a cabo procedimientos sustanhvos en una primera etapa
fue efectuada durante el desarrollo de la
Control 8 8 1 8 1 I
1
8 8
1:Riesgo intermedio
2. Tareaarealizar Para cada una de las situaciones mencionadas a continuación que usted detectó durante la planificación estratégica y. consideradas por separado. identifique: 1.
¿Qué tipo de riesgo afecta?
2.
¿Qué componentes se ven afectados?
3.
¿Cómo cambiaría la evaluación del ñesgo expuesta?
4.
¿Cómo afecta a su elÚoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos aspectos específicos consideraría abara?
adicionales o
a) La Técnica SAo ha sido declarada en estado de quiebra.
"
b) Los procedimientos de revisión y actualización de costos estándar son aplicados sin el debido cuidado. La mayoría de las variaciones mensuales obedecen a la falta de cómputo de relevantes incrementos periódicos en los porcentajes de contribuciones y cargas sociales según las disposiciones vigentes. Estos incrementos son conocido!' y registrados por la Sociedad recién en el momento del pago de los citados conceptos.
AUDITOfúA
116
PRIMERA rARTE - EIERCICIOS
Soma.ónsugerida a)
117
CAso: CoNTROlADAS.A.
l. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
Riesgo inherente 2. ¿Qué componentes se ven afectados? Inversiones permanentes y sus resultados
CATEGORIASDECONIROLES
'",'~)EI1VO:
Integrar el concepto de categorías de control a través de su clasificación
2r~:~CAOO
Cuentas a cobrar La Técnica S.A. 3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta? De bajo a intennedio/alto (en ambos casos) 4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditorla? Por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos especfficos considerarla ahora? Procedimientos para verificar la recuperabiJidad de las cuentas a cobrary la necesidad de previsionar la inversión pennanente. b)
~(~
pifllllDación ._ De la revisión del sistema de información de Controlada SAo usted ha determinado los siguientes ~lltrOles: proyecciones de Dujo de fondos son preparadas ingreSos y egresos reales.
lAS
1. ¿Qué tipo de riesgo afecta? Riesgo de control
por la Gerencia y comparadas
con los
Conciliación de cuentas bancarias. Existen cajas de seguridad y custodia por terceros pata proteger los fondos.
2. ¿Qué componentes se ven afectados? Bienes de cambio y costos de producci6n Cuentas a pagar sociales y fiscales
Las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registraclón de dichos movimientos.
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta? De bajo a intermedio en ambos casos
Las transferencias de fondos son aprobadas por un funcionario dell1im apropiado. Los departamentos
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditarla? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos especfficos consideraría ahora? Incremento de pruebas sustantivas para verificar la adecuada medición contable de los bienes de cambio y costos de producción y el conecto deven8amlento de las deudas sociales
o
de Facturación y de Crédito no manejan las cobI3ll7aS.
se elaboran informes geren~ales para controlar los cambios en los deudores y en los precios. anticuaclón de las cuen~ a cobrar. días en la calle. análisis de previsión para incobrables. etc. Contaduría prepara y analiza la conciliación de los listados de cuentas por cobrar con las cuentas de control del mayor general FJ sistema de facturación efectúa el control de correlatividad numérica de los documentos de despacho para asegurarse de que todo lo remitido sea facturado y que los documentos faltantes sean investlgados. Las listas de precio y sus modificadones do.
60n autorizadas por un funcionario del nivel apropia.
la custodia de los bienes de cambio y los despachos esnm segregados de los pedidos de deudores y la facturación. Las transacciones rechazadas son corregidas en forma oportuna.
2. Tarea arealizar Para cada uno de los controles detallados determine la categoría (GENERALo DIRECTO) y subca~ tegoña(CONTROLES GERENCIALES. INDEPENDIENTES, DEPROCESAMIENroO PARASALVAGUARDARAcnvOS) de control-
SoIución.ugeñda ~r:fadec:onttol Las proyecdones de Oujo de fondos son p~aradas por la Gerencia. Ycomparadas con los ingresos Yegre-
"'"
.."...
Conciliaci.ón de cuentas bancarias
.. ,i,'.-,:, ....
,- .. '~-..._.
.....
Existen ajas de seguridad ycustodia por terceros para proteger los fondos
Diredo
5ul
¿ ljtde a:urtrol
AUDITORÍA
'"
rRIMfRA rARH - f1fRClClOS
Controles
Categoña decontrol
SubcategodadecoDtrol
Lasfunciones de cobranzas y preparación de depósitos es¡;in segregadasde la de registradón de dichos movj.
General
Separación de funciones
CAso: MORTON
,,..
-'o
:' ,,-' ,;- .'
..
Detectar controles clave relacionados con las afirmaciones contenidas en los estados financieros y determinar el enfoque de auditoría a emplear
Lasuans£erenciasde fondos son aprobadas por un fundonario del nivel apropiado.
Duecto
Procesamiento
Losdepartamentos de Facturacióny de Créditono IDancjan las cobranzas.
General
Separación de funciones
S(' elaboran informes gerenciales para controlar los cambios en los deudores y en los precios. anticuación de las wentas a cobrar. días en la l:aIle,análisisde previs.iónpara incobrables. elc.
Directo
Gerencial
Contaduria prepara y analizala conciliación de los lislados de cuentas por cobrar con las cuentas de rontrol del mayor general.
Directo
FJsislemade facturaciónereerosel controlde correlatividad numérica de los documentos de despacho paR ~ de que todo lo remitido sea facuuadoyque los documentos faltantes sean investigados.
""",,o
ProcesamJento
l.as listasde precios y sus modificacionesson autoriza. das pln un funcionario del nivelapropiado.
Directo
Procesamiento
I.ncustodia de los bienes de cambio y los despacbos eosrán segregados de lospedidos de deudoresy la raau-
General
Separación de funciones
Direclo
Procesamienro
ENUNCIADO
l. InfoIDlación Ytarea a realizar Morton S.A.se dedica a la fabricación y comercialización de instalaciones y muebles de oficina. Para cada una de las situaciones que se presentan a continuación, yen baseala afirmación que en cada caso se plantea, identifique:
Independiente
a) Los controles clave que validan la afirmación planteada b) Elenfoque de auditoría a aplicaren cada caso, indicando las proebasde cumplimiento y sustantivas a realizar Situación 1
rnrióa
Lasnansacciones rechazadas son oorregidasen forma "ponuna.
SA
CONTROLES CLAVE - ENFOQUE DEAUDITORIA
miemos.
.'.1..
119
B depanamemo de recepción del ente envía diariamente a la sección Cuentas a pagaruna copia de la "planilla diaria de recepciones" (no se emiten avisos de recepción). Los empleados de la sección Cuentas a pagar se basan en estas planillas para controlar que las C1.r;;i:l<¡des y productos facturados por los proveedores coincidan con los efectivamente recibidos. f',~r3evider.dar la realizació." del control anotan en la factura la fecha de recepción de las mercaderías yen la planilla de recepción, en un espacio previsto para tal fin, el número de lote que contiene la faetnra respectiva. El número de Jote consta de cinco dígitos. representando los dos primeros el del mes de ccr;tabilización. En cada cierre mensual, las planillas de recepción del mes son revisadas por un empleado de la sección Cuentas ce pagar, quien investiga todas las recepciones sin número delate referidoyconfecciona los asientos de ajuste necesarios, incluyendo la constitución deuna provisión por facturas a recibir. Tanto los asientos de ajuste como las planillas de recepción son revisados e inicialados por el supervisor de la sección, quien revisa y aprueba todos los lotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos yverifica que las imputaciones sean correctas y que exista evidencia de la conecta realización de los procedimientos de control previstos para fases anteriores del procesamiento. Afirmación: Las compras de bienes están registradas en el periodo adecuado. Todos los bienes facturados por los proveedores han sido efectivamente recibidos- Todas las operaciones de compra han sido correclamente registradas. Situación2 8 departamento de Control de materiales depende directamente del gerente de producción de la Empri:5a y desempeña varias tareas entre las que se en incluyen las siguientes: l. 2. 3. 4.
Establecer la dimensión económica (lote óptimo) que deben tener los pedidos. Efectuar el seguimiento de las entregas de materiales. Establecer los niveles de existencia más adecuados. Efectuar las tareas de control de calidad (materias primas y materiales comprados y productos fabricados). 5. Identificar, analizar y evaluar los bienes de cambio dañados, obsoletos o rezagos de producción.
Trimestralmente, el departamento prepara un informe que reswne el resultado de sus tareas e identifica los bienes de cambio dañados y obsoletos más significativos, el cual es enviado al gerente de producción para su evaluación. En entrevistas que hemos mantenido con el gerente administrativo de la Compafiía, éste manifestó desconocer el contenido del citado informe ya que el mismo sólo es distribuido a funcionarios de la
gerencia de producción. En años anteriores, no hemos hecho uso del informe mencionado en el CUtso de nuestros trabajos pese a que han habido errores de significación en la determinación de la previsión para bienes de cambio dañados Yobsoletos.
PRIMERA PARTE - EJERCICIOS
AUorroRiA
120
Afirmación: Los bienes de cambio están ajustadas para reflejar los valores-estimados de recupero de partidas de poco movimiento. obsoletos o no utilizables o vendibles.
121
,?ÁUiicUando el desempeño de este departamento sea eficaz al identificar todos los bienes de cambio .~ obsoletos o ~n exceso, no contribuye a asegurar que elsistema contable produzca información ible.da~o que.~ mformación generada por el mismo no es analizada porlos niveles apropiados de Ja"getenaa ~ es utihza.da como base para desvalorizar los bienes de cambio dañados obsoletos o en '~ídentificados. •
':¡"-
Soluciónsugerida
, 'b)'!DfoqUede
auditorla
;;..)."
Situaciónl
'.-1'.
a) Controles clave que validan la afirmad6n del conecto corte de operaciones
1. Pruebas de cumplimiento Alno existir control clave. no se realizan pruebas de cumplimiento.
1. El supervisor de la sección Cuentas a pagar revisa Y aprueba todos los Jotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos. verificando la corrección de las imputaciones contables y que exista evidencia de la correcta realización de los controJes previstos para fases anterioreS del procesamiento. Por lo tanto incluye el control que realizan tos empleados de la sección Cuentas a pagar que verifican que las cantidades y productos factw'ados por los proveedores concuerden con los efectivamente recibidos según la planilla diaria de recepciones. en la cual anotan junto a cada recepción, el mlmero de Jote que contiene la factura respectiva. Este 6ltimo procedimiento entonces no es control clave ya que existe un control superior que lo incluye.
.,' '2. Pruebas sustantivas
:::_.:>.
':.J£: -1.».
'
indicado e~~) no implica que la información generada por el departamento Control de mate~~:~,~de utilidad para los fines~e au~toría. Alcierre del ejercicio. pala evaluar la razonabilidad ;,~ ~ preml?~es para blen~s. de cambIO danados,u obsoletos y como parte de los procedimientos de :_,~ón anaüUca. se~ de utilidad comparar los bienes de cambio dañados u obsoletos identificados .--;",porControl de matenales con los cubiertos por las previsiones constituidas y •.•••••-d I So .'- ~:Lo...! In -bt ti. 4"b""" •..•.•• as por a CJe~ ,/,~:,~e ,qwnr yo ener exp caclones acerca de cualquier discrepancia significativa.
2. El supervisor de la sección Cuentas apagar revisa y aprueba todos los asientos de ajuste y las planillas diarias de recepciones del mes. Los asientos de ajuste surgen de la labor de un empleado de la sección OJentas a pagar que lnves-tiga los ingresos no contabilizados al cierre de cada mes y efectl1a las registIadones necesarias incluyendo la constitución de una provisión porfaeturas a recibir. b) Enfoque de auditorla 1. Pruebas de cumplimiento Al realizar la prueba de cumplimiento del sistema de compras y cuentas a pagar se corroborará: 1.1. que haya evidencia de la realización del controL es decir, que el supervisor haya lniclalado Jos lotes y laS planillas diarias de recepción; 1.2. que el control haya sido correctamente llevado a cabo. para lo cual será necesario: comprobar que los números de los lotes que contienen las facturas haYan sido anotados en las planillas diarias de recepciones; y constatar que las cantidades recibidas concuerden con las facturadas por los proveedores. En la visita final será necesario comprobar que el supervisor de la sección Cuentas a pagar haya autoñzado el asiento de constitución de la provisión por facturas a recibiry seleccionarde las planillas diarias de recepción algunos ingresos para los cuales no haya número de lote indicado o el número indicado corresponda a un mes posterior al de cierre, y comprobar que hayan sido correctamente prorimonados. ~ 2. Pruebas sustantivas Enla visita final se aplicarán procedimientos de reVisión analítica. principalmente análisis compa. rativos de los montos de compras mensuales. Situacl6n2 a) Controles clave que validan la afirmación relacionada de los bIenes de cambio daftados u obsoletos
con la ldentUlcacl6n
y desva1orlzad6n
Resulta evidente que no puede hablarse en este caso de la erlstenda de un control clave. puesto que el mismo debe cumplir las siguientes condiciones: Puede proporcionar satisfacción de auditoría relevante. siempre que ~ vamente.
-" ",
,
operando efecti.
Debe proporcionar dicha satisfacción de modo .~ás eficiente que otros procedimientos.
,-,.,-",,,.
I'II.lMfk,A
l'ARH
• 'lllR<":I\.IU!O
l2J
AUOlroRiA
122
CAso: lNCOMPUITA PLANIFlcAtION-
SA
"CAClON ESTRATEGlCA ..DECISIONES PREUMINARES
PARA COMPONeNTES
ESTRA"tEGIt:A
Relacionar los conceptos de raClores de riesgo y enroque de auditoría en el proceso' de toma de decisiones preliminares para los componentes '
Componente
Factoresderiesgo
Bvaluaci6!l del riesgo Inherente
de control
Enfoque de auditarla planeado
ENUNCADO
1.Jnfounaclón Incompleta SA es una sociedad que aún no ha iniciado las actividades establecidas en su objetoí social Yestl1 sujeta aun régimen de promoción industrial. Dicho régimen otorga Importantes benefi-: dos impositivos requiriendo determinadas condiciones tales como producción mínima estipulada.: limite máximo de inversión en bienes de capital. cantidad mínima de per.;onal en relación de depen:1 denda,etc. 1,
Para completar la construcción de su planta rabril, contrajo una Importante deuda con un banco' del exterior. Este banco exige que elIS'K. del prés~o recibido se mantenga en inversiones que gene:i reo resultados netos positivos por el lapso de 1 afio. En caso contrario, el banco procederá a ¡ncremen_;~ tal"la tasa de interés.
1,
Por otra parte. a la recha de cierre. los lÍnlcos bienes de uso eran las tres naves que componen la, planta rabrO en proceso de construcdón. Los procedimientos de Imputación de las obras en curso son: adecuados. la sociedad ha procedido a calcular la depreciación del ejercicio en base al método lineal.. :
2. Tarea. realizar 1
Se requJere que en base a la infonnad6ndetaUada complete los espacios en blanco de la planiUade::' ptanificadón estratégica que se detalla a continuación: PIANlFICAOON ES11lA=tCA-DEOSlONES
PRI!LIMlNAIlES PARALOS COMPONENTES
Enfoquede audItorla planeado ~nes transitorias Jsusresultados
La sociedad coloca sus c::u:edentesfinanderosen mesas de dinero. exigiendo como garantfa la entrega decbequesde terceros. Si bien los procedimientos de control son adecuados. no hay alguno que garnnlice la comparadón de los resultados obtenidos con los montos esperados parn permitir una decisión eficientesob~el cambio en la naturnleza
"
de la úwer-
slón. Ac:dvofijo
De cumplimiento para las impulaclones de cestos de las obras en curso, verificando la Integridady corrección en la acumulación de las distintas cuentas. Sustantivo para verificar al cierre la correcta apUcacl6n de normas legales y contables vigentes..
La sociedad coloca sus excedentesfinancieros en mesas de dinero, cxigiendo como gamntfa la en. tregade chequesde tcree. TOS. Si bien los procedí. mientas de control son adecuados. no hay alguno que garandcc la campamdón de los resultados obtenidos con Jos mono tos espcrndos pnra permirir una decisión efidente sobre el camhio en la naturaleza de la inversión.
IntermedJo. Las Inversiones ,on eCeetuadas en el mercado
lasociedacl aün no ha!niciado sus operadones y se encuentra sujeta a re. gfmenes de promoción que determinan Ifmites máximos de mversión en bienes de capital. Los proredimienros de control de Imputación de obras en anso ron adecuados pero la sociedad hadeddkloerTÓncamentedepreciarlos bienes en proceso de construcción.
lntennr.dio motlv:ldo por los requerlmientos de los regrm~nt:S de POlOlOción.
¡nterem-
presarfo.
Interme-
SuslanlivQ, Principales prooedirnJenlos: existen .. revisión posterior del controles. cobro de las operncioninguno nes al cierre. garanrizaeJ • análisis y cruce de las análisis dp. ganmlfas recibidas. larenlablli. .. análisis de los resulrn. dad de las dos obtenidos por las inw-crsiocolocaciones con el fin de que se cumpla lo paclado (eln el banco delexreñor. dio. Si bien
"'"
Bajo/loterm e dio. Buenos controles quecoexis(en con errfmeo cri. tmodede. preciar las obras
De cumplimiento para las ImpUlaciones de coslOS de Iasobras~n curso. verificandola integridad y corrección en la 8cumu. lación de las disdntas cuentas. Sustantivo par.! veriAc:aral derrp. la ('o. rrettD aplicación de normas legales y contables vlgentt'S.
"V
•.•••
"" •.•••.•
CAso: SI!RIEDAD
S.A.
PRIMERA PARTE - EJERCICIOS
PLANIFJCACION ESTRATEGlCA
,
Detenninar los componentes importantes los riesgos de auditoría. Planear el enfoque
de los estados financieros del trabajo a realizar_
e identlfieat.-
m•• go
ENUNCIADO Inherente:
l.lnfonnaclón ¡ Seriedad domicilio.
SAo es una empresa
dedicada
a la comercialización
de artículos
electrónicos
de tocador
a
t
De control:
"
Adquiere los productos que vende a un único proveedor y la distribución se realiza a través de ;' vendedores que se encargan de entregar los productos en el domicilio de los cUentes y. a su vez. de ( efectuar los cobros respectivos. Usted ha sido auditor de la Sociedad desde que inició sus actividades y ahora se encuentra p1a- , neando las tareas a efectuar con motivo de la auditoría de los estados contables al31 de diciembre de ".20X5. En función de su experiencia y de la visita que acaba de realizar (septiembre 20X5), usted tiene presente los siguientes datos sobre el funcionamiento de 1a empresa.. - Los bienes de cambio se encuentran en un depósito ubicarlo en el edificio donde también fun-. ciona la administración central que es propiedad de la Sociedad. ! - Los controles existentes para los procesos de recepción. custodia y en~ de mercaderías son i adecuados. La Sociedad posee un programa de computación que le permite mantener su in- . ventano pennanente en unidades yvaIorizado al momento. El sistema está integrado a la con- .', tabilidad general. De su experiencia surge que en los cuatro 11Itimos años (desde que se instaló, el proceso) no hubo diferencias en las pruebas de inventario que usted tomó al cierre de cada ejercicio económico con las unidades contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo.' cambios ni en el proceso ni en el personal intenlini~te en el mismo. Es norma de la empresa, tomar inventarios físicos mensuales. - El activo fijo de la sociedad se compone del inmueble donde se desanoUan todas las tareas de la empresa. las instalaciones generales y otros muebles y dlDes menores. Con fecha 30 de abril de 20X2 usted recibi61a confirmación del Registro c;Jela Propiedad Inmueble sobre el dominio Ubre de gravámenes del edificio social - w ventas son efectuadas directamente por vendedores en el domicilio de los clientes. Estos contactan la venta yemiten una nota de pedido que sirve de base para el despacho de las mercaderías y su facturación. -
-
-
Las cobranzas son efectuadas por los mismos vendedores en el domicilio del diente al entregarle los bienes y las facturas. Los valores recibidos son depositados en una cuenta comente bancaria directamente por los vendedores y mensualmente entregan una PI:anilla resumen de las cobranzas y los talones de las boletas de dep6sito. ' Según nuestra experiencia este procedimiento origina imponante cantidad de partidas conciliatorias tanto en las cuentas de los dientes como en las conciliaciones bancarias. Durante el último trimestre usted pudo verificar que 1a mayor parte de los clientes de la sociedad se encuentran con dificultades financieras.A pesar de ello, a fin de mantener una posici6n . competitiva y su volumen de ventas la sociedad los continda abasteciendo. Ul Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas por el radio de ventas.'se concilian mensualmente pero existen partidas pendientes de importante significación. Las compras son efectuadas a un único proveedor en cuenta comente.l.aantigOedad del saldo no supera los 30 dfas ya que ese es el plazo de pago otorgado. Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al día Y no existen pasivos contingentes. Se solicitó que su tarea de auditorla quede conduidaantes del 31 de marzo de 2OX6.
Inherente:
.,
De control:
Inherente: De control:
,,'
Inherente:
De control:
Inherente:
De control:
Inherente: De control:
Bajo. El componente no ofrece problemas. Alto. Existen partidas conciliatorias significativas producidas por las deficiencias del procedimiento de cobranzas.
Sustantivo. Conflnnadón dtll[)QlJ(,de los saldos bancarios al 31 de diciembre de 2Ox5. Revisión de las conci1ladones blIncarlas a esa fecha incrementando el alcance en aquellas que históricamente presentan mayores partidas concillato-
Alto. Ventas a clientes con problemas financieros. Alto. El procedb:niento existente no permite un buen control de los saldos de dientes y existen partidas conciliatorias 1mponantes.
Sustantivo. Intensificación delaJcancede las tareas de revisión del cone de ventas y cobr.mzas al derre del ejercicio. Circolarización de saldos al 31 de dldembre de 2OX5 del I ()()% de los dientes. Procedimientos alternativos de revisión de cobros posteriores para los clientes más importantes y todos aquellos por los que DO se recibió confinnación.
Bajo. Sin problemas especiales .en el componente. B.ajo. Los controles existentes son adecuados y confiables. No se produjeron cambios en los procedimientos verificados en auditorlas anteriores.
De aunplimiento para seguir confiando en los controles existentes. Presenciar la toma del Inventario fi.sico al 30 de noviembre de 2QxS seleccionando los bienes arecontarcon aiterios de s1gnificadvidad. En la visita 6naI se con&ontaIá el recuento con los registros contables y se analizarán los movimientos del mes de diciembre de 20x5. Paraesa mismamuestlaserevisará lamedicióncontabJe al ciene del ejercicio.
Bajo. No hay datos que lleven a preswnir potenciales incon. venientes. Bajo. Los bienes lnduldos parecen seI"los mismos que los revisados en auditarlas anu:tiores y son fácilmente identificables.
Su&tantivo. Pniebaglobal del saldo al ciene del ejercido y del cargo depreciaciones en la visita final..
Baio.Nohayproblemaspoten-' dales derivados del componente. Bajo. Las operadones se cen. tran en un I1nico proveedor. El conttollntemo de ingreso de las mercaderías es adecuado .
SUStantivo. Resulta e6denu: laconfkmación del saldo del proveedor al clerre del ejen:icio. En caso de no obtenerla. apUcae el procedimiento alternativo de verificación del pago posterior (los plllZOSde vencimiento lo perBÚten).
a
l. ldentffique los componentes imponantes d~embredeW~.Indiquey.uaQdaunode~o~
relacionado.
el riesgo inherente
b)
mencione los principales procedimientos de auditorla que realizará do el alcance y oportunidad de las pruebas seleccionadas. de visitas que realizará.
Fundamente
de los estados
al
un cronograma
y de control
de la auditorla
financieros
la determinación
Sustantivo. Verificar el pago posterior de las deudas sociales y fiscales que conespondiese según su vencimiento. Comprobar el pago en tbmino de lu obHgacioDeS del ejercicio a efectos de comprobar la existencia o no de contingendu por recargos o intereses. Verificar por medio de una prueba global el cargo del ejercido por cargas sociales Y su relación con la deuda al cierre. Revisar el cálculo de las provisiones impositivas.
Bajo. Sin problemas especiales. Bájo. Una vez. analizados conectamenu: el activo y el pasivo, este comPonente no debería presentar problemas, excepto los de exposidón.
Sustantivo. Comproblld6n del resultado del perlodo. Relacionar los movimientos operados con las decisiones de Asambleas y Directorio.
al 31 de
del riesgo.
en cada caso, indican-
Inherente: De control:
•••••
Bajo." componente no o~e problemas. Bajo. No se presentan problemas de contingendas. Los saldos al cierre son fácilmente comprobables.
2. Tareaarealizar
. 2. Prepare
J2S
•••. VDITORiA
126
2. Cronograma
rR,IMEll. ..••.rARTE - EJERCICIOS
de visitas
Visita de planificación actual Visita preliminar (para efectuar pruebas de cumplimiento que de acuerdo con lo expuesto son reducidas ya que el enfoque en general es de tipo sustantivo). Inventario físico de bienes de cambio. Visita fmal (resto de las pruebas para poder cumplir con la fecha requerida del 31 de marzo de 20X6).
CAso: CoMPliCADA Setiembre de 20x5
PLANIHCAelON
l27
S.A.
ESTRATEGICA
Determinar los componentes imponanres de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a realizar.
Noviembre de 20x5 30 de noviembre de 20x5
:'j¡JnfDm18cl6n --.
Fines de enero de 20x6
~
. .: Usted ha sido contratado por los directores de Complicada SAo para dictaminar sobre los estados ..;,cOntables al 30 de septiembre de 20X5. La Sociedad se dedica a la fabricación y comerdalización de :.',siDas para amoblamientos de cocina. Trabaja con cuatro modelos estándar que tienen gran aceptación ~-~ el mercado. Usted se encuentra en la etapa de planificación (julio de ZOXS)y posee suficiente información ,.~:sobre las actividades de la Sociedad. obtenida en reuniones con la administración de la misma y con el '. anterior auditor. Además. ha efectuado visitas a los distintos sectores y departamentos de la empresa ~..:..piua interiorizarse sobre los procedimientos administrativos y los controles vigentes. A continuación se resumen los datos obtenidos en su relevamiento: -'- Trabaja con dos bancos donde posee cuenta corriente y deposita a plazo fijo lós excedentes financieros. Además se maneja con dos fondos fijos. administración y fábrica. que se reponen cada 15 días aproximadamente. Las cuentas corrientes son conciliadas mensualmente no existiendo partidas pendientes de significación. - La mayor parte de las ventas se efectúan al contado y las cobranzas son depositadas diariamente en su totalidad. Existen ventas en cuenta corriente a dos distribuidores del interior del país y el plazo de cobranza es de 30 días, fecha de factura. El control intémo relevado no presentó observaciones que formular. - La materia prima más importante (madera) es adquirida a Wl único proveedor quien almacena en su propio depósito los bienes. que se retiran a medida que se van utilizando en el proceso productivo. Normalmente resulta engorrosa la forma de inventarlo de estos bienes por el ordenamiento del depósito del proveedor. El resto de los materiales se almacenan en las instalaciones de la fábrica. - Los productos terminados son llevados al local de ventas que funciona también como depósito. La existencia normal alcanza para 1 mes de ventas. - Los procedimientos vigentes que amparan el movimiento y la contabilización de los bienes de cambio no son muy adecuados, existiendo importantes diferencias de inventario al cierre de los ejercicios económicos. . - Todos los inmuebles que utiliza la Sociedad son de su propiedad. Estos representan el 70% de los Bienes de Uso. La mayor parte del trabajo de fabricación de sillas es manual, existiendo solamente tres máquinas que se utilizan para el corte de la madera, encolado y tapicerfa. Dos camionetas cubiertas son utilizadas para el transporte de las mercaderías vendidas al público en general. Además existen muebles y titiles e instalaciones que no son significativos dentro del rubro.
"
- Se trabaja con pocos proveedores siendo el más imponante el de la madera. Existen resúmenes de cuenta mensuales que este proveedor envía y que normalmente no son tenidos en cuenta. El período nonnal de pagos es de 30 dfas fecha de factura Usted ha verificado la existencia de un compromiso de compra para el próximo bimestre que involucra precios y cantidades fijas. - Ocupa alrededor de 30 personas, en su mayoría operarioS-. Las liquidaciones de sueldos y jornales son mensuales y quincenales respectivamente. Durante el ejercicio hubo retrasos importantes en los pagos a los organismos previsionales. Los operarios reciben premios por produc. dón y los vendedores comisiones sobre el precio de venta. Ambos son liquidados con el sueldo mensual y los jornales respectivamente. - En cuanto al aspecto impositivo no se han abonado en término los anticipos de algunos impuestos pero no hay observaciones con respecto al resto de los tributos. - Todas las salidas de los rubros que componen los bienes de ounbio son registradas y medidas contablemente a su costo de reposición. - Noexisten balances mensuales confiables ya que los trabajos de análisis de cuentas son preparados en su mayoria al cierre del ejercicio. - Seespera que usted emita el informe sobre los estados contables para antes del31 de diciembre de20XS.
128
AUDITORlA
- La composlci6n de los estados financieros al30.6.X5 es la siguiente:
Inherenle:
DecontroJ:
% Caja y bancos Inversiones Créditos por Ventas Bienes de Cambio Bienes de uso
5 10 15 30 40
Enfoqu'
Riesgo
% Cuentas por pagar Remuneraciones. cargas sociales y ftscales Otros pasivos Patrimonio neto
20
Bajo. No hay problemas potenciales derivados del componente. Alto. El control interno vigente no es adecuado. por lo que de. bed intensificarse la utilización de pmebas sustantivas.
45 5 30
100
100 Inherente:
Bajo. No hay datos queDevena presumir potenciales problem•••
Sustantivo. Recuento ffsico de los bienes de cambio al cierre del ejercicio en los depósitos de la empresa y del proveedor_ ObtenciÓn de la confirmación por parte del proveedor que aclare sobre la titularidad de los bienes almacenados bajo su custodia. Relaciol'l;ar los bieneS de cambio al cierre ron el corte de operaciones de compra y deuda con el proveedOf_ Revisar la medición contable al derre del ejercicio de los bienes de cambio. Además, por ser primera auditoría. se deberán aplicar procedimien[OS para validar los bienes de cambio y determinación del costo al inido del
Sustantivo. Revisar por criterios de sigrúficatividad la medición contable de los bienes al inicio. Efectuar una comproba. ción global de los valores del rubro al 30 de septiembre de 20ó y del cmgo pordepredaciones del ejelcicio. Solicitarla confirmación de titularidad al registro de la pmp~ad inmueble de los edifidos de
De conlrol:
Bajo. Si bien el rubro conrorma una porción significativa del activo social, probablemente su medición contable no presentará problemas. Son pocos bienes fácilmente identificables.
Indique cada uno de eUos:
Inherente:
a) El riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación del riesgo._/
De control:
Intermedio. EJdsten compromisos de compra con precios y cantidades fijas. Intermedio. Se puede relacionar con los problemas que presenta la medición contable de la madera en el depósito del proveedor.
Sustantivo. RealizarunacircuJarizad6n de saldos de proveedores de cierre del ejercicio haciendo hincapié en la obtención de la respuesta del proveedor de madera. Revisar los pagos posteriores para satisfacerse de la normal evoludón de la
Bajo. No hay inconvenientes potenciales derivados del componente • Intermedio_ Los atrasos en los pagos observad05 durante el peñodo originan un pasivo por intereses y recargos. impositivos y previsionales. que deberían estar incluidos en el pasivo social Si bien lasignificadón del rubro es importante dentro de los est:ados contables, el problema. una vez detectado. no justifica que el riesgo sea alto_
Sustantivo. Verificar el pago posterior. de las deudas sociales y fiscales que corresponda según su vencimiento. Cakular la existencia de pasivos contingentes en n:cargos pof mora en el pago de obligaciones. Verificar por medio de una prueba global el cargo del ejercicio por cargas sociales y su relación con la deuda al efe.. rre. Revisar el cálculo de las provisiones impositivas. Veñficarel cumplimientoimpositivo en los años no prescñptosa efec. tos de deteetareventuall:S contingenda:s.
Bajo. FJ componente no ofrece inconvenientes. Bajo. Una vezdetenninados rorrectamente el activo Y el pasivo social, este componente no deberla presentar problemas. excepto de exposición.
Sustantivo. Revisión del ajuste por inDacióD Y comprobación del resultado del periodo. Relacionar los movimientos operados con las decisiones de asambleas y directorio.
2. Tarea a realizar l. Identifique los componentes importantes de la auditorla de los estados contables de Com .' da SA, al 30 de septiembre de 2OX5. .
b) Mencione los principales procedimientos de auditoría que realizará en cada caso . di el alcance y oportunidad de las pruebas seleccionadas. •m 2. Cronograma las visitas que realizará. Inherente:
.SOLuaON
Decontrol:
SUGl!lllDA
l. eom •••••••••• - Riesgo - En!oc¡ue
"'_
l>nDpoDeDle Caja y Bancos
Inh •••• .., DecontroI:
Inversiones resultados
y sus
Inherente: Decontrol:
Ventas yCuentasa Cob •••
-.., Decontrol:
••••••••
Bajo. El componente no ofrece inconwenientes. Bajo. Los fondos fijos no producen mayoIl!S problemas de medidón contable; arquearlos al derre del ejercido Y ver su ren. dición posterior. Las cuentas corrientes bancarias son conciliadas mensualmente sin partidas pendientes s1gnlficadvas. La incidencia del rubro dentro del conjunto de los estados amtabies no es significativa.
Sustantivo_Arqueo del fondo fijo al 30 septiembre de 20xS Y revisión de su didón posterior en la visita final slón de las conciliaciones J;lancarias cierredelejerdclo. ..
Bajo. Sin problemas especiales en el componente. Bajo. No se presentan observaciones. El componentenoessignificativo,
Sustanti\lO. Co.nfinnadón de los de tos en bancos ti tnlvés del p to también empleado pala caja y Revisión en la visita final de su miento.{canceIadonesocobrosJ.Ad . se reladonar.t el trabajo con el cargO-a .. sultados por los intereses respectlvoL~
BaJo. FJ componente no ofiece problemas. Bajo. Lamayor parte de las YaItas son al contado y el control Interno parece adecuado.
DecumplimJentoparaelsubcompo te de Cobranzas.. St$mdvo para confir mar el aaldo de los distribuidoreS 3I ' rtedeiejerdcio. ..
Inherente: De control:
.0
""'da.
de las visitas Julio de 20X5
Agosto 2Ox5 30 de septiembre de ZOx5 '60 de saldos de proveedores y distribuidores
Fines de octubre de 2Ox5
<
,.. final (para poder cumplir con el requerimiento 3i.dediclernbre de 2Ox5)
Diciembre de 20x5
130
AliDlTOIUA
CAso: HiLARFINO TEMk
PLANfFlCACJON
rIlIMl:R.A rARTE - EJERCiCIo.<:
S.A
.'.::.... • Laem pre'" prepara estados contables mensuales .
ESTRAl EGICA
."La composición del estado patrimonial al31 de julio de20X7 es la siguienre:
OBJETIVO;
Detenninar jos c(lmponentes imponantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a realizar %
ENUNCIADO
1.Información Hilarfino
BI
S.A., es una tejeduría
dedicada
a la fabricación
de tejidos de punto
para damas,
de la CUal
Caja Bancos CréditOSpor ventas Bienes de Cambio Bienes de Uso
5
30 30 35
usted es auditor desde el año pasado. Usted se encuentra (agosto de 2OX7)en la etapa de planificación de las tareas a efectuar con motivo de la auditoría de los estados contables al 31 de diciembre de 20X7. En función de su experiencia y de las reuniones mantenidas con la administración de la empresa;, usted ha recabado los siguientes datos sobre las características de los sistemas. procedimientos y controles vigentes . • La empresa posee seis cuentas bancarias. Estas cuentas son conciliadas mensualmente sona! de Contaduría. sin que se originen partidas significativas pendientes.
%
Cuentas por pagar Comerciales Remuneraciones. Cargas Sociales y Fiscales Patrimonio Neto
100
J5 20 45 100
_ Se le ha requerido que su informe sea emitido antes de! 3i de marzo de 20X7_
por per-
:2.Tarea a realizar
• Las ventas son efectuadas a través de distintos canales de distribución. a saber: l. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los e.c;tados-COPotables al 31 de diciembre de 20X7 y para cada uno de ellos:
distribuidores en el interior del país (50% del total); ventas directas a grandes tiendas (30% del total); -
a) Indique el riesgo inherente y de control relacionado_ Fundamente la detenninacián chos riesgos.
consignaciones a comercios minoristas de todo el país (20% del total).
de di.
• En total la empresa cuenta con alrededor de 300 clientes. para los cuales mantiene cuentas co-I mentes individuales satisfactoriamente analizadas. Existen gran cantidad de saldos de cobro atrasados y en litigio. debido a que los límites de crédito son informales y no están sujetos a autorización. i
b) Defma el enfoque de auditoría que aplicará para cada componente miento y/o sustantivas).
• las condiciones de venta son a 30 días de fecha de factura.
c) Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicará para la revisión de I~ componentes de Caja y Bancos. Ventas yCuentas a cobrar indicando el alcance y la oportumdad de las pruebas seleccionadas .
f-
• Recientemente. usted tomó conocimiento acerca de la desvinculación del abogado que tramita- ii ba los juicios en los que intervenía la compañía. pasando estas causas a un nuevo profesional: . Normalmente el gerente general determina la previsión para incobrables; sobre la base de un ' pon:::entaje aplicado sobre los montos en disputa • Las materias primas (lana y otras) se ingresan al depósito a través de informes de recepción_ Se almacenan adecuadamente en la planta. y los procesos de teñido y planchado son realizados por. terceros a facon. • Mensualmente, personal de planta encargado de la custodia.de los bienes. realiza recuentos físicos que no arrojan grandes diferencias. No se efectúan procedimientos especiales de recuen. to a! cierre del ejercicio en depósitos propios_ • Los productos en proceso y terminados cuentan con adecuados sistemas de control. yal cierre del ejercicio, personal de Contaduña practica un recuento integral de los mismos.
2. Indique el cronograma de visitas que realizará
Soluciónsugerida 1.Componentes-
• La empresa cuenta con diez telares y otras máquinas menores. Los bienes son fácilmente controlables debido a su escasa cantidad.
Rlesgo- Enfoque
Componente Caja y Bancos
.'No se verifica la existencia física de productos en consignación. que se registra en fichas de existencia separadas, contabilizadas en cuentas de orden . • La composición porcentual de los inventarios es de aproximadamente 1/3 del tohlJ para materias prim~, productos en proceso y productos tenninados respectivamente.
Riesgo Inhereme: DecontroJ:
VenwyCuentasa Cob",
Inherente: Decontrol:
Existe estrecha supervisión de la gerencia sobre -estos bienes. y se incurre en elevados gastos de mantenimiento. que en ocasiones son activados en el costo de los mismos. • La Sociedad cuenta con 5 proveedores de lana y otros 50 proveedores menores. El control inter~ no vigente en el área es eficiente y genera información confiable.
• Por deficiencias administró.tivas suelen producirse atrasos en los pagos de deudas sociales, que normalmente no superan el mes. Los impuestos son calculados por un asesor externo y. en gene. ralo no ofrecen mayores dificultades en su determinación. • Normalmente se producen imponantes distribuciones de dívidendos y de honorarios a directores y síndicos. que son registrados a través de movimientos en el estado de evolución del patri~ manioueto_
(pruebas de cumpli-
Bienesde cambio y Costo de producción
Inherente: Deconaol:
Enfoque
Bajo:el componente no ofrece problemas. . Bajo:conciliaciones bancanas mensuales sin partidas pendienles de 5ignilicación.
Sustantivo.Resullamás eficientela aplicadón de procedimientos suslantivos que la de realizarpruebas de controles.
Intermedio: subjetividadinherente en la determinación de la previsiónpara incobr'!!'bles . Intermedio: deficiente polftirn de otorga.-nientode créditos.
Sus!anti'io en general para analizar los saldos al cierre del perrada a auditar {cuentasa cobrarloSepuedecomplementarcan algunaspruebas de cumpUmien10 que otorguen evidencia de auditorla sobre la integridad de las transacciones procesadas (ventas-cobranzas}.
Intennedio: existen bienes en poder de lereeros y en consignación. Alto: inventarios mensuales efectuadospor personal encargado del control físico de los bienes. No hay inventario de cierre de productos en consignación que se contabilizan en cuentas de orden_
I
De cumplimienlo para las operaciones relacionadasconbienesde cambioyrosto de prodw::ci6n(movimientode lavenralios) ya que existen buenos controles establecidos. Esto debe complementarse con pruebas sustanlivas al cierre del periodo. en especial recuentos físicos. confirmaciones de bienes en poder de terceros y comparacionesde recuperabiIidad.
132
AUDITORlA
_n
Activo fijo Y De-
Inhemlle: I)eocontrol:
Compras y Cum.
•••• J"8"
Inherente: De control:
I~er.te-: Decontrol;
Bajo; sin problemas especiales en d rubro. Inlermedlo: posibilidad de ac!ivx:i6n incofTeCUl de casiOS de manlenlmicnlo Bajo: no hay datos que UeVftl 1I. presumir locontrario . &jo: fdem.
8;ljG:no t:r.lsteu dalOSq~ hagan preMJffilr Jo amuario. Inlermedio: problemas adminislnl(.ivos originan almsos en
=~~~~~~~o:ar:~ tos de rep:u-adón y mantenimiento.
De prueba de controles de las transae.:l
ck:lnesdeComprasyPagos.c:omple
•.
lado con pruebas sustantivas pan¡ h:lS' saldos al cierre del perfodo (cuentas .< pagar). Sustantivo. Pruebas globales de sueldoS e Im~ Re\isionesde los deudasiprovfsiones al dme del perlodo.
SEGUNDA PARTE
los pagos de car¡as sociales. Patrimonio Neto
Inhnence
Decontrol:
BaJo:no hay problemas potenciales derivados del componeme, 8aJo:una W2 determinado correctamcnle a1l1et1vo y pasivo social, este componenle no de. beria presentar problema. ex. cepto de exposld61L
AUDITORlA EN COMPONENTES
Suslantivo. AllátlsIs de los prfnclpales movimientos del eferdcio.
Prfodpales procedJmientos Dlsponjbllidad •• -
Confirmación
de saldos bancarios 8131 de diciembre de 2OX7
- Revisión de las cono1iaciones bancarias al cierre del ejercido Ve:nt8syCuentasa
cobrar
- Circulartzad6n de saldos al31 de didembre de 2OX7 - Análisis de cobros posterfores - Análisis de créditos vencidos para evaluar la suficienda de la previsión para deudores incohrn-.:I bies . ~SOlidtud
....,:""
de confirmación de abogados
- Realización de pruebas de aJmplimiento bramas que se determinen
de los controles de las lransacclones-de ventas y co- ' ,
2. O'onogramB de visitas. V1Sftade planificación VISita preliminar (para erectuar pruebas de cumpUmiento y drcuIarizad6n de proveedores) 1nventari? fislco de bienes de cambio
agosto de 20X7
octUbre de 2OX1 31 de diciembre de 2OX7
VISitafmal (resto de las pruebas Incluida la de drcuJarlzadón de dientes)
'(
Prindpios de rebrero de 2OX8
. '.
INDIVIDUALES
11
CAPtruLo
CAJA y BANCOS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
.. 1.1.Concepto de las partidas . gran el componente
que inte-
Incluye el dinero en efectivo existente en .:~jayenlas cuentas corrientes bancarias del paísy del exterior. y otros valores con caracteñsticas similares de liquidez, certeza y efectividad.
Setrata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines.
1.2.Importanciarelativa de las partidas que integran el componente Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada período bajo análisis pero las cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos (cobranzas) y el egreso de Jos mismos (desembolsos).
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y Bancos son: -
cobranzas
-
pagos
-
planificación de los recursos y las necesidades financieras
Los dos primeros ítems serán analiza. dos al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y Compras y Cuentas a pagar_ El sistema de planificación financiera es el pñndpal factor a tener en cuenta en la gestión de la tesorería de un ente. Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos específicos, no sólo para traducir los planes del ente en necesidades financiens sino también para determinar cuándo y cómo obtener los fondos necesarios. El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la natura. leza de las actividades de la sociedad.
las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizaIse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.
Un contratista aeroespacial. por ejem. plo. que de modo regular emprende nuevos programas de desarroUo de productos. es más probable que use un sistema muy perfeccionado de planificación de las necesidades financieras. con un horizonte más amplio de planificación que el de una sociedad con limitadas perspectivas de ere. cimiento.
Se incluyen situaciones típicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.
En circunstancias normales, la mayoría de las empresas planifican sus necesidades financieras con un año de antelación
2. Breve descripción de las actividades
incluidas en el componente
AUDITORIA
136
por lo menos, como parte de su proceso anual de planificación de los resultados. Pre1Ilsión del e!ecdro
El uso de técnicas y métodos de previsión del efectivo puede permitir a la geren. cía evitar los problemas con las disponibilidades que podrían dañar gravemente las actividades del ente. Los usos básicos de las previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar: -los saldos previstos de efectivo para las operaciones -las -el
La planificación y el control eficaces los recursos de efectivo requieren no s6JiÍ información actual sobre los movimie reales. sino también previsiones intemaá de las necesidades de efectivo Y,'a menu~ do. informaciones procedentes del exteriór sobre las condiciones del mercado de pital y sobre las futuras tendencias econ62 micas.
Otras técnicas y métodos. d.es~a~os a ,.dismb;lUirlos fondos de caja o~osos.'s,Qn: -
PIánificar Jos desembolsos para. ~provechar eJ intervalo de tiempo que medió entre la emisión del cheque y su presentación a la comp~nsa~i6n bancarla ("flotación" o disponibilidad, del efectivo en tránsito). ,'.
-
Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes medhmte transferencias bancarias o electrónicas.
-
Qasificar las facturas delos proveedores por fechas de vencimiento antes de ~ preparación de los cheques y disponer que ¡os pagos se hagan .en las fechas de vencimiento y n'o antes.
:-: .~mizar los comproJllisos de man,~nimiento de saldos bancarios de compensación.
Tcansferencias electrónicas de fondos.
• Acuerdos con entidades bancañas para colocar automáticamente el exceso de fondos en invelSiones a cortfsimo pla71:>.
-
Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plaZo. "
Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no recurrentes.
-
Previsiones de efectivo mensu~es, tri~ mestrales y anuales. y estados compa •.' rativos de la situación de efectivo co--" mente. '
'Políticas de precios. facturación ytransferencias de fondos entre empresas vinculadas.
-
Informes, diarios o 'semanales. de los ingresos y desembolsos reales. y de loA". saldos de cajas.' .
-
Estados de flujo de efectivo previstos j, reales.
-
Posiciones de divisas y otra informa'" ción sobre los riesgos relacionados con; la gestión de las divisas.
.•
Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de fondos. •. Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
" .'
•.. Utilización de cuentas bancarias 'fondo fijo o de saldo cero.
de
Empleo de terminales de venta.. 3. PAUTAS PAÍlA lA COMPm!NsIÓN ANÁUSISDHLNEGOCIO
. Acuerdos de ~d.o.s compe~satorios.
Y
Proyecciones de flujo de fondos. Las características de este componen~~ te varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
• Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera. el efecto de las fluctuaciones del tipo de cambio y el . uso de técnicas de protección contra " .".Iasmismas.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en' el cual opera la organización.
'.
Entre otras posibles pueden incluirse, las siguientes pautas a fin de comprend~r.y, analizar el negocio en el Cual se desenvueJi ve el ente y utilizar esa comprensión ~. la determinación del enfoque ,de auditoría a aplicar. " ,
3.1.Relacionadas enne! ambi"'!te 01"": rativo y de administración de fondos ¡-.
4.AsPECfOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1.Aspectos de medición contable ,.'
Algunos de los tipos más corrientes ~c información obtenida o elaborada para fi~: nes de gestión del efectivo son: ,-
Gestidn de tesorerfa Las sociedades tienden a desarrollar tma serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y liberar las sumas disponibles para su inversión ..Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias áutomáticas a otras cuentas bancarias centrales~suele dar por resultado wi empleo, más eficaz de Jos fondos de efectivo que cu,ando se tienen muchas cuentas bancarlas admi,nistradas de un modo descentralizado.
JI ~ CAlA Y BANCOS
mas de cobranzas por terceros, cuen_;" ". tas de depósito' o compensación ban::.' ;';~,'.~:,,~ caria.
ca:
necesidades de crédito excedente de efectivo disponible
CArtruLO
.' '3.2',Relac;I0nadasconlascondlcionesy 4'.''. tendenCIaS económicas de los merca~ L,', 'dos
~ .. ".-'
.
Efecto de condiciones económicas inusuales de la indusnia sobre los flujos de fondos. "" .",
..' \f
Utilización de furidones centraliza~' incluyendo ingresos a través de siste":' •
EXIstencia de restriccion~ o controles sobre la tenencia de moneda ex1ran. jera o las remesas de fondos. Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.
El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal. siendo un componente típicamente causante del resultado por exposición a la intlación generado por activos en economías inflacionarias. Por otra parte. el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del perfodo aplicable a las transacciones o a la liquidación de estas operaciones. resultando un valor representativo del monto en moneda local disponible. Estas últimas generarán un resultado por tenencia denominado diferencia de cambio. Cabe aclarar que deberán utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad económica y no provengan de variaciones temporarias,
4.2.Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. El saldo acreedor de una cuenta bancaria d~be exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe compensarse con el saldo deudor de otra cuenta bancaria. salvo que se cuente con una opción especial para compensar un saldo con otro.
4.3.Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Debe considerarse el impacto que los temas' seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría, •
El método de identificación y exposición de las restricciones sobre los saldos de Caja
El método de identificación y contabilización de los acuerdos 'de saldos compensatorios . Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros. Tratamiento de los valores a depositaren el circuito de registraciones coo-
138
AUI)JTOIl.IA
tables y su reflejo en los estados financieros. S.AFIRMACIONES
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de
que las afirmaciones correspondientes so válidas. Las afirmaciones constituyen el eJé central de la evaluación de riesgos y de con~ troles y para la selección de procedimien~.' tos de auditoría. En esta sección se identi.; tican las afirmaciones específicas del com~. ponente Caja y Bancos.
Afirmaciones
Il - CAlA y IlANCOS
;.,."a efectuadas para los subcompone~t~s :. CobranzaSy desembolsos. En estos úlü, ~Ossehabrán analizado los controlesyfunro . ., I ~.-ciones de procesamIento que penm en e :'~ [OCCsode tales operaciones. Por lo tanto, .' ~ completar la visión de los controles di'.' hectos, aplicables al componente de Caja y , jBáIleos, se descñbirán los controles geren.l0ales, independientes Ypara salvaguardar ¡activos.
Definición
Veracidad
!'
CAPiTULO
los saldo!>de cajil y bancos representan efectivoen mano o entregado en depósito a rerceros; 105 saldos acreedores re. presentan sobregiros
Integridad
Medicióny exposicióncontable
:.6.2.2. Controles gerenciales :independientes
ycontroles
Todos 105 saldos de cajay bancos están adecuada e íntegra. mente contabilizados en los registroscorrespondientes (incluyendolas transacciones entre empresas vinculadas)yestán adecuadamente acumulados en losregistros;el corte de operaciones es correcto.
Acontinuación se enuncian diveISOScon;trolesgerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componenteyuna :referencia a la afirmación vinculada;
Lossaldos de caja y bancos (incluyendolos sobregiros)reflejan lodos los hechos y circunstanciasque afectan su medición contnble (incluyendolas modificacionesen los tipos de cambio de la moneda extranjera)de acuerdo con las normas contables. Las cajas y los bancos han sido adecuada. mf'nte I\:%ul',¡,ias,clasificadasy descriptasy se han expuesto lodos lo~,¡¡'.pecIo,>necesarios para una adecuada comprensión dl' los saldos involucrados.
Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados para corrobo. rae la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos. Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
Inexistencia de cIaras políticas sobre administración de fondos.
- saldos de caja y bancos diarios o semanales,
Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o desem~ bolsos en moneda extranjera.
-
-
No utilización de análisis o proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de fondos.
-
-
Desarrollo de nuevas ope~ciones con sistemas existentes no adecuados.
-
-
6.1.Ambientedecontrol 6.1.1. Pautas básicas La mayoría de las organizaciones pres~ tan especial atención al manejo de fondos teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos y transacciones que conforman el componente. Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control, seiia~ lándose a continuación algunas pautas que revelan potenciales errores: -
Descentralización excesiva de las ope~ raciones.
-;- Falta de identificación egresos inusual es.
de ingresos y
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
6.2.Controles directos 6.2.1. Pautas básicas La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de audi~
6.2.3. Controles
A continuación se mencionan algunos de ellos: -Las cuentas bancarias solamente pue. den ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro grupo autorizado de funcionarios. -Los fumantes de Jos egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado de furicionarios. -Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son .custodiados por terceros. -Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3.Controles generales 6.3.1. Pautas
Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la veracidad de las operaciones. Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los fimcionarios del ente y el posterior análi. sis y justificación de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.
básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta especfficamente si: -
las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de contabilización de dichos conceptos;
-
las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de todas las demás funciones de ingresos y eg¡:es.osde fondos;
- flujo de fondos,
Conciliaciones de los extractos banca~ nos con el mayor general para verifi. car la integridad de los saldos banca. rios.
ac-
Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucra. das en el componente.
cuentas bancarias sobregiradas,
desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
para salvaguardar
tivos
- las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están de. bidamente segregadas.
7.FACTORES DERIESGO
7.1.Factores de riesgo inherente Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de audi-
CAPITüLO '40
ti - CAJA Y BANCOS
Impllcancias para la auditoría
Factor de riesgo tona en las áreas de menor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus im-
plicancias para el componente pueden. teetarse siguiendo estas pautas:
.'NO ~en
Implicancias para la audlt0IÍ8 .
B ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o de finnas autorizadas.
Mayor conuol de las autorm..ciones verifican~ " do las causas de las modificacioneS ;'. "l
El voJumen. tipo y valor de los ingresos yegresos de fondos fluctáan significativamente.
Análisis continuo para justificar las fluctuacio_ nes.
Se han realizado ingresos o egresos de fondos significativos de efectivo.
Análisis detallado de las operaciones relevan_ 'e>.
Se han recibido montos significalivos de efectrro.
Comprobación del origen y destino de los'i~n~ dos.' .:
Los movimientos entre bancos son frecuentes o inusualmente significativos. posiblemente en reIaci6n con un sistema de administraci6n de fondos.
Detallado análisis conciliatorio.
Son frecuentes las transferencias electrónicas de fondos.
Mayor grado de análisis de las evidencias'para comprobar la integridad de las operaciones de transferencia.
Se ~ realizado transacciones de fondos sigo nificativas en fechas cercanas a los cierres de peñodo.
Revisión de documentación de respal:do de transacciones significativas y prueba del corte de las operaciones. .
r:as~~ones de cambio tienen un impacto significativo sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en moneda extranjera
Análisis de cursos de acción alternativos para el flujo de fondos. .
Los acuerdos de saldos compensatorios significativos.
son
Detallada revisión de acuerdos y sus montos.
Fl banco con el cual opera el ente parece finan~tedébiI, lo cual puedeafectarladispo_ nibilidad de los depósitos.
Esfuerzos para comprobar .1arecuperabilidad de los fondos. ' '.
•
. ... J
7.2.Factores de riesgo de control . ~damente se enuncian car nesgas de controJ:
algunas situaciones
y sus implicancias
que pueden
eviden-
Factor de riesgo
Implicancias paraJa auditoría
Las Protecciones físicas del efectivo en caja no son adecuadas.
Incremento de pruebas de sald9:s para verificar la integridad de los mismos:.. .
Las conciliaciones bancarias no se realizan con regularidad o no son adecuadamente revisa. das.
Mayores pruebas sustantivas pata comprobar los saldos de bancos. .
~chequ~ pendientesylosdep6sitosen tránson. adecuadamente controlados.
Esfuerzos para comprobar la.veracidad e integridad de las transacciones.
Sl:!D ~
significativas en diversos esta~tos no son inmediatamente transfe. ridas a las mentas centralizadas.
Mayores esfuerzos de auditoría para comprobar que no tengan lugar irregularidades en el manejo de los fondos.
Irmites estrictos de aprobación de de fondos.
Inconvenientes en la verificación de la veracidad de transacciones.
",Egresos significativos de fondos son procesados .fuera del sistema nonnaL
Problemas potenciales en la integridad de los fondos.
i.as tranSferencias
Mayores pruebas para verificar la Integridad y correlación de las operaciones.
:~
Factor de riesgo
IJÍs '~ranias
1<,
AUDITORlA
de fondos no son revisadas Para asegurar un cone adecuado.
l'
8.I!NFOQUEDEAUDITORfA
_8.1.Consideraciones Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado mientras que los subcomponentes cobranzas ypagos representan un grupo de transacciones ocurridas durante ;" po periodo. Ya se expresó que en la genelandad de los casos, los componentes de :iransacciones son más adec.uados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cwnplinúento. mientras que a los componentes de saldos re"sUlta más eficiente apliéarles un enfoque :.. _sustantivo. Para los dos subcomponentes de transa~ciones mencionados que representan 'nonnalmente un volumen significativo de operaciones individuales. la confianza en los controles que pueda depositar el auditpr generalmente será más eficiente que la -aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra ~dencia de ello. las cajas y los bancos que 'surgeJl del proceso, del área de tesorería. .también estarán adecuadamente contabilliadas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medi. cjón contable de saldos en moneda extranjera.
.8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr ,t;omprender la relación existente .entre el ~Qntrol interno del ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión .d-:l componente. .'-'. ~.
• En
un ambiente de ~ntroles dos. el arqueo de los, valores
adecuaexisten-
tes en caja (Fondo fijo) en forma periódica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen las diferencias. De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que cómprobará .el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de obtener evidencia de auditoría significativa en forma eficiente. La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un ejercicio econó. mico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos. garantías. avales. ete. De esta forma es eficiente el enVÍo de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información para la presentación y exposición en los estados financieros además del respaldo que se obtiene para los saldos incluidos en dichos estados. La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de )a socie. dad otorga evidencia de que las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en ~as cuentas del mayor general concu~rdan o pueden ser conciliadas con los registros de la~ entidades financieras, Por otra paite, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de .que los tortes. de las operaciones del cierre del
142
AUDITUIl.IA
período son correctos_El auditor procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de los saldos y los eOItes al cierre del perfodo o bien como un control clave en el cual depositará su confianza. Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado limitar las pruebas de auditarla al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una selección de conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento que correspondan.
- cuentas bancarias sobregiradas
Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores, confirmación de saldos y revjsión de conciliaciones bancarias, al final del capftu10se describe en detalle cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.L Procedimientos analíticos Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades bancarias o cuando se trata de un número reducido de operaciones,los procedimientos analfticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar reIacio- nes inesperadas O ¡nusuales con respecto .:. -
saldos de caja
-
saldos de bancos por entidad o cuenta
flujo de fondos
-
desviaciones de las proyecciones, de flujo de fondos
Para llevar a cabo estos análisis com_ parativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cajas y los bancos, par ejemplo: -
DEAUDITOR1A
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos, incorporándose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva
-
11 - CAtA Y BANCOS
otrOSdatos financieros para verificarla I3Z0nabilidadde: _ efectivo en caja
'1 9.PROCEDIMIENTOS
CAPITULO
pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos,
_ valores a depositar _ sobregiros Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: _ saldos de caja y bancos diarios o semanales _ cuentas en moneda extranjera
-
- valores a depositar -
•
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas. por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales problemas. Elanálisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de los conceptos en ellas involucrados. Dadas las características del componente bajo análisis, se deberá verificar la existencia de partidas que pueden compensarse parcialmente, teniendo un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. De otra fonna,-Ios saldos deudore$ se expon. drán en el activo y los acreedores en el pasivo.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de. entre otros, los siguientes controles: Revisión por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos presupuestados u
comprobar el análisis y verificación de la:. diferencias que surjan de confrontar los montos y valores recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.
_ saldos en bancos
- preparación de informes de fondos inactivos excesivos, informes de cheques pendientes y su seguimiento.
14.;
cuentas bancarias sobregiradas
- flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir - Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma opor. tuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado. El auditor debe asegurarse que el procesode aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la con. fianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control opera efectivamente.
9.3. Pruebas detalladas de transaccionesysaldos Confirmación de los montos de rUlldos en poder de tercero:., como a~í también
las firmas aUlOrizaua::; en el
manejo de los fondos y demás UUIt"Ido con las entidades financieras. ~::> uno de los principales procedimientu::; en la mayoría de los trabajos de aUúltoría. En la sección 10 se detallan los prinei pales conceptos referidos a este pnor cedimiento. Revisión de las conciliaciones banca nas según se describe en la sección 11 Realización de recuentos de efectivo ~ valores. cuando no son efectuados por la Sociedad_ En la sección 12 se I'H~ senta por separado este procedimiento, atendiendo a sus características P.•••. pedales. Revisión de los tipos de cambio utilizados para la medición contable de los saldos en moneda extranjpra_ Examen de las cuentas de fondo fijO para determinar que todas las trans
10. CONFIRMAOÚN DE CUENTAS BANCARIAS
lO.l.Pautas generales Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores La realización del Iecuento .físico del dinero en caja y demás valores existentes constituye un adecuado control siempre que sea efectuado por funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos. Generalmente, estos procedimientos son practicados por el área administrativa del ente o bien por los auditores internos. El auditor deberá verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de
Este procedimiento puede proporno nar una confirmación independieJ1l~' de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles. La confirmaciÓn generalmente e~ rt:. querida en todas las auditorías. Los resultados de las confirmacionc:. de cuentas bancarias se utilizan fre
1"
AUDITORlA
cuentemente en relación con nuestras pruebas sobre la conciliación de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de préstamos. activos gravados. avales y otros asuntos pertinentes.
Existen formularios estándar que se uti- . lizan para solicitarinfonnaci6n banca.'. na para fines de audit~iía.A modo ejemplo, se expone seguidamente un.; modelo tipo.
CAPiTULO 11 - CAJA Y BANCOS
di:
DESIGNACION
MODELODECONFIIIMAClONIlANCAllIA ;...
:'
.
Buenos Aires,
.'
:
~T
OBSERVAOONES
VALOR NOMINAL
se nIega informen firmas autorizadas
".
'l.".;':"".
..,
145
de
------------
.
Muyseñor nuestro:
.,
A los fines del control de nuestra contabilidad mucho estimaremos complete ei' , volante adjunto y lo envíe en el sobre que acompañamos, directamente a nuestro auditor ...•.....•...• -_ (nombre del auditor) .............•............ (domicilio)
,~" . AParte de lo especificadomás arriba, de acuerdo con nuestros libros, el mencionado . depositanteno tenia ninguna otra operación pendiente con esta Institución.
Saludamos a Ud. muy atentamente.
Saludan a Ud. atentamente. (Fuma autorizada de la compatUa)
Fecha. ..•.• _.•..•.••..•...•...........•..••...•..•.
Informe delBanco
Banco
(nombre)
Señores
(nombre del auditor)
de •.•.....• (Banco) ._
_
_ _
.
(F"rrma) ._•.•.••••••• _.•.•• __.••• _..•• _.••
Muyseñor nuestro: Por la presente informamosa Ud. que al cierre de las operadoneS'deldia' ~ de ..........•................ de nuestros libros demostraban los siguientes saldos de ::~..: :; . (nombrede la compañia auditada)
FJnúmero de cuentas bancarias a con. firmar depende de diversos factores. como por ejemplo:
•
Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
,...-la cantidad y tipo de cuentas • Cuemzrsam1entes del d1ente asulIbre dlsposIddn: IMPORTE
10.2.Programa de trabajo -
DESIGNAOON
DEBEOHABER
OBSERVACIONES
----._'.... .._-------
-
-1JqI6sltD a plazo lijo ya la vista, a saber: IMPORTE
FECHA.DE Depósito Venclmiento
Tipo
lNfEIlES Abc;Jnado Hast.a
O~AOONES
'. - Dhfi&adoiJes del dlenteeo concepto deprestamos. aceptadoDes, etc.. a saber.
.,
IMPORTE
FECHADE Depósito
INfERES
Vencimiento
Tipo Abonado
"",la .
. DESCRU'CIONDEIA OBUGACJON. GAlv.N'nA, etc.
....
;
IMPORTE Moneda EJ:tranjera
NOMBRES
la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control.
La selección inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse mediante un método al azar o sistemático. utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son conside. radas significativas también deberán ser incluidas" como por ejemplo: -
principales bancos
-
saldos individualmente significativos
-
CUentas con problemas conocidos
-Valaraalmbro:
$
la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios
• la confinnación puede llevuse a cabo antes del cierre del período a menos 'que existan debilidades de control significativas.
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo. l. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el período (1ascuentas corrientes. de depósito, préstamosi cartas de crédito, valores al cobro, etc., también deben ser incluidas). 2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar (cuando se requiere un formato diferente del formulario estándar, feSU:ltará..lPás eficiente explicarlo en una carta aclaratoria.) 3. Acordar que la empresa autorice al banco a cwnplir con el requerimiento de auditoóa Esto puede hacerse mediante la firma de la cana de nedidn n
CAriTUlO
,<6
escribiendo en forma separada al banco otorgando una autorización especial válida hasta nuevo aviso. 4. Preparar
un listado de control de las
confirmaciones. 5. Despachar las cartas de pedido direc* tamente.
".~ -p i.,~
11. CAlA Y MNCOS
147
AUDITORíA
adjuntando
una copia adi-
cional de cada pedido para el banco. 6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control. 7. Si fuera necesario, enviar un segundo
independiente, el auditor podrá probar este procedimiento yconsiderarlo como un control clave. Antes de comenzar a trabajar con la' conciliación de los resúmenes banca.: rios. se podrá acordar con los bancos' que por un período razonable anterior_ y posterior al de corte, envíen direc_ tamente el resumen de cuenta, junto con Jos cheques pagados y otra docu- . mentación de respaldo. Alternativa_ mente, se podrá obtener directamen~. te el resumen de cuenta bancario del ente.
pedido.
8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento
de las discre-
pancias observadas de la siguiente
De esta forma, el procedimiento de. confirmación de saldos detallado pre-. cedentemente. slrve a los fmes de la información requerida para la verificación de las conciliaciones bancarias.
tándar
para identificar
b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmedialo.
11. CONCILIACIONESBANCARIAS
11.1.Pautas generales La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos resulta generalmente un control clave que puede proporcionar la satisfacción de auditoría relativa a la contabilización de las transacciones de caja y bancos. Un control detallado de las conciIiadones de saldos bancarios preparadas por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente. Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables relacionadas con el manejo de fondos peco ellas son revisadas e inicialadas por un funcionario
al Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa. b} Verificar la exactitud matemática de la conciliación.
de trabajo
A continuación se detallan los posibles ' pasos a seguir en la realización del proce- ' dimiento mencionado.
d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con la confirmación recibida directamente del banco y con el resumen bancario.
11.2. Programa
cualquier
posible evidencia de falta de autenticidad.
2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de débito o crédito para la fecha respectiva y realizar lo siguiente:
el Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables.
manera:
a} Revisar el sobre y el formulario es-
d) Examinar una muestra de las conci. üaciones terminadas y losdocumentos de respaldo, incluyendo los relacionados con 105ajustes. partidas conciliatorias y su resolución. y examinar la evidencia de que la conciliación fue realizada yrevisada y que las partidas inusuales fueron investigadas.
l. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las: cuentas bancarias realizada por el per- . sonal de la empresa: al Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el re~umen bancario y otra documentación de respaldo. cómo se realiza el proceso de conciliación y de qué forma se tratan e informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás ta- . reas realizadas por esta persona. b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca del alcance de los documentos presentados para su revisión, los procedimientos de revisión que realiza y la forma en que se controlan y resuelven 105ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del proceso y resolución de dichos puntos. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta. persona. e) Observar cluida.
una conciliación
con-
e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después de la fecha de corte. Si fuera necesario. se deberán examinar las copias de las boletas de depósito. g) Analizar Jos conceptos y docwnentación de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación. h} Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el período transcurrido entre la emisión y presentación del cheque (un penado excesivo puede indicar que se emiten cheques con fecha adelantada). i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un penado prolongado de tiempo. jl Verificar la exi.stencia de la emisión de cheques de pago diferido y su correcta inclusión como pasivo. 3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias inusuales.
12.ARQUEO DE FONOOS
12.1.Pautas generales La programación de un recuento requiere una cuidadosa consideración. Es necesario realizar un examen simultáneo de diversos elementos de auditoría tales como saldos de caja, inversiones (particularmente valores negociables), préstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es probable que también sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditoría sobre activos de fácil negociación. Según la cantidad, la actividad y el gra_ do de control ejercido sobre los fondos de efectivo. el auditor determinará el alcance y complejidad del recuento. Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúa el corte de operaciones. La persona responsable de la custodia de los fondos deberá estar siempre presente durante el arqueo y dar fe por escrito de que los fondos se reintegran intactos.
12.2. Programa
de trabajo
Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos. l. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas por depositar. moneda extranjera. fondos ajenos mantenidos en custodia. etc. 2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos. 3. Ustar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica aún no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia, en especlal en lo Que atañe a las autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados.
4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos, tanto para las cobranzas efectuadas por cobradores como para las recibidas por correspondencia: al control de los talonarios de recibos en uso o recién terminados; ¡.: ,~'-
.~I".C";.,. . '. ;: ,," ¡¡'i;-~",
b) verificación del último recibo utilizado en dichos talonarios y visualización de todos los recibos posteriores aún no utilizados;
6. Re-.isar el registro de cheques recibo por correspondencia del dCa del arqu y del dCa anterior al mismo y comp bar que se hayan emitido los recj correspondientes. 7. Controlar que los talonarios de red sin utilizar se encuentren intactos y custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja o cuentas corrientes. ~
CAPtruLo 11
y'
8. Determinar
los fondos
sujetos
CAJA y BANCOS - EJERCICIOS
a ar~~
queo. e} verificación del último recibo de dichos talonarios incluido en depósitos bancarios anteriores al aro queo; d) determinación de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el último utilizado (ver punto b) y el último depositado (ver punto e), controJando la secuencia numérica de los mismos. 5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la determinación de Jos fondos sujetos a arqueo.
9. Verificar que los comprobantes de gas.:'. tos identificados de acuerdo con e( punto 3. de este programa hayan sido:; incluidos en la reposición inmediata; posterior al arqueo, y que los antici •., pos hayan sido debidamente regula-, ~ado~ '
CAso: DIsPONIBLE
CAJAYBANCOS ASPEcroS CONTABLES- PRUEBASSUSTANTIVAS Aplicar los principales procedimientos de auditoría para el componente, seiialando las deficiencias detectadas en la revisión. Observar el seguimiento de un programa de trabajo.
IO.Verificar el depósito bancario de los; fondos sujetos a arqueo por cobranzas ': adepodtu. 11.Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coi~:' clda con el importe incluido en el aeta de arqueo.
>
S.A.
i.,:,-lIifurtnacl6Ji
.
~- USted está realizándo las tareas finales de la auditoría de los estados contables de Disponible 5.A. al31 de marzo de 2OX5.
h_
Disponible SA es una gran empresa. líder en el mercado de productos de consumo masivo. La mayor parte de las transacciones de venta se efectúan en efectivo al público consumidor general. El resultado de la planlficación estratégica del componente Caja y Bancos fue: Riesgo inherente: Medio. Existen importantes transacciones en efectivo. Riesgo de control: Medio. Si bien los sistemas de control están diseñados adecuadamente, en auditorías anteriores se han detectado problemas que afectan la integridad de los saldos de caja y el ante de operaciones. Enfoque adoptado: Se realizará una selección de pmebas de cumplimiento, en especial para los saldos bancarios, y pruebas sustantivas paJa los saldos de Caja al cierre del período. En la planificación detallada, usted obtuvo la información adicional necesaria y confeccionó el programa de trabajo para aplicar en cada una de las visitas de auditoría que planeó realizar. Las pruebas de auditoría realizadas en la visita preliminar sobre los saldos bancarios dieron resultados satisfactorios. obteniendo la evidencia de auditoría necesaria sobre tales saldos. En la fecha de cierre del ejercicio, 31 de marzo de 20X5. practicó un arqueo general de los fondos de caja al finalizar las operaciones de ese dfa. Los papeles de trabajo que respaldan este procedimiento se encuentran en el Anexo 1:Arqueo de Caja al31 de méllZOde 2OX5. El programa de trabajo previsto para la visita final se incluye por separado en el Anexo 2. Sus colaboradores realizaron las tareas previstas en ese programa y el resultado de sus hallazgos de auditorla se encuentran en el Anexo 3. Algunos de los saldos contables al 31 de marzo de 2OX5,segl1n el balance de saldos de la compaiUa son:
..,~-" AUDITORiA
CAPiTULO I1 - EJERCICIOS
'51
• Caja CObran7.3S
Adelantos para gastos - Sr. ).H. Fondo fijo Bancos
105.680 L500 4.000 136.000
Concepto
Fecha
Para compra de útiles de oficina Para gastos de movilidad '.R. (Gerente general) Para gastos de movilidad
3.11.X4 27.LX5
13.3](5 29.3.X5
? Tareaarealizar
$ 150 200 1.000 500
- Complete el programa de trabajo de la visita final incluido en el Anexo 2. Interprete que los pasos que así lo indican ya fueron completados con resultados satisfactorios. Proponga los asientos de ajuste que considere necesarios detectados durante la ejecución de los procedi. mienlo~. - Mencione cuáles serían los temas (de existir) que incluiría en la carta de recomendaciones control interno.
de
1.850
i eomprobantedegastos 3.l. caja cobranzas
- Indique qué actitud hubiera tomado si el resultado de los procedimientos de revisión de las conciliaciones bancarias realizadas en la visita preliminar hubiesen sido poco satisfactorios (es decir, de su revisión hubieran surgido asientos de ajuste significativos).
ANEXOl
Fecba
I
28.3.xs
I
$
Concepto Matenal de empaque
4.500
ARQUEO DECAJAal31 de marzo de20X5 L Pondos en efectivo (billetesymonedas)
3.2. Fondofijo
1.1. Cajacobrnnzas Concepto
I
Cantidad
93 S 12 32 29 92
Valor unitario
1.000 500 100 50 10 1
17.LX5 213.x5 23.3JC5 24.3.xs
TOl>! $ 93.000 2.500 1.200 1.000 290 92
27.3.xs 313.xs
$
Papelería Movilidad Movilidad Diarios y revistas Correo Movilidad
400 150
50 180 285 130
1.195
98.682 4. Cortededoanoentaeión 1.2. Fondo6jo
a) Último depósito: fecha 28.3.xs b) Cobranzas: Ültimos recibos de cobradores Cantidad
I 3 2
, 3
Valor unitario
TOl>!
500 100 50 10 5
500 300 100 40 15
•
Fecha
N°
29.3JC5 30.3.X5 31.3.X5
3536 3537 3538 3539
.
$ 53.500 11.850 12.830
enblanm
955
c) Últimas ventas al contado 2. Vale~por adelantos entregados 2.1. Cajacobranza. Fecha
!.
27.3.X5
Concepto Para viajes del gerente general aJ interior del país
$ 7.000
I
Fecba
N-
$
31.3.X5 31.3.xs
9539 9540 9541
6 ••100
.4.500. en blanco.
IJ,rlluu
..•!'
.. ~IUU ..ILIlJ)
'53
AUDIlOR1A.
IS'
,-' ~deemJslón
NO
$
FeebadereglstnlddD
9539 9540 954] 9542
6.000 4.500 7.000 1.850
31.3J(5 z.• .xs U.xs 3.4JC5
PROGRAMADB TRABAJOPARACAjAYBANCOS 313.xs 31.3.X5 1.4.xs 3.4JC5
VlsltaOnal
Rallzadopor
Prooed1mlentos l. Verifique la existenda de laconcilladón bancarlaal31 de mano de 2OX5. Compruebe su autorización y la emisión de l~ asientos de e:Juste resuJ. tantes. 2. Efecn1e el seguimiento del arqueo de caja del 31 de mano de 2OX5. 2.1. Compruebe que los saldos recontados coinddan con los registros contables y analice las diferendas. 2.2. Verifique la rendición posterior del fondo fijo. 2.3. Verifique el depósito posterior de los fondos en efectivo por cobranzas. 3. Efectúe el seguimiento del corte de operadones tomado el 31 de mano
.Elrondo fijo se rinde nonnabnentc cada 5/8 dras. FJ responsable del fondo adj~nta los comprobantes a rendir con un detalle de los gastos a la caja cobrmu:as. retira el efectivoye1 cajero de cobranzas deswenta el importe en el dep6sito de las cobram::a:s sigtrlentes. El ~A.xs se depositaror'! las cobranzas y ventas al contado en efectivo hasta el 31.3JCS por S 82.985. NormaJmentcse dejan en caja para cambio $ 10.000.
JuanP.
.. .. '
:
-f,:~:'~;
~~l~ ""5owClONSUGERIDA
de20X5.
':'i~;,..•
4. Concluya sobre sus resultados.
.:i}~DBTRABAJOY ,:'. ~1"
AJUSTES
.
'! LCoja-Co _ _ ' .].1.Condli2d6ndelossaldosrecontados: l',;'.!
ANOTACJONESYTAREAS EPECnJADASPORELEQUIPODETRABAJO 1.Dssiguientes comentarios fueron obtenidos por el equipo de trabajo al pedir adaradones los temas Indicados.
sobre !o
lo Anexo 1, Punto 2.1.: El gerente general retiró S 7.000 de la Caja cobranzas porque el monto superaba el impone del rondo fijo. El viaje fue de 15 días Ylarendid6n se efectuó el 22.4.xs. 2. Anexo 1, Punto 2.2.: al El adelanto de $ 150 aún no está rendJdo. FJ empleado que reti:6 el dlnero se redro de la empresa. b) lDs adelantos de $ 200 Y$ 500 fueron rendJdos el5.4JC5 el El adelanto de $ 1.000 corresponde 8 unaampUaci6n del fondo permanente para gastos que posee el Sr. J.R. El total al 31.3.x5 era de $ 2.500. El Sr. J.R. rinde el adelanto qulncenalmente. Las rendiciones del mes de abrO se efectuaron oportunamente. 3. Anexo 1, Punt03.L:
El3.4J(5se rindl6el gasto de $ 4.500 junto con lllrendidón
al Recibo de cobradores NO
$
293.xs 30.3.xs .31.3.x5 J.4,X5
3536 3537 3538 3539 3540 3541
53.500 11.850 12.830 1.500 500 1.585
J.4.x5
$ 9Il682 7.000
4.SOO (c;oo¡ ]05.682 ]05.680
.Direrencia' no significativa
'.~.~ .~~to
2
de $ 7.000 ~ebe ser un adelanto para gastos
Adelantos para gastos
7.000
a Caja cobranzas
7.000
,'. b) El gasto de S 4.500 debió contabilizarse Gastos de comercializaci6n
• .500
a Caja cobranzas
Fecha de emisf6n
2A.xs
Saldo según auditoría .' , ~o según libros
del fondo 6jo.
4. Ane:w 1, Punto 3.2.: Elgasto de S 400 se omitió rendiren las Uquldadones anteriores. El total de S ).195 fonnó parte de la rendici6n de13.4.x5.l.as autorizaciones y comprobantes respectivos fueron correctos. .. '•. 5. Anexo l. Punto 4: Este fue el resultado del análisis del corte:
Efectivo reamt2do Addantosentregados Gastos no rendidos . Venfaaloontado N"9540 contabilizada el2.4JC5 '.". .
Feebadereglsbiiddr\ 293.xs 30.3.X5 31.3.X5 5.4JC5 (JJ 5.'.xs (lJ 5.4.xs (JI
(nE cobrador se enfermó y efectuó la rend1d6n el5.4JC5 en conjunto.
4.500
e) Corresponde contabDizar la venta al contado N" 9s40de $4.500 Caja cobranzas
a Ventasalcontado
en Saldo final $ 98.680. La diferencia
• .500 4.500 de S 2 es poco signlficativa yno se propone ajuste.
..
,
.. :
' .....•. '?aJcn •...• "'"
o.rlTULO
2.FondoDjo 2.1. Condliad6n
s 1.850 1.195
Saldo segdn auditoría y libros
4.000
'"
2. Los adelantos deben liquidarse en un periodo prudencial IEj.3.1 1.x4 S 150y27.I.xsS200). 3. Los pagos de adelantos y gastos generales deben ser cancelados por medio de d:'eques como parte del circulurgeneraJ de pag,ós. • . 4. Los gastos del fondo fijo deben liquidarse en el penodo en el que ~ emilierun (Ej. 17.1. X5 S
de los saldos recontados
Efectivo recontado Adelantos Gastos no rendidos
It • EJERCICIOS
400).
955
5. Las rendidones del fondo fijo deben cancelarse con un cheque y no oon fondos de las cobranzas. y deben ser autorizadas. 6. Los comprobantes 3549140141 no están correlativamente emitidos y su rendición fue tardIa. 7. Deben intensificarse 105 controles para la contabilización de las ventas al contado en el perlodo adecuado (5 4.500 de ve N"9540J.
. • j~~-~ """.
"
'.",
~.1l... ... , .;
2.2. Ajustes propuestos
PROCI!D1MlENTOSDECONCllJAClON
a} Provisionarel adelanto de13.IIJC5deSlSOyproponerquelo Gastos generales
Incluyan en la próxima rendición.
150
a Provisión para gastos
150
b} El adelanto de S 1.000 debe imputarse a la cuenta Adelanto para gastos Sr. J.R. En realidad disminuyó el fondo fijo porque no lo compensan en la próxima rendición. Adelanto para gastos - Sr. J.a
1.000
a Fondo fijo
1.000
c) Los gastos deben prov:isionarse Gastos generales
1.195
a Provisión para gastos
1.195
2.3. DepósIto posterior del cfecttvo cobrado $
R3S36 R3S37 R3538 VC9539 VC9540
53.500 11.850 12.830 6.000 4.500
Gastos rendidos - Cobranzas Fondo fijo
s
88.680 (4.500) (1.l95)
-.
82.985
Conclusión: satisfaaoria si se incluyen los ajustes propuestos. Mencionar a la gerencia las reco-inendaciones de control interno 1'EMASAIÑCLUIR
EN lACARTADERECOMENDACIONES
1. Las cobrnmas deben ser depositadas intactas. El efectivo de cobranzas no debe usarse ni para otorgar adelantos ni para abonar gastos. SI el fondo fijo resulta insuficiente debe incrementarse.
Si el resultado de la revisión de la conciliación bancaria no hubiera resultado satisfactorio se necesitará modificar el programa de trabajo de la v:isita final e incorporar la revisión de la conciliación del derre del ejercido.
157
CApITULO II • EJERCICIOS
AUDITORíA
156
CAso: CocINAcION S.A. CAJAy BANCOS ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS OBJEllVO:
Revisar la razonabilidad de una concUiad6n bancaria. Detectar eventuales problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCADO
1.1Dfmmaclón Cocinación SA es una sociedad que se dedica a la comercialización el auditor desde el año 20x0.
de cocinas yparrillas. Usted es - ' .
~ente se en~entIaauditando el componente caja y Bancos de los estados contables de':: CocinaaÓD SA al30 de JUnio de 2OX5.Para reaIizar su babajo, usted cuenta con la siguiente información: Cuentas Caja Fondo fijo administración Fondo fijo Rosario Bancos Horno Casa Central Cocinado - Suco 1 Hornaza - Suco 1 Homo-Suc.2 Cocinado - Suco 2 Recaudadonesadepositar Efectivo Cheques de terceros
$ 1.500 1.500
$
(1) 3.000
(2)
17.890 (3) 48.966 (1.341) 5.321 (12.329)
---
800 (4) 25.987
58.507 26.787 ~--
~88.294 Aclaraciones (J) Fueron arqueadós al 30 de junio de 2OXS. (2) Corresponde a un plazo fijo a tasa libre realizado en el Banco Homo al 3O.6.JG. (3) Lasociedad no pudo preparar la conciliación barn:aria al30.S.xs. (4) Incluye $ 8.534 conespondientes ~ cheques para depositar el31.8.X5.
Se adjunta la conciliación bancaria deCocinado - SUCo 1 al 31.5JC5. el extracto bancario de Cocinado 1, al30.6JC5 Ylos movimientos del Ubro banco al30.6.X5. ' .
- SUCo
l. ConcDiad.6n bancarla. al31.5.:x5 (Banco Cocinado - S~
1) $
Salda si extracta 31.5.xs Cheques na presentados al cobro . N° Concepto 560 El Gran Cacique SA 561 El Homero SA 562 la Petrona S.R.L 563 El Dorado 564 La MoDeja 565 Abogados 566 Cafetería 567 El Cocinero Créditos no contabilizados Depósitos no acteditados 28.5.xs 27.5"JC5 G~~ ~~contabilizados Saldo al 29.5.x5
$ 29.63\1
3.420 5.641 859 240 1.948 7.891 200 2.320
--5.320 18.432
---
(22.519) (4.530) 23.752 893
---
-
27.234
~29.5 569 1.6 570 1.6 Erro. 1.6 48 2.6 48 3.6 3.6 2' Erro. 4.6 571 4.6 572 5.6 5.6 .573 48 5.6 24 8.0 48 8.6 574 9.6 575 il.6 570 11.6 48 11.6 577 12.6 578 12.6 579 15.6 48 16.6 24 17.6 580 18.6 581 19.6 22.6 48 582 23.0 24.6 48 25.6 Erro. 26.6 583 584 29.6 585 30.6 586 30.6 587 .39.6 30.6 48
15.428 2.324 17.172 17.917
7.690 745 18.739 9.831 1.642
46.487 930 1.700 800 48.497
3.798 16.730 751 2.000 9.075 430
57.063
2.590 1.500 532 1.190
57.328
3.487 789 1.325 750
64.421
8.379 600 19.230 834 12.480 1.500 17.890 15.428 1.500
<:reditos. $
Débitos $
..
L6
LO LO 1.6 1.6 2.6 2.6 2.6 3.6 3.6 3.6 4.0 4." 4.6 5.6 5." 8.6
Saldo $ 29.638
29.5.X5
(~:6
48hs. 12m. 560~: 561 569 Erro. 562/ 563'. 564 ~/ 566 48hs. 24hs. Erro. 48hs. COM 571
5.320 18.432 3.420 5.641 15.428 7.690 859 240 1.948 2.324 7.891 200
-.
36.591 33.544
. 9.831 ..t#c 1.642 .1B,7Wl•.
.24 .930
71.405
48.966
13.879
3. BIttacto del Banco Cocinado - Suco 1 a130.6.X5. CdeL
•••••$ 27.234
Saldo Pago de sueldos FJ.Gran Cacique S.A. Cobranzas 29.5 Cobranzas 1.6 Cobranzas 29.5 Transferencia bancaria Ventas contado El Pollo Ricardo Honorarios auditarla Honorarios legales Cobranzas 3.6 Transferencia Cobnmza5.6 Préstamo aJ Sr. Pérez Pago alrgas sociales Seguro Cobranzas 5.6 y 8.6 Reposición Fondo fijo llbreña 5ervicio de limpieza Cobranza la6 Ventas contado Dirección de Rentas Atención Sr. Roberto Cobranzas 12.6 . Viaje al interior Q:tbranzas 18.6 Ventas contado El Homero SA El Gran Cacique S.A. Colocaclón pl8Zl?fijo S¡Jeldos FqndoFijo Cobninzas ?2-6
-
•••••• $
Dep6sItos $
Con_
C6d.
23.I:¡9 :.;
35~i
54'.062 .
158
'.C1WÍTUtO lJ - UBtCtOos
Fecha 8.6 8.6 9.6 9.6 9.6 11.6 12.6 15.6
15.6 16.6 16.6
17.6 18.6 18.6 18.6 18.6 19.6 19.6 22.6 22.6 24.6 24.6
25.6 25.6 26.6 30.6 30.6 30.6 30.6 30.6 30.6
C6d.
Débitos $
572 573 48 hs. 24 hs. 574 48hs. 577 48hs." 575 576 Vrios. 578 48 hs. 48h~ 24 hs. 579 581
mM 580
Red> 48hs. 582 Efvo. Vrios. 48hs. 585 5lI6 Vños Com. Frnn 587
credltos $
Saldo $
Transporte
47.342
Gastos bancarios no contabUízados Según conciliación 29.5.X5 Según extracto al 30.6.X5
1.700
800
159
50.632
1.624
3.798 Saldo según mayor al30.6.xs
16.730 2.000
751 1.500
69.160 69.911 68.411
2.590
9.075 430 152 532
:":2.NJentoS de ajuste propuestos 61.926 _ Para regularizar las partidas pendientes descriptas en la conciliación bancaria 61.344 60.812 Gastos bancarios Bancos a Deudas (ch. 567 - El cocinero) a Créditos (7070 - 2344)
2.540 3.487 789 1.190 750 234 1.325 2.344
66.438
1.624/ 50422
2.320 4.726/ _\D~ 0
65.454
- paza exponer correctamente los sobregiros y recaudaciones a depositar 61.785 8.379
600 834 134
Bancos Recaudaciones a depositar - Créditos a Deudas bancarias a Recaudaciones a depositar - Caja y Bancos
69.564 7ll.3!l8 70.264
19230 17.890 15.428 95 87 5 1.500
1.341 8.534
1.341 8.534
- paza reclasificar la inversión en el Banco Horno Casa Central Inversiones corrientes a Bancos
54.489
17.890 17.890
2. Tareaarealizar 3.Armado de la pJaniIlaDave - Revise el componente Caja yRancos de acuerdo con la información suministrada. Ante la im. posibilidad de la empresa de efectuar la conciliación de Cocinado Suco 1 al 30.6JC5 Y dada . la proximidad de la fechaen la cual se debe emitir el informe del auditor. confeccione la conciliación del mencionado banco. - Proponga los asientos de ajustes que puedan surgir del planteo. - Confeccione la planilla llave del rubro Caja y Bancos al 30.6.X5.
Cueota
Caja
Balan"" de saldos $ 3.000
(19.66l)
68.633
Total
Menos: Cheques no presentados al cobro 583 El Horno SA 584 El Gran Cacique 5.A 567 El Cocinero Créditos bancarios no contahiIiz.ados Segtin conciliación 29.s.xs Según extracto al30.6.xs Más: Depósitos no acreditados Cheques rechazados Trnnsporte
54.489 12.480
1.500 2.320 4.530 2.540
(16.300) (7.070) 13.879 2.344 47.342
3.000
88.294
Recaudaciones a depositar
Saldo según extracto bancario al30.6.X5
$
47.380
58.507
1. Conciliación bancarla30.6.X5
$
Final
26.787
Bancos
$
-
Saldo
5.422 1.341 (17.890) (8.534)
SOWClÓNSUGERIDA
..
AjustEsy/o Reclasificaciones $
18.253
AUDIToRiA
158
Fecha
C6d.
Débitos
$ 8.6 8.6 9.6 9.6 9.6 11.6 12.6 15.6 15.6 16.6 16.6 17.6 18.6 18.6 18.6 18.6 19.6 19.6
22.6 22.6 24.6 24.6 25.6 2S.6 26.6 30.. 30.6 30.6 30.6 30.6 30.6
572 513 48m2. lIs. 57' '8 m577
CArlTUlO
Crédltos $
50.632
751 1.500
Saldo según mayor al 3O.6.xs
69.160 69.911
2.590 9.075
578 48 m-
liAsientosdeajustepropuestos
" ~,
61.926
430 152 532
Vrios.
_ Para regularizar las partidas pendientes
2.540 789 1.190
66.438
750 234 1.325 2.344
Rech 48 lIs. 582 EIvo. Vrios.
en la conciliación
bancaria
1.62./
Gastos bancarios Bancos a Deudas (ch. 567 . B cocinero) a Créditos (7070 - 2344)
3.487
sao
descriptas
61.344 60.812
48m.
2. lIs. 579 581 COM
1.624
68.411
48 hs..
575 576
.7.342
Gastos bancarios no contabilizados Según conciliación 29.5JG Según extracto al30.6.x5
3.798 16.730 2.000
15'
. : 'Transporte
Saldo $
1.700
800
11 . EJERCICIOS
5.422 2.320 4.726/ .'Di.( b
65.454 _ Para exponer
correctamente
los sobregiros
y recaudaciones
a depositar
61.785 8.379
600 834 134
89.564 7O.39B 70.264
Bancos Recaudaciones a depositar. Créditos a Deudas bancarias a Recaudaciones a depositar - Caja y Bancos
19230
48m.
585 SB6 V_ Com.
Fnm SB7
17.890 15.428 9S B7 S 1.500
-
Pala reclasificar
la inversión
2. Tareaarealizar
1.341 8.S34
en el Banco Horno Casa Centtal
17.890
Inversiones corrientes a Bancos
54.489
1.341 8.534
17.890
- ,~; -.
¿1~¡.~Annado de la plani1laDave Revise el componente Caja y Bancos de 8a.reroO con la información suministrada. Ante la im. . posibilidad de la empresa de efectuar la conciliación de Cocinado. Suco 1 al 30.6.X5 Y dada la proximidad de la fecha en la cu¡dse debe enútir el informe del auditor, confeccione la concilia. ción del mencionado banco. - Proponga los asientos de ajustes que puedan swgir del planteo. - Confeccione la planilla Rave del rubro Caja y Bancos al30.6JC5. -
h. £;,: Cuenta
Caja
SOWClONSUGERIDA
.• $
Saldo segWt extracto bancario Menos: Cheques
al 3O.6.x5
no presentados
567 El Cocinero Créditos bancarios no contabilizados Segón conciliación 29.s.xs Segl1n emaeto al30.6.xs Más:: Depósitos no acreditados
Tnmsporte
Total
$
.
26.787
5.422 1.341 (l7.890) (8.534)
88.294
(l9.661)
58.507 a depositar
68.633
12.480 1.500
'.530 2.540
(7.070)
13.879
~ 47.342
,
3.000
18.253
54.489
(16.300)
Final
47.380
$
2.320
Saldo $
al cobro
583 El Horno SA 584 Fl Gran Cacique SA
Cheques rechazados
Recaudaciones
Ajustesy/o RedasHicadones
3.000
Bancos
1. Concillación bancaria30..6.X5
Balance de saldos $
'."
AUDITORIA
160
CAPiTULO
CAso: lA CocINERA S.A.
Fecba
TEMA:
CAJA YBANCOS ASPEcroS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS
OBlEl1VO:
Revisar la razonabilidad de una conciliación bancaria. Detectar eventuales problemas existentes y proponer ajustes necesarios.
Concepto
22.12. 26.12. 26.12. 26.12. 30.12. 30.12. 30.12. 30.12. 31.12.
ENUNCIADO
l. Información Usted está revisando el componente Caja y Bancos de La Cocinera S.A. al31 de diciembre de 20X5, fecha de cierre del ejercicio. Para ello se dispone a revisar la conciliación bancaria del Banco XXa dicha fecha. teniendo en cuenta los siguientes datos aportados por el ente:
11 . f.JERClClOS
161
Debe $
Cheque 1708 Gastos Depósito Cheque 1709 Cheque 1710 Depósito Provisión impuestos Chequel711 Saldo al cierre
Haber $
Saldo $
4.015
(3.916)
356 400
1210
(5.082)
2.500
14.020 39
4.054
2.345 2.345
CDn~ci6nBancaria Extracto bancario $
Fecba
Concepto
1.12. 1.12. 1.12. 2.12. 4.12. 6.12. 8.12. 8.12.
10.12. 10.12. 10.12. 14.12. 14.12. 14.12.
22.12. 22.12. 26.12. 26.12.
28.12. 29.12. 29.12. 30.12. 31.12.
"-
Saldo inicial Gastos Cheque 1700 Depósito 72 bs. Gastos Depósito efectivo Cheque 1695 Gastos Débito cuota préstamos Intereses Depósito en efectivo Depósito 48 hs. Cheque 1699 Cheque 1703 Depósito en efectivo Cheque 1705 Gastos Cheque 1709 Depósito 24 hs. Depósito en efectivo Gastos Cheque 1711 Saldo final
Débito $
Ctédlto $
saldo $
Saldo según libros Más: Cheques no debitados Divel50s Créditos bancarios no contabilizados Menos: Depósitos no acreditados Débitos bancarios no contabilizados
460
lIO 90 400
260 660 545
5.850
6.395
115 4.000 220 3.800 200
2.175 Otros datos adicionales con los que usted cuQnta son los siguientes: 4.000
2.175
4.600 150 3.330
-
Según arqueo p13.eticado por usted. al cierre del ejercicioseencontraban 1706 y 1710. no retirados aún por los proveedores.
Saldo inicial Depósito Cheque 1701 Cheque 1702 Cheque 1703 Oleque 1704 Gastos Depósito Depósito Cheque 1705 Gastos Oteque 1706 Depósito Cheque 1707
en earteralos cheques
-
Con fecha 10.12 vendó una cuota por $ 3.800 correspondiente a un préstamo obtenido por la Compafiía en el Banco xx. Los intereses de dicha cuota ascendieron a $ 200.
-
El cheque 17oa. correspondiente un error en la firma
-
Al 30.11.xs. las partidas conciliatorias pendientes eran las siguientes:
3295
1.100 1.305
3.090
356
1.210 645 400 15
1.524 2.169 2.554
4.054-
al pago de gastos diversos, fue anulado por la Compañía por
(1..500) (l.500)
~mayorcuentaBanco:XX:
1.12. 5.12. 5.12. 8.12. 9.12. 9.12. 10.12. 10.12. 12.12. "14.12. 14.12. 17.12. 19.12. 22.12.
(l.500)
DO
debitados
Dep6siIos
$
Concepln
8296 5.359 645 (14.020) (4.125)
Saldo según extracto
Cheques
Fecba
2.345
Debe $
Haber $
01.1695 Ch. 1699 Ch. 1700
Saldo $
4.000
DOacreditados $
Depósito 72 horas
400
150 90
(3.380) 5.850 146 180 3.330
2.324 2.144
1.305 liS
(2.491)
4.000
-
El cliente 'ZZ le informó que el día 27.12 realizó un depósito en la cuenta de La Cocine13.S..A.por $ 645 correspondientes al pago de una factura pendiente.
-
El Banco XX cobra una tasa de interés del 0.5% diario sobre saldos en descubierto.
1.394 5.994
4.600
1.305 220
2.130 1.100
4.469 2.339 3.439
2. Tareaarea1izar
-
Revise el componente de acuerdo con la información suministrada.
-
Proponga los asientos de ajuste que puedan surgir del enunciado.
3.340
CApíTULO
163
11 • EJERCICIOS
A.UDITORíA.
162
'-~Registración
de débitos
bancarios
no contabilizados
-Aclaración
(3)-
SOLUCIÓN SUGERIDA a Provisión
$
QleqUes
1.305 2.130
eh.n07
3.340
01.1708
4.015 2.500
eh.l7IO
Intereses =$15 13.616
no contabilizados 645 (2l
30.12
(]4.D20) no contabilizados
1.12. Gastos 10.12. Intereses 10.12. Débito cuota préstamo 29.12. Gastos
(110) (200) (3.600) (I5)
(4.125) (3)
Más: Otras Débito contabilizado no figura en extracto
en mayor que ___
Saldo según extraetoal31.12
39_ (4) (1.500)
2. Ajustes propuestos Reversión
de la contabilización
del cheque
1708 -anulado-
-Aclaración
BancoXX
4.015
de 11 cobranza
al dienteZ.Z.
-Aclaración
(2)-
DancoXX
645
aCréditos
Registración
Gastos
(1)-
4.015
a Proveedores
Contabilización
de débitos
bancarios
Intereses Deudas bancarias a Banco XX
645
bancarios
bancario
Intereses a Provisión intereses
24 hs.
bancarios
sobre descubierto
4.630
no contabilizados
-Aclaración
= 30.12.: 1.500 x 0,5% x 2 días
(1)
Menos: Depósitos no acreditados por el banco
Débitos
4.630
a Proveedores
146 180
Ch. 1702 Ch. 1704 Ch. 1706
Menos:
1706 Y 1710 en caItera al cierre según arqueo
Banco:XX
eh.170l
28.12 Depósito
39
2345
Más: Cheques no debitados
bancarios
para impuestos
$
Saldo según libros al 31.12
Más: Créditos
39
BancoXX
1. Revisión de la concillacfón bancaria
{3}-
125 200 3.800
4.125
15 15
..~.
,6<
AUDITORIA
CArfTUlO 11. ElERCICIOS.
CAso: ELARCA S.A. CAJAY BANCOS ASPECJi)SCONtÁBw OBJJmVO,
,
i.:t..':.
,. ~¡1.J!:
,
a depositar
- PRUEBASSUSTANTIVAS
N"cbeqlte
Banco
Fecha
6898
Almafuene Efectivo
31.3.xs 31.3.xs
Efectuar el procedimiento de arqueo de fondos y valores. anoJlzando los factores dr: riesgo de control que pudicrnn detectarse. . Revisar la medición contable de Jos saldos del componente al cierre del ejercido. '
F:"
165
-
ENUNCADO
Importo S 9568
10.000
Total recontado
)9568
(1)
1.1nfOm:ladón
~.
U~ed (orm:l pane del equipo de auditores contratado para 3udil
-
m_N"
Fecha
2382
31.3.xs
D-270
J3.2.xs
11016
31.3JG
2828395 19680207
31.3JG 263J<5
cuyo resumen es: bnporte S
Concopto ~Laalmeja miope" Venta contRdo Documenta deuda de "AmancaySA " "Servicios Eléctricos S.A. • Pago faa. No 3007 Banco Grande Banco Chico
•••
Fecha Origen
Fecha Vto.
Deudor
206
2S.1I.X4
24.5.xs
El F1equlJlo S.R.L
27.
13.2.X5
14.4.xs
AmancaySA
260.000,00 (2)
Total recontado
336.666,67
Importe $ 76.666,67
m
Adamdones
19.568 200.000
(1)
5.900
(3)
(2)
Val or nominal
5.400 7.000
(3) (4)
Clase
serte
A B
2lIX2
la. Totalrecontado
En Pesos
En Dól ••••
-
75-000 (9)
-
100.000 100.000
75JJOO
Se controló que los oomprobantes postedores estuvieran en blanco para todos los casos. Acto seguido procedieron a Brquear los ''8Iores, confeccionando
las siguientes planillas resumen:
FoDdofijo DIvisa
Monto $
Francos franceses
200.000
S Efectivo arqueado Valores de gastos y adelantos no rendidos
676.,70 2.283..30
Saldo segl1n registro del Tesorero
2.960,00 3.000,00
-
DeIBIIes de vales recontados
26.2J(5 20.3J<5 23.3-'<5 24.3.xs 2S.3.xs
Cheques en cartera "
DifcrendadeCaja
40,00
(5)
Fecha emisión
(6)
Concepto Adelanto a rendir Antidpo de sueldo Gs. Ubrerfa Compra máquina de =ribl, Gs. Umpieta
A
1Jbntdor
Autor1z6
O.Pérez M.AguIne O.Fraga
J." M.A. (fesorero) LE.
F.Unta O. Fraga
LE. LE.
Total recontado
librador
Importe $
2lIX2
Importe $ 400,00 500,00 43.3
1.300,00 40,00 2.283..30
Dado que el Tesorero no utiliza registros auxiliares de custodias. el resultado de los recuentos efectuados (excepto el Fondo FIjo) no pudo ser anejado con las existendas teóricas B esa fecha El Tesorero firm6 al pie de cada planllla'expresando su conformidad con d resultado del recuento y usted y su asistente se rethncon satisfechos con la tarea:reali%ada . Hada mediados del mes de Junio. comienza con las tareas planificadas para la visita 6naI, enromendándoseleque erecn1e la "Iimpie%8"del arqueo oportunamente tomado. Usted ronfettlona la siguiente planilla:
CAPiTULO 11 • E ERCICIOS
AUDITORIA
'66
ClmoepCD
l) Fondo Fijo $
!mp
2) Cobranzas a depositar $
19.568,00
3) Documentos en cartera S
336.666.67
--
~
!mp
:.\;'C10N SUGI!RIDA
..,,~'"',
d•••••
~)
J.AJuste5
$
-
3.000,00
propuestos
,:t;.} A continuación
(6)
se describen los ajustes sugeridos en función de la numeración de las aclaradones
~deienundado.
19.561l,OO
~
'11J No requiere ajuste. 10.000,00
326.666,67
'67
(2) (B)
(2) Contabilizado erróneamente ellmporte de] documento ya que se registra en base al recibo.
4) Titulos ptíblicos Bono Oase A VIN
75.000,00
80.000.00
Bono Clase B VIN
100.000,00
100.000,00
5) Oleques en cartera $
7.000.00
6) M:meda extranjera FF
200.00
-
(5.000.00)
(9)
Documentos a cobrar
".000
a Deudores por Ventas 7.000.00 200.00
".000
(4)
(3) Error en reglstrad6n de pago a Servidos FJécbic:os S.A.
(lO)
SIlO
Banco de Grande ele
Además. a tnlvés de charlas con los responsables de distintos secrores y de la revisión de los yotra documentación. obtiene la siguiente informadón: Oa numeradón corresponde a las aclarado delenundado).
BGastos de elearlddad
SIlO
(1) Seomldó Incluir en los depósitos efectuados el día 313.xs a la cobranza del recibo ND2382. S 19.568 por lo que el depósito se efectu6 recién el día 1.••.xs segI1n surge de la boleta' depósito del Banco Ollco visualizada. FJrecibo N° 2383 fue anulado y el N° 2384 tiene fecha 1.4.xs. (2J
El recibo D-271 tiene fecha 3.S.xs ydene constancia de registradón en abril de 2OXS.
(3)
Corresponde al cheque N- 2828395 del Banco Gmnde y fue cont1l:billzada al 313.x5. El egresD; por el cheque fuevfsuallzado en el extracto bancarto por $ 5.400.
(5)
Am~
en consecuenda
7.000
7.001;)
a Proveedores
Los gastos mayores a $ 1.000 deben ser abonados en cheque segú.n normas Internas de ~. Companía. ~
.. .;
(S) Se retiró dinero del Banoo para abonar sueldos y el remanente se dejó en Caja.
160
Caja
160
a Sueldos a pagar
m
Cobrado al vendmlento.
(8)
~n informe del asesor legal. existía al 31.3.>C5un documento impago de S 50.000 en SU poder. protestado al vencimiento. y que fuera cobrado posterionnente. La compalUa dio de':' baja el dommento al entregarlo al abogado con cargo a Deudores Incobrables. '" Lámina de V/N 5.000 en oposición por denunda de robo. El Gerente Financiero gestiona su recuperoya que fue recibida en pago del diente "Poca Cuerda SA ".Cotización Bono Oase A' al 31.3.>C5a valor residual S 1,2.
bancarlas..
subsiste 18dwda.
Cheques en cartera
'
(6) La l1ltima rendlci6n de fondo fijo había sido efectuada el 19.3JC5.El fondo recontado fue rcn-: dido el 8.4JC5. Los funcionarios con facultades para autoriz.ar pagos de fondo fijo son los, sef!ores LE. y J.R.
(9)
impones deben surgir como partidas pendientes en las conduactoneS
(4) El pago no fue dectivimdo.
O1:eque emitido a nombre c;lelproveedor -El Trompeteo" que no había sido entregado al de.; rre del ejerddo~El cheque N° 208 es deI6.4.xs. Entre el efectivo arqueado en el recuento del fondo fijo. haY$ 160 por sueldos no reclam~ que se mantienen en caja. El resto no pudo ser aclarado.
8lIO
a Banco Ot.Ico c/c
fJ comprobante N~porS 600 correspondes un cheque del Banco auca de13L3.X5 pago de Servicio Médico de Personal. registrado en abril de ese afio. la orden de pago ~ 11018 es del 1.4.>C5Y corresponde al cheque'~ del Banco Grande. (4)
BOl)
Gastos mfdicos personal
Diferenda de Caja
200
FaJtBnte dI?Caja
"1 200
a Fondo F1jo
(lO) Corresponde a dinero de los directores mantenIdo en custodia y no registrado en líbros de la
empresa. Cotizadón FF al 31.3.x5 = $ 0,50.
.' (6) Compra máquina de escribir
.-
Efeeroe los ajustes que surgen de la .limpiez:a~ del mqueo. Enunde.as RCOmeruladon~
que dectuanl por defidendas detectadas en el control interno.
Muebles y dtlles aFondo Fijo
'.
1.300
1.300
CAPiTULO
AUDITORiA
168
lJ - EJERCICIOS
169
CAso: SiNUNPESOSA Gastos no rendidos CAJA Y BANCOS PLANIFICACIÚNYPRUEBASDEAUDITORfA. Anticipos para gastos
400
Adelantos de sueldos
500
Gastos de administración
Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos de auditoña para el componente
83,30
a Fondo Fijo
983,30
(8) La compañia dio de baja el crédito contra entrega del documento al abogado. Documentos a cobrar
50.000
a Deudores Incobrables
50.000
(9) lalámina de V/N 5.000 tiene denuncia policial de robo. Se debe requerir su reemplazo por una válida a quien se le efectuó el cobro.
Slnunpeso S.A. es una sociedad dedicada a la importación y comercialización de producros químicos' TIene sus oficinas centrales en el microcentro de la ciudad capital. mientras que la fábrica y los depósitOSse encuentran ubicados en la zona none de la misma Usted es auditor desde tres años atrás . 'y se encuentra en la etapa de planificación de la auditoría al 31 de mayo de 20X5 y debe determinar el enfoque a seguir para el componente Caja y Bancos. contando para ello con el relevamiento que se nanscribe a continuación: La Sociedad posee actualmente 10 cuentas bancarias, de las cuaJes 5 concentran el 90% de los movimientos bancarios. Asimismo, posee 4 fondos fijos. ~' I,.aTesoreña (ubicada en las oficinas céntricas) se encarga de las siguientes tareas: Cobmnzas
Créditos diversos a Títulos pl1blicos Qase A
6.000 al Recibe las cobranzas diarias, las cuales son depositadas inmediatamente. b) Prepara una planilla diaria de cobranzas en la cualsedetallan, una por una, todas las cobranzas del día (con su número de recibo y concepto). los depósitos y el saldo de valores en canera. Esta planilla, conjuntamente con toda la documentación, es enviada a Contaduría para la registración de las cobranzas. el En los casos en que se produzcan rechazos de cheques, aveñgua las causas y consigue que los valores sean nuevamente acreditados en las cuentas bancarias.
6.000
(10) No genera ajuste contable 2. Facrmes
de riesgo de control
~
el) Las cobranzas deben ser depositadas Inmediatamente a fin de evitar la existencia de fondos' ociosos. ,. (5) I.acoincidencia entre el neto a pagar retirado del Banco y el total abonado al personal ~,' que no se efectúen pagos erróneos de remuneraciones. Una diferencia no reclamada podrfá~ hacer presumir la inexistencia del empleado. . (6)
(6.1.) Las rendiciones de fondo fijo deben incluir todos los gastos erogados hasta el momento,' debiendo controlar el supervisor este hecho en ocasión d~ firmar su confonnidad con lasi mismas. (6.2.) Los anticipos de sueldos otorgados deben ser infonnad~ al departamento de personal' ~tes de fin de mes, a fin de qti~ se efectúen las qeducciones en las liquidaciones de babe-:' res. . . (6.3.) Debe preverse que el supervisor o un tercero ajeno tome arqueos periódicos del Fondo'. Fijo para evitar que, por ejemplo, se efeelóen retiros aprobados por personal no autoriza.. " do (MAlo se eFectúen compras ~r sobre ellfmite aprobado (Máquina de escribir).
Prepa:¡a. una vez recibidos todos los comprobantes,
las respectivas órdenes de pago y cheques;
;Una vez firmados estos últimos, los entrega a los proveedores. las órdenes de pago son enviadas en lotes cada dos o tres días (junto con la caja ingresos) para su registradónaContaduría. En forma complementaria, se encarga también de la colocación de fondos a plazo fijo (la mayoría de las veces en forma telefónica) yde efectuar los pagos al exteñor. ....".'. l.a ~ntaduría, que se encuentra ubicada jlUlto a la £ábrica en la zona norte de la Capital. se enauga . de la registración de todas esas operadones. Asimismo. efectúa las conciliaciones bancarias detodas las ~en~ existentes y realiza arqueos periódicos de torlos los fondos fijos y de la Tesorería central Usted pudo verificar en conversaciones mantenidas con los funcionarios de la Sociedad que: al las conciliadones bancarias se encuentran atrasadas debido a que los extractOSbancarios no son enviarlos sistemáticamente por la Tesorería. bl Contaduría se entera de la realización de los depósitos a plazo fijo durante las tareas de arqueo, al revisar los docwnentos bancarios. e) Loscheques rechazados y nuevamente depositados no son informados a tiempo por la Tesorería. Estas situaciones han generado la existencia de numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones bancarias.
2. Tareaareallzar Para la afinnación "integridad" correspondiente al componente Caja y Bancos: - Indique el riesgo inherente y de control relacionado; fundamente la determinación de dichos riesgos. - Defina el enfoque de auditoría para el componente.. Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicaría. Si aplicara pruebas de cumplimiento. defina los controles clave que verificará, justificando su respuesta -"",''''.
.oWDITOR1A
168
CAplruLO
11 • EJERCICIOS
16'
CAso: SINuNPEso S.A. Gastos no rendidos CAJA y BANCOS PIANlFICAOÓNYPRUEBAS Anticipos para gastos
400
Adelantos de sueldos
500
Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos para el componente
de auditoría
83,30
Gastos de administración a Fondo Fijo
983,30 SInuDpeaO s.A. es una sociedad dedicadaa la importación yoomercialización de productos químicos. TIene sus oficinas centrales en el microcentto de la dudad capital, mientras que la fábrica y los depósitos se encuentran ubicados en la zona norte de la misma. Usted es auditor desde tres aftas atrás -y se enarentla en la etapa de planfficadón de la auditarla al31 de mayo de 2OX5 y debe determinar el ..enfoque a seguir para el componente Caja y Bancos. contando para eOo con el relevamiento que se ttanseribe a continuación:
(8) La compañ£a dio de baja el crédito contra entrega del documento al abogado. Documentos a cobrar
50.000
a Deudores Incobrables
50.000
la Sociedad posee actualmente 10 cuentas bancarias, de las cuales 5 concentran el 90% de los movimientos bancarios. Asimismo. posee 4 fondos fijos. I,a Tesorería (ubicada en las oficinas céntricas) se encarga de las siguientes tareas:
(9) La lámina de VIN 5.000 tiene denuncia policial de robo. se debe requerir su reemplazo por una:' válida a quien se le efectuó el cobro. Créditos diversos
6.000
a TItulos públicos OaseA {lO} No genera
DEAUDlTORIA.
al Recibe las cobramas diarias. las cuales son depositadas inmediatamente. b) Prepara una planilla diaria de cobranzas en laenal se detallan, una poruna, todas las cobramas del día (con su nlÚllero de redbo y concepto). los depósitos y el saldo de valores en cartera Esta pIaniDa, conjuntamente con toda la documentación, es enviada a Contaduría para la registración de las cobranzas.
6.000
ajuste contable
el En los casos en que se produzcan rechazos de cheques. averigua las causas y consigue que Jos valores sean nuevamente acreditados en las cuentas bancarias.
2. Factores de riesgo de control (l) Las cobranzas deben ser depositadas
inmediatamente a fin de evitar la existencia de fondos'',_ ociosos. (5) la coincidencia entre el neto a pagar retirado del Banco y el total abonado al personal asegunDo, que no se efectúen pagos erróneos de remuneraciones. Una diferencia no reclamada podría. hacer presumir la inexistencia del empleado.
~
.
"
(6.l.)Las rendiciones de fondo fijo deben induir todos los gastos erogados hasta el momento. " debiendo controlar el supervisor este hecho en ocasión Qe fumar su confonnidad con las. mismas. ;,; "," (62.)Los anticipos de sueldos otorgados deben ser informados al departamento de personal. ante!(¡ de fin de mes,. a fin de qi.J~se ~~en las d~ucciones en las liquidaciones de habe--, res. . ,. (63.) Debe preverse que el supervisor o un tercero ajeno tome arqueos periódicos del Fondo _~ Fijo para evitar que, por ejemplo. se efectúen retiros aprobados por personal no autoriza- __ do (MA) o se efectúen compras por sobre el límite aprobado (Máquina de ~bir).
".
.
Piepara, una vez recibidos todos los comprobantes,
las respectivas órdenes de pago y cheques;
-Una vez finnados estos 1lltimos, los entrega a los proveedores. Las 6Jdenes de pago son enviadas en lotes cada dos o tres días (junto con la caja ingresos) para su ~ciónaContaduría. En formammplementaria, se eneatga también de la colocación de fondos a plazo fijo (la mayoría de ias veces en forma telefónica) y de efectuar los pagos al exterior. :~.':~".La ~!U8dwfa. que se encuentra ubicada junto a la fábrica en la zona norte de la Capital. se encarga de la registiac:ióndetodas esas operaciones.Asimismo. efectú8.1as conct1iaciones bancarias de todas las ~ep.tas eñstentes y realiza arqueos periódicos de todos los fondos fijos y de la Tesorería central. Usted pudo verificar en conversaciones mantenidas con los funcionarios de la Sociedad que: al Las conciliaciones bancarias se encuentran atrasadas debido a que los extractos bancarios no son enviados sistemáticamente por la TesorelÍa. b) Contadwfaseentera de la realización de los depósitos a plazo fijo durante las tareas de arqueo. al revisar los documentos bancarios. e) Los cheques rechazados y nuevamente depositados no son informados a tiempo por la Tesorería. Estassituaciones han generado la existencia de numerosas panidas conciliatorias en las conciliado. nes bancarias.
2. T••••• a1alizar ro,
,;.,
Para la afirmación -integridad" correspondiente al componente Caja y Bancos: - Indique el ñesgo inherente y de control relacionado; fundamente la determinación riesgos.
de dichos
- Defina d enfoque de auditoría para el componente. Mencione los principales procedimientos de auditoda que aplicaría. Si aplicara pruebas de cumplimiento. defina los controles clave que verificará,. justificando su respuesta.
.".GAriTIlLO
170
SOLUCIÓN SUGERIDA Componente:
m
J! ..,,lU:R.cICIOS
CAso: CAL "EL ORGULLO NACIONAL'
Caja yBancos
S.A.
('.AJA Y BANCOS
I'lANIFICACION y PRUEBAS DE AUDITORlA Integrar AI1nnad6n
RJesgos
Enfoqueen
gen.mI IntegIidad: Todos los saldos de caja y bancos están adecuados e íntegramente contabilizados en loo; registros correspondientes. y estan adecuadamente acumulados. El corte de operacionesescorrecto.
• Inherente: Bajo. El componente no ofrece problemas significati-
~,.
- DecontroI:Inter_ medio. . Conciliaciones bancarias atrasadas con nu. merosas partidas pendientes. • Plazos fijos no informados. • Cheques recha. zados y nuevamente depositarlos. no informados. • Plazos fijos colocados (",Ieró. nicamente. - Gestión de cheques rechazados efectuada directamente porelsecrorTesurería.
- Sustantivo
Controles dave - Arqueos efectuados porConladuda.
Pruebasde cumplimiento - Presenciar los recuentos de fondos verifi. cando la existencia de evidencia del control y la documentación respalda. loria de los procedimien. tos involucrados.
Pruebas sustantivas • Relacionar los. montos recon. tados por Contaduría con los efecti_ vamente con_ tabiUzados y analizarlas diferencias . Confirmación de saldos ban. amos . . Revisión de conciliaciones .
","","",. Confecci6nde
las mismas . Análisis del cone de la documentación
los conceptos
de riesgo, enfoque
y principales
procedimientos
de auditoría
para el componente
A continuación se presenta un caso donde decisiones preliminares para el componente.
el encargado
del ttabajo
ya ha realizado
la planilla
de
_. Cal "El Orgullo Nacional'" $A posee una sola cuenta corriente bancaria a través de la cual se cana • ,:~ liZa todo el movimiento bancario de la sociedad. Dicha cuenta corriente es conciliada mensualmente ,:' por un empleado de contaduría 'j la conciliación es aprobada por el jefe de contaduría. Según lo que ~. 'usted ha podido verificar no existen partidas conciliatorias significativas en dichas conciliaciones. Debido a que la sociedad upera principalmente con público minorista el grueso de sus cobranzas son al contado en efectivo, realizando también una gran cantidad. de pagos en efectivo a sus proveedo. res a efectos de evitar un impuesto a la emisión de cheques dispuesto por las autOridades fiscales. El control del manejo del dinero en efectivo es realizado directamente dad, quien prepara resúmenes diarios de dichos movimientos. Adicionalmente usted conoce que por el tipo de actividad nación de las ventas en los últimos días de cierre de ejercicio.
por el tesorero
de la sociedad
Componente
Factores de riesgo
Caja y bancos
Una sola cuenta comente bancaria Gran concentración de operaciones
de la socie-
existe una gran concen.
al cierre del ejerci.
do Procedimlentos Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control sobre la conciliación bancaria opera en forma adecuada a lo largo del ejercicio Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control. sobIl! el manejo del efectivo que realiza el tesorero opere adecuadamente a lo largo del ejercido Verificar el corte de operaciones al cierre confirmando que los úlIimos diez comprobantes de cada tipo que se emiten estén contabilizados adecuadamente
2. Tarea a realizar Evalúe si los factores son correctos
de riesgo, los procedimientos
Tache lo que no considere
correspondiente
y el alcance
y agregue
determinados
en C3SQde considerarlo
parael
componente
conveniente_
SOLUCIÓN SUGERIDA
Componente
Faetoresderlesgo
Caja y bancos
Gran concennadón de operaciones al cierre del ejerci. cio FaUas de control inleroO: no existen segxegad6n de fun. do~
Procedimientos Circularizar al banco, tevisar la conciliación. Para el proceso de tesorería, lo mejor seria aplicar pruebas sl1St3lllivas: arqueo de caja Tomar los componentes anteriores y posteriores al cierre_
CAPtruw12 INVERSIONES
1. DESCRlPCIÓNY CONTBN1DO DEL . COMPONENTE
vertirse en el principal rubro de su patrimonio.
u. Concepto de las partidas que intej¡ran el componente
La división del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de faqlitar la tarea de auditoría, dependerá de las caraeteIísticas de la organización a examinar. En términos generales, se conside. rará a las inversiones como activo con sus propias características y procedimientos por una parte y a los resultados que se originen por la otra. Esta división no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias, puede resultar conveniente dividir al componente de acuerdo con los dñerentes tipos de inversiones que existan (si las mismas tienen características distintivas y la empresa desarrolló procedimientos y sistemas propios para cada una de eUas) o de acuerdo con las operaciones básicas implícitas en el componente, como por ejemplo, coloca. ciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluación y percepción de los respectivos resultados (si existiera un número masificado de inversiones con un sistema único para todas con una buena separación de funciones).
. Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de Tondos al margen de la actividad principal la empresa. Los entes que invierten sus ~sos de fondos. lo hacen con fines de Obtener un beneficio o ui:ilidad Es también Posibleque en con~os altamente inflaDOnariOSel objetivo de obtener lucro sea mmplazado por el de otorgarle a los exCed~tes caraeteñsticas tales que les per~ta mantener su valor a pesar de 18:pér. ¡lida del poder adquisitivo de la moneda. la priJicipal auaeterística de estos activos ~ su fácilrealiza~~p.
"ae
.,
TRANSITORIAS
La forma que adquieran estas inversio'Des.dependerá de los usos'y costumbres i:OOnómic8Sy de la legislación especffica de ~ uno de los países mvolucrados. De esta forma, podrán.ser acciones de otras sociedades, títulos públicos, préstamos a otras empresas. depósitos a plazos fijos, etc. Los mgreBOs respectivos dependerán de las ca"raeteñsticas de esos activos: dividendos, renta, actualización. interés, etc.
El análisis y descripción del presente capítulo se efectuarán considerando una empresa tipo no financiera con una división entre las inversiones y sus resultados.
l.2.lmportanciatelativa de las partidas qnelntegran el componente . La importancia de estos activos estará . 4ada por. ei monto de excedentes que la empre~ a examinar habl.tualmente pre~te al margen de su negocio principal. ~ ~gar a dudas, adquiere mayor preeminencia cuando el obj~to social del ente es , ~dero ya que estos activos podrían con-
2. BREVE D1!SC1UPC1ÓN DE lJIS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Las consideraciones a continuación in. cluidas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que se pueden presentar en los
174
AUDITORIA CAPiTULO
entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. La gerencia financiera habitualmente se hará responsable de las siguientes funciones relacionadas con las inversiones temporarias: -
Determinación de excedentes
-
Colocación de fondos
-
Reinversión de fondos
-
Cobranzas de los resultados generados
- Recupero de las inversiones Existen también otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente serán responsabilidad de la gerencia financiera: -
Control y custodia de los valores y/o títulos
-
Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan
-
Registraci6n de los movimientos
-
Tareas de control: arqueos y circularización
Diversas clases de inversiones A.efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados, se mencionarán las inversiones más comunes. Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variará de acuerdo con los países a Jos que se refiera el análisis. No obstante ello, se puede sintetizar de la siguiente forma:
Colocaciones en caja desborro _Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan li=ncuentas especiales devengando un interés menor a otro tipo de inversiones. No .-
...
~". :,•...
ofrecen mayores dificultades y su ven radica en poder disponer de los fondos un vencimie"nto preestablecido. Podrf-presentar limitaciones en la cantidad- d extracciones mensuales.
12.
INVERSIONES
~;ritesempresas. Pueden garantizárselas '-o 'el depósito de títulos o simplemente t..ti:aentrega del cheque por la devolu3''¡jit de los fondos incluyendo los ¡ntere-
TRANSITORIAS
175
se deberían buscar otras pautas para poder determinar el valor neto de realización (precio de venta menos todos los gastos directos de la venta).
"':"~. "
Plazosñjos La diferencia con el tipo de inversió" anterior es que se estipulan fechas de ven_ cimiento. No se pueden retirar con ante.rioridad bajo pena de perder los ¡nteres Como contrapartida, éstos son más altos.
::,,"2:',
Las dificultades que presentan. a fines
~'¥delas tareas de auditoría. se originan en la 7escasa documentación existente. La em)~~p[esa que efectúa la colocación podria. re>:.~:i::ibir simplemente el cheque por la restltu¡:_.::.- ción de los fondos a la fecha convenida con ,;.-; los respectivosintereses. Este tipo de colo~~_ ~~caciones suele constituirse por plazos muy cortos.
Fondos Comunes delnversi6n
Lascuotas partes de fondos comunes de' inversión se caracterizan por tener un altogrado de liquidez. ya que es posible dis ner de estos fondos en forma casi inmedia--. taoTienen cotización diaria conocida y publicada con lo cual su medición contable ~ es transparente. En ftmción del tipo de iÚ~ versiones que componen el fondo. se de.'termina el riesgo.y la rentabilidad del mis. '. mo.
Colocaciones.fuera debora Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposición no es muy prolongada (horas por ejemplo) pueden efectuarse co- ' locaciones por dichos periodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario. reconociendo esas entidades un interés ya que hay un mercado abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse y la escasa documentación de terceros que pueda quedar en poder del elJte auditado (a veces simplemente débitos y créditos en los extractos bancarios con acreditación de intereses que podrían no ser vinculados fácilmente) dificultan los procedimientos de control.
Colocaciones enmercados interempresanos En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan qu~ se desarrollen operaciones de crédito fuera del cir~ cuito financiero institucionalizado. Constituyen colocaciones y préstamos entre di-
Préstamos a otras empresas y/o
instituciones La diferencia con los préstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentados a través de contratos u otros medios. Se convienen en general por períodos más prolongados. lo cual facilita las tareas de auditoría.
Titulas públicos Alquilerde titulas públicos Lostítulos públicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda inter.na como externa según sean restituidos en moneda del país emisor o en otra moneda. -Sibien cuentan con garantía estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las "posibilidades de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que entrentan dificulta. des en su gestión financiera o en su balanza de pagos podrían verse fácilmente tentados en refinanciar el vencimiento de los títulos originales. Las dificultades en la recuperabilidad .podránafectar su valor de cotización y consecuentemente los procedimientos de au'ditoría. Las condiciones de emisión determinarán la renta que devengarán, su actualización (si existiera) y el vencimiento entre otros datos útiles para el control por parte del auditor.
Acciones yparticipaciones sociedades
en oteas
Es una práctica habitual que las empresas participen en el capital accionarlo de otras organizaciones. No existirán inconvenientes cuando la inversión se efectúe en empresas que hacen oferta pública de sus :~tu1osvalores, ya que siempre se tendrá la referencia del valor de cotización para su medición contable. En los casos en que no practique oferta pública. la medición co~table podña presentar dificultades ya que
Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los títulos. Deben existir buenos procedimientos de control e información a efectos de asegurar la correcta registración de dicha renta. Deberán planearse adecuadamente los procedimientos de au~ ditoría, ya que los títulos en general se en~ contrarán en poder del arrendatario. si es que este no dispuso de ellos.
Operaciones decompralventa
a.futuro
Son las transacciones que mayores inconvenientes podrían presentar en una auditoría y presentan una diversidad de formas. Se podría convenir. por ejemplo. que a cierta fecha futura la empresa adquirirá a una tercera, a un precio predeterminado cieno título o inversión. Si a la fecha convenida el precio pactado es menor al de cotización. habrá obtenido una ganan. cia el ente comprador. En caso contrario, deberá registrar la pérdida por tener la inversión un valor neto de realización menor al costo de adquisición. . La misma operación descripta puede efectuarse con una cláusula adicional de venta automática de los títulos a la _fecha concertada. En este caso. le quedará al eme auditado exclusivamente la diferencia entre el"I)ieció"~ecompra predeterminado y el valor de cotización al cual se realice la venta~En estas circunsfancias si el período pactado. eS relativamente, prolongado (más de dos o tres meses) suele convenirse también la liquidación mensual de las diferen-
ri
AUDITORlA
176
das que se vayan produciendo entre el va. lar de compra pactado y el valor de cotización.
nancieros estarán adecuadamente integra~: dos al presupuesto económico de la orgai nización.
Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra también). Estas ope. raciones suelen efectuarse en algunas opor. tunidades para asegurar la adquisición de divisas o de títulos a un tipo de cambio o cotización predeterminado y evitar riesgos por fluctuaciones del mercado.
El objetivo de la función será la de de-) terminar oportunamente los fondos ex~' dentes y los períodos durante los cuáles s~F los podní disponer. Es una tarea que habi-~tualmente coordinará el gerente financie_:ro. emitiendo precisas instrucciones a la;mesa de dinero o a los anaUstas financie--'!. ros para proceder a colocar los fondos. .
Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operación. los numerosos contactos y vinculaciones que poseen con la plaza financiera y muchas veces la carencia de buena documentación que ampare a las transacciones.
Fundones relacionadas nes temporarias
con las inversio-
Determinación de excedentes Es la condici6n previa para luego proceder a la colocación de los fondos. Una or~anizaci6n razonablemente constituida dispondrá de presupuestos financieros integrados con los sistemas de flujo de caja operativo (ca~h flow) que le penni~ detectar a los excesos de fondos 'fác.nmente. A su vez los presupuestos fi.
. en
La actividad de 105 operadores de la mesa de dinero es difícilmente controlable. S control en este aspecto se deberá basar en una estrecha supervisión.
Otras operaciones
El manejo de estas inversiones dependerá de la gerencia financiera. En mercados altamente desarrollados y cuando la empresa dispone de un volumen de excedentes de fondos relevante. suele organi. zarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera.
~:~Qrdendepago:soUcitandolaIiberaci6n ~iondÓs. Los riesgos más importantes que ~lucran a esta operaci6n se relacionan ~,tonseleccionar la mejor alternativa en ~~~to a rentabilidad (con respecto a todo :flo1Iue exista en el momento de la coloca~:':'C;iónl.y asegurar la recuperabilidad de la ~~ jDverSión.£,sto se podria encon~ en rela~~.d6n inversa con el punto antenor ya que. condiciones normales, a mayor rentabi_lidad.mayor riesgo. . No existe regla alguna para determinar . 'd punto de equilibrio. Será la habilidad, . es:periencia e idoneidad del gerente finand;ero.la que permita maximizar la relación.
La simple descripción de estas operaciones brinda una clara idea de las dificul. tades que se pueden presentar en su revj. sión.
Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una combinación de las mismas. El objetivo siempre será el de obtener un ingreso mediante la colocación de fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal.
CAPITULO 12' INVERSIONES IMNSITORIAS
Es de vital importancia doc:umen~ este proceso en forma precisa En este sen-o. tido. se podrán instrumentar: Orden o instruccl6n de colocación: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción verbal. Formulario de colocaci6n: es el que lle. vará el operador. dejando clara constancia del monto involucrado. la fecha y hora de., la concertación. el tipo de operación paco: tada. la tasa. actualización y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrán variar de acuerdo con las características de las inversiones). Este formulario será emitido por cada colocación en forma correlativ~. Deberá dejarse constancia en el mismo de la auto- , -. rización otorgada. de acuerdo con los lími. tes que se hubiesen determinad~. ' Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallará claramente el monto de la operación. la inversión seleccionada. la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas oportuni4ades esas instrucciones po-_. drán ser suministradas verbal o electr6nicamente.
Una vez efectuada la colocación es indispensable verificar la documentación res. paIdatoria. Debería confirmarse la coinci. cienciaen las fechas de la orden de colocación. el formulario de colocación y la del título emitido y/o inversión respectiva. Cuando se deban recibir títulos u otros oomprobantes similares, no debería superar una demora considerada normal (24 ~ras, :po~ ejemplo). Relnl'f:l'Slón de fondos
Es una tarea similar a la anterior. en donde se utilizará la misma metodología y aUnformulaños. Deberá empabnársela con eltontrol de los vencimientos de las inverSiones y con la función de custodia' de 105 respectivos títulos o valores. ya que será necesario entregarlos para proceder a su cobranza o reinversi6n. Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podría incorporar la ~en de pago o de liberalización de títulos valores, mediante la cual se autorizaría el egreso de estos documentos de la respectiva caja de seguridad. -~bnmu delosresultadosgenerados
. Abarca la función de controlar Ja percePción tanto de los ingresos y/o rentas part:íales (intereses, actualizaciones. cupo~ de amortización de intereses y capital, ~) como de los finales.
In
Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversión a efectos de verificar el cumplimiento de lo establecido en el momento de la colocación. Este control también se efectúa globalmente a través del seguimiento de los presupuestos financieros. debidamente integrados a las proyecciones operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, de. berá existir un buen análisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados y los incluidos en el presupuesto.
Recupero deJasinversiones Comprende la tarea de rescate de las inversiones. obteniendo Jos fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las mismas. Se utilizarán frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalización de títulos valores) para autorizar el egreso de la caja de seguridad de la documentación respaldatona de las inversiones. Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalización de los títulos/valores y la de la boleta de depósito posterior de Jos fondos en las cuentas bancarias. Las funciones que se mencionarán a continuación si bien se relacionan con la gestión de las inversiones, no constituyen habitualmente responsabilidad de la ge. rencia financiera:
Contco1ycustodia
de los titulas valores
Si bien es una función que normalmente depende de la gerencia financiera, Jos responsables de la custodia de Jos títulos valores tienen total independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operación propiamente dicha. . Indudablemente deben eXistir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de seguridad.
'" Los responsables
de la custodia de estos
títulos no deberían ser los mísmos que administran el movimiento diario de cobran~ zas y pagos a efectos de evitar eventuales sustituciones de valores entre sí.
Control sobre el vencimiento de las colocaciones ylo los resultados que se generan Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los operadores los que gestionarán el recupero de la inversión o la cobranza de las ventas parciales. la operación debería iniciarse mediante indicación del sector que expresamente controle los vencimientos. A dicho efecto, se deberá instrumentar un sistema. compuradorizado o no, que permita conecer oportunamente el vencimiento de las inversiones. La existencia de un sistema de presupuestaci6n y proyección operativa del flujo de fondos pennitiría evitar la duplicaci6n de ciertas tareas.
Registraci6n de los movimientos Toda la registraci6n de los movimientos estará a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos sistemas computadorizados podrían permitir que la registración se inicie con la simple emisi6n de los formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es indispensable que sean corroborados con la documentación de terceros que se obtenga como respaldo.
También es importante que se eree • circularizaciones a los bancos que pres ten movimientos. a las entidades que. sean títulos en custodia o en caución. a empresas a las cuales se hubieran efectu préstamos. a aqueUos que posean títulos fueron alquilados. etc. Las circularizacioti. y el análisis de las respuestas y posterior" -" guimiento de partidas pendientes tambi'" podrán ser efectuadas por Contaduría o ditoría Interna. En el caso de las confirmaciones, e" aquellas empresas en que existan much movimientos relacionados con la colo~ ción y el recupero de las inversiones. es eomendable que las entidades involuc . das no solamente suministren los saldos'" cierta fecha, sino también un detalle de t ~ dos los movimientos. Esto permitiría ve": ficar las fechas y los montos de todas operaciones realizadas.
3.PAUTASPARALACOMPRENSIÓNY ANÁIlSIS DEL NEGOCIO
e '
CAPiTULO
12 - INVERSIONES
,:Ci:J grado de di~rsific~ción
deseado en :~-la cartera de mve~slOn~s, planes de ;::compra o venta de mverslOnes. ~_"Las características generales de las en las que se realiza la inversión incluyendo su reputación, ubi.cación geográfica, tamaño. tipo o solidez financiera.
l!~-~ compañías
-.• El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes.
:::'12. Relacionadas con las condiciones y ;~ téndencias económicas delos mercados .~-,Una economía débil o recesiva por perlados prolongados puede forzar al ente a ng~idar sus inversiones o restringir su capaCidad de realizar nuevas. Por el contra. :" rió en períodos de fuerte crecimiento. deben analizarse las oportunidades de inver-. sfón. En particular deberá considerarse:
Las caracteIÍsticas de este componeri! te varían según los entes en base al tipo dé, negocio que desarrollan. 1:
Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas.
Existen diversos aspectos que deberl considerarse a fin de evaluar el medio enel cual opera la organización.
La estabilidad o fluctuación de la tasa de retomo de las inversiones.
,
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuel",,:_ ve el ente y utilizar esa comprensión para .la determinación del enfoque de audito~ ' a aplicar.
La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de suministro. La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
Tareas de control: arqueosycircuIarización Considerando la característica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de ellas pueden ser simples títulos al portador (su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan buenos controles independientes. Dichos controles estarían constituidos por arqueos periódicos (semanales por ejemplo) a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su custodia. Contaduría y/o Auditoría Interna son sectores que se encuentran en óptimas condiciones para efectuarlos.
3.1. Relacionadas con las políticas y los. objetivos de inversión de Iliorganizaci6n : Las polfticas y objetivos de inversión del-;, ente a auditar y el dinamismo y eficacia cal) los cuales persiguen su cumplimiento. pue- " den influir en los riesgos de auditoría. tan- . to inherentes como de control. . Entre otras. se pueden mencionar: El grado deseado de riesgo y retomo 'relacionado con las inversiones. En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones.
4. AsPECfOS DE MEDICIÓNY EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1.Aspectos específicos de medición a>ntable No existen dificultades ni criterios alternativos de medición contable para inversiones tales como colocaciones en caja de ahorro. plazos fijos, fondos fuera de hora, préstamos en el mercado interempresario. préstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor nominal o de imposición, adicionando los intereses. actualizaciones o rentas
TR. .••. NSITOf'.IAS
'"
devengadac; al cierre del período. En contextos inflacionarios. deberán extremarse los cuidados para a<;eguraruna correcta medición y exposición contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los valores nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De esta forma. se expondrán los intereses y/o renta real (netos deJ efecto inflacionario). Dicha medición y exposición contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda extranjera ya que existirán dificultades en apropiar el efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y los intereses devengados. De todos modos la sumatoña de ambos conceptos siempre deberá reflejar el resultado total real de la inversión, neto del efecto inflacionario. En el caso de los títulos públicos, su medición contable podrá variar de acuerdo con las normas contables que se encuentren en vigencia. De esta forma se podrán medir contablemente a su costo de adquisición más actualización (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotización. Entendiendo que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la medición contable a valores de cotizaciÓn es lo más razonable. En algunas ocasiones se permite la medición contable de estos títulos a su valor técnico. entendiéndose por valor técnico el valor nominal de la inversión más actualizaciones e intereses devengados que el ente emisor (Esrado generalmente) rescatará a su vencimiento. Obviamente para que este caso pueda exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las intenciones y posibilidades de mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. También se evaluará la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho tftulo. Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las dife~ rencias entre los valores de cotización y el técnico no deberían ser muy significativas. Las participaciones en otras sociedades podrán medirse contablemente a su costo, a su valor patrimonial proporcional o a su valor de cotización si existiera. Elcriterio qU{~
180
AuorrORiA
se adopte dependerá de las normas conta~ bies vigentes.
Cuando se miden contablemente
a su
costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podrá incrementar por la distri-
bución de dividendos en acciones. La medición
contable
a valor patrimo-
nial proporcional será aceptable si se aproxima a un valor neto de realización, pues el objetivo del ente es enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medición
contable
a valores de cotización
es preferible siempre que la oferta pública de las acciones
respectiva
exista.
En el caso del alquiler de titulos públicos, se debe verificar que a la medición contable normal de los mismos se haya incorporado la renta adicional del alquiler. La medición contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como su exposición. En efecto. con respecto a medición contable se deberán extremar únicamente los recaudos para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio comprometido de la operación y el precio de cotización. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras están muy normatizadas por los entes de control. El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con independencia de que los mismos puedan revenirse con posterioridad. En síntesis, cualquiera sea el criterio adop'tado para la medición contable de las inversiones. las mismas'Do deberán superar su valor neto de realización atendiendo las intenciones del ente auditado.
4.2. Aspectos de exposici6n No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Puede presentarse la exposición de los :íntereses y/o cuentas devengadas a cobrar' 'dentro de las cuentas a cobrar si la intenció~' de la e".lpresa fuérn cobrad.os y J:}O irÍ.-: cluirlos dentro de la reinversión. Ello no es ;una.práetic~ generalizada.
CApITULO
Puede presentar dificultades el caso". las compras/ventas a futuro. Si se trataIa un título a comprar a futuro con precio ; se lo podría exponer como "Títulos a prar" (medido contablemente a su valor .cotización) dentro del rubro Inversiones. contrapartida una cuenta del pasivo por'.' precio pactado. La diferencia entre amb" determinaría el resultado parcial. Las n9Í; mas para entidades bancarias y financieras pueden ser mucho más complejas con reá.: pedo a la exposición contable de estas o . raciones.
~:r._~I3.compra/venta ~:;'::res'a futuro.
Ciertas normas contables pueden eXi5 gir también una exposición de aquellas q~' son en moneda extranjera. Obviamente este componente se expondrán únicameri!, te las inversiones realizables en el cono plazo (habitualmente meDOS de un añOl< ;
de títulos y otros valo-
5. AFIRMACIONES
Allrmaclones
,
Deberán exponerse adecuadamen~ las inversiones entregadas en alquiler, caUf, ción o garantía. _'!-
La base para determinar los valores de -: las inversiones a corto plazo. La base de detenninaciód las inversiones vendid~s.
Las transacciones y saldos de inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondIentes. Las transacciones de fnver. siones están registradas en el período adecuado; el corte de las operaciones es oorrecto.
Medici6n y exposición contable
Las compras y ventas de inversiones (incluyendo las pérdidas Y ganancias resultantes). los valores de mercado. primas (incluyendo la amortización correspondiente) y la proporción en las ganancias o pérdidas de las entida. des en las que se efectuó la inversión, están correctamente calculadas y medidas contablemente a su monto apropiado (incluyendo la tIaducctón de operaciones en moneda extranjera) de amerdo con la naturaleza y términos de la transacción y las poonas contables aplicables. Las inversiones han sido adecuadamente resumidas. claslfi. cadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos sal. dos y transacciones.
El método mas.
de amortización
El método de registraeión . siones no convencionales,
5.2.Resultados dl1las inversiones Afirmaciones
de las pñ-
de las inver~ tales como,
Definición
Veracidad
Los resultados de las inversiones representan las ganancias obtenidas o las péJdidas incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas. El ente posee los derechos correspondientes a dichos resultados.
Integridad
Los resultados de las inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Los resultados de las inversiones son registrados en el (o asignados al) período adecuado; el corte de las operaciones es correcto.
Medición yexposición cont;able
Los resultados de las inversiones (incluyendo intereses, amortización de primas, dividendos. ganancias o pérdi. das de las entidades en las que se efectuó la inversión y la ganancia devengada a percibir) están correctamente 00culadas y medidos contablemente (incluyendo la traducción de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la natwaIeza y términos de la inversión y las normas contables. Los resultados de las inverSioneS han sido adecuadamente resumid~ clasificados y descriptos y se ban expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión .
de las :'. canta.' ,:
La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividen- . dos.
DoIiDIdón
Integridad
del costo de
El método de determinación previsiones sobre la medición ble de las inversiones.
'81
las afirmaciones correspondientes sean válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoña. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus resultados.
Las inversiones existen. FJ ente es propietario de las mismas. Las compras y ventas de inversiones están adecua. damente autorizadas.
.-,,' Las implicancias que Jos temas menci~f' nadas a continuación tienen sobre los ~: tados financieros a auditar pueden afectar.:' el trabajo de auditoría. El análisis de cada', una de estas situaciones influenciará el en- ',. foque a emplear. .
La base de clasificación de las inver~ siones en corrientes y no corrientes.
TRANSITORIAS
Veracidad
4.3. Consideraciones de auditoIfaso¡";' las cuestiones contables significativas'-,
El método de contabilización de las . inversiones, incluyendo inversioneS .', en sociedades vinculadas. .,
12 - INVERSIONES
IIQ
•••lJt1l •••..• ,•••••
CAPiTULO
6. CoNTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECfOS y CONTROLESGENE~
6.1. Ambiente de control
Al constituir las inversiones una activi- dad al margen del ejercicio principal, podrian generarse condiciones para un débil
ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como conse-
cuencia de un débil ambiente de control son: registro de transacciones de coloca, L
!:¡
de inversiones
sin un
demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus resultados;
Una gran cantidad de transacciones:. referidas a inversiones. justificará que 105 entes establezcan controles de procesa_ miento y funciones de procesamiemo que ~ faciliten el proceso y control de las opera- ': ciones.
Revisión periódica de los certificados de inversión y comparación con listados de inversión efectuada por un funcionario de nivel apropiado, para corroborar la veracidad y medición contable.
6.2.2. Controles gerenciales ycontroles :::..
Aprobaci6n de las compras y ventas de .inversiones por un funcionario de nivel apropiado para corroborar la veracidad de las inversiones.
k
independientes
l
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos. y las compara~ ciones con montos presupue$tados u otros datos financieros para verificar la veracidad. integridad y medición contable de las inversiones y sus resultados.
carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos/valores; inexistencia de un planeamiento. proyección o presupuesto de las inversiones si las mismas representan montos significativos.
Revisión y seguimiento cia de los informes de:
inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado.
-
ajustes de la medición las inversiones.
contable
transacciones vidualmente
-
pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones.
-
de inversi~nes significativas.
-
ren[a de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversión y en total.
-
rendimiento
de las inversiones.
Satisface a veracidad. medición contable.
integridad
Conciliaciones de listados dos {renta} de inversiones
y
de resultacon el ma-
TRANSITORIAS
183
yor general. revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Satisface especialmente la medición contable e integridad de los resultados de las inversiones. Revisión de las inversiones al final del periodo para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados. Con~ firma principalmente su medición contable.
6.2.3. Contro1£s deprocesamiento
yfun-
cionesdepmcesamiento Al comienzo de este capítl,Llo se describió el flujo de tIansacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controlesyfunciones de procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones. A continuación se incluyen algunos controles y:funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Inversiones temporarias y sus resultados. Se incluyen algunos de los controles específicamente relacionados con las inversiones y sus resultados que pueden presentarse. Es de total aplicación lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar)
de
indi-
inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, inversiones
Revisi6n y seguimiento por la gerencia de los informes sobre:
Controles yfunclones de procesamiento
-
-
El grado en' que los controles directos ref~ridos a las. ~nversiones transitorias es-
por la geren-
-
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas
'
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que '. pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: .,c
carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y de los resultados obtenidos:
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con la Veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad financiera. o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera son significativos. deben prever fuertes políticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su dirección y/o gerencia.
generales corroboran contable.
. Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general. revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. En general satisfacen a las afirmadones de medición contable e integridad.
Se deberá prestar atención en econo~ mías fluctuantes y con poca estabilidad que la variabilidad que las mismas presen5' tan, podrá determinar la existencia de excedentes circuns[anciales para cuya admi_' nistración el ente no dispone de buenos' sistemas de control.
adecuado respaldo;
aplicación indebida de normas contables. Omisión en la registraci6n de aJ. gunas transacciones o resultados devengados;
'.'
,.. ..ones en términos "- .dad y medición
Yi
6.1.1. Pautas básicas
ción o recupero
tán desarrollados en las organiZacion~. depende de la significatividad que repre. sentan las mismas en su patrimonio. .
12 - INVERSIONES
inactivas.
Si bien cada uno de los informes mencionados podría satisfacer a diferentes afir-
1'raDsa
Afirmaciones involucradas
Lasórdenes o instrucciones de colocación de fondos son adecuadamente autorizadas o remitidas . por funcionarios de nivel apropiado.
Colocación de fondos
Veracidad
Los formularios de colocación son debidamente inicialados por el personal que panicip6 en la operación y son autorizados por funcionarios de ni. vel apropiado.
Colocación de fondos
Veracidad
Las canas prenumeradas con instrucciones a los bancos o agen[es financieros son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Colocación de fondos
Integridad
Se controla la emisión correlativa y cronológica de los formularios de colocación.
Colocación de fondos
Veracidad
184
AUDITORlA
ControJesy funciones deprocesem1ento
CAPITULO
Tnmsacd6n involucrada Colocación de fondos
Integridad
Se verifica que 105 titulos y/o certificados hayan sido emitidos de acuerdo con las instrucciones.
Colocación de fondos
Integridad
Las órdenes de liberalización de títulos valores son aprobadas en cuanto asu fechadevencimlen. to por un funcionario de nivel apropiado.
Reinversión de fondos / Recupero de inversiones
Veracidad
Las fechas de los nuevos tftulos valores obteni. dos o el depósito de fondos son verificados en su coincidencia con las órdenes de hbern1izacl6n de trtulos.
ReinversIón de fondos I Recupero de inversiones
Integridad
f, ---.-;
6.3. Controles generales
-
lBS
Factorde riesgo
Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de colocación, el formulario de colocación, la carta con instrucciones y los títulos y/o certificados finalmente emitidos.
~
12 - INVERSIONES TRANSITORIAS
Análisis de ventas efectuadas antes y después del cierre del ejeIdcio (prever eventuales pér~ didas).
~ciones recesivas de la economía ocasio., problemas de liquidez generando la venta )nversiones a valores desfavorables.
Análisis de posibilidades de recuperabilidad de los activos invertidos.
la función de inveiSión está segregadá'\ de la función de mayor general. ::~
inversiones en el exterior están amenaza,~~ por acciones de los gobiernos.
iiaS-
Análisis de posibilidades de recuperabilidad de los activos.
'~.Ñ~ se dispone
de información oportuna y con::fi;lbIede la entidad en la que se efectuó la in'~i6n para registrar la correspondiente projiorción en sus resultados.
Análisis de posibilidades altemativas de información. información gerencial. de mercado. etc.
í::dsten inversiones significativas en entidades ,:'Vineuladas.
Análisis de potenciales sobre o subvaluación de inversiones entre compañías vinculadas.
:~ gran variabilidad en los precios del mer_,cado ceteanos a la fecha de cierre y rereridos a -las Inversiones en cartera
Análisis de tendencias de prectos y cotizacio. nes y seguimiento posterior profundo hasta la fecha del informe del auditor.
6.3.1. Pautas Básicas
de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus resultados se mani. fiesta específicamente si: Una adecuada
-
la iniciación
segregación
de las operaciones
Cuando en el trabajo d~ auditarla se 'c. confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluar- ~ se [os controles del departamento de sisie:.; t mas de información computadorizada. ~
de in-
versión está segregada de la aproba.
"'7.2; "actores de riesgo de control A continuación se enuncian :.denciar riesgos de control:
algunas
situaciones
y sus implicancias
que pueden
evi-
7. FACl'ORESDEBIBSGO
ción final, la iniciación. evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de registración.
-
las funciones de evaluación versiones están segregadas adquisición de las mismas.
-
las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables.
~aetc?rderiesgo
de las inde las de
.
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir. identificar situaciones de riesgo. Las tran~ sacdones nuevas o significativas a menudo representan áreas de may~r riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componen. te pueden detectarse siguiendQ •..estas pan. tas;
ImpUcandasPlUIIlaaudllmfa
La naturaleza y el monto de las inversiones han cambiado sign¡ficativam~nte.
Aplicaclón de procedimientos para asegurar la : actualización de los sistemas de control
~~¥tica de ~ve~i~nes del ~ie.se.dirige a negoaos espe;eulativos dé alió riesgo. .:'h.
Análisis profundo de recuperabDIdJI,d de inversiones de resultados obtenidOs.
r.O~-valores~e lpercado de las. inversiones han disn:í#tui.do.sighifiqltivaniente o..~ h¡m man~" te~o dePri~dos ~umlte Un peiti.. .-Odopralon- ' ~ado. . ,., ' .
Profundización de comprobacldn de valores n~os d~ r~6n a (echa de dene y a fecha del informe del auditor.
r
Implicandas
Factor de riesgo
7.1. Factores de riesgo inherente -
f
para la auditoría
No existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo el Dujo de inversiones sigriificativo.
Incrementar el alcance de las pruebas sustan. tivas.
Lostítulos/valores no tienen una protección fisita~ecuada.
Incrementar el alcance de la tarea de arqueos.
Los ~stros de inversiones no son periódlcamente conciliados con los estados de los depo. sitarios o agentes financieros.
Incrementar las tareas de confirmación y pos. terior conciliacióa
No se revisan periódicamente mercado de las inversiones.
Extender el alcance de las pruebas de mercado o valor neto de realización.
los valores de
~o se preparan informes para la gerencia refe~os a las inversiones efectuadas y sus resul. ládos.
Analizar con la gerenda los saldos y su evolución. tanto de las inVersiones como de sus resultados. Buscar controles alternativos de integridad.
~ resultados de las inversiones no son comJ?8nidos con lOs montos esperados.
Analizar cambios. tendencias y evolución por tipo de mver$i~~ y comparar con valores de mercado. . , .
Los~nsables ~tradoneS
EtectUár 'exteDsas pruebas :sustantivas de tIan:sacciones,. verificando su correcto tratamiento deSde ii" decisión de inveror hasta recupero de los fondos.
~D$.
de la colocación efectóan ~ la custodia: de lOs
y mantienen
.,'.,
e.
CAPiTULO
..••UDJTORiA
186
8. ENFOQUE DEAUDITORfA
8.1. Consideraciones Teniendo en cuenta que el subcompoDente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque en base a pruebas sustantivas podría implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. La característica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fácilmente sustraíbles, determina una mayor necesidad de confinnar su saldo a través de arqueos. Es de destacar. que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo se convierte en indispensable. Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de información y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones. justificarían la aplicación de pruebas de cumpliIIÚento de controles clave. Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten. podrían aplicarse procedimientos analíticos. con lo que se obtendría cierto ahorro en los recursos de la auditoría. Fuertes riesgos inherentes a la gestión de inversión propiamente dicha y deficien. tes sistemas de control, determinarían tam. bién la necesidad de aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos activos. 8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoda a aplicar en la revisión del componente Inversiones tran. sitorias y sus resultados. Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una econo. mía.estable y creciente, con una-fuerte colOCación de excedentes excluSivamente:en titúios públicos, el auditor deberá evaluar los siStemas de control. Si los mismos son adeCuados. podrá basar el examen de di~os .títulos casi exclusivamente en prue. has analfticas y de cumplimiento. A pesar
de ello, habitualmente. atendiendo a l eventuales racilidades de sustracción de lo activos, dichas pruebas podrán compie mentarse con limitados procedimiento sustantivos sobre las tenencias de títulos valores al cierre del ejercicio. Los resulta' dos obtenidos podrán comprobarse me. diante pruebas analíticas en la medida qu no hubiese existido gran variabilidad en lo saldos de las inversiones durante el ejerci cio (la escasa variabilidad en los porcenta_ jes de utilidad se descuenta por haber par. tido del supuesto de una economía en creo cimiento sin fuertes fluctuaciones). La existencia de numerosas partida pendientes de cierta antigüedad en las conciliaciones entre saldos de las inv.ersiones según la contabilidad y los extractos ban canos o de agentes financieros en el ejem. plo anterior, podda indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las sustantivas. Adicionalmen-: te a esto, la verificación de constantes erro--, res en la medición contable de las transacciones podría significar la eliminación total de las pruebas de cumplimiento. Las.' pruebas analíticas sobre los resultados se. rán eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la economía o la-: empresa presente cambios significativos en '. su tenencia de títulos durante el ejercicio.;.
9. PROCEDIMIENTOS
DEAUDITOIÚA
Esta sección tiene por objeto describirt los procedimientos de auditoría que co-L múnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros pro ce. " dimientos menos típicos. Para facilitar la:. lectura los conceptos se agrupan en dos~ subsecciones, una para cada subcompo-;. nente: Inversiones tempor~'rias y resulta-1dos de las inversiones. Dentro de cada sub-; sección además de la descripción y nume-'" ración de los procedimientos se incorpora_, una referencia a ciertas consideraciones~_ que ayudarán a la selección y ejecución de '; los procedimientos de manera más eficien- , te y efectiva.
J2.
INVERSIONES
corriente. elanteriory los presupuestados con respecto a: -
saldos de inversión por tipo,
-
cartera de inversiones (costo y valor de mercado),
-
compras de inversiones,
-
ventas de inversiones (ingresos y costos),
-
ganancias o pérdidas de inversio. nes contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional (en los limitados casos de aplicación).
9.1.1. Procedimientos
analfticos
Explicar movimientos inusuales y sig- ¡ nificativos entre los montos del año;
187
Las pruebas de cumplimiento de cOntroles consisten en obtener evidencia para oonfinnarque ciertos controles considerados por el auditor como clave, operan en formaefecUva.
Para efectuar este análisis se podrá recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento sobre el negocio, permitirá interpretar correctamente los resultados que surjan del análisis de las diferencias entre los montos presupuestados y los reales. Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general Este procedimiento también podría in. terpretarse como una prueba de cumplimiento del control independiente que efectúa contaduría sobre el sector que maneja las inversiones.
t
9.1. Inversiones
TRANSITORIAS
9.1.2.Pruebas de cumplimiento de con~ troles Se aplicarán pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran va. lumen de transacciones referidas a las in. versiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza. No obstante eUo,no será necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como.:
Seguidamente se enuncian algunos controles a título de ejemplo referidos al componente Inversiones. Considerando que no existe un sistema típico para el procesamiento y control de las inversiones los mismos podrán variar significativamente de acuerdo con las caractensticas particulares de cada ente auditado. Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para verificar la razonabilidad en los montos de inversiones y sus respectivas variaciones. Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor información a partir de la suministrada por el ente, sino verificar que se hayan cumplido los procedimientos de control relacionados con el análisis gerencial. En este sentido se verificará en diversos perfodos que el análisis de lo presupuestado y su comparación con lo real que surge de los estados financieros se efectúa dejando debida evidencia. Se verificarán en términos generales. el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente tanto gerenciales e independientes como los controles y funciones de procesamiento. Es de destacar que se seleccionarán aquellos más importantes que puedan brindar satisfacción sobre la colocación y el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los títulos valores. De esta forma se determinará una muestra del total del. univer. so, y se verificaián exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas. 9.1.3. P1uebas detalladas de traDsaceioDes ysaldos
Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversión y se realizará con nna o unas pocas entidades o agentes financieros. No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las inversiones.
Estas pruebas estarán orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus saldos, especialmente los refeñdos al cierre del ejercicio. Antes de efectuar una descripción de las principales pruebas detalladas que se pue-
188
AUDITORlA
Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de corredores, acuerdos de compra o venta, estados de depositarios. extractos bancarios. certificados de depósito y caución, entre otros. La naturaleza de la inversión, los procedimientos del ente y la satisfacción de auditoría obtenida en base a otras pruebas determinan los documentos que deberán sel" inspeccionados. La comparación del costo o del producido registrado con los valores de cotización del día puede proporcionar evidencia de la corrección del precio de la transacción. El directorio o dirección superior puede establecer la política de inversiones y aprobar decisiones de inversión. La comparación de transacciones autonzadas según las actas de reuniones con las transacciones registradas propor. cionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y fueron autorizadas. Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados inmediatamente, el momento de realizar el recuento o de aplicar los procedimientos de confirmación requiere una cuidadosa planificación. Puede ser conveniente examinar simultáneamente el efectivo en caja y en bancos, los valores negociables, los préstamos bancarios y otros íteros altamente líquidos. En Situaciones en las que los controles .son deficientes, será necesario realizar indefectiblemente un recuento de los valores al cierre del peñodo. Si los valores son guardados en la caja de seguridad de uil banco, puede resultar práctico realizar un reciJento de dichos valores a una fecha razonablemente ..~erc~n~ al ~erre si,empre que, el banco 'confinne'¡)or'eStriió qUe no se tuvo acceso a la caja durante el pe_ ríodo entte el cierre y la' fedúFdel re-: cu~~t,~: ~~ernati.~~mente se puede soliCltar-la'confiririmóil ,de los saldos. .
'
.. ~.';;'
, :"
" ;-,.
.;"
CApfTULO
~ri
den planificar. se mencionarán ciertos aspectos a tener en cuenta con las inversiones transitorias:
Cuando los valores son deposi~d~' custodia en un banco o en aira eJitij dad independiente de buena -replita~~ ción, normalmente es suficiente dbtei ner una confirmación de diclio dep~;' sito. Cuando la confirmación se obtie:.C De a una fecha diferente al cierre deíperíodo, será necesario obtener satis.:' facción con respecto a los saldos de,!. cierre, incluyendo una posible prue:'; ba de las transacciones durante el pe--'1' nodo intermedio. ; •
Cuando la medición contable de las':~, inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor utilizado por' el ente con las cotizaciones publicadas':por fuentes independientes y confia.,: bIes a la fecha del balance general Al. realizar este ejercicio es esencial espe- ;, cificar la descripción exacta de la in- ~ versión, ya que pueden existir valores '~ aparentemente similares que tengan ' cotizaciones significativamente dife. rentes. r"
Para inversiones sin cotización y algún otro tipo de inversión, la gerencia deberá determinar los valores razona-, .~ bies para su contabilización. Las prue- bas de auditoría destinadas a sustanciar dichos valores pueden requerir la inspección de los estados financieros, revisiones limitadas, valuaciones y otras informaciones que respalden la determinación del valor contabiliza. do. Se debe revisar toda la información peninente, considerada por la gerencia en la medición contable de las loversiones no cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razo~ables y uniformes con los de afias anteriores. El método de determinación del costo de la venta parcial de tina inversión especIfica (costo promedio, identificación específica, etc.) deberá ser revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos muy düerentes para distintas partidas de la misma inversión, la utilización de un método distinto al costo promedio puede provocar la registración de ganancias o pérdidas significativamente diferentes a las que se hubieran producido utilizando el costo promedio. .Las pruebas de las transacciones de 'inversión generalmente abarcan
)2 . INVERSIONES
".
TRANSITORlA.S
,:~~s destinadas a verificar si el mé, "~ ' de registración de la transacción '.~~.4~ acuerdo con las nOnDas conta,~~l~ ~plicables. Las pruebas ~el costo :."(Ie los valores comprados también de~'benserdiseñadas paraasegurarque los iQ,tereses acumulados y la prima son , ..::;,,'.,acteeuadamente calculados y contabili-
-
comparar con ellistad9 l;1etransacciones,
-
comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución.
''!Y~:~:A continuación se mencionan algunas
-
confirmar los detalles de la transacción.
-
verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos.
~ < ••
Palalas ventas de inversiones seleccionadas:
:~~:.I::,Ud~
~~ las pruebas detalladas de transacciones '~'y"saldostípicos del componente inversio-
~~D~:
¡...;_.-
• Obtener el detalle de transacciones de _compra y venta de inversiones, y: - oomparar los totales seleccionados .(por ej. semanal o mensualmente) . con el mayor general,
Obtener la conciliación del listado de inversiones con el mayor general y: -
verificar la exactitud matemática.
-
investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
~ verificar la exactitud matemática, - investigar las partidas significativas . o inusuales.
Pala las inversiones seleccionadas: ,Paralas compras de inversiones selec, 'aonadas: '- comparar con ellistado/detane transacciones, -
-
comparar siones,
con el listado de inver-
-
comparar el valor de mercado con publicaciones confiables.
de
comparar los costos con la documentación de respaldo' y examinar la evidencia de ejecuciÓri,
-
confirmar los detalles de la transacción,
-
révisar la corrección del método de contabilización de las compras,
- ,para las inversiones sin cotización, comparar el valor contabilizado con el último precio de venta C!Jnocido o con otra fuente confiable. -
verificar la exactitud matemática de la medición contable,
-
comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas,
-
inspeccionar y recontar los certificados.
-
confirmar las inversiones en poder . d,e terceros.
- verificar la exactitud matemática, - comparar con e1listado de inversiones. - verificar la autorización del, gerente financiero o funcionario de nivel apropia,do. - verificar las insttucciones. emitidas . a las respectivas entldad~.p age:n~ tes financieros. '
9~, IiesuItB<Íol':d~las iriverslones 9.Ú:~fJ!ltos~tiCos
-
verificar los tftulos o copias. de los . mismos emitidos de al?l~r4o con las respectivas instrucciones.
• '.'EíPli~ mO~.~l).tQS e'!nvestigar'reladones no esperadas o inusuales en-
AUDITORIA
1'>0
tre los montos del año corriente. año anterior y los presupuestados con respecto a:
~
-
¡~
-
'.'j, .
,.•. '"1
dividendos y rentas e intereses ganados. renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.
Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por una tasa de interés promedio estimada.
;);~, ~.' .i
\i:..-. Ji
. .' 1~ :::
Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
9.2.2.Pruebas de cumplimientos decantroles
Las pruebas detalladas se adecu mejor para esta tarea. Asimismo, la ca. mación de dividendos, intereses u ot rentas significarivas puede ser una fo. efectiva de obtener satisfacción de au
CAPtruLO 12
INVERSIONES TRANSITORIAS
A continuación se mencionan al de las pruebas detalladas de transaccio y saldos típicas para los resultados de; versiones:
EJERCICIOS
. Obtener la conciliación dellistado.¡ transacciones de renta de inversio" con el mayor general y: la exactitud
CAsO: ExPoCEREA1J!RAS.A.
-
verificar
matemáti
-
comparar los montos tes apropiadas,
con las fue
investigar las partidas o inusuales.
significati
INVERSIONES TRANSITORIAS PlANlFlCACION y PRUEBAS DE AUDITORlA
.',~
-
Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
:tru,.CJADO ~. - ~1-.
Las mismas
consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicación a las pruebas de cumplimiento de controles re-
Para una muestra -
ferida a los resultados de las inversiones.
El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el período que pueden requerir especial atención. como por ejemplo: -
dividendos
en acciones.
-
conversión
de acciones.
-
dividendos que representan ducción de capital.
comparar con el listado de transa ciones de renta de las inversion •.
-
comparar los detalles con la docu. mentación de respaldo.
-
confirmar la renta de las inversi nes con los terceros depositarios las mismas.
-
probar la precisión matemática d~ los dividendos o intereses ganad con referencia a las condiciones estipuladas o datos financíeros in dependientes,
9.2.3. Pruebas detalladas de transaccionesysaldos Es de mencionar que cuando la composición de las inversiones es relativamente estable, las pruebas globales de la renta en base a rendimientos anuales estimados podrán proporcionar gran parte de la satisfacción de auditoría requerida. reemplazando parte de las pruebas detalladas.
de transacciones:
-
probar la precisión matemática de' la amortización de 'primas o des,,cuentos de las inversiones.
Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar divi-, dendos o intereses no registrados. una re-
Examinar cobros posteriores tas devengadas al cierre.
de ren.
.litnfonnaci6n
~~ .¡.. . r:,~, Expocerealera SA, se dedica a la exponación de cereales, oleaginosas Yotros productos agrícolas.
5, ¡.:: ~sted se encuentra
efectuando el relevamiento de los circuitos relacionados con las inversiones O¡::iransitoriasy obtiene la siguiente información;
::'~:¡La Sociedad cuenta habitualmente con un importante capital de ttabajo que i~vi:n;e en col~cio.~_ties transitorias. Dicho capital se incremen~ó sustanci~~te.respect? del de eJercicIos ~tenores ~ ., éoosecuentemente se implantó un nuevo sIstema admuustIabVO que ~d~ el procesamIento elec ~, troi:úcode datoS para el control y registración del movimiento de las mverslOnes. El presente, es el '-;' pñmer afio en que se aplica el sistema.
;i, ~ Las inversiones corrientes representan el 40% de los activos y durante el ejercic~o incluyeron: ":~'.ácciones. títulos públicos en moneda nacional y extranjera. colocaciones en el mercado IOterempresa.: _noY plazos fijos en entidades bancarias. . Entre nuevas colocaciones y renovaciones se realizan un promedio de 2.000 operaciones mensua~ , .. Ies. Tadas las colocaciones son aprobadas por el Tesorero que está presente en la concertación de las ': operaciones efectuadas por los cuatro operadores de la mesa de dinero. .
Por cada colocación en el mercado interempresario o en plazos fijos, se emite ~n co~nprobante interno de inversión, autorizado por el Tesorero, en el cual se indicala fecha. la tasa de mteres, el monto d~.de la transacción, fecha de vencimiento y la entidad involucrada. Dichos comprobantes son numera;"dos por uno de los operadores, antes de ser enviados a sistemas. :;--. Los cheques respectivos son confeccionados por otro operador y firmados. por el Tes?rero !el Plntador que verifica que el monto coincida con el que figura en el comprobante mterno de mverslÓn. Los comprobantes internos de inversión procesados por sistemas originan; a) listados de vencimientos, que son entregados a los operadores para su control. b) Resumen semanal de colocaciones, el cual se envía al gerente financiero. el listado de control del cálculo y devengamiento de intereses y aetualizacion.es. _ " El gerente financiero analiza t1nicamente la naturaleza de la inversión y la capacidad de repago de --,.laentidad en la cual se colocaron los fondos.
cAriTUlO
192
12 - EJERCICIOS
193
AUDITORíA
El Tesorero decide la renovación o el recupero de las colocaciones de acuerdo con los Sal~. caja y bancos y las necesidades operativas de fondos que le indica el gerente financiero Para próximos 30 días. Cuando el Tesorero determina excedentes financieros superiores a los siete días. decide su ca ción en acciones y/o títulos públicos. Por estas inversiones emite una minuta simple sin pren ya que siempre existe documentación de terceros que las respalda Los cheques son emltldOi~ condiciones similares a las indicadas precedentemente. con el respaldo de la minuta mencionadá-t Las minutas procesadas junto con los comprobantes internos de inversión originan ellistadO~. cartera diaria de títulos públicos y privados y otras inversiones que controlan los operadores. El control de las amortizaciones de capital e intereses de los titulos pt1blicos es efectuado por;l operadores. quienes se encargan de gestionar la cobranza de los respectivos cupones y del envío~' misma a depósito bancario.
--
La mayor parte de las renovaciones no son registradas a través de cuentas bancarias a efectoS" . evitar impuestos. ',' Los cheques recibidos por colocaciones en el mercado interempresario, los certificados de dia de los títulos privados y los títulos públicos son debidamente mantenidos en una caja fuerte d del sector de caja, que depende del Tesorero.
,)os~
COrTeS-
.~~tes. 1.' i1;Ds compn;'ban[es de ili: fás c:oIocadones se encuentran a nombre _:,l\<. 'de la sociedad y los .tl'tillosse encuentran . en poder de la .~d o en custodia ',llsunombre.Las {~nesse ,encuenlraR vigentes a lit'rema de cene.
~I
Caja mantiene la responsabilidad de las cobranzas y Jos pagos operativos. Contaduría efectúa conciliaciones bancarias y arqueos mensuales que concilia con el listado ,,'. cartera de títulos e inversiones mencionado anterionnente. ' Los programas que originan el listado de control de intereses incluyen muy buenos controles aseguran su correcto devengamiento. El gerente financiero controla mensualmente la cartera de títulos públicos yprivados (inversioJs a más de siete días) con el presupuesto respectivo. .' No existen otros procedimientos significativos que los expresamente indicados.
2. Tarea areallzar Detennine para el componente inversiones transitorias y sus resultados: - Afirmaciones vinculadas - Riesgos inherentes y de control .- Controles dave detectados - Pruebas de cumplimiento - Pruebas sustantivas a realizar
1Dherente
Alto: - lncremen• ~iUatht31idaddelas . lo ~,c:01ocacionesfinanclesignificati. - t'í1is Y sus Ingresos se vode ~'(;ncuenttan contabilloperacio" radas y aewnulados er,
~; "~\remddact El recupero de colocaciones es enviado a depósito bancario por el Tesorero que cuenta con tes para tal efecto.
RIESGOS
Medld6DyelpOSld6n '~ fijos se .encuentran medidos .'amtablernente a su .,-WJOr nominal más los 'mtereses devengados. 'Los títulos públicos Y .'aa:iones se encuentran .,meélidos contablemente a su valor de ,~dón menos los 'pstos de venta íespectivos. El valor leClIpmlble de las IIIversiones supera el ViIJor activado
~i.oSplazos
n"
- Nuevo sistema ~ Colocacionesen ,1 mercado interempresarlo .
DecoDtrol Medio: - Compro-
bantede inversión
n.
prenumemdo - Renovadones no e£ectua. das por medio de
bancos - Control d, amortizaciones e intereses efectuado
PO' operadore,
00""""" clave - Sistema de control
d, intereses yaetuallzaciones - Control presupuestario
- Revisar el programa de control de ...".,." y actualizaciones mediante un lote
de prueba o verificando los cálculos de una """"'" d, ope¡a<:iones. - Verificar que las cifras del presupuesto surgen de infiJnnes del Gte. fioanc:jero. - Verificar que las cifnts reales surgen de la. contabilldad. Constatar que las diferencias se jusli6can y se
-
- Concillar el listado de control de intereses y actualizadones con 10$saldos contables - Conciliar los saldos al cene y los resultados con presupues1<" - Arqueo al cierre del ejercicio - Revisión de la previsión por desvalorización - Confinnaci6n de títulos en poder de terceros y de colocaciones en b~= - Cobros posteriores - Razonabilidad de los cupones cobrados por títulos y acciones - Revisión del corte de documentadón
CAPtruLo13
VENTAS y CUENTAS A COBRAR
l. DESCRIPCIÓN y CONI'ENIDO DEL COMPONENTE •
1.1.Concepto de las partidas que inte~elcomponente Los ingresos por ventas representan ~ontos originados en transferencias de productos. prestaciones de servicios o cual. . :quier otro concepto análogo. Por su parte las cuentas a cobrar por ventas represen. tan derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos. presta'ci6nde servicios o cualquier otro concepto análogo. Generalmente la cancelación definitiva de estos derechos se produce por una de las siguientes alternativas: su cobranza; o su anulación por tratarse de una cuenta incobrable.
12.lmportanciarelativade las partidas que integran el componente Las ventas representan la culminación natural del proceso del negocio y son, por Jo general, una partida significativa del estado de resultados. Las cuentas a cobrar por ventas proveen
mediante su cobranza. el efectivo. o su . equivalente. necesario para el flujo de las operaciones. En muchas circunstancias -son un activo importante en el estado patIimonial de los entes. Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situaci6n en Wl momento dado, las cuentas a cobrar por ventas, y otras que representan un grupo de transacciones ocurñdas durante W1 periodo, los ingresos por ventas y las cobran. zas de deudores.
El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres subcomponentes: Ingresos por ventas. Cuentas a cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE
La inclusi6n de las consideraciones a continuación indicadas, sólo tienen por objeto permitir al lector famDiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son: Ordenes de. pedido Despacho de bienes y/o prestación de servicios • Facturación Cobranzas A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente. se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas caracteñsticas de los sistemas que pueden presentarse.
o.rlTUlO
•••. UDITORíA
196
OnIenesdepedido
detalle de pedidos aceptados;
Una tIansacci6n de venta, nonnalment~~ inicia con el ingreso de las órdenes de
-
detalle de pedidos rechazados;
pedido.
-
pedidos rechazados en una primerae~ pa y luego aprobados por un nivel de supervisión más elevado; etcétera. .
dedores o bien directamente
por el clien-
te. En general. las órdenes de pedIdo se someten a diversas autorizaciones relacio~ nadas: i) con ellfmite de crédito asignado al cliente, en caso de venta a crédito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender.
Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de: informaci6n para asegurar que se han pro-:, cesado todas las operaciones. ' Estas conciliaciones pueden ser, poi, ejemplo, entre el detalle total de pedidos' procesados e infonnes de pedidos por ven-: dedaL
correspondiente
Una vez aprobado el pedido habituai •." mente se generan las órdenes para el deSl pacho de los bienes. su producci6n o la~ prestación del servicio. Un buen sistema d~: control se caracteriza por la numeraciólJ correlativa de los documentos que respal~:; dan esas operaciones. ~:
inicio de la producción
En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de servicio, las consideraciones referidas a la autorización del crédito no son aplicables. Los rechazos de las órdenes de pedido generados. por ejemplo, por excesos en los límites de crédito. pueden ser posteriormente autorizados por un nivel de supervisi6n apropiado. Estas aprobaciones deben ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas situaciones sólo a casos debidamente justificados. Los procedimientos de aprobación del pedida pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando sistemas informáticos. En uno y otro caso son válidos los comentarios ya vertidos. Durante el procesamiento de las órdenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles para su control. Son ejemplos de estos informes los referidos a: -
clientes inexistentes;
-
clien'\eScoJ;lexceso en el límite de crédito;
-
falta de artículos en existencia;
'-
detalle de pedidos procesados;
,;, ¡.~
,~;v'. *,"f";:L- modificaciones "'::~.,'.,.
-
Las 6rdenes de despacho, generalmeU~/ te, se valorizan de acuerdo con el precio ~:. los bienes o servicios a vender. Para estq; debe consultarse las listas de precios que: deben ser adecuadamente actualizadas. EIi~ otras ocasiones el precio de los bienes.a' vender es específico para cada transacci6Il:> y, por lo tanto, es fijado por funcionarios. del área comercial de los entes. En todos;' los casos los precios y eventuales descuen.:'I tos o bonificaciones y otras condiciones 4e.;; venta. deben ser autorizados por funciona- ! rios de nivel supeñor de la organización y ", de acuerdo con las directivas comerciaI~' Los controles sobre los precios de bie- ¡ nes y servicios deben ser má;¡;fuertes en ..' aquellas industrias donde existe una varia-.,~ da gama de bienes a vender y a la vez mu~ . chas condiciones de ventas. En otros casos, donde los precios se 6~". jan por medio de la aplicaci6n de f6rmuIas~ , polinómicas de ajuste en base a la varia .•. ci6n de diversos indicadores, también se.-.:. requiere la ,existencia de fuertes contralcs.'" Por otro lado, puede presentarse el caso : de algunos entes cuyos precios son fijados";. por organismos de control. En estas indus •. trias el riesgo relativo a la adecuada valori,: zaci6n de los bienes a despachar se reduce. :
•••.COflRAR
197
.Faeturaci6n Las facturasse generan enfonnamanual o por sistemas computadorizados, en base a la informaci6n de los remitas, la referida a los precios y condiciones de venta
de precios;
-~:;~F_ '¥.
descuentos otorgados;
En otras circunstancias, cuando la producción es a pedido. la orden generará el con sus implicancias en los requerimientos de materias primas, materiales. mano de obra, etcétera.
Y CUENTAS
"r
~os informes que comúnmente se :iDÜtenp3I3.facilitar las tareas de análisis y
-
las órdenes pueden generarse por pedidos telefónicos, escritos o personales de los clientes. Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por intermedio de ven-
13 - VENTAS
'.~ 6rdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.
Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, entre otros los relativos a: -
despachos no facturados;
-
detalle diario de facturas de venta.
>
Para asegurar que se han procesado la -totalidad de los pedidos, es común 9ue se ".;.,alllcilien los totales de pedidos aceptados con las 6rdenes de despacho o producción '.emitidas.
"'Despadwde bieDesy/o prestaci6n ",' . deservlcios ~': las órdenes de despacho se emplean ~.arala selección "física" de los bienes que :"serán despachados y para la descarga de los registros de bienes de cambio. Una vez k-- "p~aradas las entregas se emite un docu,:.;:,.mentoque acompañe las mercadeóas-el i-~.. iemito- o bien se utiliza como tal una co, pia d~ la orden de despacho no valoriza_dli'Unpunto fuerte de control interno con.'"'. SiSteen que una copia del remito sea tir.~:.':,mada por el cliente o el transportista. Esta 1;.....,~pia generalmente denominada "remito ;.:.,~riformado", es la evidencia del despacho !if.;: ij de la recepci6n de los bienes por parte '!\:delcliente.
>,,1
Todas las 6rdenes de despacho que no ~n remitidas a los clientes deben ser adeCuadamente analizadas. Para realizar este análisis es útil conciliar diariamente el to.~;.:}~de órdenes pedidas con los productos 'Z:'::'ven~dosy, con los remitas conformados ~rrespondientes. ~." En general, la información del remito ~.'.conformado brinda los datos físicos que -:"~1:.4UStentanla facturaci6n. Por lo tanto, de~; ben Identificar al deudor. los productos .:.~'.~tregados, la fecha de entrega y ser con:>~ceionados sólo sobre la base de pedidos ;;~tt.utOrizados.Adicionalmente, es conve':,.llÍenteque los remitos se numeren corre~,~ente para facilitar los controles co~~ndientes a la integridad del proce'~~~to de los despachos.
Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras que el detalle de facturas permite la conciliaci6n de las facturas con los remitas, órdenes de despacho y/o pedidos. En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar cuando se remiten las mercaderías sino cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse problemas en el corte de las transacciones y su registro al cíerre de los períodos contables. En general, la facturaci6n avala información contable -registraci6n de la venta- y también brinda dalas para los registros de cuentas a cobrar --auxiliar de clientes, por ejemplo--. Algunos entes se caracterizan por la emisi6n de notas de crédito o débito que modifican la infonnación contenida en las facturas. En estos casos se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado procesamiento de estos documentos.
Cobranzas Es común que las cobranzas se detallen en infonnes diaños que son controlados y conclliados con los fondos o valores ingre. sadas. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de cuentas comentes y la informaci6n contable relacionada. Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los vinculados a: -
cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;
198
, ,.".':
""-""
AUDITORiA
-
totales de cobranzas por cobrador;
-
totaJes de cobranzas por día;
-
CAl'íTULO
13 -
VENUS Y Cll~NTAS
A COl>RAR
199
-
Tiposde productos vendidos y tos correspondientes.
_ Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores.
totales de cobranzas por cliente.
-
Margen de los productos vendi ,-
_ Cambios significativos en:
Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes ban. carias. Sin embargo es común encontrar situaciones en las cuales no se realiza el depósito para evitar el pago de ciertos impuestos que graV3Illa operatoria bancaria. Estos casos debilitan los controles existentes.
-
Cambios en la mezcla de prod tos.
_ estructura de precios;
-
Relación de nuevos productos los existentes.
-
Otorgamiento de descuentos o .' nificaciones para las ventas de n vos productos.
_ calidad del producto; _ política de devoluciones.
Las consideraciones referidas a la realización de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones. Es decir, que influirán decisivamente en )a asignación de la operación y sus resultados a los diversos períodos o ejercicios económicos.
Utilización delleasing o de ven: en consignación como herrami tas de comercialización.
_ Controles de precios en el mercado.
4.2. Aspectos
, _ términos}' miento;
_ términos de garantías;
A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes que faciliten el control de las operaciones de venta, su cobIaIlZ3 y los saldos a cobrar. Entre otros se citan los relativos a:
-
Garantías otorgadas.
-
Tipos de canales de distribució (mayorista, minorista, de exporta ción).
Las cuentas a cobrar por ventas
-
saldos totales de cuentas a cobrar;
-
Empleo de trueque y/o intercll.lI1 bias.
-
transacciones apareados;
-
Naturaleza estacional del negOció~ Volumen de las transacciones fechas cercanas al cierre.
de venta o cobros no
-
detalle de notas de débito o crédito;
-
-
modificaciones a la información fija (número, dirección, condición de venta, números de impuestos, etc.) de los clientes.
Referidas a las características deudores:
/
de los
4. AsPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
¡
Grado de dependencia hacia uno ó un número limitado de deudoreS:.
3. PAUTAS PARA lA COMPRENSIÓN Y ANÁIlSIS DEL NEGOCIO
-
Concentración de deudores en mercado en particular.
.Las características de este componen. te varian de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.
-
Solidez financiera de los deudores significativos.
-
Volumen de operaciOnes recurren-' tes.
-
Montos de ventas a empresas vio-" culadas.
4.1. El criterio de realización
wí -
- Acuerdos contractuales a largo plazo. Relacionadas con las condiciones y' tendencias económicas de los merca •. , dos:
-
En general puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabili- dad de las empresas aumenta, pero también éstas requerirán mayor capital de trabajo. En una situación económica adversa, las cobranzas serán más lentas y la reducción de ventas puede afectar las posibilidades en la empresa para mantener su negocio.
en
-
Relacionadas con líneas de productos, métodos de comercialización y políticas de distribución:
de medición
_ Otros controles gubernamentales.
antigüedad de cuentas a cobrar;
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar ..
especfficos
contable
-
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
políticas de financia.
esfuerzo significativo de venta, corno los metales preciosos) yen otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la transacción hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo plazo).
Cambies en la participación o en la magnitud del mercado.
.
las ventas se reconocen contablemente tuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho sustancial que las penecclona desde el punto de vista legal o prác. ticas comerciales vigentes. En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradi. ción de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial está dado por la ~fectiva prestación de las mismos. Paralas transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de dominio, no existien. do ésta, con el boleto de compra-venta y posesión en forma conjunta. Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el reconocimiento de ingresos en forma previa a la traslación (bienes sin
Para la medición contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización, es decir, es necesaño dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad o dificil cobro. Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las cuentas a cobrar por ventas, la medición contable de las mismas se hará a su valor neto de realización. En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiación, están incrementadas por un sobreprecio de inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito re • presenta )a cobertura a la inflación y el interés por la financiación correspondiente al plazo que media entre el origen de la transacción y su cobro. El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al periodo que corresponde, en función al tiempo transcurrido. La medición contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la
200
AUDlTORlA CAPiTULO
existencia de estos componentes financieros implícitos. Así. al momento de la medición contable, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al periodo transcurrido desde el origen de la transacción hasta la medición contable. En otras palabr:as, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido, implicarla la medición contable de un activo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de fi. nanciación. En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local. la segregación de estos componentes financieros debe ser efectuada en dicha moneda y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de tos estados contables. Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a cobrar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo esta información es interna del ente que se está auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad. siempre podrá obtenerse. Las ven ••••
Las ventas deben informarse en el es. tado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluirían dentro de la línea de ventas conceptos relacionados con la financiación de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflación deben informarse juntamente con los otros resultados financieros, es decir. intereses, diferencias de cambio, resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda. entre otros.
4.3.Aspeetos de exposición . No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con' la presentacióo de las partidas del componente. Lás cUentas a,cobrar por yentas ~~ ~J!:, pondrán como créCÍitosa corto o largo pla- .
zo en función de su plazo de exigibiU Por otra parte, en función de su na ' pueden distinguirse los créditos con tías y sin garantías, los documentados y. documentados (o comunes), etcétera. " Con relación a las cuentas regol doras deben deducirse de aqueJIas medición contable ajustan.
4.4. Consideraciones de auditoría bre las cuestiones contables si tivas
13 - VENTAS Y CUENTAS
'a;~~éí.odo de estimación de la previsión i!,':_ -' deudores incobrables. -
",oc P"!" ;:::i'
5. AFIRMACIONES ;-'Ej-ppjetivo de auditarla para los combeotes es obtener suficiente evidencia de
.e"
Todas las ventas están adecuada e íntegramente contabilizadasen los registros correspondientes (incluyendo las transacc:iQnesentre empresas vinculadas) yestán adecuadamente acumuladas en los registroscorrespondientes_ Las ventas están registradas en el (o atribuidas al) periodo adecuadoj el corte de 9peraciones es correcto.
Medicióny exposicióncontable
Las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones están correctamentecalculadasymedidascontablemente a su monto apropiado (incluyendola traducción de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza.yténninos de latransacciónylasnormas con. tables aplicables. Las ventas han sido adecuadamente resumidas, clasificadasy descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión..
Eliminación de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas. .,..
re;
La base para el reconocimiento y gistración de los componentes finan; cielOS implícitos en las cuentas a co-'_ brar y en las ventas.
La exposición de las ve~tas a empre:.".: sas vinculadas. "
5.2.Cobranzas de deudores Afirmaciones
Veracidad
Métodos de apareamiento de los in~"~ gresos con los costos y gastos relacio-"i, nados.
Definición Efectivou otro medio de pago ha sido recibido de un deudor. Todas las cobranzas de deudores están adecuada e íntegramente contabilizadasen losregistroscorrespon~entes (incluyendolas transacciones entre empresas~cu. ladas) Yestán adecuadamente-acumuladasen los~tros correspondientes.l,as_cob~ de deudores están registradasen el pen;!J.do¡l~ado; el ~rt:e d~ oRC' raciones es correcto.
Método de estimación de devoluciones, descuentos y bonificaciones y ~: apareamiento con los ingresos. ""Método de estimación de comisiones; de venta, regalías y garantías y aparea-; miento con los ingresos. "
Definición
Integridad
Reconocimiento contable de los in sos cuando existe el derecho de dev& lución.
La base de corte de ingresos al cie~:' del período c~ntabJe.
que las afinnaciones correspondientes so.n válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgosy de controJes y para la selección de procedimi~~tos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de~s por ventasyCuentas a cobrar.
Los ingresos representan los montos derivados de ~a venta de bienes (despacho de bienes y/o trans£erenoa del dominio) y la prestación de servicios;los ingresos están reducidos por ¡as devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de crédito por devolucionesy bonificacionesson reales. Lascondicionesde ~nra de bienes o prestaciones de serviciosylas devaluaones y bonificacionesestán adecuadamente autorizadas.
Las implicancias que los temas tra a continuación tienen sobre los estados nancieros a auditar pueden afectar el '" bajo de auditoría. Del análisis de cada de las situaciones presentes dependerá enfoque a emplear.
Reconocimiento de leasing como veri~ las.
201
J,A!'gresos por ventas A6rmaclones
La base de selección para el recon miento contable en los ingresos ventas, incluyendo los métodos u . zados en industrias especializadas. \-
A COIlRAR
MedicióJiy exposicióncontable
Los recibos, los descuentos y la conversiól1de cobranzas en moneda extranjEiaest~ corréct~en~e cilIculados.
202
AUDITORIA
CAi'iTUlO
13 - VENTAS Y CUENT •••S A COBRAR
5.3. Cuentas a cobrar por ventas Afirmaciones
Definición
Veracidad
Lascuenta!>a cobrar representan derechos e",. "bl l. ~~~ a venta de bienes o la prestación de servicios.
Integridad
Medición)-'exposicióncontable
!odos los saldos de cuentas a cobrar están adecuada e I~tegram~ntecontabilizadosen los registroscorrespon_ d.lentes (mcluyendo las transacciones entre empresas vm~adas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Lo~saldos de .cuentasa cobrar reflejantodosIos hechos y CircunstanciaSque afectan su medición contable {in. c1uyendolas modificacionesen lostiposde cambio de1 moned~ extranjera}de acuerdo con las normas conta~ b~esaphcables;se han ~onstituidolas previsionesapro. piadasy eFectuadolos ajustes respectivospara las cuentas que probablemente no sean cobradas en su totalj. dad; l.asprevisionesparn deudores incobrables no son excesivasy están correctamente calculadas.Lascuentas : cobrar han sido adecuadamente resumidas, clasifica. as y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesariospara una adecuada comprensióndeestos sal. dus y transacciones.
,
..1. Pautas básicas
:',En general el componente Ingresos por - " taSYCuentas a cobrar se caracteriza por -.'auir un gran número de transacciones }áistribuidas durante todo el período. No se .'1-IeScntaesta situación en otros componencomo por ejemplo Activos fijos, donde :is¡ el ente a auditar no se encuentra cons~'!uuyendo un bien de uso o ampliando su ., ~Janta, el número de transacciones rela:cionadas no es significativo.
6.1.Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas .Las o~izaciones con una fuerte vo. caClón haCl3la comercialización, cuyos parámetros de medición y control se concentnm enlos planes de venta. pueden eviden ciar un débil ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales e~res o irregularidades como consecuenca de un débil ambiente de control son: Alteración de la información de ventas. cuentas a cobrar y cobranzas d ~:res incluida en los registros con~ Registro de transacciones de ventas sin respaldo. Aplicación indebida de normas contables.
Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables. Los trabajos de auditoría en este tipo de or~anizaciories deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones volcadas hacia el p~oducto pueden evidenciar un débil ambiente de control relacionado con los in. gresos por ventas y cuentas a coorar. Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de informaci6n para la gerencia no apropiada para el componente baj~ .análisis. Adicionalmente, las responsabIlidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados. Por último, las organizaciones con una fuerte vocaci6n administrativa y de control p~oveen, en general, de un adecuado ambiente de controJ para todas las transaccio. nes.
actividad por líneadeproductoypor deudor.
-
actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas. cobranzas. control de créditos y servicios al cliente;
-
análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías;
-
flujo de órdenes de pedido, contra. 6rdenes y órdenes no cumplimentadas;
J
'6.2.2. Controles gerendalesyco.ntroles :independientes Acontinuación se enuncian diversos con'trolesgerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una merencia a la afirmación vinculada:
6. CoNTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
-
,--r;;,
La gran cantidad de transacciones im:plicaque generalmente los entes establezcancontroles y funciones de procesamiento :computadorizados que permiten el proce'so de las operaciones.
203
Utilización de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promoción y el seguimiento y comparación de los resultados reales con Jos montos planificados y presupuestados para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados. Procedimientos empleados por la gerencia para controlar Jos márgenes de ganancia bruta por línea de producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas. Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros: -
cambios en los deudores y en los precios;
-
anticuación de las cuentas a cobrar.
-
días en la calle;
_ análisis de previsiones para deudores incobrables;
_ estudios de participación en el mercado. Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como reclamos por deficiencias en los productos y problemas de liquidez en ciertas industrias. para comprobar la medición contable de las cuentas a cobrar. Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las cuentas a cobrar. Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados. Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar durante el pedado, para comprobar la adecua. da medición contable (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar.
6.2.3. Controlesde procesamiento
yfun-
dones deprocesamiento Al comienzo de este capítulo se describi6 el Dujo de transacciones del componente. A continuación se incluyen algunos controles yfuncionesdeprocesamientoysu vinculación con las transacciones yafirmaciones del componente Ingresos pOI ventas y Cuentasacobrar.
CAPITULO 13 • VENTAS Y CUENTAS A COBRAR
AUDrroRfA
Controles y fundones de Procesamiento FJ acceso al procesamiento de las órdenes de pedido y de la Inclusi6n de los precios. así como a los registros de dalos reladonados. está restringido. Laslistas de predos y los cambios a las mismas son aproba. dos por un fundonario del nivel apropiado.
Los pedidos son aprobados en cuanlo a sus plazos. precios y crédito por un funcfonarfo del nivel apropiado. Todos los pedidos y datos sobre precios aprobados son Ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. Los pedidos y datos sobre precios red1az.ados son identificados,. analizados y COlTegidosen rorma oportuna Elingreso de pedidos y datos sobre precios es procesado en fonna completa y precisa en el perlodo contable correao. Los daaunentos de despacho que identifican deudor. cantidades. detalles de los productos y Cechas. son preparados en forma completa y Precisa. sólo sobre la base de pedJdos aprobados. Los documentos de despacho son aprobados por un fundonarlo del nivel apropiado antes del envl'o. Los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitas) son finnados por los trnnsportlstas. Indicando la aceptadón de las cantidades enviadas.
,
Inmsacddn IDwIumodi
Afirmaciones lnvotucradas
Facturación
MedIci6n contable
Faeturncl6n
Veracidad
Facturaci6n
Integridad
Fae:twadón
Integridad
Cobranzas
Veraddad
Cobranzas
Integridad
aplicadas a los saldos a
Cobranzas
Integridad
~ cobmnzas son procesadas en Corma oompleta y precisa en el perlodo contable adecuado. Incluyendo la transferen, da de datos a otros sistemas.
Cobranzas
Integridad
1'Jonsa
.•... ,.
Ordenes de pedido
:.,~ 1:
.Controle3y fundones de procesmnJ:eDto
;¡;'
.d lOSde las facturas Ynotas de aMito son apareados documentación de los pedidos. despacho o prestaj,.;.:conde n servicios, y la recepción de bienes devueltos. Las , :~as son Investigadas en fonna oportuna
:t :
Ordenes de pedido
f . '..
ajustes sobre facturas y notas de crédito son aprobados
.,.¡ .~~'un fundonario del nivel apropiado. ~{ : ~racturas ylas notasdecrédi.to ~ •.. <- •••• .l.dua1esde los deudores. ••• u~ ••
Ordenes de pedido
reglstradasenlaswen-
, 1:
"J'
.
'{J)s datos de las facturas y las notas de crédito son procesa. dos en forma completa y precisa en el período contable ~de. (lIltdo. incluyendo la transferenda de datos a otros SJSte-
•• 1
Ordenes de pedido
--
Ordenes de pedido
: Las
branzas son adecuadamente
Idend6cadas
e inclui-
das: un listado al ser recibidas e inmediatamente deposit2ifas lntadas.
Ordenes de pedido
Todos los datos de las cobranzas son Ingresados ~ 'procesamiento en fonna completa y sólo una vez.
Despacho de bienes
lBs cobranzas son correctamente cobnu.
Despacho de bienes
Veracidad ::
Despacho de bienes
Jntegridad
6.3.Controles generales
Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestadones de servidos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Despacho de bienes
FJ acceso a las funciones de procesamiento de los despachos ylas prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados está restringido.
20'
Veracidad'
6.3.1. Pautas bAslcas
Despacho de bienes
Medici6n contable
. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y wentas.a cobrar se manifiesta específicamente si:
Los datos de despachos o prestadones de servicios recha:z:adosson Identificados, analizados y COrregidos en Canoa ojKJnuna
Despacho de bienes
Medici6n contable
Losdatos de despachos o Prestaciones de servicios son pro. cesados en Conna completa y Precisa en el periodo contable COIl"CCtO, induyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Despacho de bienes
'••Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de faetwas y notas de crédito y los registros de datos reladonados está n!Slrlngldo.
FactUración
- las funciones de ingreso de pedidos, , asignación del crédito, despacho y facturación están segregadas de las funciones de cuentas a cobrar. registración contable y caja; -
- la OlStodia de bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación;
Veracidad y medJd6n contable
Los bienes despachados y los servidos Prestados son fac. turados en base a las condidones y precios autorizados.
Facturación
Vernddad
Las ~ son preparadas en rorm~ Precisa en lo iereren. te al deudor, condidones. cantidades. precios y cálculos.
Facturación
Medidón contable
ias funciones de asignación del ~édito, facturadón y caja están segregadas;
- las funciones de. caja están segregadas de las del procesamiento de despachos, facturación, notas de crédito, .cuentas a cobrar.y regfstración contable; .
las funciones de cobranzas en efectiYO están segregadas de las de ~agos en
su
efectivo Ysi ambas están segregadas de todas las funciones conexas; -
las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registro de cobranzas y contabilidad;
-
las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y ~pro. badón de conciliadones bancanas.
Cuando en el trabajo de auditorla se confia en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben eval~ar. se los controles del departame~to de sistemas de información computadorizada.
7.FACTORESDERIESGO.
7.1.Factoresderiesgoinh~~ Un análisis detalla~o de I~ i~fo~ación referida al componente p~ei::le permitir identificar situaciones' de rle~go. Las transacdones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor rlesgo.
AUDITORíA
106
Algunos de los factores de riesgo inhe. y sus implicancias para el compo-
rente
CA.l'íTUlO
nente pueden pautas:
detectarse
siguiendo
est Factor de riesgo .•.~.~ 'un aumento significativo en la cantidad -,.. , e to de las notas de crédito y ajustes.
Factor de riesgo
Implicancias para la auditorla
Existe una cantidad significativa de nuevos deu~ dores.
Aplicación de procedimientos para asignar límites de crédito y seguimiento de Contratos:
Los procedimientos de cobranzas han sido sig. nificativamente cambiados.
Aplicación de procedimientos para asegurar I ' oportuna cobranza y la adecuación del cambió: '_
Los productos destinados a la venta están sujetos a cambios significativos de precios.
Análisis del margen de contribución.
La empresa depende de un número reducido de clientes o de contratos a precio fijo.
Esfuerzos de la gerencia para "conformar" a los dientes.
La introducción de nuevos productos de los competidores ha modificado la participación de mercado y Jos márgenes de utilidad.
Desarrollo de nuevos productos para mamener el margen de utilidad.
Se utiliza un método complejo de estimaciones de ingresos por ventas (por ejemplo el método de porcentaje por grado de avance de obra).
Mayor grado de análisis para comprobar la in- -j tegridad y medición contable de los ingresos por ventas.
Lasventas son contabilizadas aun cuando existe el derecho de devolución.
Detallado análisis de hechos posteriores al cierre del período para asegurarse de la integridad y medición contable de las partidas.
moO
Análisis de viabilidad de los productos.
Aumentan las devoluciones de productos vendidos.
Análisis detallado de notas de crédito por de. voluciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de devoluciones. descuentos. bonificaciones y deudores incobrables no fueron conectas.
No son útiles los controles gerenciales.
Existe un deterioro significativo en la antigüedad de las cuentas a cobrar. LDsdeudores pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.
Esfuerzos para cQmprobar la recuperabilidad de las cuentas a cobrar.
Existen transacciones
significativas entre em-
Análisis de potenciales transferencias de ingresos entre compañías vinculadas.
La actividad está sujeta a un conttol gubernamental de precios. o los rnáige'nes de'loiproduetos están impuestos por organismos de control. _'o
Esfuerzos para vender más cantida4, cuando los márgenes po son.&ign.i~c~tiVOs.
7.2. Factores
de riesgo de control
A continuación se enuncian deticiac ñesgos de control.
algunas
situaciones
Factorderiesgo La sociedad no ha presentado análisis confia. . bies de cuentas vencidas.
Ifm.itesde crédito son infonnales y no es-
""iáñ sujetos a autorización. r.
y CUENTAS
207
A CORRAR
Implicanclas para la auditoría Mayores pruebas sobre la recuperabilidad las cuentas a cobrar.
de
Mayores esfuerzos para comprobar la veracidad de las cuentas a cobrar y su recuperabilidad.
'1is,
Mayores pruebas para probar la integridad de las cuentas a cobrar.
:-'Existeuna acumulación de rransac~iones no " procesadas o existen numerosas partidas pe~. dientes en la conciliación de los registros aUX11.nares con las cuentas control del mayor gene-
Problemas potenciales en la integridad de los ingresos por ventas y cuentas a cobrar.
Cantidades despachadas frecuentemente ':'difieren de las cantidades pedidas o no secom;~ las cantidades despachadas con las fac" -r.turadas.
Cia!.
8. ENFOQUE DEAUDITOlÚA
auditor en la revisión medición contable.
de la afirmación
de
\8.1. Consideraciones
Exisren compromisos de venta adversos.
pteQs vinculadas.
13 - VWTAS
y sus implicancias
Impllcandas
que pueden
evi-
para la auditorla
Incremento de pruebas analíticas y de saldos sobre cuentas a cobrar.
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras .que representan un grupo de transacci~n,s ocurridas durante un perlado. Esta di:visi6n permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a cobrar y subcompo. 'nentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfo:que de auditoría a aplicar al componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento. mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de transacciones que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales donde la confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, su residuo: las cuentas a cobrar. por añadidura también esta:.án adecuadamente registradas. centrándose el
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditor y el enfoque de auditoría a aplicar en la . revisión del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar. Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a tra. vés de ejemplos concretos de controles fuertes o deDiles que pueden estar presentes en un sistema de ingresos por ventas y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccio. nado controles relacionados con la siguiente afirmación de auditoría: "Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ven. tas representan montos derivados de la venta. de bienes (despacho de bienes)."
En un ambiente de contr' dos, el sistema examinado ejemplO con los siguientes' ca
208
AuorroR1A
diversas revisiones analíticas como comparativos de ventas, de márgenes de ganancia bruta y otros. ii)
Mensualmente un empleado de contadurfa ajeno a facturación y a despacho efectúa UDa conciliación de los despachos
del mes con lo fac-
turado en igual penodo. e investiga las diferencias observadas. ¡ji)
Al cierre de cada mes un empleado de contaduría investiga Jas órdenes de venta pendientes de cumplimiento y evalúa las causas para asegurarse de que no existen problemas de corte en los despachos.
Resulta evidente que con controJes ioternos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. En caso que los controles antes enunciados no eJlistiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente: No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes anaJfticos como comparativos de ventas. pruebas detanadas de despacho comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre aquellas órdenes de venta no facturadas para comprobar un correc,to corte de operaciones.
:"" \.
<;;.
Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evf4encia sustantiva de ~quellos necesagas para comprobar ~ cumpUmien-. 10 de un control. En esto:;.casos las mu~tras sueJeQ:ser de ."ÚII).~roredu, cldo.l\ecor.d~do el ejemplo.citad.o,.si el control ü) no existe. obtener sufi. ;,t- ,\ -,"" .tI!nte e~•.dencia .para asegura.:r.,.que
CArfTUlO
sualizar gran cantidad de documen En cambio con menores recursos de corroborarse que la conciliaci6 entre facturas y despachos se efe adecuadamente y, por lo tanto, la' rrelaci6n es razonable.
9. PROCEDIMIENTOS 'T,:;-.;;
A continuación se plantea el caso en,-'~r.' cual no existen controles que respalden di~ rectamente la siguiente. afirmación: -Los saldos de cuentas a cobrar. eett~;.~; jan todos los hechos y circunstancias que' ,: afectan su medición contable, se han'~; constituido las previsiones apropiadas para las cuentas que probab:lemente D~,' sean cobradas en su totalidad." . El enfoque a aplicar no puede ser otro : que el sustanti.vo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son:
Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.
"
e:
~.>~
¡\.. ' ,,<' . Dada la importancia. que tiene para el ':~;.~ ~nente, el procedimiento de circulaoJ:~'rización de cuentas a cobrar se describe al 6Dia del capftulo y se presenta un pragra~~~k .~ de trabajo estándar para su ejecución.
~=~
9.1. Ingnosos por ventas
9.1.1. ProcedimientosB11a1ltk:os .~'!'. Efectuar un análisis comparativo en-
tre los montos del período o ejercicio corriente. el anterior y los presupUestados, en relación con: -
ventas por producto y línea;
-
márgenes brutos por producto y línea;
- ventas del mes anterior y posterior al cierre; . -
Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes. AnaHzar globalmente los días en la . calle.
~:.\;,:J~?~~;.i.t~'(;.~~~f:::~~$e~~~~:~~_. b~~~~0b'l~~}:""''7' . .
~::<""Esta sección tiene por objeto, describir ~-:,',p.rocedimientos de auditoría que co.-'.' ente son aplicables para la revisión _~-.ooqJponente y enumerar otros proce~~toS menos típicos. Para facilitar la ~.I~S conceptos se agrupan en tres ~_.,' .ones. una para cada subcompoingresos por ventas, Cobranzas de .dores y Cuentas a cobrar por ventas. ..:i:"":Dén"tto de cada subsecci6n además de la ~;'deScrlpcióny enumeración de los procedi'~{"-iiPentos se incorpora una referencia a cier-'~;":~,eOnsideraciones que ayudarán a la se~~:;::~fl y ejecución de los procedimientos .~':;~.'maneramás eficiente y efectiva. Adicio~~-~te. se enumeran los usos potencia~.'~de programas computadorizados para ~:;AA:~peración y análisis de datos relatia los ingresos por ventas. cobranzas y ~; Qlenw a cobrar en ambientes computa. ~~'''dOrizados.
y
Analizar cobranzas posteriores al cie- :., rre del periodo.
~~uar la suficiencia de la previsión .p~,4eudores incobrables.
DE
AUDITORfA
Las pruebas sustantivas deben sefap , cadas (generalmente) durante la visita: nal. En cambio las de cumplimiento de ..~ aplicarse durante las visitas preliminaie:S1 Si Jos controles descriptos existen, d ,'. ser sometidos a una prueba en la visita:üi terina y en la final proyectar los resultád&¥ obtenidos a pequeñas muestras. Si poret. contrario estos controles no existiesen, par-~, te de las pruebas de revisió!1analítica'y '~: la detallada de despachos podrían ser Ue~ vadas a cabo durante el examen prelimP nar, pues en la visita final deberá cubrirse:' indefectiblemente el período transcurrid¿>: desde aquella obteniendo suficiente' eV¡l'!., dencia sustantiva. .
Circularizar un alto número de clientes.
13 • VENTAS
devoluciones y descuentos.
Pala efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa.sobre el control presupuestario. '"'. ,ESnecesano que todos ellos se' baSen en "~':"". é:ifrasincluidas en los registros contables. ;~:>F.sdecir, si el control presupuestaIio d~ las , - ~tas DO tiene lugar sobre datos contables. •••• procedimjeoto no blÚlda evidenda de auditorla.
Y CUENTAS
A COBRAR.
2Ó9
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de los ingresos por ventas. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente. Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por ventas a 'tra;vésde programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extrai. gan infonnación relativa a: -
resumen de ventas p~r líneas de producto,
-
acumulación de ventas por perlados o ejercicios contables.
Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas. Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente cooIdinadas con la auditoría de existencias y costos Ygastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos relacionados con las ventas registradas son con~bilizados en el mismo período. Si estas conciliaciones no son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadoñzados para recopilar infonnación de los archivos correspondientes para prepararlas. Considerar la razonabilidad glob8I de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de venta. En algunas industrias que venden una gran cantidad de productos con diveisos precios unitarios 11evara cabo este procedimiento anaIftico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los produetDS y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por Su eficiencia y efectividad . Algunos entes efectúan sus ventas por medio de la.colocación de órdénes de compra abiertas. En' genetal estas órdenes detallan los plazos,. cantidades y condiciones
210
AUDITORIA CApfTULO
de venta. En estos casos una comprobación global de las ventas de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos documentos. La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las ventas y faci. litar las comprobaciones globales parciales. El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a cabo en dos eta. paso La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del ajuste por inflación. Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción. En muchas industrias la producción se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la capacidad de plan. ta instalada. En otras ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las ventas, el volumen de producción normal y las compras de insumas. son procedimientos analíticos que brindan evidencia de auditoría efectiva y eficiente. Otros entes se han comprometido a mantener niveles máximos o mínimos de producción o ventas para acogerse a beneficios de carácter impositivo. Cuando esto tiene lugar, la información relativa a estos compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditarla.
9.1.2.Pruebas de cumplimiento de CODtroles Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditarla generalmente incluyen la coo-
fianza en los controles como fuente de sa . facción de auditoría. No obstante, no sielll pre es necesario confiar en los Controles: cuando: \. -
un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un núme~_ reducido de deudores;
-
los precios unitarios y cantidadeS vendidas permanecen estables; .:"
-
la necesidad operativa establece: un límite de ventas determinable>
En general, las pruebas de cumplimien:. to de controles consisten en obtener eVidencia para confirmar que ciertos contro_ -' les, considerados por el auditor como cla~ves, operan en forma efectiva. Seguida:r" mente se enuncian algunos controles típil _ cos del subcomponente ingresos por ven: . tas y una breve referencia a los caminos á: seguir para obtener evidencia de auditoría. Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros, para verificar la razonabilidad de: -
ventas;
-
márgenes brutos;
-
devoluciones, descuentos o bonifi- .-:caciones;
-
gastos' relacionados con las ventas.
Revisión gerencial y seguimiento de la información de: -
fluctuaciones en volúmenes aman. tos de ventas por productos;
-
márgenes por productos;
-
ventas individualmente vas;
-
cambios en los precios o cantidades.
significati- ~
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad. veracidad y autorización de las ventas. El auditor debe obte- .. ner evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verifi-
13 - VENTAS Y CUENTAS '" COBRAlt
,~ ;entre otras, las siguientes consideracio-
'i!I" ;:¡,es:
_ El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. _ El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alte. raciones que se compensan no son detectadas. - La relación de la información revisada con la registrada en la canta. büidad. - La periodicidad de las revisiones. -
Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computado rizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes: -
informes de transacciones significativas;
-
informes sobre precios o documentos inusuales;
- notas de crédito significativas. Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado. En la medida que la revisión y aprobación de estas conciliaciones constituya un control clave. el auditor puede descansar en la revisión gerencial. De lo contrario debe revisar él dicha conciliación. El control mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su óportunidad, el seguimiento de las diferencias detectadas, la relación con la información contable y la independencia del funcionario que revisa y aprueba, entre otras cirCUnstancias. Para facilitar el análisis de este control y su operación efectiva, el auditor puede emplear programas computadorizados que
211
preparan informes sobre las discrepancias entre cantidades despachadas y facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones. las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. En general funcionarios de área comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios. Las modificaciones deben ser aprobadas por los niveles de supervisión adecuados y si eUos se incorporan a un archivo computadorizado de información. el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser comprobado. Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por eOo que existen generalmente controles sobre su modificación. Paca comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de modificaciones en las listas de precios y verificar la autorización poc los niveles correspondientes, la razonabilidad del cambio y su incorporación al archivo de precios. En algunos casos es importante no sólo un análisis del control sobre los precios sino sobre otras condiciones de venta, como por ejemplo plazos de pago, descuentos, boni. ficaciones y cargos financieros. El auditor deberá evaluar en cada circunstancia qué controles son necesarios para asegurar la correcta facturación de las ventas. Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de: -
los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito;
-
documentos de despacho, antes de su envío;
-
las facturas y notas de crédito;
-
ajustes de facturas.
Pala la aprobación de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras. se presenten las siguientes situaciones:
212
AUDITORlA
-
-
-
-
-
Los documentos de despacho. que identifican al deudor. las cantidades. detalles de los productos son preparados en forma completa y precisa. sólo sobre la base de pedidos aprobados. Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor. condiciones. cantidades y precios. Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos. despachos. prestación de servicios y recepción de bienes devueltos. la exactitud matemática de las faetUl'aSy notas de crédito es verificada. Las facturas y notas de crédito no apareadas son identificadas. analizadas y corcegidas oportunamente.
El auditor debe confinnar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los documentos y los controles prewios que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente. Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones. seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia (constancia de la fuma de aprobación) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.
..:¿f\'. '.-~_ ~m~ . los detalles .'.,-":f.~' ras correspondientes; -
13. VENTAS Y CUENTAS
con las faetu-
_ comparar las facturas con el lista. do de facturas emitidas. .• Para las notas de crédito seleccionadas Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documen:.. tos sobre los cuales tendrán lugar cienQ' comprobaciones. En general los documen-. tos que se seleccionan para este subcom
.. * _.,. emitidas durante el período y con pos~~ '~"<,_:terioridadal cierre del mismo: " ~,~omparar .'';.. . crédito;
o
la selección de las facturas y los remi': tos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen estos documentos. Para facilitar la selección es necesario que los documentos estén numerados correlativamente. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo. • Para una muestra de facturas: -
comparar con el listado de facturas emitidas;
-
comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del semcio, comparar el precio de venta con el listado de precios autorizado;
-
verificar. la exactitud matemática;
-
comparar con la cuenta individual de cada deudor;
Fmna de los doCumentos de despacho (conocimientos de embarque. remitos) por los transportistas indicando la aceptación de las cantidades. • .Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigación de diferen. das en forma oportuna.
-
•
comparar con la anncuación de saldos de las cuentas a cobrar.
Para los remitosydocumentosde pres. tadón 4e servicios selecdonados:
con el listado de notas de
.- comparar con la documentación de respaldo (incJuyendo informes de recepción de bienes devueltos);
y:
Otros controles sobre los Cliales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
Procesamiento íntegro (completo y preciso y sólo una vez) de las órdenes de pedido. despachos de bienes y pres-'taciones de. servicios. faeturaS-y notas .-de:crédito.
CAPíTULO
..•...
Registro de IasfactumsynotasdectédÍi to en las cuentas individuales de . clientes.
_- verificar la exactihld matemática; . :~".
rastrear en la cuenta individual de cada deudor. .
. :: : la selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de pro~as computadorizados. Ellos pueden incluir: -
~lección de documento.s superio. res a un im~ dado;
-
selección al azar de un número dado de documentos.
Por otra. parte el desarrollo de progra. mas computadorizados p~rmiJe !=omprobar para_un:grupo de ~ccion~ correspondientes a un periodo t;ieltos controles. Entre los posibles usos se incluyen los siguientes: -
comprobaciones radas;
de preci6s factu.
-
evidencia de'los totales de unida. des facturadas cOn 10!rtoiaIes descargados de los refi¡stros'de bienes de' cambio' Y los iDiputados en las cuentas comentes de los clientes;
-.: totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de.ve~~; . :'"7 _apareamiento de .fal:itu1'Q.S, con re.
mitos; -
apareamiento de las .fechas ,de de. 'mluci6n de bienes y de las,notas de crédito.
A COBRAR
213
Revisión del corte de las operaciones. Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el reconocimiento de ingresos. probablemente para alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante cuando está asociado con acuerdos de compensaciones o de participación en las ganancias. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en periodos interinos y también en el cierre del período. se reduce el riesgo de errores no intencionales. Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico. Los despachos pueden ser comparados con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las ventas han sido contabilizadas en el período adecuado. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al periodo donde, en base a la experiencia acumulada. PlJeden producirse problemas. Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitas y facturas. Para efectuar las prue. bas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos en cada periodo. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar -a cabo este procedimiento. En algunas, industñas se presentan desfasajes entre la emisión de la documentación -:-:f,actu{acic$n-.--: y la entrega. de los bienes. £n cste_~aso las pru~bas de corte de trli4lsaccio-tl~ -s~.bas8f!ÍD!m i(Js remitas y d~b~- a.n,aliz;usela.ÍIJ,lpt,ItíJl;iónde la operación en las cuentas corrientes. correspondientes.
21-1
AUDITORIA
CAPITULO
En otras empresas la imputación contable de las ventas tiene lugar con la facturación y no con la entrega de los bienes. En estas situaciones el corte será probado a par. tir de las facturas y deberá evaluarse la integridad del registro de todas las transaccio. nes.
-
preparación de informes sobre ~ branzas significativas o inusuales;
-
acumulación de cobranzas por Ií: nea. producto o vendedor; -
-
preparación de informes sobre vo~; lumen y monto de las cobranzaspor período.
9.2. Cobranzas de deudores 9.2.1. Procedimientos anal/tieos
9.2.2. Pruebas de cwnplimiento troles
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente. año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relacio~ nes inesperadas o inusuales con respecto a: -
cobranzas de deudores;
-
cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja entradas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del período y la variación entre las cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho periodo. Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análi&ispueden llevarse a cabo por producto, vendedor, por línea de productos. por condición de venta, etcétera.
de can-
Las pruebas sobre las cobranzas pue. den realizarse en forma sorpresiva. hacién. dose presente el auditor en el momento en _ que se abre la correspondencia o intercep~ tanda los depósitos antes de que sean enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada . con los asientos de los registros de cuentas a cobrar. En ciertas industrias es usual que el . deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En estos casos se debe evaluar cuidadosamente la razonabilidad del método del ente para asignar los montos recibidos a resultados o a ingresos diferidos. A continuación se describen algunos controles típicos del subcomponente cobranzas de deudores y una referencia a los pasos a seguir para obtener evidencia de que operan efectivamente: Revisión y seguimiento informes relativos a:
gerencial de
-
cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios; .
-
cobranzas individualmente significativas;
-
partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.
Otras pruebas analíticas son: Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ftems significativos o ¡nusuales. Comparar el nivel de cobranzas por cada ve~dedor .. : ',' ~<
.',.
"
'.'
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse ~rogramas compo.tadorizados I?ara la recuperación de datos. Entre' los posibles usos: se incIuy~n:' ..
El auditor debe evaluar la oportunidad. alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisión y seguimiento de los informes de excepción. Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos
13 - VENTAS Y CUENTAS A C06RAR
.El auditor puede evaluar este control ~.ando toma arqueos de fondos y valores caja. El endoso restrictivo permite ase~ -tgura.rel depósito en las cuentas corrientes .'bancarias de la Sociedad. de los ~ndos q~e .-:~":rovienen de las cobranzas. En Ciertas clr;, hInstancias el depósito en cuentas comen\.tes bancarias de las cobranzas se evita con <{.,'elobjeto de reducir cargas tributarias, en • éStoScasos el auditor debe analizar los con~ t troles establecidos para asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otroS pasivos. constituir inversiones o adquirir activos.
'e
Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados. El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. La emisión de estos recibos y su entrega a los clientes puede comprobarse haciéndose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se produce en las oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las oficin$\Sde sus clientes para cobrar las facturas de venta. En estos casos el auditor compro~ bará la emisión del recibo mediante la visualización de las copias que se archivan en las oficinas de la empresa Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar .El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia asegurarse de la integridad del vuelco de las cobranzas en los registros de cuentas comentes. Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son: Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
Todos los datos ingresados para forma completa vez. utilizando ción_
21S
de las cobranzas son su procesamiento en y precisa y sólo una controles de valida-
Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el peñodo contable conecto. incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas. 9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones ysaIdos Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una selección de documentos de cobranzas. típicamente representados por los recibos. La selección puede complicarse cuando los centros emisores de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la selección puede efectuarse a partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas. Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo: -
comparar con el listado de cobranzas,
-
comparar con la boleta de depósi~ 10 y el estado de cuenta bancaria.
-
comparar con la cuenta individual de cada deudor.
Otras pruebas, que comúnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros. En general, estas pruebas se basan en el análisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un período o ejercicio.
9.3. Cuentas a cobrar por ventas 9.3.1. Procedimientos analfticos
Las cobranzas efectuadas por vendedores. a través de bancos o terceros, son depositadas directamente en la cuenta bancaria del ente y contabilizadas inmediatamente.
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a-un número pequeño de deudores o cuando se trata de un número
CAl'iTULO
216
reducido de operaciones. las pruebas globales y Jos procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría que depositar confianza en los controles.
o
13. VENTAS Y CUENTAS
A CORRAR
217
AUDITORIA
Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas. deben ser identificadas como un componente por separado. Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente. año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: . -
cuentas a cobrar;
-
cuentas a cobrar por canales de venta y distnoución o unidades de comercialización;
-
días en la calle;
-
anticuación de las cuentas a cobrar;
-
previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;
-
previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;
-
cargos por deudores incobrables.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cuentas a cobrar, por ejemplo: -
-
pruebas de acumulación de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta: lineas de distribución o unidades de comercialización; preparación de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos:
..:....informe.s .d~.fmt;i~edad.de.saldos por clientes;' . . --:-i,nf~rmEfS~p:a:esal'dos ~c~9res.
aí~
j;ak la c~~pa~ación deJo~ ,en la calle deben analizarse las éondiciones de
'. venta correspondientes al cierre del peri . analizado y luego cotejarlas con las tes al inicio de dicho penodo. Revisar las conciliaciones de los dos de cuentas a cobrar con la euen . control del mayor general. "
La reconciliación entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuén~ control del mayor general puede ser neva., da a cabo por funcionarios de la So~~' o bien en caso de no realizarlas. por el au1'~ ditor. Si el auditor realiza esta prueba d~ considerar que cualquier partida conctUa:",':' toria que se presenta indica potencialeS;, problemas. El análisis y seguimiento de ~', parqdas conciliatorias está en función d~ las caracterfsticas propias de ellas. Así, por:' ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas cO..: ¡ mentes y el mayor general pueden acumu":': lar transacciones a dos fuchas distintas. ED} tal caso las partidas conciliatorias se gen~ ,: ran en las transacciones ocurridas entre las .dos fechas de corte. El auditor que re.~ .:" el análisis de las partidas conciliatorias n~., debe caer en la tentación de dejar de lado: ~ partidas poco significativas sin a~ . que no encierran problemas materiale~ que se compensan parcialmente. En la ~¡ medida que esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener 1./:ndistinto. tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. . El empleo de programas computadori. zados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y transacciones ocurridas en detennmadas fechas facilitan la aplicación de este procedimiento analfti., oo. Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha La revisión de cobros pOsteriores. cons-. tituye una prueba de auditada que brinda' evidencia efectiva y eficierte acerca de la veracidad, ~edicióri contable e integridad de las cUentas a coblilr. Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los registros auxiliares de cuentas a cobrar posteriores al cierre del perlado. En ~nerallas dificultades con qUe cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se
.:::can las cobranzas con la fa~ci6n "';> diente, o bien cuando las lmpu'~,.;~:n los registros auxiliares no cuenoU toda la información referida a la clón. - . 'llevar a cabo este procedimiento en emplearse programas de comp.ue agrupan las cobranzas posteno. qu e para facilitar la verificaclon " de '.oen . ros s~bsecuentes.
-
saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna. y deben relacionarse directamente con la ~nformación contable para brindar efectiVa y eficiente evidencia de auditarla
Pruebas de cumplimiento decvn-
Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del ~ayor gene~ por un funcionario de mvel apropIado.
El auditor debe asegurarse que el pro-
~~I 'auditor deberá obtener evi~encia respalde el cumplimiento efectivo de, los siguientes controles:
,#e otros,
"-.r-~;',- .
~~~'Revisiónpor la gerencia de los estados -':ifinancieros interinos y las compara;, ciones con montos presupuesta~os u ofros datos financieros para venficar la razonabilidad de: ._ cuentas a cobrar. '_ previsiones para deudores incobra. bIes; -; _ qu-gos por deudores incobrables. '.Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: - ventas individual~ente
significati.
vas;
-
notas de crédito significativas;
.~ saldos acreedores de cuentas á. cobrar; _ cuentas dudosas. cuentas en litigio y reclamos de deudores; ~ análisis de la anticuación de cuentas a cobrar. -
saldos vencidos significativos;
-
cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrab~~ad;
-
cuentas dadas de baja p.or inc6bra:~: bilidad; ' .. ' .... .:
ceso de aprobación de las conciliaciones no
es de carácter mtinario y basado en la confianza hacia el personal que ~rep~ las conciliaciones. Debe existir eVlde,?Cladel trabajo de revisión y de la aprobaCIón posterior para que el auditor pu~da confirmar que este control opera efeCtivamente.
9.3.3. PruebasdetaJIadas de rransaceinnesysaldos La circularización de cuentas a cobrar. facturas pendientes, clientes ~cos, etc.. es un procedimiento tíPI~en la mayoña de los trabajos ~eaUdit?ría. La selección de las partIdas ~ ctrcularizar puede efectuarse a parttt de programas computadorizados .que extraen información de los archivos correspondientes. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento que se presentan por sep:uudo dado sus características especIales. Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las si~entes comprobaciones: _ comparar los totales con el mayor general; -
probar la exactitud matemática;
_ observar la docwnentación respal, datbria de partidas.in~vi~ente significativas; . . -"-' evaluar gIobaIniente la razonabilidad de la anticuación de las euen:'i3s-a.tóbiar .. '.' .
i' ,
"
218
. .•. :
~., CArlTUlO 13. VENTASY CUENTAS A.C08llAr..
AUDI10RiA.
Realizar la previsión para deudores inc~b~ables aplicando alguno de los siguientes procedimientos: -
comprobar Ja exactitud matemática;
-
cO~id.erar con la gerencia Jos procedImientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en la determinación de la previsión para deudores incobrables;
-
Revisar la documentación respal. datori~ de las cuentas dadas de baja sel~clon~das y comparar con Jas reglstraclones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del
10.1. Pautas generales
-
poste.ión .crediticia actualizada y expenenoa con respecto a cobranzas;
-
políticas y prácticas de cobranzas;
-
estado de las cuentas específicas.
Otros fa~ores imponantes que deberán ser conSlderados al evaluar la previ 'ó para deudores incobrables son: SI n -
la 'historia del diente con respecto a cuentas incobrables;
-
la objetividad de las estimaciones gerenciales en aftas anteriores.
10. CIRqJ1AIUZAClON DE CUENTAS A COBRAR co Las nOrmas de auditoría establecen hl=n:~ punto necesario para reunir elee juido Válidos. la aplicación del
..ro
~'':':'~dos individualmente significati'",:~ vos; ~ cuentas con problemas conocidos. ".La circularización puede llevarse a . ' cabO antes del cierre del período a ~'ineoos que existan debilidades de con. .; uol significativas.
~iO} '~d
La circularización puede proporcio una confirmación independiente los saldos y/o transacciones individli' les, y p~~de proporcionar evidencia' la efectiVIdad de los sistemas y con les. Existen dos métodos para confirm ~as c.u.en~as••a cobrar: circularizaci6 PO~ltiva y negativa". Con el métockl POSitiVO,se.so~cita a los deudores q respondan mdicando si aprueban o no el ~do; con el método negativo se l' solicita que respondan solamente Sl~ no .a!,rueban el saldo. Además, pu soliCItarse a los deudores que confir. me~ el saI.do de una cuenta segWJ sus ~s sm indicar el que figura en los reg¡~os del ente. Este método es co: naCido como circularización "ciega".
La determinación de una previsión p~ incobrables adecuada requiere la apJicaaón de criterios gerenciales con respec. to a: historia del deudor e Influencia de las condiciones económicas reinantes;
principales deudores;
';ft' ';:~.:~ Cuando
revisar la documentación respaldatoda de las cobranzas de créditos dados de baja en períodos anteriores.
-
J~
. Las no~as aclaran que este pr miento. al JguaJ que otros enunciados ' de ser ~odificado o reemplazado por':. alternativos o suprimido. atendiendo a circunstancias, cuando no se apl' dbb '. Ique.. e e o tener satiSfaCCIónde auditon " otros procedimientos y comprobar a cacia y eficiencia su
deu~or; -
y
procedimiento de obtención de con nes directas de terceros.
El ~úme~ de cuentas o transacciones a cucuJanzar depende de diversos factores. como por ejemplo: . -
si s~ .planifica una circularización POSitiva o negativa;
-
la cantidad y tipo de deudores;
-
la significatividad y riesgo asocia. do con las cuentas a cobrar;
-
J~ evaluación de ]a efectividad del sistema contable y de control.
La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir alg"unas con saldos acreedores y de saldo cero y debe ha~rse mediante un método' al azar o Sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, la.s cuentas que son consideradas sigm~cativas. también deberán ser inclUidas, como por ejemplo:
~
se utiliza el método de con. finnación positivo, se d~berá tratar de maximizar el porcentaje de respues. tasoCiertas técnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación son las siguientes: _ acompafiar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confinnación; _ dirigir el pedido de confirmación a una persona espedfica del deudor. _ cuando los controles son confiables. seleccionar una fecha de confinnación que facilite una mejor respuesta (fuera de la temporada de mayor actividad del deudor); _ enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas. fax. medios electrónicos o envíos postales certificados o expresos. .Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la for. ma en que nevan sus registros. En es~ tos casos. se pueden enviar duplicados de ractoras o listados de números de facturas para su confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la orden de compra del deudor, Si esto no resulta exitoso. será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si existen débitos venddos o no apareados en la cuenta del deudor.
10.2.Bases de selección Los métodos mediante los cuaJes se seleccionen las cuentas. dependerán de los objetivos y circunstancias particulares de
21'
cada circularización. Sin embargo, es con~ vcniente que. cualquiera sea él método adoptado. el mismo otorgue a to:dasy Cada una de las cuentas que componen la pobJación, cierta probabilidad de ser seleccionadas. En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor Dexibilidad, cumpliendo con lo indicado en el pánafo anterior. Este método consiste en clasificar la población (número total de cuentas) en diferentes estra. tos y aplicar a cada uno de eUos la base de selección más adecuada. Si se tratara. por ejemplo. de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación: al cuentas con saldos deudores supeñares a XX; b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y el demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo. Teniendo en cuenta los objetivos de la circularizadón. el auditor podría seleccionar. por ejemplo ell(){)"J(ade las cuentas incluidas en los estratos a) y bl. Yefectuar una selección sistemática de 20 cuentas incluidas en el estrato e). La selección de partidas en fonna sistemática. es la que más se aproxima por SUS características a una selección "al azar". evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en: a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamafio de la muestra; b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y el seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo. Trntándose. por ejemplo. de una población de 200 parti.~as de la cual se pretende obtener una muestra de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo uniforme sería 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en 2, la selección caerá en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7.12,17 ...•. Si alguna de las cuéntas seleccionadas aplican-
CANrulO
do este método ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos al o b). en el ejem~ plo citado anteriormente, se deberá Seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. También es factible utilizar el método sistemático de selección en otras circunstancias en las que no se utilice una base de selección estratificada. EJ auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar. aplicando su criterio personal. basado en el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en Jos nombres y saldos que observe. En general. la aplicación de este método estaña restringida a aquellas situaciones especiales en las cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no son proce~ sadas a través de sistemas establecidos o en las cuales .el auditor desea enfatizar la selección de ciertos tipos de cuentas de índole inusual. Cabe consignar que la aplicación de este método. como complemento de los ya analizados, es recomendable. En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.3. Programa de trabajo A continuación se ejemplifican los pa~ sos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo. 1. Obtener un listado completo de los . saldos a cobrar a la fecha de la circularización. al e.omparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales. b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera. asegwarse de que concuerda con los saldos de las cuentas individuales. e) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.
13 . VENTAS
2. Seleccionarlas cuentas o transacci¿' individuales a circularizar séglill plan. . .....
~;~~ar,. conciliar.y cons~dernr las %~pnplicanoas de la diferenoa.
3. Registrar los detalles importantes'; una planilla de control de cir ción.
.~.t;::.'Re~izarun segui~iento d~ cu~l'!~Cqwer otro tipo de mfonnaCl~n 10;;.~f:-duidaen las respuestas.
,;,-::-.
.~.:' .
4. Revisar con los funcionarios resp . sables de la empresa la lista de tu.tas propuesta para la circularizació:':. a) Identificar las cuentas que no sea circularizar y registrar sus tivos. Considerar procedimieni alternativos si resulta adecuado circularizar dichas cuentas.
-~; cuando swjan dudas o diferencias ~ ;.\.'inCormadas por los deudores, sumí::-'..nistrar fotocopias de las respuestas " a un funcionario del nivel apropia.'do. solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las con. ciliaciones prepa.radas.
:'1
b) Si fuera posible, solicitar que se.'.:{ tengan todos los avisos de rem -'.' de deudores hasta la fecha en .'q'" se realice nuestro seguimiento. !:, el Disponer que se prepare y firmeJ por parte de funcionarios de lá, empresa. dos copias de cada pedÍ do de confirmación. Deberán s. preparadas en papel con memb~~ te de la empresa cuando fuera POi. sible. ' dl Si fuera posible. incluir en el pedi~ do de confirmación una copia déf resumen mensual correspondieo;, te con los detalles de las transacció~: nes o una lista de las facturas o ca:.:. pias de facturas pendientes. 5. Despach:u la circularización.
6. Enviar segundos pedidos después de.,~ un período razonable utilizando la se-.: gunda copia del pedido de confirma-. ción. Observar los mismos procedi- {. mientas detallados anteriormente .. ~ Anotar la fecha en que.~e enviaron los segundos pedidos en la lista de con- _ trol de confirmaciones. 7. Procesar rápidamente las respuestas '.efectuando los siguientes pasos: a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control. b) Analizar la respuesta para evaluar. , su autenticidad. ' el Si la respuesta indica un desacuer- . do con los saldos o transacciones.
no se reeibe una respuesta después -":delsegundo pedido, se deberán con.f5kIerartodos los pasos incluidos a con-.:iinuaclón:
~!'~
.l Fxaminar los saldos no co?firma;. dos para identificar las partidas es- pedficas que los componen.
Y CUENTAS
A COBRAR
221
b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determmar el grado en que se redujo el saldo circulañzado mediante los pagos de los deudores. Detenninar si estos pagos están relacionados con (t~ms especfficos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben .ser comparados con el libro de caja y los depósitos bancarios y. si fuera posible. con el aviso de remesa del deudor . e) Comparar órdenes. notas de despacho. duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadería ha sldo adecuadamente pedida y entregada. 9. 'Completar el resumen de cireularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circUlarización.
CAPtruw13
VENTAS y CUENTAS A COBRAR EJERCICIOS
CAso: CARBURO
S.A.
VENTAS YCUENTASA COBRAR PLANEAMIENTO y PRUEBAS DE AUDlTORIA Analizar el relevamiento Efectuar la planificación medida~_
del componente elaborando detallada confeccionando
el cursograma correspondiente. luego el programa de trabajo "a
n ~
S.A.
es una
sociedad
dedicada
a la producción
y comercialización
de carburadores
para
, óyíles. >l-.-
":;-Elsiguiente
es el relevamiento.
que usted efectuó
en la visita de planeamiento.
del circuito
Ventas
.Qíentas a Cobrar. -,~L~cturaorganizativa
~.iLa estrUctura
gerencial
GERENCIA ADMINIS1RATIVA YANANOERA
GERENClADE OJNTADURIA
de la Sociedad
GERENCIA DE FABRICA
GERENCIA DE SERVICIOS
se compone
de la siguiente
manera:
GERENCIA roMERClAL
GERENClADE PUNEAMIENTO
GERENCIA DE
GERENCIA
SJSIEMAS
FINANCIERA
;.:U.2. Enla estructura intervienen los siguientes sectores o empleados:
.~--.
GERENClADELACUALDEPENDE • Vendedor
y supervisores
de venta
- De.pacho • Cuentas a cobrar y Facturación - Analista de sistemas
- Tesorerla - Cobranzas ~Jefe de Contadurfa • Jefe de Costos - AmiIisis de créditos - Auditoría Interna • Plane8mlento
Gerencia Gerencia Gerencia Gerencia . Gerencia Gerencia Gerencia Gerencia Gerencia Gerencia Gerencia
Comercial de Fábrica de Servicios de Sistemas Fmanciera Fmanciera de Contaduña de Contaduría Fmanciera Genera) General
224
'"'12-f1i'ÍT'IJto
'AUDITOR! ••:
1.2. Venta y facturación CARBURO SA vend
ente es enviado al Jefe de Contaduría que lo concilia con la registtación de las ventas 10archiva en forma definitiva. .ente, el sistema citado registra cada factura en el an:hivode .Cuentacorrientc" de cada ,. 8ichivO es listado en forma mensual y contiene los siguientes datos:
e por 2 canales diferentes: PanfdpadÓD
•• bre el
deVentas
a) Ventas a empresas automotrices b) Ventas a locales revendedores
~e
en.
al cierre del mes. jistado de "Cuenta corriente" es emitido en original y 1 copia B original es analizado porperso. Sed0rCuentas a cobrar, para verificar la razonabilidad de lossaldos de cada cliente. Lacopia es '. Contaduría en donde es conciliada con los saldos contabJes..Ambos son archivados en for-o -.ova en Jos correspondientes sectores.
la Nota de pedido se emite e .. al guiente: n ongm y dos copias,. siendo la distribución de las mis Original: Es enviado al sector ~Despacho N. Ira copia.. Es arch.vad •. I aen.lOrma definitiva por el vended " 2da copia: Es enviada al secta "c oroordenada por número de r uentas a cobrar y facturaci6n"'. . La Nota de pedido N. • que es prenumerada. incluye los siguientes datos: umero de cliente
c) Actualización del Kardexffsico de "DepósitoN ra. Los remitas son distribui dos de la siguiente manera: . . • - Origmal Y Ira. copla: Es archivad junto a la factura al cliente El .a.en forma transItada en el sector "Despacho"' p devuelta a "Cuentas a cob~ ;~~~a:~n,!C;gadO al clien~ey la Ira. copia es finn~~;: 2da copia; Es enviada al sect" n ande es archivada junto a la 2da COpia. d fin.. or Cuentasacobraryfactura .6 • e luva ordenada por mímero de cliente y fecha CI n en el cual se archiva en fu 3ra. copia: Es archivada I " 's rica. en e sector Despacho"' en forma defmitiva ordenado fu . en nnan El sector "Cuentas a cobrar facto . •• ~" ;:~os dato~ q.ue contienen Jos ~mltosr;;~:c~e:i: ~~disco m~gnético mencionado anterio ca en ongmaJ y 2 copias. ' e lante un sistema computad,~rizado, a emitir La facturación se efectúa utilizand vigente ordenada por CÓdigode Produ~:~ archivo magnético en el que se encuentra la lista de pr La d~t~bución de las facturas es la siguiente: . • Dogmal: Es enviada jo t lo Ira ro .. Es . n o a s remitas al cliente con la mercadería vendida: pUL: enYl8daalsector"Cobran •. . da por nt1mero de clienre y fecha de ve::ctms~n d,onde es archivada en fonoa transitoria orde 3ra. . len o. • COpia:Es archivada en fonna definitiva en 1" : ." ~a~a por mimero de cliente y fecha de emisión ju~~ Cu~ntas a cobrar y facturación" o E1.sisternadef"acturacióna' ~ I . o remltoya la Nota de pedido. ,y~~a en forma mensual. aun a os datos de lasfacturas en una cinta magnética iacual es r
tiibsJ?! analista tIatel ~.:a~::b~:: .
que disei\ó el sistema nos .fi mencionado lis:::::;~ ~~ I~~:~r::.s::.ma: e ventas (débito: Deudores por ventas; crédJ
.
' que.todas las facturas emP. regiStra en forma auto~ tos: Ventas). Ellistado mencion
son abonadas con cheques a favor de la Sociedad.
,~cobradortiene asignado un talonario de recibos prenumerados.los cuales son emitidos en el ,:.:" lo en que son recibidos los valores. El recibo original es entregado al cliente y la copia queda en .- , "del cobrador. Diariamente los cobradores rinden los valores cobrados el día anterior. mediante '~taci6n al cajero de los valores y recibos. }:';i.as copias de los recibos son enviadas al Centro de cómputos para ser grabadas en cinta magnéti.:'"~ dicho archivo se actualiza la "Cuenta corriente" de cada dientey en fonna mensual se registra "'"." ~ ticamente el asiento de cobranzas (débito: Bancos cuentas corrientes y crédito: Deudores por
le :~ iAdióonalmente se emite el ~ubdiario de ingresos, en el cual se detaDan los recibos emitidos duran-
---fdri:Jes.
J: a "Cuentas a cobrar y fa
cobranzas se realizan mediante la gesti6n de cobradores que cuentan con listados diarios de ",'pendientes por cliente ordenadas por fecha de vencimiento. Este listado es generado por el .troi:l:e'cómputos como salida adicional del sistema de facturación_
~faewras
-
Pe~nal del sector "Cuentas a cobrar fa .•• co~elatividad numédca de la Nota de Pirnd ctuC:.6n es el ~cargado de controlar man . V;rifi~ el faltante de algJ1nformulario consul~ ~ ~~Ia ViSualización de las mismas. En no y e corresponder a una .omisi6n, regulariza el ~en. or responsab1edel co1TeSpOndJente Elencargado de "Despach ",.' enCUito enviando la Nota de pedido a "Des dicho proceso suro-en 3 saJidas:o mgresa los datos de la Notadepedido en •••••• . :¡ .0 •••-nucrocomputad
e de los recibos de cobranzas del mes (nlimero, fecha e importe).
"bdane de Notas de débito o crédito por conceptos varios.
I foona perl uego es auto
Nombre del diente CÓdigoyd- •._..••.•. "" de los productos ••pCIun Cantidad solicitada
o al inicio del mes. de las facturas emitidas en el mes (número, fecha e importe).
-."
70% 30%
Las ventas se realizan ed' clientes I m Jante la gestión de vendedo . los supe~;,~m:::e~to,asde concretar la venta emiten la NO~:~;~anqU .
a) Remito prenumerado (original y 3 copias) b} Un disco magnético con 1 d .para que dicho sector em: I::::;:~~ni~~e:n~ado
J3 - [1::RCICIOS
'Losrecibos son archivados en el sector "Cobranzas"' en forma definitiva ordenados por cliente.
",y JU;JÍtoal dtado
subdiario se lista un detalle de los números de los:recibos no procesados. Ambos
lJ15ttdos son enviados a Contadurla en donde se efectúan los siguientes controles: al subdiario de ingresos: se concilia con la registración contable de las cobranzas. y b) listado de recibos no procesados: se verifica que los rea"bos no procesados se encuentran anu. lados. Ene! caso deDO estar anulados. es decir. corresponde a unaonUsi6n en la registraci6n. se procede ':8,registrarse manualmente en el subdiario y a confeccionar el correspondiente asiento de diario.
i~'" "Elsubdiario y el listado de recibos
no procesados (con las justificaciones correspondientes) ;:.mrvados en forma definitiva en Contaduria
:~h. Controles gerendales p,
son
e independientes
~:~,i".A continuaci6n se describen controles efectuados por los distintos sectores que intervienen en el '*';,fIn:uito. l.4.1. La Sociedad cuenta con un sistema computadorizado que le permite controlar que todos los despachos han sido facturados. Este sistema emite un listado que detalla los números de remitas no facturados. El proceso que origina este listado consiste en ordenar correJativamente los números de remitas incluidos en un campo del archivo en que se acumulan las facturas emitidas y listar los números omitidos. Este listado es recibido semanalmente por el Jefe delsector NCostOS"',quien verifica el motivo de la excepción y en caso de corresponder a un despacho efectivamente realizado y no facturado emite un informe que es enviado a "Cuentas a cobrar y facturaci6n"' para que se emita la correspondiente factUra. El informe es archivado definitivamente en ~Cuentas a cobrar Y facturación"' en forma eronológica. ' En el sector "Análisis de créditos". se confeccionan detalles ~n la compoSición de la deuda de cada cliente, ordenada por fecha de venclmiento: Cori este detalle se a:nalizit el grado de cobrabilidad de la deuda. La experiencia indica que no eDsten deudores inCbb~les.
226
AUDITORíA
CAPiTULO
13 - EIERClClOS
227
1.4.3. El sector .Contaduría~ emite balances mensuales, en los cuales segrega los corn"'financieros implícitos incluidos en los saldos al cierre del período. Este cálculo se forma global utilizando como panímetros la antigOedad promedio de la cuenta los descuentos normales que otorga la sociedad. ....
a'
1.4.4. Existe un Departamento de Auditoría interna que realiza revisiones periódicas sobre . ' circuitos administrativos de la Sociedad. Los principales procedimientos son: revisión de documentación costos, revisión de conciliaciones de auxiliares. etc.
respaJdatoria.
Luego de cada revisión emite el correspondiente informe en el que detalla el trabajof . do. alcance. deficiencias observadas y conclusión. 1.4.5. FJ sector "Planeamiento" confecciona dos tipos de presupuestos: . a. Económico: este presupuesto proyecta las operaciones por el plazo de 1 año. ~ ' detalla las ventas mensuales estimadas en unidades y valores. .,::., b. Fmanciero: este presupuesto proyecta el flujo de caja por el plazo de 2 meses, dose por separado los ingresos en base a la operación que los origina (Cob clientes. ingresos financieros. ingresos extraordinarios. etc). Ambos presupuestos son comparados con cifras reales y las variaciones son an justificadas en reuniones de Gerentes mensuales. Las conclusiones son adecuadam cumentadas. 1.4.6. Mensualmente el sector "Cuentas a cobrar y facturación" compila y ordena datos facturación mensual y elabora los siguientes infonnes que son analizados por los del "'"'" Ventas por productos. en unidades e importes. Ventas por zona. Ventas por cliente. 1.5. Datos referidos al wlumen
de las transacciones
1.5.1. Concentración de la facturacióre Número de dientes
% sobre facturación mensual
10 primeros 11aSO 51a 390
50 35 15
1.5.2. Plazo de cobranza El plazo promedio de cobranza de la caneca de créditos es de 15 dIas. 1.5.3. Participación del rubro "Deudores porventas" en los es~dos financieros Participación sobre: Total activo Total créditos Patrimonio neto 1.5.4.Cantidaddedocumentaci6n
%
20 80 30
emitida mensualmente
Comprobante Facturas Notas de débito (l) Notas de crédito (1)
Cantidad 1.500 10
5
(l) Se emiten enfonna aIslada y por errores en la facturación.
¡
,1
1,
!
¡
1~
_2. Tareaarealizar
Iii
Para el componente de Ventas y Cuentas a cobrar. Confeccione el cursograma descriptivo del sistema. Determine para las afirmaciones relativas al componente controles clave yenfoque de auditoría a emplear. Elabore Jos programas de trabajo "a medida".
los riesgos inherentes y de con
;
¡
,. .1
! ji !¡ ,i I¡ I ¡ji ""1hU , j¡ In ¡!..l II '';\;1 ..... !
,11
',' I _ '¡I ji! ,,
_
_":.:;.t'l\.l _='11"
..
--::=;.'~ _"_'-"'Yl _'.........•• __ --"""' """l
:5
_"=1;'~ ,...=~= ,.. .:..--=:-== -":;u:
U
g "
=_.-~.,... -::::;::.
"9~
~
..__.' ........... ..•- • --.. _.
-__ _~
"t;<
'a.••••••
u
•..
-_-~. "'--::=::~= .__. ,.•__._ ...•
"
" .......... .....::.:-:.: " .••.•...•.••.. ..•.•.• :'::'"':'''':''''':':'': "
....•....•
_-.-
..
_ ,-- ..
.•........ •....•....•_.....
_~~ _.---
.• """
_ .•..•_" ... .•.....
Solucl6n sugerida' 2. Plan1flcBcldn detallada
AflrmacJones Integridad:
Todas las ventas, cobrallzBs y soldos de cuentas a cobmr están ndecuada e lnlegramenle contabilizados y acumulados en los re. gistros correspondientes. El coro te de operaciones es correcto.
Pruebas de cumpllmJento
Riesgos Inherente: Bajo. No exIsten factores de
rIesgo.
Controles clave
Descripción
1. Control presupuestarlo de ventns y cobranzas efectundo por el sector "Planeamlcnlo
l.
•
C1FRAS PRESUPUES.
De control: BIIJo. El control Interno es adecuado.
2. Porcada venta se emite un remito que es env:llldo a .Cuen. tes a cobrar y CactUl1lcldn", En dicho sector, medIante una
tabla de precios de venta, se factura.
TADAS:Verllicarlapro_ cedenc!a (sector que origina In información) y el criterio utilizado para efectuar la esli. macidn. CIFRAS REALES:Vedficar que las mismas coincidan con 1115 registraclones contables. ¡USTIFICAClON DE 1.ASVARlACIONES:Ve_ rlticar que exlslan JusUficaelonellde las variaciones producidas y que laa mismas correspondan lI.hechos realmente ocunidos. 2. Seleccionar una muestra de remllos (a criterio o estadfstlcal y probar los siguientes atribUlas: Exislencia de factura. Coincidencia de cantidades y produclos entre factura y remito. Elprecio deYBntacoJn-
.,,+ --,..._
AfIrmaciones
Riesgos
Analizar la razonabilidad
del control presupuestario de In siguiente manero:
M
...
Anllllsls de cifras presupuestadas. reales y Justificaciones: 1 mes del ejercicio. Conocerlos motivos de las variaciones: todo el ejercicio.
La cantidad de remllos a revisar dependerá del criterio de seleceldn /crilerlo o estadística), pero la misma debe abarcar lodo el ejercicio.
DeSCripción!Alcance l. Verificar la razonabilidad
de las venIas del ejercIcio de la sigulenle manera: Obtener la cifra meno sual de ventas reales de los presupuestos econdmico.~. Reexpresar llls cifras mensuales a mOlleda de cierre, utülzando el índice de precios mayoristas nivel generaL Comparar el monto total obtenido con el sAldo final de la cuenta ~Yentas".
2. Verificar que a la fecha de cierre de ejercicio. no existen partidas 110 registradas que surjan de los controles claves 4 y 5.
. - .
.Descrlpcidn
Controles clave
';
\
3. El sistema de facturación ase. gura que todas las facturas emitidas sean registradas en las cuentas ~Ventas" y .Deudores por Ventas", sean acumuladas en un archivo magnético y se listen mensual. mente, siendo dicho lisiado concUlado con la reglstraclón contable por el jefe de canta. duría.
ttel
Pruebas sustantivas Alcance
3.•
3.b
Imputación de la fac. tura en In cuenta corriente del cllente. Inclusión de la factu. ra en el lisiado dv facturas emitidas en el me~. Correcta clasificación de la factura en los detalles confeccionados por "Análisis de crédl. tos~ ordenados por fecha de vencimiento. Existencia de recibo por la cobranza y el correspondiente depósito en lacuentacorrlente bancaria. Imputación de la cobranza en la cuenta corriente del cliente. Inclusión del recibo en el aubdlarlo de ca. branzlI. Analizar el diseño de los programas de facturación para probar que los mismos aseguran que todas las facturas emitidas se acumuhlll y listan mensualmente y que se registran en las cuen. t85 .Ventas" y ~Deudores por Ventas •. Analizar la conclllaclón entre el listado de factu-
£
ª
5
RAZONABILIDAD DEL CONTROL: 1 mes.
3. Revisar el corte de ventas de la siguiente manera: • Tomar nota. el dla en que rmullzael ejerclci~1 delllltlmo remllo effil" lldo en "despacho" y del primero en blanco. Seleccionar los remltos emitidos durante los dIUrnos 5 dlas del ejerciciO y los remltos emitidos los 5 prime-
! ¡z.'~cacldD
dOlO1lad.(cont) Pruebu de cumpUmlento De.crlpc16n Alcance
Controla clave
ras y la reglstraclón con. table efectuada por el Jere de cOnladurla y el tratamiento
EXISTENCIA DEL CON. TROL: todo el afiO.
dado 8 laa
partidas concUlatorlas,
4.
Control efectuado por el seco
tor Mcosto,Mque permite ase. gurar que tOO05108despachos han sido facturados.
4.8
Prueba del sistema que detalla los remltos facturados:
no
Crear un lote de he!uras de prueba y aslg. narle nllmeros de le-
mito no colTelatlvos. Proceaar el lole de prueba en el ,Istemo. de la Sociedad. VerUlcar que alUstado de ndmeros de reml.
4.b
to. no facturados contenga todo. los omltl. dos en lote de prueba. Verificar el análisis efectuado por el Jefe de .COStos. y en C8S0 de corresponder a un despacho no facturado, ve. rUlcar la emIsión poste. dar de la factura.
Pruebo ,ultanUvu DelCl'lpclón/A!cance ros dras del ejercicio siguiente superlores a S (monto qua se considere significativo). En base al cone lomado el día de cJerre del eJercicio. verificar que 10&mismos se registraron contablemente en el ejercicio correspondiente. 4, Revisar el cone de cobranzas de la siguiente manera: Tomar nota, el dCaen que finaliza el eJercl. clo, del úhlmo recibo emitido y del primero en blanco (por cllda talonarlo en uso), Seleccionar kls recibos emJtldos durante los diUrnos 5 días del eJercJclo y los recibos emitidos durante 1085 primero. d'u del eJercicio algulente. superlores a $ (monto que se considere slgnUicaUva).
En base al cone tomado verificar que los re-
'..c:'bo. ~1lI.~J{((~~r~.p
. PrUeb •• de c::umpUmlento Alcance
AfIrmaciones
Voraddad: Las cuenlas a cobrar represenIAn derechos ciertos por operaclones de venias de mercaderías no cobradas Y surgen de reglltras lIux1llares.
Dlllcrlpc::l~n
Controlea clave
RlelSOI
5. Control efectuado por ~conladuda" sobre la reglstraclón completa de los recibos por cobranzas,
G.
Exlstcndl'l de unn Kllrenclnde AudltorCa Inttlfnfl que efecllla conLroles Independlentcs en el circuito de venias y rllcn. tns n cobrar.
7.
Existen regIstros nuxiliares en los cuales se vinculan todos los movimientos de las cuentas corrientes. Dlcho~ reglstras son concUlados mensualmente con los saldos conlabies.
Prueba del sistema que detalla los recibos no procesados: Crear un lote de reclbos de prueba y asignarle mimeros no correlatlvos. Procesar el lote de prueba en el sistema de la Sociedad. Verllicar que el listado de números de recibos no procesadosoonlcnga todos los omitidos en el lote de prueba. 5.b Verificar el cantrol erec. tuado en "contildurfa- y cn caSOde corresponder tI un recibo no prOCelAdo verlncaf su registroclón contable y el\ el subdlarlo, [¡valuar la Indcpcndell6. da de In gerencia de Audltor(a Intema uwdluntc la v1suallzacllllld(' sus pUIleles ele trtlbaJu c 111' formes.
5. Leer los Informes emUI-
dos por Auditoría Interna durante el ejercido y evalUir si surgen. obseTVaclones que deberlan modlR. car el alcance de nlt~tras pruel:ll\s.
5 .•
7.
VERvnUEBA m: el/MI'LlMIF.I\'TON° 2
n
~ :¡ e
5 '"
RAZONABILIDAD DEL CONTROL: 1 mes. EXISTENCIA DEL CONTROl: todo el año,
;;;
~ ¡;
2 G. Verlftenr que
nAZONAIUL1[)AO DEL CONTnOL: I mes. EXISTENCIA DEL CONTROl.: todo el año.
í\ In rech:l de clerrc de ejercicio 110cll.I~. tan parlldns eoncl\llltOilas entre saldos contables }' auxllltlrl's tlllC origlncn aJustcs a los estados r¡llnnclcros. 7. E(ectunT unll clrcuiarizac\ón de snldos al cierre del ejercicio que represente el 30% de Inúuenlns neobmr a dicha rechn.
ti
_
.._.
_.-----_.--'-
.._,
..
r'" ~ ,'1
234
AUDITORIA
CAriTULO
VISITAPREUMlNAR
E
•••: •••
,
••
;j:1
.s•
<~
,1:',
:
1 :;¡-
•
'ª
~
"ll ~
•••
~ a u
1 o:
••
.ég~¿
~:
S
a
..,I
I
8u ~~ 3 ~~ ~ • ~e~:3 ~ "3 E 51 a.J:i~ ~ ;S5l~j3~ ;S ;-= =
.•
..
:¡¡• 'i! :ll
~,Q
••• .,
~iií~"'",
•
:gc~~;o-, ::;~ij.g!l .3¡;>~c e{l{lti
235
13 - llERClClOS
Hocho po'
Obleller el presupuesto de ventas y cobranzas del mes de junio y efectuar el siguiente trabajo: a. CIFRASPRESUPUESTADAS: verificar que las ventas y cobranzas presupuestadas surgen de estudios de mercado efectuados por la gerencia comercial. b. CIFRAS REALES: Obtener los montos contabilizados por ventas (listado resumen de facturación} y cobranzas {subdiario de ingresos}. Comparar los montos anteriores con las cifras reales del control presupuestario. Verificar que las diferencias no sean significativas {inferiores 311%1. c. IUSTIFICACION" DE LAS DIFERENCIAS; Verificar que ell"iSlanjustificaciones por los de~"Viosentre cifras presupuest~das y rea!('S. Analizar la m20nabilidad de las justificaciones Y que las mismas correspondan a hechos realmente ocurridos. Obtener la juslificación de las diferencias que surgen del control presupuestario correspondiente a todos los meses del ejercicio y verificar que los hechos ocurridos durante dicho periodo son adecuadamente reflejados en los estados financieros. Seleccionar una muestra de remitas emitidos durante todo el ejerciciO y efectuar los siguientes procedimientos: a. Obtener la factura correspondiente y verificar la coincidencia de ésta y el remito en cuanto a cantidades y productos vendidos. b. Controlar que los precios de venta coincidan con la lista de precios vigente. c. Verificar la imputación de los siguientes conceptos en la cuenta corriente del cliente: fecha de factura, fecha de vencImiento e impone. d~ Veñlicar la inclusión de la factura {número e imponel en ellisrado de facturas emitidas en el mes correspondiente. e. Controlar que la clasificación de la factura seleccionada en los detalles confeccionados por "Análisis de créditos" se efectúe de acuerdo al vencimientO real de la misma. f. Obtener e! recibo correspondiente a la cobranza de la operación seleccionada y verificar la coincidencia del mismo con la factura correspondiente (número de factura e impone). g. Verificar que la cobranza se realice en la fecha de vencimiento y que en caso contrario se cobren los intereses correspondientes. h. Controlat la acreditación de la cobranza en e! eJ[traetO de la cuenta corriente del cliente . i. Controlar la Inclusión del recibo (número e impone) en el subdiaño de cobranzas. Utilizando la colaboración de especialistas en sistemas comprobar que los programas que forman el sistema de facturación asegura que todas las facturas emitidas se acumulan y registran en las cuentas "Ventas" y "Deudores por ventas". Verificar la existencia mensual de conciliaciones entre ellista.do de facturas emitidas y la registración contable. Obtener la conciliación efectuada por el jefe de contaduría entre el listado de facturas emitidas y la registración contable correspondiente a un mes y efectuar los siguientes procedimientos: a. Controlar el saldo seg\in listado de facturas con el correspondiente auxiliar b. Controlar el saldo contable c'on la registradó" en la cuenta del mayor del mes correspondiente. . . c. Verificar la correcta determinación, justificación y posterior limpieza de las partidas conciliatorias . Para probar la razonabilidad del sistema que detalla los remltos no facturados efectuar los siguientes procedimientos: a. Crear un lote de facturas de prueba y asignarles números de remito no correlativos. es decir. que existan remitas raJtantes. b. Obtener los programas que forman el sistema de la sociedad y procesar el lote creado anteriormente . c. Verificar que el listado de números de remitos no facturados contenga todos los omitidos en el lote de prueba. Verificar la razonabilidad del control efectuado pare! jefe de. costos" sobre el listado de remitas no facturados de la siguiente manera: a. Obtener el mencionado listado y el análisis del jefe de .costos. correspondientes a un mes. b. Obtener copia de los remitas detallados en e! listado. c. Comprobar la corrección de las justificaciones mediante la visualización del remito.
Focha
Rol.unCIa
AUDITORiA
8
s]i ~f i.e.~ [.5
é,*
f
;¡;•
"
3-2 ~ •.,;i! ~ .gS f
••.•~::;'al
•••EIlll
~ Q,-:"B-¡¡~Ji B:-g
~ teil .z 1:1.~ ~ .2 ~ ~.., -~.2e.á~ ~ _..o ; la -a :'l :;: ::s ~ .!:l:;c~':
i
C •••. riTULO 13 . [JERCICIOS
~ ¡
.~-;~~8.~e~.; ~ Q,u"O ~
al~
¿"O::s
0",,"0"0"
VlSITAPRElJMINAR
<:: 0"0
;l-g~.:!:!al~ ~'Pl!!!=ª"O
,.
.!!!:2~;2~:~t~
~~[]~~E;.2
1~.s1.;~ ..~~",~ ]j~~¡~u:lN"¡¡;.D=:Bu:I.Q.f!Q,
.,;
8
ci
,.
•u ~ ~
~ < 2.
Q
~ •
-Il
~
•
.i!
,
al "''':
,.
o ll.
'
~¡ ~.Ec.~ ~u~f~8 =:ti~2:::.!!
;
Oblener el presupuesto de ventas y cobranzas del mes de junio yereclOar el siguiente uabajo: a. CIFRAS PRESUPUESfADAS: verificar que las ventas y cobranzas presupuestadas surgen de estudios de mercado erectuados por la gerencia comercial. b. CIFRAS REALES: Obtener los montos contabilizados por ventas (lisIado resumen de facturación) y cobranzas (subdiario de ingresos). Comparar los montos anteriores con las cifras reales del control presupuestarlo. Verificar que las diferencias no seansignlficath-as (inferiores al 1%)• JUSfIFlCACION DE lAS DIFERENCIAS: Verificar que existan justificaciones por los desvios entre cifras presupuestadas y reales. Analizar la razonabilidad de las justificaciones y que las mismas correspondan a hechos realmente ocurñdos. Obtener la justificación de las diferencias que surgen del control presu. puestario l:orrespondiente a todos los meses del ejercicio y verificar que los hechos ocurridos durante dicho periodo son adecuadamente refleja~ dos en los estados financieros . seleccionar una muestra de remitos emitidos durante todo el ejercicio y efectuar los siguientes procedimientos: a . Obtener la factura correspondiente y verificar la coincidencia de ésta yel remito en cuanto a cantidades y productos vendidos. b. Controlar que los precios de venta coincidan con la lista de precios vigente. Verificar la Imputación de los siguientes conceptos en la cuenta corriente del cliente: fecha de factura, fecha de vencimiento e importe. d. Verificar la inclusión de la factura (número e importe) en el listado de facturas emitidas en el mes correspondiente. Controlar que la clasificación de la factura seleccionada en los deta • Des confecdonados por .AnáIisis de erMitos. se efectt1e de acuerdo al vencimiento real de la misma. r. Obtener el reciba correspondiente a la cobranza de la operación seleccionada y verificar la coincidencia del mismo con la factwa corres. pondiente (número de factura e importe). Verificar que la cobranza se realice en la fecha de vencimiento y que en caso contrario se cobren los intereses correspondientes. h. Controlar la acreditación de la cobranza en el exttacto de la cuenta corriente del cliente . L Controlar la lncluslón del ret:ibo {número e impone} en el subdiaIio de cobranzas. Utilizando la colaboración de especialistas en sistemas comprobar que los programas que fOnflan el sistema de facturación asegura que todas las faCturas emitidas se acumulan y registran en las cuentas .Ventas. y .Deudores por ventas •• Verificar la existencia mensual de conciliaciones enue el listado de factu~ ras emitidas y la regl.stración conrable. Obtener la conciliación efectuada por el jefe de conraduria enue elllsta. do de facturas emitidas y la registración contable correspondiente a un mes y efectuar los siguientes procedimientos: a. Controlar el saldo según lisrado de facturas con el correspondiente aUlÓliar b. Controlar el saldo con rabie con la registración en la cuenta del mayor del mes correspondiente. . Verificar la correcta determinación, justificación y posterior limpieza de las partidas conciliatoñas. Para probar la razonabilidad del sistema que detalla los remiras no rac• lurados efectuar los siguientes procedimienlos: a. Crear un lote de facturas de prueba y asignarles números de remito no correlativos, es decir. que existan remitos faltantes. b. Obtener los programas que forman el sistema de la sociedad y procesar el Jote creado anteriormente. Verificar que el listado de números de remiras no facturados conteq. ga todos kls omitidos en el lote de prueba. Verificar fa razonabilidad del control efectuado por el jefe de .costos" sobre el listado de remitas no facturados de la siguiente rnaDeR:: a. Obtener el mencionado listado y el análisis del jefe de -costos" co. rrespondienles a un mes. b. Obtener copla de los remitos detallados en el listado. Comprobar la corrección de las justificaciones mediante la visuaIizadón del remito.
:: e al
3.
",..s ::¡
",1:1.::>.2>.:2
~.2,t~ ~[ l ~~~:¡¡~:!.; 1:'O",C]-'" " >-828a~]
~
-
.,;
..
<.
..,! .l!
!
..
8
5. 6.
t
.•
¡;¡
,.
;
:;•
:E;ii~ So
8 o o
8 ~~::
•
..,g
:g
~
f
•
'
1;1 o:l
CÜ
•
lO
¡:: ••
ge~.!! :s!~~~ '"
;:,j~~ .•• -a u l::
•.• aaa.5ü
.:::¡;'O ••••• :gC~~>o
~ .3tiE~.g~ .••>;:I~
:l!
7.
E~~ü
,.
a.
~
Hecho PO'
I'ecba
--
••••••
CApITULO
13 - EIERCICIOS
2J7
AUDlT0RJA
236 VISITAPREUMINAR d.
En el caso de corresponder a un despacho no facturado, analizar los motivos que originar.on Ii! omisión y verificar la emisión posterior de la correspondiente factura. S. Verificar la existencia mensual del análisis efectuado por el jere de ~coslOS" sobre el listado que detalla los mimeros de remitos no facturados. 10. Para probar la razonabilidad del sistema que detalla los recibos no procesados efectuar los siguientes procedimientos: a. Crear un lote de recibos de prueba y asignarles números no correlativos. b. Obtener los programas que forman el sistema de la sociedad y procesar el: lote creado anteriormente. c. Verificar que el listado de número de recibos no procesados contenga IOdos los omitidos en el late de prueba. 1L Verificar la razonabilidad del canlTol efectuado por ~Contaduría~ sobre el listado de recibos no procesados de la siguiente manera: a. Obtener el mencionado listado y el análisis efectuado por ~Contaduóa~ correspondientes a un mes. b. Obtener copia de los recibos detallados en el listado. c. Comprobar la corrección d~ las justificaciones mooiante la visualiza. ción del recibo. d. En el caso de corresponder a un recibo no procesado. analizar los motivos que originaron la omisión y verificar su registraeión en los regis. tros contables y en el subdiario de ingresos. 12. Verificar la existencia mensual del análisis efectuado por ~Contaduria~ sobre el listado que detalla los recibos no procesados. 13. Evaluar y concluir sobre el grado de independencia de la gerencia de Auditoría interna analizando: a. la dependencia jerárquica de la gerencia b. La confección de informes sobre trabajos realizados. c.. La razonabilidad de los papeles de trabajo que respaldan a los inform~.
14. Leer los informes emitidos por Auditorla interna desde el inicio del ejer. dcio y evaluar si surgen observaciones que deberían modificar el enfoque yIo alcance de nuestras pruebas. 15. Obtener la conciliación efectuada en ~ContadUJÍa~ entre el registro auxiliar "cuentas corrientes" y los saldos contables correspondientes a Wl mes y efectuar los siguientes procedimientos: a. Controlar el saldo según listado de "cuentas corrientes~ con el correspondiente auxiliar. b. Controlar el saldo contable con el saldo de la cuenta "Deudores por ventas". e. Verificar la correcta determinación, justificación y posterior limpieza de las partidas condliatorias. 16. Verificar la existencia mensual de la conciliación efectuada por "Contaduría- entre el registro auxiliar "cuentas corrientes~ y los saldos contables. 17. Seleccionar del listado de "cuentas corrientes" correspondiente al mes anterior a la fecha de cierre. una muestra de c1ienles que represente aproximadamenle el 30% del saldo de "Deudores por ventaS" y efectuar el siguiente trabajo: a. Verificar que no existan partidas en la conciliación entre el mencionado listado y los saldas contables que afecten la deuda de los c1ien. 'tes y en caso contrario. adecuar los saldos seleccionados a los montos registrados contablemenle. . . b. Confeccionar las cartas para s~r enviadas a los respecUvos clientes incluyendo los montos adeudados (poSitiva). c. Enviar las cartas al gerente de contaduría para que las firme. d. Despachar las cartas por correo. e. Al mes siguiente de la fecha en que se despacharon las cartas a los dientes. evaluar el grado de respuestas )' enviar el segundo pedido a los clientes que no contestaron. VISITA ANAL 18. Verifu::ar la razonabmdad de las venias del ejercicio de la siguiente manera: a. Obtener los presupuestos de ventas correspondientes a todos los meses del ejercicio. b. Detallar los montos de ventas reales por mes. e. Reexpresar en moneda homogénea las ventas detalladas anteriormente utilizando el rndtce de precios que corresponda. d. Comparar el monto tOlal obtenido anteriormente. con el saldo final de la cuenta "Ventas" y concluir sobre la razonabilidad de dicho saldo (desvío máximo admitido: 1%). 19. Obtener el Ustado de remilos no facturados y el análisis efecluado por el • jefe de "costos~ y verificar que no existan ajustes no contabilizados que suqan de dicho control
Feclm
Refe_ rencia
VISITAPRI!UMINAR 20. Obtener el listado de recibos no procesados y el análisis efectuado por "Contadurla~ y verificar que no existan ajustes no- contabilizados que surjan de dicho control. 21. Revisar el corte de ventas de la siguiente manera: a; Tomar nota. e1dfade cierre del ejercicio, del último nUmero de remito emitido en "Despacho" y del primero en blanco. b. seleccionar del listado de facturas emitidas. venIas realizadas durante los últimos 5 días del ejercicio y los primeros 5 días del ejercicio siguiente, superiores a $ (monto que se considere significativo). c. En base al corte de remitas tomado el día de.cierre del ejercicio, veri. ficar que las ventas se registraron contablemente en el ejercicio en que los bienes fueron despachados. 22. Revisar el corte de cobranzas de la siguiente manera: a. Tomar nota. el día de cierre del ejercido, del último nUmero de recibo emilido (por cada talonario en uso) y del primero en blanco. b. Seleccionar del subdiario de ingresos, las cobranzas realizadas durante los últimos 5 días del ejercicio y los primeros5 días del ejercicio siguiente. superiores a $ (monto que se considere Significativo). e. En base al corte de recibos tomado el día de derre del ejercicio, verificar que las cobranzas se registraron contablemente en el ejercicio en que los fondos fueron recibidos. 23. Leer los informes emitidos por Auditorla interna desde la fecha de DUestlll visita preliminar y la visita final y evaluar si surgen observaciones que deberían modificar el enfoque yIo alcance de nuestras pruebas. 24. Obtener la conciliación efectuada por Contaduría entre el listado de "Cuernas corrientes" y el Saldo de "Deudores por ventas" y verificar que l'l9 existan partidas conciliatorias que originen ajustes no contabilizados. 25. Evaluar el resultado de la clrcularización y efectuar los siguientes proce. dimientos: L En el caso de existir respuestas "disconformes". es decir. el diente no está de acuerdo con la deuda informada, 50licitar a Contaduría que ánalice los motivos que originan la discrepanda. b. Verificar que del análisis mendonado anterionnente no surjan ajustes no registrados por la Sociedad. e. Verificar que los saldos de los dientes que contestaron a la circularimdón no han sufrido cambios significativos o inusuales. entre la fecha del pedido y la fecha de detre del ejercido. d. Pata los dientes que no contestaron a la circularización verificar la cobranza posterior de los saldos a la fecha de cierre. 26. Controlar la cobranza posterior de los saldos de clientes que representan aproximadamente el 3O'lLdeI.saIdo de la cuenta "Deudores por ventas" al cierre del ejercicio. mediante la visualización de los pagos en el subdiatia de ingresos. 27. Evaluar la suficiencia y razonabilidad de la previsión para deudores in. cobrables utilizando los siguientes elementos: Resultado de la verificación de las cobnmzas posteriores. Deta1Ies confeccionados por el sector "Análisis de cdditos" sobre la composición de la deuda de cada diente otdenada por fecha de ven. cimiento (solicitar el informe emitido con fecha más cercana a nuestro informe). Carta de los asesores legales de la Sociedad sobre litigios pendien. lo. 28• .Efectuar una prueba global pan! verificar la correcta segregación de los sobreprecios no devengados de la siguiente manera: a. Obtener me;dianle la visualización de facturas por ventas al contado, el porcentaje (expresado en tasa diaria) de descuento que otorga la Sociedad sobre precios de factura b. Obtener los dlas de cobram:as contenidos en los saldos al cierre de "Deudores por ventas" (Saldos de deudores por ventas I cobranzas mensuales x 30). c. Obtener la antigiledad promedio de los créditos, medidos en días de cobranzas (considerando que las ventas se realizan en foona normal dwame todos los dras del mes; antigüedad promedio = días de co. branzas I 2). d. Cuantificar el monto de sobreprecios no devengados de la siguiente manera: Saldo de deudores por ventas x antigOedad promedio de los aéditos x tasa diaria de descuento. e. Comparar el monto obtenido anterioonente con el cál"culo y registra_ ctón efectuado por la Socledad f: Concluir sobre la razonabilidad de los sobreprecios no devengados registrados por la Sociedad (desvfo máximo admitido ""5'1.).
H"""o po,
Fecha
Referencia
CApITULO 13 - EJERCICIOS
AUDIlORiA
238
CAso: NOVENDOUNFILTRO
S.A.
TEMA:
VENTASYCUENTASA COBRAR PlANIFlCACION y PRUEBAS DEAUOITORlA
OBJETIVO:
Integrar los conceptos de riesgos, controles claves y enfoque de auditoría para el componente
~donalmente usted pudo verificar que: .. _ No existen problemas significativos de incobrabilidad.la C!J,alalcanza a menos dell';!!, de las ventas. ._ Dado que la compañía estuvo durante varios meses bajo un estricto régimen de control de precios. procedió a facturar; a través de notas de débito emitidas manuaJmente. importantes cargos (l5% de las ventas de los últimos meses) a sus clientes en concepto de servicios por publicidad, Impone éste que se dedujo de la cuenta Gastos de publicidad. -:- Su experiencia en años anteriores al auditar este componente significativos en los sistemas.
es buena y no hubo cambios
l. InfOImaci6n Usted hasido contratado por MNovendounfiltro SA ", empresa dedicada a la fabricación y venta de filtros parnautomóviles, para efectuar laauditorfa de sus estados contables al 30 de setiembre de ZOXS: Actualmente se encuentra en la etapa de planificación del trabajo. habiendo relevado el componente Ventas yeuentas a cobrar donde obtuvo la siguiente información: a) La Sociedad opera con aproximadamente
500 clientes de similar importancia relativa
b) Anualmente la Gerencia de ventas elabora un presupuesto de ventas en unidades y pesos por cada tipo de filtro. que es utilizado posteriormente para la comparación con los valores reales arrojados por la Contabilidad, analizándose los desvfos y proponiéndose las medidas correctivas que se crean necesarias. e) El proceso de despacho y facturación se realiza. por medio de un sistema integrado de computación de la siguiente manera: _ Los dientes efectúan el respectivo pedido de mercaderías a los proveedores. ya sea en forma verbal o escrita (mediante una orden de venta). _ Las órdenes de venta son. previa autorización del Gerente de ventas. procesadas, emitién. dose al final de día un listado de pedidos a cumplir. Simultáneamente con este listado. en la sección Control de créditos. se emite un listado de los clientes excedidos en su límite de crédito. En estos casos, se le informa a la Gerencia de ventas y se procede a suspender el pedido hasta recibir los pagos adeudados por el diente (el sistema bloquea la em1sión del remito yla factura correspondiente. sin los cuales expedición no efect11ael despacho)" Con el listado de pedidos a cumplir. el depósito prepara los lotes de bienes a ser despachados a cada uno de Jos clientes. Preparado el pedido. se informa a Facturación, donde se procede a emitir el comprobante Facturafremito. Con este comprobante se realiza en los días subsiguientes el despacho de la mercadería al cliente. quien recibida la misma, conforma el remito colocándole la fecha de recepción. ¡\simismo, y a panir de las facturas se procede a actualizar en forma diaria los saldos del auxiliar de cuentas corrientes de dientes. Al6nal del mes, Cómputos imprime un listado correlativo de las facturás emitidas en el mes que es enviado a Contaduría para su registración, y otro con la facturaci6n por tipo de p.roducto. que es .utilizado para el análisis presupuestario. d) Las cobranzas. son rendidas diariamente por los cobradores en la Tesorería. El tesorero procede a depositar los valores -en las cuentas corrientes, ordena correlativamente los recibos de cobranzas y elabora una planilla de Caja ingresos donde detalla lós1I\is~os. Estas pJanillas son envia~ diariamente a Cómputos para su pr~iento actualizándose"el saldo de la cuenta_ corriente y del banco. Al final del mes. se emite el subdiario de Caja ingresos.
. Z.T •••••
IellIizar
En base al re1evamiento efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar: Indique el rieSgo de auditoría relacionado justificando la determinación control).
del mismo (inherente y de
_ Establezca el enfoque general de auditoría para el componente. - Identifique los controles clave existentes. _ Mencione los principales procedimientos nente. en caso de corresponder.
sustantivos que aplicará p8IClla revisión del compo-
Solución sugerida -BIESGOS Decontrol
Inherente Medio: Control de precios riguroso que puede generar "manejos" en la facturaci6n (notas de débito)
BajolIntennedio: Posibles problemas de corte aJ facturarse antes del despacho de la men::aderia
-IlNFOQUEGENEIlALAAPUCAR Enfoque en base a pruebas de cumplimiento. acompañado de pruebas sustantivas tendientes a detectar enores en la documentación y en la registradón de los servicios por publicidad. -CONlllOLESClAVE Control.presupuestario
del Gerente de ventas
Control de correlatividad de las facturas emitidas Autorización de los pedidos de dientes por parte del Gerente de ventas Control de correlatividad de los recibos Control de caja Ingresos versus subdiario Conciliación entre las cuentas de mayor y los auxiliares de cuenta corriente. Debido a que todo el circuito descansa sobre el proceso computadorizado adecuado funcionamiento.
se deberá probar su
e) Contadurla recibe el listado de facturas emitidas en el mes y realiza la siguiente tarea: _ Controla la correlatiYidad numérica de los comprobantes omisiones en el procesamiento de los mismos.
verificando la inexistencia de
_ Controla el asiento de diario que surge del listado, el que una vez aprobado es ingresado automl1ticamente al mayor general
tl AsimIsmo con el subdiarlo Caja ingresos, controla la correlatividad numérica de los recibos de cobranza '! la razonabilidad del asiento resumen respectivo. g) -Adicionalmente efecn1a un control de la sumatoria de las planillas de Caja ingresos elaboradas Por.d tesore.ro. con el total de aiditos a la cuenta Deudores por ventas que a:rroja el subdiario de Caja ingresos. ¡
b) Todos los meses efectúa una conciliación de los listados auxiliares de cuentas corrientes con la cuenta control del mayor general a efettos de detectar partidas pendientes y/o errores en la registmdón.
-PRUEBASSUSTANTIVAS Cálculo globaJ de los servicios por publicidad factUrados a los clientes. Control del corte de facmracl6n, revisando las últimas facturas del mes de cierre con la fecha de recepci6n del cliente de la mercadería. ClICUIarización de saldos. Revisión de cobros posteriores al cierre del período.
AIJDlTORiA
240
CfIl'f1UI.O 13. 1"¡fItCICIOS
CAso: EL NUEVO S.A. TEMA:
VENTASY CUENfAS ACOBRAR PLANIFICACION y PRUEBAS DE AUDITORIA
OBJETIVO:
Realizada planificación detaUada del componente integrando los conceptos de afir~ maciones. riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1.Infunnación Usted es auditor de El Nuevo S.A.y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas y Cuentas a cobrar. Con tal fin ha entrevistado al jefe del sector Cuentas a cobrar. Los procedimientos y controles relevados se describen a continuación. Los vendedores generan los pedidos. emitiendo el formulario de Notas de pedido. que son entregados al departamento de Ventas. Este departamento controla el código de diente, para verificar que el mismo exista. y el número de vendedor. Luego a través de una pantalla de computació'n se ingresa on line" la notarle pedido. M
Automáticamente, en forma diaria. en base a los archivos maestro de clientes y saldos en cuenta corriente y bienes de cambio se aprueban las notas de pedido siempre que no se exceda el límite de crédito acordado. el cliente no tenga saldo vencido de más de 90 días y haya existencia de bienes suficiente. De no autorizarse la venta. la misma sedetalla en un listado de Notas de pedido rechazadas. que son analizadas directa.mente y en forma conjunta por los gerentes de Cuentas a cobrary Finanzas a efectos de evaluar las razones del rechazo. Con referencia a las órdenes aceptadas se procede a emitir facturafremito (original y 2 copias). y se lleva a cabo el despacho a los clientes. A partir del proceso de facturación se emite la siguiente información: a) Informe diario de ventas y subdiario mensual de ventas (unidades y pesos). Una copia de estos listados se envía a Contaduría para el control de la correlatividad de las facturas y su correlación con las notas de p~ido. b) Resumen general de unidades facturadas por producto para el sector Contaduría. e) Estados mensuales de cuentas de dientes para análisis del sector Cuentas a cobrar. d) Análisis de antigüedad de saldos de clientes que es remitido al gerente de finanzas. Un empleado de Contaduría concilia diariamente el listado de unidades despachadas yfacturadas (punto a) anterior). con un listado de unidades descargadas de las existencias de bienes de cambio. tras recibirse los remitas conformados de los clientes. e investiga lo ocurrido con aquellos despachos no regularizados antes de cinco dras. Adicionalmente concilia el estado mensual de cuentas del cliente con el mayor general. Por otra parte, la Gerencia de finanzas mantiene un estricto control presupuestario mediante la comparación mensual de las cuotas estimadas de ventas en pesos y unidades versus las yentas reales del mes; también analiza. cualquier desvío entre los días de cobranza previstos y reales. y además realiza uná evaluación del análisis de antigüedad de saldaseon el fin de establecer pautas precisas para gestiones de cobro y previsiones contables en los casas que se consideren de difícil recuperabUidad.
2. Tarea a reallzar En base al relevamienJo efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar determine el enfoque de auditoría para el componente analizado. únicamente con respecro a la afmnación de integridad. completando la información relacionada con: -. riesgos inherentes y de control. - controles clave determinados. - pruebas de cumplimiento y - pruebas sustantivas a realizar.
241
"..•..•. CAPiTULO
242
CAso: EL MIlrEoRITO S.A. VENTAS Y CUENTAS A COBRAR PLANIFICAClON y PRUEBAS DEAUDITORlA OB}I!I1Vfr.
243
13 • EJERCICIOS
A.UDITORi"
Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afir. maciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
l.Información
, =
1
Usted ha sido designado como auditor de "FJ Meteorito SA. y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas yCuentas a Cobrar. Los procedimientos y controles relevados se detallan a continuación. Los pedidos de clientes se vuelcan en formularios de Entrada de órdenes, los que una vez procesa. dos yprevia aotonzadón del Gerente de ••.. entas. originan la emisión de órdenes de venta. Un empleado del Depanamento de ventas consulta a través de terminales de computación el archivo maestro de existencias de bienes de cambio y de clientes para determinar qué órdenes no puedenser cumplidas por no hallarse en existencia los productos requeridos o por exceder el límite de crédito autoriudo. Posteriormente, se emiten los documentos de despacho que se envían a Expedición para preparar las entregas de mercaderías. Este sector. firma dichos documentos, colocando la fecha de efectiva entrega de los bienes. Una vez obtenida la conformidad por parte del cliente. los documentos de despacho son enviarlos al sector Facturación donde un empleado verifica que exista evidencia de la entrega. comprneba la fecha de la misma y constata la correlatividad numérica de la documentación. Estos procedimientos son revisados y aprobados por el Supervisor de Facturación quien evidencia su con. formidad finnando los lotes de procesamiento. Las cobranzas se reciben por correo por intermedio de la secretaria del Gerente general, quien endosa restrictivamente los cheques. El jefe del Departamento de créditos los revisa en cuanto a las fonnalidades requeridas y hace preparar los recibos, que en forma de lote diario al igual que los lotes de documentos de despacho son enviados al Departamento de sistemas para la elaboración de la siguiente información: al Facturas prenumeradas. b) LIstado diario de despachos procesados. e) listado diario de envíos no facturados (generalmente por errores de digitación) el que es enviado al sector Facturación para su control posterior una vez confeccionada la factura. d) Ustado diario de descarga de existencias de bienes de cambio. el Ustados diarios y acumulados mensuales de ventas (este último detalla correlativamente todas las facturas emitidas en el mes y es un subproducto del proceso al. El correspondiente al cierre de mes es utilizado para la registración de las ventas mensuales. O Ustado diario de cobranzas que es controlado por el Jefe del departamento Créditos, verificando la correlatividad de los recibos ingresados al proceso y los totales de control, y cotejándolo con los montos depositados y acreditados en las cuentas de los clientes. El Supervisor de Facturación controla que todos los documentos enviados hayan sido procesados y devueltos y verifica que todo documento de despacho se correlacione con una factura del1istado diario de ventas o del listado diario de envíos no facturados, el que mantiene en su poder hasta que sea corregido el error. Además, concilia los listados diarios citados en el, d) ye). Mensualmente, el Contador General concilia los saldos inicial y final de la cuenta Deudores por ventas del mayor general considerando el listado mensual de ventas (el que previamente cotejó con los listados diarios) y la suma de los listados diarios y de cobranzas. El Gerente administrativácfevisa y controla la conciliación efectuada, dejando evidencia de ello. Cabe acl31at que cada una de las gerencias elabora en forma mensual un "Informe de control" jlonde se analizan aspectos tales como niveles de ventas y cobranzas, comparaciones con presupues • .'tos, días de venta en la calle, cumplimiento de entregas, etc. Estos informes se analizan en base a información extracontable preparada en forma especial para esta tarea 2. Tarea a realizar En base al relevamiento efectuado del circuito de Ventas y Cuentas a Cobrar efectúe la planificación detallada para el componente, referida a la afirmación integridad, describiendo: - riesgos inherentes y de control, - controles clave detectados, - pruebas de cumplimiento. y ---'pruebas sustantivas a realizar.
1
244 CAPITULO
13 - EIERCICIOS
245
CAso: GUASAS.A. y GuASITAS.A. CAJA Y BANCOS YVENTAS YCUENTASACOBRAR PlANlFICACION y PRUEBAS DE AUDITORIA
Integrar los conceplOS de riesgos, controles claves y enfoque para los dos componentes relacionados ENUNCIADO
1.lDformación
¡;¡
¡;¡
j
•
I1
La empresa Guasa S.A. se dedica a la fabricación y venta de partes y piezas para medidores de .precisión. Estos productos son vendidos a Guasita S.A.,empresa establecida en el interior del país bajo un régimen de promoción industrial. La facturación tiene lugar una vez por.mesen base a las cmregas de tal período. Los márgenes de venta se fijan como un porcentaje sobre los costos de producción. Estas ventas son registradas en un registro auxiliar manual y al cierre de cada mes se imputan a la contabilidad. Guasa SA es titular del 99% de Guasita S.A. El producto final. medidor de precisión, es armado y luego comercializado por Guasita S.A.. las necesidades de financiamiento de Guasa S.A. son cubienas con transferencias de fondos desde su sociedad controlada. ya que ésta recibe la mayoría de ingresos de fondos de terceros. Guasita S.A.vende sus productos a un gran número de dientes que en general son empresas de los estados provinciales. El circuito de ventas y cuentas a cobrar se inicia con la emisión de la nota de pedido que es ingresada al sistema computadorizado por un vendedor_ Seguidamente, el sistema controla los niveles de existencias de bienes de cambio y limites de crédito asignados y en caso de pasar los controles se emite una orden de despacho. Las excepcionesson aprobadas por el supervisor del área de ventas correspondiente quien Ingresa en el sistema mediante una clave especial. Las ótdenes de despacho son enviadas al depósito donde se preparan los embarques. Una vez preparados se confonna la orden de despacho y se envía una copia a contaduría que emite el remito y la factura. Mensualmente se concilian las cantidades facturadas con las despachadas y el contador general l'eVisael 10% de la facturación controlando el precio facturado_ Los precios de venta son conVenidos anualmente con los clientes y se ajustan hasta la fecha de enrregamediante complejas fónnulas polinómicas. Estas fórmuJas contemplan la aplicación de varios Úldices de precios cuya aplicación generalmente origina inoonvenientes con los dientes. Los medidores de precisión son complejos aparatos que requieren detallados controles de cali. CIad;en algunas ocasiones tienen lugar devoluciones de productos por parte de los clientes por. tales. problemas. Guasa SA y Guasita SA emplean un estricto control presupuestaño y en general hacia fines del ejercicio tratan de cumplir con los objetivos, por lo cual las ventas se incrementan hacia el31 de diciembre de cada año. Por otra parte, Guasita S.A. trata de entregar sus productos a medida que los índices que regulan-sus precios aumentan por sobre sus costos generales. Las facturas emitidas por Guasita S.A.son imputadas a un auxiliar de cuentas en el cual se detalla por cliente, el número de documento. fecha de origen yvencimiento, importe y número de remito. Las cobranzas se canalizan mediante depósito en cuentasreca.udadoras bancarias. Se han contratado representantes por zonas que gestionan las cobranzas; para ello cuentan con listados de facturas a cobrar emitidos una vez por mes. En general se observan rerrasos por parte de los clientes en sus pagos que no siempre son adecuadamente recuperados mediante cargos financieros. Guasa S.A.cuenta con un sistema manual de facturación y cuentas corrientes y durante este ejercicio se está estudiando la implantación de un sistema computadorizado similar al de Guasita SA Las cobranzas de las ventas de Guasa SA a su subsidiaria tienen lugar una Ye?:por mes, los días 15, }' la transferencia de fondos se compensa con los adelantos otorgados durante dicho mes. ta cuenta de movimientos de fondos de ambas sociedades es controlada por el tesorero quien no concilia con sus registros extracontables. Todos los movimientos de fondos de ambas sociedades se concentran en las cuentas del Banco Nación. La.conciliación bancaria es preparada mediante un complejo sistema computado rizado que • arroja las partidas pendientes para cuyo análisis en general se requiere la ayuda de las sucursales del Banco. Al cierre de los ejercicios el contador general revisa la razonabilidad global de las panidas pendientes en las conciliaciones. .
2. Tarea a realizar A partir del extracto de información relativo a la operación Guasa $.A.y.su subsidiaria Guasita S.A. se solicita que para el componente Caja y Bancos de Guasita SA y Cuentas a cobrar de Guasa SA y Guasita S.A.determine:: - factores de riesgo - controles clave - el enfoque global de auditoña más efectivo y eficiente
AUDITORIA
Solucl6nsugerida GUASITASA. PlANIF1CACION DE LAAUOITOlUAAL31
Campo••••••
Factores de desgo
DE20X6
ControIesdave
• MovImienlosdefondosentre compaftfas vinculadas controIadas por el tesorero '1 5in amdlin - Uso de cuentas reclIudador.!s - Complejas conciliaciones hllnarias
Caja y B8nco5
Ventas y cuentas cobrar
DEDIClEMBRE
a
- Opentorla entre sociedades vinculDdas Ventan empresas del rsudo RetrBSOen cobros Fdnnulas polinómicas Concentrad6ndeennegas Devoluciones Infonne de cobram.as den. riente
• • • • .
Enfoque
CAPfrUUJ14
gene:raI
Enfoque SUSlantivo, prueba detallada de b. amdllad6n bancarla al ~ Anilisb de operaciones entre ern. ..vlnnda.
• Conciliad6n W:tu. rado y despachado • Revlsl6n factura • dOn . Control presu. "",,
Pruebas de cumplimiento sobre conuoles y sustantl. vas sobrt: eJ cobro poste • dor '1-devotudones
OTROS CRÉDITOS
1. DESCRIPCIONY CONIENIDO COMPONEN1l!
DI!L
1.1.Concepto de las partidas que integran el componente Los otros créditos incluyen saldos dertvados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los siguientes: - Anticipos de impuestos; - Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bieries;
GUASASA. PlANIFICACIONDE
lAAUOrroBlAAL31
Componen'" VenIas y cuentls cobrar
DBDICIEMBREDE20X6
Faetore:sderlesgo a
• Nuevo sistema computadorizado • Operatoria entre sockdades
Enfoque sustanttYo sobre las ventas mensuales a G•••••••••• Pruebas analrtk:as sobre la rdad6n Ingreso porventB5 / CO$IO de ventas
.•
1.2. lmportancia relativa de las parti. das que integran el componente En cada ente la importancia relativa del componente varia en función de las actividades que desanoUa. Situaciones es. ¡)eciales pueden ocasionar un incremento de la importancia del componente. Tal es el caso de )a acumulación de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de productos o prestación de servicios. En general. si no se presentan situaciones extraordinarias. el Dujo de fondos que in. gresa a las empresas proviene de las ven. taso Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones extraordinañas que pueden origimuse cuando:
-
Gastos pagados por adelantado;
-
Reembolsos a cobrar;
-
Reclamos a cobrar;
-
las ventas son al contado,
-
RegaIfas a cobrar;
-
-
Préstamos de dihero al personal
la acumulación de gastos pagados por adelantado al cierre deJ ejercicio/período es elevada debido a las características propias de la industria,
-
se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.
-
los regímenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravámenes que se compensarán en ejercicios/períodos futuros.
-
los regímenes tributarios vigentes originan saJdos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el impuesto al valor agregado).
-
la sociedad exporta productos sujetos a un régimen promociona! con reem. bo~s. '
La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan. en general. la culminación de una transacción que puede generar iogre. sos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar) o bien reducir desembolsos en los próximos ejercicios (gastos pagados por adelantado). Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya aJncretadas, restando)a fase'de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas. , Tal es el caso de la constituci6n de créditos derivados de reclamos hacia terceros que ,J;los~ vinculan al objeto principal del De. gocio.
cAriTUto
-
14 - OTROS CREDITOS
2.9
AUDIToRíA
248
la sociedad adelanta fondos a sus pro. veedores paca que presten seIVicias.
En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que. en general, no son la conclusión de un significativo número -de transacciones. Es común poder identificar con claridad qué operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta característica. como se trata más adelante. condiciona el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
dos, sino que los acumulan en cuentas de otros créditos para luego cargarJos a los costos de producción cuando ésta tiene lu~: gar. Ejemplos similares a la situación recién planteada se presentan cuando se incurren'" en significativos costos para volver a poner en condiciones la planta industrial o Un bien significativo_ En este caso el trata';' miento como gasto pagado por adelanta_ do es similar al planteado. En general en estas ocasiones se origina un activo por . otros créditos no corrientes, ya que la reparación cubre un peñodo mayor al año.
Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con: -
alquileres
-
seguros
-
suscripciones de revistas
-
materiales de oficina
En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por consumos de próximos ejercicios o períodos. La porción a activar se corresponde con la parte no devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es común encontrarlos en todas las industrias. Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad estacional. En estos casos cuando la producción se concentra en una porción del año y durante el resto se incurren en costos para reparar o poner e~ condiciones la planta. pueden originarse. en cierres de períodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado. Estas industrias no imputan los costos de reparación y mantenimiento incurridos durante la etapa no productiva a los resulta-
encia del otorgamiento de anticia empleados y a terceros.
_. .onto de 105reclamos judiciales o exrtiajudiciales entablados por el ente_ 'JI
• Naruralezaestacional del proceso pro. ductivo Yde la operación comercial. Cambios significativos en las disposi.dones que regulan los regímenes de .':promoción de exportaciones y tribu. [talios. .\: En general puede establecerse que los otros créditos de significación se originan operaciones específicas de los entes a :-auditar.El auditor debe efectuar un análi. _,Sisdetallado de estas operaciones y su impacto en la información contable.
- en
1.3. Los gastos pagados por adelantado Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros créditos sólo en la medida que evitan erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del gasto.
>-;
2. PAUTASPARAIACOMPRENSIÓNY ANÁIJSIS DBLNBGOCIO
Existen diversos aspectos que se ~eben' considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se generan otros crédit~s en base a la operación de la empresa. Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuel. ve el ente, y utilizar esa comprensión pará determinar el enfoque de auditoría a aplicar: Tipo de finan,ciación otorgada a proveedores. Existencia de regímenes de promoción a exportaciones. Existencia de regímenes tributarios que se basan en la recaudación anticipada de gravámenes. Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado. . • Naturaleza de los aunbios de demanda y su posible impacto sobre los gas_ tos pagados por adelantado. Solvencia de Jos proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados. El período de devengamiento de los gastos no devengados.
r
3. AsPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
3.1.Aspectos de medición
contable
Para la medición contable de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo d~ngado a la fecha de medición contable. Para el caso de los otros créditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejem. plo,incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difícil cobro. En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado. Los otros créditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados en un período o ejerdció correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producirá en períodosl ejercicios futuros. Un caso particular se presenta con los gastos de reparación y mantenimiento originados en actividades productivas estacionales ..La determinación del hecho generado'r de estos gastos puede estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como nece.
sarios para la producción futura. Aquí el hecho generador es la futura actividad de producción y por tanto los importes ori. ginados en la reparación y el mantenimiento deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda interpretación posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la necesidad de actividades de reparación y mantenimiento_ En este caso dentro de los costos de producción debe gprovisioDarse" la porción de costos de reparación y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas. Si se considera a los costos de reparación y mantenimiento como gastos pagados por adelantado no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya incunidos. Desde el punto de vista de la auditoría de estados contables esta es la opción más ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones. La medición contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresión por inflación de los conceptos involucrados. En general en contextos inRacionarios toda operación a plazo contiene implícita o explícitamente sobreprecios por inflación que deben segregarse adecuadamente del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros. La segregación de los componentes financieros implícitos o explícitos no devengados e incluidos en los saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de créditos por ventas, debe seguir el mismo tratamiento que e.oéstos. Es decir no deben formar parte de la medición contable de los otros créditos. Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras cuentas a cobrar, la medición contable de las mismas se hará a su valor neto de realización_
3.2. Aspectos
de exposición
En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposición de los otros créditos. Deben con-
ariTUlO 2SO
14 -
2S1
OTROS CRtOITOS
AUDITORlA
siderarse los plazos de realización y de devengamiento para la apertura en corto y largo plazo requerida por las normas en vigencia La inclusión de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene - lugar en la medida que no existan saldos a pagar de los cuales deducir estos adelantos. ~ así que los montos de crédito fiscal del impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como créditos en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes. no puedan compensar impuestos a pagar_ Un caso similar se presenta con los saldos de decla. raciones juradas a favor del ente que podrán compensarse con futuros impuestos a pagar. Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene lugar la construcción de una planta o un equipo de significación. otorgar anticipos a proveedores es común. Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con las normas contables. Con relación a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del capítulo otros créditos sólo aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es así que, por ejemplo. los sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de laS deudas que los originan. En la presentación del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la )fnea -varios. u "otros. de un elevado número de importes generalmente menores. pero que en conjunto pueden formar una cifra significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras tineas. Es necesario practicar una adecuap~_apertura de estos conceptos para brin.d~ al lector de los estados contables toda 1•• iJ1{onnación pertinente.
3.3. Consideraciones de auditoría . bre cuestiones contables significa . '.
Definición
AfirmaCIones
LosOtrosCréditusrepreseman aclivosde propiedad del ente que rawIUibiementepuede esperarse que beneficien a ejerciciosfuturos.Losgastos pagadospor adelantado representan beneficioso serviciosa ser recibidos o utilizados en los próximos ejercicios/periodos, por los cuales se han contraído una obligacióno desembolsado fondos.
Las implicancias contables de los te tratados a continuación pueden afecta~:trabajo de auditoría: La base para la activación (diferimi . to) de gastos. La asignación de la cuota de amo : zación de los gastos pagados por ade:.: lantado. -.
Todas las tranS3cciol1esy saldos de OtrosCréditosestán adecuadamente e íntegramentecontabilizadosen losregistros correspondientes. Las transacciones de Otros Créditos están registradas o atribuidas al periodo ade-
Pautas para la medición contable d situaciones contingentes, en especial reclamos. -
cuado.
"fMedlclóny exposicióncontable
;~ -
Métodos para el apareamiento de c~ tos a ingresos y su relación con el des. embolso de los fondos. Método para la determinación de los reembolsos a cobrar por exportacio~~ nes. La base para el reconocimiento y r¿. gistración de los componentes finan':-~;. cieros implícitos en las cuentas a co~.:; brar que no provienen de la venta, y' en los gastos pagados por adelanta'-:::;do.
;,
5. CONTROLES: AMBIENTB DE CONTROl. CONTROLES DIREcroS CONTROLES GI!NI!RALES
Losmontos de Otros Créditos están correctamente cal~ culadas de acuerdo con la naturaleza y los términos de la transacción y las normas contables; los plazos de amortización son adecuados. Los Otros Créditos reRe. jan todos loshedlos yc;ircunstanciasque aret:;tansu medición de acuerd9 con normas contables. LosOtrosCréditos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y rransacciones que los afectan.
y
El criterio de medición contable y; ajuste por inflación de los gastos pa~,: gados por- adelantado.
5.1.Amblentedecontrol
Agrupamiento de conceptos varios " sólo en una línea de la información 6. nanciera.
En general para este componente las empresas no establecen un sistema espedfico de control de transacciones.
<
4. AFiRMACIONES El objetivo de auditoría para los com:. ponentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y con- ,;. troles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas del componente Otros Créditos.
5.1.1. Pautas básicas
Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del componente. Por otra parte. las transacciones que originan los gastos pagados por adelantado se encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).
sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad dettansacciones específicas que se procesan. Los trabajos de auditorla en general no incluyen una evaluación de los sistemas de Otros Créditos. si ésta es decidida por motivos especiales del ente a auditar. se debe coordinar este trabajo con el llevado a cabo en otras áreas para evitar duplicación de esfuerzos. 5.2.2. Controles gerenciales ycontroles
independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes. específicos del componente. que pueden estar presentes y una referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar: .
52. Controles directos
La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Créditos e investiga cuestiones dudosas, para comprobar la veracidad de los saldos y transacciones.
5.2.1. PaulaS básicas En general los entes no establecen controles y fundones de procesamiento para el control de las ttansacciones específicas del componente. Esto se origina en la vinculación que el componente tiene con otros
•
lDs registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cUentas de
--. "AUD1TORlt\
252
control del mayor general para comprobar la integridad del registro de las transacciones y del saldo. Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado, para comprobar la medición contable de Otros Créditos. La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Créditos de acuerdo con las nounas vigentes que los afectan. para verificar la medición contable.
Para los Otros Créditos de índole ca tingente (reclamos a cobrar) panicip'-f el departamento de legales de la s ciedad en el análisis gerencial de 1 medición contable. '
ciones nuevas o significativas a menudo presentan áreaS de mayor riesgo.
6. FACfORES DE RIESGO ~FactoreS
.
de riesgo
inherente
!, .
• álisis '-unan
detallado de la información ,, 'da al componente puede permltu ~car situaciones de riesgo. Las transae-
tas:
5.2.3. Controlesde procesamiento Yfun:
dones de procesamiento
. Implicancias para la auditarla
Factorderiesgo Se enuncian a continuación algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en el componen~ . te de Otros Créditos y su vinculación Con las afirmaciones que respaldan:
Esnecesario 2.plicaIprocedimientos de a~diton:a más intensos para verificar la validez de la mtegndad y veracidad de los gastos pagados por adelantado.
.- " um.nlo o disminución significativaen f;risteun a d "::1acantidadymontodelosgastospagadospora e. , )antado.
Se requieren indagaciones para conocer el origen de las partidas nuevas.
procesamiento
Afirmaciones involucradas
~~:s
El acceso a las funciones de procesamiento en Otros eré. ditos y en los registros (le datos relacionados está restringido.
Veracidad y medición contable
Todas las transacciones de Otros Créditos son ingresadas en forma completa y precisa Ysólo una vez.
Integridad
Las transacciones rechazadas son identificadas, analiza.das y corregidas en forma oportuna
Integridad
Losproveedores y otros terceros que re~ibieIon adelantos de fondos están atravesando dificultades fulancieras,
Las cuotas de amortización de los gastos pagados por adeJantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. .
Veracidad y medición contable
Seotorgaron adelantos a empleados que se retirarondelasociedad.
Funcionarios del departamento impuestos de la sociedad evalúan la razonabilidad de los créditos impositivos. de acuerdo con las normas especificas, antes de su registración definitiva.
Veracidad y medición contable
Funcionarios del departamento legales de la sociedad evaiúan la razonabilidad de los montos reclamados antes de su incorporación en los registros contables.
Veracida,d ymedición contable
Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son apro~dos por un funcionario de nivel apropiado.
Veracidad
,,
Esfuerzos para ewtuar la medición con~~~ede estas partidas. Esf1ecesarioobtener la oplruon de los asesores legales.
rabilidad de ciertos reclamos depende de interpretaciones judiciales y legales,
Análisis especial de la medición contable de est,:, adelantos impositivos. Esnecesario obtener la OPInión de especialistas tributarios.
Larecuperabilidad de ciertos adelantos impositivosdepende de situaciones futuras.
Esnecesario profundizar el~s bilidad de estosOtros Créditos..
t~
Análisisde la recuperabilidad de las partidas involucradas.
Existeun deterioro significativo en la antigüedad de lasotras cuentas a cobrar.
6.2. Factores
de riesgo
1,
5.3. CoNTROLES
GENERALES
-
Una adecuada separación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta especfficamente si: -
-
las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general; la iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la , contabilización de las operaciones;
la preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general está segregado de las funciones del mayor general. cobranzas y desembolsos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben eva1uarse los controles del departamento de sistemas de información computadoriza-
da.
de la recupera-
Análisisdetallado de la cobmbilidad de estas cuen.
de control
.' . A contmuaclón se enuncian control y sus implicancias.
algunas
situaciones
que pueden
evidenciar
riesgos
de
Implicancias para la auditoría
Factorderlesgo \'
re-
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarsz siguiendo estas pau-
la composiciónde OtrosCrewlosha cambia.dosignifjcativamenle en relación con años antenores. Controles yfuncionesde
253
cAríTUlO 14 - OTROSCR~OIT05
Uls conciliaciones de los registros contables delallados que respaldan los OtrOS~réditos y la cuenta control del mayor no se realizan en forma oportuna.
Esfuerzos de auditoría para verifiC3Ila integridad de los Otros Créditos.
LaSociedad no ha presentado análisis confiable de otras cuenlas a cobrar vencidas.
Análisis detaUado de la recuperabilidad de Otros Créditos..
Se realizan cambios en los mélados y plazos de amortizacióndelos gastospagados por adelantado.
Análisis detallado de lasjustificaciones de las nuevas cuotas.
Losvalores de libros de los Otros ~itoS revisados regularmente por la gerenCIa,
No se puede confiar en controles getenciales e independientes.
no son
Loscálculos de amortización o devengamient~ct.e los gastos pagados por adelantado y Otros créditos no son revisados. los adelantos a empleados. provee~ores YotrOS terceros no son adecuadamente anatizados y aprobados allles de su registración conlable,
No se puededeposUar confianza en controles gerenciales e independientes. . . Esfuerzos para comprobar la realidad de los otroS cté
AUl)ITORIA
7.llNFoQiJEDEAUDITORfA
CAPiTULO 14 - OTROS CREDlTOS
rán pruebas de controles relacion .~' otros gastos. Como complernent a_, pruebas de controles ,Icarán se apl' o d~ d' . ' Irnlentos sustantivos tendient la amort"IzaCJ'6 n de estos gast es a dos. os ade
7.1. Consideraciones
se Al in!cio del desarrollo de este capítulo di me?clon6 que el componente Otros Cré tos mcluye en general partid provienen de un elevado numo asdque no sacc' ero e tranCuando Jos otros créditos so ::.f Iones. Esta característica indica u los originados en np g~neraJ el enfoque de auditoría mqáseeenfi palmente bra d cuentas CIente y efectO .. • r e terceros, un enfoque que . del compone a aplicar para el análisis comprobar el saldo, por ejem l tien: n e es un enfoque sustantivo. te solicitud de confirmacione~ ~ t~e ~ g~neralmente resulta el más efectO re. S"m embargo en algunos entes d cien te. IVO.y¡ presentarse situaciones donde el p~e en de tran . numero saCclOnes que pasan por este com Si los otros créditos se ario; .,o ponente son significativas E . clamas a cobrar o en anliO' trnan e••" ClpOS de im -, un epfoquede auditoríab~a~oe:~~a tos el enfoque sustantivo e tI' sgener en los controles j~plantados puede e, e mas adecuado debido a la natural'~ tar más eficaz y efiCiente. y características de estas part-d •. confi ., J as. AS . rmaclon de )a razonabilidad d " nnportes registrados por parte del d e 7.2. Ejemplos tamento legales y de especialistas e:~ , pue~tos, brinda evidencia sustanti '. En esta sección se comentar' al va ejemplos donde pueda distin .an gun~s auditOría válida y suficiente. cación d gume la aplie un enfoque sustantivo o d fianza en lo I e con. s c~ntro es, segUn las caraete8. PROCEDIMIENTOS DEAUDITORfA~rísbcas de las situaciones planteadas.
~~
;y
.",' ..
S;::'llevMa cabo esta revisión analítiauditor puede recuperar los datos re. .~:.alos Otros Créditos a través de pro,.i:omputadorizados que. aplicados "£aic:hivoscorrespondientes extraigan -hnaci6n relativa a
1;0
=
c:~~
d ~l audit~r enCUentra en su revisión SlmiIarese.Créditos que se incluyen partidas s a las de períodos ant " partic' '6 enores y la Ipacl n del componente ) del activo no ha varO d en e total auditoría sustantivo:: efmás' un enfoq.ue de apropiado. Ahora bien, si las partidas " los otros créditos se originan que IOt:gran ro significativo de " en un numecuales se incluye =:j~C~en:s edntrelas enfoque de li on os, un efectjy ~mp miento puede ser más o y efiCiente. En general cuand rresentan estas situaciones no tiene 1: :e a prueba de controles específicos de e~t r co~p~nente. sino que se asocian lo e cedlmlentos Con )05 llevados a ~ proo~s sistemas. Por ejemplo si e) ca~ o en de transac . J numero lantos al Clones e evado se origina en adeCo personal. en la revisión del áre 1 stas Laborales se incluirán pruebas d: ~s cdo~trolesrelacionados con Jos adelans _e landas al personal.
Efectuar un anál' ISIScomparativo . en-:;' tre l?s montos del período o ejercicio comente. anterior y los presupuesta-'~' d os con respecto a: ' -
~~s.tos pagados por adelantado in.:-; mduales y en conjunto; -
-
gastos pagados por adelantado ' como porcentaje del total del acti- vo;
-
Por otra parte '1 adelantado s~ o . S.los gastos pagados por vado de d nglOan en un número eleárea Co esembolsos. en la revisión de) mpras y Cuentas a P . cI~ye el desembolso d agar, que 10, e landas, se inclui&
analíticos
saldos ?e otras cuentas a cobrar no prove.mentes de Ventas como or. centaJe del total del activo. p g~~OS pagados por adelantado y s os de otras cuentas a cobrar com~ porcentaje del total de Otr Créditos. os
~J resultado de esta revisión analítica pue e poner en evidencia alt eraClOnes " en
indiquen quees más efectivo un ~nfoque de cumplimiento. el auditor deberá deteiminar que controles claye -han sido establecidos por el ente, yluego obtener evidencia de que operan efeCtivamente. La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son significativos será necesario realizar otras pruebas, analíticas o de detalle. para satisfacerse de qúe el vaior de los otros créditos no ha disminuido.
~~;~ partidas nuevas o significativas. ;,' .
"1<-~fluctuaciones
significativas en las ~'- partidas indMduales con respecto 3'los montos de ejerciciOS anteriores,
)~,(:'_ detalles de gastos adelantados cierre,
al
;~;;S,"
'";,,¿,,
-'t'F-_ detalle de movimientos contables que afectan l~ cuentas del componente.
8.3. Pruebas detalladas de transacclonesysaldos Si la aplicación de pruebas detanadas es considerada necesaña. puede resultar más efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del perfodo! ejercicio y aplicar sólo procedimientos analíticos; sobre los saldos de cierre.
#.
Esta sección tiene por objeto descnllt~ algunos procedimientos típicos a ser :; pleados en la revisión del componente. e~ .: 8.1. Procedimientos
ID
~ Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar partidas inusuales o significativas. Esta prueba analítica, que debe llevar;~:::~a cabo sobre los registros contables de la ~' ~edad, pemñte detectar situaciones que - ,'merezcan una revisión detallada, y por otra parte facilitar análisiS comparativos con períodos/ejercicios anterioreS y con presupuestos.
¡-:~:
8.2. Pruebas
de cumplimiento
de con-
troles , Es necesario reCordar que dada la naturaleza de los Otros Créditos y la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva auditar este componente.
de
En general. las pruebas de cumplimien~ to de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles. considerados como clave por el auditor. operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente
Las pruebas de auditoría que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar estrechamente coordinadas con las pruebas reanzadas en compras y cuentas a pagar. A continuación se enumeran algunas pruebas detalladas típicas del componente: Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y: _ comparar las transacciones y saldos con el mayor general. _ investigar partidas inusuales y significativas. _ comprobar si se han registrado los gastos pagados, por adelantado usuales en el tipo de negoCio para verificar posibles omisiones. Para una muestra de otros créditos seleccionados: _ determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas; _ determinar la corrección del valor contable,
AUDITORlA
256
_ determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropia~ da. en base a los períodos cubiertos, -
-
para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios/períodos futuros,
En ellas el asesor letrado de la erup;un especialista consultada a Este efe .. hería informar acerca de la recuperao' del reclamo o de la situación coorto'"!:' Es necesario que el auditor evalúe .' mente con el abogado los impones ~ . erados y los contabilizados para ca '. bar la medición contable de la cuent:: brar. .1
determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado.
Evaluar juntamente con especi ...! tributarios los saldos por impues '; cobrar y los anticipos.
Confirmar con terceros: -
los saldos de otros créditos,
-
transacciones específicas de otros créditos.
Solicitac la opinión de abogados para l~ e~uación de los reclamos y otras SItuacIOnes contingentes registrados como otros créditos. En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales.
Las disposiciones en materia tribu a veces resuJtan complejas. Por tanto den:chos.d~ los contribuyentes hacia el" co tienen dIVersos tratamientos. En o nes son saldos de libre disponibilidad cr{ pensables con otros impuestos y con ' pauta de actualización. En otras situa . Des no se actualizan y sólo pueden com <, tarse a cuenta de determinados tribut"o Todas estas pautas indican que ante sald.' significativos involucrados el auditor de'recabar la ayuda de especialistas para -. ficar la medición contable de estas otr cuentas a cobrar.
CAPfruw15 COMPRAS y CUENTAS A PAGAR
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
~'IJ. Concepto de las partidas que inte-
~r~ el componente
,~r\.La gestión de compras tiene por obje~-1ivola adquisición de materiales, suminís. :;..:ir6sy servicios necesarios para el desarrode la actividad del ente. Este proceso tie.t,:.:',nedos efectos contables: la rcgistración de un activo (adquisición de bienes o servicios ;_~. productivos) o de un gasto (servidos no '.;'~ -productivos) y la contabilización de la co':"~rrespondiente deuda con el proveedor.
-;~n~ ,<
Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su cancelación se efectúa generalmente mediante la entrega de valores monetarios.
siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas. E. desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres sub-componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.
2. BREvE DESCRIPCIÓN DE lAS ACITVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE
La indusi6n de las consideraciones indicadas a continuaci6n, s610 tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.
En este componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las obligaciones hacia terceros. y otras que representan transacciones ocurridas durante un período, compras y pagos.
El objetivo fundamental de la gestión de compras, como se ha mencionado anteriormente. es la adquisición de materiales. suministros y servicios al costo más bajo que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio. La funci6n" de compras es responsable no sólo del costo de los materiales. sino también del costo. bastante importante. de su obtención.
La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de es. tos saldos puede depender de los plazos de pago a proveedores o de la existencia de períodos en los cuales se concentran las compras. Las compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica,
Las empresas varían en cuanto al for. mutismo de la estructura de su organización de compras. así como en la amplitud y el grado de complejidad de sus actividades de planificación y contro1. La estructura organizativa y la delegación de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de trabajo en el que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de ~autorización" son el punto de partida para
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
25.
CApiTULO
AUDITaRlA
establecer el control interno sobre las operaciones de compra. La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas empresas la importancia de la función de compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta dirección. La denominación de "jefe de compras" se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe de compras dependen una serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden estar integrados en unidades de compra con arreglo a las cIases de bienes o servicios que se adquieren. El carácter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo. Existen ventajas. tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas de las ventajas que se atribuyen a la centralización de las compras son: una mayor capacidad negociadora, debido a la consolidación de los pedidos; tul mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor supervisión y una adhesión más, estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralización de las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de compras a las fuentes de abastecimiento. una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras y los departamentos usuarios y una mayor comprensión por parte de Jos ejecutivos de compras de los usos y especificaciones de Jos materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas de ambas formas de organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado. lndependientemente del grado de centralización de la organización de compras. es preciso considerar las siguientes características del control organizativo: Deberá existir lUla clara asignación de responsabilidades; por lo tanto. las correspondientes líneas de autoridad se extenderán desde la dirección de compras de la empresa hasta las aetivida'des de compras de las unidades de ope-
Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.
raciones y entre los ejecutivos de ca': peas.
~' cuando la responsabilid~d por e~tas \, üVidades de compra está bien deflrnda, ,~,. menos riesgo de realizar compras en diciones antieconómicas, c~mo la ad. ..', .ción de materiales en cantidades exl ". -vas de inferior. calidad o a un costo eSI, jnayor del necesano,
Las categorías específicas de comp que no sean responsabilidad del de.; partamento de compras deberán tar claramente definidas desde el PUlÍ to de vista de la autoridad y la respori?' sabilidad por su adquisición y la apro..:.:. badón de Jos pedidos.
e';'
La autoridad para la aprobación de los~ compromisos debería estar cIaramen_;. te definida. '. Mediante la revisión de los organigra_ {. mas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de noonas Yprocedi-'.: mientos, así como de cambios de impresiones con el personal responsable, se pue::. de llegar a comprender cómo se aplicait.'f estos controles. ~
,'.
para desempefiar
correctamente su de compras debe '. dUal en coordinación con otros ~eparta. a ntos. A continuación se dan ejemplos IDe de este tipo de caor d"maCl"6 n.
.:¿~,runción, el departamento
Algunas de las actividades de coordina.6n pueden infl.uir en los controles direc. atos. QlTas, pueden ser importantes en la medida en que contnbuyan.3 establecer un ambiente de control apropiado. pJanllica.d6nycontrol
Un aspecto importante que el audito~; deberá conocer es cómo están organizadas ',~{ las funciones de comprasyquién es respon- '-1 sable de las actividades. Es Importante con-' :..,siderar en qué medida la propia función de \ compras u otros departamentos o perso- . nas ajenos a la organización de compras ': . tienen una responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bienes y servicios. EJ auditor puede tener interés en conocer la asignación de las responsabilidades correspondíE.ntes a las siguientes actividades: Establecer las 'cantidades de los pedidos. Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras. Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los itrtfculos comprados. Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos. Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte. Obligar legalmente a la empresa contratar los pedidos.
al
Contratar la cobertura de seguro de enVÍos que se reciben. Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.
IS • COMPRAS
de producción
Determinar las cantidades de los pedidos Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras Efectuar un anáJísis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse. lDgeDieña
Normalizar las materias primas y los componentes comprados con ~l fin de minimizar el número de partidas en almacén Realizar un análisis sobre la conve. niencia de fabricar o comprar Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos Control de calidad
y CUENTAS
A I'AGAR
25'
Proceso delasfactwas Conciliación de ios forrnulaños y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la duplicación del nabajo administrativo. Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas. En general, las actividades que ,se incluyen en la secuencia del procesamIento del componente compras. cuent::ts a pagar y pagos son: Solicitud de compra Orden de compra Recepción Pagos A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas ?el co~ponente. se incluyen algunas consldera~lones referidas a las distintas caracterísucas de los sistemas que pueden presentarse. Solicitud de compra Una transacción de compra, n0nI1:a~mente se inicia con la emisión de la soliCItud de compra Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumas o servicios, o en un departamento de planificación y contro~ de producción que se encarga de detennmar la oportunidad y el volumen de las coropras. Durante el })rocesamiento de las ~olicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplO: productos inexistentes;
Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los proveedores y aplicadas a la recepción de los materiales
productos con existencia s.uperio.r al punto de pedido (existenCia mimma que origina la necesidad de compra);
Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las normas fijadas
detalle de solicitudes rechazadas; etc.
detalle de solicitudes procesadas;
Una vezaprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido
260
CAPITULO
AlJDlTORi .•••
o del departamento de planificación, se envía al departamento "Compras"_
IS - COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR
de compra análogos pueden inf1u'lr
" encargado de efectuar los controles "onados anteriormente y de emitir el n,espondiente informe de recepción.
.Una vez determinado el proveedo~ emite la orden de compra prenumeri que debe~a contener todas las condit. nes negOCiadas con el proveedor. Bási'W mente su contenido sena: e¿I
~-;Íos informes de recepción deberían ser ., "umerados para facilitar los controles ~j "spondientes a la integridad del pro,-,' .ento de las compras.
Orden de compra " En fu~ción de la solicitud. el sector Co:npras es el encargado de efectuar las gestiones nec~s.arias para adquirir los in. sumos o .s.ervlclos solicitados. Dentro de esta g~~tlOnun aspecto importante es la selecclOn y evaluación de los proveedores.
Dat~s. ~obre el proveedor (nombr: donuclho, número de impuestos, etS}
Al.gunas empre::;as llevan unas lis!"" auto~¡z~das de provet't1oresy evalúan c'l rendimiento de cada proveedor de l modo continuo y sistemático. Otras nOTm~~ y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son: El ~sode múltiples proveedores para e~tlmular la competencia en los preCIOS y C~l~tar con fuentes alternativas de SUmInistro de Jos artículos fundamentales.
;".
l
:,a;;s
Datos """rv.. ,~:: . . sobre ei producto - r¡. ~-, IClO so:. l!cltado (cantidad, c6digo. d ~." ción).
eSt.;np_
Precio.
• Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos. .
, Durante el procesamiento de los iofor1;..:,rnes de recepción pueden generarse diver_~~sos informes útiles par~ su control. Por .'~~',~jemplo: _ recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad
Aspectos sobre calidad. C?pias de esta orden, debidament~: autor~zada, deberían ser enviadas a Con_' taduna. al sector solicitante y a recepción.~.' Durante el procesamiento de las órde- ~-~es de compra pueden generarse diversos .,. mformes útiles para su control. "
E~ ~lgunas empresas existen métodos espec~zados de compras por necesidades ope~anvas o para hacer más eficiente su gestión.
Por ejemplo: -
órdenes pendientes de considera- .; ble antigüedad :
Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contraeos que afectan a toda la empresa para obtener determinados artículos. Las necesidades de estos artículos deberán determinarse cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse. de que dichas compras se rea1iz:m a precios favorables. Si Jos mismos articulas se compran separadamente en di~erent~s fuentes, existe un mayor riesgo de mcumr en costos excesivos en una o más de las fuentes de suministro.
-
ór':lenes urgentes. para facilitar su seguimiento
-
volúmenes de compras mensuales por producto, etc.
Otros ejemp!os de métodos especiales de compra son; J) el uso de pedidos abiertos: en los cuales con una sola orden se au. :onzan pos,teriores entregas periódicas de as cantidades pedidas, iil Jos compromisos a largo ~I~f) de compra de artfculos de escaso sumlOlstro y iii) las operaciones de compra de mercancías mediante contratos d e cobertura a 1 turo p azo en, el mercado de fu riaCi~~~~ro:eg.er a la empresa de las va~ pecIos. Estos y otros métodos
,
Condiciones de pago.
f
US? del sist~ma de ofertas para consegUIr el preoo más bajo posible.
.' '~~. (::opias de estos informes, debida~ .m~Dteautorizados, deberían ser enviaa contaduría, compras Y al sector so/iícitante.
Recepción El p~~ siguiente de esta transacción es l~ recepcJOlI del producto o servifio adquindo. ~l_ el caso de compras de insumos, la reccpclOn se debería efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha función. E~ este se~t?r se debería contar o pesar los bJene: recibidos y comparar las cantidades y.cualIdades del producto (tipo, especifica~ ClOnes,medidas, etc.) con la orden de como pra. En ~aso de aprobar la recepción se debe emitir el "informe de recepción~ I cual debería contener los datos re(ado~:~ d~s .con los productos recibidos (cantidad codlgo y descripción). ' En el caso de adquisición de servicios generalmente, el sector usuario del mism~
_ comparación de datos de archivos separados para identificar los bie~ ~nes recibidos pero no facturados, los facturados pero no recibidos o las discrepancias entre las órdenes de compra, Jos informes de recepción y las facturas de proveedores _ número de informes de recepción no procesados
Pago El último paso en esta transacción es el p'agode la factura correspondiente al bien o servicio i'ecibido. La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la empresa. La autorización del pago la debería efectuar Contaduña, previo cotejo de toda la documentación en su poder: orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del correspondiente cheque. Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector
261
efectúa las registraciones contables correspondientes. Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega d~lcorrespondiente cheque en el momento acordado con el proveedor. Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control- Por ejemplo: _ detaUe de pagos significativos o inusuales _ detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor) _ detalle de pagos por beneficiario. Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse onos informes útiles para respaldar registraciones contables. Por ejemplo: _ detalle de compras por cuenta con. table y código de producto _ saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes _ detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores. gastos. etc.). A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con los registros contables.
3. PAlJTASPARAlA COMPRENSIÓN Y ANALISIS DEL NEGOCIO
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben considenuse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. .
262
AUDITaRlA
3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras -
en que solamente se emplea un p dar o un pequeño número. de el1o'(bre toda si se trata de productos 0.1 tratos en que intervienen campan e complejos y especialmente di - ',-' Si Jos plazos de entrega no pueden:-" verse, será frecuente que las coni se hagan con urgencia, con el fin dé tisfacer las necesidades de pradu " Quizá se caiga en la tentación de p < por alto en estas ocasione's los USU,' procedimientos de control íntemOcb tableo .'
Importancia financiera de los insumos y Jos servicios comprados
La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las características del funcionamiento de cada empresa En algunas empresas el costo de los insumos y Jos servicios comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas, el costo de los materiales adquiridos es comparativamente pequeño. -
Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios
CAPí rULO
\'. oferta de mano de obra o de materia ",. 'pueden afectar las pautas de las .com:"y la oportunidad y el alcance de ciertos .•..dimientos de auditoría, tales como las ':;;'basde corte del cierre del periodo y las e aciones de saldos con los proveedo.
A
-
Importancia porte
15 • COMPRAS
."
1''-:
~¡~~ -Relacionadas co~ ~ascondiciones
":teeonómicas,confi~bilidad de los pro~'Yee
de los costos del tran .
El conocimiento de la naturaleza d. los insumas comprados constituye base para determinar 1a importan ;. relativa de los costos del transporte. ~ éstos son importantes, la empresa d-' berá documentar separadamente 1-" procedimientos aplicables en relad con los diversos medios de transpo~ utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.
_ Cambios en la calidad del produc~J¿',.: to comprado o en los términos de garantía. "C.\
_ Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.
<
Si la empresa cuenta con un gran número de proveedores de insumos y seMeios y si los precios tienden a ser estables, quizá haya menos motivos para preocuparse por la posibilidad de haber incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un número limitado de proveedores y que los precios fluctúen. En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados caracterizados por precios muy inestables. Según el sector. los costos pueden estar estrechamente relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interna contable deberán detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las pérdidas en bienes de cambio que resulten de compras sustanciales antes de una importante baja de los precios del mercado. -
FIabilidad del abastecimiento y previsibUidad de los plazos de entrega Los plazos de producción y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento. opo.rtuno y efectivo por parte de los proveedores o.subcoritratis~s. Si se compra un material a cierto número de proveedores. los procedimientos utilizados por el departamento de recepción para la comprobación de la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos
<
32. Relacionadasconla vincuIaci6nCOJi los proveedores ' El auditor deberá estar alerta a la exis<. tencia de posibles vinculaciones entre pro"_~ veedores y axionistas importantes, miem-. bros del Consejo de Administraci6n yeni •.pleados. Si exis.ten incompatibilidades; eventuales, deberán estudiarse las cuestio7 ':. nes siguientes: Las operaciones importantes con en~:~ tidades asociadas pueden exigir una.,~ atenci6n especial para determinar S! ~., el precio y otras contraprltstacione~,,'" son equivalentes a las usuales en las "~ operaciones entre entes independien: ' tes. Las políticas y procedimientos aplica. dos por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de incompati. bilidad quizá deban ser revisados.
3.3. Referidas ala natunlleza estacional del negocio Niveles de producci6n variables que responden a situaciones estacionales de
_ Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran oca. sionar situaciones de escasez que alteren la programaci6n de las compras o conduzcan al.u~o de fuentes alternativas de swmmstros. ~ Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en las compras futuras. _ Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo. - Controles de precios en el mercado. - Otros controles gubernamentales.
4. AsPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1.Aspectos de medición contable Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe re. conocer una obligación con tercero~. Las obligaciones por adq,:,i~ición se. r~gtstran cuando el bien o servICIOes reCIbido. Por este motivo tiene gran importancia el Control que efectúe la empres~ sobre el corte de los informes de recepcl6n, pues'to que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor. Para la medición contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor pro-
Y CUENTAS
A PAGAR
26J
bable de cancelación. es decir, se deben ID:dir al monto que el proveedor esperareabrr por la prestación del servicio o la venta del bien. Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el correspondiente co~to financiero se incluye dentro del precIO del bien o del servicio. deben ser segregadas de dicho costo financiero implícito. El roonto del costo financiero o sobreprecio, surge como difer~n.cia entre el precio que se fijaña en condlclo.nes de pago al contado y el precio de la factura. El hecho generador de estos campo"" nentes financieros implícitos es el transcUrso del tiempo y por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero. deben ser asignados al período que c~rresponde en funci6n al tiempo transcumdo. La medici6n contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la exist~n~ de estos componentes financieros implíCitos. Así al momento de la medición contable. las 'cuentas a pagar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcUrrido desde el origen de la transacción hasta la medici6n contable. En otras palabras, no segregar lo~ componentes financieros asignables all?e.ñodo .no transcurrido. implicaría la mediCIón contable de un pasivo en funci6n de un vaI~r futuro: el correspondiente al del venClmiento del plazo de financiación. Desde el punto de vista de auditada pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a pagar descontadas de los :sob~~precios no devengados. Estas complicaetones se originan. básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado .. En este caso es muy difícil contar con esa información. puesto que ese dato debería ser informado por cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden utilizar otros parámetros. como índice de ~6n-o tasa de interés de mercado. para esttrnar la eatga financiera.implícita. En los casos de cuentas a 'pagar a ser pagadas en moneda extranjera o. en su equivalente en moneda local. sus l~p.ortes se convertirán a moneda local ~ tipO de cambio de la fecha de la transaCCIón.
264
AuorrORiA CAl'iTULO
4.2.Aspectos de exposición
-
No .~xisten cuestiones contables de c?rnpleJldad relacionadas con la presentaCión de las partidas del componente.
Base del corte de compras del período.
al . "
-
Las cuentas a pagar se expondrán como eudas a corto o largo plazo en función de su p~ de exigibiJidad. Por otra parte en ~Clón de su naturaleza pueden distin~)[selas deudas con garantías y sin garannas, las documentadas y no documentadas (a ~munes), en moneda extranjera y con SOCJedades del mismo grupo económico.-
-
Base de reconocimiento das de los compromisos
de de P,
Exposición de las compra empresas vinculadas.
.
Definiclón
Afumaclones
come
Veracidad
lDs pagos fueron reali2:ados a los proveedores respectivos y están adecuadamente autorizados.
Integridad
Todos los pagos por bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes y ser••. icios están registre.dos en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición y exposición contable
Los descuentos,. ajustes y traducciones de transacciones en moneda extranjera. están correctamente calculados.
s a
Base de contabilización de lo .~tereses implícitos en las cuen: . pagar. ~
-
Bas~ de reconocimiento de ' - d-d gan las o per 1 as por las compr efectuadas en moneda extranje -, C-
5. AFiRMACIONES
~ implicancias que los temas tratados a oo~tinuación tienen sobre los estados fin~eros a auditar pueden afectar el tra. baJO de auditoría. Del análisis de cad de I 't . a una as SI nacIOnes presentes depende el enfoque a emplear. Los aspectos -
destacables
Método de contabilización descuentos pOI"volumen.
El objetivo de auditoría para los co~~ ponentes es obtener suficiente eviden . d' qu~ las afirmaciones correspondiente~l~o • válidas. Las afirmaciones constituyen el ej'" central de la evaluación de riesgos y de coó1 troles y para la selección de procedimieni tos de auditoría. En esta sección se id t{ fican las afirmaciones específicas d:~ ~_ subcomponentes Compras y Cuentas a pa.
.' ~~. '.
Veracidad
Integridad
Medición y exposición contable
Los pasivos contabilizados existen: es decir, los pasivos han sido incurridos y no han sido pagados o cancelados.
Veracidad
. Integridad
Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medición y exposición contable
Lns saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (in. duyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas conta. bIes aplicables. Us cuentas a pagar han sido adecuada. mente resumidas,. clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transaeelones.
5.1. Compras de bienes y servicios
Definitión
:::CO~:~
represen~ bienes recibidos o cuyo domi. ya Sido transrend~, o servicios que han sido res. tados Las . compras de bienes y servicios están ad:cua. dam ente autonzadas.
Ji' .
Definición
Afumaclones
de los
Afirmaciones
~"
5.3.Cuentas a pagar
gar_
son:
A PAGAR
:2,.Pagos. Desembolsos por bienes y servicios
-
Con relación a las cuentas regularlzadora~ ~eben deducirse de aquellas cuyas mediclOn contable ajustan.
Co",?deraciones de auditoña sobre cuestiones contables significativas
Y CUENTAS
-1
d
::
15 - COMPRAS
T~dtaslas compras de bienes y servicios están adecuada e IR egramente contabilizadas 1 ..~ pondientes (incluyendo 1 en ~s registros corressas vincul as transaCCIOnes entre empre. I . adas) y están adecuadamente acumuladas en os regIStros correspondientes Las com d. serv1ciosestán . d . pras e bienes y adecuado regIStra as en el (o atribuidas al) período
de bienes y servicios, y los descuentos y correctamente calculados y medidos coo~~le:fente a~ monto apropiado (incluyendo la tradue. n e operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transa . mas contabl licabl cClón y las oor. es ap es. las compros han -d d dame::ne re .d l. SI oa ecua. • suml as. e asificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios p d da comprensión. ara su a ecua-
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECIOS y CONTROLES GENERAI1!S
6.1.Ambiente de control Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evaluación de los controles", el ambiente de control abarca:
~st:r:=
a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior,
y b) la organización
y estructura
del ente.
En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia elconnol por
parte de la gerencia o dirección puede evidenciar mediante: -
superior
se
la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que solamente exista la definición de la responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o dirección que evidencie la exigencia de que los controles definidos para una etapade la transacción se cumplan. Por ejemplo, si las normas internas establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solici-
'''''
lar previamente una cierta cantidad de cotiz.aciones. la gerencia de compras debería indagar a los compradores o verificar en algunas ocasIOnes el resultado de las otras cotizaciones. previo a la autoriz.a~ ción de la orden de compra.
De esta
manera se crea un ambiente que facilita que los controles se cumplan; -
un mayor niveJ de control sobre las
operaciones tjilC HO siguen la rutina J~ormaJ. Por ejemplo, puede ser pOSIble que PfJr necesidades de producció~ o de mercado. se tenga que autonzar rápidamente una compra y que ne sea posible contar con las cotizaciones de varios ~roveedores. Es necesario que este tipo ~e.excepción sea aprobada por el maxJmo responsable del área y que la misma sea expresamente justifi~d.a. De e.sta forma. se logra transmitir la eXJgencia de que todas las operaciones deban pasar por los con.troles definidos y sólo l~s transacCIOnes debidamente jusüfic.adas y aprobadas pueden ser realizadas por otra rutina; -
rrespondientes cancelaciones SOnuna -; p~c~s naturales e indispensables de~ actividad económica, siendo sus tran nes general~ente numerosas y signifi"~ensuconJunto,esdecir, existengraq ,-' U.dadde operaciones sin significación. VJdual. . Estas caraeteñsticas (número de o " Clones y atomización) originan gene mente. que los entes establezcan contrO y. funCiones de procesamiento compu n~das que permiten el proceso de las a racIOnes.
i!-2.2.Controles gerenciales y cont:ro1 mdependientes ,'. A continuación se enuncian divers ., controles gerenciales e independientes o~_ pueden estar ~resentes en el componente y una referenoa a la afirmación vincul~ utilización de los presupuestos de co~;: pras de bienes y servicios o de deserli.:,' bols~ ~n efectivo y su correspondienté'. segullIuento y comparación de los re-';, sultados reales con Jos montos presu--i. puestados.. Un sistema de control pre- :. supuestario 'puede asegurar la integri- ';~ dad y veraCIdad de las compras y los'-;' pagos; "
la existencia de un sistema de infoonación que le permita a la gerencia estar informada sobre el c~plimiento de los controles. Por ejemplo, listado de órdenes de compra pendientes. de pagos significativos o inusual es. de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.
preparación de informes gerenciales para controlar entre otros:
La ~rganizaci6n y estructura del ente es otro as~ecto que tiene gran relevancia en la creaoón de un ~ambiente" que moti. v~ al cum.pJimiento de los controles. Por ejemplo, SI el sector "cuentas a pagar" no cuen~ con una estructura suficiente que le permIta efectuar un adecuado control de . la docwnentación previo a la autorización d~l pago, es posible que se disminuya el OIvel de control.
6.2. Controles
Al definirl a naturaleza del componente ha eslablecido que las compras y sus co~
-
bienes comprados riodo.
-
compras a Jos principales proveedores.
-
cuentas pendientes de pago,
-
descuentos de caja. rebajas por volumen y registraciones realizadas.
••
durante el pe-
-
compras o cuentas a pagar individualmente significativas.
-
cuentas a pagar en discusión,
-
directos
6.2.1. PaUIas básicas
_i~.
O.r(TUlO
•.•• UDITORlA
cambios 'en los datos permanentes del proveedor;
proc.edimientos utilizados por la ge. renea para revisar y seguir los problemas. observados en los informes gerenciales y de excepciones'
•
•
26'
JS . COMPRAS Y CUENTAS A ¡'AGAR.
componente Yen la obtención de confirmaciones de los acreedores. de sal;. dos u operaciones.
.:eluso de informes de recepción prenu:rnerados sometidos a controles pe-';f;;.fjódicoSde secuencia, para controlar registración íntegra de las recepcio-
':,.Ia
..':::~nes;
,,-,- preparación
6.2.3. Controles deprocesamienmy1imdones de procesamiento
de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas control del mayor general para verificar la vera. cidad y medición contable de las cuentas a pagar;
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controles yfunciones de procesamiento computadoñzadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.
procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad. integridad y medición contable de las cuentas a pagar, participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan en este
Controles
yfunciones
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Compras y Cuentas a pagar.
'l"nNaod6n lnw1uaada
de procesamiento
El ~cceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos relacionados con las órdenes de compra y la información del proveedor está restringido.
Compra
Se preparan órdenes de compra que identifican a 10$ proveerlores. cantidades solicitadas, precios y condiciones de flete.
Compray recepción
Lasmodificaciones a los archivos de proveedores. preciosdecompea yotros datos permanentes son aprobadas porun funcionaño del nivel apropiado.
Compra
Todos los datos sobre compras son ingresados para su procesamiento en forma completa yprecisay sólo una vez..
Compra
tos datos sobre compras rechazadas dos y corregidos en forma oportuna.
Com"",
son identificados.
-
Afirmacfonrs
v_
v_ Vemddady
medición contable
analiza.
lntegrldad y medición contable Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de recepción de bienes y a los registros de datos relacionados está restringido .
Recepción
v..-ad
Se preparan Informes de recepción que identifican a los proveedores. fechas y cantidades reales ycondición de los bienes recibi-
Reapción
V..-ad
Recepción
Integridad
de
Recepción
V_
son iden-
Recepción
V..-ad
d••. Los datos sobre todos los bienesyserviciosredbidos dos para su procesamiento en forma completa
son ingresa. y precisa y sólo
un. vez. Los informes de recepción son comparados con las órdenes compra. Las diferencias son inv~tigadas en fonnaoponuna. Los informes de recepción rechazados o no apareados tificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
268
cAriTULO
AUDITORiA
Controles yfunciones de procesamiento
Tmns=lón involucrada
~ datos de recepción son procesados en forma completa ypreCISaen el período contable correcto, incluyendo la transferencia deda.los a o.trossistemas (por ejemplo, actualización de registros
Recepción
, -resultará efectivo si no es realizado cuj. -osamente. si es realizado por un empleatiene demasiado trabajo o por una •. ona que no posee la capacidad o el co~ocimiento necesario.
gue
deeXlSlenclas).
'.¿.' ... ~
;.!iJi!-~
Elacceso a las funciones de procesamiento de facturas de p dores )"a los registros de datos relacionados está re.<¡tringid7
Control factura
Veracidady',: medición contable
::-~aCtitud ~,.
Control factura
Veracidady
matemática de las facturas de proveedores
í'S verifi.
Cuentas a pagar
LosdalOSde las facturas de proveedores por bienes recibidos son a~dos.con la~órden~s de compra y los informes de recepClono LasdiferenCIasson Investigadas en forma oportuna..
Control factura
Veracidad
~ facturas d: proveedores rechazadas o no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma Oportuna.
Controlfactura
Veracidad
las funciones de compra y de recepción e:,tán segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y contabilidad;
_
las funciones de compra y de recepción están segregadas;
_
las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas;
-
las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de contabilización de desembolsos;
_
las funciones de aprobación embolsos y de preparación mismos están segregadas;
Veracidad
Losdatos de las fac~ de proveedores son acumulados en forma completa y preosa en los registros correspondientes.
Cuentas a pagar
l.os datDSdelas ~eturas de proveedores son procesados en forma completa y pr~sa en el período contable adecuado, indupmdo la transferenaa de Jatos a otros sistemas. .
Cuentas a pagar
El accc:soa las funciones de procesamiento de desembolsos y a los regrstros de datos relacionados está restringido.
Integridad
Veracidady medición Contable Integridad
Veracidady medición contable
T~os IGSdatosde desembolsos son ingresados para su procesarnlentoen forma completa y precisa ysólo una vez.
Integridad
Losdatos de.desembolsos rechazados son identificados. analizados y COrregidosen forma oportuna.
Veracidad
Los ~tos de dese!nbolsos son acumulados en forma completa y preasa en los regIstros correspondientes.
Integridad
Los ~tos de des:mbolsos son procesados en forma completa y p~en el penado contable adecuado. incluyendo la transferenoa de datos a otros sistemas.
integridad
Los~bolsos (incluyendo cheques, girosy transferencias electrónicas) son preparados en forma completa y precisa,.sólo sobre ~ base de facturas de proveedores aprobadas u otra documenta. ción de respaldo. Lo:sd~bolsos
'P"'P •••••
son aprobados por un funcionario del nivel
6..3.Controles generales '. Si el auditor desea confiar en controles directos. debe evaluar y probar, cuando co-
Veracidad
rresponda. los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo
de desde los
Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento computadorizados. debe evaluar los controles del departamento de sistemas de información, especialmente: -
Veracidad
-
la contiabilidad sobre cambios
la eficacia de los procedimientos operación;
de los controles en los programas;
-
la eficacia de los controles les de acceso.
genera-
7. FACTORES DE RIESGO
_
.ontable Todos los datos de las facturas de proveedores son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa}' sólo una vez.
26'1
y CUENTAS A rAGAR
.~"- Una adecuada segregación de funcio~es incompatibles en el área de compras. ¡oientas a pagar y pagos se manifiesta si:
rnedición
las faetums de proveedores por bienes y servidos recibidos son aprobadas parn.su pago por Wl funcionario del nivel apropiado.
15 - COMrRAS
de
Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluación del riesgo inherente y de control. An. tes de seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque la atención está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo. siempre el auditor debe estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
ImplicancIas para la auditoría
Factorderiesgo Los materiales comprados incluyen partidas de gran valor, como por ejemplo oro.
Análisis detallado de las compras más signifi-
Existen variaciones significativas con respecto a los costos estándar.
Análisis de la registración contable de las diferencias.
Existen compromisos de compra .pendientes de significación.
Posible existencia de contingencias o pérdidas futuras.
Los principales proveedores están experimentando dificultades financieras o huelgas que amenazan eOIlinterrumpir fuentesdesuministros clave.
Posibles problemas de abastedmiento que afecten el desarrollo de la actividad del ente y el cumplimiento de sus compromisos.
Los proveedores han modificado las principales condiciones de garantías. incentivos, descuentos o despacho.
Aplicación de procedimientos para verificar el control de dichos cambios.
cativas..
270
CApiTULO
Factor de riesgo
ImpUcanciaspara la auditoría
~ ha realizado una compra significativaque involucratérminos o condicionesespeciales.
Análisisdetallado de la transacción.
A unode losprincipalesproveedoresse le adeuda un monto significativo.
Incremento de los esfuerzos necesarios ..~, obtener la confirmacióndirecta del pro~ara.;" de los saldos pendientes. or!
~s comp~misos de compra establecen peeC1~ y cantidades fijascuando los precios y los volurnenes de venta son volátiles.
Análisisde las fluctuacionesentre los pre' '.--~ volúmenes de compras y ventas y susef~~~;
S:erealizan compras cuyo piazo de pago se extlendea más de un año.
Apl.icación
Un sistema ~tegrado de compras y cuentas a pagar permtte que varios departamentos ac-
Aplicaciónde procedimientospara verificarlos controles de acceso a la base de datos.
cedan a una base de daros común.
Existent;ransaccionessignificativasentre empresas vmcuJadas.
7.2. Factores
de ~rocedimientosespecíficospara;~ venficareste tipO de transacciones.
Análisisde potencialestransferenciasde ingre_ sos entre compañías vinculadas.
de riesgo de control
A continuación se enuncian algun . . .-: ciar riesgos de control. as sltuaClones y sus implicancias que pueden eviden- ~
Fadordeñesgo
ImpUcanciaspara la auditoría
Lasconciliacionesde loslistados de cuentas a pagar con el mayor general no son reaUzadas ~ forma oportuna o las partidas conciliatonas no son adecuadamente investigadasy ,"_ sueltas.
Incremento de pruebas sustantivas para verificar las afirmaciones relacionadas con las cuentas a pagar.
Lascompras de naturalezaespecialson procesadas fuera del si!>1ema habitual.
Aplicación~e procedimientosespecfficospara las t.ransacClonesno procesadas por el sistema habitual.
Sehan realizadonwnerosos pagos duplicados a los proveedores.
Ampliarel alcancede la revisiónde transaccio. nes de pagos a proveedores.
~a habido un aumento significativoen la can. tidad de asientos de ajuste.
An~izarlarazonabilidadde losasientosde ajustes Jnusualeso significativos. .',
Existenvariacionessignificativascon respecto al presupuesto.
Incremc~tareJanálisisde lasjustificacionesde la gerenCIapor las variacionesy sus causas.
Losprocedimientosde corte no han sido aplicados adet.l1adamenteal cierre de cada mes.
Ma~r esfu~o para probar el corte de transaCCIonesal cierre.
,
15 - COMPRAS
J'\JivisiÓn será útil para discriminar cuál i!i 'énfoque de auditoría a aplicar al com.tÍ¡;ite.
'".
:} ~a se expresó que en la generalidad de ;t.: casos, los componentes de transaccio0'- son más adecuados para aplicarles un ue de confianza en los controles y ebas de cumplimiento. mientras que a Componentes de saldos resulta más efite aplicarles un enfoque sustantivo. . Las transacciones de compras y pagos numerosas Y atomiza.~:tlás.por lo que generalmente es más efi:;clente la obtención de la evidencia de au\;ditoría necesaria, depositando confianza '>en el sistema de control. La aplicación de .:'procedimientos detallados implica gene.:>ralIIlente la revisión de un mayor número ~..:. transacciones para obtener la misma " ~dencia y por 10 tanto, un mayor esfuer.zo de auditoría.
;son normalmente
82-11jemplos
DE AUDITOR1A
8.1. Considetaciones ,Alinido del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que mues-
tran una situació. un momento dadu y otras que representan un grupo de transacc~o?~s ocurridas durante un período. Esta dIVISiónpennite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de transacciones: compras y pagos.
A PAGAR
271
controla que todos los informes con número anterior al último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el.mes siguiente. En caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento. Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Estos procedimientos serían: Pruebas de cumplimiento _ verificar la razonabilidad del cootrol presupuestaño mediante la revisión del método de presupuestaci6n. el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el análisis de Jis justificaciones de los desvíos -para un período determinado (uno o dos meses)-;
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
_ verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia ntimérica y corte de los informes de recepción mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un período detertninado (uno o dos meses).
Para ello. se trabajará con la siguiente afirmaci6n:
Pruebas sustantivas
-Las compras de bienes y servicios estin registradas en el perlado adecuado (integridad y corte de las compras)". En un ambiente de control adecuado. el sistema debería contar con los siguientes controles: 1. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones .reales y las diferencias son debidamente justificadas_ ¡j. Informes de recepción prenumerados
8. ENFoQUE
Y CUENTAS
y control sobre la secuencia numérica de los documentos procesados y sobre las excepciones. iii.Al fin de cada mes. Contaduríaobtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica el correcto corte de las operaciones. es decir.
_ verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y reales y en caso de corresponder. ~lizar las justificaciones de la gerencia;
_ verificar si existen excepciones 00 analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de informes de recepción realizados por el ente al cierre del período auditado. En caso que los controleS antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz. el enfoque de auditoría se vería afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditoría a través de la confianza que brindan los controles. se deberlan efectuar extensas pruebas de detalle para vetificar el cumpliri1ieoto de la afinnación. Las pruebas consistinin en seleccionar las recepciones más signiIicativa5
AUDlrORlA
272
CAríTULO
de un período determinado (por ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2 primeras del siguiente) y verificar que su registIaci6n se efectuó en el periodo correspondiente. Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva. que los necesarios para probar el cumplimiento de un control. Por lo tanto, la existencia de controles por parte del ente que a~eguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo ~n el enfoque de auditoría y en la eficiencia del trabajo.
9.PROCEDUM~OS DEAUDITORfA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión de: componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones. una para cada subcomponente: compras. pagos y cuentas a pagar_ Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciert..,:; consideraciones que ayudarán a la sele.::dón y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva_Adicionahnente, se enumeran los usos potencialc.: de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambjentes con procesamiento computadori-
Es necesario que todos ellos se basen en Ci: feas incluidas en los registros contables_ decir, si el control no compara las cornp: . presupuestadas con las t:olllabili;¿adas, es' procedimiento no brinda evidencia de audj. tocía. La revisión del control presupuestari~; se debería efectuar de la siguiente mane~~ -
cifras presupuestadas: cotejar con.: informes de los ~ect')res rmdu-:ti. \rw; o de! secwr de pJ¡mifi(:H;.¡{,n dé. la prouuccién
-
cifras reales: cotejat con tras contables
-
variaciones: verificar [a razonnbiU•.. dad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de correspon_ der a errores contables se han efectuado los ajustes con e~.vondientes_
Para obtener mClyores beneficios de este pJ"Ocedimiento anaiítico. el aUllitor debe conocer el negocio y las tendencias de la&compr;ls. De est(l manera el auditor puede comprobar la relación entre la infonnac!éJ-, u,ntable y J;:; (lp~ración del ente. Para llevar a Ct1.bo P.stn prueb., ac;alir1ca el auditor pUl.'de recu¡.>elar datos relativos a las comprea::'a trav~s de prúg-raH:iD,<; cOJnputadoriz¿¡c'ks -'1ue,epk'ado$ sob! 'J l,:15 ({i'Lhivos corrc!opoHdiclJieS,
15 - COMr'RAS
Algunos entes ef~ctúan ~us compras por '~o de la colocaci6n de ordenes de com~ abiertas. En general estas órdenes detaü!F los plazos, cantidades y condiciones. ~e _¿OJnpra.En estos casos una co~probac~on ••. f bal de las compras de un penado o ejer~~~~opuede llevarse a cabo a partir de estos . documentos. "
f
<
La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del {OtaJde las operaciones. En eslas situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales. . El auditor no debe olvidar que el resul. tado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones glob'aJespueden llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del ajuste por inflación. Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales
eXI.rCl.igan jlll')r-
mación relaüv
resumen de compras to.
-
informes soure compras significativas.
Zadf).
pOI
produc-
Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de corte de las operacio. nes.
9.1. Compras de bienes y servicios 9.1.1. Procedimientos anaJiticas Efectuar l.ill amilisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejeíCicio anterior y los presupuestados: -
compras de bienes y servicios por , prodUl..'tO o proveedur;
-
saldos de ias cuentas de gastos.
Paxa efectuar este análisis comparativo pueden ~ple-<1rSe los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario.
Considerar la ra;.~nJ1abH¡dadglohai de las compras multiplicando ¡as unida. des compradas por un pI ecio de onupra promedio por producto_ Esta prueba analítica permite al i.':.uditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compra. En 31gunas industrias qu~ompran una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando Jos productos y Los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su efiCiencia y efectividad.
y CUENTA';
-
un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores;
w
Revisión gerencial de los estados financieros. y comparación con montos presupuestados u otrus d
compras;
-
gastos:
-
descuentos o bonificaciones.
Revisión gerencial y seguimiento de información de: -
fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos;
-
compras individualmente cativas;
-
cambios en los precios o cantidades.
los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.
signifi-
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de las compras. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones: -
El nivel gerencial que efectúa las re",i.siones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.
-
El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son detectadas.
-
La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
_ La periodicidad de las revisiones. -
-
273
En general. las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, con. siderados por el auditor como claves. openm en forma efectiva.Seguidarnenteseenuncian algunos controles típicos deJ subcomponente "Compras yuna breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoña
9.1.2.Pruebas de cumplimiento de controles Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando:
A I'AGAR
Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
27.
AUOfTORlA CArlTUlO
Elauditor puede utilizar programas com~ putadorlzados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen lossiguientes: -
informes de transacciones cativas;
signifi-
-
informes sobre precios o documen[OS ¡nusuales;
para lograr el mayor alcance de la con el menor esfuerzo posible.
'~~~e'lmPorte de los siguientes docu-
!Iii: ,Q
la
r~
Para una mejor comprensión de ma de revisar los controles existentes~' flujo de la documentación. se descn" continuación las distintas pruebas ~ siguientes actividades: f
:.;;;..solicitud de compra ~l.orden ~.
¡o:
orden de pago
.
débito en extracto bancano
-t"
9.1.3. Proebas detJJ1ladas de transaccionesysaldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más cOInunes para este componente son:
-
;~:_
~::, _¡;.i.; _
notas de débito significativas.
revisión de la documentación respalda a las transacciones
factura del proveedor
~~:~dicionalmente, se debe verificar la adeamda autorización de cada transacción, <:i8',tua1 se debería evidenciar en los coropÍ'bb8ntes que la respaldan, y las sumas y de las facturas.
Pago Los siguientes pasos resumen las sideraciones usuales para Uevar a cabo prueba detallada de transacciones. taJi sobre una base estadística como no ~ dística
T.~
~ ..•
que
revisión del cone de las operaciones.
9.1.3.1. Revisión de la documentaci6n Como se ha mencionado en el capítulo sobre -Evidencia y procedimientos de auditada" las pruebas detalladas de transacciones pueden tener por objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfaceISe de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea. satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.
~'" Se debe revisar la correcta y oportuna d~ci6n de las transacciones en: ,.•... -.. ~..::Rerepción: auxiliares de inventarios o 'J-.. • cuentas de gastos " auxiliares de proveedores
a} Determinar los objetivos de la pru b} Determinar la relación del mues con otras revisiones c} Definir e) universo muestreo
y )a unidad
d .
-Pagos:
d) Determinar el método para seleccio.: nar la muestra
auxiliares de proveedores registros de caja.salida extracto bancario
.:;
e) Determinar el tamafio de la mueslrJi.'
o
};-3. Cancelaci6n de la documentación "'<. respll!do
Ejecutar ~I plan de muestreo
Las transacciones analizadas originan Ips procedimientos que se realizan al la primera registración contable cuando se., ejecutar las pruebas detalladas son iguales recibe el bien o servicio adquirido y la úJtj.:' ya sea que el objetivo fuese obtener eviden. ma cuando se paga la deuda con eJ provee- ' cia de controlo evidencia sustantiva. La dar. Por lo tanto, para lograr\ma muestra:, diferencia radica en la forma de selección que está contenida en el universo de las', de la muestra. En el primer caso. prueba transacciones realizadas por el ente. y po-: de cumplimiento, no interesan los valores der controlar la equivalencia entre el marmonetarios de las partidas sujetas a muesco y el universo. la misma debe 'ieleccio--.<. treo. puesto que los controles del ente demuse partiendo de los informes de recep- i berían existir Independientemente del vación o de las órdenes de pago. El muestreo .:. lor económico de la transacción. En el se- . debería abarcar el periodo b4t análisis. ~ gundo Caso. prueba sustantiva, la muestra Una vez seleccionada la muestra se aplica- )' se selecciona teniendo en cuenta el valor rán Jos siguientes procedimientos: monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad l. Cotejo de la documentación de un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor trata(á de selecctoSe debe revisar Ja coincidencia en ¡nar las transacciones más significativas cuanto a tipo de producto, cantidad. pro-
>
de
:~"'.. La documentación de respaldo de los ;~."pagos (informe de recepción, orden de ~. oompra. factura del proveedor y orden de :' pago) debe ser cancelada para evitar que ~:: se efectúen más de un pago con la misma ':. documentación. La cancelación se debe ~,~;efectuar mediante troquelados. sellos u ~... otros medios que evidencien que la docu~"_mentadón fue utilizada para respaldar un ~~.'~ ya efectuado.
9.1.3.2. Revisi6n del corte de las opera-
dones Un corte inadecuado puede ser el re~~"SUltado de errores de procesamiento no ~!intencionales o de esfuerzos intencionales .:::: para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepción de bienes o servicios. Probablemente para alcanzar los objetivos de nivdes de pasivos o gastos previamente j
275
establecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efe!=tiVosen periodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no intencionales. Las pruebas de corte deben ser coordinadas con cJ trabajo realizado en relación con los bienes de cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del inventario fisico .
1
•• 0;,>''':'.\'
.
Solicitud de compra
Recepción
-
de compra
~£::infonne de recepción
Orden de compra -
15 - COMPRAS Y CUENTi\S A PAGAR
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta ]a fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas. El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepd6n. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificadón de los últimos documentos emitidos en cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para Uevar a cabo ese procedimiento. La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de ]a fecha de cierre del período bajo análisis. se registraron en dicho período y que los bienes recibidos con posterio. ridad, en el siguiente. El procedimiento de auditada consiste en seleccionar informes de recepción. que es el documento que refleja la recepción del bien o servicio, y verificar que los mis-mas se registraron contablemente en el período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino inverso. es decir. seleccionar recepciones partiendo de 'Ios registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de la fecha de emisión del comprobante. El aspecto de mayor impOrtancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El procedimiento más
276
AUDJTO"L", CJ,PITlILO
I
¡
I I
común es seleccionar. de acuerdo con el criterio del auditor, los últimos compro. ~antes erniti.dos en el período bajo revisl6n y Jos pnmeros del período posterior (S, 10,20, etc., comprobantes). Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser r~presentativa. Por ejemplo, si el . ente emite un promedio de 100 informes de recepción diarios, una muestra deS, 10, o 15 comprobantes del último día, no sería representativa para verificar el corte de las cO?1pras. En este caso sería más representativa una muestra de las transacciones más sig:uficativas de, por ejemplo, los últimos 5 dlas ~el perfodo bajo revisión}' los 5 días postenores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la selecci6n de muestras para pruebas sustantivas o de validació?" de saldos como Jo es el corte de operaCIones.
9.2. ~agos/desembolsos
servicios
por bienes y
Revisar los asientos por desembo en las cuentas del mayor general identificar partidas significativas usuaJes.
-
~ informaci6n contable necesaña para realIzar los análisis comparativos puede obtenerse ~~. los registros de caja salidas. Estos análtsls comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre las cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período. Los análisis. comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. ~ así que en determinados entes los an~Sls pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto, gastos, etc.
Id f~.
Preparación de informes sobre pa~ gas duplicados. '-
-
Preparación de informes sobre vo~'. lumen y monto de los pagos por período. ,~
decooc,
""
Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pa- " gas" y una breve referencia a los can1inos a .seguir para obtener evidencia de auditoría. Revisi6n gerencial de los flujos de fon- . ' do~ y presupuestos financieros para venficar la razonabilidad de los desembolsos. Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:
desembolsos por día, semana, mes, etc.; desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período.
r
-
troles
Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:
-
J:. La revisión de b documentación
Preparación de informes sobre ; • "fi catlvos . gos slgm o inusual es. pa-
9.2.2. Pruebas de cumplimiento
9.2.1. Procedimientos analfticos
-
'~3.1.Revisión de la documentación
,.
T
¿,
Para realizar las pruebas analíticas den usarse programas computadorizad para la recuperación de datos. Entre posibles usos se incluyen:
-
fluctuaciones en los montos de desembolsos.
-
pagos individuales significativos
Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de los controles son iguales a las mencionadas en las mi;mas pruebas del subcomponente "compras".
9.2.3. Pruebas detalladas de transaccionesysaldos Al igual que lo mencionado para Jl!Ucbas detalladas de "compras", las rmS1has pueden ser:
.
-
revisión de la documentación respalda a las transacciones
-
revisión del corte de las operacio. nes.
.
15' COMPRA5
que
con reción a los desembols{)$ efectuados por un tote. tiene por objetivo verific<'Irque 105pa. ..'s_fueronrealizado,,;a los pf(l'!~edores res. .., ovos. están ade!::lI;¡damenteautorizados ::r' corresponden a hienes o servicios recibi,Idos. la e\-idencia de auditoría sobre el cum'plimíento de estas afirmaciones se puede obtener probando los controles existentes en el ente, mediante la revisión de la documentación que respalda a cada transac. ción.
9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registración contable de los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha deterIÍ1inada. Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también al cierre del periodo, se reduce el riesgo de la existencia de errores no intencionales. El documento básico sobre el cual se efectllan las pruebas de corte es la orden de pago. siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se emrega el cheque al proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su correlati\-idad numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una detem1inada fecha. Los procedimientos para la toma del corte de la documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para e( corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras".
y CUENTAS A rAGAR
fecha, por lo tanto. el cone de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento. En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las transacciones efectuadas. se puede revisar el corte de desembolsos conjuntamente con el análisis de las conciliaciones bancarias. Generalmente. los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del ente. Estos cheques en el momento de ser entregados al proveedor oñginan una acreditación en la cuenta contable del correspondiente ban . ca y una partida pendiente en su concüiación. Esta partida pendiente se cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente. Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el moment",) en que el cheque es entregado al proveedor y en que el mismo es debitado en la cuenta comente (por ejemplo 5 días). De esta manera. el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las partidas pendientes corres. pondientes a cheques emitidos y no pre. sentados al cobro en las conciliaciones bancarias del último mes del período bajo aná. lisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro del plazo normal, pcNhía indicar que el pago se efectu6 en el peóodo bajo análisis. En cambio si las partidas son canceladas con significativa democa o por asientos de ajustes contables, debería analizarse con mayor profundidad la documentación de respaldo de los pa. gas para veñficar la inexistencia de errores de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el pago, el recibo del proveedor u otra documentaci6n de respaldo).
93. Cuentas apagar 9.3.1. Procedimientos
En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se apmeba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe efecnlar el desem. bolso. En estos casos la correlatividad nu~ mérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una
analfticos
Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis comparativos elltre los montos del año corriente, año cm. teñor y los presupuestados sobre los <;í. guientes conceptos:
27.
AUDITORfA.
CAPíTULO
-
Cuentas a pagar
-
Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos
-
cuentasapagarindividualmente nificativas.
Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras
-
saldos deudores de las cuentas': proveedores.
Plazo promedio de pago.
-
informes de recepción y facturas dé proveedores no apareadas, ?
-
cuentas a pagar en litigio con pr~:' veedores. '_~
-
bienes devueltos por los cuales oJ' se ha recibido nota de crédito. ..
-
-
Revisión y seguimiento por la gele de los informes de:
Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar pueden identificarse partidas significativas o inusuales. Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo: Anticuación de los saldos a pagar -
Preparación de informes sobre saldos deudores
-
Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas
-
Preparación de informes sobre precios de compras lnusuaIes o gran_ des variaciones en las compras
-
Informes sobre saldos que no tienen UDa fecha de pago programa-
da -
Informes sobre nuevos proveedores Informes sobre registraciones fuentes inusuales
de
9.3.2.Pruebas de cumplimiento de controles Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es confiable. En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser. Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros paza verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.
,
En el caso de informes sobre la opern.~_. tona. el auditor tendrá que evaluar el niveP gerencial que efectúa las revisiones. el gra",::; do de detalle de los análisis, la relación en~.r tre la información analizada y la contabl~ ,.' y la evidencia de seguimiento de situacio- '; nes inusuales. " "
Las conciliaciones de los listados de:. cuentas a pagar con el mayor generai :;:,. son revisadas y aprobadas por un fun- ~~~. cionarlo del nivel apropiado. . Las conciliaciones tienen por objetivo . comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas por proveedor, con el saldo de la cuenta del mayor general. Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder. ori. ginar ajustes co~tables. La revisión del auditor consiste básica-
mente en: -
Cotejo de los saldos con los respec. tivos listados auxiliares y mayor general.
-
Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conclliación.
-
Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.
-
Verificar, en caso de coIllltPonder, la realización de los asientos de ajuste contables.
Las conciliaciones dIt los resúmenes de cuenta de proveedores con la cuentas a pagar son revisadaS y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
J5 • COMPRAS
'JAtgunos entes tienen como procedierato de control, enviar resúmenes de .' ta a sus clientes para que los mismos analiZados y confirmados. A su vez, informes les sirven a los clientes para los saldos con sus proveedores. Este . 'ento de control tiene una granim. rtancia, puesto que se valida un saldo table con la información del propio prooro En estos casos el auditor debería ,<'osarla conciliación entre el saldo infor"adopor el proveedor y el de sus registros contables yel análisis de las partidas conci. .Uatorias. Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del período para asegurar un adecuado reconócimiento de los pasivos. Este control permite la identificación de .pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente servicio o bien y de recepciones no registradas contablemente. El auditor debería verificar la razonabilidad del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis de la excepciones.
Y CUENTAS
la respuesta del proveedor) y ciega (no se informa en la carta los saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe directamente sus saldos puede faciJitar la detección de pasiYos omitidos. -
Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularlzación depende de la confianza que tengamos en el sistema de control interno del ente. En el caso de ser el mismo efectivo. no es necesario circuIarizar los saldos al cierre del período. En caso contrario. la confirmación se debe efectuar sobre saldos al cierre del período bajo análisis.
-
Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización.
-
Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de saldos" puede ser confeccionada por el auditor o por el ente. pero en ambos casos un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de confirmación y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud.
-
Recepción de las confmnaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben se enviadas directamente al domicilio del auditor.
9.3.3.Pruebas detalladas de transaccionesysaldDs Las principales pruebas detalladas son: -
Circularización de saldos
-
Verificación de pagos posteriores.
-
Cotejo de documentación paldo.
-
Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
de res~
9.3.3,1, Circularizaci6n de saldos La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos: -
Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega
En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario
A PAGAR
- Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Este procedimiento puede ser realizado por el auditor o por el personal del ente. y en caso de ser necesaño se debe soJicitar infonna~ ción adicional al proveedor. - Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmación de saldos. se deben apUcar
•••. UDITORlA
280
procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo. verificar pagos posteriores o documentación de res. paldo. -
Colaboración, de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del ente, colabore en la realización de la circularización de saldos.
Existen procedimientos que nunca de~ berían ser delegados al personal del ente, estos son:
análisis de los principales proveed res del ente. -
-
Verificar que por los pagos efecnilí dos' por bienes o servicios entreg.i dos antes de la fecha de cierre, es ; registrado el correspondiente paSi: vo.
CAPtruw
COMPRAS
La selección de pagos posterior~
se debería efectuar hasta la fech:a~ del üúorme del auditor. ~ 9.3.3.3, Cotejo de documentación
15
y CUENTAS A PAGAR EJERCICIOS
de res(
paldo -
-
Seleccionar el tipo de circularizacióo. Determinar la fecha de circulariza. ción.
-
Seleccionar la muestra de proveedores.
-
Despachar y recibir las confinnaciones.
En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es también aplicable a proveedores.
---. Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo
COMPRAS YCUENTAS
Efecmar la planificación detallada del componente,. integrando Jos conceptos de afirmadones, riesgos, controles y enfoque de auditoria. Confeccionar el programa de trabajo "a medida"
-
Informe de recepción
1.Información
-
Orden de compra
1.1. ,información
-
Factura del proveedor
9.3.3.4. Revisión de la medición canta-o ble de deudas en moneda extranjera El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran medidas contablemente al tipo de cambio :lI cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período bajo análisis.
A PAGAR
PlANIFlCACION YPRUEBAS DEAUnITORIA
Este procedimiento consiste en selec_.í donar una muestra de aquellos saldos na- ; verificados mediante otros procedimiento~ '.' de auditoría y cotejarlos con:
9.3.32. Verificaci6n de pagos posteriores La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores bñnda evidencia de auditoría sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:
CAso: TIEMPO LIBRE5.A.
El cotejo de los saldos pendientes por~' proveedor con su correspondiente documentación de respaldo, tiene por objetivo': reunir evidencia sobre la existencia}' vera. :~ cidad de los pasivos al cierre del período' bajo análisis.
general
Tiempo libre SA es una empresa dedicada a la producciónycomercialización de indumentaria y accesorios deportivos, muy conocida en el mercado. Sus productos tienen gran aceptación entre el público juvenil, por sus variados modelos yexcelente calidad. la estructurade producción esta basada en sus tres líneas clásicas de deportes: fútbol. tenis y natación; fabricando para cada una de ellas, indumentaria. calzadoyaccesorios. Asu vez. en cada línea. se producen varios modelos para damas y caballeros. En total puede decirse que se fabrican 80 artículos dislintos y en diversos tamaños. No obstante la diversidad de producción indicada, los insmnos se centralizan en telas. plástico \ para calzado, materiales menores o accesorios y envases. Las telas son adquiridas directamente a sus productores. empresas textiles de primera línea, que proveen las piezas con las características que solicita la sociedad (algodón, fibra, poliéster. etc.). El plástico Plll'a calzado es importado por la misma empresa a un proveedor del exterior, Feet Corporation con el que se firmó un contrato de transferencia derecnologfa, obteniendo Tiempo Libre, licencia 'especial para producir el calzado comercializado bajo nnamarca de nombre mundial. Los demás materiaJes, accesorios menores y envases son adquiridos a proveedores locales dentro de un mercado bastante competitivo, donde Tiempo Ubre posee un importante poderde compra y COnsumo. Todas las compras se procesan por sistemas contables similares y son controladas de la m[sma manera.
•
1.2. Estructura
de la otgaDI2ad6n
La organización de la empresa responde al siguiente esquema. dentro del cual se detalla con más análisis el departamento de Compras.
282
AUDITORíA
CAf'lTULO 15 • E1ERCIClOS
283
lif-j.OuaImente y con motivo de la confección del presupuesto. la Gerencia General instruye acerca de ;: ,:. utas básicas a tener en cuenta para la gestión. Entre eUas indica los proveedores recomendables. ~_..J:o a mantener y las condiciones de pago más ventajosas para)a sociedad. segUn la unión de las tl1,. funciones de la empresa. . .'~dodeesta manera,elJefedeldepanamemorecibeautoñdad suficiente para todas las funcio. ~-:. d compras habituales. debiendo requerir autorización expresa del gerente administrativo-financieaquellas no cont,:mpladas en el presupuesto anual o que su desvío, a priori, pueda resultar en un _"':"'_ sobre las baseS prevIstas.
";:'::S~
GERENCIA DE SISTEMAS
GERENCIA DE VENTAS
GERENCIA DE PRODUCCIÓN
GERENCIA J
GERENCIA DE R!OEAIAENTO
GERENCIA DE AUDITORIA
<';ERENCIA DE PERSONAl
:::"~~.-¡.as operaciones se inician en base a la información recibida del sistema de Almacenes que indica ,f,;' :tomádcamente, los puntos de pedido y stock de seguridad. Enfundón de estos datos y con la cola~.:'~:;~6n de Producción se determ~ el !ote a comprar. El proceso de selección del proveedor se realiza :': '-'parun sistema de concurso de cotiZaCIones. •
<
Una vez aprobada en Corma definitiva la compra, la documentación se distribuye de manera que mgresa al sistema contable que se encarga del control y seguimiento de la compra y el pago al provee.
doro la sociedad posee un departamento de auditoría interna formado por profesionales capacitados y con independencia de criterio varias veces demostrada en su relación con la empr~
SECCION TELAS
SECCION CAlZADO
seCCION MATERIALES VARIOS
Los sectores y 10personas que intervienen en la gestión de compras, cuentas a pagary pagos tienen '.• dentro de la organización, la ubicación que se detalla a continuación:
Sector o empleado interviniente Jefe de Almacenes Encargado de Recepción Encargado de Proveedoresl Cuentas a pagar Tesorero Contador General
Gerenciadelacualdepende Gerente de Producción Gerente de Producción Contador General Gerente Administrativo-Financiero Gerente Administrativo-Financiero
Sus tareas para el sistema consisten en efectuar una revisión semestral del correcto ~c~onamiento de los controles internos del departamento de compras. efectuando test de cumpluOIento sobre la adjudicación del proveedor, en especial yademás verifica la confección del informe de control presupuestarlo. también en forma semestral. Por cada revisión emite un informe dirigido al Gerente administrativo-financiero General
y a la Gerencia
En forma trimestral el sistema emite resúmenes de cuenta a los proveedores. reci~idas son conciliadas dírectamente por auditoría interna
Las respuestas
De su experiencia en el conocimiento del cliente. surge que las panidas conciliatorias son escasas y fácilmente aclarables. U.PIujodedocumentaci6n Los procedimientos
generales del flujo de documentación
pueden resumirse de la siguiente ma.
m= Pedido de materlales Por cada necesidad de compra, el departamento recibe una -requisición de producto. que es emitida por duplicado directamente por el sistema computadoñzado de Almacenes, en función de los nivelesde stock y P\Ultos de pedido, que maneja el archivo maestro de ese sector.
1.3. ~de
información ycontrolesindependientes
TIempo Ubre SA posee un muy buen sistema de infonnación basado en un presupuesto económico-6nanciero anual que se complementa con revisiones mensuales y proyet:ciones.~ largo plazo. Segúnnuestta experiencia. el sistema funciona adecuadamente y los desvíos producidos~no son signi. 6eativos Ytienen exp~cadones lógicas y razonables. El departamento de Compras integrando el sistema de información. prepara anualmente el pre. supuesto de compras, basado en Jos datos recibidos del departamento de Producción y revisa la proyecridn a Wgo plazo. ••• Este ttabajo es entregado a la Gerencia de Planeamiento quien centraliza los planes presentados por cada departamento, revisa las proyecciones y aprueba el plan definitivo jinto con la Gerencia Geneml y el Directorio.
ElJefe de departamento de Almacenes autoriza cada "requisición de producto. y enVÍael original a Compras, archivando el duplicado en el sector en forma cronológica. Eljefe de cada sección de compras recibe la -reqUisición de producto" según sea el bien requerido yefecn1a un primer control con las pautas presupuestarias del peñodo. Si existe una desviación significativa consulta al Jefe del departamento la oportunidad de comenzar la gestión. Obtenida la autorización (ambosinicialan el comprobante aprobándolo) yexeepto para la compra de plástico de calzado se solicitan cotizaciones a 3 proveedores seleccionados del archivo de provee. dores de la empresa, que es revisado en Corma periódica por el jefe de departamento. Los "pedidos de cotizaciones" que se emiten por duplicado son firmados por el Jefe de sección antes de su despacho. El original es enviado a los proveedores y el duplicado se archiva junto con el original de las requisiciones de producto en Corma cronológica en función de este último documento.
Mensualmente. la Gerencia de Planeamiento eCectJ.iael control presupuestario preparando un informe que justifica los desvíos producidos e incluye otros datos sobre el funcionamiento del departamento. Los datos base del control son los obtenidos por dicha gerencia directamente del sistema contable.
Recibido los "pedidos de cotización" se prepara un "Legajo de selección" donde se welcan los datos contestados por los proveedores, se adjuntan las cotizaciones recibidas y el Jefe de sección sugiere una alternativa. El legajo se envía al Jefe del departamento para su aprobación. Este decide la elección del proveedor. justificando su proceder en caso de no ser la alternativa económicamente más rentable para la empresa. En caso que la compra elegida supere en un 25% el presupuesto p~o, se envía al Gerente administratlvo-finandero eI"l.egajo de selección" para su aprobación definitiva.
luego de su aprobación es remitido al Jefe del departamento con copia al Gerente administrativofinanciero y al Gerente general.
Una vez completado estos trámites se emite la "Orden de compra" prenumerada do y se distribuye como sigue:
por quintuplica-
284
AUDlTORfJ.
Original
CAPiTULO 15" EJERCICIOS
285
,;< -'Enbasea Ias "Órdenes de p •• o" autorizadas se .emiten loschequesqueson
al proveedor.
firmados por el Gerente
"; - .strativo-financiero yel Tesoro en forma conJUnta.
Duplicado
aAllDacenes que adjunta a la "Requisición deproductos~ en su podery archiva en forma cronológica a la espera. de la recepción de los bienes.
Triplicado
a Recepción. que archiva en forma cronológica..
Cuadruplicado
a Proveedores/Cuentas a pagar que incluye cronológicamente archivo "Órdenes abiertas".
'''''~.- s cheques firmados, junto con la copia de la orden de pago. se~tregan a Tesorería ~ue se en~ ..,:,~go al proveedor realizado en las oficinas de la empresa reamendo los correspondientes recIbos ,,,;.luego seentrega a Proveedores. ,,,- Laemisión del cheque actualiza los saldos bancarios .
Quintuplicado
•r_-
er.
en el
Se mantienen en Compras y se archiva junto al "Legajo de Selección" ingresando al sistema de información los datos de la compra contratada. Estearchivo se mantiene en orden cronológico y se denomina "Órdenes emitidas pendientes de recepción".
él'
~OJentBS8 pagar ':::. Una vez recibido el recibo del proveedor, se contabiliza la entrega del cheque con débito a la oo• diente cuenta corriente individual del proveedor. ,iJreSpon -
"'"t ~-
~::t5.Qtras operaciones y controles independientes. -~, Alcierre de cada mes, el sistema emite los siguientes informes para:
Recepción demen::adeJfas
) Compras' "listado de órdenes de compra pendientes de recepción~ de manera ~e poder~eteea tar comp;as demoradas que generen problemas-de producdón o errores en el sistema de información.
Recepción recibe las mercaderías. ingresa al sistema los datos de la recepción y firma el remito del proveedor. El sistema emite directamente el "Informe de recepción" prenumerado por cuadruplicado que se distribuye:
b) Almacenes y Recepción: detalle de "Informes de recepción" emitidos y mercaderías recibidas. c) Proveedores: listado de cuentas corrientes con prove:ooores y detalle de "Informes de recepción" emitidos sin recepción de la factura correspondiente.
Original
a Proveedores/Cuentas
Duplicado
a Almacenes que adjunta al archivo de órdenes pendientes de recepción en forma cronológica y definitiva. Además. recibe el remito del proveedor.
Triplicado
Cuadruplicado
a pagar.
a Compras que retira del archivo "órdenes emitidas pendientes de re. cepción" el legajo correspondiente y archiva en foona definitiva por orden de nlÍmero de orden de compra indicando la conclusión de su gestión. queda en el sector uniéndose a Ja copia de la orden de compra correspondiente, archivándose en forma definitiva.
d) Tesorería: cheques emitidos en el.mes. . Elori 'nal de estos informes se entrega a Contaduría que los utiliza ~ el análisis de l~ operacio-Des del m~ y el control del corte de operaciones, com~ su conternd~ con los regiStros en SU o:.~ poder proporcionados por el.propio sistema Todo asiento de ajUSte que modifique las cuentas mane-4 jadas por el sistema es autonzado por el Contador General. ..~ 1.6.Volumendelasoperadones. A continuación se detallan ciertos parámetros que hacen a la medició~ de la Significativi~~~as operaciones de compras. cuentas a pagar y pagos. necesarios para determmar la naturaleza, oportunidad de las pautas de auditoña a realizar. a) Concentración de proveedores
Compras. a través de Wl subsistema que hace correr diariamente. actualiza la información del "Legajo de selección" y"Orden de compra" de manera de obtener al día el estado de las compras pendientes.
-
cantidad de proveedores Producto
Almacenes controla Jos bienes recibidos con toda la documentación en su Poder y una vez aprobado el ingreso, aetuaIiza sus registros que se encuentran integrados al sistema contable. enviando el remito del proveedor a Proveedores.
ti
Telas Plástico para calzado Materiales. accesorios y envases
Proveedores recibe el-Informe de recepción" enviado por Recepción y el remito del proveedor de Almacenes y actualiza. su pronóstico de desembolsos y vencimientos. Archiva toda la documentación a la espera de la recepción de la factura del proveedor.
Inactlws 3
-
1 350
100
b) Significatividad de las compras
"
PartidpacióD en Jos wIores . mensualesdecompras
Producto ••~ores. al recibir la factura del proveedor controla los.datos incluidos con la "Orden..de compra enutida aprobando o no Ja factura para su pago al vencimtento. ,. Telas Plástico parra calzados Materiales. accesorios y eilvases
las facturas aprobadas se incluyen en el sistema de pagos y necesidades de fondos. Este sistema a su vez actualiza el sistema de cuenta corriente con proveedores que se encuentra integrado a Ja contabilidad general
I
40% 25% 35%
..• el Forma de pago y plazos
•
DJariarnente se emiten listados de vencimientos, los que son base para la aprobación por parte del Tesorero del egreso de fondos y emisión de la "Orden de pago". . ;Cada pago aprobado se ingresa a) sistema que emite las "Ordenes de pago" por duplicado que son
elevadas a) sector Finanzas junto con el legajo correspondiente
para la aprobación definitiva.
Producto Telas Plástico para calzado Materiales. accesorios y envases
Fotmadepago Cuenta comente Pagaré Cuenta corriente
p45160 días 180 días 3C!días
y
AUDITORlA
CArlTULO 15' EJERCICIOS -
287
d) Participación de los rubros involucrados en los estados contables Rubro
Proveedores Pag¡n-é Deudas corrientes Compras de insumos
Partidpadón 30% Deudas corrientes 15% Deudas corrientes 70% Pasivo 80% costo de producción
2. Tareaareallzar En baseal detane del sistema de compras y cuentas a pagarde Tiempo UbreS.A. realice las s' tes tareas: - Confeccione el cursograma correspondiente
a la operatoria descripta
- Confeccione la planificación detallada del componente. - Emita los programas de trabajo ~a medida" para la revisión del componente. lascaracteristicas de conflabilldad ysu experiencia anterior sobre el componente compras y cas a pagar de nempo Ubre S.A.penniten planear sus tareas de auditorla con un enfoque genernl.' pruebas de OJmplimiento de los controles claves detectados más unas pocas pruebas Sustan .," puntuales.
1
",
i
1
•• ,
I• !I\,1
• I •
1 1
11
n
t1 t
•
ti-
.'I I i1¡ I1 -t1 ! t: li
I
-•I
.".....
~II"'''
:.o••.•.
11'''••
~o.e
l ..
oc¿ ,,_.-
""
.-.-
& .
SoJucl6n ou¡erlda 2.l'Ianl1Ic:addn
detallada
Allrnw:Ione.
Los pasivos contabilizados exIsten. Las compras representan bie.
Controlet clave Bajo: los controles existentes brin. dan confiabllidad al sistema.
nes reclbidos e(eedvamente yestin adecuadamente autorizadas. Lo, pagos fueron realizados a los I proveedores respectivos y est'" adecuadamente autorlzados. Intesridad Todos los saldos de cuentas a pa. gar, compras y pagos. están (nte. gramente contablUzados y acumulados en los registros corres. pondlentes. El corte de operaciones es correcto.
"
---
l. Preparación. revisiÓn yseguimlen.
ro por el Iere del departamento de Compras y la Gerencia de Planeamiento del presupuesto del sector.
Pruebas de cumpUmiento
2. Pol(tlca definida por parte de la gerencia de las pautas a tener en cuenta para la gestión (proveedores recomendables. condiciones de pago, etc.).
Verlflcación del cumplimiento de las pauta¡ establecidas por la gerencia sobre la gestión al confeccionar el presupuesto.
3. Envío y conclllaclón trimestral de resúmenes de cuentas a proveedores por parte de aucUtor(a ¡ntema. FácU aclaración de las partidas conciliatorias.
Verificar una conciliación trimestral de los resúmenes de cuenta de proveedores.
4. Revisión que realiza auditoría lntema sobre la confección dellnforme presupuestarlo.
Verlficar la reaUzaclón de esta tarea para el período no revisado en detall.,
5. Interacción de la emisión de la ~Requlslclón de produeto~ con el &Jstema de Almacenes y autorización de su envio al departamento de Compras.
Controlar a través de pruebas el correcto funcionamiento de los progra. mas que originan la gestión de como pras.
6. Emlrdón del detalle de "Informes de recepcl6n~ emitidos y mercaderías recibidas que se entrega a Contadurfa para el anáUsls del corte de operaciones.
Verificar la existencia del control que reaUza Contaduría. sobre la registración íntegra de operaciones.
7. Prenumeracl6n de compro&antes y controles de secuencia numérica.
•
Verificar a través de pruebas la cronologla y secuencia de los comprobantestlue originan la gestión, Participar en el envío y concmaclón de respuestas de resl1menes a proveedores en ldecha más cercana al c1ene del eJerciciO. Tomareste procedimiento como prueba de dreUlarlzaclón de saldos.
8. Envío y concWaclón trimestral de resilinenea de cuenta a proveedores por parte de auditorla Interna, FácU aclaración de las partidas conciliatorias, 9, Control sobre las facturas recibidas de proveedores antes de su registraclón por parte del sector Proveedores,
Pruebas 8UStantivas
Verlflcaclón del correcto cumpll. miento del control presupuestario y evidencia de su aprobaclón.
Verificar la existencia del control y concordancia con la documentación pertinente a través de una prueba CAATque pruebe el conecto apareamiento de estos documentos. Utilizar elUstado menclonado en 10 para analizar la suficiencia de las provisiones por facturas a recibir al dene.
lO. Detalle de "Informes de recepción" emitidos sin recepción de facturas del proveedor. 11.Aprobación de los egresos de fono dos en funci6n de los Ustados deven. cimientos que prepara el sector FI. nanzas.
VerlfIcár la aprobación del egreso de rondos controlando las órdenes de pagQ emitidas en un perfodo.
12. Control que realiza Contaduría con el Ustado de cheques emitidos en el mes porTesorerla,
Verificar la existencia del control y concordancia con los registros contables.
13, Integración de los sistemas de compras/pagos/almacenes yecntabUldad.
Veriflcarel envío yconclliaclón delos resl1menes de cuenta y sus respuestas,
292
AUDIToRiA
CAPITULO 15 • EJERCICIOS
293
a de trabajo a medida préllJDlnar
"'
. ......Controlar el correcto cumplimiento del control presupuestario analizando la confección del infar. ~ ".Dl.e de desvíos y justificaciones que realiza la Gerencia de Planeamiento sobre la gestión de com. ¡("pras. Evaluar la razonabilidad de los mismos y su tendencia.
""".:.:£xtt3ctarlos informes de auditoría interna sobre las revisiones del oontrol presupuestario de corresponder. de las sugerencias recomendadas.
~j{ cumplimiento,
Verificar a través de una prueba de controles de procesamiento cOncordancia entre los siguientes comprobantes:
y el
de datos la correspondencia
y
Requisición de producto
Informe de recepción Factura del proveedor
"
Orden de pago A su vez, cerciorarse de la contabilización de los comprobantes pectivas.
mencionados en las cuentas res-
Alcance: 1 de cada 5 operaciones de dos meses del año. En especial se recomienda maIZOy setiembre por ser los meses en que se comienza a producir los modelos por cambio de temporada. ,Resumir los resultados y concluir sobre el cumplimiento de los controles del programa computa. doñzado. 4. Para la muestra seleccionada en el punto anterior comprobar las autorizaciones correspondientes por parte del personal asignado a tal tarea. 5. Revisarel seguimiento de los iTÚOnnesde auditorfa intemasobre las tareas de envío de resúmenes de cuenta a proveedores y revisión de las respuestas recibidas para los casos en que haya leCO"" mendado ajustes o sugerencias. 6. Participar en el envío de los resúmenes de cuentas del trimestre más cercano al cierre y de las tareas de conciliación de respuestas, de manera de cubrir el procedimiento de circuIarización de.saldos. .7. Solicitar una prueba de controles del sistema computadorizado nwnérico de los informes de recepción.
que revise la cronología y orden
8. Concluir sobre el resultado de las pruebas realizadas. VISita final l. Analizar el efecto de las conciliaciones realizadas con motivo del envío de los resúmenes de cuenta del trimestre selecd.onado. 2. Verificar la suficiencia de las provisiones por facturas a recibir con los listados que recibe Contaduría del proceso de compras. Relacionar esta tarea con la revisión de pasivos omitidos. 3. Analizar la cuenta de Feet Corporation al cierre del perfodoysolicitaruna
confirmación de saldos a
esa fecha. Repetir la operación para dos proveedores de telas. 4. Verificar el correcto cumplimiento y registro del contrato firmado con Feet Corporation. 5. Verificar la correcta contabilización del corte de operaciones con los listados que recibe contaduña remitidos por los distintos sectores. Relacionar esta tarea con el corte de operaciones visto. en bienes de cambio.
AUDfTORiA
O.riTUlO
•. """' "= las Partidas del mayor general de envío ck: T~lÍmenes mencionado en 1) e in co.mpr;s
y .cuen~ a pagar de 10$ meses si a existenCia de partidas inusuaIes o In
mente SJgJ1Ificativasy revisar su proceden~
COMPRAS
9. Conduir sobre el resultado del traba" . lJO realizado en relaci6n con el rubro examinado. Existen otros Procedimi . tab1es eotos necesarios a realizar d tro deJ con de Tiempo Libre 5.A. que DOse ind en examen completo de los otros componentes importantes ~ uyen ~ este progrnma pero sI deben . to de auditarla. Estos p•.•.•....••..• :_. y annan parte de la mterrelacl6n e integridad del " ••
',':d
l. Revisión eraldel . . .::{ . gen sIStema presupuestario -niveld J ,-,," Procedunientos seguidos paza SU confecci6' a e) a gerencia de p1aneamiento, en cuanto''-~ nycontro. . _. de 2 UditOría mte~ de manera de asegtJ1arse la e os p lanes de tIabajo propuestos.
A PAGAR
Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría para el componente
...:7Ustedha sido designado como auditor de ~EIDescontrol SA" y se encuentra nevando a cabo la ~-,icSndel componente Compras y Cuentas a pagar. La sociedad cierra su ejercicio económico el 31 .:itidernbre de cada año y se dedica a la producción y comercialización de artíctilos de medición.
~o
'.
Y CUENTAS
PLANIFlCACION y PRUEBAS DE AUDITORIA
8. Verl6car la correcta exposició . - -.,detrabajo. n en Jos estados contables de los saldos revisados . -'f." . enestep ,
2. E~ elcumplimiento del plan de nmdad de su independencia y ellogro~
29'
CAso: EL DEscoNTROLSA
7. Veri6car la unifOrmidad y razonabilidad de la • resultados del ejercicio con periodos anteriores.cifra de compras y cuentas a pagar. Co
.~~lIrentossore
15 - EJERCICIOS
. ~~
-.ourante esta etapa usted ha llevado a cabo el relevamiento del citado componente, desaibiéndoa continuación los procedimientos y controles relevados: -. la sociedad utiliza una gran variedad de materias primas en su proceso productivo. existiendo promisos de compra con los principales proveedores los cuales establecen precios y cantidades para determinados períodos. Eldepartamento deproducción emite las requisiciones de compra cuando los niveles de Iasexistende bienes de cambio llegan a cero, lo que justifica las demoras en la elaboración de cienos productos. LaSociedad emite notas de pedido exclusivamente para aquellos proveedores con los cuales no se celebrado contrato de compra. Tanto Jos contratos como las notas de pedido quedas archivados en el sector Compras. _, Losinformes de recepción {correlativos} son archivados en el sector Proveedores aJaespera de las ~tivas facturas. Estas últimas como así también las notas de débito y crédito son recibidas por la ,(lficinade correspondencia y enviadas directamente a dicho sector para que las coteje ron los Infor
¥eS: ,,"'o, Posteriormente por cada factura recibida se confecciona un legajo. el que es iniciaIado porel Su_;--pemsorde Proveedores para evidendar su aprobación, quien además totaliza los importes eones-:pondientes a los legajos aprobados durante el día para su control posteriorylos envía al Departamento de Procesamiento de Datos, emitiéndose la siguiente información: al Ustado diario de transacciones procesadas. el que es conciliado por el Supervisor de Proveedores, quien posteriormente lo conforma y lo devuelve al centro de Cómputos para que proceda a actualizar las cuentas individuales de los proveedores. b) Ustado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados, enviado al Sector Proveedores para que proceda a verificarlos en el momento de recepción de la factura correspondiente. e) Ustado semanal de cuentas a pagar, ordenado por proveedor, el cual es conciliado por Contaduría con la cuenta de control del Mayor General. dJ Ustado semanal de pagos a realizar, tres ejemplares del mismo son enviados al Sector Proveedores donde el Supervisor verifica que todos los legajos allí mantenidos estén incluidos en este informe. Una copia es enviada al Departamento de Procesamiento de datos y las otras dos quedan archivadas en aquel sector juntamente con los legajos. Además el Centro de Cómputos prepara los cheques y el listado de desembolsos de caja y envía ambos al tesorero. Esteiníciala dicho listado y adjuntando los cheques los envía al Gerente Financiero, quien procede a firmar los cheques juntamente con el Gerente General. Mensualmente el contador general concilia los saldos inicial y final de la cuenta Proveedores del Mayor General considerando el acumulado mensual de los listados Diarios de Transacciones auroo. zados de Caja. verificando los procedimientos de controJ previstos.. El GerenteAdminlstIativo revisa y -COntrolala conciliación efet..1.uada,dejando evidencia de cUo. . Cabe aclarar que cada una de las gerencias elabora mensualmente y en base a información extra. COntable preparada al efecto, un "Infonne de Controlw donde se analizan aspectos tales como niveles de compra. devoluciones y pagos, comparaciones con presupuesto, etc.
2%
,.•...
AUDITORiA
CAPiTULO
2. Tarea a realizar En función del relevamiento efectuado determine para el componente examinado: - Riesgos inherentes.
:m
15 . EJERCICIOS
-
. -ó r bienes recibidos y no l'acturados (pasivos omitiFalta de constitución de una proVJSI n po,ó . diferencias de inventarios. dos); problemas de corte de doeumentael n.
_
Pagos duplicados y no auto rizad os; fra udes • reclamos a proveedores.
_
Inadecuado control presupuestario. de devolu~nes
y pagos. etc.
- Riesgos de control relacionados con las afirmaciones de veracidad e integridad. - Controles directos gerenciales e independientes. -
. ;f.;_
n
Enfoque de auditoría, detallando los principales procedimientos.
Sugerencias F
damentalmente, el sistema deberla incluir: _ unNotas de pedido correlativas y co':"tratos de compra que sean cotejados en el sector Provee~ dores con los informes de recePCIÓn. . . po~.bienesmensual recibidos y aún no facturados enVl3.~ - üstado semanal de informes de recepCión do a Contaduña para su inclusión en la conciliación .
Indique en el caso de haber detectado riesgos de control: - Potenciales inconvenientes que traen aparejados dichos riesgos. - Sugerencias para modificar el sistema de infaonación del cliente.
-
Solud6nsugerida _ a) Riesgos inherentes -
Existencia de compromisos de compra con los principales proveedores. los cuales estableceñ precios y cantidades fijas para determinados períodos.
b) Principales riesgos de control -
En el sector proveedores no se cotejan los contratos de compra ni las notas de pedido con loS. informes de recepción correlativos. .
-
El "Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos yaún no faeturados~ enviado al sector Proveedores y ~o se verifica hasta la recepción de la factura.
-
Los tres ejemplares del listado de pagos a realizar son enviados al Sector Proveedores siri'; que se efectúen los controles cruzados con el "Listado de Desembolsos de Caja~. . ,
-
Los legajos quedan archivados en el Sector Proveedores antes de que se proceda al pago deO,: las obligaciones. Además. no son prenumerados.
-
Tesorería no hace controles conciliatorios de los cheques, listados de desembolsos de caja) . listados de pagos a realizar.
-
El Gerente Fmanciero no coteja toda la información de respaldo que se detalla en los legajos'~. con los listados ni anula las r••cturas antes de firmar los cheques.
-
La conciliación preparada por el Contador General es incompleta, puesto que no considera " el "Ustado semanal de informes de recepción de bienes recibidos y aún no faeturados~ y, además. incluye el ~Iistado Desembolsos de Caja" sin conciliar previamente.
J-:
:.- El "Informe de control" se efectúa sobre bases extracontables.
..
Controles directos gerenciales e independientes
e)
En función de lo comentado precedentemente. requeridas.
no se advierten controles de las caJW¡terísticas
d) Enfoque de auditoría,. detallando los procedimientos -
Enfoque global: sustantivo.
-
Principales procedimientos: Circularización de saldos. corte de documentación. teriores. test de pasivos omitidos.
pagos pos.
e) Potenciales inconvenientes -
Compras no autorizadas: Falta de control sobre el cumplimiento compra; Inadecuada estadística de compras.
de las requisiciones de
. viada a Tesorería luego del control efectuado por listado semanal de pagos a realizar en are con los cheques y listado de desembolsos. r Proveedores para qw~ aqu~ sectd°belo toda la documentación antes de firmar los cheAdemás. el Gerente FmanClero e co lar
C:;!"P
queso in{. 'ó roveniente de los regis _ El informe de control debe confeccionarse en base a onnaCl n P tros contables de la Sociedad.
CAPITULO
15 ~ EJERCICIOS
CAso: QuEBIENC.T.V. COMPRAS
Y CUENTAS APAGAR y PRUEBAS DE AUDITORIA
PlANIFIC.-\CION
-Lementar
OBJETIVO: Integrar Jos conceptos de afirmaciones. riesgos y procedimientos
de auditoría
Lo han contratado a usted como auditor, y de su relevamiento del control interno sobre las peas ha ob!cnid~ los siguientes datos: Las mercaderías se reciben en Depósito y el jefe del sector verifica la cantidad y características la orden de compra (oq autorizada incluida en el archivo deOC pendientes en su poderyeJ ren-Jto' _~ prO\"eedor. luego emite un informe de recepción (IR) por duplicado. Al final de cada día prepara UD' resumen con los IR emitidos. enviando una copia a Contaduría (junto oon los IR y remitas del p dar) y otra a Compras. Si no existe OC previa, las mercaderfasse almacenan en formaseparadadeJ m hasta tanto no se reciba la OC autorizada.
resto. pero no se emb8 ,
En depósito se actualiza el inventario permanente en unidades y se concilia el total de piezaS enviadas al inventario permanente con el total de unidades obtenidas del resumen de IR Compras posee un archivo de OC pendientes. que actualiza verificando que las mismas coinóda:iÍ.;con los IR recibidos de depósito. ~, Contaduría crea un legajo de pago (LP)con copia de la OC. IR Yremito del proveedor. Cuando recibe la factura. controla la cantidad y descripción con el remito del proveedor y el PrecIÓ con la OC, contabilizando la deuda correspondiente. :~ Las excepciones son poco frecuentes. pero no existe un procedimiento especifico para reso1ver:las.f .Alcierre de cada mes. valoriza los LP que no han recibido factura deJ proveedor, registrando ~:: provisión para facturas a recibir. Las facturas que no tienen un LP abierto. se archivan a la espera de su creación.
2. Tareaarealizar Determine el riesgo de auditoría que posee el componente mente su determinación.
Compras de mercaderías. Funda •. ,
qué afirmaciones se verían afectadas.
- Mencione qué procedimientos
de auditoría se deberían realizar.
Soluci6n propuesta 1.1liesgo: alto Fundamento: la existencia de las siguientes fallas de controlintemo: - Las mercaderías recibidas sin OC emitida no generan la emisión de IR; por lo tanto no se conta. biliza su ingreso a stock. - No existe control de calidad. No existen procedimientos para resolver las excepciones.
-=- Las facturas recibidas sin LP abierto no se contabilizan existiendo entonces pasivos omitidos.
Veracidad -Integridad
-~o"".r-
La Empresa "Quebien C.T.V." se dedica a la reventa de artículos de audio y vídeo.
-
álisis de previsión para desvalorización . _.. (del ente y al proveedor) postenores iII aerre . . fisiro ••• _..CIerre con es•.• .-; .•.I atención de: tomade mventano ••••••.••••
an -i:";/.-_ análisis de las devoluciones
1.lDfonnad6n
-Indique
pruebas sustantivas al cierre de:
cirCUlarizaci6n a proveedores y abogados
-..:~'-
ENUNCIADO
-
;t
- Medición yexposición contable.
.
mer~de~dümdas mercaderías separadas sin emisión de IR
_ ampliar corte de IR
300 CAPiTULO
15 - EJERCICIOS
301
CAso: CIRcULúN S.A.
OBJETIVO:
Detectar Jos problemas existentes que surjan de su aplicación y proponer losa' necesarios. ENUNCIADO
• - •••• ,p-'~ .
l.Infonnación Circulón S.A. se dedica a la elaboración y venta de productos alimenticios. Se trata de un n .cliente al que usted deberá efectuarle la auditoría de los estados contables a131.12.X5. Con el pro di evaluar la uniformidad en laaplicación de procedimientos ynormas de medición contable. Usted contactó con el auditor anterior quien le facilitó sus papeles de- trabajo. Con el fin de analizar las t "j que el auditor anterior realizó respecto del componente de compras y cuentas a pagar, se encu _,~ evaluando el desarrollo de la circularizad6n de saldos a proveedores al31.12.x4. Según surge de papeles de trabajo. usted ha considerado relevante para su análisis la siguiente información. A-CONSIDERACJONESSOBRElAEMPRESA
OEPECIUADOPORBLAUDITOR
arcuJarizaci6n
- Alcance
. aI31 1O.x4 (el más actualizado que se encontraba El auditor obtuvo el hstado de Proveedores di.. t de cucu' larización) y seleccionó los 12 alizaron los proce mlen os . provee disPontd'ble a cola ~e::y~~ :~os:;~s que circularizó en forma positiva aI31.12.x4. ores , La carta modelo enviada por el auditor -en original únicamente- fue la siguiente: Circular N" Fecha
_ .. .
Denominación yDomlcllio del Proveedor
Las compras se realizan exclusivamente en cuenta corriente, abonándose a los 90 días de la de factwa. la Sociedad, dada la gran variedad de productos comestibles que elabora, opera con 1 proveedores, de los cuales aproximadamente 110 registran movirnJento frecuente. }' Durante el mes de diciembre de 2OX4no hubo variaciones en el índice de precios. Los prov realizaban en este perlado un descuento del 5% bimestral por pago contado. La empresa mantiene un fichero
80.000 125.000
6.905 B 1.206
BoliviaSA Gran Bretaña S.A.
Comprender el procedimiento de circularizaci6n de saldos.
$
FacturaN°
Proveedor
COMPRAS Y CUENTASA PAGAR ASPECTOS CONTABI..FS_ PRUEBAS SUSfANTIVAS
De mi consideración: eneral de saldos, solicito tenga a bien indicar dírecA los efectos de.una co~p~bacA.lónlg sald ueal31 dediciembrede20X4 usted poseía tamenteamicliente.CuculonS ,os osq con dicha Sociedad. .. B franqueo de la carta será tnclUldo en e1 s a1do d e su cuenta n" r--•.••ser abonado con la próxima factura. Saludamos a ustedes muy atentamente. seUo y firma del Auditor
. uIar es, la Sociedad emitió el listado de Proveedores al cierre, Con posterioridad al enví~ de. 1as ~rc lo que permitió establecer lo sigUIente.
SOBREELCORTEDELAS OPERACIONES N° proveedores
la sociedad opera con un solo banco y el corte de cheques al31.12.x4 fue el siguiente: Banco Banco Quebrado
N° Cheque
Fedl.
Proveedor
$
173 174 175 176
28.12.x4 29.12.x4 30.12.x4 en blanco
Paraguay SA PerúSA : España S.A.
25.000 70.000 80.000
-
-
Fe<:ba
171 175
28.12.x4 30.12.x4
Proveedor
Cbcola
Argentina SA España S.A.
$ 15.000 60.000
I
El inventario físico practicado al cierre del ejercicio anterior fue presenciado por el audiror. Este .: recuento comprendió la totalidad de las mercadeñasque se encontraban en el depÓSito de la empresa. _. a primera hora del 31.12JC4. La mercadería ingresada durante ese día se mantuvo separada y no se .; induy6 en el listado de inventario a ser computado como activo a esa fecha; esta mercadería era la '_' , siguiente;
7.5 92.5 100,0
I
'" 3 97 100
1.003.000 32.007.000 33.010.000
Resu liados obtenidos
Por otra parte, según el análisis de la conciliación bancaria a dicha fecha, han surgido los siguientes cheques emitido y no entregados a proveedores: Nocheque
12 148 160
Circularizado Sin circularizar Total
$
'"
1 2 4 5 7 8 9 11 12
...".,.,
..
América S.A. Bolivia S.A. EcuadorS.A. Gran Bretaña SA Kenia SA Noruega S.A. Suiza SA Argentina SA EspañaSA
Saldosal31..12..X4 -COmPOdiIa
•
43.000 92-000 60.000 210.000
-
200.000 48.000 75.000 175.000
(sinnetear) según Proveedor
•
80.000 190.000
-
(1)
210.000 300.000 260.000 25.000 90.000 255.000
903.000 (l) Adara que la Compaí'!ia posee mercaderla de su prop iedad. enviada en consignación
por $ 185.000.
302
o..rfTULO
AUOITORfA
Adamc:ión de las diferencias de la circu1arización:
303
BdIDen de operaciones posteriores al cierre
PorJ:ls~ 3, 6y 10 noserecibi6 respuesta. BAuditor solicitó a la Compañía queaclarara~ difereDClas en las arculares y que le entregará juntamente con las conciliaciones la documentación ~ respaldo de cada una de las partes que la integran.
qí.'
El Auditor revisó la totalidad de los pagos asentados en el registro de egresos desde el l.lX5 al sin en~ntrar pasiv~ omitidos. ~s pagos efectuados entre e.J17.1JC5Y el 28.1.x5 (fecha del .:~mte del Auditor) no pudieron ser reVIsados por cuanto la contabilidad no estaba al dfa
,Z-G.IJ{5,
J
El siguiente es el reswnen del trabajo preparado por la Empresa: .
lS . EJERCICIOS
CIrcular N- 1: la diferencia de $ 37.000 corresponde a la factura N° 328 de126.12.x4. La merca~' respectiva fue rec1bIda en la Empresa el 27.12.X4 pero fue devuelta al proveedor eI4.2.xs por no aJus:.. tarse a las especificadORes de la orden de compra. La Compañía no contabilizó esta devolución.
Se emitió en la fecha referida un Informe favorable sin salvedades.
., 2. TaIe&areallzar
CIrcular N- 2: La diferencIa de $ 98.000 se debe a lo siguiente:
_ [}eSCribaen forma resumida los procedimientos de auditoría que correspondían realizar antes. durante y después del inventarlo físico para controlar adecuadamente el corte de compras.
al $ 18.DO?.8un pago efectuado con cheque N° 170 contra Banco Quebrado SA que fue emitido y: contabilizado por la Empresa el 27.12.X4 )' debitado por el Banco el 3. LX5. ,:
_Indique qué comentarios le m~rece el trabajo desarrollado por el Auditor en la cireuIarización de proveedores y examen de operaciones al cierre referidos a:
b} $ 80.000 a la l'actura N° 8.905 deI30.12.X4. Dicha factura fue contabilizada con fecha 2.1J{5. CIrcular N- 4: A131.12.X4la Sociedad había vendido parte de la mercadería recibida en consigna __~ d6n; por la venta se efectuó el siguiente asiento: . Deudores
Oportunidad Formalidades requeridas _ Suponiendo que la información aclaratoria de las circulares disconformes fue suministrada verbalmente por el personal de la Empresa. sefiale precisamente qué verificaciones deben ha. cerse de tal información.
60.000
a Proveedores
Alcance
60.000 _ Determine qué trabajo adicional podría haberse efectuado sobre las c1rcularizaciones no con. testadas (3, 6 Y ID).
El costo de ventas de esta transacción fue de S 48.000. _ Sugiera los asientos de Ajuste que considere pertinentes. ~ N" .~: la düerencia de $ 300.000 corresponde a la factura N° 12.296 del 31.12.x4. que fue recibida, contabilizada y pagada por la Sociedad eI5.1.x5. El concepto de la factura es el siguiente:
$ 120.000 180.000
Solución sugerida
300.000
l. Resumen deprocedimlentosdeauditorfa-
- Servicios de publicidad prestados en el ZO semestre de 20X4 - Materiales adquiridos para la campai\a de promoción a iniciarse el 31.3.x5 Total
CIn:uIar N- 8: FJsiguiente es el análisis de la cuenta de acuerdo con los registros del proveedory de Ia~ Fecba
FacturaN"
28.12.X4 29.12.x4
80.217 80.368
Segúncompafila $
170.000 90.000
200.000
2604'"
corte de compras
En principio. durante la vista de planeamiento se debió habe£ analizado los procedimientos de registración de la Socledad y efectuado las pruebas de veñ6ca.ción sobre la integridad de la información que se vuelca. al fichero que se mantiene en almacenes. Con relación al corte. antes del recuento fisico. deberla haber tomado los últimos remitos de mero caderías cuyas facturas aún no fueron recibidas y numerarlos para luego controlar su contabilización con fecha anterior al 3U2.x4. Ante la ausencia del parte de recepción es facr¡ble que los remitos se pierdan.
SegdnProveed~r $
130.000 70.000
_ Por liltimo, indique si considera que el trabajo efecruado y sus resultados penn~ten dar por satisfechos los objetivos de auditoría del componente. suponiendo que la Sociedad registró los ajustes propuestos. Fundamente su respuesta
..
Durante el recuento. debió prestar atención a las mercaderías que ingresan para luego considerar. las.. Con posterioridad al mismo, tendrla que haber controlado que los remitas contabilizados con posterioridad al 31.12.X4 sean efectivamente ingresos de enero"X5 y los registrados hasta el cierre incluyan a las mercaderías entregadas en ese día y las de días anteriores.
~ diferencias se deben a que la Compafiía ha contabilizado ambas facturas de acuerdo con los precIOSestablecidos en las órdenes de compra El proveedor, por el contrario, ha facturado la merca. dería de acuerdo con los precios vigentes en el momento de la entrega. con fecha IS.1.x5 se llegó a un acuerdo con el proveedor por el que éste aceptó respetar los precios en la orden de compra para la ~ N° a.o217 y la Compaillfa por su parte aceptó los precios incluidos en la factura N° 80.368. La men::aderla mduida en ambas facturas se encontraba en stock al 31.12.X4y fue medida contablemente al costo que surgía de las facturas del prtJftedor. neto de sobreprecios.
2. Comentarlos sobre el trabajo del auditor
~N-~ladiferendade$23.000 corresponde ala facturaNo383/AdeIS.l.x5 te a senicios de limpieza prestados en el mes de diciembre.
Oportunidad: Si bien lo hizo al 3l.l2X4 y el hecho de tomar el listado del 31.10.x4 hizo que la mezcla de saldos se alterara v cambien las posiciones con relación al cierre. debió requerir un listádo allnque sea previo-- al3Li2XI o Información que le pudiera indicar los movimienr~s intermedios para tomarlos en cuenta .
. Cln:alarNan:oJarN"
correspondien-
11: No declara el11Itimo pago efectuado con cheque N° 171 por $ 15.000. 12: No deduce el cheque N"175 por$ 80.000 fumadoeI30.12.X4.
Teniendo en cuentalasconsideraciones componente puesto que:
del enunciado, el auditor no aplicó el enfoque adecJJado ~
Alcance: 7,5% de la cantidad total y 3% del monto total Con una mala experiencia anterior y con los débiles controles detectados, debería haber elevado el alcance de la circularizadón al cierre.
Fonnalidades: Debió utilizar el siguiente modelo:
AUDlTOJU"
301
CAPiTULO 15. EJERCICIOS
valor facturado $ 37.000 PrecioContado: $35.150 (37.000 - 0,055/37.000)
(ORIGINAL Y DOS COPlAS} La presente no es un reclamo de pago y no persigue otro fin que el enunciado. Señores
__
.
N° de control:
30S
Ajuste propuesto . Costo de ventas Sobreprecios a devengar
Fecha
35.150 ¡.B50
a Proveedores
37.000
De nuestra consideración: A los efectos de lUla comprobación general de saldos, solicitamos tengan la gentileza de indicar directamente a nuestros Auditores. __.__._. .._ _ __.. utilizando al efecto el sobre con franqueo pagado que aoompafiamos para ese fin, (su conformidad o reparo a (los) siguientes (saldos con)J Cin:ul6n S.A. al 31.12.X4 \según (en) el resumen incluido en la parte inferior de esta circular. Rogamos, asimismo, indicar la fecha y monto de todo pago aplicable a los saldos mencionados.
Consideramos la totalidad de los sobreprecios a devengar teniendo en cuenta que se recibieron el 27.12.x4.
Verificación adicional: analizar que se Date de un remito omitido de registrar el 27.12.x4 y que se identilique oon las partidas detectadas como diferencias de inventario. Relacionaroon la documenta. ción posterior de la devolución deI42.X5. . CJrcu1ar N" 2 a) No genera ajuste puesto que el cheque fue entregado al proveedor (ver corte de chequeras).
Saludamos a ustedes muy atentamente.
b) La factura está mal contabilizada (ver datos inventario del enunciado). Sello y 6rma Circulón S.A.
-----------------------------Cottaraquf
••_.• de •........ _•...• de 20•••...
Señores
$80.000 Ajuste propuesto
Valor contado: $ 76.000
Bienes de cambio Sobreprecios a devengar
76.000 4.000
a Proveedores
80.000
Verificación adicional: relacionar con procedimientos efectuados en la toma del inventario físico.
CIn:u1aresNos.3.. Tenemosel agrado de manifestar [nuestra conformidad con (los saldos con)¡ Circulón S.A. al 31.12..X4, sujeto a las observaciones expuestas más abajo:
Observaciones Cuenta pogarés _. $ Cuenta comente __ $ Anticip"' _$ -_ ..................•.•..... $
a a a a
favor lavo< lavo, favor
6ylD:
Debería haber analizado el pago posterior al proveedor (procedimiento alternativo).
La Sociedad considero las mercaderías en consignación como propias. Por lo tanto, en el inventario fisico las consideró e incluyó el importe en el costo de ventas _Vía Diferencia de inventario. Ajustes propuestos . Reversión asiento
S"1Ii otro particular, saludamos a ustedes mur atentamente,
Proveedores Adaraciones:
60.000
a Deudores Sello y firma del proveedor 1:positiva con saldo (directa) ): positiva sin saldo (ciega)
60.000
- Desaiectación Bienes de cambio/Costo Costo de ventas
]85.000
a Bienes de cambio
185.000
3.AdaIlId6nClrculares - Correcta registración de la operación La Dlercaderla está en el inventario al cierre y fue contabilizada como diferencia de inventano segilll elslstema descripto en el enunciado. Por lo tanto debemos corregir las cuentas Costo de ventas, Proveedores y Sobreprecios a devengar.
Costo de ventas de merca~erías en consignación a Proveedores
48.000 48.000
306
•••. VOlToRiA CAPITULO 15. EJERCICIOS
Deudores
60.000
a Ventas de mercaderías en consignación
60.000 BanCO
Verificación adicional: ver documentación respaldatoria de las operaciones. '.i':;~:;
.~.\;:~
.,'
a Proveedores
Si bien el saldo del proveedor no difirió con respecto al contabilizado. ninguna de las partes ca:: decó a la factura B 1206 de Gran Bretaña (ver datos enunciado inventario fisico). -, $125.000
Valor contado $11&750
Bienes de cambio Sobreprecios a devengar
125.000
.Ajuste propuesto 120.000 180.000
a Provisión para gastos
300.000
Verificact6n adicional; comprobar con documentaci6n
respaldatoria.
CirculacN"B Quedada el saldo compuesto por:
$ 130.000 $ 90.000 $ 220.000
Ajuste propuesto Bienes de cambio Sobreprecios a devengar
19.000 1.000
a Proveedores
20.000
Verificación adicional: solicitar aceptación del proveedor {ovisualizar ~ptadón de la situación descripta.
No genera ajuste contable. Está correctamente provisionado por Circu1ón SA 12
. El pago no se efectuó puesto que el cheque no fue entregado a terceros. Ajustes propuestos - Argentina SA Banco a Proveedores
Si bien la contabilidad no se haDaba al día el auditor pudo te la visualización de la documentación respaldatoria .ores al cierre y relacionarlas con el corte de remitas y el es de pago. documentación pendiente de procesamiento.
haber verificado el resto de los pagos Debería haber analizado las compras inventario físico. Además. analizar las etc.
Los resultados no permiten satisfacer los objetivos de auditoría para el componente. El Auditor no debió emitir un informe sin salvedades si sólo hizo estos procedimientos.
Verificación adicional; relacionar con infonnación de inventario ffsico.
Gastos de publicidad Gastos de publicidad a devengar
80.000
". De todas formas. teniendo en cuenta la cantidad de ajustes que se debieron haber efectuado para Ía,pdnima muestra de proveedores circularizados;
118.750 6.250
a Proveedores
80.000
efectuado '.
Ajuste propuesto
an:uIare:sNos.lly
-307.
15.000 15.000
p'ago posterior;:: l'
•••.uDrTOIUJo.
308
CAPITULO 15 - EIERCiCIOS
309
CAso: BARTOW S.A.
=~
Compras y cuentas a pagar Aspectos contables - Pruebas sustantivas OBJEI1VO:
Revisar el procedimiento
de corte de operaciones de compras.
~~
:<8 <"t~
~
~~ l.lnIimnación
~B u ¡¡
Bartolo S.A empresa dedicada a la fabricación y comercialización de cerebros electrónicos cierta su ejercido económico el 30 de junio de 20X5. ,EIaminando el corte de la documentación del subcomponente de compras usted observa la si~ guiente situación: "_.
.5> ~
-.
•••••••• de_ N"
N"
.-
"mua Fedlade reglstradón
Importt!Broto S
715
3O.6JCS
1.71l2
29.liX5
JO.6.X5
1.000
716
JO.6JG
JO.6.X5
2.000
717
JO.6JG
&'"
29.liX5
1.7.x5
718
l.7X5
7I9
u.xs
•••• ,,, 9.811
L7.J<5
S
".
:1!
lO>
1.180
JOO
2.360
L100
196
1"""
1.7.x5
3'6JG
1.500
271l
l.m
1.7.x5
1.7.x5
1.200
216
1.416
>
~ B '"
¡¡
~
•
l!!
Q.
=-
.l:o "3e
00 ~o ~'"
g
:¡
j
~ BN 5 •
-
~ 0=
Los productos correspondientes al irirorme de recepción N° 716 se enconnaban al30.6.xs en el sector de recepción a la espera de la revisión por parte del sector de control de calidad. consecuentemente los mismos no fueron Incluidos en el recuento físico efectuado ese mismo día yque se menciona en las variantes 1) y 2) expuestas más abajo.
u
~-8 6. ~
e ~ -" E
~
S
E
•
... .e ~.5~ • " . ~•• .¡:
:1! ~
E• T,""
i!o ~ g
~~
o
5
o
o
""e
~~
~
j o~• -
8>
. il ~.'". ~BI ." aI
Se consideraron en el mencionado recuento físico todos los productos ingresados hasta el informe de recepción N° 717 inclusive. con excepción de lo indicado en el punto anterior.
~
Se considera que la compra de productos se perfecciona con la recepción de los mismos en Bartola S.A.antes de las revisiones de control de calidad.
i1l
i! ~
j • ~
..
Bü
Q
:1 ~
fi
~ c.~
~ e" ~~~ !-; e ~ al
la Sociedad es sujeto obligado de un impuesto del 18% aplicable sobre las transacciones.
2. Tareaarealizar
=
~. •~-
- Analice las situaciones planteadaS para cáda informe de recepción y determine los ajustes que estime necesarios. En todos los casos trabaje con las tres variantes expuestas a continuadón.
o
.5B
• ¡¡
l!l
"
'6
u
S
e
Q
~'" ~
~ ~~ ..iS f:: g, B
'E.58 ~8 Be~£ E. ~ ~•
i1l
Variante 3. La empresa lleva registros de Inventarios permanentes. Se efectuó un recuento físico el 30 de abril de 20X5 en el cual no swgieron diferencias significativas. Usted lo presenció y los procedimientos fueron adecuados.
I
•
~
•• i! ~. P ~ ~
"
Vañante 2 La empresa neva registros de inventarios pennanentes. Usted presenc-ió el recuento físico efectuado el 30 de junio de 2OX5 y no surgieron deficiencias de significación en los procedimientos aplicados. Las diferencias que surgieron entre el recuento físico y los registros contables fueron imputadas en la cuenta "Diferencias de inventario" la cual se expuso en los respectivos estados contables.
~! 5
•
~ e ~ .g¡!
~>
<"t~
o
~
II
Variante 1 La empresa determina sus costos por diferencia de inventarios. Usted presenció el recuento fisico efectuado el30 de junio de 20X5 y no surgieron deficiencias de significación •
o o ~o
~
~
~n
~ ~ ;:
;:
al
8] .¡:
~
;:
= ;::
••
=
;:
310
arlTULO
AUDITORíA
CAso: CmCULlTO
S.A.
15 - EJERCICIOS
311
N-3:
Compras y Cuentas a pagar Aspectos contables. Pruebas sustantivas OBJE'l'IV{>
Comprender el procedimiento de circularización de saldos. Detectar Jos proble existentes que sUljan de su aplicación y proponer los ajustes necesarios.
. ENUNCIADO
F•••••• N<>
Fecha
Concepto
10015 11001
3OSJ<5 30.6.xs 30.6.xs
Materias primas Materias primas Materias primas
11002
I
Cin:ulito S.A. es una empresa dedicada a la produceíón y comercialización de artículos de m ci60. A usted se le ha encomendado realizar la auditoría de los estados contables al 30 de junio de 2IDCs: y se encuentra efectuando la revisión del £omponente Compras yeuentas a pagar. -:;~ Teniendo en cuenta las deficiencias de control detectadas en los sistemas de infonnación del cUeri~" te y el reducido nlÍmero de proveedores con que opera. decidi6 efectuar la circularizaci6n de la totalif dad de los saldos al tierre en función del siguiente detalle: -.
•...••...........,..1ocaIa Cta.Cte. I
2 3 4 TélexN° 1
RomboSA Rectángulo S.A. TrapecioSA CuadradoSA RulerSA
Documentos
Anticipos
S
S
-
10.000 20.000 35.000
15.000
del_
.
'-~
Usted pudo verificar que el saldo documentado conesponde a un pagaré a 30 días firmado el 1.7.. cuyacontrapartidacontable fue -materias primas" por bienes recibidos e! 30.6.X5. El valor contado de, '; la compra es de $ 13.000. CirwJar N- 2: Inform6 el siguiente detalle:
Factura N° 2379 (Materia Prima) 1.5.xs US$ 10.000 Más: Diferencia cambio neta de inflación [Imputadaa Resultados) (Saldo de la cuenta)
10.000
Total
20.000
10.000
Usted verificó que las Materias Primas en cuesli6n fueron vendidas al 3D.&.El valor de costo ajustado por inHaci6n imputado fue de $ 20.000. Por otra parte, dichos bienes fueron despachados a plaza el30.5. . Profundizada la investigación determinó que la diferencia de USS 15.000 correspondía a ~ d.espacho de materias primas efectuado por barco el 25 de junio y recibido por la Sociedad ellO de Jubo. Dado que las condiciones de venta eran FOB. Circulito SA contrató el ~ de la operación el 24.6 abonando en efectivo la prima respectiva e imputando a Gastos de administración $ 500. Por otra parte, usted requiri6 a la Sociedad la conciliación bancaria correspondiente con que opera la misma:
Fecha
Concepto
$
27.6.X5 3O.6.X5
Materias Primas Maquinarias
28.000 2.00
$
48.000
Saldo según libro
Con relación a la Fac.1051. el sector Proveedores le informó que RectánguloSA habia fabricado a . pedido de Circulito SA una máquina cortadora que fue entregada el30.6.X5 para Incorporar a su actividad fabril. Al controlar las altas de bienes de uso. usted observó una correspondiente a maquinarias por $ 2O~OOO. Usted pudo obtener la siguiente información:
Más:
Más: S
Saklo faClUTa
6'
S
20.000
Saldo M~ Actunli2:aci6n segt1n Nota de pedido
~--: Cuadrado SA confirmó un saldo en cuenta comente de $ 6.000 correspondiente a la factura Na 15 -.'"/deJ28.6. usted comprobó que los bienes descriptos en dicha factura fueron recibid~ el 2.7.
Los registros contables señalaban que el saldo correspondía a $ 20.000.
S
5.000
Valor máquina conadora al31.3.xs (fecha Nota de pedido) Menos: Anticipo efectuado al 31.3JC5
-;~N04:
$
Al proceder a la confirmación de saldos usted obtuvo los siguientes resultados:
1001 IOSI
85.000
El proveedor del exterior le manifest6 que su saldo a esa fedla era de US$ 25.000. Total
CiR:uJ8Í' N- 1: El proveedorconfirm6 solamente su saldo en cuenta corriente por $ 1I.025 corres- J. pendiente al monto de la factura N° 236 de130.6JC5. Se trata de una compra de Materia Prima a pagai ba 60 días. incluyendo el citado impone factwado un interés implícito del 5% mensual acwnulattvo. ~
FacturaN°
35.000 20.000 30.000
.ei>rt1l£lN° 1:
Sald ••
$
$
10.000 (':000) 5.000 x 4 20.000
Oteques emitidos y no entregados N° 103 TrapecioSA Fac. 11002 N° 109 Honorarios abogados Cheques emitidos y no presentados al cobro N° 104 Rectángulo SA Fac. 1001 N° 108 Trapecio SA Fac. 11001
Saldo según extracto
al único banco
S 35.000
3O.1lOO 5.000
35.000
28.000 20.000
48.000 118.000
Al igual que en ejercicios anteriores, Circulito $.A. ha decidid~ ezponer por separado los resultados originados en exposici6n a la inflación y sobreprecios por inDariólL
AUDITORIA
312
A continuación se detallan
C •.•• I"ITUI.O
15 • EJERCICIOS
313
otros datos adicionales:
COifidentepaia
TIpo de cañitiio
el ajuste porinflaclóD
US$
M••••
Abril
Mayo Junio
1,5 1,25 1
"factUra 2379 $
_ Costo del bien
1 2 3
US$ 10.000 x 2
20.000 1,25
x
Coeficiente
25.000
2. Tarea a realizar ~ requiere
efectuar
todos los ajustes
que correspondan
sin considerar
la significatividad
los nusmos.
o no d~-
l Solución
$
• Deuda
'.
sugerida
_ Diferencia
Ajustespropuestos
30.000
US$ 10.000 x 3 de cambio
~uda al31.5.
20.000 x 1,25
CIRCULAR N° 1 25.000 a) Factura
236
Interés: 1.05x),05= Capital:
Diferencia
11.025 % 1,1025 = 10.000
b} Docwnento
de cambio
5.000
Pérdida
-Ajuste
Deudas a Materias
30.000
Deuda a130.6
1.1025
2.000
5.000
Costo de 'lIentas
primas
2.000
Rdo. por exposición al cambio del poder adquisitivo de la moneda (RECPAM)
10.000
a Deudas a Diferencia
CIRCULARNo2 al Factura
10.000 5.000
de cambio
1001 b) Compra
en tránsito
Sin ajuste b) Factura
1051
Materias
Valor del bien = $ 40.000
primas
en tránsito
45.500
a Deudas
45.000
500
a Gastos de administración "Bienes de uso
20.000
aAnticipos a prov. a Rdo. por exposición al cambio del poder adquisitivo de la moneda £RECPAM)
••
5.000 15.000
Oteques no Entregados Bancos
. al Factura
a Deudas
11001
Sin ajuste b) FactUIa tlOO2
Bancos a Deudas
30.000 30.000
5.000 5.000
CAPtruw16 BIENES DE CAMBIO y COSTOS
1.2. Importancia relativa de las partidas que Integran el componente
~ú. Concepto de Iaspartldás
{:"
el componente
quelnte-
.
,)',
oii;
! Los bienes de cambio de una empn:sa :!::.tonstituyenuno de los activos que mejor ~;.~ a la actividad de la misma. ~u ~~iiatmaleza y proceso productivo será dis.;:{-tintoen cada tipo de actividad. y por tal f f.wsn. resulta importante que el auditor obtener una comprensión ~~'>~ádel funcionamiento de este CllCUlto (4iara. de esta manera, disefiar y aplicar sus ~;'."p~cedimientosde revisión en la (<<;trma ,rniás efectiva y eficiente posible. A lo largo '¡f:ae este capftulo se verán ejemplos de dis:;:lintas circunstancias en las cuales el auditíOr' deberá adaptar sus conocimientos de ;,:,~toña a las particularidades de cada pro~z-.:é:eso productivo.
~;;pu~
.
.J{~:.~,'Se incluyen
"
en este componente los "',;bienes destinados a la venta en cumpli.~;;nuento d~ objetivo principal del ente, o "'j¡ue se encuentren en proceso de producpara ser luego incluidos en la com.er.:~;-#aIizaci6nde bienes o ~rvicios. También 1:~ t,;. in~uyén los activos que fol1118Iál?-parte \-~ PrQCeS9producr,tvo --:materias ~ñmas .;.T t;nateriales destinados a la producaón _de >mercadelfas. _.
';r_~n
¡:t, EStos bienes, una vez vendidos,
o _s~a ~~plido el objetivO de su existencia. s~ J,1iümornUm en costo de ventas, integran;,~, del estado de resultados Yprincipal par.~ a comparar co~ los lng(esos para rec~nocer el resultado opemtivo de la em~resa.
Es de destacar que los bienes de cambio y los costos de producción poseen. como componente de los estados contables, ciertas características inusuales en comparación con otros grupos de componentes importantes. Por ejemplo. los cos. tos de producción tienen características muy .particulares pues resultan d.el procesamiento interno y no de transacaones con terceros. Casi todos los costos incorporados a los bienes de cambio dmante el proceso de producción se han oñginado e~ otros grupos de componentes y. por consIguiente. el auditor ya los ha considerado en la revisión de los mismos. Como los procedimientos de auditarla generalmente resultan más eficientes y efectivos cuando se. los enfoca desde la fuente de las transacciones, la revisión de ciertos costos de producción tales como la adquisición de mateñales y suministros, los costo~ la~oraJes o los gastos indirectos de fabncaaón serán nonnalmente abarcados por los procedimientos de auditoría realizados en las siguientes áreas:
~
...••....
• eoni~demataiales
y""'-
-_o
GlUpodecmnponente8 ei.
¡' ,
• Compras y cuentas a
p"""
• Costos de mano de • Costos laborales
o'"
• CosIosindiMctosdefa.
b_
• Bleocs de uso
.,....
_ Ormscustosdel'alJd. • Compras y cuentas a
a-
316 CAPiTULO
De la misma manera. la inclusión de los bienes de cambio en el costo de ventas está estrechamente relacionada con el despacho de bienes y el reconocimiento de las ventas tratado en el capítulo "Ventas ycuentas a cabrnr".
Por 10 expuesto. se concluye que la revisión de este componente requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la evidencia de auditoría obtenida en la revisión de otros componentes resulte de utilidad para formar su opinión sobre las afirmaciones relacionadas con el com. ponente bienes de cambio y costos. Este proceso de "coordinación" de información le permite al auditor.
ci6n" y los ~costos de ventas". Este tU' constituye. generalmente, un rubro im ' tante dentro del estado de resultados. aclarar que en empresas que desarro ~ procesos productivos. Jos costos de prodU ción (materiales, mano de obra y gastoS" fabricación), forman parte del compon' te bienes de cambio (sean de materias p~' mas, producción en proceso o produ terminados) yuna vez que estos bienes ron vendidos, se transforman en el ca " de ventas.
Los bienes de cambio constituyen un activo que. normalmente, representa montos significativos en relación con el patrimonio neto del ente en cuestión. Sin embargo, los esfueIZOsque últimamente vienen realizan. do las empresas para mejorar su situación financiera incluyen la disminución de los volúmenes de bienes de cambio. De esta forma se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las posibilidades de destinar fondos a atlas inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta dismi. nnción en los volúmenes de bienes de cam. bio se logra a través de una mayor rotaci6n de losstocks.lo que implica compras de cantidades menores pero realizadas con unafre. cuenciamayor. Estas prácticas se encuadran en la filosofía de los sistemas "just in time" diseñados para hacer más eficiente y rentable las operaciones de una industria Desdeel pun. to de vista del auditor. la implantación de un sistema "just in time" destinado a dis. minuir los niveles de inventarios tendrá efectos en su planificación de los procedimientos a aplicar. En tal sentido debe tenerse en cuenta que si bien e$tas prácticas pueden lograr disminuir la importancia relativa del comp~nente "bienes de cambio", no ocurre lo nusmo con los otros componentes que int~ este circuito: los "costos de produc.
e último sector en la práctica está con. ," do por varios subsectores de los cua~ ¡;s importante destacar al de control de . En el mismo se deberá verificar que :dad Ycaracterísticas de los pro~uctos . idoS responden a lo solicitado por la -.' cesa.Portal razón una adecuada comución con el sector Compras facilita esta (i-'{
fu
"
..
Asimismo. la revisión del circuito d compras podrá verse afectada ya que posi blemente se verifique un mayor número d operaciones de compras pero por volúme. nes menores.
verificar la interrelación de la infor. mación generada en distintos sectores de la empresa, y lograr una mayor eficiencia en su tra. bajo de auditoría.
16" BIENES DE CAMRIO
~' Laaprobación o rechazo de los produc. ros recibidos por parte del sector Control 'é calidad debería tener inmediata reper. btsi6n en los sectores de Cuentas a pagar o -',". ares. Es decir que, en general, el visto ~bUenoa los productos por parte del sector :'Controlde calidad constituirá el aval necesarlopara proceder al pago de la factura proveedor. >
-'~aet
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE
Seguidamente se incluyen algunos ejemplos de situaciones que pueden pre: sentarse en las áreas productivas de un''-~., entidad. . En términos generales el flujo de actl:~ vidades se materializará a través de los si_t. guientes procesos: '
;'. Contrariamente las objeciones a las ~tcintidades o características de las merca. -,"deóaSrecibidas constituirán una traba para , :d procesamiento del pago al proveedor. Asimismo la información al sector Com. :. pras sobre cuales son los articulos que se ,~ van recibiendo periódicamente, permitirá a este sector efectuar el seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no cumpli. mentados en término.
~~
ingreso a almacenes de materias pri~;~ mas y materiales por compras; transferencia de materias primas y;C materiales de almacenes a los secto- / res productivos; proceso de pr~ucci6n
y empaque;
transferencia del producto elaborado al almacén de despachos. El flujo de actividades ante~ descripto, puede presentar, en situaciones típicas, ca.. racterísticas como las que se mencionan a continuación: Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras. En este punto se produce el nexo entre dos grupos de transacciones que a efectos de esta obra han sido considerados componentes separados: -
las compras;
-
los almacenes
Los sectores de Almacenes propiamen. te dichos serán responsables por la custo. día de las materias primas y materiales reCibidosdel sector Control de calidad. Revisten especial importancia los controlesque se hubieran establecido para ase. gurar la integridad de los bienes en inventario. Los almacenes cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la forma tradicional de controlar artículos en existencia. Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen artículos de los alma. cenes con la consecuente asignación de responsabilidades que significan las firmas de quien entrega la mercadería y de quien recibe la misma. El procesamiento en tiempo' adecuado de los vales de transferencia de materiales
y COSTOS
317
es de vital importancia si la empresa neva registros de inventario permanente. Asimismo los recuentos físicos periódicos ayu. dan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apro-piadas . Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la lútea de producción esta. blr-.:idas en "Ordenes de fBbricación" o similares, o en planes de producción debi. damente autorizados. Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las falen. das que con más frecuencia se observan, esto significa normalmente la generación de pequeños depósitos de inventario al pie de la linea de producción. Las nuevas -prácticas de administración de inventarios: tienden a facilitar el control de inventarios, ya que de acuerdo con las rnisrD3S: _ los inventarios son reducidos a ni. ..-e!mínimo: _ la producción es continua, favoreciendo que, en términos reales, existan siempre las mismas cantidades de artículos en las lúteas de producción. Proceso de producción y empaque El control de las tareas de producción resulta ser una tarea de carácter técnica más que contable. No obstante ello. los pro. cedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la int~dad de los bienes de producCión. Un aspecto que usualmente puede acarrear algún tipo de complicación son las mermas de produc. ci6n. Las mismas pueden constituir un fac. tor de dificil control y a través del cual pueden producirse importantes daños a una entidad. Un control adecuado sobre las normas de producción debe prever. _ un estudio permanentemente actualizado sobre las fórmulas y re. querimientos de producción que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal;
318
AUDnuRiA
-
-
un porcentaje de desVÍos sobre la merma considerada normal. que permita mantener un ritmo adecuado de producción. Esta tolerancia deberá ser lo suficientemente estricta como para que no se cubran deficiencias o faltantes indebidos; un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han excedido los parámetros nonnales. De este control dependerá, en definitiva, la eficiencia del sistema productivo.
CAPiTULO 16' BIENES DE CAMBIO Y COSTOS
3.1.Caracterfsticasdelosprodu
1~'
Y'
-
";Úzados.
Natundeza del proceso productivo
una gran cantidad de produ >~ relativamente homogéneos; ~
d9n. Ee;teaspecto' revestirá importan-
La complejidad del proceso de produc-
-
productos que contienen maté" les costosos.
Con esta operación llega a su ténnino el ciclo productivo. Las consideraciones sobre el cuidado de los productos en almacenes vertidos en el caso de las materias primas y de los materiales. también resultan de aplicación a los productos terminados ..
Productos para almacenar o perec ros y su relación con los avances _" no16gicos. Nótese que este factor cO dicionará notablemente el énfasis el el auditor ponga en el análisis de-.' obsolescencia de los bienes y la re. perabilidad de sus costos. 1'"
Con la entrega de los productos al almacén de despacho. se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.
Facilidad de traslado o movilidad. situación puede favorecer sustrae c.' nes indebidas de los bienes, -~,
.3. PAUTASPARAIACOMPRENsIÓNY ANÁUSISDELNEooCIO
En general, las características específicas de cada componente varian en cada empresa. Esta situación se acentúa en el caso de los bienes de cambio. Por tal razón, las diversas pautas para la comprensión del negocio que a continuación se enumeran podrán o no ser aplicables en un ente determinado. De todas maneras lo importante es que, en cada caso en párticuIar. el auditor pueda identificar cuáles son aquellos hechos'o circunstancias propios del negocio y en función de los cuales disefiará y llevará. a cabo sus procedimientos de auditorla En general, el auditor logrará analizar e'-negocio" de la empresa y especialmente comprender la influencia en el mismo del componente "bienes de cambio y costos" cuando tenga información sobre aspectos tales como los que se enuncian a j:Ontinuación:
El efecto de nuevos productos. sobre el proceso productivo y"la utilización de materiales. El auditor debe evaluar. asimismo. la posibilidad que existan activos fijos, repuestos o similares. qu~ dejen de ser utilizados al haberse lanzado estos nuevos product_~~" .
.
una pequeña cantidad de Pr6... tos de alto valor o con cara . cas inusual es;
~¡
Transferencia de productos elaborados al almacén de despachos
te la producción. A mayor número de exigencias en los controles de calidad. disminuye el riesgo que existan devoluciones de los productos vendidos por fallas. o defectos de producción.
ind.ustria farmacéutica los nuevos /p'íoductosdeben seraprobados para su "'"Vepta por lasautoridade:s gubemarnen-:(wes de Salud Pública Si los mismos 1!:\(;ontuvieraneste tipo de elementos, po}!s.."blémenteno podrían ser comerciali-
-Los tipos de productos y proee .:" tos de producción. En tal sentido de '. nerse en cuenta que los procedimieniQ¡ decida aplicar el auditor serán distin " gún se trate de:
La relación de los costos de mate ~-, les, mano de obra y gastos de fah . "_'i' ción con el costo unitario de los.b¡' nes de cambio. El conocimiento aií¿ cuado de esta relación, permitirá: ~ auditor dar un mayor énfasis dura~( su revisión a aquellos factores de p . ducción que posean una mayor si ficatividad.
" los produet_:.r La. posibilidad de que sean remodelados para su reventa ':~_ El carácter estacional de los produ '; o de las características de,producei6!J]
*
El riesgo de litigio relacionado ca, cada producto. Un ejemplo de esta tuación podrían ser casos en que 1 nuevos productos lanzados al mercá,.. do pudieran ser calificados por la co~ petencia como plagios o imitacion ' de los suyos. En una situación como.,. descripta, una demanda judicial P.;' dría traer aparejada la prohibición d ~ vender estos productos. ., Si el producto contiene elementos pel judiciales o peligrosos. Por ejemplo
cia en el momento en que el auditor diseñe Sus procedimientos de auditoría. En general, es dable esperar que ante menor complejidad de un proceSO productivo, se vea facilitada la apli.cación de procedimientos de análisis de razonabilidad.
La relación de las actividades de investigación y desarrollo con el proceso de producción.
3.3. Prácticas de distribución y a1Di&cenamiento .
La existencia y comercialización de subproductos. En este caso se debe considerar este factor en su relación con el.oomponente ventas, a efectos de veñficar, por ejemplo. la factura. ción adecuada de los subproductos.
El tipo de canales de distribución utilizado. Este factor se relaciona es'trechamente con los riesgos y características del negocio del cómponente .ventas". Su evaluación permitirá conacer defectos tales como la rapidez con que llega un producto a Sus consumidores. la posibilidad de deterioro u obsolescencia como conSecuencia de demoras en su distribución. etc. .
Si ciertos aspectos del proceso de producción son subcontratados. Si el sistema de producción es por ór. denes o por proceso. Esta circunstancia influirá directamente sobre la forma en que la empresa registrará y controlará su producción. El grado de automatización del proceso_de producción. A mayor grado de automatización es dable esperar una menor participación de mano de obra intensiva y. como, contrapartida, la existencia de personal calificado.
319
-
Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento. La cantidad de bocas de expendio a través de las cuales se distribuyen los productos. Si los puntos de almacenami~nto son o no centralizados. .
La duración del ciclo de p~oducción. Si los procedimientos de contabilización de costos. inclusive la asignación de gastos de fabricación y de mano de obra, son coherentes con el proceso de producción. La composición de los gastos de fabñcatión. El grado de dependencia de uno o varios proveedores. El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados duran-
Si los depósitos de almace:namiento son propiedad de la emp~esa o son operados por ter~ros y compartidos con otros. Este factor puede influir ~. bre el riesgo de sustraccion de productos. Grado en que los bienes son entregados en consignación. ven~ o con opción de d.evolución o para demostración y prueba. Es importante que en caso que los movimientos de p~tos por estos conceptos resulten importantes. se efectúe un seguimiento adecuado de los mismos. Esto es asfpor
320
AUDITOR!A
cuanto suponen un aumento del riesgo de que existan salidas parventas de productos que no hubieran sido facturados o, contrariamente, que sehubieran efectuado facturaciones por ventas que no son tales.
321
control tal.
t
talsentid.o, el costo de un bien inclupOldón asignable de los costos de los ~-.05 externos e internos toles como f1e_~guros, costos de la función ~~ COn)':Y costos del ~ector ~~ producc.lOn ade.:de los matenaJes o IIlsumos dlrect~: o .; ctoS requeridos para su elaboraclOn . "general se adopta. el mode:o de "~ostco mpleto", que conSIdera los p.rovemen~es los faclores de comportamiento va.t;ay fijo que intervienen en la producclOn.
de la contaminación
El efecto de las restricciones ni rias y las fluctuaciones de los ti cambio.
.t,
3.4. Condiciones económicas, competencia y tendencias empresarias Una economía estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de suministro y escasez de bienes de cambio.
Una economía deprimida puede oca. sionar
una reduccion
de la demanda.
me-
nores precios de venta yexceso de bienes de cambio. En condiciones inDacionañas pueden elevarse los costos de producción sin que el precio de venta de los productos pueda seguir esta evolución. En estas circunstan.
das. el auditor debe prestar debida atención a la recuperabilidad activos. Otros aspectos •
del valor de los
a ser considerados
son:
El efecto de nuevos productos iotro. ducidos por la empresa o por compe. tidores. Estos últimos pueden significar un riesgo de obsolescencia de los productos de la empresa. Cambios en los precios dad de materiales.
o disponibili-
La existencia de condiciones económicas adversas en la industria o en los sectores consumidores de los artículos producidos por la empresa.
•
EJ efecto de la inflación sobre 1 e tos de producción en los pro construcción a largo plazo.
,:-'. El coSto de un bien o servicio adquiri~~ es la 5uma del precio que debe pagars.e Por su adquisició~ al contado y de la pertl'liente porción aSIgnable de los costos de .;ompras y control de calidad.
3.5. Contratos alargo plazo Este factor es importante en la tria de la construcción, astilleros o res en los cuales el proceso produc extiende en el tiempo. Algunos de pectos específicos a considerar son guientes:
. s" .: lo'"
El costo de:
J
El método de estimación de la de avance, de identificación de a incurrir y de ~pareamiento de" costos de producción con los re dos.
Si los término~el contrato modifiCados y la frecuencia dificaciones de contratos.
La existencia y naturaleza las punitivas en con~tos
zo.
..
pueden de las
El efecto de nuevas reglamentaciones qe protección al consumidor.
•
Restricciones de importación/expor. lación relacionadas con la obtención de materiales o con la distñbución de productos terminados. La existencia de otras reglamentado. nes gUbernamentales tales como el
los costos de los materiales e insumas neceS
-
sus costos de conversión {mano de obra, servicios y otras cargas);
-
los costos financieros que puedan asignár.>eles, según lú mencionado en el punto 4.2.
-
de cIá _ a largo p~'
..
El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción. •
-
-
de cali
4. AsPECl"OS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. El criterio de medición contable~ costo El criterio de medición contable de loS bienes de cambio al costo consiste en flejar el "sacrificio económico" que fue pe; cesarlo solventar para adquirir los bie o servicios que integran estos compon
Eslos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la evolución del índice de inflación, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta. Los criterios de medición enunciados aplicables tanto a los bienes de camb¡o como a los costos de producción o venSOI1
tas.
es la
El costo de los bienes producidos no ' ..debe incluir la porción de los costos ocasionados por:
La contabilización de los exceso~ costos en los contratos de hono fijos y su frecuencia. ' de controles
producido
:1Uma
El método de identificación de los' tos de proyectos o contratos.
La existencia
de lIn bien
rúe. en ma).or medida. en función de los valores corrientes de Jos bienes (básicamente costos de reposición o reproducción).
improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general; la ociosidad producida por )a falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal".
Tradicionalmente, la medición de este "sacrificio económico" se materializó en " función de los montos efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medición contable del costo es conocido usualmente como "costo incurrido". En su caso. este costo incurrido puede ser reexpresado me, diante la utilización de un índice general de precios. a efectos de contemplar los efectos de la inflación. Actualmente. la evolución de las nor. mas contables ha significado que esta medición del "sacrificio económico" se efec-
4.2. Aspectos específicos de medición contable Los bienes de cambio Tal como se explicara en el punto 4.1., el criterio de medición contable de este mbro es el de costo. en sus variantes de costo incurrido o costo de reposición. Existe una tendencia generalizada. en especial en economías hiperinflacionarias, a utilizar los valores conientes para la medición contable de estos bienes como forma de lograr una más efectiva medición comable de tos patrimonios. Algunos de Jos aspectos especiales a considerar en la medición contable de los bienes de cambio son los siguientes: -
Segregación de sobreprecios implícitos: la segregación adecuada de los componentes financieros implicitos que pudieran existir' en los in. ventarios es necesaria a efectos de no distorsionar 10s valores del acth'o. En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de "costo ajustado por inflación". esta se. gregación permitirá que el valor de contado del bien. ajustado por in. flación. no incluya una duplicación de la inflación. Esto se produce toda vez que al no segregarse los sobreprecios el proceso de reexpresión incluirá tanto a los valores ori. gina1es de los bienes como a los sobreprecios adicionados a los mis.
mos_
322
AUDlTORlA
En el caso en que el criteño de medición contable fuera el de valores corrientes. la segregación de los sobreprecios implícitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien. a efectos que represente su valor en el momento presente (de contado), y no un valor de un momento fu. turo. -
Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un momento dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro. es importante que el valor de los activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso espec(fico de los bienes de cambio la medición contable de los valores recuperables se efectúa mediante:
• ""\Comparaciones con valores netos de realización: especialmente en el caso de productos terminados. productos de reventa o bienes asimilables. Comparaciones con el valor de utilización económica: especialmente en el caso de materias primas. materiales, semielaborados u otros bienes que sin estar destinados a la venta serán utilizados en el proceso de elab¿ración de otro bien comercializable. -
Utilización del valor neto de realización como criterio de medición contable: las normas contables admiten que, para determinados bienes. el criterio de medición conta. ble al costo sea dejado de lado, reemplazándolo por el de valor neto de realización. Este criterio implica r~conocer el resultado por la venta del bien en forma anteñor a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que reúnan las condiciones de:
.~ienes fungibles, tener un mercado rente,
de venta transpa-
ser bienes fácilmente comercializa1::!1es, por lo que el esfuerzo consiste en
CAPITULO lb - MENES DE CAMBIO y COSTOS
la producción u obtención de los'i mas y no en su comercialización ..
".0,
t:.
- Activación de resultados finand ; Las normas contables admite" posibilidad de que, en ciertosc' l~ los resultados financieros de empresa sean incorporados al de los bienes de cambio. Las condiciones que deben reunir bienes para que los mismos resulten ceptibles de activación de carga financi son las siguientes: -
deben ser bienes cuya produ .:.:. demande un período de tiem---', relativamente prolongado; ,
-
la producción de los bienes no d ser interrumpida o sólo en fa temporaria para preparar el activlí para su uso o venta; ,
-
el período de producción no e~ de el técnicamente requerido;
-
!as actividades necesarias para Jar el activo en condiciones de o venta no se encuentran sustan: cialmente completas;
-
el activo no está en condiciones ser vendido. usado en la produc ción de otros bienes o puesto'en marcha. lo que correspondiere al propósito de ,producción. .
Los costos de producción ylas ventas En general, los conceptos vertidos so- :, bre las distintas alternativas existentes para' la medición contable de bienes de cambio son aplicables para medir los costos de pro. ducción y ventas. Sin embargo. existen al., gunas diferencias como ser la obligatorie-. dad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas de activo. que en el caso: d~ .cuentas de resultados. es sólo una posi- ". bibdad (aunque lo aconsejable sea adop •. tar idéntico criterio). De esta forma, la no segregación de los .' componentes financieros implícitos cante- ::' ni?OS en las compras significará dejar los:e mismos dentro del costo de ventas en vez' de exponerlos como Un resultado financie- ~ ro, posibilidad esta última, que parece ser más acorde con la naturaleza de estos resultados.
:.).05 principales aspectos a considerar en :':exposiciónen el balance y en el estado de ..' dos de los rubros "bienes de cambio" "'J.costode ventas", respectivamente, son los .entes: _ Segregación del componente bienes de cambio en "corriente" y"no corriente". La pauta a considerar para la apertura del rubro en su porción ~corriente" y ~no corriente" es la posibilidad de "realizar" estoS bienes en un plazo menor a un año. En el caso de los bienes de cambio deberán ser considerados como "no corrientes" aquellas materias primas, materiales o producción en proceso que reqtñeran de un periodo superior a un año para estar en condiciones de ser v~ndidas . Algunas normas contemplan la posibilidad de fijar el límite entre activos "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que le demanda a una empresa cumplir"su ciclo operativo normal", es decir. desde que se compra una materia pñma hasta que la misma es vendida. De acuerdo con esta postura, los bienes de cambio serían, en general. un rubro corriente. Si bien la filosofía de la separación de activos en "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que demanda "su ciclo operativo normal" parece ser técnicamente razonable, la misma atenta contra la comparabilidad de la información de entes con actividades muy diferentes. En tal sentido, la estipulación del plazo de un año. como parámetro único para la separación de bienes "comentes" y "no comentes" provee de una mayor utilidad a la información contable. _ Exposición del costo de las mercaderías vendidas. El procedinúento tradicional de cálculo de este concepto se basa en establecer la diferenciamatemática entre los valores de las existencias iniciales y las compras más los otros costos deproduc.
323
ción por un lado, y el de las existencias finales por el otro. En el caso que la compañía utilizaIa. el criterio de "costo corriente" para la medición contable de sus bienes de cambio. el procedimiento antes descripto llevará a que el resultado obtenido incluya no sólo el costo de las mercadeIÍas vendidas sino. además, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock. Resultaimportante que estos dos conceptos sean a-puestQs en forma separada. Esto permitirá facilitar al lector de los estados contables la comprensión de cuáles fueron los resultados generados por las actividades de venta y cuáles fueron ocasionados por la posesión de esos bienes en momentos en que los precios específicos de los mismos evoluciona. ban en forma distinta al índice de inflación. _ Partidas regularizadoras: frecuentemente, se presenta la necesidad de disminuir el valor de los bienes de cambio por conceptos tales como obsolescencia. irrecuperabilidad de los valores de costo, etc. La exposición de estas partidas debe ser realizada en fonna conjunta con los valores de los bienes. ya sea neteando a los mismos o regularizándolos en una línea separada a continuación de su valor de origen.
4.4. Consideraciones de auditorfasobre las cuestiones contables significativas Las distintas prácticas contables utilizadas por una empresa, así como la forma en que las mismas son implementadas. tendrán una influencia directa sobre el diseño de los procedimientos de auditorla a ser aplicados. Algunas de las cuestiones contables que pueden presentarse para la consideración por el auditor son: Bases de medición contable de los bienes de cambio. Método de determinación del costo de bienes de cambio. Base de aplicación del principio de costo o valor recuperable. el menor.
CArfTULO
Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricacit'ln.
Estimación de costos en contrato~',tabilizados por el método del Por taje de cumplimiento.
Base para la desvalorización de úems obsoletos, de poco movimiento o da. ñados.
;1'. -; .'"-. i.
16 • BIENES DE CAMBIO
Y COSTOS
Alll.lITORi,;
324
Método de asignación de las variaciones de los "costos estándar" al costo de ventas o a los bienes de cambio. Método de id~miíica.ci6n 'j contabili. zaci6n de bienes de t:ambio en poder de proveedores o en deposilOs externos, en tránsito o en consignación. Clasificación de bienes de cambio en materias primas. productos en proceso y productos terminados. Eliminación de ganancias (pérdidas) entre empresas \'inculadas incluidas en los bienes de cambio. Base para el corte de compras, recepción, producción, transferencias y despacho de bienes al cierre del período.
. ~tode ventas
Los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los compradores respectivos. El costo de ventas (incluyendo el costo de bienes dañados o ex. traviados) está correctamente calculado basándose en trasacciones adecuadas u otros montos, de acuerdo con la naturaleza de esas transacciones.
El objetivo de auditoría para los ca ponentes es obtener suficiente evidencia que 1m. afirmaciones correspor.diuiltes vJ.1idas. Las atir¡naciúncs l:O!lS{ilU}'t:ll el ~ central de la evaIuacl6n úe los riesgos y controles y para la selecc¡ón de proce.
Todoslos costOs de ventas están adecuada e fntegramente contabilizados y acumulados en los registros ~orrespondientes. Los costos relacionados con los ingresos contabilizados están registrados en el mismo periodo; el corte de operaciones es correcto.
mientas de auditurío. En esta sección
Los costos de ventas medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos. clasificados y descriptos. exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
con los ingre-
Las afirmaciones guientes:
propuestas
Los bienes existen físicamente; la empresa auditada tie-. ne la titularidad de ¡os mismos.
son las si~
5.1. Costos de producción Afirmaciones Veracidad
Las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación han sido utilizados en el proceso de producción; los costos de producción (maleria prima, mallO de obra directa o indirecta)' asignaciones de gastos de fabricaci6n) están correctamente calculados)' adl"CLi:ldamente asigo nadas a los bienes de cambio de-acuerdo con la naturme7.3 de Jos l.-ostos;los casIOs de producción están adecua. damellte aslgnadoscnrre los bicnl.:s de cambio v los costos de vemas dei período. .
Integridad
Todos los costos de producción están adecuada e fntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes {incluyendo Jos costos inicialmente contabilizados en otras cuentas}. Los cmitos de producción estan asignados a los bienes de cambio en el peñodo adecuado.
Medición y exposición contable
Todas las cantidades y saldos de bienes de cambio [mcluyendo los ajustes de medición contable) están ade-. cuada e integramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Medición y exposición contable
Definición
Los COSloS de pruuucóón estan Ir,edidos contablemente a su monlo apTllpiado y d::ó acuerdo con las norma~ con. [Hhlesaplicables. A.,>imismo,han sido adeClJadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspt'C[OSnecesarios para su adecuad<1 comprensión.
Definición
Afirmaciones
Método de apareamiento del costo de productos despachados sos contabilizados.
Definición
Afirmaciones
5. AFIRMACIONES
identifican las afirmaciones cspecíficas'á los componentes anah.zados en este cap tu!o. Debe tenerse en cuenta que la en meraci6n de las afirmaciones es ejem ' cat:yu. Por tal razón en casos concreto podría resultar adecuado segregar el co ponente bienes de cambio en diversas su ca{egorías en función del tipo de bie como ser materias primas, materiales, o en función de distintas líneas de prodtic~ tos. o contrariamente considerar en con. junto a todos los bienes de cambio. .
325
Los saldos de bienes de cambio retlejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con las nonnas contables aplicables; los bienes de cambio están medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor (u otra base contable acep~. ble); los bienes de cambio están ajustados para reflejar los valores estimados de recupero de ftems de poco movimiento. obsoletos o no utilizables o vendibles; la ganancias o pérdidas entre empresas vinculadas están iden. tificadas para su eliminaci6n. Asimismo han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos. exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecua. da comprensión.
e 6. CoNTROLES: AMBIENTE DE : iCONTROL, CONTROLES DIRECfOSY CONTROLES GENERALES
. La evaluación del ambiente de control ~tirá al auditor detectar distintas situa-
ciones en entes diversos. Así por ejemplo. W1 ambiente de control débil se reflejará en el área de bienes de cambio en aspectos ta. les como: -
diferencias de inventario recurreotes, sin un análisis de las mismas.
CAPITULO
AUOITOIúA
-
movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental.
-
ausencia de una polftica definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas.
tos de fabricación. Su campará. " los montos reales permite ob "dencia de la integridad y ve los costos de producción y ven . los inventarlos. Los procedimientos empleados gerencia para revisar y realizar guimiento de la infamaciÓn fin:' ra interina relativa a los bien' cambio y a los costos de produ -.¡ ventas. En la medida que se ve~que estos procedimientos sean rronados en forma efectiva pu;. resultar de utilidad a efectos de cb probar la veracidad de los bieneScambio y los costos. .
. la evaluación del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendrá relación directa con el enfoque de auditoría a aplicar. En un ambiente de control débil el enfoque sustantivo resultará Iilás apropiado, especialmente en lo que se refiere a la-verificación del cumplimiento de las afirmaciones relacionadas con la "veracidad" o "integridad" de )05 bienes de __ cambio.
Preparación de infonnes gerencial-' de "excepciones" para controlar, e otros. los siguientes aspectos: .
6.2. Controles directo. 6.2.1. Pautas básicas Tal como se mencionara previamente, el componente de bienes de cambio es el qu~ da las características propias a un ente. Deahfla dificultad en encontrar coincidendas entre los sistemas de control de los inventarios de distintos entes. . Tradicionalmente. el control de los artículos en .almacén se realizó a través de diversos procedimientos incluidos globalmente bajo la denominación de "controles para salvaguardar los activos". Actualmen~ la evolución de las técnicas de administración ha demostrado que-pueden existir otros controles que en forma alternativa. provean un mismo grado de seguridad. a los activos pero en forma mucho más .eficiente. Seguidamente se ejemplificarán las distin~ alternativas de controles que pueden presentarse en este componente.
6.2.2. Controles gerenciales ycontroles ÜJdependlentes A continuación se enuncian diversos . controk$ gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada .- Utilización de presupuestos de ventas. riiveles de bienes de cambio, actividadesdeproduceión, mano de obra ygas-
-
cantidad de bienes de cambio y . tos de producción
-
precios de compra. mano de ob' y otras
-
gastos de fabricaci6n sobre o su~ bsorbidos
•
-
márgen.es brut9s
-
bienes de cambio obsoletos o de" poco movimiento
-
bienes de cambio devueltos
-
ajustes por inventario físico
-
modificaciones posición
, en Jos costos de re
Estos informes pueden ser adicionales a los que se p{eparen para comparar las cifras presupuesiadas y reales mencionadas anteriormente. Obviamente, la lectura con. junta de ambos infórmes seIálo que dé al auditor una idea completa de la marcha de las actividades de 18 empresa. La utilidad que presen~ Jos informes "por excepción" mencionados en este punto radica •. prindpalmente, en que ellos constituyen una fuente de información de hechos no usuales, así como una . síntesis de las principales variables que afectan las actividades del ente~.
lb - MENES DI: CAMI'>IO y COSTOS
. ción por parte de I_agerenci~ de .¡t ~'Cedimientos para reVIsar y reallZ8I ...~".segUl 'm,.ento de los problemas • ob • t.'''; . dos en los informes gerenciales ~~:rva epciones. Estos procedimi.entos ~..-de~n la utilidad y confiabilidad de úas~ fonnes que le son preparados y ;~ lnueden_ ser utilizados en el proceso ~¡quep ';':deauditona. _,..'~. rocedimientos para la real~ción .";;~_:~nciliaciones ~ntre los regls~ros ;~:'_ nnanentes de bIenes de cambIO y cuentas de conrrol del ~ayor ~e.,~,.neral. De esta forma se venfica la m- tegridad de este componente_
tt
~•..B' nes de cambio sometidos a recuen.". le . Id' ara .i .-._tosindependientes peno I~OS, p :_verificar la veracidad de las nusmas. Losprocedimientos para la estimación registración de los ajustes a fin de ~ed1Jcirlos bienes de cambio a los valores estimados de recupero de ftems de poco movimiento. obsoletos o n~ utilizables o vendibles. lo cual co.n!Dbuye a lograr una adecuada mediCión contable de los {teros en stock. La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas logra controlar la integridad de los costos de ventas y.
adicionalmente, aspectos referidos al componente ventas, cuentas a cobl3l'. Los costos estándar o de reposici?n son revisados periódicamente por mdividuos con la capacidad adecuada, para asegurar la medición contable del rubro. Los informes de recepció~, las requi~ siciones de materiales, los informes de trabajos terminados y los document~ de despacho son controlados numéricamente y los documentos faltan~es son investigados. para comprobar su integridad .
6.2.3.-Controlesdep~entnyñmdones de procesamlfmto Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacdones que puede ~resentarSe en este componenn:. En funCIón de las características espeCiales .de esas transacciones. deberán ser defimdos.los controles y las funciones de procesannen. d as que p roveerán el. ade10 computadonza euado control y proceso de las operaCIones. A continuación se describen ~gunos controles y funciones de p~ento y suvrn. culación con las ttansaeClonesdey afir-. . maciones del componente Bienes cambio y costos de producci6n.
Controles yfunciones de procesamiento Elacceso al procedimiento de Jos costos de producción y a l(1s registrosde datos relacionados (incluyendo ~to: permanentes. como por ejemplo, costos estándar) está restnng¡do.
Transacción iDvoluaada
Afirmocio_
Transferenciaa
Veracídade Integridad
,.el'''''' productivos • Producción Producción
Loscostos estándar, los cambios a Jos mismos ~ ~tros~: permanentes son revisados yaprobados porun clOnan nivelapropiado. los documentos de requisición que evídencian la reeepció~e materiales en el sector de producción son aprobados pGrun donarlo del nivel apropiado.
I
Transferenciaa sectores productivos
~:i
Losregistros de pagos de horas trabajadas en a.'-daá~a d~ dua:ión son revisados yaprobados porun funuonano de apropiado_
de El oaproducdónpor los matena. Ies u tilizados.la -. mano 'ón ob~ignada a los bienes de ca~bio yJosgastosdefabnqlCl son dererminados en forma precl'iu.
1nW_
Medicióny Exposición "CODtable .Veraádade .. Integñdad
Producción
Veracidade ~tegñdad
Producción
Medicióny Exposi~ón cbntabl.
328
AUDITORJA
CAPiTUto 16 - BIENES DE CAMBIO y COSTOS
Contro!esyfuodones de procesamiento
Tnmsacd6n inVolucrada
Todos los datos del costo de producción (materiales. mano de obra. gastos de fabricación, costos estándar y transferencias a productos terminados) son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa }'sólo una vez.
Producción
la aprobación de todos los documentos que respaldan la recepción y transferencia de bienes de los almacenes es ade~
cuada. 1
Los<:Jatosdel costo ~eproducción red1azados son identificados. analizados ycorregidos en forma oportuna.
Producción
Medición y .. Exposición ' contable
,
"¡6.3.Controles generales Una adecuada
segregación de fundo. en las áreas relaciona. das con los bienes de cambio y los costos se .' verificará en aquellas situaciones en que:
¡Des incompatibles
Losdatos d~1costtl de producclónson acumulados en forma com~ 1 pleta y preasa enlosregis.tros correspondientes.
Producción
Medicióny Exposición contable
Lascanlidade~ son verificadas e inspea:ionadas antes de realizar ~a:nSferenCla de producción en proceso a productos lerntina-
Transferenciaa almacén de despacho
Veracidade Integridad
El acceso ~ procesamiento de los despachos ya los registros de datos relaCionadosestá restringido.
Transferencia a almacén de despacho
VeracidadeIntegridad
Costos de ventas
Veracidade Integridad
-
las funciones de bienes de cambio y del mayor general están segregadas.
-
las responsabilidades por la super. visión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes surgi-
Losdocumentos de despacho que identifican al deudor. cantidades, detalles de los produ~ yfechESson preparados en forma completa yprecisa sólo sobre la base de pedidos aprobados. Losd_ocument~ de despacho SQfl apr!>baciospor un funcionario del nivel apropiado antes del envio.
Costos de ventas
Veracidad
~ documentos de despacho (conocL'Itientosde embarque. reDUtos)son firmados por Jostransportistas como constancia de la aceptación de las cantidades despachadas.
Costos de ventas
Veracidad
Los da~ossobre, todos los despachos son ingresados para su procesauuento en IOrmacompleta y precisa y sólo una vez.
Costos de ventas
Veraddade Integridad
Los datos sobre despachos rechazados son identificados. analizados ycorregidos en forma c.portuna.
Costos de ventas
Veracidad. Medicióny
•
Los márgenes brutos han variado significativamente.
Los precios de los materiales han fluctuado significativamente.
contable
¡:s datos sobre despa~os YC05tOS ~e ventas son procesados en nna oom~leta y preasa en el penodo corrocw. incluyendo la transferenCIa de datos a otros sistemas.
~~.
Controles para salvaguardar ae-
.Estos controles Proporcionan satisfacción de auditoña principalmente con respecto a la "vera~id~d" del componente y tie. nen una especial Importancia en aqUEllos casos en los cuales la sustracción de bienes e;; posible. Algunos ejemplos de controles
Costos,de ventas
Mediciónv Exposició~ contable
Costos de ventas
Veracidad. Medición y Exposición contable
aplicables al componente bio y costos de producción
las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción y custodia de bienes de cambio están segregadas de las funciones de contabilización de costos. de los registros de bienes de cambio y del mayor general,
Factor de riesgo
&-püsición
E1.costode ventas esadecuadamente calcu:if:dcr(( :>.ntidadmultiplicada por costos unitarios o estándar).
_
bienes de camson los siguien.
tes: el almacenaje de bienes de cambio realiza en un lugar seguro existe la restricción de acceso las. áreas de almacenes
se
físico a
'29
dos de los mismos están segregadas de la custodia, despacho, adquisición y recepción de bienes de cambio. Asimismo puede ocunir que al planificar el trabajo de auditorfa se analice la posibilidad de confiar en los controles o fundonesdeprocesamiento computadorizadas. En este caso deben evaluarse los controles generales del departamento de sistemas de informacióncomputadorizada.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la inforrnación referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas.
ImpUcancias parala auditada Aplicación de procedimientos para verificar el recupero de los costos de producci6n insumi. dos. Verificación de Jos procedimiel)tos utilizados . para la medición contable del rubro.
Lademanda de productos, los niveles de bienes de cambio o de producción han cambiado significativamente.
Se debe prestar atención. por ejemplo a la existencia de .sobrestocks- (en el caso en que la demanda disminuya significativamente) y a las sobre o subabsorciones de gastos (en el caso en que la producción experimente cambios importantes).
Se han introducido nuevos productos, avances témicos y modificaciones de ingenleóa.
Mayores posibilidades de que los productos preexistentes pasen a ser obsoletos.
Un competidor ha introducido un nuevo pro. dueto o ha reducido el precio de un producto existente.
Se debe analizar si los productos de la compañía pueden ser colocados en el mercado a precios rentables.
Demoras en la introducción de un nuevo produeto han ocasionado costos de fabricaci6n y de reproducci6n excesivos.
Problemas de sobrevaluaci6n del costo del produeto.
la salvaguarda física de los bienes de cambio no es fácil.
Debe prestarse especial atenci6n a las posibilidades de que existan sustracciones de mate~ riales o mermas.
El proceso de producci6n contempla diversas etapas ron. asignaciones significativas de costos.
Aumenta el riesgo de que una asignaci6n inadecuada resulte en un desvío significativo en los estados contables.
330
AUDITORíA
CAI'ilULO
lb - BIENES
m
C •••. MBIO
Se debe evaluar la pOsibilidad de que errores no detectados por Jos recuentos'" ciales como serian, por ejemplo, los que se ' ., ducen cuando los bienes no se encuentran . rrectamente almacenados.
Las variaciones con respecto a los' costos estándar son significativas.
Se debe prestar especial atención al procesa ' cálculo de los estándares y a su vez al que realice la compaiUa de las variadones. j-
La gerencia ha decidido discontinuar un produeto.
Debe prestarse atención a la posibilidad de '-,queden bienes (maquinarias, materiales,. materias primas,. etc.) que al no ser utilizados, ~ ben ser dados de baja del activo.
El grado de utilización de la planta está disminuyendo ..
Debe analizarse en qUé forma son absorbidoli\ los gastos fijos de la planta y prorrateados eh~ tre la producción remanente. ~
7.2. Factores de riesgo de control A.continuación se enuncian ciar nesgos de control.
algun~
r#está implantando un nu~o sistema co~table \:cie cosros o de control de bienes de cambiO. i,l",
1. '¡:J,osprocedimientos de revisión y actualización :- ~'-aelos costos estándar no están claramente de:'. {;fiJildos.nosoo uniformes o seaplican sin el de, :,'bidocuidado.
,~.w
y sus implicancias
que pueden
Se hadescubieno producto.
'.Los costos de producción no están apropiada,mente apareados con los ingresos correspondientes.
Aumentar el alcance de los procedimientos de
de transacciones
no
...8.1.Consideraciones Posibles reclamos de cUentes petjudicados ' pueden representar una contingencia signifI.-; eativa pan l.empd!lla J
la seguridad física de los bienes de cambio es inadeamda
Mayores pruebas para comprobar la integridad de los inventarios.
Los procedimientos aplicados en los recuen. tos flsicos de existencia son inadecuados.
Aplicación de procedimientos alternativos des- " tinados, fundamentahnente,. ala verificación de .. la existencia de Jos bienes.
No se realizan oportunamente las concil.iado-nes de los resultados de los recuentos f&lcos con el mayor general.
Deben dedicarse esfueJ7DSadicionales para ve- . rificar la reglstraclón completa de movimientos fisicos y su valorización.
La empresa prevé cambiar el inventario físico comnleto por recuentos cíclicos.
Debe analizarse si el cambio en ei control afecta significativamente nuestro enfoque de auditoría
Se requieren ajustes significativos como con. secuencia ~e Jos inventarios fisicos.
Resulta importante que los recuento!sean efectuadoS en fecha cercanaal cierre del ejercicio.
Se han identificado montos significativos de bienes de cambio obsoletos, o de movimiento Jento pero no han sido investigados ni contabilizados.
Se deben ampliar Jos procedimientos dirigidos . a verificar las posibilidades de recupero del valor de los activos.
Los registros permanentes de bienes de cambio no soo confiables.
Los tea.lentos fisicos deben efectuarse en una fecha muy próxima al ciene del ejercicio,
LoSregistros permanentes de existenda no son con6ables.
Se deben anaJi2m y evaluar los riesgos de que esas men::aderia.1ya hubieran sido yendidas sin eonodmiento de Ja empresa..
Seemreganblenesdecambioeitamslgnad6n.
.
corte.
Problemas potenciales en la integridad de las operacioneS_
evid
'mpl1amde, para la auditarla
un defecto significativo en un
Se deben analizar con mayor cuidado las expU. cationes sobre las variaciones de los costos reales respecto de los costos estándar.
St' debe analizar con cuidado el riesgo sobre. errores de t.-ontabilización de operaciones no detectados por la falla de COntrol.
8. ENFOQUE DEAUDITORfA Faetordedesgo
Se deben efectuar procedimientos adicionales de evaluación de los nuevos sistemas o meremcnlarlos procedimientos sustantivos mientras dwe el período de implantación de los nuevos sistemas.
variaciones de costos no están adrieuada".mente explicada .•.
Existe una acumulación procesadas. sitUaciones
33l
JmpHcancias para la Bllditoña
Factor de riesgaLa empresa realiza recuentos ddicos en lugar de realizar un inventario fisico completo.
y conos
Se deben anaUzai. y evaluar los riesgos de que esas men:aderfasya hubieran sido vendidas sin conocimiento de la empresa.
El componente "Bienes de cambio ycostos" incluye partidas qué representan transacCiones relativamente homogéneas du.' raote el peóodo: costos de producción y de ventas y saldos: bienes de cambio. Esta diyisión es útil para discriminar cuál es el en"fi>que de auditoría a aplicar en el compo'. Dente. .ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un . enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más efi. ciente aplicarles un enfoque sustantivo. Para la determinación del enfoque de este componente es importante también conocer el criterio de medición contable aplicado. Si se aplica el criterio de costo in. currido, el componente será más. proclive . a un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.
8.2. EjeíDplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre los , criterios de medición contable y el control
interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes de cambio y costos. Los ejemplos son desarrollados asumiendo determinados supuestos relativos a la eficiencia del funcionamiento de los con. troles:
•
'Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de reposici6nal cierre del ejercicio ••
El auditor esenciales:
debe distinguir
dos aspectos
1) La. forma de satisfacerse existencia de los bienes
sobre
la
En aquellos casos en que la entidad no posea un sistema de inventario permanente. un enfoque sustantivo basado en el recuento físico a la fecha de cierre del ejercicio puede resultar el más eficiente y eficaz. La confirmación por terceros de mercaderías en su poder puede complementar los procedimientos sustantivos. En aquellos casos en que la entidad posea un sistema' de inventario-permánen~ te. la factibilidad de depositar confianza en la información sumilÚstrada por el mismo. debe ser evaluada por el auditor. Si la empresa efectúa recuentos físicos periódicos durante el ejercicio. analizando y ajustando
332
AUDITOR!"
CAPiTULO
las diferencias existentes con respecto a los registros de inventario. el auditor podrácomprobar en este control si se verifica el buen funcionamiento del mismo. La participación en algunos recuentos, los cuales no necesariamente deberán ser tomados al cierre del ejercicio. será un procedimiento adecuado a realizar.
-
Asimismo. la existencia de documentos que respalden Jos movimientos de artículos el) almacenes puede constituir la base para el desarroUo de un enfoque de pruebas de cumplimiento. El procesamiento íntegro de estos documentos en tiempo y forma oportuna, la correlatividad de los mismos
y la autorización
de los movimien-
tos serán algunos de los controles que deberá probar el auditor para poder confiar en eUos. 2) La.forma de satisfacerse de los valores de reposición de los bienes Un enfoque sustantivo puede desarrollarse a través de la verificación, por parte del auditor, de la documentación respaldatoña de los valores (facturas, órdenes de compra. cotizaciones, etc.), de forma tal de cubrir una porción significativa del saldo. Un sistema de información en el cual los valores de costos de reposición sean actualizados en forma correcta y oportuna, permitirá efectuar muestras reducidas que le pennitan al auditor validar la efectividad del sistema '"Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de costo de adquisición, utilizando el criterio de .primero entrado-primero salido. para la valorización de las salidas de almacenes." Los objetivos básicos a cubrir por el auditor serán similares a los mencionados en el caso antenor. Asimismo las consideraciones dadas sobre la forma de satisfacer. se sobre la existencia de los bienes también serán simüares. ~o de los procedimientos a aplicar pam verificar la medición contable de '. los bienes de 'Cambio, cabe mencionar los . siguientes; -
auditor, permitirá que un enfoque" cumplimiento basado en verificar:. través de muestras selectivas que bienes de cambio se encuentran lorizadas en función de las úl . compras, puede ser efectivo.
Un sistema de inventarios permanentes cuyo funcionamiento adecuado pueda ser corroborado por el
En el caso en que el enfoque cumplimiento no resultara apli bIe, una verificación más extensa las últimas compras hasta cubrir] bienes de cambio finales. será procedimiento posible. ...f;
un
En ambos casos, si el criterio de medir: ción adoptado por las normas contablei~ aplicables es el de costo de reposición, el auditor deberá verificar que la medicióii: contable de los bienes de cambio
riodo del año anterior y los presupuestados con respecto a: - variaciones en la producción (unidades y valores) - volumen de producción (unidades y valores) por producto o establecimiento - porcentaje de materias primas. mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por producto o establecimiento:
Dada la importancia que en este componente tiene el procedimiento de recuentos físicos, al final del capítulo se describe en forma más amplia esta prueba y se presenta un programa de trabajo estándar para su desarrollo.
9.1. Costos de producción 9.1.1. Procedimientos ana1fdcos Efectuar un análisis comparativo entre Jos montos del período, de igual pe.
DE CAMI'IiO
y COSTOS
333
a presupuestos y tendencias históricas. En el caso en que existieran errores ~Il--'O_S sistemas de procesamiento de información de la empresa como consecuencia de Jos cuales estas variaciones no se produjeran. el conocimiento que tenga el auditor del "negocio", será el que le permita detectar esta situación. Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades producidas en un periodo determinado por el coso to promedio de producción de este período.
- costos unitarios - utilización del material y desperdicios de producción - estándares de mano de obra, total de costos laborales y horas trabajadas -
estándares de gastos indirectos y costos reales por concepto
-
total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción asignados a bienes de cambio
9. PROCEDIMm¡¡TOSDEAUDITORfA
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que co-_~ múnmente son aplicables en la revisión del componente y enumerar otros proc.edi- ~ mientas que no son tan comunes pero tam. ,:: bién pueden ser aplicados. Para facilitar la t lectura, los procedimientos a aplicar han ;,' sido agrupados en tres subsecciones: pro. ;. cedimientos relacionados con los bienes de :'. cambio, procedimientos relacionados con: los costos de producción y procedimientos relacionados con los costos de ventas. Asi- . mismo, en cada subsección'se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que pueden resultar de utilidad para que la selección de procedimientos a aplicar resulte eficiente. ",
l6 . [llENES
La forma en que el auditor efectúe su análisis dependerá, principalmente, de la forma en que se encuentre compilada la información. Asi. por ejemplo, podrá utilizar los sistemas computadorizados de la empresa si los mismos permiten el acceso a datos de producción y si se le permite reprocesar estos datos a efectos de elaborar nueva información. El grado de satisfacción de auditoría que puede proveer un procedimiento como el descripto depende. en gran medida, del conocimiento que el auditor posea de las actividades de la empresa y del medio económico en que la misma interactúa. Asípor ejemplo, las fluctuaciones en los volúmenes de producción pueden originarse en la estacionalidad de los productos o paradas anuales de planta, en cuyo caso no deberían producirse diferencias de importancia con las fluctuaciones de los volúmenes de producción Ocurridas en ejercicios anteriores y en los presupuestos de producción. Por el contrario. una huelga por un período de tiempo relativamente prolongado debería significar una caída en el nivel de producción y una "-ariación significativa con respecto
La efect!vidad de esta prueba dependerá de situaciones tales como: -
La heterogeneidad de los articulos producidos.
-
El nivel de fluctuaciones de los valores de los costos de los insumas utilizados en el proceso productivo.
De todas maneras, y aunque existan diversos factores que incidan sobre la mayor o menor exactitud que se obtenga como resultado de esta prueba, éste puede resul. tar un procedimiento sumamente efectivo a efectos de verificar en forma global la integridad y medición contable de los costos.
9.1.2.Proebas de cumplimiento de controles Algunos controles típicos del componente costo de producción y su posible con. tribuci6n a la obtención de satisfacción de auditoría, pueden ser los siguientes: Revisión y seguimi~nto por la geren. da de ios informes de: -
costos y variaciones en la producción por producto o establecimiento
-
volumen de producción
-
modificaciones de los costos estándar o de otros datos permanentes
-
datos sobre calidad de producción (utilización, desperdicios, reprocesamiento, etc.)
-
gastos .departamentales ..
334
AUDITORiA.
-
absorción de gastos indirectos
Revisión y modificación periódica y opottuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estándar de los materiales. mano de obra y gastos de fabricaci6n. y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los índices de mano de obm y gastos de fabricación en base a presupuestos de costos y proyecciones de producción.
Revisión
Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación y su aplicación uniforme. Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a los bienes de cambio con los costos de mano de obra incunidos de acuerdo con los registros de remuneraciones. así como su revisión y aprobación por un funcionario del nivel apropiado. • Las conciliaciones de los gastos de fabricación asignados a los bienes de cambio con los gastos de fabricación incunidos así como su revisión yaprobación por un funcionario del nivel apropiado. La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes investigados en forma oportuna. Toda vez que se decida que la revisión de auditoña puede basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de audito~ de que esas conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el fun. cionario encargado de la revisión y aprobación de las mismas, ,desarrolla su tarea en forma efectiVa. Esta satisfacción se lo. ..grará en las siguientes etapas:
CAPITULO
yendo su regularización en Jos meses :.:siguient~s; -¡ e) verificando el trabajo efectuado por el-'c:' funcionario responsable del control y ~~ aprobación de las conciliaciones. En tal ;'1. revisión debe prestarse atención a: . -
-
verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. Esto supone. prácticamente, que el auditor w.el. va a~, por sí mismo la concilia. ciób. controlando las fuentes de donde son obtenidos los datos, y la forma en que los,mismos son agrupados y clasificados;
. b} ~doelseguimientoqueseefec. túade las partidas conciliatorias, inclu.
la verificación que los errores u observaciones detectados por el audio tor hubieran sido, a su vez, detectadas por la empresa.
- los costos unitarios no incluyen cm. gas anormales por parada de planta, desperdicios, reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc. -
9.1.3. Pruebas detalladas de traDsaccionesysaldos Observar el proceso de producción y confumar que el material, la mano de obra y los gastos de fabricación están siendo utilizados en la producción. Para que esta prueba sea efectiva. se requiere un amplio nivel de conocimiento pOI:parte del auditor de las características del proceso productivo de la empresa. Ese conocimiento será el,que le permita detectar situaciones tales como mayor o menor nivel de producción, fabricación de nuevos productos. obsolescencia de materiales, etc. Para productos seleccionados, revisar formación de los costos est!indar y examinar los datos de respaldo fin de determinar que: )a
-
-
Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la corrección matemática de los costos unitarios. En aquellos casos en que se utilice un sistema computadorizado, las pruebas sobre funcionamiento de los programas pueden resultar de gran ayuda para el auditor. Para los costos indirectos seleccionados: -
-
los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales incurridos las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparación con los montos reales incurridos
detenninar que los costos incluidos son apropiados y uniformes con el período anterior
-
determinar la base de asignación de los costos indirectos a los bienes de cambio y compararla con el período anterior para verificar su uniformidad
-
comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general
a
están basados en estudios de métodos y secuencias de producción que se ajustan razonablemente al proceso productivo
comparar los costos con la documentación de respaldo (por ejemplo, registros de remuneraciones. listados de depreciación)
Analizar la asignación de los gastos indirectos sobre o subabsoIbidos a bienes de cambio o costo de ventas. • Obtener análisis de las variaciones y: -
comparar los detalles con la documentación de respaldo
-
verificar la exactitud matemática
335
-
analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar
-
determinar la razonabilidad de la asignación a bienes de cambio o costo de ventas
-
comparar los ajustes con la regísnación apropiada en el mayor general
los componentes de costos estándar han sido determinados en forma uniforme con años anteriores
Esteprocedimiento resultará también de utilidad al momento de revisión de la medición contable del rubro en los estados con. tables, en cuyo caso será necesario efectuar la comparación y ajuste de los costos están. dar a los costos reales.
Y COSTO~
9.2. Costo de ventas 9.2.1. Procedimientos
Habiéndose verificado el funciona_ miento correcto del control, la confianza en el mismo en revisiones posteriores, sigo nificará verificar, por ejemplo, que en las conciliaciones figura la firma del funcionario responsable.
a)
la evidencia que deja el funciona_ rio de este control (por ejemplo su firma)
16 • BIENES DE CAMBIO
analftiros
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con ~o a: -
costo de ventas por producto o establecimiento
-
margen bruto por producto o establecimiento
-
costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del
período .-
-
disminución de los bienes de cambio. pérdida por desperdicios u otros costos importantes rotación de bienes de cambio
Las consideraciones efectuadas en el punto 9.I.l.también son aplicables a este subcomponente, debiendo destacarse la necesidad de que el auditor conozca en profundidad el negocio de su cliente a efectos que pueda analizar corre"ctainente las variaciones observadas. Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general paIa identificar ítems significativos o inusuales. Variaciones releVaiites entre distintos meses sin una adeCuada coneIa.ción con las fluctuaciones de los volúmenes vendidos deberán ser investigadas. Asimismo la regislración de asientos en las cuentas de costo de :ventas deberla ser ima cantidad fija por mes. La existencia de mayor o menor
AUDITORiA
336
CAPITULO
cantidad de imputaciones a esta cuenta, deberla ser analizada. Considerar la razonabilidad global del costo de ventas: -
multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto
-
calcular
sobre una base anual los
costos de venta mensuales La efectividad
de este procedimiento
Los documentos de despacho son pre. ~~ numerndos y Jos documentos faltan_ í tes son investigados en forma oponu_ . na. Este procedimiento apunta a verificar informaci6n que afecta tanto al componente de "costo de ventas" como al de "ventas La prenumeración de los documentos de des. pacho cumple el objetivo de permitir identi_ ficar todas las salidas de product(lS' de la empresa. El control de la c(lrTe!.::It;~-¡d;.d es fo• .mdg.mental a efectos cte"('rifiCflrr:J-:l~mn1i~ miento .Ie ese objetivo. . H
•
aumentará en aquellos casos en que las cIases de productos
vendidos
,.-9,3.Bienes de cambio
Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período. de igual periodo del año anterior y los presupuestados con respecto a: -
bienes de cambio por producto o es. tablecimiento
-
bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación)
-
bienes de cambio por categoría (roa. terias primas, productos en proceso, productos tenuinados)
-
costo promedio de los bienes de cambio
-
obsolescencia o devaluaci6n de los bienes de cambio
9.2.3. Pruebas detalladas de trans2.ccio_
nesysaldos Obtener un listado de costo de ver.tas por un período y-=
9.2.2.Pruebasdecumplimiento troles
de con-
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del: -
costo de ventas
-
margen
-
bruto
verificar la exactitud matemátka
-
investigar las partidas significativas o inusuales
Para los documentos de despacho ¡.;e. leccionados: -
comparar con el listado de co~to de ventas del período
-
comparar con la documentación de respaldo para detectar la evi. dencia del despacho
-
comparar las cantidades y el costo unitario con la dOCUffiE:ntaciónde respaldo
margen bruto por producto o establecimiento
-
ajustes por inventario físico
Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las fa.cturadas. las pedidas y1as registradas en el costo de ventas son revisadas y a.probadas pOi un funcionario del nivel apropiado.
comparar Jos totale~seleccionados (por ej.• semanal o mensualmente) con el mayor general
-
costo de ventas por producto o establecimiento
-
-
-
verificar la exactitud matetnátka comparar la uaja de las cantidades en los registros de bienes de cambio permanentes
Las conciliaciones de Jos costos de producción incurridos y el costo de ven. tas con las variaciones en los bienes de cambio son revisadas y aprobadas por un funcion¥io del nivel apropiado.
Para docwnentos de despacho selec. cionados emitidos antes y después del cierre del periodo, realizar pruebas de corte.
Las consideraciones sobre los procedi. mientos de conciliaciones incluidas en el punto 9.1.2. de este capítulo son también apliCables a este subcomponente.
De esta forma se apunta a verificar el costeo de las mercaderías vendidas en el período en que se produjera la efectiva en. trega de las mismas.
DE CAMBIO
•
"9.3.1.Procedimientos analfticos
sean relativa-
mente homogéneas y no existan grandes dispersiones entre los costos unitarios de cada producto.
16 - 8U:NfS
Y
COSIOS
337
Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de bienes de cambio y de previsión para bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o ¡nusuales.
En general, este procedimiento se basa en la localizaci6n conceptual de aquellos asientos típicos como pueden ser "compras", "ventas", "transferencias de produc. ci6n ~ y un análisis posterior de las demás imputaciones que a primera vista no res. ponden a un concepto habitual. Revisar las conciliaciones de los regis_ tros permanentes de bienes de cam. bio con el mayor general. En general, las partidas conciliatorias de~erán ser conceptos recurrentes, pro. dueto de las distintas formas de procesa. miento de la información en lUlO u otro sis. tema El auditor deberá evaluar la necesi. dad de ajustar estas partidas y analizar cualquier otra partida que resultara atípica
'- anticuaci6n de los bienes de cambio • - vañaciones del precio de adquisi. ción de materiales -
-
meses de disponibilidad de las ma. terias primas bienes de cambio comprados a em. presas vinculadas, por producto o establecimiento margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período
Las variaciones en los saldos de bienes de cambio pueden responder a causas diversas como ser: -
políticas de reducci6n o aumentos de inventarios
-
variaciones en los costos de los pro. ductos
-
evolución de las políticas de ven. las
-
necesidad de atender compromi. sos prefijados, etc.
Las explicaciones de las variaciones sur. girán del conocimiento que tenga el audi. tor del negocio de su cliente.
Re"isar los ajustes por inventarios fi. sicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: -
bienes de cambio
-
bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricaci6n)
-
bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos tenninados)
-
obsolescencia o devaluación de los bienes de canlbio
Las revisiones hechas por los niveles superiores del ente de información resumida sobre las principales variables de este componente puede resultar un control adecuado. especialmente considerando el co-
CANTUlO 16 - RlfNfS DE CAMBIO y COSTOS
AUDlTOR["
338
nacimiento que tendrá la gerencia de los factores que debieron afectar la operatoria detente. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: -
_,,_,~Obtener el listado de bienes de cambio físicos y: _ verificar su exactitud matemática
Los bienes de cambio están depositi: dos en áreas custodiadas.
_ investigar las partidas significativas o inusuales
El acceso a las áreas de depósito de bie~ Des de cambio está restringido.
Obtener una lista de los bienes de cambio en poder de terceros y:
Rotacióndebienesdecambio,incluyendo la de bienes de cambio obso-
letos o de poco movimiento -
anticuaci6n de los bienes de cambio
-
devaluación de los bienes de cambio
-
timación de valores será necesaria. El a tor deberá asegurarse que no exista un in;' rés velado de esos funcionarios en manip ~ lar el valor de estos bienes. '<~
cantidades y costos que exceden las pautas específicas o la demanda yectada
pro-
-
variaciones de precio de materiales
-
ajustes por inventarios físicos
- cantidad y valor de las devoluciones Las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Son aplicables los comentarios sobre conciliaciones vertidos en el punto 9.1.2. de este capítulo. Los bienes de cambio son sometidos a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes (cantidad y monto) son revisados y aprobados por un funcionario de! nivel apropiado. En la medida que el auditor pueda satisfacerse de la confiabilidad de estos recuentos podrá evaluar reducir el alcance de los recuentos que haga durante su revisión.
Tanto la necesidad de custodia del área,: así como los controles para el acceso a bl" misma, dependerán, en gran medida, de':: las características de los bienes almacena.l dos. Existencias de bienes de gran volumen'!! y que n~ resultan fácilmente transpona:~ bIes, requerirán un menor control. .~; Los bienes de cambio so¥ecibidos y:', transferidos ajas áreas de depósito sólo' en base a los documentos de transfe:.\' rencia aprobados. Los controles sobre la integridad de la .~ documentación, la autorización de la mis- :" ma, así como su procesamiento en tiempo'l y forma adecuado serán necesarios para mantener el control de los bienes de cambio en almacén.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacdonesysaldos Asistir a Jos recuentos físicos yobservar los pro'cedimientos de recuento del cliente. En la sección 10 de este capítulo se brindan mayores precisiones sobre los pasos a tener en cuenta en los recuentos físicos. Obtener la conciliación déllistado dI;! bienes de cambio físicos con el mayor general y:
Las estimaciones de los valores de recupero de bienes de cambio obsoletos, dañadas yde poco movimiento son pre. paradas por personas experimentadas.
-
verificar su exactitud matemática
-
comparar Jos montos con la documentación de respaldo adecuada
Dependie.ndo del grado de complejidad de cada empresa, la asignación de un valor a los bienes de cambio dañados u obsoletos, puede traer aparejado cierto grado de qificultad. La participación de personal esp~ta de la empresa en el proceso de es-
-
comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general
-
investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales
- comparar el total con el mayor general
10. REcuENTO FISlCO DE BIENES DE CAMBIO
Este es uno de los procedimientos típicos de auditoría y cuya realización provee una gran satisfacción de auditada. Efectuar recuentos físicos no es una tarea que conciemeúnicamente al auditor externo. En general, un adecuado control de los inventarios incluye la realización de recuentos fisicos periódicos con el propósito de: -
Corregir los desVÍOSque existieran en el sistema de información sobre los bienes de cambio reales de bienes en inventario.
-
Evaluar la efectividad con que fundo. naron los sistema de entradas de almacenes, incluyendo si son documentadas las entradas y salidas de bienes de almacenes y si el procesamiento de esa documentación es correcto y oportuno.
-
Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento, ya que las mismas pueden responder a causas varias como ser:
- verificar su exactitud matemática -
confirmar las cantidades directamente con los terceros
-
revisar los resultados o asistir a los recuentos de bienes de cambio físicos realizados por la empresa
-
inspeccionar los bienes de cambio
-
investigar las partidas significativas o inusuales
Obtener un análisis de la previsión por bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento y: -
comparar el total con el mayor general
-
verificar su exactitud matemática
-
tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas al establecer la previsión
-
comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con anteced~tes previos aprobados para verificar su razonabilidad
-
comparar la información de bienes de cambio, ventas o presupuestos con la documentación de respaldo.
-
determinar Ja razonabilidad de la previsión al cierre del período y de los cargos en el estado de resultados correspondiente
Probar los registros de bienes de cambio detallai:los para detectar bienes de cambio excesivos o de poco movi. miento
339
documentos respaldatorios de movimientos de bienes, no procesados movimientos de bienes efectuados sin su documentación respaldatoria sustracción indebida de bienes. etc.
10.1. Pautas generales Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos debe ser verificada empleando otros procedimientos adicionales a los recuentos fisiros. Los recuentos físicos pueden ser totales o parciales. Los recuentos físicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran.. Los recuentos fisicos totales pueden resuJtar más confiables para el auditor y si los mismos son efectuados
..~•.......•. ,,, "'--~----~~-.,.....,.....,....~,,~ .-.-a la fecha cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfacción de auditoña El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe ti. mitarse a la selección de muestras para posteriormente cotejar las mismas con los docwnentos de recuentos de la empresa. El número de fterns a reCOntar por el auditor dependerá de diversos factores, tales como: -
la confianza que merezcan las actividades de recuento desanolladas por el personal de la empresa
-
el universo de ftems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos
-
el grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico en el total de procedimientos a efectuar
10.2. Aspectos eSPeciales a considerar Algunos de los aspectos a los que se debe prestar especial atenci6n al momento de efectuarse un recuento físico Son los siguientes;
CAPiTULO
Caractenst.icas d.el personal de la enípresa que tntetvJ.ene. La participaCió de personal ajeno a lél CUstOdiade J -_ bienes, usualmente otorga una mayO confiabiJidad a los resultados del re..cuento. Asimismo la participación d . personal con conocimientos técnicos ~ (por ejemplo si se debiera efectuar Ull.~ recuento de productos qufmicos), fa. : cititará las tareas de COnteo.
El Corte de documentación es un as. pecto que reviste suma importancia a los efectos de la conciliación entre el recuento y los registros contables. La identificaci6n precisa de Jos ftems recontados. En un recuento adecuada_ mente organizado se deben identificar en forma precisa Jos ftems que ya fueran recontados, de forma de evitar que determinados artfculos pudief
10.3. Observación de recuento ffsico _ Lista de verificación SI j,'
l. 2.
¿Emiti6 la empresa instrucciones por escrito? ¿Fueron circuladas las instrucciones a; (1) todo eJ personal que tomó parte en el recuento? (2) el funcionario de la empresa responsable de la contabilidad? (3) Jos auditores? ¿Fueron los siguientes procedimientos reaIizados:
satisfactoriamente
Prepuac¡ón 3. 4. 5.
Ocdena~ento Previo del área de la planta y dep6sito. Esbbanuento de las mercaderías en pilas. Marcaci6n preparatoria de (tems no fácilmente identifica_ bles.
NO
N/A
(llENES
DE
CAMBIO Y COSTOS
'" SI
7. 8.
9.
la inexistencia de movimientos de íte. ms durante el recuento, es una condí_ . ci6n ideal que facilita notablemente las tareas de Conteo. Sin embargo no . siempre es posible lograr esto. En el caso en que existan mOvimientos, deben extremarse los proce~ientos para la adecuada identmcacion de los bienes.
16.
10. 11. 12.
13.
Marcación y separación de mercaderías que no son de propiedad de la empresa. Prepardcíón de las hojas de recuento mostrando las partidas a ser contadas. Cierre de los registros de mercaderías recibidas y despachadas y regiStración de los ultimos números de todos Jos documentos que controlan movimientos. Establecimiento de separaci6n física de las mercaderías en las secciones Despacho y Recepción. Actualización de los registros de bienes de cambio. Prenumeración de las hojas de recuento, marbetes, etc.. Arreglo!'ipara minimizar y controlar el movimiento de bienes de cambio. Delegación de la responsabilidad por el control y reaJizaci6n dci recuento a personal (a) independiente de aquellos responsables por Ja custodia de los bienes de cambio. (b) competente para identificar las mercaderías y su estado de terminación. Dunmte el recuento
14. Métodos rara pesar. re.:ontar. registrar, etc. y medios de identificación de mercaderías y su estado de tenninación. 15. Evitar la duplicación u omisi6n en el recuento marcando par_ tidas contadas o colocando etiquetas, etc. 16. Inicia1ar las hojas dei recuento y las modificaciones de las mismas por los que se efectúan el recuento. 17. Recuento de todos los ítems en los locales que no son de propiedad de la empresa. lB. Identificación y registraci6n de las mercaderías adquiñdas de empresas vinculadas. 19. Registración de íteros deteriorados, obsoletos, de poco movimiento. o de calidad inferior a la estándar. 20. Procedimientos para nuevos recuentos cuando fueran necesarios. 21. Alcance de la verificaci6n de ítems de bultos, cajones cenados. etc. 22. Cooperación con Jos auditores internos y externos. Después del recuento 23. Retención de los borradores de las hojas de recuento, etiquetas, etc. 24. Confirmación de que todas las hojas de recuento, marbetes, etc., han sido controladas a través de su secuencia numérica. 25. Verificación con borradores de hojas de recuentos, marbetes, etc. 26. Verificaci6n de los resultados del recuento con los registros de bienes de cambio. 27. Modificaci6n debidamente autorizada de Jos registros para que concuerden con el recuento o indicaciones en Jos regis_ tros de la confirmación por medio del recuento. 28. Investigaci6n de las diferencias significativas entre los registros de bienes de cambio y el recuento físico.
NO
N/A
CAPt:ruw16
BIENES DE CAMBIO y COSTOS EJERCICIOS
BIENES DE CAMBIO
YCosros
PlANIFICAaONYPRUEBAS
DE PRODUCCJON
DEAUDITORIA
de riesgo y enfoque del compon~nte.
Integrar los conceptos planificación detaUada
de auditoría
mediante
la realización
de la
ENUNOAIlO
1.IDformadón Ruedas
SAo es una sociedad
dedicada
a la fabricación
y comercialización
de neumáticos.
La siguiente descripción surge del relevamiento efectuado por usted en Iaetapa de planificación de la auditoría de los estados contables al 30 de junio de 20X5. referido al componente Bienes de cambio y , costos de producción. El principal insumo mercado externo.
La composición
del proceso
relativa
productivo
de los mismos
es caucho.
el cual es adqubido
en el costo de un producto
fundamentalmente
terminado
en el
es:
as%
Materias primas Mano de obra Gastos de fabricación
10% 5% 100%
se describe el proceso contable:
A continuación
al Materlas primas Las materias primas se valorizan a costos de reposición. que son determinados en base a cotizaciones de proveedores y facturas. Dicha valorización la efectúa el sector costos con datos suministrados por el Sector compras.
'! . ExIste
un inventario
pennanente
valorizado
de Materias
Primas.
b) ProducciónenProceso La existencia inicial del mes. abierta por componente. los costos de reposición de cada tipo de insumo.
mensual
de
Materias PrImas: al costo de reposición de fin de mes. Existe un listado de vales de consumo materia prima ordenado en forma correlativa. En el sector "costos" se conttolasu secuencia.
de
Los ingresos
Mano
del mes a producción
en proceso
de Obra: según la liquidación
se revalúa
se valorizan
de sueldos
en base al incremento
de la siguiente
real de cada mes.
manera:
Soluc1dn sugerida Planificaci6n
detallada
Componente: Bienes de Cambio y Costos de Producción.
SlIbcomponente:
Costos de producción
Afirmaciones
Riesgos y su fundamentacIón
Controles
clave
Pruebas de cumplimIento
Pruebas
sustantivas
---¡
Veracidad Lns materlas primas, mano de obm y gastos de fabricación han sido ut:lllzados en pi proceso de producción; los costos de ¡¡roducclón (materia prima, mano de obra directa o Indirecta y asignaciones de gaslos de fabricaclón) están correctamente calculados y adecuadamente asignados a'las existencias de bienes de cambio de acuerdo con la naturaleza de los coslos; los costos de producclón e!t4n adecuadamente asignados entre las existencias de bienes de cambio y los costos de ventas del período,
Inherente: bajo. No existen fAC. tares de riesgo que Indiquen lo contrario. De Control: bajo. FácU control por composiclón del costo de producción (materia prlnla equivalente al 85%). La medlción contable a costos de reposlcldn hace fácil la 115lgnllcldnalas distintas cuentas,
l. Controles efectuados por el sector CuelltAs n Pagar. 2. ControJes sobre Ja n6mlna. Recucntos ffslcos de malerlas primos, producción en proceso y productos terrolnadas.
Controlar III elilstCI1l'i:lde la ~vidIJllela de los cOlHrolcs menclolladús y verificar la encacía dl.' Jos mismos para detcrminildos meses: coincidencia entre orden de compra, informe de r('c('pción y fnclUra; imputación dt:la nómina; procedimientos dI' los inventllr10s y su cumplhlllcnto.
Revisiones 11lllllit1cns.
••
V~r1nClU'que e1lotll1 de unidades facturlldas coincida con las Unidades cosleadas y que las mlsmall osMn medidas contablemente a los costos de reposición dl!1 mes.
Prueba glohlll del CORtOde ventilA tIel eJerclrio, panlendo UIJlos Iislados de costos mp.nsunlcs. ajustados llor In. OaeJón hasta la fechll de clerrl!.
,.
Integridad Todos los costos de producción están adecua. da e ínlegramenle contabillzados yacumu. lados en los registros correspondientes (In. cluyendo los costos Inicialmente conlabUizados en otras cuentasl, Los costos de produccldn están asignados a las exlstenclllS de bie. nes de cambio en el perrodo adecuado. MedicIón y exposición contable Los costos de producción están medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las nonnas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumldoa, clasificados y descriptos, expo. nléndose lodos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
El sistema de pr¡)cesamlen. lo de los despachos de produetos terminados valoriza las unidades despachadas a los costos de reposición emitiendo un listado mensURI,
Revisar el correcto cálculo y delernd. nación úcll"csullndo por tenenclo correspondiente.
. S.ubcomponeate:
'~.:.
ColtOR de produccl6n
Aftrmadone.
Rle.1(OIy IU fundamentlCldn
Controle. clave
Pruebu de cum.pUm1eDto
Prueba IUltaDtivaS
l. Recuentos ftslcos ,de bienes de cambio.
Presenciar los recuentos físicos ver!ncando el cumplimiento de los procedimientos previstos.
Controlarei correcto cálculo de las di. ferenclas de Inventarlo y concluir sobre la razonabllldad de los mismos.
2. EnelsectorCostossecontrolaJa integridad de las regls. tlaclones de los movlmlen. tos de stock medIante el control de la cOITelatlvidad numérica de los siguientes comprobantes: 0.) vale de consumo de materias primas b) vales de transferencia de producc.1ón en proceso a tennlnados.
Para determinados meses verlncar la evIdl!ncia del control. comprobando la correlativldad numérico. e 1m. putación de los vales de consumo y transferencia.
3. EKisteun registro auxiliar de productos terminados el cual es conciliado con el mayor general en forma mensual.
Analizar parar detennlnados meses la suficlencla de la concUiaclón.
Revisar las partidas pendientes de conciliar y analizar su posible efecto contable.
4. Costos efectúa la valorización a reposición sobre totales suministrados por Compras,
Analizar la existencia de la evidencia del control y probar al cierre 105costos a reposición.
Revisar para unn muestra la medio clón contable de los snldos de cierre.
Veracidad lAs bienes éxlsten ftslcamente: la empresa audltade tiene la titularidad de los mismos,
Integridad Todas las cantidades y saldos de bienes de cambio (Incluyendo los ajustes de medio clón contable) están adecuada e (nlegramente contabUlzados y acumulados en los regIstros correspondientes.
Mediclón y expoliclón contable Los saldos de bienes de cambio reOejan todos los hechos y circunstancias que afeclan su medición contable de acuerdo con las nonnas contables aplicables: los bIenes de cambio están medidos contablemente a costo o valor recuperable el menor (u otra base contable aceptable); los bienes de cambio están ajustados para rellejar los vi1lores estimados de recupero de ltemsde poco mo. vimlento. obsoletos o no ut:ll1zableso vendibles; las ganancias o pérdidas entre em. " presas vinculadas están Identificadas para su ellmlnacJón. Asimismo han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y des. criptas. exponiéndose todos los aspectos ne. cesarlos para su adecuada comprensión.
Inherente:
Bajo.
De control: Bajo.F4clIcontrol por composlclón del costo de producclón. El propio sistema de medJ. cMn contable relaciona los COStOS con los valores de men::ado.
Efectuar una prueba analCtlca para veriflcarque el CO$IOde reposición es Inferior al valor recuperable.
'"
CArlTUlO
CAsn
-::' artirde los listados de compras yventas seconfecci0n:ien:s ~e ~i~riO~~::.;entan la .jftPd,rnercaderlasdelmayorgeneral.Cadaasientoesap por na or . la _ T :=" _. d b;" ,. d 'bioesutilizadoDOuuditoríaintemaparaql!econa tesu Et listado de existenCiasrale le~es e:as de razonabilidad de tos saldos a través de estadísticas y r con ~1del mLoay~rlge n", :",r:lta~~~stamhién son visto!>diremmrentecon ddirectoríode laSocic,:'paraClones. SIO onn •
BIENES DECAMBIOYCOSTOS DE PRODUCCIÓN PlANlFICAClÓNYPRUEBAS DE AUDITORIA OBJEI1\IO:
".
16- EJERCICIOS
NOMINAL S.A.
Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría para el componente.
l. Infimnaci6n
.- ',: al' d cada trimestre calendario se prep.hffi Uil Üiitado de existencias de. bi~es de "~'¡\demás, Cierre e al. -tilizapataladetennmaciónde -f:'. edidascontablementeavaloresnetosdere lzaClonq~se~ delarchivo 10m .• desval. .ón Estosvaloressedeterromandirecta.'1lenteaparttr ,,' íbl~ p:~:~~;;: ~~rsistem:C:t~ad~s del porcentaje de gastos de ventas correspondiente que es "" prec:opor el contador general en cada trimestre_ #
Usted ha relevado los procedimientos administrativo-contables de Nominal S.A. vigentes para ~ componente bienes de cambio y costos de producción de una empresa dedicada a la comercializació.9.¡ de artíados deconsumo masivo. Con su resultado deberá planear las tareas de auditoóa a realizar sobt ' el mencionado componente aJ31.12.X5. _ A continuación se describen los datos por usted recogidos: La Sociedad adquiere a un lÍnico proveedor los bienes sucursales en todo el país.
que comercializa
a través de una red
,
de\~
El depósito central de mercaderías se encuentra en la capital del país y reúne el 50% de los bienes, : pero existen almacenes secundarios en el resto del país de los cuales solo dos pueden considerarse" importantes,. medidos en cantidad de existencias y valores. ,- _ la empresa posee infannación contable que se procesa a través de un sistema computadorizado' : central al que se encuentran vincuJadas todas las sucursales. El sistema de medición contable es el de, ~ costo histórico ajustado sobre la base de -primero entrado-primero salido". ' Cadacornpra de bienes es acompañada por un informe de recepción prenumerado en cada una de '"" las sucursales Oanwneración tiene un dígito inicial que identifica dichas sucursales). Elproveedor efectúa las entregas en el depósito en que la empresa le indica Al ingresar los datos del informe de recepción al computador. el sistema valida la conelatividad numérica de los comprobantes y hace controles de. consistencia de los datos de alta (código de producto, ete.). Además actualiza el inventario permanente
en unidades..
Cadasalida de almacenes se respalda porun remito (con las mismas características que los informes de recepción en cuanto a su numeración y a los controles del proceso computadorizado al ingreso de los mismos). £1 departamento de auditoría interna efectúa recuentos fi'sicos totales de los distintos depósitos y como resultado de su trabajo emite un informe que es analizado directamente por el Directorio de la Sociedad. Para el ejercido 20X5 el plan de inventarios surge del siguiente detaUe: DepósIlo
Fecha
Capital No¡ N°2 Otros depósitos
31.12.X5 3O.UX5 31.lOX5 Ya tomados a la fecha de su visita
..
la medición contable es realizada por el sistema a.través del proceso de las facturas del proveedor que tienenindicado el ntimero de informe de recepción asignado a las entregas. Cada entrega genera una sola factura del proveedor de manera de no entorpecer el sistema. El sistema posee connoles de valida. , .; . ción de datos de enttada que relacionan los datos de cada faetwa con los del informe de recepción que le corresponde. Cadafactura forma parte de Wllegajo de pago que incluye toda la documentación relacionada y es aprobado por el ContadorGeneral antes de su procesamiento. Las estadísticas indican que no se realizan másde5~ por mes. MensuaImente se emiten treslistados:
Bienesdecambio
i rareaarealizar " Determine el enfoque de auditoríaaaplicar
al componente. indicando:
riesgo de control reladonado ysu fundamentación; controles clave; pruebas de cumplimiento y sustantivas a realizar.
•
>so
AUDITORIA
CAPITULO 16- EJERCIDOS
CAso: Fu\sH S.A.
clsliL9é13 ::; m oc 11l=
1.>
u •••tIlltll
BIENESDE CAMBIOvcosros DEPRODUaJÓN PlANIFlCACIÓNYPRUEBAS DEAUOITORIA
~E-s-S:::: CI;IO,"'Cl1l
e: ~
11l"'C ::1
g¡¡"g.eO" "'-a&.c..!!
~
i~~
.528e-3&.
j
_ClI~U:s!O'
3SI
Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones. riesgos. controles clave y pruebas de auditor(a.
E~r~'S !! ~ •.. = . ::::1
¡o¡.5"'oc"5
gj.2E:;~ ¡¡:SQ,ls E aU!t~Ec •
..2 g.~.$5
","'es ~~.g!~
o
E
~-,,-' ,
~~:j.. ustedhasido
designado Auditor de -FLASH SA. Yse encuentra efectuando la planificación detaBienes de Cambio y Costos de Producci6n.1.Ds procedimientos adtninistr'atñ'O ;~l.'ycoDtrolesrelevados del sistema se detallan a continuaci6n.
ti Dadadel componente
8.g~l5.B:6 .¿,~"
.. ,
,,"'
t
>.
}y
~~~
"';;;:1
G313~
:a B
.";•
'tiñ,¡g
•• 2 •
BE'''; O'sc gQ,lP.=
o.E
-
e,g
~S
•" ~ o. 8
5
~
• ]
'ü
i "'==" 5 8
<3
~-
.2 _ e
e-
~~
.se
••• "I::i
.
11l U
~
-Sª' e E
•
. ~
e
g
-~
y
5
t
ee
• ~ o
I
j
."• " ~ ¡;¡
o y .;
s .• .0
00
l~
¡:),
r/
'¡'l;.
g¡
:g-8
o. ". \le
>.9 • e
-.
8"g..; "E '"
o y
••
FJoriginal de este Aviso de Recepción aco~paña aloo bienesbasta que se decida el destino final de éstos (depósito en almacén o devoluci6n al proveedor por no reunir las condiciones pactadas).
~.; ¡¡
.
f
El Jefe del Departamento de Recepci6n archiva la copia Na 3. previo control de la corre1aliYidad numérica de los comprobantes, dejando evidencia de ello en un asaderno que Ueva a tal fin. La copia Na 2 se envía a un empleado del Departamento de Contabilidad de Costos quien confecctona una pJanfIIa mntrol deAvisos de Recepción para asegurarse que ha rea1Jido todos los emitidos, ypreparalos lotes de documentos para ser enviados al Departamento de Sistemas en donde se elabora la siguiente informa. ción:
••••"
1<0• o E"
,,-1! "O
.g~cd ",oc
"'a c~ "e¡:' . :ec:~~ e o "'0 "o. Jg~;a o. := D" G3 •.•
a) Un listado diario deAvisos de Recepci6n el cual es verificado por elJefe de Contabilidad deCostos en cuanto a correIatividad de los avisosysu apareamiento amias órdenes de compra pendientes. generando entonces el asiento contable diario de bienes recibidos .
C::I yo.
b) Un listado semanal de bienes de cambio valorizado a valor de última compra, ordenado por código de item el cual es conciliado y analizado por el Jefe de Contabilidad de Costos con las cuentas del mayor general .
"e_
eo
e y ~ ~"i 8i!= .;
Los niveles generales de bienes de cambio son significativos (30% respecto del total del acdvo). Se unos 500 componentes diferentes para la elaboración de un artículo y existen 20 modelos rlifereIltes de cám~ producidas .
ElDepartamento de Recepci6n, cada vez que recibe materiales. emite un comprobanteprenumerado por triplicado en el cual registra el nombre del pro,,-eedor. el código del ftem. la cantidad. rea1Jida ye! número de la orden de compra correspondiente.
;¡
~ e
.
o.
~S
~5 .~* -." cc:"HB £ll
éay .il • .S ,,~ ."" i! B.a • oc "y • ••• ~8 ~ e E "e-8
t"
Cii'::l '" •••• 0
.;
se dedica a la fabricación y venta de máquinas fotográficas de alta tecnología y dena al 31 de diciembre de cada aiio. El proceso fabril es básicamente un proceso de 8nnado puesto que los materiales utilizados para la obtencióndelosdistintos productos son adquiridos eD un estado tal que no requieren procesamiento adicional antes de ser ensamblados .
;J,;.- necesitan
• e e
~~..:
'"" Oii
•D ~
..9.!!t .Yo.
D.
..;
e
1:~
0. •
'"
'é
e " ci
~f__ , La Sociedad
e-o S~ ~" ". - e" •• ." " ,,~ e .E5 :; •y e •• :g~ 'l!e ~ ~•• _ Eo. ]-;e=ª •• ~-8-g :ai e e
5(3-;~ =O'1:fl3 ~.=:o= éol::: • Q..1,;58 "-c. tl::1iJse E D
{i;' éjercicio económico
~~ - ~ ~~ E~ .0.
lla
f.E~
•
•• -o
"¡)..!.
~ e • o.~' ~~.:o..e .s E 8 o ¡¡ ~ ~ r: u"g
• '" o. o ""'E -0-
..
.
c) Un listado semanal de bienes de cambio ordenado en fonnadecreciente bienes detallados.
según el valortotalde los
d) Un listado mensual de bienes de cambio de materiales con identificación de las ubicadones geográficas donde se almacenan los bienes. ordenado por-código de item. el cual es utilizado con motivo de los recuentos físicos periódicos. realizados por la Gerencia de .c\dm~straci6n que también realiza los recuentos t;leproducci6n en proceso y terminada. FJDepartamento de Control de Calidad es el responsable dee:tamin,ar bienes de cambio recibidos y si el control resulta satisfactorio, sella el Aviso de Recepción que acampana a los bieneS de cambio y recién entonces ambos son remitidos al Departamento Almacenes. En aquellos casos en los cuales 8lgdn mater1alreañidonopasaraelcontrol descripto.seemitelaNotadedevoludÓn prenum~secancela el comprobante de recepci6n y se envía a Almacenes para que envíe lá parti~ al proveedor en forma fnmediata. FJdía 15 de cada mes, el DepartamentoAImacenes informa yenvfala totalidad de las Notasde devolución firmadas por los proveedores al Departamento Contabilidad de Costos para que. preylo COntrol de correJatividad y relaci6n con los datos que surgen del listado descripto en al. proceda a corregir lasituad6n contabUizadamediante la emisión del correspondiente asiento de ajuste. Estasituadón es informada a Cuentas a Pagar para que tome las medidas del caso.
3S2
CAPITULO
AUDITORfA
16- EIERCiCIOS
353
_'La composición de las existencias de bienes de cambio alafechade
Producción la producción SI:: inicia con una SOliUlUOdé Urcen de Tr
Materiales Productos en proceso Productos tenninados
su relevamiento indicaba:
55% 5% 40% 1000/"
El Departamento Contabilidad de Costos re:::iiJe:::lich{lspedidos previo conocimiento yaprob del jeredel Departamento de Producción. e1wal e!TUl;?; un ~Paete de ReqUIsIción de Materiaies (pee merado y por duplicado) que es enviado a A]mact:m's. Q
Enaftas anteriores no se pro~usieron ajustes de imponanda
AUilos empleados preparan el pedido y anotan el. el fonnularlo la cantidad que se entrega, sien responsabilidad de Producción controlar lo ef€crr.'Z.l".1ente remitido por Almacenes. Una copia del Pane conformado es enviada ¡¡ Comabiiidad de Costos donde son comeoIadOs;: agrupados en lotes yenviados aSistemas paralaemisión del "Uslado Diario de Material Entregado~. El Jefe de Contabilidad de Costos controla la correlatividad de dicho listado y genera el asiento del cargo . material insumido para la orden de trabajo en proceso que corresponda y a la vez da de baja laS.! existencias de Almacenes. • : ," Fmalizado el proceso de annado de la cámara f;,:.!.::gráfica.el Depana.'T,ento Pr.::¡ducción emite el comprobante de ~EnVÍoProducción terminada a D
IW/
En dicha orden también se detallan los cargos correspondientes a mano de obra y otros gastos fabricación. A los efectos de este ejercicio considere que dichos cargos fueron analizados en los compo.;-.;" nentes de costos laborales y compras ycuentas a pagar. Mensualmente, el 'efe del Departamento de Contabilidad de Costos verifica que el total de mateñales ingresados a producción según surge de los acumulados del"listado Diario de Material Entregado. coincida con los materiales imputados a las ordenes de trabajo cerradas y relacionadas Colnlos compro-: bantes "Envio Producción terminada a Depósito. más los materiales de las órdenes de trabajo abiertas. queseencuentran en proceso. Una Ye7.efectuada la conciliación. verifica el adccuE.d.n r<:fiej;).::.:.r.:.ablede__ los cargos acumulados mensuales de los concepros en cuestión. Bienesdecambio la Sociedad utiliza a partir de este ejercicio ODSistema de costo estándar a valores de reposición para medir contablemente sus inventarios de productos en proceso y termInadas. Trimestralmente se emite un "Informe de Actualización de Costos Est1ndar" que P.srt:visado por el Gerente de Administración,. quien investiga y analiza todos los cambios inusuales en los estándar individuales y verifica que estos sean los costos unitarios usados para los productos en existencia al cierre del perfodo. Lasvariaciones producidas entre los costos estándar y los costos reales son determinadas al cierre de cada mes por Contabilidad de Costos y contabilizadas en su totalidad en las cuentas del mayor general de resuJtadosextraordinarios. Mensualmente. la Gerencia de Administración tiene la responsabilidad de la realiZación de los re. cuentosfisicos de materiales. producción en proceso ytenninada. Esta gerencia emite las instrucciones correspondientes. y supervisa la realización de las tareas. Los ajustes que surgen por diferencia de inventarios y materiales o productos deteriorados 11 obsoletos son contabilizados previa aprobación del Geren[e AdminislrativD. Otros datos . Laempresa posee un fuerte dispositivo de seguridad en la planta. Los portones de entrada cuentan con vigilancia permanente y se exige a los empleados y operarios el uso de credenciales identificatorias. Los datos que surgen de los listados utilizados para la contabilización de los Lienes de cambio que fueron citados en el relevamiento son la base de la confección de un uResurnen Mensual de Información para la Ger~ncia". Por medio del mismo la Gerencia General analiza.Ios niveles de inventarios y produc. ción prestando especial atención en aquellos Ítems que no han tenido movimiento en los últimos 12 meses. Previareunión con las Ge.'"enciasde Administración e lndustrial. enVÍa un memo a Contabilidad de Costos para. que efectúe una previsión por desvalorización de inventarios teniendo en cuenta los constantes cambios tecnológicos que caracterizan la industria Asimismo. se ha Verificado que se hallaban demoradas las enlregas de aproximadamente 50 maleri,alesll2Ciona1es debidoal fuerte control deprecies que impera en el mercado de partesrle prod¡:cción. ESto abrid:! 13posibiHdad de tener que importar dichc.s insumas 3 un costo considerablemente su~erior.
como resultado de las pruebas realiza~
das. Loscontroles probados funCIOnaban adecuadamente. 2.Tareaarealizar En base al relevamiento efectuado del componente Bienes de ~bio y.Costos de ~oducc:;: are las tareas indicadas a continuación para el subcomponente ExistenCias de Mateñales, prep rmlnad • ductosenprocesoyte os. Determine el riesgo inherente del subcomponenteengeneral. Defina las afirmaciones correspondientes. Indique los riesgos de control para cada afinnación. Seleccione controles clave para cada afinnación. Determine las pruebas de cumplimiento ypruebas sustantivas a realizar.
Solucldn8ugerlda RJellO inherente
~
dellubcomponente:
Intermedio. Existe un nuevo sistema de medición contable de Inventarios (costos de reposición estllndar). Existen demoru en la entrega de materIales de producción que podr(a discontinuar la fabricación de las cámaras. Además los Insumas sustitutos serian muy caras y deberá analizarse atentamente el margen de utilidad que se obtendría con la nueva estructura de costos,
Aftrmaclone.
Rielgo de control
Controle. clave
Verac.ldad: Los materiales, pro.
Bajo: Existen controles cruzados que garantizan la existencia física de los bienes.
al Recuento fIslco realizado por la Gerencia deAdministraclón y su conciliación con los listados mensuales de existencias de bienes de cambio.
duetos en proceso, y terminados existen físicamente. El cUente dene la titularidad de los
bienes de cambio.
b) Controles cruzados de Recepción Control de Calidad y Almacenes.
Medicl6nY"'PO'Id6n e<>ntable Los costos unitarios y los montos totales están correctamente calcu. lados de acuerdo con normas vigentes. Los saldos reflejan todos los hechos que afectan su medio cl6n contable. FJ valor de los ble. nes de cambio no supera su valor recuperable tenlendo en cuenta precios, obsolescencias. etc.
Intennedlo: El procedimiento para la contablllzacl6n de las variaciones del costo estándar no es adecuado. No obstante. hay buenos controles sobre los temas de obsolencla yde. terioro.
"
el Paramateriales. Conclllacl6n do descripto mIento por Depto. Cont.
y análisis del listaen l.b) del relevaparte del Jefe del de Costos.
d) PaIaproduetosenprocesoyt:er-
mlns6os. Análisis yverlficacl6n del estándar efectuado por el Gerente de Admh'iJstraclón.
Aftrm,adonel
Integridad: Todas las canddades ysaidos están adecuada e (ntegramente reglstrados. LlL!Jcantidades y saldos de bienes de cambio están adecuadamente acumulados.
Controles clave
Riesgo de control
Intermadio: SI bien los controles existentes son buenos, nlnguno de ellos garantiza que las nNotas de Devolucl6nde materiales~ se contabl. IIcen en forma oportuna reflejando el correcto corte de operaciones.
Prueba
de cumpUm1ento
l. Verificar las evidencias
que se dejan al real..b:arlos Inventarlos. analizar la razonabUldad de los procedlnúentos del recuento físIco.
Prueba 1. Presenciar
el recuento "sleo y tomar una muestra de existencias de bienes de cambio (fecha anterior al cierre). DetermInar la muestra en base al.listado de slBnlficatlvidad de materiales (ver pta. e) del relevamientoJ.
2. Comprobarparaunlotedelnfor_ mes de recepcl6n (para cuatro meses del afta). Correlatlvidad. Sello de control de CaJldad y de Almacenes. Inclusi6n en los Ustados base para la contablllzacl6n. 3. Constatarparacuatromesesdel
ai'lo la existencia de la cancilla. ci6n de los listados semanales valorizados, verificando: evldencia¡ razonabllldad de la cancilla. ción yvalorizacl6n.
4.
Comprobarqueexistaevldencla del control reallzado y para un trimestre verificar la razonabill. dad de la modUiQl.d6n de loscos. tos.
Pruebu
de cumpUmiento
e)
Para materiales, productos en proceso y terminados. Control de la Gerencia General delo! productos de poco movimiento y cálculo de la prevlsl6n correspondiente.
5. Verlficarexlstencla del memo de la Gerencia General y que los datos utUJzados sean provenlentes de infannaci6n contable (Ustados concUlados).
f)
Control mensual del Jefe del Dpto. de Costos del ~Ustado diarlo de materiales entreBados~ vs. "Envío produccl6n terminada a dep65lto~ más ~Ordene5 de trabaJo Abiertas". Verificacl6n del reflejo contable.
5. Comprobar la evidencia del control para 4 meses del ejercicio y analizar la razonabilidad de la concWaclón comprobando. Correlatlvidad. Adecuado reflejo contable.
g)
ldema).
lu.tant1vu
~ o
a~ 2. Revlsl6n anaUtlca al cierre de los Incrementos en el valor de los bienes segtln aumentos de pre. dos de los principales materiaJell. 3.
Revisi6n analítica de la varlacl6n del estándar segl1n Incremento de precios, gastos y salarios.
••
Anallzarel adecuado tratamiento contable de las variaciones del costo estándar.
Pruebu
IUlltandvu
5. Efectuar análisis de las notas realIzadas a partir del 15 de diclembre (tUtlma posIción eonelUada) a los efectos de cuantlficarlas y reflejar una correr.ta correlacl6n de operaciones.
7. ldem 1
h) Control
por parte del Jefe de Cont. Costo. del listado diario de material entregado (correlativo); - delas ~Notasde Devolucl6n~ e115 de c/mes; del comprobanta "EnvIo produccl6n terminada a de. p6slto~ (con la orden deuabajo).
B. Verificar la totalidad de las Notas de devolucl6n emItidas durante 4 meses del ejercIcio hayan sido correctamente reglstradat, como probando evidencia de control y correlatividad mun6r1ca.
~.
CArl rUlU 1(,- ~IERClclrn
356
m
AUDl1DRlA
CAso:
CEREALERA
25 de febrero de 20X6se venden 100Tn. en $ 120 a cobrar en 48 hs. E ._ ti b de 20X6 se compran otras 300 Tn. de tñgo a $ 0,95 cada To_, abonan~o al Tamblen end~ r,erol onlo obtenido ...• '"la '-'''ota expuesta anteriormente y un endeudmmenro contado me laD,e € m •.•br - te por el préstamo con el accionista princip31 por$165. Dicho accicnistanoco a In reses _
S.A.
BIENES DE CAMBIO YCOSTOS DEPRODUCCION ASPECTOS CONTABLES. PRUEBAS SUSTANTIVAS OBJETIVO:
P
Pudo asimismo verificar los siguientes datos:
Revisar la medición contable del componente. Proponer el enfoque de 311dilonaa emplear. confeccionando el programa de nabajo "a medida".
Perlodo
Coeficientesde actUalización
Valor de compra de 1 Tn. de trigo $
1. Información Enero20X6 Febrero 20X6
Cerealera S.A., empresa constituida en enero de 20X6.cierrasu primer ejercicio económit:o el31 de ," marzo de dicho año. ."
Marzo2(iX{
ta Sociedad pertenece a un grupo empresario que inició dUr'dIlte el presente año actividades en la comprn-venta de cereales, siendo en consecuencia las operaciones del peñodo una parte no significativa _,: del total que se estima como actividad nannal anual. Los bienes de cambio son medidos contablemente a valores de reposición de acuerdo con la cotiza. ción de Ioscereales enel mercado local. Es asimismo decisión dela empresa exponer en fonna explícita en el estado de resultados,. el resultado por tenencia que se produjo durante el período por todos los cerealesaclquilidos, hasta el cierre del ejercicio o hasta el momento de su venta, expresado en moneda de poder adquisitivo de dicho cierre.
$
0,95
1
ü,9C
Durante abril y mayo de 20X61aSociedad vendió 700 Tn. de trigo al exterior a $ 1,15 la To.
2. Tarea a realizar. Confeccione los estados contables de Ce re.al era s.A. al 31 de marzo de 20X6de acueroo con las normas y los criterios adoptados por la Sooedad. IndiQue el enfoque de auditoría que aplicarl.] pa....-a larevisión del rubro Bienes de cambio y rostos de producdón. Justifique su respuesta
Eldepartamento de ContadLUía le ha presentado el siguiente borrndor de Jos estados contables al31 de marzo de 2OX6(no se consideran en Jos mismos aspectos de exposición). ACTIVO Bienes de Cambio 400 TtL de trigo $ 0,9
1.00
1.02 1.01
Redacte el ¡:l~cgralnade t;abajo"a me&da" par'.',la Ie\'isión dei componente.
Soluclónsugerlda l. Estadas contables df: CereG!era S_~ c131 de rrw:zo de 2DX6
PASIVO Deudas PATRIMONIONlITO Capital ($ 200 x 1,02) Resultados No Asignados Ventas ($120XI,Ol) CostodeVentas Compra = 200 Tn. x $ 0,9 = 180 Compra = 300 Tn. x$ 0,9 = 270 Existencia final = (360J Resultado por Tenencia de Cereales lOOTo.x$O,95=$ 95 HIOTo.X$I,OO=$!ll!Ol (5)xl,01=$ (5,05) lOOTn.x$O,90=$ 90 lOOTn.x$I,OO=SUOOl (10) x 1.00=$ UO,DO) 300 Tn. x $0,90 = $ 270 300To.x$O,95=$.í2.DSl (15) x 1,00=$ (15,00)
$
204,0
121,2
(90.0)
ACI'lI'O BienesdeCarnbio
300,00
PASIVO DP.uda8
165,00
PATRIMONIONE'lO Capital
204.00
Resultados No Asignados Ventas
12l,20
Costo de Ventas lOOTn.x$0.95=95x lOOTn.x$O,9 300 Tn. x $ 0,9 Existencia Final
$ 95,95 $ 90,00 $ 270,00 $(360,00)
Resultado porTenencia lOOTn.x$O,95=$95xl,OO= 95 := (6,05) lOOTn. x$I,OO =$l00x 1,Q1= llilll (6) x 1,01 100Tn.x$0,90=$90x 1.00 = 90 = (12,00) lOOTn.x$l,OO= $100 x 1,02 =!lQZl (l2) x 1,0 300Tn.x$0.90=$270xl,OO= 270 300Tn.x$O,9S=$285xl,01 = ~(17.85) x 1,00 ~
(30.5)
Resultado por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda (por diferencia) Total del Patrimonio Neto
COnsiderando que las Operaciones del período fueron pocas, obtuvo los siguientes detalles de la totalidad de dichas operaciones. Elcapital de $ 200 fue integrado totalmente en enero de 20X6,comprándose inmediatamente To. de trigo a$1 cada fu
1,01
200
l
(95,95)
(35,90)
Resultado por Exposición a los Cambiasen el Poder Adquisitivo de la Moneda $165 xO,Q1
134,25)
Total daPatrimonlo
\95.00
Neto
300.00
358
AUDITOIúA
o.pfTUlOlb-
2. Enfoque de auditoría
f.jERCICIOS
CAso: MUGES.A.
En base . a pruebas sustantivas ya que las operaciones del ejercicio fueron muy pocas.
BIENES DE CAMBIO YCosros
DE PRODUcaON
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBASSUsrANDVAS
3. Pmgrama de babajo ".medida": al b)
e)
Revisar la medición contable del componente. Detectar los problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
Verificarlas existencias de tri go al'CJerre del ejercicio mediante un remenln liso
~ ~ -, GlwcarJosvaloresdereposiclón tilizad . . ';.. ciones de cereales publicadas en a1"gún ed°~p~fola mediCIón cantable al cierre con las oo'ji' ro 10 10 rmativo. Verificar que toda la ecuación de costos se encuentre . ' momento de la venta de los cereales (si expresada a valores de reposición cierre o a valores de reposición del derre~on prodllcfos vendidos) expresados en monede¡,
d) Verifi.--.. •••••. elresultad oportenenciaquese rod ree:xpresado al cierre. y lo que se Produj~por~: hasb.,.ta la ven~deca~aprodueto. n ensteooa es en e)
';; .,'. debida.rneti'~~1
".
Verificar los coefidentes de reexpresión a moneda de cierre.
f)
Revisarcálculosmatemáticos.
g)
Verificarquelamedicióncontablealci~rre ladocumentadónrespaldatorla de las'ven:~~el
e
valorrec:uperablede losproductos.~ ymayode20X6.
1,'..' :,. fatuge SA inició sus actividades en el ejercicio bajo análisis, habiendo sido usted des;ignadoauditor
'1~ios respectivos estados contables al 30 de setiembre de 20X7. Su actividad consisle en el engorde de ganado vacuno para su posterior venta. Utiliza a dicho efecto un campo que le fue entregado bajo la modalidad de usufiucto (sin costo). "f
-
-<~,
LaSociedad se constituyó en julio de 20X1 habiéndose utilizado la totalidad del capital integrado en la adquisición de 1.500 cabezas de la raza Hereford a $400 cada una.
-~.
Durante agosto de 20X7 se vendieron 300 cabezas a un precio de $ 450 cada una. Los animales fueron comprados por otra estancia para continuar con su engorde. Al cierre del ejen:ido el crédito respectivo se encontraba pendiente de cobro.
"i
Los bienes de cambio son medidos contablemente a valores de reposición. Tanto las compras como las ventas se efectúan en un mismo mercado.(para engorde). No existen otros resultados que los indicados. Elvalor de reposición al cierre del ejercicio ascendía a $ 50D por cabeza. La Sociedad le presentó el siguiente borrador de estados contables:
•
-
Patrimonio
Estado de resultados
capital (600.000 JI; 1,1) Resultados
~
Costo de Ventas Compras 1.500 x 400 x 1.1 = 660.000 E. Final = 1.2001500=
660.000
Resultado por tenencia = l.500x5OO= l.500x40011.1=
--l>Jlllll
1lli!!!!!
o.
141.750
Ventas 135.000 x l,os =
Neto
•
•
135.000
---.-
(60.000)
750.000
90.000
Resultado por ExposIción a los cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda. (Por diferencial. Pé.rdida
~
satdo flDaI- Ganancia
~
Los siguientes son los coeficientes de actualización al30.9X7: Mes JuJioX7 AgostoX7 setiembre X7
Coefu;iente ),lO 1,05 1
2. Tareaarealizar Exponga los estados contables correctamente confeccionadosde acuerdo con las normas aplicadas por la Sociedad. Proponga para ello los asientos de ajuste que considere .necesarioS.
360
•••. UDIIUIUA
Soluci6n sugerida 1. Estados contables debidamente
CAso: CH!JPHIÓN ajustados al cierre
$
Créditos por ventas Bienes de cambio
135.000 ...tiOll.OOIl
Capital Resultados
ESTADOSDE
RESULTADOS
660.000
-1>.lK!!l
$
PRUEBAS SUSTANTIVAS
Aplicar procedimientos de auditoña necesarios para validar la veracidad. integridad y correcta medición contable del componente. PropoDer los ajustes que pudieran surgir de la revisión así como también recomendadonessobreel control interno vigente .
$
Ventas Costo de ventas EJ. 1.200 cabo le S 500 = 300 cabo x S 450 le 1,05 = r.F.I.200cab. x SSOO=
PAt'RIMONIONEI'O
s.A.
BIENES DE CAMBlO YCOSTOS DEPRODUcaON
ASPECfOSCONTABLES. AcnvO
361
CAPITULO 16- EJERCICIOS
600,000 141.750 1lillJlJ!l!lll
Resultado por tenencia 1.200 le $500 = 600.000 1.200"$400xI,1O !5lBJK!m 300 )($450 135.000 ~OQl($400xl,0476 "'!J2S.1Hl 9.286d.05
=
=
US¡ed es el auditor de Chupetón S.A., la cual se dedica a la. producción y comercialización de chupetes para niños de distintas edades. En estoS momentos usted está finalizando el examen de los Estados Contables correspondientes al ejercicio terminado eI31.12.X4.Asimismo ha revisado los estados contables al31. 12.x3 habiendo opinado sobre los mismos favotablementesin ningún tipo de salvedades.
72.000
Usted ha analizado todos los componentes excepto Brenes de cambio (y cuentas relacionadas), encontrándolos razonables. Con relación a este último, cuenta con lasiguiente información: La Sociedad produce tres tipos de chupetes: celesteS. rosas Y blancos. También comercializa un roano tipo de chupetes, "Rojos", los cuales son adquiridos a un productor especializado. El proceso productivo es muy corto por lo que no existen al cierre de cada mes productos en proceso.
.a..Lil!:
Resultado por Exposición a los cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda 135.000 x (1 - 1.05) =
la empresa adopta el sistema de inventarios permanentes para poder determinar constantemente el costo de ventas. Lo-s saldos al31.12.X3 se encontraban medidos contable:mentea fecha de cierre y se componían de la siguiente forma:
Saldo6nal-Gan.anda
Unidades
Pn>ductD
2. Asiento de ajuste propuesto Para medir Y exponer COlTectam I ~~ ajuste: ente e costo a valores de reposición corresponde el siguienf.o f",
Costo de ventas Restdta(:\'opor tenencia ::e:'~dO por Exposición a los Cambios e er AdquisitivoL"C la hbneda
Rojos
81.750
CostD~ ajustado al3U2.J<3
1020 200 lSOO lOO
Cel""'es Rosas Blanco'
su costo histórico reexpresado a
Saldo
$
$
100 2.00II !lOO 100
714JJOO 400.000
1.350.000 70,000 2534.000
8.250
00.(01)
La Sociedad midió contablemente la existencia final al3U2.X4 a su costo de reposición y I o refabricaci6n, de acuerdo con el siguiente detalle: CmlDde
Uoldades
PIodw;lD
Saldo
BopooId6n
1.100
CeI"",es Rosas
300 1.200 !lOO
Blancos Rojos
$
$
1.6511
1.815.000
S.77S
1.732.S00
2.2!IS 2.00II
2.754.000 1.600.000 7.901.500
F1total de los bienes de cambio mencionados ajustados podnflación ascendía a $ 7 200.000. Los costos de refabricación ylo reposición vigentes al 31.l2.X3. expresados en moneda de ese momento, eran los siguientes: producto
Cel""'" RO>aS Blanco>
Rojos
Importe $ 660 2.100 1.071 81lO
362
CAPITUL016-
AUOrroRlA,
Usted revisó los costos de reposición ylo refabricaci6n a131.12.x3 y31.12.X4 ysesatis6z0 deeD~ El costo de ventas
al31.12.X4 fue determinado de la siguiente manera:
363 '.-
EJERCICIOS
.-~.:, tenenciadebienesdecambioenuna /'~ . ismocriteriode la empresa exponer el resultado por . -.,:£SasirR. d ndientedelEstadoderesultad~s. la .00 ntam ";" eue epe .. ICOSlodeventaS[según ecuacl . claramente el valor final de los ble;:~eS de cambloye ~~~al)
al31 de diciembre de120X4. t fisico e indique cómo _. ti 00 en el recuen o . qué deficiencias de control intef!l~eXls.~ ditoñaadicionales deberfa efectuar. =~~sestadoscontablesyquéProced¡mlento:> eau .
tI3UJ
$ ExistenciaJniciaI ($2.534.ooox2) Compras y Gastos (l) ExistenciafinaJ
5.068.000 84.500.000
CostodeVentas
81.B66.S00
(1)Las compras y gastos se encuentlan tuales errores que se describen.
reexpresados
0901500l nsugerida
a fecha de deney
no anastr.m
nInzuno de los
Del recuento físico efectuado eI31.12.X4 surgieron las siguientes bienes de cambio: Pn>ductn
Unidades
Celestes Rosas Blancos Rojos
(1) (2)
1100 350
lilao 8lJll
~ .
ueRoS
~:AJleDtos.4eajusteprop " osicióny/orefabricaci6ndel31.12JC3 . d I existencia inicial para expresarla a valores d~ tep "';¡ a) Ajuste e a .. ~;enmonedadel31.12X4. Saldo Costo deJeposid.6n Unidades Producto ylo refabricad6n $ $
(I)La diferencia con las existencias que surgm de los registros contables corresponde a una '¥mea que a'~ fecha de clerre a&1nno habla sido entregada al cUente. El precio de venta es de S 8.000 por unidad. ~, (2) La diferencia con los saldos de los respectivos reglstros contables corresponde a un faltante dellnvf:nta.;
"" En ambos casos, el costo ajustado por inflación de las unidades que generaban las diferencias~. coincidía con su valor de refabrlcación; las diferencias de inventario no fueron registradas por la empre- .
sa.
1ml 860
1.500 100
Blaocos Rojos
42O.lJoo 1.6Q6.5lJll
2.100
2llll
R_
673200
600
l.020
Cellotes
88.000
Z."Ml.700 Valores cqmentes de131.12J{3 Coeficiente del afio
'"
5.575.400
Valores co~entes expresados al 31.1Z.x4 Existencias inicia~es consideradas Ajuste resultad~
5.Q68.000 507.400
ejercicios anteñores
Durante el recuento físico usted pudo observarlo siguiente: En las inStrucciones escritas no se detallan los procedimientos cerradas con produet05.' En la recorrida previa a los sectores de almacenamiento correspondiente vale de recuento.
a seguir en caso de existir cajaS .: _
se observaron lotes de productos sin el 1 .
Existían lotes mal estibados lo cual dificultaba el conteo. Los vales de recuento eran prenumeradoo. Se efectuaron dos recuentos. el primero por cmpleacÍós del sector de almaCenes "iel Segundo por empleados de contaduría. En caso de existir diferencias entre amboS se efectuaba un tercer recuento por ei contador (responsable" del recuentó fIsico). las taIjetas fueron resumidas en una pIanma en la cual se detallaron todos los datos necesarios. siendo firmada por el contador.
a corte de documentación
lo efectuó el responsable del sector almacenes.
Al finalizar todos los recuentos. los vales fueron guardados sin ~ adicional
niDglin ~ento
Además usted pudo observarque del Producto "Celestes" se encontraban 100 unidades dafiadas Oas cuales fueron inventariadas); siendo el valor estimado de recupero $ 500 por unidad y los gastos de venta el 10%. De la limpieza del corte de documentación swgl6 que en los registros c:ontables, no se registró un ingreso del producto "Rojos" por lOOunidades a un costo unitario (ajustado porinfladón) de $2.000que a la fecha del inventario se encontraba fuera del depósito.
a coeficiente de ajuste para expresar los valoresdel31 de diciembre de 2OX3en moneda del31 de dkiembrede 2OX4~ Z. 2. Tarea a realizar
-507.400
Costo de ventas a Ajuste resuJtarlos eje~cios
b) Datos del corte b) Ventas no perfeccionad~.
507.400
anteriores
.: --.-.las derlas no hablan Sido en •.•<>~~ .. #
ya que
las
merca
2. --~-----
-.
afechadeciene
288.750
Productos terminarlos 28&750
a Costo de ventas 50 unidades a $ 5.775 cada u_n~a
----::----------
---
3-------
Ventas
400.000
4QO.OOO
a Deudores por ventas 50 unidades a $ 8.000 cada un __a
_
-------
c) Productos faltantes en el recuento ~co
4------
Pérdida por faltantes de inventario
Z15.4OO 275.400
Efectúe todos los asientos de ajuste necesarios para que los estados contables al 31.12.X4 se encuentren razonablemente medidos. aceprandoelaiterlode medircontablemente las existencias finales de bienes de carobio a su valor de reposIdón ylo refabricadón.
a ProductoS terminados J20 unidades-a $2.295 cada_un~a
---------
~_~_
CAI'lrulO
364
---------5---
_
Costo de ventas
365
10 ---------
a Resultado
de productos
terminados
,_ Eliminación del resultado por tenencia incluido en el costo de ventas, ya que la existencia inicial ~ Compras fueron ajustadas por inflación mientras que la existencia final fue considerada a valores
por daños
o/
a Productos
terminados
;z. Val"rfinal
de bienes de cambio y costo de ventas Bienes de cambio = $ 7.994.850 Costo de ventas del ejercicio =
120.000
terminados
120.000
Existenciainicial Compras Resultado por tenencia Exis(enciafinal
$ Valor unitario considerado por la empresa Valor de recupero = $ 500- (500xO 1) = Desvalorización •
Unidadesdañadas Total del dafio
1.650 450 1.200 x 100 120.000
7 -
120.000
Productos
100 unidades
$
P-.sip.nto N" 10
BI.8ffi500 507.400 (288.750) 275.400 120.000 (200.ooo) 701.500
Costo de ventas según ecuación
82.782JJ50
AsientoN"9
200.000 200.000
a $ 2.000 cada una
-------9-Resultado por exposición el poder adquisitivo
~
a los cambios de la moneda
3. Deficiencias
en
de control
interno
200.000
a Costo de ventas
200.000
del resultado por tenencia d b' en el poder adquisitivo de la ~~~~e:decamblo
". mclmdo
en el Resultado
Valores
cotdentes
EJbtencias finales Ajustado por lnDación
Saldos iniciales3I.l2.X.4 AsientoN°2 AsfentoN°4 Asiento t'J0 fi AsientoN°8 Total31.12X4
Besukado
portenencia
$
$
7.200.000 288.750 (275.400)
7.901.500
(120.000)
200.000 (l) 7.293.350
= (2) - (l) = 701.500
2118.750 1275.400) (12n.ooo¡ 200.000 (2) 7.994.850
porexposi-
;; ;
Los lotes deben estar estibados de tal forma que faciliten su conteo.
-
Tomar muestras de dicho lote.
-
Solicitar se incluyan los bienes en el recuento.
Asegurarse de que el producto se recontó en forma ra:ronable. Solicitar si fuera posible su ardenamiento previc el recuen-
afectadas
Sobre o subvaluaci6n de bienes de cambio y cuentas relacionadas {diferencias de inventario).
Abrir ¡;ajas durante el recuento fisko para verificar su con. tenido.
En las instrucciones se deberia decir que en casos de existir cajas cerradas con productos se deberian abrir en forma selectiva para verificar su contenido. Antes de iniciar el recuento el responsable del mismo deberla recorrer el depósito para verificar que no existan loles sin su correspondiente vale.
Cuentas
Procedimientos
Deficiencias • f) SegÍegación aón a loscambios
finales di~amente.
AsientaN"7
_
a Proveedores
i:
82.782.050
Costo de ventas según empresa Asiento N° 1 AsientoN"2 Asiento NoS
120.000
terminados
701.500 (7.994.850)
(e)
Comprobación
e) Comprasnoregistradas
-------8-
5.575.400 84.500.000
('1 Podria imputarSe a las existencias
a Resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda
:'.:
$
Costo de ventas
..
Costo de ventas
ca-
"1
recibidos
,
por dafios en Prod~ctos
y las
r'rrientesdeI3L12.x4.
.=~
Pérdida
701.500
por tenencia
275.400
Teniendo en cuenta que las co . .., determinadas, según el enunciado ~PI~ co~slderadas en la ecuación de costos fueron Corre .' incluido en el total de compras) la d~f:::CCl.dO (el I~to de adquisición de los bienes faltantes n ; costo de ventas. ,nCla en e Inventario final consecuentemente distorsió~
d) Desvalorización
701.500
Costo de ventas
275.400
a Resultado porexposici6n a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda
, ,1
16- EJI:Il..ClCIO~
AUDITaRlA
-
Subvaluaci6n de las existendas de bienes de cambio y cuentas relacionadas (diferendas de inventario).
Sobre o subvaluad6n de las existencias de bienes de cambio y cuentas relacionadas (diferencias de inventario).
366
AUDITORiA
Cuentas
,?""..........".deJ_. La pIanIIJa debe ser firmada
afectadas
Analizar los ajustes efectuados por el sector de Contaduria.
~.1 el contador. Esto pero mitida eventuales ajustes poi" parte del sector Conta. duda sin el consentimiento del sector responsable de la
INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
""""""-
1'"
17
CAPtruLO
El ame de documentación debe ser efectuado por el responsable del recuento (Contador).
Verificar el corte de la documentación..
S?bre o subvaluación de', bIenes de cambio v eu .. ~aci(!nl,\das (dife~~n:~ IDventarins y Proveedlltesl.',
Al finaJizar el recuento se debeóa verificar que todos los vales asignados al inventadobmJsidovolcadosa la pla. niIla eswnen y también la ine:dstencia de vales sin su cmn:spondienle recuento.
Tomar el corte de los Yales del recuento ñsioo.
S?bre o suhvaluaeión de ' bIen:-" de cambio y cuentas . ~elaclonadas (diferencias de Inventarlo. proveedores desvalorización de maleriil~ les).
.~. 'l.l)ESCIUPCION y CONTENIDO DEL .\. COMPONENTE
mantenerlas en su patrimonio durante un período de tiempo relativamente prolongado .
•~J.l. Concepto de las partidas que inte',jIan el componente . . .'_" Ladenominaciónde"inversionespenna-~-:,DenteS" agropaa aquellos activos de un ente <"que no fueron adquiridos para ser afectados <' ;:asunegocio principal. Por lo tanto se espera que los mismos generen ingresos adiciona...~ tes a aquellos producidos por la actividad .:. para la cual fue constituido dicho ente. La ~Dominación de "permanentes" caracteri- -za: a £.quellos bienes que se espera realizar en un plazo superior a un año. 'Ó,
~r
Algunos ejemplos típicos de estas inversionestambién llamadas "no corrientes" son: _ depósitos a plazo superiores a un año;
_ adquisición de obligaciones de otros entes cuyo vencimiento se opera en un plazo superior al afio; _ inmuebles no afectados a la explotación principal del ente;
"
'
_ tenencia de acciones o participación en el patñmonio de otros entes con intenciones de mantener esa participación con carácter permanente. Puede observarse que estos ejemplos no difieren. en general. de los mencionados pma las inversiones corrientes. con excepción de las inversiones en imnuebles. Asimismo. las participaciones en los patrimonios de otroS entes. cuya adquisición se instrumenta en forma similar a la analizada en el caso de inversiones corrientes. adquieren caracteríS. ticas especiales si el objetivo del ente es
Por lo expuesto precedentemente, en este capítulo no se analizarán aquellas inversiones cuyas caracteristicas sean simila • res a las de inversiones corrientes. ya que el enfoque y los procedimientos de auditoría aplicables son similares en ambos casoS. Asimismo para las inversiones en inmuebles ti otros activos fijos similares. se remite al lector al capitulo de bienes de uso. Esto es así por cuanto si bien es distinta la intención de un ente al adquirir un inmueble para ser destinado a su negocio principal o'como inversión. el enfoque y lps procedimientos de auditarla a aplicar en su revisión, son similares. En este capítulo se analizarán. priOIitariamente. aquellas inversiones consistentes en participaciones en el patrimonio de otroS entes.1asmismas pueden representarla existencia de un grupo económico de empresas agrupadas por un control común ejercido por la empresa "tenedora" a través de los derechos que lé confieran la tenencia de ac~ ciones (u otros instrumentos similares) de otras sociedades (empresas "emisoras")". Puede apreciarse que en estos casos. la intención de la "tenedora" de manteneracciones como inversiones no obedece al deseo de lucrar con la Compra y venta de las lnlsmas sino a mantener un control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa "emisora". A partir de la existencia de estos grupos económicos. la información contable ha debido adaptarse para mantener su utilidad. En tal sentido la presentación de estados contables consolidados así .como la medí-. ción contable d~ las inVersiones:permanen-,
368
AUDHülUA (".AfITULO ]7.INVERSIONF.!i
tes de la sociedad tenedora por el método del valor patrimonial proporcional constituyen soluciones adecuadas a estassituacion~s que se dan en la vida económica. Asi~ mismo, la larea del auditor ha debido adaptarse a estas circunstancias. Las normas con. t~bles que se analizarán en las próximas sec. clones de este capitulo fijan el marco de re. . ferencia sobre el que debe basar su opinión ~ro~e:siona1,tanto de los estados contables mdlVlduales de la sociedad "tenedora" como de los estados contabiei consolidades.
tener una participadón permanent :0;. 'di e aempresa"emisora'.asi ee ! pa trtm'omo l~~o~~ mediante la cual se logra uicha tlcJpaclon.
J.
. Dichos objetivos pueden ser de ín . dl~ersa y pueden ejemp1ificarse en los gwentes puntos: -
ser prodllCte!a Ut la rn'.':!ena pIi . uti!iz~d~ po~ la empresa "tenedora.
ser dIstribUIdora de sus product :: etc. Est(' control
Las partkipaciones en otras sociedades puede? tener una significación importante f'n un Juego de estados financieros.
permitirá
a la enf
p~esa "tenedora" imponerlascon'c~ones que considere más conve n~entes~~cl des;JurJllo de sus p , p~as actIVlda~es como por ejemp ~ fijar los precIOs de t:ompra de I r;¡aterias primas. As-imiHl.o, la inte
grac~ón verúcal de una industria, traves de empresas
dc'.H'..:adas a
e.tapa específica del proCCS'Jproduc'; t!vo. ~s l!n~ p!"~iclica h'l!.'itu<,-tquri,~ permIte eVItar COSlOS di' ¡nterme-' diación. ~': -
Po~.eeruna empresa Q'J.I'l. por su'~-. c
2,PAUTAS PARAIA COMPRENSiÓN ANÁ.LlSIS DEL NEGOCIO
Y
En la secci6n precedente se mencionó ~a5<"Sen lo~ cuales una empre"'~ tencdo:aa ¡~!l.¡T::ien~ durante periodos lholon~do~detiempoUIU parlidpación en ~l p~triIH?mO de otra cmp¡e~a Ua empl'=sa . ~mlsorn. }, responden a la int~nción de la t:ne~ora~ de ejercer un contT(ri que le permita mflwr súbre las decisiones de la 'em-
les. puede !1enotaTla intención do? los '-. dueños del grupo económico de.>
~~..t~ aquéllos
rr~a'
n
cn1ÍSO¡;t
•
•
_ Esta participación ~••J.t.úclograrse Plll vías diversas como ser: -
Adquisición de un paquete acciona. tio de propiedad de un tercero.
-
C'.onstinlción de nuevas sociedades ~or sí o a través de fusiones o esci. SIones de empresas ya existentes.
¡,
planes de compra o venta de inversiones;
_
-
_ características generales de las empresas elllas que se realiza la inver. sión, incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, situación económica y financiera. etc.;
de la práctica contable posee cierto grado de desarrollo, se define el concepto de "sociedad controIante" como aquella en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesaños para formar la voluntad social y; Ejerza una influencia dominante como
consecuencia de a(;ciones, cuntaso par~ ~~~r~~~:~~~~{~~~I~j:;\~i~~,~~r~p.~~:~~ . tes de interés poseídas, por los espe-
1.2,~portancia relativa de las partidas que mtegran eJcomponente
El conjunto de las operaciones del gtU_ ~o econó~ico que .~presenta a la empresa tf:ne~oca y sus atiiiadc:s £'5 Ja e~elll.:iadel ¡1~g?C10d~ ese conjunto económico. Sj bien las mverslOnes no corrientes participan en los ~t~dos individuales de la tenedora romu u.o acbvo que suele registrar escasas operaCiones a lo largo de un ejercicio. sus cifras pueden representar un actívo de significa. cl~n. Sí además se presentan estados conso~ bt1~dos.la llupurtaucia del wntponente ad. qUiere un grado aún mayor.
Controlar una empresa cuya a . d.ad se eneuentIa directamente re
considerar a efectos de su revisión o a s de un adecuado asesoramiento a su ~'pte. aspectos tales como:
".
EN OTl-l.!úSOC1EDMn.s
m?nt{'r.er e:"'p3md"s lar. u;('th:ij¡~rfes ~ de f".-3pt2d6n y a.plk.aci6n de fondos, ; de las acti~d::¡cfes P'.-)::iuctÍ\'-3S y de ' ccm~'rnaUza(":é¡ .. f;=:cili:.anlje de .esta'
fQrJT1ael contre} de I.!'Isoperaciones:
ciales vínculos existentes entre las w. ciedades..
_ existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
Otro concepto vinculado con el de con~ trol es el de "influencia significativa".
Asimismo la comprensión adecuada del negocio. permitirá al auditor apreciar otras situaciones que revistan importancia en la revisión de los componentes "inversiones pennanentes en sociedades" y "consolida~ ci6nde estados contables". como pueden ser: _ la existencia de participaciones mi~ noñtarias de terceros en sociedades controladas; _ la existencia de empresas controladas con actividades especiales o no homogéneas como por ejemplo compañías de seguros o entidades financieras. que sí bien por reglage~ neral también deben consolidarse, es necesario brindar información complementaria discriminada por cada tipo de actividad homogénea. yaseamediante columnas adicionales en el cuerpo de )05 estados con~ solidados o en nota a tales estados; -
-
Poseer l1na e1l1pres.!'l que perr;l:~a la reducción eh;a carga im-pos;Ii"'1\del grupo económico. En Argenf.ina se ha producido en los últimos liem~ pos el traslado por parte de diversas empresas de ciertas etapas de sus activida~es productivas a regiones promoVidas donde constituven nue~ vas sociedades que permiter; el apro~echamiento de ventajas imposibvas.
Resul ta Importante ' que el auditor teng<"o La adecuada comprensi6n que el audiun~ comprensión adecuada de los objetivoe: tor pueda tener de los objetivos y políticas . que persigue la empresa "tenedora" aJ man: de inversión de la empresa Mtencdora"le pcr-
G
_ grado de rie~go y retomo de las ac[i~ vidades reahzadas por las empce.•• as "emisoras";
la naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo económico;
_ diferencias en las fechas de cierre de ejercicio de las distintas empresas queconfonnan el grupo económico.
3,ASPEcroS DE MEDICIÓN EXPOSICIÓN CONTABLE
Y
3.I,ElconceplO de control yvinculación económica En la legislación}" normativa profesíonal vigente en la mayoría de los paises don-
En general. se dan como pautas de existencia de inJluencia significativa. entre otras, a las siguientes:
Que la empresa "tenedora" tenga una participación en el patrimonio de la empresa "'emisora" de unamagnitud tal que le permita influir en sus decisiones. Alevalwuse esta pauta debe, asimismo. considerarse el grado de participación de los demás accionistas en el capital de la sociedad emisora; Que la empresa "tenedora" pueda designar a parte de los miembros del Di~ rectoño u órganos superiores de la empresa"emisora"; Que exista dependencia técnica o económica de una de Jas sociedades con respecm ala otra. En general, se interpreta que existe controj cuando se posea más del 50% de los VD-tos posibles. en forma directa o indirecta. a la fechade cierre del ejercicio de la sociedad controlante. Con esta definición de control pa&aJ1a tener importancia relativa los roon. tos de capital aportados por cada socio. Esto es así por cuanto la posibilidad de que existan acciones de voto múltiple permitiría a un accionista tener la mayoría de los votos posibles. y por lo tanto el "'control" aunque hubiera efectuado aportes de capital en una proporción menor. No obstante ello. los conceptos de "control" basados en la tenencia de la mayor parte del capital o la tenencia conjunta de la mayoría de capital y votos pueden también tener su justificación técnica.
370
También se debe tener presente cepto de "control conjunto".
CAriTULO 17 • INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
AUOITORiA
el con-
Se ü70e control conjunto cuando dos o mas. SOCIOS de un ente, mediante acuerdo #
esento, han resuelto compartir las decision.es sobres las políticas operativas y finan-
~;erasde la controlada ya que, en forma conla mayona de votos nece~a para formar la voluntad social. Es ?eclr. un grupo de socios tiene control con~ J~to porque si bien no pueden tomar deciJunta~ han obtenido
siones por sí solos • todas las d eclslones .. que ~::men deberán contar consu conformi-
3.2. Asp.e~os especfficos de medición y exposICIón contable Seguidamente se enunciarán Jos principales aspe:t0s contables que debe considerar el auditor en el proceso de revisión de los componentes del grupo Inversiones Permanentes.
3.2.1. Estados contables consolidados y
valor patdmonial proporcional Antes d~ análisis detallado de las normas profesIonales a aplicar a las inversiones pennanentes corresponde diferenciar los conceptos de estados contables consolidados y de valor patrimonial proporcional. ~aplicación
del método del valor patricomo criterio de medi~ó? co~tabl.e de las inversiones, tiene por obJettvo mclwr a los activos, pasivos y resultadosde la "emisora" en una sola línea en el cueJpo de los estados contables de la "tenedora".
~0.nwproporcional,
e'l'
le observar grupos económícos en es las sociedades controladas pre."sus estados contables a una fecha an-:'b.iosde la sociedad controlante (usualte la diferencia es de un mes) de esta "-"-,en el momento que la sociedad con. ..... "'te debe efectuar el cierre de sus regis:ya dispondrá de la información adecua••-< ente preparada de las sociedades con-
Renej.a ~ás adecuadamente economlco de la participació ~: empresa "tenedora" en el pahi~ ~l ... ••&UtQ la .e ~presa emisora" ya que el ongmal de costo de una inversió •• de diferir del valor económico de ~ ma. tanto al momento de su adq .~ como durante la tenencia de la .•.' A~i~ism?, debe considerarse q .. dIstribUCiones de dividendo d. . . s que:'.: leran eXIstIr no necesariamente '~ u.n factor de corrección de estas difi.'
Clas.
•F
. das. .~-Otro punto a tener en cuenta es que los ".'Hos contables de las sociedades sobre '."ljile se ejerce control. control conjunto o ) -pencia significativa, utilizados para los ~és indicados. deberán contar con un in";.Jmedel auditor ~yo alcance del trabajo - _~ igual que el que se ha desarrollado en la '" 'edad inversora: examen de auditoóa o -~ . ión limitada, según se trate de estados -:&cierre de ejeICicio o para fines especiales "'_.~elo requieran. o estados contables de pe-jíQdos intermedios.
~..
~s norm~s vigentes en la República'-: gentma reqUleren que las sociedades trolantes presenten como información ' plementaria estados contables anual . d . eso Peno os mtermedios (generalmente . trates, .en caso de corresponder) canso' .. dos mientras que en los estados individ' les de la tenedora las acciones se miden " t~blemente a su valor patrimonial clOnal. pro
3.2.2.Fecba dederre yperfodo de los
tados que se consolidan . Los estados contables de los entes solIdados deben ser preparados a una mis.:: ~a fecha y abarcando perfodos igual~ . tiempo. Res~.J1.taadmisible la flexibilizaci ~e este reqUISito permitiendo que se con -<•• bden e~dos contables preparados a.", fecha distinta de los de la sociedad con ~ l~nte con una b!eve diferencia de tiempo.! sIempre ycuando la fecha de cierre de lacan-}' trolada sea an~erior a la de la controlan te. el caso argentmo esta diferencia puede a&:: cend~r hasta tres meses de laJecha a la cuai~ I~ SOCiedad controlante prepara su informa~' Clón. '
Ei
~-
~
criterio de medición del valor patrimo~ proporcional reúne las siguientes ve~taJas con respecto al tradicional método de costo más dividendos"; •
Pennite reconocer la participación en los resulta~o~ de las empresas emisoras en el ejercIcIo en que los mismos se de. vengan en lugar de reconocerlos en el mo~ent~ que estas disponen su distri~UClón vía dividendos. De esta forma ~ logra pasar de un método de mediaón de resultado basado en el criterio de ~o percibido a otro basado en el criteIio de 10 devengado.
. Sin embargo. esta posibilid~d de conso-':' hdar estados contables a fechas di ti ta "váJid too s n s, es . a a vez que no existan hechos cono~ cldo~ .que af~cten sustancialmente la infor-/ maclo~ proVIsta en los estados contables de ;,. las SOCIedades consolidadas, .j .
i
Es importante destacar que la posibili. ~ dad de consolidar estados contables prepa--~ r~dos ~ distintas fechas, permite a las adroi- ~:: mstraClO?eS de los diversos entes involucra- .' d~s plam~car adecuadamente la prepara:... clan de la mformación a consolidar de fa _ . lOa tal que la misma no se vea afectada p~r ' demoras administrativas. En tal sentido es
:~~; Los estados contables a ser consolida'.~:(f.osdeben estar expresados en una misma ~ad monetaria. En el caso de empresas L ~n s1J.bsidiarias en otros países. los estados "~"financieros de estas últimas frecuentemente ~jleben ser "convertidos" previamente a la '!n0neda en que son preparados los estados i, ~nsolid.ados.
i~
t
.. Además. las consideraciones sobre la .o~:>~oneda en que se preparan los estados a ~ $er consolidados se extienden también a la '~. Contemplación de los efectos de la inflación, _. portal razón, los estados contables a conso... lidar deben estar expresados en moneda ",' constante de igual fecha. Es decir que en el caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente reexpresadas en función de la variación de precios que se produzca entre la fecha de preparación de la información y la fecha de consolidación.
m
de los estados contables individuales a ser consolidados. los mismos deberán ser ajustados al efectuarse el proceso de consolidación. La adecuada aplicación de las pautas . previamente detalladas debe ser evaluada por el auditor durante su examen, ya que su ewnplimíento afectará directamente el carácter de su opinión profesional .
3.2.5.Método de consolidadón El método se basa en: al Sustituir el valor que en el balance individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los patrimonios a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de los activos y pasivos que forman ese valor. b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los resultados a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de las cuentas de los estados de resultados de las empresas emisoras. c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participación minoritaria. Es decir reDejar el valor económico de los derechos de aquellos terceros que son ajenos al grupo económico consolidado pero que participan en forma minoritaria en los patrimonios de las empresas emisoras. d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la información a. consolidar a fines de considerarytratar adecuadamente: Errores en los estados contables a consolidar. los cuales deberán ser ajustados a efectos de no trasladarlos a la información consolidada.
eIgrupo econ6mico
Normas contables aplicadas en los estadoS contables de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas pOI la sociedad "tenedora".
Los estados contables a consolidar deben ser p~parados aplicando iguales normas de medición y exposición contable. En la medida que no se verificara el cumplimiento de este requisito en la preparación
Existencia de transacciones entre compañías cuyos estados contables se consolidan. Es importante reflejar en los estados consolidados únicamente aquellas operaciones que
3.2.4.NonmJS contables utilizadas por
372
AUUI.V'""
hubieran
sido practicadas
CAriTUto
por el gru_
conjunto
mo.
con terceros ajenos al mis-
EN OTRASSOCIEOAms
373
Defiuici6n
Resulta importante que el auditor: ce la razonabilidad de estos ajustes y' naciones }'a que 105 mismos PUeden : significativamente la exposici6n de la' mación contable consolidada.
tos saldos de operaciones entre las compañías consolidadas deben ser eliminados a efectos de no distorsionar la infonnaci6n del grupo econó-
Los re.sultados de las inversiones permanentes rt:pr~sellt
mico considerado en su conjunto. Estas eliminaciones
17-INVERSIONES
tre COmpañías del mismo grupo eco . (emisora y tenedora).
po económico considerado en su
comprenderán: Todos (os resultados de las inversiones permanentes están registrados en el período correcto y adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los re. gistros correspondientes..
4. AFIRMACIONEs -
créditos y deudas recíprocas;
-
resultados poroperaciones entre empresas del grupo económico que no hubieran trascendido a terceros y se encuentren contenidos en los saldos finales de activos. La eliminaci6n de los resultados no trascendidos será por la
totalidad de los mismos. Es de importancia aclarar que se entiende por resultados no trascendidos a terceros
a aquella "'utilidad contenida" en los saldos finales de activos que ha sido generada por operaciones (compra-venta) realizadas en-
El objetivo de auditoría para los co nentes es obtener suficiente evidenciade las afirmaciones correspondientes Son ' das. las afirmaciones constituyen el eje' traI de la evaluaci6n de riesgos y de con les y de la selecci6n de procedimientoj.
Los resultadas de las inversiones permanentes es~ correctamente caJcuiados (indu~endo la converslOn de operndon.es en moneda ex-~.a"ljeia}.de acuerdo C(¡l:. la narurale'7-
auditada. Las afirmaciones que percibe elleeto . 105 estados contables de los conceptos versiones permanentes en sociedades", ••' sultado de participaci6n en sociedades'.;, "Consolidación de estados contables", y razonable cumplimiento debe verificar; auditor, son las siguientes:
~4.3~ ConGJJlidaclón de e¡;tadüs: contables
4.1..lnversiones permanentes en sociedades Afirmaciones
Las cuentas de todas las sociedades sobre las cuales se ejerce control enformaefectiva, están adec~damen. te incluidas en los estados contables consolidados de acuerdo con las normas contables aplicables.los asien. tos deconsolidaclónestán preparados en base a transacciones o hechos e¡uehan Oi:urrido.
DefinIci6n
Vemddad Las inversiones permanentes representan partidpaciones de la sociedad tenedora en la sociedad emisora, siendo la sociedad tenedora la efectiva propietaria de . las mismas, resultando asimismo, las comprasyven_ tas de estas inversiones. operaciones debidamente autorizadas. /nlegñdad
fmegddad
Todos los asientos de consoliciación c(¡Irt;Spondie~tes a ese período están adecuada e íntegramente conslde. rados en los estados contables consolidados.
rvledldón y Exp;)Sición Ccmable
La conversi6nde la mformacién en r.lenedaexmmjefa de las subsidiarias incluidas en los estados contables consolidados está correctamente calculada de acuerdo con las normas contables aplicables o las instrucciones de la empresa controlante, según corresponda; Jos asientos de consolidación están correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza de la" transacciGl:es y saldos conespcndicntes. Jos ffiétodos.apra~ n;ad{¡s" las nonnas cOi\tables .aplicables; los as,cnta.~ cc~~lidación están adecuadamente induidfJl' en los eSlados contables consolid3dos.
Todas las transacciones que afectan a las inversiones permanentes están registradas en el período adecuado yjunto con los saldos de inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Medición YExposición Contable
Las compras yventas de inversiones permanentes (induyendo las pérdidas y ganancias resultantes), los valores de mercado, primas o descuentos (incluyendo la depreciación correspondiente) y la proporción en las ganancias o pérdidas de las entidades en las que se efectuó la inversión. están correctamente calculadas a su monto apropiado (incluyendo la conversi6n de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza yténninos de la transacci6n y las nonnas contables aplicables. Las inversiones permanentes reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo pérdidas de valor) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las inversiones han sido adecuadamente resumidas, clasificadas Ydescriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios pata una adecuada comprensión de estossaJdos.
--------------,
Definición
d.~
I J
5.l.Ambiente de control
do a lairregulaIidad de la frecuencia con que se realizan estas transacciones hace que la iniciación de estas operaciones se I?roduzca. en los niveles decisorios de mayor Jerarquía de un ente.
Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, nonn~ente secorre"ponden con decisiones políncasyestra. tégkas d~ tú empTesa tenedora. Esto suma-
Esta situación dificulta el riesgo dll.:"que puedan existiT operacio~es no autor:ttadas o. desconocidas por los mveles supenores
5_CoNTROLES: MdBlENTE DE CONTROL, CONTROLES DIREcroS y CONTROLES GENI!RALES
374
CAPíTULO l1-INVERSIONES
AUDIToRlA
La intervención de niveles de menor jerarquía estará dada principalmente en acciones taJes como la registración de estas operaciones de compra y venta de inversiones. la registración de sus resultados y la preparación de los estados contables consolidados.
-
Estas actividades de registración también se caracterizan por tener una frecuencia de ocirrrenciarelativamente baja En general, la preparaci6n de estados contables consolidados. asi como la contabilización de la participaci6n en los resultados de las empresas "emisoras" se efectúa en forma anual o a lo sumo trimestral. Pueden existir algunos casos en que la contabilización de la renta sea efectuada en forma mensual. pero, al menos en el ~edio argentino. estos casos no son
-
-
-
5.2.Controles directos 5.2.1.Pautas MsÍcas
presas. De todas maneras la posibilidad de que existan algunos controles confiables no debe ser descartado por el auditor. De esta forma estará en condiciones de conducir su examen en la forma más efectiva y eficiente po_ sible. .
- Adecuada autorización de las opercteiones de inversión para validar la veracidad de las inversiones y sus resultados.
Utilización de un plan de cu. estándar por parte de las dis •. , empresas que deben ser conso das para permitir la consecucióli la integridad del proceso de ca .. lidación.
".,-
,
tT_.
-
~~"-Una adecuada segregación de funciones .•. aliza .f,jncompatiblese!,.los com~ne~tes an ~:iáosen esta secctOOpuede mclwr.
c:.~.
_ Segregación de las funciones de iniciación de las operaciones de inversiones respecto de su aprobación.
Revisión yaprobación de los aj , de consolidación para pemi.itir validez del proceso de consoli. cióo.
_ Separación de las funciones de iniciación. evaluaci6n y aprobación de las operaciones de inversión de las de registración. _ Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno ala registraci6n de estas operaciones. pactorderiesgo NatumIeza de las actividades de la empresaemiso'"
La existencia de estos controles podría~ verse ejemplificada en: ~ Restricción del acceso a las funcio-I. nes de procesamiento de las inver-( siones y en su caso. la consolidación';. de estados contables y a Jos regís-;. tros de datos relacionadas.
-
Controles que aseguren que las traD- _ sacciones de inversiones asf como ~, la información para la consolidación de estados contables son ingresados '.~ en forma precisa. completa y s610 ." una vez.
-
Identificación de transacciones re. ". chazadas y seguimiento de las mismas.
de mayorcomplejidadque en el_
de los
componentes. Esto esasf, porcuanto en este caso, el auditor de la empresa tenedora debe evaluar el ñesgo de toda una empresa Oa empresa emisora) considerada en su conEn aquellos casos en que el auditorde la empresa tenedora es. a su vez: auditor.de la empresa emisora. la evaluaetón del nesgo de los componentes "iIIversionespennanentes en sociedades" y"consolidadón de esta- _ dos contables- delaempresa tenedOIa. puede verse simplificada. Esto es así por cuanto ser el auditor de la empresa emIsomle permitirá conocer el negocio de la misma. circunstancia que facilita el proceso de detee. ci6n'y evaluación de riesgos.
6.1.Factores de ñesgo inhenmte Algunos de 105factores de riesgo inherenteysus implicancias parael componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
:
Dadas las características especialeS dé' las inversiones permanentes. la importaD:. da relativa que pueden tener estos conm).; les en el proceso de revisión de los campO: nentes "inversiones permanentes en soci~ dades" y "consolidación de estados conta~ bles-. es menor ,que en el resto de campo:, nentes.
-
Ladetecci6n de losfaetoresdeñesgo que pueden afectar la revisión de las ~ones pennanentesy,en su caso,la preparactónde estados contables consolidados, aparenta ser
junto •
..~, Controles generales
5.2.3.Controles de procesamiento y dones de procesamiento
5.2.2.Controles gerencialesycontroles independientes Acontinuaciónseenuncian diversos controles~ciales eindependientes que puedenencont:rarse en el componente bajo análisis.en este capituloy una referencia a la afirmación vinculada
:i":EstoScontroles no difieren de los ya a!'a::-.:.os en el caso de inversiones tranS~t~.'-'0: temporarias, siendo sus ejemplos tiPl:''el uso de cajas de seguridad o la custo~ .ade los documentos por parte de terceros.
y-~..
frecuen•••.
Por lo expuesto anteriormente, la existe~a de sistemas administrativos yde control que le permitan al allditor aplicar W1 enfoque de pruebas de cumplimiento en su .revisión. no es frecuente. Las excepciones a e~ta consideración pueden constituirlas aquellas empresas "tenedoras" cuya actividad principal es, precisamente, el mantenimiento ge participaciones en otras em-
;;.. ..
37'
SOCIEDADES
6. FAcroBES DERIIlSGO
lo eontroles para salvaguardBr ac-
Revisión del correcto recono .:~ to del resultado devengadó'i~' inversión al final de un peñ~. los niveles responsables paia~ dar la veracidad. integridad ción contable del resultado di! inversiones. ..Conciliación de los saldos COn de las inversiones con los de los responsables de la cusr. de los títulos para validar la dad de los bienes.
EN ol"RAS
Impliamclas
para la auditoña
La ejecución por parte de la empresa emisora de actividades de carácter fuertemente especulamo puede producir en las mismas importantes Yrápidas ftuctuaciones en sus resultados. La tenencia de acciones de este tipo de.empresas resulta ser una inversión de alto nesgq .ya que el valordelas mis~as puedeverse~ cado en forma sorpre51V3. . Los procedimientos que aplique el auditor deben p~relseguimientocontinuo.hastala.fe-. cha de la emisión de su informe, de la evoIuci6n de los ingresosdela sociedad ~aefectos de evaluar la incidencia de los cambios que pudieran producirse sobre el activo Ylos resultados de la tenedora
Estado de cesación de pagos o quiebra de las empresas emisoraS.
;
Una situación ecónómica d~ de las empresas emisoras que coloque a las ~ en estadodecesad6ndepagos..~oslmilares. afectaráelvalordelas ~que ~~~enlas~~&~os~eI~ de no recuperar el valor de los ~~dos puede verse incrementado significatiVamente. Las consideraciones sobre los procedimientos a aplicar por el auditor ~n ~ a los mencionadosenelpunto antenor_ -
'"
CAriTULO
AUDfTORiA
Factor de riesgo
ImpJicancias
Inversiones en empresas radicadas en el exterior.
para la auditada
Existencia de operaciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo económico.
Otros factores de riesgo inherentes pueden presentarse son los siguientes:
- ~ci6n
que
de presuncionesy estimacIOnes en la dEterminación de 105
ajustes
que se efectúan
sobre la in-
formaci6n utilizada para el cálculo d€-Iva!or patrimonial proporcional y la consolidación de los estados contables e')i:s('lidado'S
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
ImpIicandas
para la auditarla
La periódica conciliación de estas operaciones facilita la identificación de partidas mal contabilizadas por una u otra parte. De esta fonoa exis-tiria un control destinado a verificar que en la preparación de los estados contables consoIi~ dados. la eliminación de créditos y deudas recí4 procos se efectl1e por los montos correctos. Asimismo, los errores en la contabilización de operaciones entre empresas vinculadas pueden producir sobre o subvaluaciones de los patri4 moDios. afectando. consecuentemente, el cálculo de los valores patrimoniales proporciona-
l"" La.faltade concillación de saldos dificultala posibilidad de determinar ajuste tales como resul4 tados por operaciones del grupo económico contenidos en los saldos finales de activos o eliminación de aéditos y deudas redprocos. en fonnaconecta Falta de conciliación periódica. entre los regisnos contables de la empresa tenedora con los registros de los responsables de la custodia de lostítulos.
La ausendade este control puede constituiruna causa por la wal existan errores de contabilización de la empresa tenedora u operaciones efectuadas no reftejadas en los registros contables de la empresa. tenedora. En este caso, la falta del control mencionado induciráalauditor a aplicar un enfoque sustantivo que podria mnsistir, por ejemplo. en clrcu4 latizar al responsable de la custodia de los títu. los. si el mismo es ajeno a la empresa tenedora. o a un arqueo de los títulos.
La emisión de instrucciones daras y precisas a cada unade las empresas que intervienen en el proceso de consolidación resulta importante a efectosde obtener la información necesaria para el cálculo del valor patrimonial proporcional y la consolidación de los estado,> contables, La no emisión de las mismas. o en su caso la COmplejidad con que son redactadas pueden ocasionar malos entendidos en el proceso de generadón de la infonoación.
6.2.Factores de riesgo de control
Factor de riesgo
La existen~a d~ operaciones entre este tipo de e~presas Implica la necesidad de eliminar las mismas de I~s estados contables consolidados y en su caso ajustar la medición contable del ru4 bro inversiones por el efecto de los resultados cont~?idos en lossaldos finales de activos en la pomon que resultan atribuibles al interés mayoritario.
Elauditor podrá depositar confianza en los" con. troles". si Jos hubiera. si los mismos aseguraran el adecuado seguimiento de estas operaciones. De lo contrario. un enfoque sustantivo resulta.ña más adecuado.
ro
EN OTRAS SOCIEDADES
tan recurrentes.
La falta periódica de información sobre la mar.' , chaode los negocios de una empresa en cuyo _ cap~tal se posee lUla participación es un factor" de nesgo que debe ser evaluado por el auditor : Es,to es así por cuanto Supone un desconoci: :, ml~nto para la sociedad tenedora de los hechos ;_ o C1r~uns~asque pudieran haber atectado el • patnmomo de la emisora con el consecuente Impaetosobre los estados contahlesde la socie_ dad emisora
En ~~med¡da.q~e aumente la cantidad y como pleJldad adrmrustrativas de estas operaciones. aumentará la posibilidad de que existan errores en Ja medi~ón contable de las inversiones y f'n la preparación de los estados consolidados.
I?strucciones para la preparaci6n de informaCIón a la fecha de consolidación.
, Existencia de operaciones entre ;;"empresas del grupo económic.? que originan ajustes a la detenmnación del valor patrimonial proporcional y a la consolidación de los estados contables que no resul>'
Lainestabilidad política de los p
Inexistencia de información oportuna y canfia~~e la entidad en la que se efectuó la ¡over-
17 - 'Nv~RSIONES
Otros factores de riesgo de control que pueden presentaISe son los siguientes: -
Falta de protección de los valores.
-
Faltadepreparaci6ndedoeumentación respaldatoria de los asientos de consolidación o de Jas estimaciones efectuadas parala preparacióndelos
mismo~
fisica adecuada
-
Falta de autorización para el proceso de los asientos de consolidación.
Como puede observarse, en general. las faetDres de ñesgo, tanto inherente como de control. afectan por igual al componente Inversiones permanentes en sociedades y al componente Consolidación de estados con. tables. Esto es así por cuanto la diferencia entre la medición contable de una inversión a su valor patrimonial proporcional y la con-
CAPiTULO l1-INVE~10NfS
AUDIToRiA
378
solidación de estados contables es sólo una cuestión de exposición de la información respectiva
sean
7. ENFoQUEDEAUDIT01ÚA
-
Lascaracterísticas especiales del componente inversiones permanentes hacen que normalmente su revisión se efectúe aplicando un enfoque sustantivo. No obstante ello. y tal como se analizara en secciones precedentes de este capítulo. en determinados casos la existencia de controles que permitan la aplicación de ciertas pruebas de cwnplimiento. es posible.
8. PROCEDIMIBNTOS
..:¡
DEAUDIT01ÚA
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componenteyenwnerarotros procedimientos menos típicos.
Seguidamente se detallan los pro ..' mientos de auditoría típicos que se á. rán en la revisión del componente In :-, nes Permanentes en sociedades y eoJa" .. solidación de los estados contables. dé' carse un enfoque sustantivo.
-
Obtención de una confirmación .' responsable de la custodia de los~ tulos.
Para facilitar la lectura de esta sección se separan en dos grupos. los procedimientos típicos. que se presentan simulando programa de trabajo y otros proceqinúentos no tan frecuentes. ambos analizados para todo el componente en su conjunto.
8.1. Pautas básicas La verificación por parte del auditor del razonablecwnplimiento delas afinnaciQnes definidas para el componente Inversiones Permanentes en sociedades se-logrará mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría que le permitan verificar: La existencia de una participación de la empresa "tenedora" en el patrtmonio de otra empresa. y • Lacorrectamedición contable de dicha participación. Enrelación con la "Consolidación de estados contables". su revisión se verá facilitada una vez qu~ haya obtenido una razonable satisfacción de auditarla del componente "lnvetsionesPennanentes'" en sociedades. Esto eSasí. por cuanto verificar la razonable "Consolidación de estados contables'" es
Verificar la imputación de los dividendos en efectivo a los resultados del perlodo en que se dispuso la distribución de los mismos.
" El auditor debe ve~car que la empre_.".~...sa"tenedora" efectivamente posea. una ~::". articipación en el patrimonio dela tI"~,p -.-eniIsoxa. (puntoa)),peroade,. emp.-. . ~~ U.debeverificar,el porcentaje que reresenta dicha participación en el pa~ototaldelente -emisor'".Dees1a faana estará en condiciones de evaluar si deben prepamtse los estados co~bies consolidados Y las nonnas aplicables a la medición ~ntable de las -!Dvem.ones en los estados con~les ID. dlvidnales de la ompresa tenedora-
• Verificar la imputación de los dividendos en acciones alos resultados del perlado en que se~puso la distribución de los nusmos. revisando. asimismo. que la contrapartidadeesos dividendos está representada por la euen~ "inverSiones" y que estos 1DOVlmientas son adecuadamente ajustados por inflación hasta el cierre del período.
Los procedimientos a apUcarSe podItn consistir en:
las consideraciones que deben nerseen el momento de efectuar tos procedimientos. así como la~ ma más efectiva de realizar los _-;. mas. son simllares a los analizad' en capítulos anteriores. en los .~ les se explican las características ~ los procedimientos de arqueo y. .-' cularizaci6n.
un
~,
!;-,;eJDisota'":
a) Para verificar la existencia de la p .l pación de la empresa "tenedora" erl\. patrimonio de la empresa "emisora";~' Arqueo de títulos
• Verificar la reexpIeSÍón de losvalores de las nuevas inversiones en función de la evolución de los índices de inflación.
';:,.,. verificar el porcentaje que repre~_' ,:.=.laparticipaci6nde laempresa"te__ :...,--'"'edota'",ene1pattbnoniodelaempresa )1
típicos
-
• Veri6car la reexpresi6ndelossaldosinidalesen furición delaevolución de los índices de inflación.
iDusuaIes); que carezcan de.una,eYÍdente IaZÓIIde negocios l~ qu~ procesadas de manera musual. o simplemente se ttaten .d~ ~ciÓDde servicios de ad:minisl:IaCl6n . sin ningÚJlcargo.
simplemente revisar una exposición ta de aquellas inversiones contab .. 1!JSestados contables individuales deÚ presa tenedora. por el método del vaJ~ trimonial proporcional. . .:_~~
8.2. Procedimientos
EN OTRASSOCIEDADES
-
En el caso en que las acciones sean nominativas. revisar los libros . registro de acciones de las empresaii, emisoras. "
-
Revisión de la informaci6n propor~ cionada por los directores y la admi~; nistración identificando Josnombrea:i~ de todas las partes relacionadas co-: nacidas. '< Durante el curso de la auditona. se..' debe prestar particular atención transacciones que parezcan inusua-_~. les y que puedan indicar la existen~.:. cía de partes relacionadas no identi":,:, ficadas en principio. TransaccioneS~ que, por ejemplo. no se adecuen _a:": las condiciones normales de merca . '.;; do (como precios. tasas de interes.: garantías y ténninos de reembolso;~
a~~
2. Silasimersionessemiden contablemeDteasu valorpatrlmoniaI proporcional.
_ Revisión de 10$ ~ de lasociedad "!ÍJniso•• - , a efectos dé constatar el capital emitidó, Ylas cara!'leristicas de sus accic;)Q.es,:comopodrfan servotos, derecbosadMdendos.ete-
• Verificarquee1pon:entajedeparticipación de la tenedora en el capital.de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última. da como resultado el valor asignado a la inversión en el balance de la empresa tenedora. Esto. unavezconsiderados los ajustes que requirie~ el valor ~el patrimonio de la ~ra .segun se explica en el punto sJgUlente.
_ Revisi6nde Iasa1:tas deAsambleade la sociédad "emisora" a efectos de verificar la existencia de situaciones tales como disttibudón de dividendos en acciones. capitalizaciones. aportes de los propietarios. etcel Para verificar la correcta medición con~ table de la inversión: La aplicación de procedimientos .descriptos en los puntos al Y b) antenores le permitirán al auditor concluir sobre cuales son las normas aplicables a la medición contable de estas iilversiones (costo másdMdendos o valorpatrimonial proporcionaI. y en su caso la necesidad de preparar estados contables consolidados). Los procedimientos. a aplicar en la revisión de la medición contable de los saldos.~
1. Si ~.'~~~~~
se::-ñudén
bleinen'e'asu
valor de costo
~n.ta-
.
• Verificar que los ajustes que requiera el patñmonio "de la empresa emisol3. ante la necesidad
de: _ corregir errores _ bo.mogeneizarnormascontabIes . _ eliminar los Iesu1tados origiI@dQs ~n. operaciones entre oompañíasyin~~ cqnte'.nidos en los $81dosfinales de activos,:sean correctos-
380
. --l\UOIlUK.l •.••
CAPiTULO 17- INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
Verificar que el porcentaje de par_ ticipación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última. da como resultado el valo~ asiC?ado al resultado por participaCIón en sociedades en el estado de resultados de la emp.cesatenedora. Esto una vez cons~deradoslos ajustes que requiner~ el valor del resultado de la emIsora según se explica en el punto anterior. 3. Si correspondiera la preparación de estados consolidados ~e~~queel porcentaje de partiopaCl6n de accionistas distintos d~ la !en~dora ( participación rntnontaria") en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patñmonio de esta última. da como resultado el valor asignado aladepartidpacióndeterce_ ros en sociedades controladas en el balance consolidado. Esto. una vez considerados los ajustes que requiriera elvaIorde) pammonio de la emisora según seexplica en el punto siguiente.
V~rificarlae1iminaci6n de .
r
Verificar que el patrimoni co~solidado y el resultad: ,solidado no difieran de ¡" conceptos de los estados ' bies individuales de la sod' controlante. . Hasta aquí se analizaron los pro mIentas de auditoría más Usual r arl es que' ap IC .a en la revisión de estos campen: tes, aplicando un enfoque sustantivo. .
8.3. Otros procedimientos de audi . ~idamentesedetalJaránotrosp -.• drm~entos de auditoría que pueden es destinados a:
Ve~'ificarque los ajustes que reqUIera el patrimonio de la empresa emisora. a efectos del cálcuJo de la participaci6n minoritaria, ante la necesidad de: -
corregir errores
-
homogeneizarnonnasconta_ bIes.
son conectos. ~e~~queel porcentaje de particlpacl6n de los accionistas minoritarios en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultadodeesta última, dacomo resultado el valor asignado a la de participación de terceros en sociedades controladas en el estado de resultados consolidado. E;sto una vez considerarlos los ajustes que requiñera el valor del res~tado de la emisora, según se explica en el punto anterior.
-
complementar los procedimien :,; antes detallados; /
-
ser aplicados en un contexto en cual la aplicación completa de 1 procedimientos antes detallados . es posible. Sólo puede ocurrir en . caso ?e empresas inversoras q , mantienen participaciones en gran cantidad de empresas, en cuyÓ"' caso no resultaría eficiente la reaU~ci?n de la totalidad de los proce; dlmlentos antes detallados.
Estos procedimientos pueden ser. 8.3.1. Procedimientos
analfticos
'tventaS de inversiones no corrientes ~~.,(m.gresos y costos) .''t
.~, ganancias o pérdidas de inversiones ....-contabilizadas por el método del ~~.: -valor patrimonial proporcional.
t. explicación de estas variaciones re... , un conocimiento profundo por parauditor del negocio de su cliente. En " caso especial debe considerarse que '''negocio~comprende a las actividades 'ia empresa "tenedora" y asimismo a las 'i:laeDlpresa"emisora". Revisar los asientos en las cuentas del rnayorgeneral para identificar ítems sig~ nificativos o inusuales que hubieran ; afectadOlas inversiones permanentes. Dado que este componente supone una cantidad relativamente escasa de transacciones, la visualización de los conceptos contabilizados en el mayor general permitirá identificar aquellas partidas que no responden a conceptos relacionados con el componente o que por ser inusuales merecen una especial atención por parte del auditor.
E:'Plicar movimientos e investigar rela- ' clones no esperadas o inusuales entre , l?s montos del afio corriente. año antenor y los presupuestados can respecto a: -
saldos de inversiones no corrientes
-
cartera de inversiones no corrientes analizando la cantidad de títulos, s~ costo, su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional
_ ajustes originadas por la adqu~sici6n de subsidiarias
compIaS de inversiones que por sus características deban ser catalogadas como no corrientes
_ otros ajustes de consolidación individualmente significativos Son aplicables los comentarios vertidos previamente sobreexpli~ciones de variaciones. En este caso el análisis está enfocado hacia los estados consolidaM dos en lugardeal rubro "inversiones en sociedades". Revisar Jos estados contables, los formulaños estándar o los .informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones para determinar si las normas contables _utilizadasson aceptables yu_niformes con las del giupo. Este procedimiento supone UD análisis conceptual de los estados contablesde Iasempresas "emisoras". En aquellos casos en que el auditor de la.-tenedora" sea a la vez el auditor de la -emisora", el proceso se verá facilitado. En aquellos casos en que otro auditor hubiera intervenido en la.revisión de los estadas contables de las sociedades "emisoIaS", este procedimiento deberá materializarse a traVés de la revisión de los paM pelesdelotro auditar, unaconfumación por escñto de estos conceptos por parte del otro auditor y/o la gerenciade la entidad u otros procedimientos similares.
_ saldos de los estadas contables consolidados
_ ajustes referidos al método del valor patrimonial proporcional
-
_ ajustes por la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras a los tipos de cambio viM gentes al cierre
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a:
_ ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias
_ ajustes de participaciones minoritarias
381
Revisar los estados contables de las subsidiañas, asociaciones en participaci6n yotras inversiones y considerar el efecto de las salvedades en los dictámeM nes de los auditores o de otros' temas inusuales. Sobre este aspecto se hacen las consideraciones respectivas en el punto 9 de este capítulo.
_ ajustes deeliminaclón de ventas entre empresas vinculadas
8.3.2. PmebasdecumpHmiento
_ ajustes de eliminación de resultados entre empresas vinculadas
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidenciaparaconfumarque~iertos controles, considetados Por el auditor como clave, operan en foIlJlli. efectiva. Seguidamente, se enUD-
_ ajustes de eliminación de saldos en. tre empresas vinculadas
deC01l-
trores
CAPiTULO l/-INVERSIONES
AUDIToRlA
dan aI~os controles típicos.y una breve referer:cla a.los caminos a seguir para obtener eVidencia de auditoóa
Úlversiones no COmentes con detalle de cantidad de títulos. su costo. su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional
~acciones de inversiones no ca. mentes individualmente significativas
-
pérdidas o ganancias individual_ mente significativas provenientes de venta de inversiones no corrientes
En aqueUos grupos econé '.~: Jos cuales exista un número" vamente grande de Sociedad' troJadas, la estandarización con~ptos a través de planmas-' trómeas de cálculo puede ca ,"una ayuda útil para el auditor. :-
inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado inversiones no corrientes inactivas.
Son aplicables los conceptos punto anterior.
del
Re~ión y seguimiento por la gerencia de mfonnes de:
-
ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias ajustes por el método contable del valor patrimonial proporcional aju.sres de participaciones minoritanas
,~ ajustes originados por la adquisición de subsidiarias
,~-j~ La exiStenciade este control permite
Acontinuación se detallan algunasdelas pruebas de este tipo que son aplicables en la revisión de este componente.
.',Lasconciliaciones de compras o ventas -:""iDdiViduales(según lo informado por rercetos) con el mayor general son revi. sadas y aprobadas por un funcionario ,del nivel apropiado.
J;
Son aplicables los comentarios ver. tidos en el punto anterior. En este caso específico. la existencia de infonoaciónsuministrada por terceros puede contribuir a dar una mayor evidencia de auditarla.
Los asientos de consolidación son-:' sado~ y aprobados por el funcion' del mvel apropiado. . '<
£.1~';lditor deberá verificar que ~ Vlsl~n y aprobación por un fun', nano .de la compai'iJa efectivam ' constituye un control que la detección y corrección de e que pudieron existir en estos .. tos.
Losajustes de medición contable de las . inversiones son revisados y aprobados por.unfuncionarlo del nivelapropiado. Este control supone la existencia de una persona con los conocimientos adecuados para ejercer una revisión eficaz sobre las correcciones de los saldos de inversiones.
Las modificaciones en la composi :: de) grupo son revisadas y apeaba ", por un. funcionario del nivel apropia (por ejemplo. inversiones en nue" empresas o desvinculación de emp sas del grupo existentes, cambios en requerimientos de auditoría, eambi en las fechas de cierre, cambios en participaciones minoritarias).
Obtener un listado de tnmsacdones de compra y venta de inversiones y: _ comparnr los totale$ seleccionados (por Ej. semanal o mensu~ente) con el mayor general _ verificar la exactitud matemática _ investigar las partidas significativas o inusuaIes. Pam/asa>mprasdeInverslOlJesselecdonadas: _ comparar con el listado de transacciones _ comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución _ confirmar los detalles de la tranSacción -'- revisar la corrección del método de contabilización de las compras _ verlficarlaexactitudmatemática
Se mantiene y revisa un'listado de ve¿ ficación de los formularios estándar -cada empresa del grupo. Este control pretende asegurar que: :~. Todas ~asempresas del grupo adjunta-~ ron su mformación; '" ~ informadón fue preparada mante.;. mendo J~s lineamientos fijados para S1I~ preparación por la sociedad controlan;',
~
tas de títulos. actas de asamblea o directorio que dispongan el pago de dividendos o similares.
en la medida que el mis. - .no funcione en forma efectiva. que la contabilidad refiejala totalidad de ,inoVimientos efectUados por los custodios de los títulos. y. a la vez, que a través de la contabilidad se ejerce un Control efectivo sobre dichas custodiaS.
o~os ajustes de consolidaci.~ Vldualmente significativos ' :
-
Revisión por la Gerencia de los estados C?ntables consolidados y las comparaciones con los montos presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad.
.
-
38J
\eon .elmayor general son revisadas }í1:Jbadaspor un funcionaño de ni:(' ,apropiadO-
~t:'-"asEigurai,
Son aplicables los conce ,~: punto anterior. P,
En la medida que el auditor pueda comprobar que la gerencia analiza en~rmaoommkestainfOrrmrló~ ~ rrusma puede resultarde gran utilidad para el auditor. sea como evidencia directa de auditoría o para ayudarlo en sus análisis de variaciones. .
-
ajustes por la correcta co ,\ medic~ón contable de las '.', extranjeras a los tipos de gentes al cierre
aju~es d~ la medición contable de las UlverSlOnesno comentes
-
-
-
-
-
.'
ajustes de elim~nación de ue empresas Vinculadas ':.
r
Revisi~n y seguimiento por la gerencia de los informes de: -
-
EN OTRAS SOCIEDADES
~
Las conciliaciones de los estados de los,responsables de la custodia de los tftu- '.
"Las coUlpras Y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Tal como semanifestara en secciones anteñores'de este capítulo. las decisiones de compra o venta de inversiones no corrientes. son, en general, aprobadas por funcionarios del máximo nivel, a tal punto que no serlaextmñC?veñficarque dichas decisiones son plasmadas en aetas de directorio o similares.
11.3.3.PlUebasdetaJladas IJeIIYsaIdos
de tnmsaedo-
Las proebasdetransaceiones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas coro. probaciones. En general, los documentos que se seleccionan en este componente son aquenos respaldatorios de compras y ven..,
_ comparnr con el estado de inversiones Pam/as_delnverslrmesSl:1ea:1o-
Dadas: _ comparnr con el listado de transacclones _ compar.u; el precio de V~t8 co'n la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución _ confumar los detalles qe ~atranSac:ción _ verificar la exactitud matemática de las ganancias o pénIId.s en base al métOdo seguido paJa lá detenninación de los costOs '
384
CAPiTULO
AUDITaRlA
-
comparar con las bajas del listado ~e inversiones
e~ra~jeras según los tipos blo VIgentes al cierre
Usualmente. los movimientos que pueden afectar la tenencia de inversiones eosodedades no son una cantidad significativa lo cual permite que a través de UDa mues~ de doeumen~os relativamente pequeña, se o~te~ga una Importante satisfacción de au-
-
~bten.er la conciliación del detalle de InVersIOnes no corrientes con el mayor general y: -
verificar la exactitud matemática
-
comparar los montos con las fuentes correspondientes
-
investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales
Obt~ner el detalle de inversiones no comentes y: -
verificar la exactitud matemática
-
in~estigar las partidas significativas o musuales
- verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas ~jeras según los tipos de cambio VIgentes al cierre
-
-
-
-
examinar la opinión del canta'! imiependiente ~-
para los ajustes qe consolidación significativos o inusuales seleccionados:
dete~inar si los resultados de j . operacIOnes y Sil patrimonio r dan el valor de libros y los r dos registrados
_ revisar la razonabilidad y la uniformidad respecto del año anterior
determinar que los ajustes ha sido registrados en el penodo cuado
comparar con el detalle de inversiones no corrientes
-
la eliminación subsidiarias
de inversiones e
-
la aplicación del método del valor? patrimonial proporcional ~~~
.. -
determinar la necesidad de un ajus. te d~ la medición contable de las inversIOnes
-
inspeccionar y recontar los títulos representativos de las inversiones confinnar las inversiones en poder de terceros verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas
comparar la inclusión en las planinas de consolidación y estados financieros
Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exámenes realizados y la significatividad de los montos correspondientes. Alrespecto ver punto 9 de este capítulo. Determinar que las subsidiarias excluidas de los estados contables consolidados fueron adecuadamente tratadas y que el saldo de la inversión en el balance consolidado ha sido correctamente expresado
8.3.4. Controles para salvaguardar activos
-las participaciones ~inoritarias de':~ terceros en sociedades controladas :-}~ ',- la contabilización de ajpstes originados por la adquisición de subsidiarlas (por Ej. depreciación)
El auditor debe evaluar la posibilidad de que personas no autorizadas accedan a estos títulos. Los terceros custodios entregan y reciben títulos representativos de las inversiones sólo con la debida autorización de la empresa tenedora La adecuada comunicación entre )a poseedora de los títulos y el encargado de su custodia, materializado, por ejemplo, a través de documen~ tación firmada por niveles autorizados. usualmente constituye un con. trol adecuado.
_ comparar los detalles con la documentación de respaldo
-
examinar los aspectos de exposid' para asegurarse de que los ftems . afectan al inversor son adecuadamente considerados ;
conip.arar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las tránsacciones auditadas
fNOTRASSOCl[DADES
- verificar la exactitud matemática
Probar los ajustes de consolidación pad' controlar.
- verificar la exactitud matemática de . .Ia medición contable -
.
Los comentarios vertidos en el punto:de este capítulo explican la naturaleza de procedimiento. al evaluar las implicand -,'que. pueden traer para el auditor, la partidi paClón de otro profesional en la revisión los estados contables de sociedades con ladas.
PamJasinveaione8 seleccl.onadas: -
Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los estados contables consolidados_
de
9~tener estados contables de Ca " ~Jas en las q~e se realizaron las iti slones seleccIOnadas y:
dilOna.
17 -INVERSIONES
la eliminación de ventas entre em- -~presas vinculadas !i
-
la eliminación de resultados entre." empresas vinculadas
-
la eliminación de saldos entre em- ..: presas vinculadas
-
la correcta conversión y medición con~ble d~ las monedas extranjera.$ segun los upos de cambio vigentes al cierre
Algunos controles que usualmente se presentan a efectos de la custodia de los títu~ losrepresentativos de las inversiones son los siguientes. Los títulos representativos de las inversiones están depositados en custodiade terceros La participación de un tercero en la custodia de los títulos es un control que contribuye a verificar la existencia de los títulos. Los títulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guar ~ dados en cajas de seguridad. En la medida en que exista un acceso restringido a la caja de seguridad, el control puede resultar confiable.
9.1'RABAJODBarROSAUDITORES
Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo económico tengan el mis. mo auditor. De darse esta situación, el auditor de la sociedad controlante se encontrará con que una parte de los estados contables de esta sociedad Oas inversiones en sociedades ysus resultados, fundamentalmente), así como una parte de los estados consa1i. dados, ya han sido revisadas por otro auditoc. Bajo estas circunstancias el auditor de la sociedad controlante deberá decidir: Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los estados contables de una entidad cuyos rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor. Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoña. La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo del otro auditor. Algunos de los factores que pueden con~ dicionar la decisión del auditor serán: -
la significatividad que el valor patrimonial proporcional de las entidades no examinadas por el auditor de la controlante tiene en los estados contables de ésta y en los estados contables consolidados;
-
el conocimiento de la calidad profesional del otro auditor;
-
el conocinñento global que el auditor de la entidad contralante pudie-
386
AUDITORIA
ra tener del grupO económico considerado en su conjunto. A continuación y para los casos en los cuales el auditor ,de la entidad controlante decide utilizar la evidencia obtenida por otro auditor, se analizarán las siguientes alterna. tivas.
Que no haga referencia en suinfonneal trabajo del otro auditor; •
o.r1lULO
mencionar en su informe profesional\{ cho que otro auditor ha realizado ' • trabajo, eneste caso, la revisión de una de las inversiones permanentes o de tados contables consolidados. Esta si no implica una salvedad en la opinión limitación en el alcance de la aUditorfl! mención de que parte del trabajo fue "por otro auditor apunta. fundamen te. a delimitar ante terceros la respo dad profesional
o
Que decida incluir en su informe profesional una referencia al tmbajo del otro auditor.
Algunas de las razones que pUedeti" ducir a un auditor a hacer referencia eii informe a la opinión de otro profesio pueden ser:
9.1. Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados
Imposibilidad de revisar el trabajo otro auditor;
En este caso el auditor de la entidad principalseencontrará en condiclonesdeexpresar su opinión profesional sobre los estados contables de la sociedad controlanteyde los estados contables consolidados. Algunos hechos que pueden conttibuira que se logre llegar a esta situación son los siguientes: •
Que el otro auditor posea una reputación adecuada a las circunstancias; Que el auditor de la sociedad contro!ante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor; Que el auditor de la sociedad contro.Ianre lleve a caho distintos procedi'mientos que le permiten juzgar la calidad de la evidencia de auditoría que obtuviera el otro auditor;
•
Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo econónúoo.
9.2. Utllización del trabajo de otro auditor haciendo mención de este hecho en el Informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en loa l'Stados consolidados En este caso el auditor de los estados "contables de la entidad controlante decide
Significativa importancia delco nente revisado por el otro auditor. 'Elhecho queelauditorde laentidad :~ trolante mencione que otro auditor ha p cipado en la revisión de parte o todas ' entidades controladas, no significa que <' bre estos componentes no realizará tarea guna Por el contrario, las actividades de ordinación de tareas, la emisión de . ciones por escrito y similares. son n rias a efectos de asegurar que las distin etapas de auditoría son llevadas a cabo en, forma deseada. Asimismo, la realización deprocedimi tos que satisfagan al auditor de la en . eontrolante sObre la idoneidad profesio ' del auditor de las entidades controladas, necesario. la no verificación de estas con .~; ciones pueden llevar al auditor de la enti .- . controlante a mencionar esta circunstandl . en su informe, a efectos de advertir allectrir-:de los estados contables sobre el distintQ. grado de confiabilidad que, a ~ujuicio, tie~~ la información auditada .
9.3. Efecto de las salvedades de otros' profesionales sobre los estados conta<./ bIes de las entidades controladas Puedeocunir que el informe de un audi:' tor sobre los estados contables de una so-' cledad controlada contenga algún tipo d~ salvedad o abstención de opinión. En es ' casos el auditor de la entidad controlante, deberá evaluar cuidadosamente el efecto de" estasituación sobre su propia opinión de los
17 -INVERSIONES
contables de la entidad contro)ante :iós estados contables consolidados.
-"0S:
EngeneraL deberán tenerse en euentalas .,' 'entes pautas: Sila salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sodedad contratante o enlos estados contables consolidados. Así, por ejemplo, unerroren la medición contable de ~a deuda de la sociedad controlada haCia la controlante. podría llegar a no afectar la opinión del auditor de los estados consolidados, si la sociedad controlante tiene registrado el crédito correspon-
EN OTRAS SOCIEDA.DES
387
diente por igual cifra que ~ controlada informa su deuda
Si las causas por las cuales el otro audi. tar efectúa una salvedad en su opinión son corregidas mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada. Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados co~tables el otro auditor emitiera una OPInión con salvedades. no resulta significativo en los estados contables de la sociedad controlante y en sus estados contables consolidados.
',::
CAPfruLO
17
INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES EJERCICIOS
CAso: lNVERuSAS.A. INVERSIONES pERMANENIES
ASPECTOS CONTABLES .-PRUEBASSUsrANTIVAS Revisar la medición contable del componente aplicando el métodO del valor patrimonial proporcional.
.•
.Usted ha sido contratado pua dictaminar exclusivamente sobre los estados contables individuales
.t:1tre]nVerosa S.A.a130 de septiembre de 20X5. __.: . Su actividad principal es la producci6n y comercialización de prendas de vestir, en forma directa yl ;-}o traVésde su ••inculada "Austral S.A.•••de lacual posee el 60% del capital accionarlo yde los votos que ~,;fc:omponenla voluntad sociaL A continuación se detallan los estados contables de Austral SA e Inverusa. SAo al 30 de septiembre _",~. de 20X4y 20X5.Los de la primera Sociedad se encuentran debidamentedietaminados por otro profesio••.,:,_na! así como los de lnverusa SA p<>..ttenecientesal ejercicio 2OX4.l.Dsde 20X5corresponden al bonador de los mismos susceptible> de ser modificados.
.",,>
ESI'AOODEsmJAOONPATRIMONW.ACDVO
Caja y Bancos Créditos por ventas Bienes de Cambio Bienes de Uso TQtal delActivo .í
pASIVO
Deudas Total del Pasivo PATBlMONlONEIO
Capital Ajuste del Capital Reserva legal Resultados EjerdciosAnteriores Resultados del ejercicio } Total del Patrimonio Neto Total del pasivo y Patrimonio Neto
3O.09.x4
$
30.09.xs $
90.000 45.OOll 362.000 54.000
125250 107.500 393.500 42.000
55I.OOll
668.250
. 320.100
390.150 _lOO
320.100
42.000 19.800
12.000 19.roo 1200 11z.soo 85.400
1200 97.900 117.200
230.900
2711.100
55I.llOO
668.250
390
CAPiTULO 17- EJERCICIOS
A.UDITORiA
.. ,!ue se ha satisfecho ...&. a el supuesto del trabajO ..,.ectua d o po r el profesional dictaminante de .S.A.al 30 de sepocmbre de 20X5.
ESTADODERESULTADOS Ventas Costo de mercadeñas vendidas '.
.'/~~:. :,:',!,
Gastos de Administración Gastos de Comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultados al derre
8.320.000 (4.876.000)
12.085.000 16.636.2()(¡)
3.444.000
5.448.800 (2.342.800) (2.947.550) (41250)
(l.475.OOO) (i.ll55.3OO) 12ll3OO)
ACIlVD Caja Y Bancos Ciéditos por ventas Bienes de Cambio Inversiones no corrientes Total del Activo
117200
30.09.x.f $
$
120.000 470.000 212.960 138.540
95.610 2211.000 175.000 208.am
941.500
707.470
---------
___ a_In_v_e_"_I_o_ne_'_n_o_co_rrie_n_tes
12.000 Z1.52JJ 1.000 349.840 351,790
12.000 Z1.52JJ 1.000 30.680 343.833
Total del Patrimonio Neto
742.950
415.833
Total del Pasivo YPatñm.onio Neto
941.500
707.470
PA11lIMONlONEl'O
BSTADODERPSULTADOS
.ResüJ.tado del ejercicio
42.000
_
00.000
Participación resultados Sociedades controladas
Ajuste del capital R"""""Lega1 ResUltados EjerctciosAnteriores Resultados del ejercicio
Gastos de Administración Gastos de Comercializactón icesuJ.tados financieros y portenencia Participación resultados compañías controladas
42.000
EIlminación de los resultados. no trascendidos a ten:eros
291.637 291.637
Ventas Costo de mercadeóas vendidas
de la parti~ipaci6n de lnverosa S.A.en la distribución
'~.oeDividendos en efectivo
a Invetsiones no corrie.n._" __ "
30.09JC5
198.550 198.550
Capilal
de ajuste
Dividendo!>en efectivo a cobrar
PASIVO Deudas Total del Pasivo
6n del método del Valor patrimonial proporcional
T~putación 85.400
Estados contables de lnverusa S.A.
ESTADODESfiUACIONPATRIMONlAL
nsugerlda
L?robación
del valor de la inve"lón
_
InversionesNoConientes . Saldo según Estados Contables ~tes de ajustes Distribución Dividendosen efecovo - Resultados No Trascendidos aTerceros Total segdn contabilidad. Total Patrimonio Neto emi.sora Porcentaje de tenencia accionarla Subtotal Resultados No Trascendidos a Terceros Total según contabilidad
12.350.000 (8.720250) 3.629.750
(1.545.120) (i.932.2llO) 148200 51.240 351.790
14.480.150 (10.098.447) 4.381.703 (1.828.180) (2340.130) 60.120 ."".320 343.833
Participación en Resultados Compafií~ Controladas Saldo según EstadosContables antes de aJustes Resultados No Trascendidos a Terceros Total segón contabilidad Resultado del ejercicio de la emisora Porcentaje de tenencia accionarla SubtoraI Resultados No Trascendidos a Terceros
Duraiite el ejercicio Austral SA ha vendido bienes de cambio a Inverusa SA por un monto total de $900.000 con el margen bruto de utilidad del 40%. De los bienes de cambio que InverusáSA posee 8130 de septiembre de 20X5, $ 200.000 fueron adquiridos a Austral SA
Total segt1n contabilidad
Así mismo, mediante resolución de asamblea general ordinaria de accionistas. Austtal SA decidió ., distribUir dividéndos en efectivo por $ 70.000 Y dividendos en acciones por $ 30.000 (el primero se '. enmentra pendiente de cobro al cierre del ejercicio mientras que 18$acciones fueron suscriptas, inscriptaseintegradasen su totalidad a130.09X5) .. 2. TaleaareaUzar . Determine si los estados contables de Inverusa S.A. al 30 de septiembre de 20X5 se encuentran medidoscon~lemente de manern.rawnable.
;
-
y del resultado de la in •••• i6n a130.09.xs
(42.000) 18O.lIOOl
86.860
278.100 60% 166.ll6O
(8O.OOOl 86.860
70.320 (80.000) (9.680l
117.200 60% 70.320 100.000)
(9.68~)
AUDITORfA
CAso: DAVIDS.A.
¡:,;" 1EMA:
,
"1 if
S.A.
'ón del Patrimonio Neto de David SA. iado de evo 1Uel
Inversiones pennanentes - Consolidación Aspectos contables - Pruebas sustantivas
OilJlmVtT.
.
$
$
$
-
1.010
200
)SO
40
2.020
200
500
•••
~
Revisar estados contables consolidados, detectar problemas existentes y ca nar un programa de trabajo "a medida".
Total
Concepto
ENUNCIADO
I.Infunnaelón
.~~1
~.J ,.;;;;.,ti
saldos al inicio
" David S.A., posee el 70% del capital accionarlo de GaUat S.A. Dicha participación también le'." el 70% de los votos necesarios para adoptar decisiones en las asambleas de esta última sociedad.
x;':':,,
Los papeles de trabajo de los estados contables consolidados respectivos al 30 de septiembti 20X5.presentan la siguiente situación: ESTAOODESJTUACIÓNPATRlMONlAL Rubros AC11VO Cajay Bancos Créditos por ventas (A) Bienes de cambio (B) Imosiones(q
!' ,
(O)
Total del PasIvo
¡,. ¡
Participación minoritaria d~ 3r05. en Sociedades Controladas
,,'
PADlIMONlONJrrO Ca¡ñIaI A;usteaJcapital -"egal Otras Reservas Resultados acumulados
EJJmmadones y ajustes
$
$
$
(2.S20)
10.120
6.000
(4.020)
700 1300 400
(l.500)
6.000
2.400
(1.500) 1.080
•••
Neto
sao
(200)
~
Ajuste al capital
~
4.120
(200)
0.580) (40)
(1.200)
(sao)
Saldos al inicio
1.0a0 200 500 BO 840 2.500
4.120
3.roo
(3.600)
4.120
10.120
6.000
(4..020)
12.100
saldos al inicio ajuslados al 30.09.x5 Distribuciónde Resultados según aeta Asamblea del 14.0LX5 Resultado del ejercido
$
$
$
~
~420
200
840
400
~
~ ~ ~ --- --- ~-- --~ 840 200 ••• I 500
-
~ 2.5llO
legal
Rtdos. acumu~ lados
$
$
$
$
$
$
1.270
lOO
400
'"'
tIlO
3.140
lOO
1.500
40
1200
lOO
(200)
Otru lleseMIS
Ajuste al capital
~
ISO
300
(lBO)
••• ~
~ 3.600
Total
Rtdos. acumu~ lados
Capital
Total
Concepto
legal
Otru lleseMIS
,
~
(l.500)
l.roo 2.200 2.000
840 2-SOÓ
30.09.xs Dis[ribución dividendos en eíectivo Resultadodel ejercicio
Capital
Estado de evolución del Patrimonio Neto de GoUatSA.
2.600 2.800 300
200 1580 40 )200
al inicio ~. Saldos ajustados al
Total
300
1.900 2.S2O
200 500
TotaIdeI Patrimonio Neto Total deI PasivoyPatrimonio
Gofia! SA-
roo
Total del Activo PASM) Deudascomerciales ~financieras Otrasdeudas
David 5.A.
5.100
393
arlTUl017- EIEItClCIOS
yGoUAT
200
1.580
40
1200
=
=
••••
d acuerdo con el siguiente detalle: {AlLos créditos por ventas de David S.&. se componen e ESTAOOOERESULTADODELIlJERCICIO Concepto
$
David SA-
....
v••••••(E)
GoII•• 5.A.
Sociedad controlada Goliat SAo Otros deudores
Elimlnado-
Desy ajustes
$
$
$
$
2.2.000
(2.2.000) 2.2.000
24.700 (10.950)
Costo de mercaderías vendidas {E} Utilidadbruta
(13.750)
24.700 (19200)
8.250
5.500
13.750
Gastos administrativos y comerciales Resultados financieros y por tenencia Participación en Resultados de Compañías controladas Panícipación minoritaria de 3ros. en Sociedades Controladas BaoItado del ejercido
(3.300) (2.972)
(1.100)
(4.400)
{3.940)
(6.912)
• Composición del crédito FA1704 del26.06X5 NO 1301del07.09X5
5.100
$ tIlO
700 1.500
322
{322} [)3B)
2.300
Total
1.500 3.600
460
(460)
P (138) 2.300
Go1iat S.A. y a pesar de que pudo Considerando que usted no auditó. los esdil~dos_~~~~~ ::saldosmantenidosoonetaccionista . del.--nectiVOau revisarlospapelesdetra b.a~ ':-r rmacl6n: Or,Cl£u.D
CAPrTUlO
.worroRfA
394
17 - EjERCICIO:>
$ Saldoacobrarsegñn OavidSA Menos: Nota de débito de David SA del 07.09.X4 por gastos administrativos efectuados por cuenta de,Goliat 5.A. no registrada por esta sociedad
1.500
L050 a Bienes de cambio
Saldo a pagar según Golia! 5.A.
22.000
(B) La totalidad. de los bienes de cambio de GolIat SA. ($ 2.BOO)fueron mmprados a David. (C) las inversiones de DavId s.A. conesponden s.A. de acuerdo con el siguiente detalle:
U15"
Costo de mercaderias vendidas
s.i
~. Margendeutilidad
==
• 1 == 60% sobre costos
13.750
a su participad6n en el patrimonio neto de Costo de los bienes de cambio = $
Patrimonio Participación: (O)
neto al3Q.09JC5
3.6llO
70% 8/3.600
2.520
Utilidad
== 1.750 \,6
contenida = 2.800 ."1.750= 1.050
comprobación global del resultado del_ejercicio de David SA.
Ver comentario en (Al.
CE) La totalidad de las ventas de DavId $.A. del ejercido fueron efectuados a GoIlat $.A El de utilidad de nUtd $.A fue constante dunmte todo el ejercicio.
Patrimonio neto al inido: Coeficiente del ejen:icio:
Los coeficientes de ajuste para reBejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda al30 ~ septiembre de20X5 son los siguientes: '.
2.1120
Men~s: Distribución de dividendos en efectivo
~
1.820
Fecha
2
09""
0l.J<5 09.J<5
Patrbilonio neto por diferencia de activos y pasivos
1,8 1
4.120
Antes de los ajustes Nota de débito . Ventas no tras~ndidas, a 3ro~"
Los saldos de GolIat S.A surgen de los respec;tili05 estados contables al 30 de septiembre de 2OX5.~ examinados por otro profesional. cuyo informe incluye los siguientes p4nafos; .
(llllO)
~
0.(50)
450
•••..deacuerclo conno:rmasdeaadbmfa'tipnteL Ennaestraopini6n.losestadoaCOllblblesdem~naon.b1emente,.eatDdoaauaupedi. "'gnl_1a1ll1wu:l6n pa!rimonlIIldeGo1lat5.A. •• 30deoeptlembrede2OXS •••• _ sus operaciones y la evalud6n del patdmonlo neto por el ejercido fhgllzpdo en ~ acuerdo con normas COIl1ab1es._•• .
'.
•••
fecha~:
Rubros
.
Usted tuVO oportunidad de revisar los papeles de trabajo del aUdIto; de Go1fat SA"; c::oinddi '. ' plenamenteoon su opíniónvertidaenel coneSpon~~te iidOnne. '00.0~si;iIaexciepd6IÍ.delopre~
~~w.
.
,'". '. '.
~
2. Tarea~reaJizar
AC11VO Caja y BancoS Créditos por ventas Bienes de cambio Inversiones TotDlde1Aetiw
- Proponga todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados se midan yexpongan contablemente "enforma correcta. .~ - Compll4ebe globalmente (porvarlaclón patrimoidaD ~ reSu1tado'del.ejerdciQde - PropongaW1prograriJadetaUadodetrabajop8ra:~JOSestldOsOODtabIesconsoli~dé'~" David 8.A. de acuerdo con las particu1arldades ya indkadas.
Dmd SA
.::~ '
plISlVO Deudas comerciales Deudas financieras Otras deudas TotaldelPasIvo Participación minoritaria de 3ros. en Sociedades Controladas PATRIMONlONlITO Capital .w "Ajuste al cap1 R.,e}VlllegaJ Otras Reservas Resultados acumulados
AaIen!,,"deojusle l. NoIadedBl1ll!
nuzoglsmda
por_5.A.
Gastosde adm1nistraci6n aDeudascomerdales
000
Total del Patrimonio Neto 000
TotDl
T•••• conso1idado !KlO .1iÍOO 4.700 300
Aj••••• de auditoda
Total ojustado !KlO lUOO 3.650
-
(Ul50)
~
----
- - -
--12.100
1.000 3.500
(1.050l
11.ll5O
000
1.000 3.500
-
-
-
~
- - -
~
6.900
000
-
Ul80
200 500
,.,
Mü ~
-
,""." , .. --
(1.B5Ol
7.700
UJ80
200 500 00 840
~
-
2210
- - 4.120
l2.100
~
{L05OJ
11.050
"",'"
J%
CAriTULO
AUDffORfA
Estado de resultados del ejerdcio
Revisar Ios pape Ies d e...~baJ.o dDIauditordeGoliatS.A. .,. para obtener satisfacción de su razonabili' dad Total consolidado
Rubros
Ajustesde auditoría
Total ajustado
$
$
$ Veotas Costo de mercaderías vendidas
Tti~
Gastos adm. y com. Resultados financieros y púr tenencia Participaci6n en Resultados de Compañías Controladas Participación minoritaria de 3£05. en Sociedades Controladas
¡,
00.950)
(l.OSO)
24.700 (12.000)
13.750
(1.050)
12.700
[4.400) (6-912)
(800)
-
(5.200) (6.912)
-
(138)
(138)
Resultado del ejercicio
Estado deevoluci6n
2300
(1.850)
4SO
del patrimonIo neto
Conreptn
Saldos al inicio
Ajuste del Capital
Resemt legal
Otras Reoervas
Rtd", acumulados
$
$
$
$
$
200
ISO
40
---
42ll
200
200
500
ro
840
400
-
(200)
Total
Capital
$
~
Saldos al inicio ajustadosal30.09Y.5
2.020
Distribución de dividendos en efectivo
(200)
Resultado del ejercicio
450
TotaJaldene
-
24.700
Utilidad bruta
...
,,"
2.270
~
--- ---
200
~
--~
--840
~
~ ~650
Programa detallado de trabajo Controlar los saldos incorporados en los estados contables consolidados con los estados contables de cada sociedad del grupo. Verificar que las normas contables aplicadas sean uoüonnes:
• ',-
<
¡
17 - E/[RCICIQS
-
entre las empresas consolidadas;
-
respecto del ejercicio anterior (estados individuales).
Verificar que todosJos estados contables incluidos en la consolidación hayan sido examinados de acuerdo con nonnas de auditarla. Verificar los mecanismos y la corrección aritmética de la consolidación. :Verificarla razonabilidad de los ajustes y eliminaciones de consolidación, yen especial: ConcililJción de las cuentas mantenidas entre compañías, incluyendo la circularización de los saldos. Eliminación de los resultados no trascendidos bienes que se encuentran en el activo.
B
terceros por la utilidad contenida en los
Constatación de los activos en existencia originados en operaciones entre las sociedades del grupo.
Evaluar los estados contables consolidados en suconjunto para. asegurarse que muestran-razonablemente la situación patrimonial y el resultado de las operaciones del grupo. . Ias SI., uaclOn . as o~.mdas la fecha del informe de los. estados de') cada Analrzar •..•.•••• "ntre •.. [b contables b sociedad consolidada yla fecha de la opinión de los estados consohdados ec os postenores . . (de gerencIa. ) del gru po económico qued cubransolidadas como mínimo Solicitar cana de representación d I "ed aquellos puntos no contemplados en las cartas de gerencia e as SOCI a es co .
'98
--_
17. EJERCICIOS
OJ'frulO
AUDITORIA
CAso: MAMANAS.A. ylANES.A. INVERSIONES PERMANENTES - CONSOUDAOON ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS OBlI!l1VO:
Revisar~ados contables consolidados. ner los &Justesnecesarios..
Total
Capital
.AjustedeJ eapita1
Reserva legal
S
$
S
S
$ak1DSal inicio Distribución de AGO en dividendos en efectivo Resultado del ejercicio
2.764
500
\J'OO
lOO
-
-
-
saldos al cierre
8.798
Concepto
Detectar los problemas existentes y
: propo.. ~-
1.inrmmad6n
(ISO) 6.184
-
otO:=~=~ri~=:~:;:~=i~:~el;~~~~:~:::~~~~:én le ~ ~nsoalh3daod6.X5os por primera ".ez.. Los p~pele~ de trabajo de los estadoscont~ vos . presentan la slgulenteSltuacion:
~~d~es::sdpectiOS
Estado de Evoluci6n delPatrlmonio
Estado deSitwld6n Patrimonial
Rub",
ACmIO Caja YBancos Créditos porventas Bienesde£3lllbio Bienes de uso Inversiones
Mamanas.A.
LaneSA
AjWllcS
S
S
S
30 2.500 3.000 2.900 1.568
TotaldeJ.Adivo PJlSlVO lleudas Totaidd_ Participación minoritaria de 3ros en Sociedades Controladas PATRIMONlONErO Capltal Ajuste del capital Reservalegal Resultados DOasignados Total clelPatrlmonio
S
364 (ISOl 6.184 6.398
,
Neto de Lane S.A. R__
Elimlnacioneo y
00 200 000 1.500
-
-
(1.568) (1.848)
11.510
2.000 2.000
500
(1) {200}
2.300 2.300
-
-
(200) (3)
CapItal
eapita1
S
S
S
S
Saldos al inicio Resultado del ejercicio
1.360 700
300
500
60
-
-
-
500 700
Sa\dos al c1eIIe
2.060
300
500
00
1.200
412
Neto
10.798
(3) (300) (3) (500) (3) (60) (3){l200)
(2.060) (1.848)
S
AdaIaciones (1)
Fliminaci6n del saldo adeudado aMamana
(2)
Ajuste de los bienes de cambio que Lane S.A. compro a Mamana encuentran en el activo de Lene SAo
500 1.000 lOO 6.398
Mamana5.A.
S.A. en $ 200 Y que aún se
8.798
laneS.A. $500
S800
Ventas Margen de utilidad, medido sobre precios de venta
Mamana s.A. posee en su stock $ 300 por compras efectuadas a Lane S.A.
1l.51O (3)
Estado de Resultados
s.A. por Lane S.A.
Durante el ejercicio se efectuaron las siguientes ,,-entas entre ambas sociedades:
412
Sodedadvendedora 300 500 00 1.200 2.060 2.560
•• uIgnadno
-
2.560
500
Total
Concepto
Consolidado
90 2.500 4.520 4.400
del
\leo•••• legal
S
(1) (200) (2) (80) (3)
_
10.798
500 1.800 100 6.398 8.798
Neto
Total ddPasivoyPatrimonio
..
100
1.lIOO
500
399.
Eliminación de lainversión deMamana
S.A.enLane SA segúnelsiguiente~e: $
Bubro
MamanaS.A. LaneSA Ventas Costo de Men:aderCas Vendidas Utilidad8nrta Gastos de administrad6n Ycomercialización Participación en Resultados de Cqmpafi,fascontroladas Resultado por venta de bienes de uso • Resultados 6Danderos Ypor tenencia Partidpadón minoritaria de3ros. en ')ocieda"es Controladas
,
S 5.000 (3.llOOJ 2.000 (1.500)
S (2) (800) (2) 720
1.800
(80)
3.720
-
(2.100\
(6001
4.004
6.184
(500)
700
-
1.200 3.504
(3) (140)
(140)
(700)
6.184
8ll%
1.64R
S 7.200 (3.480)
(3) (480)
2.060
Patrimonio neto de l..ane S.A. Tenenda
ConsoUdado 0,
S 3.000 (1.200)
480 (4) 1.200
Eliminadon •• y Ajustes
Menos: Utilidad' contenida en los bienes de cambio de Lane SA comprados a Maroana S.A. ($ 200 x 40%)
(4)
Resultado obtenido en la v~nta de bienes de uso que Mamana SAle efecniÓ a Lane s.A. Yque esta aún no incorporo al proceso productivo. - .. .
_.
(5.1 Usted es también el auditor de Lane
s.A. Ysu dictamen
al30.Q6.X5incluye tenuaJmente loSsiguien-
"'p."ar= ••_ de acuerdo con nonnas de auditarla. Recientemente la empresa ha sido demandada judicialmente porvarios cllerite:sque.reclaIiUm una indemnización de $ 200 en concepto de garantía por d mal fundonamiento de Jos productos
i~'
¡
AUDJT6RJ~
'00
CAPiTULO 17- EJERCICIOS
401
Hasta el presente no existen elementos de juicio para pronosticar el impacto final que tal deman~~. tendrá sobre los estados contables, no existiendo previsión alguna por tal concepto. . '. \{{
,l.
En mi opinión, ...~
,I
Comolldado
C""",1ldado Rubros
"aa
Ajuste!.
$
$
sI Auditorla
2. Tarea arealizar
1.,
Proponga todos los asientos de ajuste que eo;timenecesario para que los estados contables con_o~,. solidados indicados anteriormente se midan y expongan contablemente en forma correcta ~.
~.¡
Concilie el resultado del ejercicio de MamanaSA Solución
con el de los estados contables consolidad~
l. Asientos de ajuste
Participación en la utilidad de Lane S.A. y elimin<'.cióndevenra.!. 500
a Costo de Mercaderías Vendidas a Bienes de cambio Bienes de cambio en stock %deutilidad ¡:.
.:
Panicipadón
:), : H: ,
Concepto
1200
Saldos al inicio Distribución de AGOen ~~dendosene~vo
1200
Tobl
~tado de situación patrimoniai Consolidado sfOa.
I 1
$
Ajustes $
ACTIVO
('.aja y Banco!' Créditos por ventas
Consolidado sfAuditoóa
(L3BO)
500
-
4.804
.
.
Reserva legal
41lO4
---
Saldos al cierre
~
•
$
lJlIIl
$
lOO
364
.
(150)
.
. . --- ---- ---
500
~
41lO4 ---
~
~
3. Conciliación del resultado de MamanaS.A. con el estado amsoUdado
!lOO}
4340
(l2UO)
3.200
Menos: Problemas de medición contable en la inversión en l.aneSA Bienes de cambio Bienes de uso
(1.380)
1O.1~0
Deudas
2.300
2.3Oll
Total del Pasivo
2.300
2.300
412
412
PA'IRIMONlONElO Capital Ajuste al capital. Reserva legal Resultados no asignedos
500 1.BOO lOO 6.3'38
(1380)
500 11lOO lOO 5.018
Total del Patrimonio Neto
8.798
(1.380)
7.418
11.510
(1.380)
10.130
---_
••• ultad •• no""""'"
$
Resultado del ejercicio
11.51O
...._.. .L=~""-
(lSO)
capital
90 2.500
l'ASIYO
TQtal del Pasivo y PatrimoDlo Neto
(BOj
$
90 2.soo 4.520 4.400
=-="
Panicipación minoritaria de 3ros. en Sociedades Controladas
.
(40)
•
¡r~~rsiQnt.S bio T~~ta1~:del~:Ac:mtlvo°
,1,
2.764
Resultado del ejercicio 2,F~mdoscontabJ~oonsolld3do5definitivos
Rubros I _._------
3.504
_del
180
uSt)
i
.
l1.200)
3,504
60%
Resultado por venta de bienes de uso
I
I
Estado de Evolución del Patrimonio Neto
$
de
(2100)
. 1.2.00
6.184
en la utilidad de Mamana S.A.
él Bienes
3540
.
lOO 300
Resultado No Trascendido a3ros.
6.700 (3.160)
(lOO)
3.= (2.1(0)
Resultado del ejercicio
320
(500) 320
7200 (3.4801
Ventas Costo de Mercadeñas Vendidas Utilidad Bruta Gs. de Adm. y Comerc. Participación en Resul[adosdeCompafiías routroladJ.ls Re5l1LadoporVema Bienes de Uso Resultados financieros y por tenencia Participación minoritaria de 3ros en Sociedades Controladas
sugerida
Ventas
::-
$
..
Resultado del ejerciciO
6.184
(180) (1.200) 4,804
CAPtruw18
BIENES DE uso/AcTIVOS
FIJOS Y
sus DEPRECIACIONES
l. DJlSCIUPClONY CONTENIDO DEL COMPONENTE
p. Concepto de las partidas que Inte.gran el componente Los bienes de uso son aquellos bienes . tangibles. destinados a ser utilizados en la '.,' actividad principal del ente y no a la venta, .,' . incluyendo a los que están en construcción, ttánsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bie. nes afectados alocaci6n o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya aetividad principal
sea la men-
cionada Depreciaci6nes laapropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática yradonal dwante lavida útilestimada de los mismos. la depreciación puede ser cargada directamente al resultado del período o considemda como una porción del costo productivo y en consecuencia activarse for. .mando partedel valor de los inventarios.
.,
El componente normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados. instalaciones, herramientas, muebles yútiles, embarcaciones. mejoras en propiedades de terceros o en terrenos, hacienda reproductora, minas, obras en curso y bienes de uso en tránSito.
1.2. Importancia relativa de las partidas que Integran el componente Para las empresas industriales, por lo generaL suele ser el activo de mayor significación y la depreciación del ejercicio también suele ser un cargo a resultados de importancia.
En las empresas de servicios, generalmente los bienes de uso no representan un rubro de significación. Estas indusmas no requieren inversiones significativas en bienes de uso para el desarrollo de sus actividades. Un casosingular lo representan las entidades financieras. Ellas son típicas empresas de servicios, pero en ocasiones las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situación se presenta en las entidadesquecuentancon un significativo número de sucursales propias. En general la ubicación de las sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades o localidades. situación que contnbuye a aumentar el valor de los bienes de uso. Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y otros relacionados con saldos: los bienes de uso y las depreciaciones . Las adquisiciones y retiros de activos fijos son identificados como un componente porque nonnalmente son auditados en forma separadade las compras de bienes yservicios. pñncipalmente por las siguientes razones:
Las adquisiciones y los retiros pueden ser poco frecuentes en industrias que noseencuentIan en etapa de expansión pero probablemente sus montos sean significativos. Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras de bienes y servicios, o si ocurrenfrecuentementecomo en el caso de las industfias de capital intensivo, pUE1-
AIJDITOf\IA CArro Ita 1(1-BlrNE5 DEUSO/ACfJVOS fl lOS y SUSOErRfCl.'\C10~ES
den ser procesadas por un sistema es. pecífico; las adquisiciones pueden requerir la aprobación específica de la gerencia. •
!.as adquisiciones pueden abaceartransacciones que difieren de las compras normales (por ejemplo, lcasings de ca. pital. activación de intereses o asignaciones de costos laborales).
Si estas circunstancias no se presentan seIÍa conveniente y probablemente más efi. ciente utilizar el componente de compras de bienes y servicios para induir las adquisiciones de activos fijos en lugar de identificar otro componente. En ese caso. deberá pres. tarse especial atención a los retiros significativos de activos fijos. En el desarrollo del presente capítulo se prestará debida atención a estos tressubcomponentes del grupo: adquisiciones y retiros. saldos de bienes de uso y depreciaciones.
Otras industrias de capital inteOSiv6' quieren año tras año incurrir en erogad' significativas para el mantenimiento de activos fijos o bien para la reparación de' mismos. En estos casos el volumen de sacciOBes es de consideración. En otras empresas las transacciones
La inclusión de las consideraciones que a continuación se indican sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el fiujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar referidas al componente de bienes de uso y sus-depreciaciones. Se incluyen situaciones típicas y por lo tanto los comentarios aquí vertidos no abar. can la totalidad de las combinaciones posibles.
.'
Las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso pueden presentar lUla parte importante de la actividad de una empresa. cuando se encuentra en la etapa de iniciación de su operación. Siesta circunstancia se da pueden existir sistemas específicos para las transacciones de adquisicio-
nes. En general el procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de .información entre sistemas, incluyendo las de procesamiento' de compras de bienes y servicios. recepción de bieI,Ies.facturas de proveedores, costos laboraleS;y otros.
Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversión y sus correspondientes restricciones.
componente no tienen mayor relevancia ' que no incluyen activos de consideración no es necesario reparar o reponerlos en fo: ma intensiva.
Alcance de las transacciones de leasing.
Otro factor a considerar está dado por importancia relativa de las obras en curso Es común obsclVaren algunas industrias internamente se desarroUan ciertos proyeé tos. La acumulación de costos internos yex ternos en que se incurren en cada obra puede requerir. además del procesamiento dé. un elevado número de transacciones. wia dara definición de la asignación entre cada: obra de tales costos. .."
En que medida se continúan u~do los activos completamente depreCIados.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁliSIS DEL NEGOCIO 2.llREvBDilSCIlIPCIÓN DE LAS ACi'lVlDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE
El efecw de las regiamentadones ambientales existentes o propuestas.
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrone. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la ocganizació~. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprenderyana_ lizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión y análisis para la determinación del enfoque de auditoríaaaplicar.
3.1. Relacionadas a las características de los bienes de uso Antigüedad promedio de los activos fijos pOI tipo. clase. ubicación geográfica y segmento del negocio.
Si existen planes para vender activos fi.
jos sub.ulilizados.
Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.
3.2. Relacionadas a las políticas de financiamiento En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios. En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por présta. mas a largo plazo. En que medida los intereses han sido o deberían ser activados.
En que medidaJas asociaciones en par. ticipación o los acuerdos de venta y.a!quileres fueron utilizados para adqwnr derechos sobre los activos fijos. Si se han acordado leasing a corto o largoplazo.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
Métodos de depreciación y las vidas útiles normalmente utilizadas en la industria.
Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de adquisición de los competidort:s.
Si las vidas útiles están significativamente afectadas por las políticas de mantenimiento yreparacióo.
Existencia de una significativa capaci. dad excesiva o de activos obsoletos en la industria.
Activos fijos utilizados para fines de investigación y desarrollo.
El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
~
405
El efecto de las variaciones en las fuen. tes o costos de financiamiento o en los mercados sobre la viabilidad de un proyecto. En general puede establecerse que cuando una economía crece. puede resultar conveniente adquirir activos fijos adicionales para mantener la posición de m~rca~o. En una recesión económica la declinaCIón de las ventas puede afectar la posibilidad de que se mantenga la actividad y requerir la venta de activos fijos antiguos o menos rentables.
4.AsPI!CTOS DEMEDIClÚN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Criterios c1emedición contable . El cñteño básico de medición contable del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondiente depreciación acumulada. El costo de los valores originales puede ser de rompm o de propia construcción. El costo de compra incluye el precio de factura y todos los costos necesarios para la adquisición e instalación del bien. como recargos de importación, transporte. montaje. etc.
El costo de construcción propia incluye todos los costos incurridos COQmotivo de la construcción, aplicando principios similares a los utilizados al costear la producción de bienes de cambio. Un componente especial del costo lo constituyen los costos de financiación. En este sentido se admite que cuando la construcción d~ un bien se prolonga en el tiempo. se considere como parte de. su COSIOel resultado financiero neto que surge de finan. ciar con fondos de terceros. y no propios. dichaconstrueción.
Los costos financieros a activar son 10.5 resultados pagados. menos la porción de inflación contenida dentro de eUos. Esta es ladefinici6n de resultados financi~ro.snetos o puros. es decir netos de la inflación. Las normas contables vigentes ~n la Re. ública Argentina permiten para aqueU?s ~ntes que no hacen oferta p'ú?lica..~e su.!>.~cclones o que no hayan sohcltad~. auto~ción para hacerlo. incluir en el costo de pro-
•••
ducción el costo financiero proveniente del capital propio; siempre que se hayan considerado previamente todos los costos provenientes del capital de terceros, y los activos elegibles superen al pasivo. Para su cálculo. se aplicará una tasa representativa del mercado neta de su efecto . inflacionario.
. 1'
ú\rfTULOI8-
AUDITORIA
Asimismo. si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes. no po~ considerarse el interés del capital propiOcomo componente del valor corriente . Cualquiera sea el criterio de medición contable, en ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable. entendido como el mayor entre el valor de uso de los bienes y el valor neto de realización C'VNR-). El valor de uso es el valor actual de los flujos de fondos esperados del uso del bien y de su disposición al final de su vida útil. En el caso de los activos fijos la medición contable de dicho valor implica-serios problemas prácticos. ElVNRdeun bien es determinadoconsiderando los preciós de contado de transacciones entre partes independientes. los ingresos adicionales que la venta pueda generar por sí. no abibuibles a la financiación. y los costos originados por)a venta A continuación se mencionan algunos conceptos vinculados con los bienes de uso y el tratamiento contable recomendado a aplicar: • Reparaciónymantenimiento Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño. accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien deuso en condiciones de operación eficiente. Ambos, reparaoón y mantenimiento, no prolongan la vid~delbien niaumentansu capacidadoperativa..'Por tanto, los costos incurridos por estosconceptos no deben considerarse como . activoeydeben imputarse a resultados cuando se originan. Mejoras . Mejoras son aquellos costos incurridos qq.ea.umentan la eficiencia, productividad o vida.útildelbien y deben seraetivadas como
un mayor valor del mismo. Deben depr se en la vida útil restante del bien. • f\ITendamientos En el caso de arrendarse bienes COn ción a compra (operación de leasing) de _'~ rá analizarse si la realidad económica de" operación indica que es W1acompra financiada o un alquiler normal y aplicar el tia ' miento adecuado. . Bienes cedidos Pueden existir contratos de concesión los cuales se determine que ciertos bien de uso sean entregados al concesionari' quien recibe la tenencia de los mismos pe no el dominio. Dichos bienes serán restitui dos al concedente W1avez finalizado el con trato, y no deben formar parte de los bien de uso de la compañia concesionaria Este tipo de contratos suele observarse .'. en las empresas de servicios públicos. en'~~ donde adicionalmente se obliga al concesio- .' nario a efectuar inversiones para su mejora- :. miento. En éste caso. alas efectos del cálculo \;, de las depreciaciones de dichos bienes de . uso producto de las inversiones menciona- . das, deberá tenerse presente la duración del : contrato. Por consiguiente los años de vida >:~ útil asignados no podrán ser superiores~ al -¿ tiempo de duración del contrato de conee- -; sión. De esta forma, la desagregación en los bienes de uso soro se justifica en razón de las distintas vidas útiles de los bienes afectados. lo que conlleva a un cálculo de depreciación diferente para cada familia de bienes.
4.2. Comparación con valores recuperables Como quedó ya expresado. la comparación entre la medición contable de los activos fijos y sus valores recuperables, puede implicar serios problemas prácticos. Dicho procedimiento. solamente deberá ser realizado, al presentarse los estados contables del ente en cuestión. cuando existieran indicios de la desvalorización de los mencionados activos. Paradetemlinar la existendade indicios de desvalorización de los activos fijos. de-
51[N ES DE USO/ACTIVOS
".krá tenerse en cuenta. entre otras, las si. ¡;":;:;liente5 situaciones:
F1)OSY!riUS DEPIlECIAOONES
deberá ser el mismo que el empleado para definir a los segmentos de negocios.
de origen externo: _ variaciones en los valores de mercado de los bienes. mayores a las que deberla esperarse con el mero transcurso del tiempo; _ cambios en el contexto económico, legal. etc., que afecten adversamente al ente; . _ variaciones en las tasas de interés que afecten significativamente el cálculo del valor recuperable de los activos;
Se considera UGE a los grupos identificables de aetÍvoS más pequei\os que generan flujos de fondos en forma independiente de los producidos por otros grupos de activos . La detenninación de cada UGE o AGE, según corresponda en función a la norma contable utilizada. puede resultar complicada para el caso de los denominados activos generales, que son aquellos que contribuyen a obtener fondos en todas las unidades o actividades generadoras de efectivo. como por ejemplo los edificios; y para el caso de la llave de negocio.
_ variaciones significativas en el valor de las acciones del ente. no atribuibies a variaciones en el patrimonio de1mismo; de origen interno: _ evidencias de obsolescencia o daño físico del activo; _ cambios en la utilización de los bienes que modifiquen el cálculo de su valor recuperable; _ evidencia que las prestaciones de) bien son significativamente diversas a las esperadas; _ expectativas de pérdidas operativas futuras. La cornparaciónde )arnedición contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, para los activos fijos que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio, la misma deberá realizarse a nivel de cada -actividad generadora de efectivo" ("AGE'1 o "unidad generadora de efectivo" (-UGE"). dependiendo de las normas contables aplicables . Se considera una AGE a aquella actividad o línea de iÍegocio identificable, cuyo desarrollo por parte del ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o líneas de negocio. En caso que el ente presente información por segmentos. el criterio utilizado para deterrrJ.nar las AGE
Ambos conceptos establecen grupos de bienes menores al conjunto de bienes en general detente. El térrnino AGEo segmento de negocios. podría resultar abarcativo de una o más unidades generadoras de efectivo. En el tamaño de la agrupación de bienes. radica lacrítica más importante al concepto de AGE,y es la posibilidad práctica que esta otorgade ocultamiento de pérdidas por desvalorizaciones que se harían evidentes al aplicar el método de agrupación por UGE. En el caso que de la comparación reali~ zada resulte la desvalorización de un activo fijo. dicha pérdida deberá ser imputada al resultado del ejercicio. asignándola. de rorresponder. a lallavedenegocio u otros activos intangibles relacionados con el bien o a la AGE o UGE en cuestión. Es decir que la misma se realizará. disminuyendo el valor de los activos intangibles primero. y luego el de los activos tangibles. Deveñficarse con posterioridada)acomparación inicial, una modificación en las estimaciones utilizadas para )amisma, encaso de corresponder, la pérdida registrada deberá ser revenada. para 10cual deberá analizarse la existencia de indicadores de desvalorización de dichos bienes.
4.3. Costos relacionados con la subutilización de las plantas industriales En contextOS recesivos es común que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad instalada de las plantas industriales. En general, esta situación se mani-
1 \
CAPITULO
AUDrroRlA
.08
fiesta en la suspensión
de tumos de trabajo.
reducción de días de trabajo o bien disminución del rendimiento de los equipos. Las cuotas de depreciación que no se fijan en función de las unidades producidas, sino sobre la base del transcurso del tiempo.
son establecidas considerando una capacidad de utilización de equipos óptima. Es decir. si se decide depreciar una maquinaria en diez años, se presupone un uso normal
en ese período. Cuando la capacidad ociosa supera significativamente las previsiones sobre el nivel de actividad normal. las cuotas de depreciación unitarias que forman parte del costo de los productos. se incrementansigni6cativamente. El adecuado tratamiento contable a dar a la depreciación correspondiente a la capacidad ociosa no es
nancieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear.
5.1. Adquisiciones
18- "lENES mUSO/ACTIVOS
Afirmaciones
Definición Las adquisiciones y retiros representan transferendas de los beneficios y riesgos derivados de ia propiedad de los activos fijos. Los adivos fijos adquiridos existen fisicamen. te. l.as adquisiciones y retIros están adecuadamente autorizados.
Integridad
Todas las adquisiciones y retiros están adecuada e íntegra_ mente contabilizadas en los registros correspondientes y están adecuadamente acumuladas en tales registros. Las adquisiciones y reliros están contabilizadas en el período adecuado.
Medici6n y exposición contable
Las adquisiciones y retiros están correctamente calculadas a su monto apropiado de acuerdo con la nanlfaleza de la transacci6n y las normas contables.
en activos
El método de identificación de transac. ciones entre empresas vinculadas y ga. nancias sobre activos fijos transferidos entre empresas afiliadas.
considerarla como costo en Jos activos que seproducen. sino como Wl resultado no ope. rativo. yen ocasiones también extraordinario. De esta manera, como costo de producción sólo se incluye una cuota de depreciación razonable en base a las características del producto y la capacidad industrial y no la porción correspondiente a la capacidad ociosa.
El método de revaluación de activos fijos en base a su valor razonable, y SU adecuación con las normas contables vigentes. La base de reconocimiento y contabilización de las ganancias y pérdidas por retiros.
4.4.Aspectos de exposición
Métodos de depreciación utilizados paracada tipo de activo, incluyendoactivos arrendados.
Noexisten cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Vida útil asignada
Los requerimientos de exposición más comunes exigidos por las normas contables
son;
La base de clasificación tivos o en venta. -
-
-
de intereses
indicar el criterio de medición contable empleado (nota a los estados contables); indicar el monto de la depreciación del ejercicio.
4.5. Consideraciones de auditorla so. bre cuestiones contables significativas .Las impllcancias que los lemas tratados a continuación tienen sobre los estados ti-
Afirmaciones
Definición
Veracidad
La depreciación está relacionada con los activos fijos existentes yusados cuya propiedad corresponde al ente.
Integridad
Toda la depreciación está adecuada e íntegramente contabilizada y acumulada en los registros correspondientes. La depreciación está registrada en el periodo adecuado.
Medici6n y exposición contable
lns montos de depreciación están COrrectamente calcu. lados utilizando métodos de depredación y vidas útiles aceptables. La depreciación está adecuadamente asignada a los costos de producción, costos de construcción de activos fijos y gastos de acuerdo con la naturaleza de los costos y las nonnas contables.
en
de activos inac-
5.3. Saldos de bienes de uso
incluirlo como activo no corriente; detalIar su composición, abierta por cuentas yvalores originales y depreciaciones acum'uladas;
5.2.Depreciaciones
a cada tipo de activo.
El método de activación activos consmp.dos.
El método de contabilización de repues.. tos (por ej., motores para.maquinañas o expansiones de memoria Rara computadores). •.
Afirmaciones
Definición
.
Veracidad
Los bienes de uso existen flsicamente. Los beneficios y riesgos derivados de la propiedad de los bienes de uso corresponden al ente a auditar y son utilizados en su negocio.
Integridad
Todos los saldos de los bienes de uso están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los regis_ tros correspondientes.
Medición y exposición contable
lns saldos de bienes de uso reftejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuer. do con normas contables. Los bienes de uso han sido ade. cuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios p;ua la adecuada comprensión de estos saldos .
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficienteevidenciade que las afinnaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje cen. tral de la evaluación de riesgos y de controles y P'¥"8la selección de procedimientos de auditoría En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componen. tes que forman el grupo bienes de uso y sus depreciaciones.
'09
Veracidad
la base para activar la mano de obra y los gastos de fabricación construidos.
DEI'RKIACIONI:S
y retiros
El método de identificación de los gastos de mantenimiento y reparación. La base para distinguir entre leasings financieros y operativos.
F!¡OSYSUS
"
o.rfruLO
18 - BIEN ES DE USO/ACTIVOS
fl,OS
y SUS OErRICIACION
411
ES
AUDITORíA
410
6. CoNTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.l.Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas Las organizaciones que. debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones significativas en activos fijos ni donde tampoco'es importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una vocación hacia el control de los bienes de uso. En estos casos puede observarse que no existen registros detallados de activos fijos que se concllien con los bienes existentes y no se analicen detalladamente las vidas útiles para asignar una cuota de depreciación. En estas organizaciones pueden encontrarse registros contables que informan activos fijos totalmente depreciados que sin embargo continúan utilizándose. En estas ocasiones los controles sobre estos activos son débiles y también los contratos de seguros tomados sobre valores contables no previenen contra pérdidas ante eventuales siniestros. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar atención a10s aspectos relacionados con la veracidad e lltegridad de los saldos de bienes de uso y depreciaciones. Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los bienes de uso. En general, estos entes necesitan de significativas inversiones en activos fijos y en costos para reparar y mantener la capacidad instalada Ante.esta situación es común poder observar estrictos controles presupuestarios sobre los trabajos a incurrir en reparaciones y también sobre las altas d~ cada ejercido, inventarios rotativos, análisis detallados de las vidas útiles a asignar, etc.
6.2. Controles
directos
6.2.~. Pautas básicas Los sistemas de control varían según sean las empresas y los componentes a los ..que se refieren. No obstante ello. existen cierlas caractelÍSticas generales propias de los , sistemas de bienes de uso que frecuente.. menteseencuentranenlosentes_
que:~
A diferencia de otros componentes pueden tener características muy partieu1a_.' res y diferenciadas en distintas compañíaS ". (como por ejemplo bienes de cambio y COS~., tos de producción) el componente bienes d~ " uso y sus depreciaciones tiende a tener ca.>," racterísticas similares en todas las organiza~ :'1 ciones. Por esa razón los sistemas de control " tienden también a asimilarse. Así, por ejem~ -}, pIo todos los sistemas típicos de activo fijo' ~~ incluirán el manejo de altas y bajas al archi- '?, vo permanente de bienes yvalores y el cóm- :.~ puto de la correspondiente depreciación '
t
La importancia relativa de los controles internos del componente puede variar se- 'o; gún sea la etapa por la que atraviesa la orga_ -~ nización. Así por ejemplo en el período de construcción de una nueva planta el área de activo fijo puede repres.eotar el sector por el que pasa la mayor parte de los recursos del ehte. Esto es especialmente así cuando se tIata de industrias de capital intensivo con plantas hechas a la medida, en donde puede llegar a darse el caso de un sobredimensionamiento del sector encargado de los contro- :i les de la ejecución del proyecto. En ciertos '....•. -. casos, por ejemplo, pueden llegar a constituirse unidades especiales de control y administración de nuevos proyectos. que desaparecen con la conclusión ypuesta enmarcha de los mismos. Evidentemente, distintos serán los requerimientos de control de los activos fijos en esa etapa preoperativa que en la etapa de funcionamiento.
sis en el aspecto de separación custodia y registración.
de tareas .
Dependiendo de los sistemas de control presupuestaño. los activos fijos pueden tenerrelación con ellos toda vez que las inversiones en bienes productivos son paitidas relevantes en todo presupuesto económi~tiDaDciero.
lJW '"
variaciones en las tasas y métodos de depreciación.
-
ajustes resultantes sicos.
-
utilización
_
aetÍVOScompletamentedepreciados;
AcontinuaciónseenunciandiversoscontrolesgerenciaIese in~ndientesquepueden.estarpresentes en el Co~ponente . referencia a la afirmación vincula<:la:
•
Prepamción de informes geienciales de excepción teferldos a:
erogaciones que superan tos presupuestados.
Por lo general los archivos d~ activo fijo tienden a ser voluminosos. muy especialmente en empresas industriales de capital -intensivo.
-
-
Practicarrecuentosfisicosperiódicosde activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los bienes.
6.2.3. Controlesde procesamientoyfundrmesdeprocesamieato Al comienzo de este capítulo se comeotaron algunas pautas del flujo de transacciones que puede tener lugar en este ¡;amponente. Cada ente determinará ydefinirá qué controles de procesamiento y funciones de procesamiento, desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa un número significativo de
y
porproyecto,
costos de reparación miento,
los mon-
transaa:iones. Acontinuaciónse incluyen algunos troles y funciones de procesamiento componenteylas transaceionesyafumaciones involucradas.
y mantero-
leaslngs financieros,
.:'-' ConImIoay_do
.S ' ~
1\
•• ~_
.
.
las adquisiciones y retiIys son aprobados PJr funcionanos de nivel apropiado.
. l.,
..
COD-
del
-
'6g
•••••••••••
_Iucnodas Veracidad
Adqulsidotiesy retiros Saldos de bienes .. de~
FJaa:esoalasfuncionc&,deprnc:eemlento d4'~fijosy __ ••• h_1ngIdo. -. .
'i
4e activos fijos.
Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de depreciación para verificar la medición contable de los activos fijos.
Empleo por parte de la gerenciadeprocedimientos para revisar Y realizar un adecuado seguimiento de la información contable relativa a .los saldos de activos fijos y los cargos pe'r depreciació.n, permiten complQbarlaint:egrldad y medición contable del componente.
_
ff-
Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, pararorroborar la integñdad de los saldos.
y una
Utilización de los presupuestos de.adquisición de activos fijos y los procedimientos nevados a cabo para la comparación y seguimiento de las erogaciones reaIes-conlos montos Presupuestados. paIá colTOborar la lntegridady veracidad de las áltaS de un período/ejercicio. .
erogaciones
de inventarios
ylos procedimientos utilizados para revisar y seguir los problemas observados. Estos aspectos se vinculan con la totalidad de las afinnaciones del componente.
-rrflenr-:-:
-
Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes físicos, con énfa-
-
6.2.2. Cont7;f1l"" fIII'Z"lJCWes YCOlltroles
Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben atender tanto al mariejo y control de los bienes físicos como de sus valores.
Esta característica repercute, como se observa a continuación, en la fOIma de procesamiento ya que la necesidad de manejo de archivos voluminosos lleva al empleo de sistemas computarizados. El archivo maestrD de activo fijo reviste gran importancia. dentro de los sistemas y por lo general el auditor debe dedicarle su atención.
de
I
Venlcidady mecti,d6n c:ontabIe
412
CAplrulO
Transaa:i.6n involucrada
Minnaciones Ülvolucradas
4»~d~~ de las transacciones deadquisiciones y,retiros son ingresados para su procesamiento en fonna precisa y s610 unavez..
Adquisicionesy retiros
Integridad y medición contable
Los datosde las depreciaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento y s6lo una vez..
Depreciaciones
Integridad y medición contable
ContIoles yfundonesdeprocesamiento
Los datos de adquisiciones. retiros y depreciaciones rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
6.2.4. Controles para salvaguamar activos En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organi2:aciones se relacionan con:
-
la función de aprobación de proyectos. de reparación y mantenimiento está segregada de las de contabiliza_ ción de movimientos de activos fijos y del mayor general;
-
las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de los ajustes correspondientes están segregadas de la custodia de los activos fijos.
El acceso físico a los activos fijos res-
6.3. Controles generales _búicas Una adecuada
segregación
defunciones
incompatibles en el área de bienes de uso y depreciaciones se manifiesta especfficamente sí: . . -
las fundones de aprobaci6n de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las de contabilizaci6n de los mismos y la preparadón de asientos del mayor ge.
de
neral;.
'.0
-Iasfuncionesderegistracióndemo_ v:iuftentos lle activos fijos y del mayor- general están segregadas; " "-
la función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones
Factordetfesgo
Integridad
de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general; "
tringidoo
las protecciones físicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos.
Adquisicionesy retiros, depreciaciones
" Cuando el trabajo de en controles o funciones computadorizado deben troles del departamento formación computarizada.
auditoría se confía de procesamienio evaluarse los conde sistemas de in-
7. FACTORES DE RIESGO
18- BIENES DE USO/ACTIVOS fllOSY SUS DEPItlCIACIONES
Factor de riesgo
ImpJk:andas
EXiStennuevas reglamentaciones que afectan el uso de Jos bienes de uso.
413
para la auditorla
Es necesario evaluar el valor de uso de los-bie--
""'.
Existen activos fijos significativos que no son utilitados.
Evaluar detalladamente el cómputo por depreciaciones.
Seha discontinuado una línea de producto sig. nificativo o se cerrará un establecimiento productivo.
Es necesarioanalizarlaintención de lasociedad sobre el destino de los activos fijos involucrado~
Existen transacc"ion~ de activos fijos entre empresas vinculadas. .
Deben evaJuarselos resuhadoscontenidos en el valor de losadivos fijos que se originan en estas operaciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas útiles no fueron correctas.
Analit.arel vaIoI'derecupero de los actiVos fijos.
El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros es significativo y ha variado con relación a períodos/ejercicios anteriores.
El enfoquedeaUmtóriadebe vas situaciones.
Se ha implantado un nuevo sistemadeacumuIación de costos paratos proyectos de construc. ción de activos.
Se requ~ewluarel
El monto de los costos internos capitalizado es significativo.
Esfuerzos de auditoría para comprobar la razo... nabnidad de Iosmontosy conceptos involucra-
adaptarse alas nue-
nuevosistema.
dos. Lagerencia planea desprenderse de activos fijos
,;gruJicativos.
Es necesario evaluar el valor de recupero de estos activos.: ""
7.2.Factores de riesgo de control A continuación se enuncian dar riesgos de control:
algunas situaciones
y sus implicancias
que pueden eviden-
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaCiones de riesgo. Las transacciones nuevas O significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherentey sus implicancias para el componente pueden detectarse y analizarse siguiendo estas pautas:
lmp1Icancias para la auditarla
Factordetiesgo El sistema de aprobación de adquisicionesyretiros no es efectivo.
Incrementoeopruebas detalladassobre las tran. saccionesdeJ componente.
Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin aprobación.
Se deben efeauar comprobaciones globales de los montos registrados.
los pro<:f,dimientos de corte de las adquisiciOnes y retiros no son adecuados.
Pruebas detalladas de corte de transacciones al cierre.
los gastos de reparación y mantenimiento son significativos.
Incremento en pruebas de controles o detalla.
das sobre estos conceptos.
Los procesos"de producción vigentes están afectados poravances tecnológicos.
Esfuerzos para comprobar el valor de uso de los activos fijos.
Existen diferencias significativas entre eJinventaño fisico de activos fijosy los montos registrados en el mayor general
El auditordeberá induir procedimientos destinados a comprobar la, existencia ~e Jos.bienes contabilizados.
Se esperan cambioS en la utili2:ación de la capaddadproductiva
Evaluación detallada de )a cuota de depreciación.
ExIsten partidas inusuales en la conciliaddn de los listados de ~ctivos fijos con elmayor gener.tl.
Anális~ detallado de las partidas Ypruebas so. bre la int
414
AUDITORLA
O.ENFoQUE
DI!AUDITOIÚA
8.1. Consideraciones Al inicio del capítulo se comentó que, salvo en condiciones de construcción en parte o de la totalidad de los activos fijos, generalmente no tenía lugar en el componente un significativo número de transacciones. Cuando las transacciones son numerosas y significativas el auditor debe evaluar la posibilidad de desarrollar un enfoque que se base en la confianZa en Jos controles. Sin embargo la confianza en los controles sobre las operaciones de activos fijos y depreciaciones no tiene lugar cuando: -
los procedimientos sustantivos son considerados más eficientes,
-
las adquisiciones están sometidas a controles directos sobre compras de bienes y servicios y el auditor planea depositar confianza en los controles de dicho sistema.
Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte importante de la actividad de la empresa. pueden existir sistemas específicos para las tr.msacciones de altas y retiros ypara los cargos por depreciaciones. En los casos en que existen sistemas específicos para las operaciones de altas y retiros ypaxadepreciaciones puede resultar eficiente y efectivo confiar en los controles de estos sistemas. En el caso de las depreciaciones, la evaluación del control y de la corrección de los métodos. de cálculo durante cierto número de peñodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfacción con respecto a la razonabilidad.de los cargos a través de procedinñentos analíticos. En estos casos, pue.de que no sea necesario realiz~ pruebas detalladas de los cálculos individuales.
o
La.depreciación generalmente representa la acumulación de numerosos cálculos indep~ndientes relativamente simples. La probabilidad de que se cometa gran cantidad de errores de cálculo que en total representep un monto significativo. es baja en la mayoría de los casos. No obstante. un error sistemático en los cálculos puede ocasionar un error significativo. Cuando las pruebas de
CAP!TULO
detalle fon.nan parte del plan de auditori,( selección de partidas paTa las pruebas de ser diseñada de forma tal que aumenten '.",,posibilidades de detección de errores si . máticos. En tanto se utilicen métodos de de ciación uniformes y no existan variacio ., sustanciales en la mezcla de activos. la in rrelaci6n entre cargos por depreciación y . saldos de activos no variará significa . mente de un año a otro. Aquí un enfoq analítico es el más efectivo y eficiente. obstante, cuando se calcula la depreciad.' por unidad de producción. las relacio entre la depreciación y los activos pu variar significativamente de año a año. malmente, el auditor debe satisfacerse estimación del total de las unidades produ cibles utilizado en los cálculos correspon dientes. Es posible que las estimaciones re visadas o probadas en años anteriores de~ ban ser modificadas para reflejar varlacio;t,. nes en las condiciones o nueva informaciónY. La empresa puede utilizar especialistas in~~ ternos o externos. como por ejemplo inge'¡-; nieros, para colaboraren estas estimacion y. cuando fuera apropiado. al auditor de revisar su trabajo e informes. es probable q a su vez necesiten consultar a un especi . taoEn estos casos. como queda evidenciadO! son requeridas pruebas de detalle. ' Con referencia a las incorporaciones de , activos fijos, el conocimiento de auditorí¡{ acumulado puede proporcionar anteceden-,' tes sobre la significatividad relativa de los'~ movimientos. la frecuencia de dichas tran2' sacciones y la confiabilidad de los contro-.: les peninemes. En estos casos se requieren ..' pruebas de controles con limitadas prue.; ',' bas de detalle. No obstante. es importante'" tener en cuenta que en un período determi~'-, nado se pueden realizar adquisiciones 0".:" retiros significativos de activos fijos aunque ~~ en períodos anteriores esta actividad haya:. sido menor. .~
)8- MENES DEUSO/ACTJVOS
_ JTlaterialesy suministros extraídos de los bienes de cambio. _ cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construcción interna,
leasin~ ;fID~cieros.
-
intereses activados.
En muchas' circunstancias, no resuhará 'necesario realizaI por separado pruebas detalladas de adquisiciones específicas de activOS fijos. Por ejemplo. las pruebas de compras o de costos laborales pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control establecidos para las adquisiciones procesadas a través de estos sistemas. Con relación a los saldos de bienes de uso. un examen satisfactorio en años anteriores generalmente evita la necesidad de reexaminar la documentación de respaldo del costo de los activos previamente adquiridos. La.seguridad con relación a la continuidad de la propiedad, existencia y uso de dichos activos deberá ser el objeto del enfoque de auditoría a aplicar. Esta continuidad depende generalmente de los procedimientos de salvaguarda física y otros controles implantados por la empresa. Sifuem.apropiado el auditor deberá. considerar la realización de observaciones o ins'pecciones de los activos individualmente significativos durante visitas a la.planta. Este procedimiento puede reemplazarse si el auditor decide confiar en los controles de salvaguarda esta~lecidos por el ente.
8.2. Ejemplos El auditor debe evaluar la significativi~ .~; dad relativa de las incorporaciones al acti. va fijo provenientes de diversas fuentes y desarroUar un enfoque de auditorla adecua-o ~: do para cada fuente. Los cargos a activOSi:-: fijos y a construcciones e~ proceso pueden ~~ derivar de: -
compras directas realizadas a través del sistema de compras y cuentas a pagar.
sistema de bienes de uso y depreciaciones. Para ello se han seleccionado controles :relacionados con la siguiente aflnnació"n de auditoría: "Todaslas adquisiciones yretiros representan nausfeIencias de los lJene6dos deIivadosde su propiedad.~I.9&activos fijos eDsten ffsicamentey las tmDsacdonesesb1nadecuadamenteautodzadas".
_ costos de fabricación asignados en relación con la mano de obra empleada, -
El objetivo de estaseccióneslograrcomprender la relación existente entre el control tntemovigente en el ente a auditaryel enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes deusoydepreciaciones. Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplOS concretos de controles fuertes o débiles que' pueden estar presentes en un
415
fiJOS )"SUSDEI'IUCIACIONES
A través de los siguientes ejemplos concretas con queel auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoria.' En un ambiente c;lecontroles adecuados, el sistema examinado cuenta. por ejemplO, con los siguientes controles: Se prepara. un presupuesto de inver-sionesenactivo fijo sobre basesanuales. Este procedimiento pennite a la gerencia evaluar los méritos de. los proyectos propuestos ydetenninar la inversión estimada que los 'mismos demandarán y relacionarlos con-las disponibilidades de fonc:J.os.y finalmente con lo efectivamente e~o.
i)
ü)
Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento y aprobl!das por los niveleS requeridos. Los formulaños utilizados para ello incluyen entre otras cosas lo siguiente: a) Departamento de origen. fecha y número de proyecto. b} Descripción de proyecto. e) Oasmcaci6n en términos de prioridad
d) Costo estimado netos.
y desembolsos
e) Bienes a ser reemplazados por el proyecto. si los hubiera. O Especificaciones detalladas para ser utilizadas a efectos de la contratación de materiales. equipos y servicios. üi) Unrequerirniento de autorizaci6nsupIementaña es preparado por el jefe
AIJDITORi.",
416
de departamento antes el monto originalmente un 10%, detallando las necesidad adicional de
que se sllpere autorizado en razones por la fondos. Si con
el requerimiento suplementario se excede el nivel de autorización nal, se solicita la autorización guiente nivel.
origidel si.
iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estimaciones o especificaciones de ingenieros Y arquitectos. v)
vi)
Después de completado el proceso de construcción y/o compra existe supervisión por parte de los ingenieros de proyecto e intervención de auditoría interna. Después de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construcción y/o compra.
vii) Los jeFes de departamento
inician el
requerimiento de autorización para cualquier venta, retiro o baja de acti. vos fijos. con niveles de autorización similares a los de las incorpornciones. viii} Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones técnicas y financieras aprobadas. ix} El funcionario que aprueba envía una copia de la autorización a cada uno de los siguientes departamentos: a) Contaduría b} Seguros e) Inmuebles,
de ser aplicable
RC'suha evidente r¡ue con Controles'. lemas ran fuert("s se encarnra el trabajo UH ('nfoque de cumplimiento combina con reducidas pruehas sustantivas. Ello: así Y<-l que si se puede comprobar que 1 controles mencionados funcionan ade -: damente. esta conSTituirá suficiente e\'ideó.., cia de auditoría que respalde la afirmació. bajo análisis. Esta evidencia es generalmen' te importante cuando el volumen de tran.: sacciones es significativo. El, caso que los l:£Jo(f(Jles antes enunciaY-~. dos no existiesen 0, que operasen inefkaz.jf5 ineficientemente, el enfoque de auditorfasec verá afp.ctado como se enuncia seguidamen~ i.
.,-
xi)
Cuando la transacción implica la ven~ ta de un activo. el departamento operativo involucrado envía una copia del remito a los departamentos de de..c;pacho y facturación. las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, depreciación acumulada v resultados. .
xii} Se practican recuentos físicos periódicos de maquinaria y equipo. bajo la supervisión del encargado de Coma.
duna.
.
11) •... ~é>''- ~\, •• nlr;i.h
..l¡\' '1'~Nl"
417
-éión, puede rener lu~arc( clcrre contable ~e
-
adquisiciones
-obras en curso que a~n se encuentren "COciónY mantener Sin cerrar ottas.
-
retiro:,> por tipo de activos;
-
gastos de reparación miento.
El enfoque puede ser otro pruebas quc_ el dole sustantiva
a aplicar en estos casos no que el su~tami •..o. l'.Igunas auditor puede aplicar de ínson:
Observación física al cierre del ejercicio de las obras. en curso. Análisí~ de:los planes de obras y obtener la C¿nfitIT13Ción d(' los contratistas. Análisis de los productos elaborados para :dentificar si provienen de obras en curso terminadas. Comparadóncon siones en obras.
pre~upuesto
por tipo de activos;
en eJe.
de inver-
y manteni-
Para efectuar esta prueba pueden emplearc;e los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Por otra parte. para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los movimientos de activos fijos a través de progmmas computarizados que. aplicados sobre los archivos cQlTespondientes. extraigan información relativa a: -
trcmsacciones
significativas.
-
activos incluidos en informes a una fecha y ex.c1uidos en una fecha futu-
ra, No será posible obtener evidencia a tra:" vés de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en pruebas detalladas de transacciones. Generdlmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesa. rios para comprohar el cumplimiento de un control. En estos casos las mues. tras suelen ser de número reducido. Re. cordando el ejemplo citado. si el control iij no existe. obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada autorización de las altas puede implicar visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que el pro. cedimiento de aprobación se efectúa adecuadamente.
d} Impuestos x)
e
xiii) Las diferencias entre los recuent . las fl'gistflJS :--•.)0 infornwlias
te:
'~!\1'11UU.' 1;-;.i\itNE~. Dl:tJ50J,\Cnvü',
~
----------------
'A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que r~spalden directamente la siguiente afirmaci6n: "Las obras en curso r~presentan bienes en construcción que no están en condiciones de ser usados". Cuando. por ejemplo. no existe un política formal de cierre de obras en curso completadas y la correspondien~e cucma de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio porel departamento de contaduría para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los últimos dos meses y que se encuentran en fecha teórica de termina-
9. PROCEDIMIENTOS
DEAUDITOlÚA
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comÚnmente son aplicables para la revisión del componenteyenumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones. una para cada subcomponente: adquisiciones y retiros, depreciaciones y saldos de bienes de uso. Dentro de cada subsección ade~ más de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución áe los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicio. nahnente. se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación yanálisis de datos relativos al componente en amo bientes computalizados. Dada la importancia que tiene para el componente la ejecución de las pruebas globales de saldos de activo fijo y depreciaciones, al final del capítulo se describe en detalle este procedimiento.
9.1. Adquisiciones
y retiros
9.1.1. Procedimientos analfticos Efectuar un análisis comparativo entre los montos del periodo o ejercicio anterior ..d actual y los presupuestos can relacipna:
-
acumulación de adquisiciones y retiros en un período determinado.
En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la información de bajas. abandonos y otros retiros de activos fijos se podrán identificar condiciones excepcionales ocurridas durante el período ..Por ejemplo, líneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden dar lugar a equipos que dejaron de ser útiles para el ente. Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general paro identificar partidas significativas o inusuales.
9.1.2.Pruebas de cumplimiento de controles Cuando ulla empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoña. En general. las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtenerevidenda para oonfinnar que ciertos controles. consíderados por el audítor como clave. operan en forma efectiva. Seguídamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a se. guir para obtener evidencia de auditarla.
4"
AUDlTORlA. CAriTUlO
Revisión gerencial de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: . -
a.?q~siciones
i~fo~es de obras en cwso sin""'" VlffiJento; '"
-
o~ras en ejee:ución con cargos in"-' :ndos supenores a un detennin~ unporte; ~
pOI categoría,.estable-
CImIento o segmento
-
-
del negocio;
retiros porcategotfa, establecimiento o segmento del negocio;
- g~stos de reparación y manteninuento.
-
_ comparar con el listado de adquisiciones y retiros _ comparar los detalles con la documentación de respaldo _ verifi~ la exactitud matemática
costosaetivadosencuentasdeo en curso.
_ verificar los cálculos de intereses ac. tivados en IC?sproyectos en proceso
Otros controles sobre los cuales el audi~' tor d~be obtener evidencia de que open¡J: efectivamente son: ~
_ rea1izaruna inspección física de lps activos"' ".
"¡~~
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: -
erogaciones reales a la fecha por proyecto;
-
proyectos de construcción que superan montos autorizados;
-
pro~s deconstrucción eolos que la actiVIdad fue mínima durante un penodo determinado;
- costos de reparación y mantenimiento activados; -
-
-
_ analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mínima o nula
Las erogaciones son compara~ con""" los montos autorizados y cuando loS'" costo~ superan el monto originalmen~':' au~o.nzado se requieren aprobaciones..f adiCionales. "
Para una muestra de retiros:
leasings activados.
~ gener.ll estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para asegurarse de la integridad veracid~d Y,autorización de las transaccio~es. El auditor debe obtener evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: -
I.:ospresupue~tos de adquisición de ac::~ t1VO~son. reVlsa~os y aprobados paú. funcJOnanos de nivel apropiado. :
Los costos de construcción contratados ylas erogaciones acumuladas son apro. hadas por arquitectos o ingenieros in. dependientes.
El nivel gerencial que debe llevar a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio. La relaci~n de la información regis. trada en la contabilidad con la anali. zada. El grado de detalle del análisis.
En el análisis pueden emplearseprogra. ~as co~putarizados para extraer informaeón de los sistemas involucrados ycomprobar el cumplimiento de los controles geren. ~_ Entre ~os se incluyen: ."~ ~fbnnesde , tívas;
transacciones significa-
9.1.3. Pruebas detaJIadas de tr.msaccionesysaldas Ciertas pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones: En general los documentosque seseleccionan para este subcomponente son los documentos de recepción y despacho de bienes de uso o facturas de pro~do.res. Las comprobaciones que se efectuan tienen por objetivo comprobar algunos c?ntroles yverificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes. La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de docu. mentas o de registros que detallen las transacciones. Por ejemplo un auxiliar anaHtico de bienes de uso. Acontinuación se detallan algunas de las p:uebas que sobre una muestra de transacClones pueden llevarse a cabo. Para una muestra de adquisiciones. incluyendo cargos a los proyectos en proceso:
4.'
18. BIENES DE USO/ •••. CTIVOS FIJOS y SUS DEPRECI •••. ClONES
_ comparar con el listado de adquisiciones y retiros _ comparar los detalles con la documentación de respaldo _ veñficar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes
ros pueden proporcionar infama. ción sobre retiros que deberían haber sido contabilizados. Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para determinar si la imputación contable es apropiada. La detenninación de si ciertas erogaciones deben ser registradas como activos fijos o consideradas como gastos de manteni. miento y reparación, puede requerir rewUoDes con el personal operativo o de ingeniería del ente para comprender más ampliamente la naturaleza de las erogaciones. Por lo general. los costos de mantenimiento y reparadónson cargados a resultados excepto cuando representan renovaciones o me. joras que aumentan significativamente la vida útil normal o cuando mejoran significatiViUDentela utilidad de los activos fijos.
9.2. Depreciaciones 9.2.1. Procedimientos
analfticos
_ comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos corres. pondientes en el mayor general
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año ante. ñory los presupuestos can respecto a:
Para adquisiciones y retiros seleccionados de aetas de directorio. presupuestos o planes del ente. comparar con el listado de adquisiciones y retiros.
_ cargos por depreciación
Alllevar acaboestas pruebas deben considerarse estas pautas: _ Las pruebas de las adquisiciones de activos fijos deberán ser estrecha. mente coordinadas con las pruebas de auditoría de los créditos fiscales por inversiones o subsidios especiales para desarrollo regional, u otras formas de incentivos a la inVersión que se otorgan. _ Las pruebas d.ganancias ypérdidas sobre retiros de activos fijos deben ser estrechamente coordinadas con las pruebas sobre el tratamiento para el impuesto a las ganancias. _ Las pruebas" de auditoría de adqui • siciQhes, las inspecciones durante las visitas de planta y las observa. ciones -durante los inventarios físi-
La información necesaria para realizar estos procedimientos analíticos surge en general de los resúmenes de los listados de activos fijos. Adicionalmente deben consi. derarse los movimientos ocurridos en el período o ejelcicio analizado. Como ya quedó expresado los análisis de activos fijos contienen un gran volumen de información,. por ello son de aplicación los programas computarizádosque resumen los datos necesarios para las revisiones ana. líticas. Otras pruebas analíticas son: Revisar las conciliacione~ de los lista. dos de depreciación con el ~yor ge-
n.m Considerar la razonabilidad glpbal de loscaIgOSpor depreciación mu1tipliéando las tasas promedio de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.
U\J'jlUI(; l~.1\1~t'J~S
410
_
Comparar los cargos por depreciación con los saldos de los activos fijos en total o por tipo de activo o ubicaci6n.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computarizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen: -
Preparación de infornJe:' sobre vidas útiles distintas de las fijadas en las políticas del ente.
-
Prepardción de informes dc cargos por depreciación por tipo, antigücdad y ubicación de los actívos.
-
Prueba montos
de la acumulación de depreciación.
de los
-
-
verificarla exactitud matemáticadá rargo VJf deprc-ciaci6n para cOnIir> mar el cumplimiento de las políticas" autorizadas, y revisar que la imputación sea apropiada_
9.3. SaldOE de bienes de 9.3.1. Procedimientos
Revisión y seguimiento formes relativos a:
USQ
analfticos
Cuando los movimientos de bienes de no son significativos y la estabilidad del equipamiento considerada, las pruebas ana. líticas brindarán suficientc evidencia de au. ditoría para verificar la vaüdezde las afirmaciones.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año ante. fiar y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a:
-
...-ariaciones en las tasas y en los métodos de depreciación,
-
activos completamente
depreciados.
Aprobación de las conciliaciones de los listados de depreciaci6n con el mayor general Existencia de políticas autorizadas para el cálculo de las depreciaciones y de las vidas útiJes estimadas.
9.2.3. Pruebas detalladas de tTansaccio-
nesysaldos '-0;
, Las pruebas detalladas de transa.::ciones ;-y.saldos genecalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrante del activo fijo. Laselección puede efectuarse en base a Jos parámetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas computaryzados para la elección. Una vez seleccionada tener lugar los siguientes -
comparar ciones.
analiti.
decon-
gerencial de in-
la muestra pueden procedimientos:
con el listado de deprecia-
-
costos de Jos activos por tipo.
-
depreciación bien.
acumulada
por tipo de
Revisar las conciliaciones de los lista. dos de activo tija con el ma}'or general. Como ya quedó expresado, el componente se caracteriza por el procesamiento com. putadorizado de sus transacciones en la mayoría de las organizaciones. Esta circuns. tancia facilita el empleo de programas ~om. putarizados de auditoría para realizar, entre otras, las pruebas sustantivas. Por ejemplo. gramas que: -
-
se pueden
detallen los bienes de uso con ~da útil extinguida y que continúan depreciándose;
El empleo de lo~ programas com¡Jutari. dos pemlite Ia.ápl'¡cc~ión de las pruebas a ~ totalidad de las pa.r~i(.;:l';r¡u.~:f~nn~lll el :jl-' chivo de bicnes de uso, y no limitarlas a una muestra de ellos.
t!SO
troles
_
contable.
Algunos de los procedimientos ('os usuales son:
9.2.2. Pruebas de cumplimiento
totalicen por tipo de bien los valores de origen, residuales y las depreciaciones para comparar esta mformación con la contenida en los estados contables;
-- compararlos costosdepreciadosco' la documentación de respaldo.
Evaluar la justít1carifSn para el manteo nimiento de las politic."ls de depreciación del ente y de las vidas útiles esti. _ madas.
•
m V~O/Acnvo~FIIO~y '>t'SDEI'R.l:C1AClON~"
421
AU!JlrORlf-.
desarrollar
pro.
comparen los valores residuales de un perfodo con otro para todos los bienes de liSO; comparen el resultado de relacionar la depreciación del ejercicio con el valor de origen y con porcentajes pre.estahlecidos e informen las diferencias;
9.3.2. Pruebas de cumplimiento
de con-
troles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles: Revisión y seguimiento:. da de infonne de: -
por la gercn.
Para una muestra de bienes seleccionados: -
comparar fijos.
con los listados de activos
-
comparar respaldo.
con la documentación
-
verificar la exactitud matemática y la razonabilidad de los costos estimados.
-
realizar la inspección
-
e .•.. aluar la razonabilidad ca de depreciación.
de los acti .•.. os
Los acti .•.. os tijas están sujetos a recuen. tos físicos periódicos y las diferencias son investigadas en forma opon una. El acceso físico a los activos fijos está restringido y las protecciones físicas son adecuadas para evitar el traspaso no autorizado.
9.3.3. Pruebas detalladas de transaccio-
nesysaldos Lw, pruebas ponente son:
delanarla~ típicas del com-
Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento. Para los activos fijos observado:. sita a las plantas:
~n vi-
-
comparar fijos.
_
para bienes fuera de uso, evaluar la pre-r.sipl1 registrada.
lo~
con el listado .de activos
física, de la politi.
Para los bienes que han sufrido una comparnción contra valores recuperables al cierre: -
analizar las premisas utilizadas por el eote para la detección de indicios . de desvalorización,
-
Clo"3.luarla razonabilidad y exactitud matemática de los procedimientos utilizados para el cálculo de la medición contable a valores recuperables de dichos activos,
diferencias entre el resultado de re. cuentos físicos de activos fijos y los montos contabilizados,
_ grado de utilización fijus
de
:;ealizar procedimientos para la detecdón de la existencia de indicios de desvalorización de los bienes de uso que ocasionariala necesidad de realizar una comparación con valores recuperables de dichos activos: _
reali7..at indagaciones detente.
a la gerencia
_
efectuar análisis de la composición de los bienes de uso del ente, en lo que respecta a antigüedad, utiliza. ción de 105 mismos, etc.
Investigar la existencia .d~ posibles indicios. como la desapanclón de expec. tativas de pérdidas operativas futuras, que reveISen las desvalorizaciones por comparaciones con valores recuperables de los activos registradas. Para aquellos bienes que hayan sido medidos contablemente a su valor re. cuperable, deberán anal~ los criterios utilizados por el profesIonal a cargo del trabajo paraladeterrninación ~el nuevo valor del bien y sus depreCIaciones.
'22
AUDITORiA
10. CoMPROBACIONES GLOBALES DE SALDOS Y REVISIÓN DE SALDOS DE AcnvosFIJOS YDEPREClACIONES Las comprobaciones globales de Jos saldos de bienes de uso y de las depreciaciones son típicas pruebas del componente, que pan evidencia efectiva y eficiente. A continuación se desarrollarán algunas consideradones relativas a estos procedi-
.mentos. El punto de partida para la aplicación de estos procedimientos consiste en la confian. ~ ~obre I?s saldos correspondientes al ejerclclo/penOdo anterior. El auditor logra esta confianza. ya sea por que fue el auditor antenomente. o bien siendo una primera audi. toría porque revisó el trabajo del auditor anterior y concluyó satisfactoriamente.
necesaria sin recurrir manuales.
a cuantiosos
trabaj
En conte>.."tos inflacionarios estas ca ~.• probaci~nes glo~es .deben contemplar '-:reexpreslón por mfIaclón de todos los d~intetVinientes a una fecha dada, generahnen: te al cierre del ejercicio. ~'
CAPtruLO 18 B~ENES DE uso/ACTIVOS FIJOS Y .. sus DEPRECIACIONES
A efectos de aclarar los conceptos ant~< ~nidos se incluye seguidamente una sfnre.;:-. SlS gráfica del proceso de comprobacione$ -.globales, suponiendo que estos bienes de'.;uso se deprecian año de alta y no de baja .. •
..
. ,
EJERCICIOS
Saldos de activos fijos: 1)
Valor residual al inicio (reexpresado por . inOaciónal cierre) CAso: AcTIvOS
Más
Luego de considerar los saJdos iniciales las pruebas globales consisten en conside~ rar los movimientos ocurridos en el ejercicio/periodo. Estas transacciones. sumadas o reStadas al saldo inicial penniten llegar globalmente al saldo de cierre.
ñ)
BIENES DE
Altas y transferencias del ejercicio (valor de origen) OB)ETlVO:
Menos:
uso. PlANIFlCAGIÚNY
FIJos s.A. PRUEBASDEAUDJTORfA.
Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría evaluando laeficiendade procedimientos a aplicar.
Jos
fu1 Bajas del ejercido (valor residual al inicio reexpresado al cierre) Menos:
Genera1me~te se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. EBas se refieren a la:identificación de los movimien. tos, yen especial a la determinación de los bienes que se dejaron de depreciar porque agota~n su vida en el ejercicio pasado. Si tiene ~ugar las depreciaciones del ejerCIClO antenorcontendrán una partidaqueno se deprecia en el actual.
~?
Lá lriformación relativa a todos los mo. vimientos yotras situaciones especiales pue. den ~Iectar'se desde los sistemas median. te programas computadorizados que acumulan los datos requeridos. Así por ejemplo sise requiereidentificareJ total de altas debe desarroIlá:rse un programa que relacione la fecha de origen del bien con la de inicio del ~~icio. yacumule los movimientos postenores. ¡; . Otro ejemplo se encuentra cuando es necesario determinar la depreciación del ejercicio anteñor de los bienes que se depreciaron por-última vez. Aquí el uso de pro. graolas computarizados facilita la búsqueda de la infonnaciól}, que de otra manera deberá ~arse en la identificación manual de las ~~as. ~.este caso un simple programa q?-e relaaone el valor residual al inicio, o ~~ que compare vidas útiles totalesytrans~das. pennitirá.recolectar Jainfonnación
iv) Depreciaciones del ejercicio (en moneda de cierre) Valor residual al cierre
•
Saldos de depreciaciones i)
del ejercicio:
Depreciación del ejercicio anterior (reexpresado al cierre)
Más: iJ1 Depreciación de las altas del ejercicio (en moneda de ciene) . Menos: iD) Depreciación del ejercicio anterior de las bajas del ejercicio (en moneda de cierre) Menos:
iv) Depreciación del ejercicio anterior de los bienes que se depreciaron por última vez en dicho ejercicio (reexpresadQ en mo. neda de cierre).
l.Informaci6n Activos Fijos SA es una sociedad siderometaldrgica de gran tamaño. Posee seis plantas industriales distribuidas por el pato;. El activo fijo asciende aproximadamente a la suma de US$ 100_000.000y equivale al 50% del activo total El presupuesto de adquisiciones de bienes de capital para este año esde US$lO.OOO. Las pruebas de cumplimiento del sistema de acti .•.o fijo en los años anteriores no mostraron fallas o excepciones. El control presupuestario se lleva a cabo en forma muy eficiente y efectiva. Al pñncipio de este año el cliente instaló una modi6cación al programa de computación para las adquisiciones de activo fijo. La modificación ofrece informes másdetallados para control gerencial. El auditor ha decidido efectuar, en la visita preliminar, un análisis detallado de las modificaciones al . sistema de adquisiciones de activo fijo. Además, seleccionar una muestra representativa de las adquisi. ciones del ejercicio y revisar la documentadón correspondiente para determinar si la capitalización fue adecuada. Finalmente observar fisicamente las incorporaciones más importantes en las plantas que visitará para efectuar los recuentos flsicos. El trabajo de fin de año consistirá en un análisis de las cuentas dereparación y mantenimiento yen la revisión de los saldos al cierre. Para esta última tarea seleccionará una muestra que cubra el 80% de los valores y para cada uno de los bienes revisará los cálculoliode la medición contable de los miSmos.
2. Tarea a reallza:r
Depreciaciones del Ejercicio A partir del enfoque de auditarla propuesto. efectúe el siguiente análisis: Las pruebas globales pueden arrojar di. ferencias derivadas de redondeos de parti. das a bien de simplificaciones. El análisis detallado de estas diferencias formará parte de la evaluación total de Jos resultados de las pruebas globales.
_ Evalúe 51 el enfoque propuesto representa o no la combinación de pruebas más efectivay eliden. te para aud!tar el componen~e. _ Señale, ~e ~stic, cuáles son los factores de riesgo de auditoña involucrados según su tipo. _ Mencione. ~n caso de ser necesario. los procedimientos a su análisiS.
que modificada yloadicionana
en base.
424
AUDITaRLo. CAPiTULO 18. EJERCiCIOS
Solución
425
lAJlII'dda
CAso: MEDIClÚN
S.A.
1. El enfoque propuesto es ineficiente. BIENES DE USO. PLANIFlCACIÚNYPRUEBAS
DEAUDITOIÚA.
2. Faetoresde riesgo deconnol: No surgen del enun1;iado. Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afir. maciones, riesgos. controü:s yenfoque de auditarla.
Factores de riesgo inherente: Modificaciones al sistema de adquisiciones de activo fijo. 3. Modificadón del enfoque propuesto y procedimientos adicionales:
ENUNCIADO
El awDisis de las modificaciones al sistema de adquisiciones de activo fijo se debe efectuar en Iá;' etapa de planificación y no en la de ejecución (visita preliminar). ~ ~~ I~ proc~mientos propuestos para la revisi6nde lasadquisidones cia. No son slgmficauvas y extSterl buenos controles presupuestarios.
del ejert:i.:-~
El p~ento propuesto para la revisi6n de la medici6n contable al cierre es ineficiente. La"j r~deunapruebaglobal puede reemplazar al procedim.ientodescripto brindando mayo . '!"1-~ mveldesatisfacción de auditarla (100% del saldo) a menor costo. r :,'
l. Información Medici6n S.A.es una empresa que se dedica a la fabricaci6n ycomercializaci6n de instrumentos de medición. ,-. Usted es el am;litonfe' la misma desde 20Xl. habiendo emitido siempre un informe profesional sin salvedades sobre los respectivos estados comables. Durante los cinco años que realizó la auditoría de esta sociedad. sus funcionarios le han brindado el má."Ómode colaboración para que usted desarrolle sus procedimientos. Además pudo apreciar que la dirección y gerencia de Medición S.A.comprenden realmente su trabajo de control y supervisi6n yque transmiten a sus subordinados la necesidad de planear y controlar adeamdamente todas las tareas que leson encomendadas. También pudo observar que los niveles de supervisi6n ejercen un trabajo eficaz. que existen controles generales adecuados y que éstos son cumplimentados por los niveles correspondientes con suma responsabilidad. En Ifneas generales las tareas a realizarse en todos los niveles son asumidas por los empleados con suma capacidad y responsabilidad (usted pudo c:erdorarsede que el nivel del personal es realmente muy bueno). Usted se encuentra en la etapa de profundización de la auditoría de Medición SA. y debe determinar el enfoque a seguir para el componente Bienes de uso. a los fines de emitir su informe profesional sobre Josestados contables al3J .12.20X7,contando con el reIevamiento que se transcribe a continuación. Debido a la Intensa actividad productiva de Medici6n SAo ésta menta con una gran cantidad de maquinaria de producción. También es dueña de su planta productora y de un edificio utilizado para la administración, además de otros bienes. El rubro representa: el 60% del activo total de la sociedad. el 95% del activo no corriente, y está compuesto de la siguiente forma:
Conceptos
Saldo al30.620X7 (valoresresiduaIes)
Inmuebles Maquinaria Otros bienes
1.500.000 950.000 125.000
%
$
2.575.000
58 37 5
--100
Adicionalmente usted pudo obtener la siguiente informaci6n: Altas presupuestadas: . .•..:.
lOcompras porun tota! deS 200.000 (incluye 2 máquinas por$I50.000) .
Bajas: se estima que no existirán bajas significativas. La Sociedad posee un sistema de Bienes de uso que le permite procesar los movimientos de los mismos. ya sean altas, bajas. ajuste por inflación. depreciaciones. ete.. con gran rapidez. Este sistema posee datos como: fecha de alta del bien, importe en $históricos de ingreso al patrimonio del ente, años de vida útil. índice de precios de distintasfecbas, etc. Existe un presupuesto anual (Planes de inversi6n) donde el Directorio de la Sociedad aprueba las altas de bienes a realizarse durante el ejercicio. En función de diclto plan de inverSión. el Gerente de compras autoriza las incorporaciones. contro. landa que éstas no se"excedan de lo presupuestado y autorizado por el Directorio. El alta se origina en el sector de la Sociedad que necesita el bien. Este sector efectúa una solicitud de requerimiento de bi~nes de capital. el cual es enviado al Departamento de compras. Todaslas altas de bienes de capital son autorizadas por el gerente de compras. en función del Plan de Invers16n anual.
426
AUOrTORlA
Una vez que la inversión es autorizada se emite una o~en de compra
G\riTUl018-
y se selecciona el prov
sugerida
cUando se recibe el bien se emite un informe de recepción. eI.cual adjuntado ala orden de mm ya la solicitud de requerimiento es enviado a cuentas a pagar, que posterionnente: adjunta la fa~ -',. ericargado de cuentas a pagar sólo autoriza el pago si cuenta con rodaJa documentación mencio~_ precedentemente. .
Riesgo de
",ntro!
Cuentas a pagar prepara mensuaImenteun detalle de los bienesdecapitaJ ~dos en el mes, i:f cual es enviado a Contaduria. Contaduña controla que hayan sido incluidas todas las altas, mediante ''¡ . correlatividad nwnéñca de los informes de recepción. . En caso de que existieran diferencias no se procede a su contabDizadón basta que las mismas aclaradas.
ElERCICIOS
in~dad , TodoS Jos Bicu:es de "iJIo de la Sociedad ~ banan debidamente .regiStI2dos y acumuIados,en los registr~s'eorrespondien~
sean?
.}
En Contaduría se le da el alta al sistema de Bienes de uso y se lo contabDixa en base al listado ;~ preparado por cuentas a pagar. .
Bajo: Existen buenos controles ..
Controlar la evidencia del control efecruado por el gerente de compras.
Existe un presupuesto anual de
"Planes de Inversión" y el gerente de compras controla su cumplimie!1lo,
lAS .depfeciadones de cüchos bienes se encuentran adecuadamente regi~lradas y acumuladas_
Lasbajasde bienes son informadas mensualmente a Contadurfa. donde se rontrola la saUdadel bien ~ por medio de las copias de los remitos o despachos. ..,
Pruebas de mmpUrn1ento
ContrOles clave
I
Controlar la corrección del conlTOl para un periodo del ejer. ctdo.
JosBlenesdeusoson registradas en el periodo en el cual ocurrieron (corte de ape(2CIones).
El sistema de activo fijo confecciona a fin de mes un listado automático de los siguientes ltems: - Valores residuales de Jos bienes dados de baja:.
Efectuar una comprobación global de las depreciaciones del ejercicio.
- Ajuste por Inflación de Jos valores de origen. - Ajuste por Inflación de las depredaciones - Depredacióndel
acumuladas.
Bajo: Buenos conuoles.
período.
Estos datos son ingresados mediante un asiento manual ~ mayor general A tnl\'és del sistema de Bienes de uso se emite mensualmente un Iistado que contiene: - nmnero ydescripclón del bien - fecha de alta - valor de origen
- depreciaciones del ejercicio (ae:tlializadas)
-.....,¡,J.
Medld6n
- valor residual a~alizado
y exposl-
los saldos de bienes de uso rdlejaD todos los hechos y circunstancias que afectan su medición.
Este Uscadoes conciliado mensualmente con el mayor general. Elgerente administ:rativo controla dicha conciliación y efectúa pruebasde razonabili$d de saldos. teniendo en cuenta altas. bajas y aIlaJ:ota de depreciadón. '•.
- riesgo de control para cada objetivo determinado
COntrolu la evidenTomar una muestra cia del control y 1•• de altas de bienes y corrección del mls- cotejar: su autorización; la recepción por pane de la Sociedad (informe de recepción); la documentación delacompra{facrula, recibo, ete.).
1=-
Solicitat confirmación al Registro de la Propiedad del inmueble.
- depreciaciones acumuladas a1iJiicio del ejémcl~ (actualizadas)
En base al relevamlento efectuado deldrcuito. determine el enfoque de auditorla,. desc:9biendo las afumaclonesrelativas alcomponente, indi~paracada unadeeDas:
Propuestá anual de "Planes de Inversión".
Visualizar el bien.
- valor de origen actualizado
2. TareaareaUzar
Verificar al derre si se 'cumplimentó el Plan de Inversión aproba~ do por el Directorio y obtener explicacio. nes de las eventuales Inversiones no realizadas o realizadas de más. VerifiCM la razonabilidad de las aUcuotas utilizadas porlaSodedad para las depreciaciones (incluidas en el sistema de Bienes de uso)_
Las altas y bnjas de
Las bajas son Ingresadas al sistema de Bienes de uso por el empleado de activo fijo_
Pruebas sustantivas
.
Bajo: Es de fácil control con pruebas sustantivas.
Efectuar una prueba global de los valores residuales y depreciaciones de los bienes al cierre del perío-
do.
Cabe aclarar que el descripto es el enfoque aconsejable. puesto que 51bien existen controles. no constituyen la evidencia de auditorla más eficiente. A continuación, se detallan' dlclto~ controies para que el lector p~eda considerarlos.
- controles clave
Contadurfa controla el detalle de incorporaciones (altas) por medio de la correLatividad nwnérica de los informes de recepción.
- pruebasdewmplimientoy
Las bajas so~ controladas por intennedio de copias de los remitas o despachos.
-
B~nte~~~tlvo Mayor,~ó.~. -' ,
PruebassustantMisarealizar.
cóntrola la conciliación entre el listado mensual de Bienes de uso y el
42.
CAPiTULO 18- EJERCICIOS
AUDITORiA
,. Lasobras en curso corresponden a los trabajos de refacción de inmuebles en el edificio adquirido en . setiembre de 2Ox3 que concluyeron y se habilitaron en junio de 2Ox5_El saldo de las transferencias al . 30.9.20X5secompone como sigue:
CAso: EL GLoBO S.A. BIENES DE USOASPECfOS OBJETIVO:
CONTABLES. PRUEBAS SUSTANTIVAS.
Comprobarglobalmente la razonabilidad dela medición del componente Co 6 . narelprogramadetrabajoUamedida~. . n ecc¡
ENUNCIADO
1. Información Acon~uaci6n se detallan los datos recopilados para analizaclame
Coeficiente
$
eo._
$
Saldoal inicio (30.920x4) Altas-ejercicio al30.9.20x5 Ocrubre 2OX4 Diciembre 20i4 M=o20x5 Junio~0x5'.
300
4
1.200
30 70 120
3 2,5 2 1,5
90 l75 240 120
.
ro
,.
E~criterio d.e medición contable es costo histórico ajustado. depreciando en línea recta -i comp eto a partIr de la fecha de alta o de puesta en marcha, según corresponda. por ~
1.825
Los trabajos realizados no prolongan la vida útil del bien y se deprecian en el lapso remanente de la Saldos ajustados
.-
DÚ'ma
por inflación al30.9.20X5
VeJora! Aumenroo
$
.-
$
625
1.920
625
""""""
S
S
.
.
16 120
8
. ---
---
~
.
.
.
40
2.505
A
_ Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisión del componente al 30.9.20x5. Concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por la
Neto
"'den<
Resultante
Monto
••
S
2 20
8 32
.
~
4 3 2,5 2 1,5 1
Z. Tarea a realizar
Delej=lclo
.
9.2Ox4 10.2Ox4 12.2Ox4 3.2Ox5 6.20x5 9.20x5
120 2225 160
1.825 (1.825)
AIfaw ••
Los coeficientes aplicables respecto al30.9.20X5 son:
$ .
40
-
DbmI.
$
. .
. .
""""""' " .Unldo
T"""nns Edificio Rodad", Obras en Curso
$
120 400 200 1200
ValoraJ cierre del ejercicio
""""'-
""""""
eJ_
Ternmos Edificio Rodados Obras en Curso
=-
Dismi.-
I:n.ldodel
ladisminución en el ejercicio de los rodados corresponde a laventa de un vehículo de la empresa adquirido en setiembre de 2OX4en $ 10.
---
.
~
,
S
.
.
120 2.201 16
24 144 .
---
---
~
~
emp""'_ Redacte un programa de trabajo "a medida" para la revW6n de la cuenta Obras en Curso .
.
Solución sugerida Cálculo global de la depredación
del ejercicio $
Saldos ajustad,:"s por lnDación al30.92OX4 . ,,-.-
Terrenos Edilicios Rodados Obras en
Valo£lll
InIdodel
•
30 100 40 CUISO
.
-....
Valora!
derredel ~o
•
.
. 10
S
•
30 100 50 300
2 20
.
300 --- ----- ---
-170
310
480
~
-Del~o
"'lnldo
22
•••••
••
.
Subtotal Por: Coeficiente de ajuste a130.9.20X5
S
S
.
2 10
4 30
30 96 20 300
. ---
--- ---
- - 12
34
446
12 (2)
10 x4
40
N" IIII.derre Reswtmte
S
. 2 20
Saldo al inicio del ejercicio Menos: Depreciación bienes dados de baja 10x 0,20
Más: Depreciación de las altas del ejercido: se trata de transferencias de obras en curso de junio 'x5 (deprecia año de alta) 1.825 I 48
= 38
Total seg,m auditoría
38 78
Total según Compañía
40
D~~eéip
38
AUD1TORfA
430
Saklo al inicio Menos::Valor residual de las bajas {lO xO.8}
446 (B)
Subtotal Por: Coeficiente de ajuste
438 x4
SublotaJ Más: Altas del ejercicio Menos: DeprecIación del ejercicio
1.752 625 (78)
Totalseg1lnauditoria Totalsegdncompañfa
2.299 2.337
E%ceso
CAPtruw19
BIENES INTANGIBLES
38
Puede advertirse que IaSociedad omitió calcular y registrar la depreciación de las altas del ejercicio.
s Altaedi6clos
1.825
Años vida ótil restante
48
Depredación del ejercido de las altas (1.8251-48)
38
Pmpamade trabaJo -.medlda-
,. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DH!. COMPONENTE
-
gastos de desarrollo
-
derechos
de propiedad
Diferentes autores ynonnativacontables definen alas bienes intangibles como "aqueDos representativos de franquicias, privilegios, u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ingresos".
-
patentes.
marcas y licencias.
-
Requisiciones de compra, orden de compra, informe de recuperos. informes de órdenes de trabajo, facturas de compra.
-
FJ ademado
-
Elpago al proveedor. con el débito en extracto bancario (relacionar con compras y cuentas a pagaQ.
de la opetaeión
El concepto de bienes intangibles involucra a ciertos activos de un ente con caraetelÍsticas especiales. Algunas de estas características son: -
bienes de naturaleza
-
bienes incorporados ción o desarrollo;
2. Verificar sobre la documentación analizada la corrección de cálculos y la correcta segregación a los efectos de su contabilización de los Impuestos aplicables.
5. Solicitarel informe de inverslonesyverificar que se haya registrado la totalidad de informaciones delej_.
-
activos que expresan lID valor cuya existencia dependede la posibilidad futura de producir ingresos;
-
bienes que se deprecian en lID plazo determinado. (Pueden existir activos intangibles con vida útil indefinida que no se deprecien. y consecuentemente se calcule su valor recupera. ble cada vez que se preparan esta-
6. Visualizar las obras en curso a la fecha yverificar los informes de secretaría técnica comparando ,i'
su grado de avance. 7. Pala aqueDas obras en curso que hayan sido clasificadas a rubros definitivos verificar el acta definitiva del sector correspondiente.
costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de -un ente, marcas, listas de clientes y otros que no segeneran conjuntamente con el costo de desarrollo del negocio mismo del ente en OJestión.
-
costos pe publicidad. promoci6n oY reubicación o reorganización deuna empresa.
-
costos de entrenamiento. excepto que puedan atnbuirse a los costos preoperativos del ente.
por adquisi-
bienes que no representan contra terceros;
con la suma de las incorporaciones de
-
intangible;
3. Analb::aroonceptUaJmeme qué conceptos conforman las principales obras, cuáles sus especifica. dones ycarac:teñsticas.
...',
COS1osdeinvestigacionesefectuados por un ente con el objetivo de generarnuevos conocimientos, técnicas,
etI:.
-
4. Verificar que las bajas de obras en cmso secorrelacionen los otros rubros.
intelect\1al;
No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos:
L Seleccionarlas inrorporaciones importantes y controlar:
reflejo contable
de productos;
derecho
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Los activos intangibles rar por dos vías:
se pueden
o
gene-
o
o
dos contables). Los activos más comunes estas caraete.risticás son: -
llaves ~e.:'iegocio; gastO;: d,f: organización
tivoS;o , 'o
_
por adquisición;
_
por desarrollos
que reúnen
y preopera-
del propio ente.
Los intangibles adquiridos correspon. den a marcas. patentes, licencias o llaves de negociosyse relacionan con el componente
compras Y cuentas a pagar.
4J1
AUDllOlllA cAri-ruLO l'j.1I1ENE$INT",NGIUHS
En cambio los desarrollados por el pro~ pio ente corresponden a gastos de organiza~ ción o de desarroDo de productos. Estos con. ceptos se relacionan. además de hacerlo con el componente mencionado, con resultados. Esta relación se debe a que por su naturale. za estos bienes intangibles son gastos incu~ rridos que, por tener la característica de poaer generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados del ejercicio sino se activan hasta que se produzcan los ingresos y se de~ precian en función a dlcna generadcín. Algu. nos de Jos conceptos de gastos reladonados son; remuneraciones, cargas sociales, servicios recibidos. costos financieros.
3.1. Relacionadas con la probabifi de generar ingresos futuros que pe' intangibles
,-)
.
El principal a~peClO a tener en tu es la evaluación del riesgo que existii la concreción de la actividad queg '" rará los ingresos ~llficíentes para . mitir la absorción de los cos10s a dos. Por ejemplo, un ente que efe importames t'Jogaciünl':_ ('n nill¡;ep de desarrollo de un ¡Jludul:t,\ cuya pacidatl úe genelar illgresos lUluro'i ~aún incierta, implicará aplicar procedi mientas de auditoría especiíicos o e" caso de corresponder efectuar algún tipo de mención en el illformedel audi" toro
Este componente se caracteriza por te~ l1er pocas transacciones y ser acumulativo, es decir. la secuencia de transacciones gene~ Talmente corresponde a altas, puesto que su imputación a resultados se produce por me~ dio de la depreciación. La significación de este componente en los e:;tados contables depende generalmen~ te del tipo de ente y del periodo transcurrido desde la constitución de la sociedad. La ca~ cacteñstica del ente tiene incidencia en el caso de que el mismo realice actividades que exigen la inversión de montos significativos en concepto de desarrollos de nuevos produt.'1.os.
~l~l. contable
Aspectos .es~:~~cos de medici6~
3.2. Relacionadas
con el periodo de ge~
para
absorber
los bienes
intangibles
3. PAUTAS PARAIA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO
En los casos que deba r~iclllnrsela .•:ida útil de los Coslos d{"org:ulizac!oJl y costos pre~op{:rati\'os las nur¡na~ Ctm(ables profesionales vigentes indic::m qUf' la ffiism& no podrá ser supel iUf a CUICO aJ10S.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados La estabilidad de los mercados en los que opera el enle puede asegurar la concreción de estimaciones eft:ctuadas sobre el resultado de acth.itlades futu. ras. Porende.laexistcnci;.¡ dI.' illL'fC.ldl)."
_/
.
En oeneral, la medición contable de estos acti~os se realiza al costo original, oonsi. , derando que el mismo está dado por el sa. oificio económico demandado por su ad~ quisición o desarrollo.
preciación del activo intangible. Deberá tenerse en cuenta la evidencia de situaciones que generen la Dece~ sidad del reconocimiento de desvalorizaciones del activo previo a su utilización; _ la capacidad de servicio estirnadadel bien (unidades producidas a partir de su utilizaci6n o período de uso) y la capacidad de servicio ya utilizada; _ la existencias de plazos legales para la utilización del bien (licencias. patentes,etc.).
e
El aspecto importante a tener en cuenta es que, la característica que permite la activación de estos bienes es la posibilidad que tienen de generar ingresos futuros. Por lo tanto, en el momento en que se considere que dicha posibilidad s7 ha agotado.lo~ bienes intangibles debenan ser depreCiados totalmente. -<'
neraCÍón de ingresos futuros necesario . Es importame conocer ('mil e" el tiem. po estimado por la sociedad. que deberá transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados. Al igual que en el ~jt:f!IpJo anterior, se debclia analizarsitui1cioncs en las cuales es necesario esperar varios ejerclcius contables para poder depreciar los custos acl ¡vado:'..
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el eual opera la organización. Entre otras posi~ bIes pueden incluirse las siguientes pautas a fUl de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del en~ foque de audituría a aplicar.
4. ASPECfOS DEMEDICIÓN. y EXPOSICIÓN tONTABLE
La existencia de conocimientos actunu. Jadc;s s()hre resultados ft.1\.orables de:: anteriores desanoUos de llUevas pro: .. duetos. puede ayudar al en te a respal:"~ dar la decisión de activar los (,U5tos dé nuevos proyectos.
El período transcurrido desd~ la consti. tución de la sodedad tent.lrá efecto cuando el ente aún se encuentre en la etapa de orga~ n¡:lación y preparación de la puesta en marcha y por lo tanto todos Jos costos incurridos se activan a la espera de que la sociedad inicie sus actividades normales y la correspondiente generación de ingresos.
las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
:"~estables pueden origi~ar ca~bias .en las variables utilizadas para estlmaclo~ nes de ingresos futuros y que los costos activadas no sean recuperados.
tan absorber los costos de los bi
"
No existen reglas fijas en cuanto al crite~ cio de depreciación. El mismo debería procurar distribuir el costo del bien en el período en que se estime que el mismo generará ingresos. En algunos casos esta distribución podría originar problemas de difícil solución, por ejemplo. cuál seria el plazo en el cuál se deben depreciar los gastos de orga. nización de un ente. Generalmente, al constituirse una sociedad se desconoce cuál será su vida económica y por lo tanto cuál será la vida unl de estos bienes. En general, en es~ tos casos se trata de depreciar los costos ac~ tivados en el menor tiempo posible, y es por tal motivo que las normas establecen, generalmente, plazos máximos o sugeri$.ios para realizar tal cargo a resultados. Se deberá tener en cuenta para la deter. minación de dichos plazos, aspectc?s tales como: _
el costo incurrido o generación;
para su obtención
_
lanaturalezayformadeexplotación;
_
la fecha de cQmienzo de utilización del ca~g~ctivado, o?e los bienes yl u opétalfoÍ0nes relaCionados con el mismo, Dicha fecha será considerada la reéha del comienzo de la de-
Como se ha mencionado en los capítu~ los precedentes, la medición contable de los activos no debe superar el valor recuperable de los mismos, entendiéndose como el mayor entre la suma de los flujos de fondos que se espera generará el uso de los mismos o su valor rteto de realización. Lascomparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valo~ res recuperables deberán efectuarse cada vez que se preparen estados contables para los siguientes activos intangibles: activos intangibles no utilizados en la producción o venta de bienes y seMciosyque generan flujos de fondos pnr pios identificables, activos intangibles definida.
cuya vida útil es in~
En los restantes casos deberá analizarse la existencia de indicios de desvalorización y alocarlos formando parte de las distintas UGE o AGE definidas según corresponda.
4.2. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de com~ plejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Los aspectos
destacables
son:
_
clasificación corrientes
dentro de los activos no
_
exposición ejercicio
_
exposición de los criterios de depreciación utilizados.
de los movimientos
del
arlruw
AUDITOrúA
4.3. Consideraciones de auditorla sobre las cuestiones contables significativas Debe considerarse el impacto que los ternas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría. El método para establecer el costo de los activos intangibles. La base de depreciación de los activos intangibles. La base para determinar su vida útil.
Afirmaciones Veracidad
5. AFIRMACIONES
El objetivo de auditoría para Jos comP6r nenleses obtener suficiente evidenciade q :"1: las afirmaciones correspondientes son Váiíl"' das. Las afirmaciones constituyen el eje Ceo.:::, traI de la evaluación de riesgos y de contrO:.~ les y para la selección de procedimientos auditoría. A continuación se identifican litS"' afirmaciones específicas del componenúD:: bienes intangibles. .,....
dl~
Definición Losbienes intangiblesrepresentan costos incurridosque razonablementepuede esperarse quebeneficiena ejerciciosfuturos.esdecir.quegenereningresossuficientespara absorber su costo.
Integridad
Todaslas transaccionesysaldospor bienesintangiblesestán adecuada e íntegramente contabilizadosyacumuladosen losregistroscorrespondientes.Elcorte de las transaccioneses correcto.
Mediciónyexposicióncontable
Losmontos de los bienes intangibles (incluyendoerogaciones.depreciacionesy resultadospor ventas)están correctamente calculadosa su monto apropiado utilizando métodos y plazosde depreciaciónadecuado~de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y normas contablesaplicables. Losbienes intangibleshan sido adecuadamente resumi. dos. clasificadosy descriptosy St: han expuesto todos los aspectos necesariospara una adecuada comprensión de lossaldos involucrados.
6. CoNTROLES: AMBIENTB DE CONTROL, CONTROLES DIREcroS y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas En general. en las organizach;mes no se prestan pautas especiales referidas a las tran. sacciones de este componente. más allá de lasrelacionadascon otros componentes VÍncula(J.os:compras y cuentas a pagar y resultados. A las consideraciones indicadas en los capítulos referidos a esos componentes. se re,mite allector. a efectos de no reiterar conceptos incluidos en la obra.
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas Para el análisis de la impOrtañcia que tiene el sistema de control del ente sobre el componente. es necesario diferenciar dos momentos. El primero es el que correspon. de a la adquisición o desarroll9 de dichos bienes y el segundo es el correspondiente al resto de la vida útil de los mismos. La etapa de adquisición o desarrollo se encuentra estrechamente ligada con las actividades descriptas en el componente compras ycuentas a pagarypor Jotanto son aplicables todos los conceptos mencionados en dicho componente. Adicionalmente. pueden existir cargos que no se generen por adqui-
19-IIIENESINTANGII\U~
}siciones a terceros, como ser: remuneracio_~1nes, cargas sociales. costos financieros. etc. ~fEnestos casos son aplicables todos los con. ~ntrolesmencionados para el componente "Es~_!tadode Resultados". Una vez adquirido el :':' 'bien (llaves d~ negocio. patentes. marcas o .- licencias) o finalizado su desarrollo (gastos 'de organizaéióri o de desarrollo de productos) no se generan n}levastransacciones económicas. siendo ~l único movimiento con. table la registrat"lón de las correspondientes depreciacio~s .._ ' .. .
. r. .
por este' motivo. en esta segunda etapa de la vida útil de los bienes tiene gran importancia los controles establecidos sobre la razonabilidad del cargo por depreciaciones y la evaluación permanente de la posible generación de ingresos futuros. Dada la naturaleza de las transacciones que se procesan en el componente bajo análisis (poca cantidad y no habituales) gene. ralmente no existen importantes controles directos establecidos para respaldar las afirmaciones del componente.
6.2.2. Controles gerenciales
ycontroles
independientes Acontinuaci6n se enuncian algunos controles gerenciales o independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales, para comprobar la integridad y veracidad de operacio~ nes y saldos. Revisión y actualización permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los costos activados, para verificar la medición contable de los activos intangibles. Evaluación periódica de la razonabiJi. dad de la vida útil estimada de los bienes. para comprobar la medici6n con. table de Jos bienes intangibles.
435
6.3. Controles generales 6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación defunciones incompatibles en el componente bienes intangibles se manifiesta espedficamente si: -
las funciones de desembolsos están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles;
-
las funciones de custodia de títulos representativos de bienes intangibles y las de registro están segregadas:
-
las funciones de registro de activación y depreciación están separados de las de mayor general.
7. FACfORESDERIESGO
Al igual que para otros componentes. durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluaci6n del riesgo inherente y de controL Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría. el auditor debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque laatenci6n del auditor estánormalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo_
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la informaci6n referida al componente puedepermitiridentificar situaciones de riesgo. Las transaccio. nes nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherenteysus implicancias parael componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
rftCtorde riesgo
Implicancias para la auditoría
Existeun aUJ¡lerhosi~catlvo en la cantidady montode acü,VÓs intangibles.
Aplicaciónde procedimientosde auditoríapala verificarla naturalezay veracidadde losCOstos yla razonabilidadde su activación.
. :.~- ,'1'
••.. UDITORI ..••
43.
Factor de riesgo Se ha realizado una adquisición que puede dar origen a activos intangibles.
. El desarrollo tecnológico o la decisión de interrumpirun segmento del negociaD una línea de producción, ha afectado el beneficio futuro de los activos intangibles.
Implicancias
~--------
para la auditoría
Evaluación de los conceptos que conforman el:~ ,,-alorde l."Ompra del bien adquirido. Por ejern-~f plo. un componente del costodeadquisiciónde", un fondo de comercio podria ser un "valor Ua- vé'. Evaluación de la necesidad de depreciar tOta}_' mente el valor residual de los bienes in¡angibles afectados.
Se ha realizado una erogación significativa para una patente. derechos o marca.
Aplicación de procedimien tos de auditada para verificar la razonabilidad del costo de adquisi_ ción.
Los costos de promoción
Verificadon de los costos activados y su relación directa con el nuevo producto.
y de publicidad han
sido diferidos hastala introducción de un nuevo producto. Los cosrosdedesarroUo.lanzamiento
ción
de1Ul
ypromonuevo producto han sido activados.
El ente harealizado una comparación con valores recuperables y registrado una desvalorización de los activos intangibles.
19~ BJF.NE~ INTANGIP.I
Dada la naturaleza de los bienes intangibles. es prohable que la confianz.a en los con[roles dir-ectos no sea lá forma más efectiva de audit<:ireste componente. Un enfoque más eficiente podría concentrarse en la aplicación de procedimientos analíticos otras prueha~ decall¡ldas de tmnsacciones y saldos. Si las pruebas de detalle son consideradas ncces::;,rias. puederesultarefecii\'o realizar dichns pruc¡'-'a~:,antes del cierre del período y aplicar 5plo procedimientos analíticos sobre los salelos al cierre. .
9. PROCEDiMIENTOSDEAUDrroRfA Esta spcción tiene por objetodescnoir los procedimientos de auditoría que comúnml'nte son aplicados en la revisión del COo1ponenre. incorporandose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedi. mientas df:"manera más eficiente y efectiva.
Aplicación de procedimientos de auditoría para verificar la razonabilidad del procedimiento realizado y las premisas utilizadas para tal comparación y registración.
Para probar el cumplimiento de las afirmaciones, el allditordeberáaplicarprocedi~ mientas relacionados con:
y sus implicancias
Implicancias
que pueden
eviden-
-
evaluación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos;
-
verificación dela inexistenciadecargas imputados a los resultados del período que por su naturaleza debían ser activados;
para la auditoría
Se realizaron cambios en los métodos y plazos de depreciación de los bienes intangibles.
Evaluación de los cambios introducidos para verlficar que los mismos correspondan a nuevas estimaciones de ingresos futuros.
-
Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la gerencia.
Incremento del alcance de las pruebas sustantivas relacionadas con la revisión de los costos activados.
-
Los cáJCldos d.e depreciación de los bienes intangibles no son revisados.
Incremento del alcance de las pruebas s~tantivas relacionadas con la revisión del cargo por depreciaciones.
los análisis de los criterios y plazos de depreciación; c"-aluación de la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados_
9.1. Procedimientos
8. ENFOQUEDEAUDrroRfA
8.1. Consideraciones
l
Anteñonnente se ha mencionado que las transacciones que se procesan en el compo-
Necesidad de efectuar estimaciones de ingresos futuros para concluir sobre la posibilidad de mantener en el activo alas blenes intangibles.
nente se caracterizan por ser no habituales_ En los componentes con pocas transacciones y que originan saldos acumulativos, resulta más eficiente la aplicación de un enfoque sustantivo.
analíticos
Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorberlos costos activados. Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. El auditor deberá evaluar esta capacidad en base a estimado. nes efectuadas por el ente y fundamental. mente a su criterio personal. Esta evaluación se relaciona directamente con el análisis de la maccha de los negocios del ente. Algunos parámetros para su evaluación son: . -
éxito o fracaso de la comercialización de los productos desarrollados.
-
incremento o disminución de las ventas reales en relación con las es. timªdas,
-
existencia de una organización adecuada para el manejo de la actividad del ente (será el caso de gastos de organización).
-
aceptación
más ca-
Explicar movimientos e investigar reJa. ciones no esper;3das o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuesto.s con respecto a: ./
.
,
-- bienes m~gibles; -
adiciones~a ~ienes intangih1es;
imputa-
Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de usol activos fijos ydepreciaciones, y consisten en comprohar los valores residuales y depreciaciones al cierre de un período. partiendo de los saldos iniciales y teniendo en cuenta las incorporaciones y bajas o depreciaciones extraordinarias_
analíticos
Los procedimientos mUfles son;
montos de depreciaciones das a resultados.
Efectuar comprobaciones globales 1;0bre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de depredaciones.
J
No se preparan análisis del beneficio para ejerciclo futuros de los bienes intangibles.
ES
Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas significatiV"ois o inusuales.
.
/'
Veñf'icación que los costos activados correspon_ dan a una nueve!.actividad, y no al crecimiento normal de una actividad ya existente. y sean claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad no se hubiera desarrollado.
Seguidamente se enuncian algunas situaciones ciar factores de ñesgo de control:
-
y
7.2. Factores de riesgo de control
Factor de riesgo
CArITULO
del producto
por el mer-
cado. Estos parámetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y el ente se enCUf>ntrn en la etapa de utilización de los derecbo;; rl", propiedad, patentes, Licencias. ~tc., {)d,. f"O. mercialización de los productos de<>arrr.I!n.-
arlTUL019-
AUOfTOIUA
+38
dos. En los casos en que esta evaluación
Se
tenga que efectuar durante el período de desarrollo de nuevos productos o de la organización de un ente, la conclusión sobre la misma dependerá de los elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre la faettoilidad del proyecto. Algunos de estos elementos pueden ser. -
estudios de mercado volúmenes y precios,
-
análisis de productos
en cuanto
cionan con los descriptos en el cempp.-t. Comprasy cuentas a pagar. Los mismoS': sisten en seleccionar una muestra si tiva de los conceptos activados y er. siguientes revisiones: -
similares de la
-
competencia, -
estudíossobrecostosdeproducción,
-
análisis sobre aspectos del comercio exterior.
específicos
En estos casos es importante tener en cuenta que el auditor podría emitir un informe sin salvedades sólo en el caso de obtenerunaconclusi6n satisfactoria sobre la posibilidad que tienen los bienes intangibles degenerar ingresos futuros suficientes como para absorber los costos activados. En caso eontraño, ya sea por ser la conclusión nega. tiva o porDo tener elementos suficientes que le pelDlita al auditor llegar a una conclusión. su infonne debería contener alglln tipo de salvedad . Al efectuar este análisis es importante también evaluar la relación existente entre el tiempo necesario para obtener los ingresos futmos que permita absorber los costos activados y la vida útil asignada a los bienes para el cálculo de la depreciación. El auditor debe verificar que el criterio y plazo de depreciaci6n coincidan con la generación de ingresos y en el caso de los costos de organización pre-operativos que los mismos no superen el plazo establecido en las normas contables.
Verificación de la naturaleza y razonabilidad de Jos costos incurridos. Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o de desarrollos propios del ente, En el primer caso. como se ha mencionado,los proredimientos de auditoría se rela-
Analizar si )a naturaleza del bi servicio recibido tiene la facultad poder originar ingresos futuros.
En el caso de desarrollos propios del los conceptos activables más comunes sO. remuneraciones, q,rgas sociales y costos nancieros. Los procedimientos aplicables para' 'revisión de las remuneraciones y cargas ~; ciales son: -.
Cotejodelosimportesactivadosco' las planillas detalladas de cálculQ d las re¡nuneraciones. o,.
-
Verificación de que el personal ~~ remuneración se considera comoun-" concepto activable se encontró reaI~"_ mente trabajando en el proyecto o ~ desarrollo bajo análisis.
Para el caso de los costos financieros, los. procedimientos de auditoría aplicables son: . -
Verificación de que los fondos que : originaron el costo financiero aeti- ' vado se utilizaron efectivamente paIa financiar el proyecto o desarrollo bajo estudio,
-
Comprobar el cálculo de-Ja carga financiera que produjo la fuente de financiación. En el caso de países con altas tasas de inDación. se debe ved. ficar que la misma se calcule neta de los efectos inDacionarios.
ir
9.2. Pruebas detalladas de transacclonesysaldos
'.}>tienen la facultad de originar ingresos fus. Por ejemplo. loa costos relacionados i'áJn una campaña-publiC:itaria sobre un pro4lucto que aún no ha sido lanzado al merca60yque constituye una actividad nueva para ~:d,ente. Este pr~edin)iento consis~ en ana-
Verificar la docwnentaci6n toria de compra: orden de ce .,-.~ . informe de recepción. factura-~ proveedor, orden de pago y d. , en el extracto bancario. .'-
a
Examen de cargos imputados en los re. sultados del perfodo/ejercicio que por su naturaleza deberían ser activados. El objetivo de esta prueba es verificar la existencia de subvaluaciones en Jos bienes intangibles, es decir la existencia de costos imputados a resultados que por su naturale-
BIENES INTANGIBUS
.< ,,1' . ••.
•1'
,
tizar los cargos imputados a arentas de gastos y evaluar si los mismos tienen capacidad de generar ingresos funuos. Las principales cuentas que se deben analizar son: gastos de publicidad y gastos de desarrollo de nuevos
productos.
, CÁPtruw20 DEUDAS
BANCARIAS y FINANCIERAS
./"
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO COMPONENTE
1.1. Concepto
de las partidas
DEL
qne inte-
gran el componente Las deudas bancarias yfinancieras
repre~
nomía crece puede ser necesaño obtener capital adicional para financiar la expansión. En una recesión económica se puede limitar la capacidad para generar los fondos requeridos, agravado por tendencias desfavorables del mercado a la existencia de fondos disponibles para el financiamiento.
sentan saldos derivados de las acti~;dades de financiación producto de obtener a trap vés de capital de terceros fondos para sol. ventar el flujo de operaciones. Los resultados de estas actividades de financiación se incluyen en el estado de re. sultados a través de cuentas de intereses. diferencias de cambio. etc. o en otros casos pueden formar parte del costo de fabricación o adquisición de algunos activos.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente La importancia que para cada ente tendrá el componente de deudas bancarias y financieras dependerá de la estructura de capital que posea y de las actividades de fi. nanciaci6n que desarrolle. Además, las actividades de financiación estarán relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con las condiciones económicas del medio en donde realice sus actividades.
~>
Una empresa recién constituida segura. mente necesitará mayor grado de financiación que otra que ya obtenga los foddos necesarios a través del flujo de sus operaciones. A su vez, cualquier decisión de aumentar sustancialmente suaetividad, probablemente se vea reflejada.en un incremento de Sus necesidades de tm¡n~iación. Las condicio~~s;conómicas afectan el nivel deffinanciamiento.
también Si la eco-
Por lo tanto es dificil establecer reglas comunes sobre la importancia relativa que este componente pueda tener para la audi. toría de un ente en particular.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTMDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las opemciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluye una situación típica yportan. aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combina:ciones posibles .. 10 los comentarios
Una de las actividades típicas y más re. presentativas del componente Deudas bancarias y financieras es la toma de préstamos. Para profundizar la descripción de esta operación se incluyen los siguientes comenta. ños:
Descñpcióndelaopemcl6n En una operación de toma de préstamos participan pocos sectores de una empresa. generalmente vinculados ala función financiera de Tesoreña El sector encargado del manejo de fondos. que en algunos casos
CAplruL020-
A.UDITORlA
puede ser Tesorería. la propia Gerencia Financiera, o divisiones especiales de Tesare. ría si el volumen de operaciones lo requiere. detectan la necesidad de financiamiento y originan Ja operación. Laspersonas encargadas de nevar a cabo Jaoperaciónse contactan con los prestamistas ynegocian las condiciones. monto, plazo y tasa de interés o de actualización. Esta neo gociadón compromete a la entidad, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y establecer controles para verificar su cumplimiento.
Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con n:specto a préstamos, intereses. patñmonlo y di. videndos ,.
Referidas alalcance de las Uneas'~ crédito dispombles Las características del mercado de -.~ tales al que un ente puede acceder so~. versas. Adicionalmente. no todas las e' ',~, saS pueden acceder a las mismas lín~ crédito o condiciones. .:':\
.,-
Organizaciones líderes en su actiVi~ pueden acceder a las mejores condicio~' en cuanto a monto y tasas de interés,' .." ción que suele resultar distinta cuand¡;o empresa no presenta esas caraeteristicas~\
• La naturaleza y significatividasJ decláusulas iestrie;:tivas en los acrlerdos de p_os que pueden Iimltar 11!posibilidad de que la empresa to~e préstamos o adquiera aetÍVos Ó pague'dividendos .. ,:( El amblenté1egBl Ylos organismos de conttól r.". .•
Una vez concretada la negociación corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos. Lascondiciones de la operación normalmente se documentan a través de cartas firmadas por los apoderados de la empresa que incluyen instrucciones para la entrega de los fondos. Estas instrucciones podrán ser de emitir yentregarun cheque a nombre de la empresa en el sector Tesorería o acreditar directamente los fondos de las cuentas bancarias de la Sociedad. Unavez recibidos los fondos. se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la contabilización de la operación y sus condiciones y se aguarda el vencimiento. En el momento del vencimiento podrá optarseporrenovar la operación porun plazo dado. ocancelar. Lacance1ación se realiza a través de la entrega de los fondos con che. que a la orden del prestamista o débito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad La entrega de los fondos se formaliza conreciboso aclaraciones en la documentación de origen.
3. PAUTAS PARAIACOMPRENSIÓNY ANÁlJSISDBLNBGOCIO
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de. evaluar el medio donde opera la organización. Entre otras posibles pueden'incluirSe las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esta comprensión para la determinación del en. 'foque de auditoría a aplicar.
Además, debido a poUticas gube tales; puede ser que determinada a se vea fomentada por decisiones maci nómicas y tenga a su alcance líneas es les de crédito. El auditor debe tener en cuenta estas tuaciones que le requieren un conocimie de las características del mercado alque de acceder el ente auditado y así poder prender el por qué de algunas operado
La coinposiclón del ven~to de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo
4. AsPEcroSDEMEDlCóNY EXPOSICIÓN CONTABLE.
No todos los mercados se comportan;' . igual forma y las empresas. normalm deben adaptarse a las condiciones que imponen. Mercados de poca estabilidad tienden -' otorgar operaciones de préstamos por zas muy reducidos (7 días) que puede o ser el real plazo de necesidad de finan . miento del ente.
El mercado al cual puede. acceder . organización tiene relación con el destinocre, los fondos. Inversiones en bienes de capit3l pueden ser financiadas por entidades rehi~, cionadas con los proveedores de los bienes y nonnalmente tienen condicionesmásven-: tajosas (plazo y tasa de interés) que los ban;: cos en general. Además. algunas de estas in-o versiones pueden financiarse con contra~ especiales Ueasing). Otras camcteósticas Además de las comentadas mencionar:
podemos ~~
de medId6n
contable
Pamla medición contable de las Deudas bancarlas Ylinancleras debe considerarse el cñterlo de lo devengado la fecha de la medlci6n contable.
a
las deudas bancarias y financieras norma1mentecontienenoestáneompuestas por el valor nominal de la obligación más los intereses y _es pactadas devengadas_ Para 11!medición contable de estas deudas deberá tenerse en cuenta los'intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresidn de los tipos de cambio de moneda extranjeraen caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de curso legal
FINANCIERAS
.
..,
chos casos suelen preSéntiÍriie'fóiinulas polinómicas que coqtienen ~~E{un índice de actualización que comb~dQs~Cntcen el real coeficiente a aplicar. ;"
4.2. Aspectos
de exposición
Los aspectos a tener en cuenta en la exposición de las deudas bancarias yfinancieras responden básicamente a dos situaciones: •
La base de clasificación de los prestamos en comentes y no corrientes
•
La exposición de restricciones sobre el destino de resultados acumulados. pagos de dividendos. o activos que garan. ticen las obligaciones contraídas.
La posibilidad de renovación de los préstamos de corto Ymediano plazo.
U.Aapectos Referidas alas tendencias del mercado de capitales
DEUDAS &ANCAIUASY
Respecto a la división.de las deudas en corrientes y no corrientes debed considerarse el plazo de vencimiento de cada obligación en particular. En algunas situaciones las moda6dades de plaza indican que ciertas deudas consideradas comentes por su vencimiento, su renovación futura puede ttansformarlas en deudas no comentes. En cada caso deberá anaJizaIse 11!realidad econ6micasubyacente. Las restricciones sobre distrIbución de utilidades y pago de dividendos. son comunes en aquellas deudas a largo plazo que seguramentefinancianel incremento de capital necesario pamla expansión de las actividades. Normalmente estas deudas están relacionadas con la compra de algunos activos fijos que a su vez están garantizados con derechos reales. prendas e hipotecas.
En los estados financieros se deberán exponer claramente estas restricciones que .ayudarán:al lector de tales estados a interEn aJgunas cir<:WJStanclaspuedeocurrir pretar las operaciones ylas características de qu~ los documentos que garanticen estas deudas estén emitidos por el valor non>inaI . _.~os activos y pasivos relacionados. más los intereses devengados. EÍl esos caSOS, en el momento ,de efectuar la med,id6n contable deberán descontarseaqueIlo$ in- .4.3. Conaideracionea de auditarla so__ oo~das~~m~e1~m_mmID~~tab~s~~ do netO reDeje el impOrte que conespolidetivas rla aboilarpam auiceIar dicha oblIgliclón a .• . las implicandas contables de los temas esa feCha. .. . tratados acontlnuación pueden afectar.el tIabajo de auditoría. •
la base de clasificación de las deudas en conientes y no corrientes
La exposición de las restricciones al pago de dividendos y el destino de los resultados La exposición de las restricciones a la enajenación de activos que garanticen préstamos " La.exposición y el cwnplinñento de los acuerdos restrictivos de Jos préstamos que pueden modificarlos plazos devencimiento pactados Los criterios pactados para la activación de los resultados financieros adquiridos con tales préstamos
El objetivo de auditoría para los comp~' nentes es obtener suficiente evidenciadequo~ ~ las afirmaciones correspondientes son Váli¡ , das. Las afirmaciones constituyen el eje cen_: teal de la evaluación de riesgos y controles y , para la selección de procedimientos de au. ditoría En esta sección se identifican las a6r: ;". maciones específicas de los componentes que forman el grupo de deudas banCarias y financieras.
Definición
~'"
Todas las transacciones y saldos de los préstamos están" adecuada e íntegramente contabilizadasen los registros correspondientes, incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadasy están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las transacdones sobre préstamos están registradas en el período " adt!cu.ado.
MediciónyExposiciónContable
5.2. Resultados
Los montos de capital. las cancelacionesy los costos de emisión.primas ydescuentos de lospréstamos, están coIreCtam.entecalculadosa su monto apropiado, incluyen. do la conve:sió"nde operacIones en moneda extranjera, de acuerdo conla naturalezaytérminos de latransacción y los princIpioscontables aplicables;los cálculoscorrespondientes alas cláusulasdelpréstamoson correctos.Los préstamos reflejantodos loshechos y circunstanciasque afectan su medición contable (incluyendolas modifica_ ciones en los tipos de ~bio de moneda extranjera)de acuerdo con las normas contablesaplicables.Lasdeudas bancariasyfinancieras han sidoadecuadamente resumidas, clasificadasy descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesariospara su adecuada comprensión.
de las deudas bancarias
ladas)yestánadecuadamente~mulad~enlos registros correspondientes.Lasbansacaones de mteresesyresultadosestán registradasen d (oatribuidasaDperiodoade.
5. AFIRMACIONES
LosPréstamosrepresentan montosadeudados a lospres. tamistas bajo acuerdos exigibles.Seha cumplido con las .cláusuias-delpréstamo, limitacionesy requerimientosle.
Integridad
y:6nancieras
cuado.
MediciónyExposici~nContable"
Lastransaccionesde resultados (intereses.amortizacionesdecostosdeemisión.descuentos)estáncorrectamente calculadas(incluyendola conversión de operacionesen moneda extranjera).basadas en montos pend!e?(~ .de acuerdo con tos ténninos del préstamo y los pnnclplos contablesaplicables.
das bancarias Yfina,ncieras excepto que sean solicitados para cumplir con expectativas del enteaauditar_
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GI!NI!RALES 6.1.Ambiente
de control 6.2.2.. CmJlrolesgerendalesycontroles .indejlfl' •••• 'tes
6.1.1. Pautas básicas En general el ambiente de control del componente Deudas bancariasyfinancieras es un reflejo del ambiente de control general imperante en el.ente a auditar. Las orga-: nizaciones con una fuerte vocación hacia el control evidenciarán un fl-¡erteambiente de control en esta área. Un aspecto a tener en cuenta en la evaluación del ambiente de control del componente son las características de los otorgantes de los prestamos y el tipo de operaciones que se realizan. En general, si existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, estás suelen enconttarse muy bien controladas. En cambio cuando existen muchas operaciones porco~os períodos de tiempo. repartidas en varias instituciones bancarias y financieras suelen presentarse problemas de control. 6.2. Controles
Veracidad
Integridad
DefinIción Losresultadosde las deudas bancarl3syfinancierasestán relacionadoscon obUgacionespor préstamoscontabilizadasYocwridas. " Todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancariasyfinancieras están adecuada e íntegra_ "lnentea:mtabilizadasenlos registroscorrespondientes(incluyendolas transaccionesysaldosentreempresasvincu.
A continuación se enuncian controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes eo el componente y una referendaalaafinnación vinculada Autorización de las transacciones de ~ para comprobar su veracidad Empleo de listados individuales de préslatbls conciliados con las cuentas de control del mayor general o con estados independientes para verificar la integridad yveracidad de las operadones Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las cláusulas en Jos convenios de préstamos verificando ia medición y exposici~n contable de las operadol;les y la integridad y vemddad de sus resultados.
directos
6.2.1. Pautas básicas AIlrmadon ••
445
Afirmaciones
Afirmaciones
Veracidad
CArlnJLO 20. mUDAS MNCA.RJASYANANCIERAS
El método de determinación de los' tereses implícitos de los I?réstamos
VEmicadóndepedidosd~coÓfinnación por saldos pendient~s de préstamos para verificada veracidad. integridad. medición y exposición contable de las operaciones de préstamos y de sus resuItados-.
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones y los PQCOsresultantes están concen~dos en los niveles gerenciales. Sólo las empresas con Un importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseñado siS~ específicos que ayuden a controlar estas actividades.
6.2.3. OHiIro1esdeprocesamimtoylimciODeSdepmcesamjegto
Los trabá.~ de auditoría no suelen m. cluic una evaluáción de los sistemas de deu-
En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vin-
~'>~
."
AUDITOR!A
446
culados con las funciones analizadas para el componente de desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la cancelación y pago de los intereses y actualizaciones de los préstamos. Toda esa información puede ser utilizada para actualizar los conocimien. tos sobre pagos de intereses y cancelación
CAPiTULO 20 - DEUDAS MNCARJAS Y FIN!\NOfRA5
de préstamos nente.
relacionados
con este com~:G.
COó;
A continuación se incluyen algunos troles yfunciones de procesamiento y SU viO? colación con las afirmaciones del comp ('." nente Deudas bancarias y financieras:
AOnnaciones involucradas
Controles y funciones de procesamiento El método para restringir el acceso a las funciones de procesamiento de préstamos y registros de dacas relacionados
Veracidad y Medición .. Contable .
Imp1icandas
Factorde;iesgo .~:~común el uso de préstamos a corto plazo.
447
para la audItona
Análisis de la capacidad depago y.solvencia de los otorgantes para renovar laScondidones pactadas.
La empresa sé está acercando al límite de su capacidad (fe toinar préstamos adicionales por .cláusulasrestrictivas ~ acuerdos ~e prestamos.
. Aplicación de procedimientos tendientes aveno ñcar el cumplimiento de las cláusulas y la posibilidad de incrementar el financiamiento .
LasactMd~e!! 'i!! financiación de las operaciones de las subsidUVias son descentrali7.adas y no están bien~ordina~~. .
Aplicación de proc::edimientos tendientes a asegurarse la integridad de las operaciones y la no existencia de fondos ociosos. .
Existen numerosas transacciones de préstamos que involucran a panes \inculadas.
Aplicación de procedimientos para asegurarse de la integridad y correcta medición yexposición contable de esas partidas y sus implicandas en los procesos de consolidación.
Los medios por los cuales el ente se asegura que las transacciones sobre los préstamos son ingresadas en forma completa y precisa y una sola vez.
Integridad
Silas transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en fonna oportuna
Integridad
Seha obtenido una nueva e importante linea de crédito o acuerdo de préstamo.
Los métodos para asegurarse que las transacciones sobre préstamos están procesadas en forma completa y precisa en el período adecuado, incluyendo la transferencia de datos a Otros sistemas.
Integridad
Existe la posibilidad de incumplimiento acuerdo de préstamo.
de un
- Verificación especial de su reflejo contable. lmplicanciaensu exposición contabl~ y relaciones con otros componentes de los estados 6-
nancieros..
7.2.Factores de riesgo de control 6.3. Controles generales 6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si: l.as funciones de enúsión, transferencia ycancelación de 10s certificados de préstamos están segregadas de su contabi. lización. Las funciones de mantenimiento de registros detallados de préstamos están segregadas de las cuentas de control del mayor general. Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses están segregadas de las funciones de préstamos.
Cuando en el trabajo de auditoría se con-': fía en controles o funciones de procesamiento computadorizadas. deben evaluarse loscontroles del departamento de sistemas de' información computadorizada
A continuación se enuncian ciar riesgos de control
algunas situaciones
Factor de riesgo
Implicancias
que pueden
eViden-
para la auditarla
Sehan celebrado nuevos préstamos sin la autorimeión correspondiente.
Realización de pruebas para asegurar la veraddad de la obligación.
Elpersonal de ente no está en conocimiento de transacciones que potencialmente pueden originarelincumplimiento de un acuerdo de préstamo.
Realizar procedimientos para asegurarse que continúan vigentes las cláusulas restrictivas.
No se han preparado análisis confiables de los vencimientos de los préstamos.
Probabilidad de existencia de préstamos impagos y actualizaciones y recargos por mora.
7. FACfORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de Ja información . referida al componente puede permitiriden' tificar situaciones de riesgo. Las transaccio. nes nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicandas para el componente pueden detectarse ; siguiendo estas pautas:
8. ENFOQUE DEAUDrrolÚA
8.1. ConsIderaclones Factorderlesgo
y sus implicancias
Implicancias
vado puede resultar útil realizar procedimientos que permitan obtener confianza en los controles. Ello dependerá de los niveles de riesgo invólucrados.
para la auditoría
.l,a empresa tiene un alto índice de endeudamiento y problemas de liquidez.
Aplicación de procedimientos para revisar el re. pago de los préstamos, su renovación y even. tualmente situaciones de empresa en marcha.
Existe un significativo aumento de la cantidad. naturaleza yvalor de los préstamos.
Aplicación d~ procedimientos para asegurarse de la veracidad y la medición contable de esos préstamos.
Al inicio del caplru10 se mencionó que la importanciarelativadel c;nmponente dependerá del volumen de operadones y su signi6catividad. En general, con poco vOlumen
de ttansacciorÍ9
d. jnéstamos. el enfoque.
por as~ ~. efidencia. será de pruebas sustantivas~ge..tnmsaeciones y saldos. Si en cambio el Volú~ de transacciones es ele-
Un volumen importante de transacciones normalmente se puede vincular a altos niveles de riesgo inherente por lo que también. en ese caso. corresponderla aplicar extensas pruebas sustantivas con alcance profundo. En conclusión. en muy pocas organi. zaciones y limitando éstas únicamente a aquellas donde existe una fuerte vocadón
CAPITU1020."m:t1D?\Sf.,r.NLlI
448
"- ••j'V,""'f1NA."lClfP.Jo.<;: ~.
449
AU()IT(lRIA
hacia el control, el enfoque de auditoría
pue-
de confiarse al cumplimienro de comro!es y de procesamiento. Normahnenre. el enfoque de auditoría de este componente será de tipo sustantivo. funciones
9.1, Deudas
9.1.1, Procedimientos analfticos .
"!"
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de con. fianza en los controles según las característi~ cas de las situaciones planteadas. Para realizar este análisis es conveniente dividir a los préstamos si ellos Son a largo plazo o a corto plazo. Para préstamos a largo plazo. puede ocunir que en un examen en particular se deba revisar la medición contable y el cargo por intereses correspondiente a los prestamos vigentes en períodos anteriores.
El enfoque a otorgar a los préstamos a corto plazo dependerá del nivel de control que tenga la empresa. En una entidad con importantes colocaciones a siete días, en instituciones financieras distintas renovables automáticamente. resultará útil analizar operaciones vigentes al cierre del penado. su vencimiento posterior }' efectuar prueba~ globales de razonabilidad sobrt- saldos € intereses devengados teniendo en cuenta las tasas vigentes en cada momento. Además, .",-"::: corresponderá revisar la validez de la docu"-mentaci6n respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.
detalles de las cláusulas restrictivas os eVI.sadosregularmenteporunfunsonr .' on. .0 del nivel apropIado qUIenc clonan trola su cumplimiento.
L
Efecruar un análisis comparativa" los montos del pen'odo o ejerci . rrieme del anterior y los presup dos, en relación con:
82. Ejemplos
En esos casos, podrá ser útil realizar una prueba global de medición contable quevin. cuJe los intereses devengados y las acmali. zaciones pactadas descomando las cancelaciones efectuadas durante el período. Los Procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarán a confirmar la vigencia de los acuerdos de préstamos convenidos. realizando procedimientos detallados únicamente para los nuevos préstamos.
edimiento también vaaser rea. Este P~o ue el auditor no realice eshzado en qe l p edido de .confirmación pecíficamente cnn las instituciones prestarrustas.
banca..tías Vfi.nancie"
V"ntualmente,todos los acuerdo~ deprésem resas celebran mcluyen t~mo qU~:Was pLa violaci6n de estas c1áudiversas ,. o.royeuna causa de 1 eralmente coos .
-
Toral de los préstamos
-
Ingresos por préstamos
-
Relación de préstamos Con res al patrimonio y al total del acm,;,
~::~:':~~;~brel:I~~:::~
-
Saldos de p1"e.:.,!;,"ullos largo plazo.
~~~:t~:o:u~o~odas las implicancias en los estados financieros han sido cuidadosamente consideradas.
CÚ!"i"!t:lHes
y: o
El resultado de esta revisi6n analí " puede poner en evidencia la continuidad la política y necesidades del ente o un bio en tales circunstancias. Para realizar prueba analítica, el auditor puede panird' balances periódicos realizados por el ente : compararlos con las cifras de años anten res y los montos resultantes del Contra] pre-< sllpuestario. _. Revisar los asientos por préstamos en"'. las cuentas del Mayor General para ~. identificar ítems significativos o ¡nusua- ~ les.
cuentemente I~~~~~~~~:ekre~~~:~~~
9.1.3; Pruebas detalladas de transaccio-
nesysaldos
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleadOs en la revisión del componente.
te
Acontinuación se detallan algunas las bas ue sobre una muestra de OCUprue q ntamos de operaciones de :e:r::: ~:=as y financieras pueden llevarse a cabo: Obtener la concíliación del listado de préstamos con el Mayor General y: _ verificar la exactitud matemática;
Esta prueba analítica que debe llevarse a cabo sobre los registros contabJes del ente permite detectar situaciones que merezcan una revisi6n detallada. Porútra parte facilita análisis comparativos coa periodos o ejercicios amenores y Con presupuestos.
_ comparar los montos con la do~mentaci6n de respaldo adecuada. _ investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. edimíento daría validez a la exis.
Revisar las conciliaciones de los lista. .dos de préstamos con el Mayor Gene. raI. Este procedimiento. realizado únicamen. te cuando el volumen de transacciones es jmpnrtanle y los controle ..•sen confiables puede corroborar la integridad de las opera. ciones de préstamos.
ten:~~C: clonciolioa~~:sd~oP;:~~~~ue: asa de que os c '1 edos y que Ia can ""dad de operaciones aSI o justifique . Obtener el listado de préstamoS Yo _ verificar la exactitud matemática; -
9. PROPIDIMIENToS DEAUDITORfA
~~e~~:,:;:~
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los COnlrolesdirectos no sea la forma más efectiva de auditarlo. Laspruebas
comparar las Partidas seleccionadas con los acuerdos de préstamo;
_ investigar las partidas significativas o inusuales; _ veñficar la conversi6n de transacciones en moneda extranjera.
<50
AUDITORJA
CArlllJl020.
El desarrollo de algunos programas COrnputadoñzados pueden permitir para este procedimiento asegurar la integridad de la información revisada. Entre los posibles usos se pueden mencionar, la preparación de listados de vencimientos futuros y la prueba de la exactitud matemática de tales listados.
acuerdos correspondientes. Cuando lo'¡.;". tamos son pagados antes de su ven' ,; debe revisarse la transacción para co que ha sido contabilizada adecuad
-- Para una muestra de nuevos préstamos: -
comparar con el listado de préstamos.
-
comparar los detalles con los acuerdos de préstamo.
-
verificar la exactitud matemática.
-
comparar con los recibos u otra documentación de respaldo. teniendo en cuenta primas, descuentos yeostos de emisión.
-
para los costos de emisión comparar los detalles con la docwnentadónde~paldoyoo~conurr_ ceros.
d.
El título de los acuerdos de prés _' correspondientes, todas las modificacionés conoadas y sus respectivas fechas, generat;¡-mente deben ser identificados en la so' .,. tud de confirmación de préstamos. dich confirmaciones también pueden incluir pedido al prestamista para que informe existen modificaciones adicionales, acuer~ d~s ~ garantías informales o sobre incutn~plimientos o violaciones a los acuerdos qu . hayan sido detectados. ,1 Otros procedimientos que pueden men. donarse son:
Es necesario revisar los nuevos préstamos o modificaciones realizadas durante el peñodo. Se deberá obtener copia de todos los documentos correspondientes para los archivos, excepto cuando esos documentos sean voluminosos. en cuyo caso se tomarán exlmetos.
-
-
Para las cancelaciones de préstamos realizadas; -
comparar con el listado de préstamos
-
comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo
-
comparar Jos desembolsos u otra doa.une~taci6n de respaldo
-
verificar la exactitud matemática.
. ". Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de préstamos que estipulan en forma detallada las fechas y montos de los mismos, el cumplimiento de los acuertlos de préstamos. generalmente constituye la fuente de auditorla más eficiente para verificarque elpago es válido. la aprobaci6n de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual, debe estar familiarizado con los
• Resultados de las delldas bancarias ~ancieras ~. 1. Procedimientos
Confinnardirectamentecon los mistas los detalles de los préstamOS: gentes durante el periodo y al cierre'.' mismo incluyendo los acuerdos de dos compensatorios. vencimientoS~turos, garantías. cumplimiento de solas, yotras caracterlsticas de los p tamos. ,.-
Revisión de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comité Finan- ", ciero donde se aprueben nuevos préstamos y pagos y compararlos con los reales Obtener evidencia del cumplimiento de cláusulas restrictivas
Para la realización de los procedimientos detallados y de otros procedimientos de auditarla se puede emplear software de recuperación de análisis de datos, cómo por ejemplo: -
Verificación de la exactitud matemática de las cláusulas restrictivas
-
Informes de nuevos préstamos
-
Infonnesde tasas de interés. inusualmente bajas o altas
-
Listado de vencimientos
-
Exactitud matemática de clasificaciones entre capital e intereses.
-
Planilla de amortizaciólL
- Acumolación de saldos. de préstamos.
anaHticos
,
Explicar moVimientos e investigetr relaciones no 'esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, ~o anterior y los presup,destados con respecto a: .. I:{
-
Prueba de la precisión matemática de los montos de intereses individuales.
-
Preparación de informes sobre asientos de fuentes inusuales.
-
Pruebas de acumulación de las transacciones de intereses.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento troles
_ gastos 'poi~~rese{' _ intereses capitalizados _ amortización de costos de emisión - primas y descuentos _ resultados devengados a pagar _ resultado como porcentaje préstamos.
.'1
DEUDASBANCARlASYfiNANCIERAS
de los
Este es uno de los procedimientos más eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias o financieras que relacionan los intereses y actualizaciones con el promedio de los préstamos vigentes. Considerar la razonabilidad global de los intereses moltiplicando el promedio de los préstamos vigentes por la tasa de interés promedio, Esteprocedimiento, asegwalaintegridad del total de los intereses. Para realizar este procedimiento deberán analizarse las partidas a promedios vigentes de los montos de préstamos y las tasas vigentes en cada uno de los periodos.
de can-
Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a unos pocos controles gerenciales independientes que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser. Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: -
gastos por intereses;
_ intereses devengados a pagar. Revisión y seguimiento por la Gerencia de informes sobre: -
intereses alejados de los montos presupuestados;
-
tasas efectivas de interés.
y razonabilidad
Conciliaciones de los listados de transaccionescon el Mayor General. revisadas y aprobadas por funcionarios adecuados.
Otras pruebas analíticas, pueden ser: _ Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales . _ Revisarconciliacionesde listados de intereses con el Mayor General. Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse progJ3JDas computado~dos para la recuperación. de datos, entre los posibles usos, se Inltuyen:
J.',.;
_ Preph¡ción de info~es de pagos de in¡~es significatiVOS.
9.2.3. Pruebas detBlladas de transacciones ysaldos . Las pruebas de transacciones normalmente parten de pagos individuales de cancelaciones de intereses o de vencimiento de operaciones de préstamos. Acontinuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo: Para los préstamos seleccionados: _ comparar los intereses con el listado de transacciones;
452
i\UDln¡p"J,¡
-
-
-
recalcular los intereses en relación con la documentación de respaldo; confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista; compararlospagosconladocumen_ tación de respaldo.
-
comparar ne~;
el total con ei mayor.'
,
matemátic~i'tr
-
veñficar su exactitud
-
investigar las partidas o inusuales.
significamJ
: CAPtruLO 20
.. "".:~
BANCARIAS y FINANCIERAS
DEUDAS J'
Est? asc~ra la validez de las afirmacio,:,~ nes de mtegndad y veracidad especiaIrnen~'-;-
Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad tle las uperaci'.Jfl{.'5 de intereses, su jnt~gridad y I.:orrecto dlculo.
EJERCICIOS
te p.ara las obligaciones vigentes al cierre' del:>-J" penado.
.
Otro procedimiento Obtener un listado de intereses gadas a pagar y:
~.
~'
puede ser:
devl:ll-
-
Probar los cálculos pitalizados.
de intereses
ca-
CAso: REsFlN S.A. RESULTADOS FINANCIEROS ASPECfOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS OBJETIVO'
Revisar el tratamiento de los resultados relacionados con las actividades financieras.
ENUNaAOO
1.Información y tarea a realizar se le solicita que, a partir de los datos correspondientes del ejercicio y las operaciones realizadas durante eluimestre contablemente las partidas patrimoniales y de resultados. determinación de las cifras relacionadas ccn las acti\id",des A..Balance general (en pesos
$)
30.6JC5 (ajustado por inDa. clónaesa fecha)
Rubros
ACTIVO ACI1VO CORRIENTE Caja y Bancos En moneda local En moneda extranjera Inversiones Depósitos a plazo fijo Acciones con cotización Créditos por ventas Otro~ créditns aien!:'s de cambio
0-').
ACTIVO NO CORRIENTE Bienes de uso
30.9JC5 [en cifras} históricas)
1.500 1.000 3.000 5.300 150.000
!31
I
(41
(Sl , (1]
!>(l.000
I 161
ltiO.OOO 376.800
60.000
(7J
113)
(2)
"1
I
(14}
(1] 115)
116:
"
6.780 6.000 137.330 56.000 95.000
76.690
76.690
52.000 50.000
(17) (1)
20.000 50.000
(9) ¡"JO)
30.000 35.300
{9} !lO)
42.000 4.•.200
30.9..x4(end~ £ras ajustadas por infladón J reexpresadas a moneda del 30.9.x5)
105.400 10.520
6.900 92.000 56.000 63.500 382.400
{8} ilI
_
inflación)
162.800 1.200
75.000 241.030
68.750 409.780
43.100 50.000
54.100
167.300
156.200
97.200
167.300
156.200
97.200
~:, J'
Traspaso.;~ ,:
30.9.>3 (en cifras ajustadas po,
459.090
436.800 PASIVO PASIVO CORRIEN1'B Deudas comerciales Deudas diversas. Deudas bancarias En monedi} (ocal . En moned~~anlera
al estado de situación patrimonial al inicio por Resfin S.A.,proceda a medir y exponer prestando especial atención a la correcta financieras:
.,.
AUDIToRíA
30.6.X5 {ajustado porinfla-
Rubros
..-.
apfTUL020.
" d b. costo eud ha carias en moneda extranjera están cubienas porun seguro e caro 10cuyo Las dd u •.•• neto •••••te e~trime!>~ ha sitIo de $ 8.900 Yse encuentra pendiente de pago al30.9..xs.
a:
30.9.JCS
(
cldnaesa
30.9.lC5 (enclfru)
ajustadas
fechol
históricas)
1DlIad6n)
compuesto delsiguierlte modo:
PO'
C'oncepto
Fedla Traspaso
167.300
156.200
,.
,.
(ll)
Ajuste del capilal
Reserva legal
24.000 28.000
24.000
(2) (3)
35.800
24.000
(12) Valor etPres'~_d;;en moneda del30.6.X5.
46.000
52.000
59.800
59.800
2.000
2.000
2.600
2.600
221.500
248.890
250.180 252.780
223.500
250.890
269.500
302.890
312.580
436.800
459.090
409.780
(13) Según dátosdel punto R.
u 1momes.Operacionesrealizadasa30díasque (14) Fonnaqo por el valor nominal de l~ ventas d e1.lr incluyen sobreprecios a una tasa de mterés del 15% mensual . (15) Medidos contablemente
según el sistema Primero entrado. pñmero salIdo.
medidos contablemente a130.9JC5. No se produjero~ in==: durante el trimestre. Las depreciaciones del trimestre se han cargado a los gastos e porun valorde$1.310 (en moneda deJ 30.9.xs). .
Corresponde a las compras del último mes. a 30 días ~e plazo. que incluye un sobreprecio implícito de $ 1.500.
Corresponde a la tenencia de US$ 1.000. No se han realizado operaciones durante el trimestre. Vi
Mes
punIDO.
Concepto
.........t
Se trata de un depósito a plazo fijo colocado eI30.6.xs a 30 días y que devenga un interés del 1
($ 17O.OOD).
a su valor recuperable:
Los bienes de uso se encuentran reval~ados al 30.6JG. según el siguiente detalle:
Bien
Origen
Valorres1dual actuallzado al 30.6-X5
$ Terrenos Edificios Maquinarias Rodado
0;= 0;= 0;= Dic.X2
1" (7.lf5)
,
(B) Medición contable a costo de reposición o reproducci6n. que es ~erior
Ventas de mercaderias (a) Compras de mercadeóas (b) Gastos de administración (e) Gastos de comercialización (e) Sobreprecios devengados por los créditos Sobreprecios devengados por las deudas Cobro del depósito a plazo fijo Cobranzas efectuadas Pagos realizados Costo de reposición de los productos vendidoS Valor de mercado de los bienes de cambio Valor de reposición de los bienes de cambio
2" (8.lf5)
3" (9.lf5)
30.000
92.000
-
5.000
20.000
2.000
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
40000
-
-
.8.000
-
6.llOO 3.300
211.300
30.000
-
63JXIO
.0.000
7.000 75.000
35-000
25.000
150.000
121.000
140.000
120.000
95.tlOO .00.000
"
25.150
19.600 1l.2S0 4.000
(a) (b) (el
Las ventas del periodo han sido al contado. excepto las deJ 3er. mes (ver 14). Las compras se pagan al contado. excepto las del3er. m~ (ve;, 17). Fueron pagados en efectivo al momento de su devengamient
60-000
ES aiterio
de la compafífa depreciar año de alta completo. Estas depreciaciones se calculan por el métodode la linea recta, aplicando tasas anuales suficientes para extinguir sus \"alores al final de la _ vida útil estimada Elvalor del rubro. en su conjunto. no supe1a su valor de utj:lización económica. (8)
Setlatade deudas por compras de materias primas a 30 días por un total de $ 58.000. Ese valor fncIuyesobreprecios implfcitos no devengados por S 6.000.
(9)
Las deudas bancañas en moneda local corresponden a un préstamo tomado eJ30.6.X5 con venci~ tnimtod I.lO.xs. que devenga una tasa deJ 40% para eJtrimestre. El interés se abona al vencimient~ deI~o. estando pendienteal30.9X5.
"
B. Operaciones realizadas durante el trimestre
SonsaIdosen moneda local. sin cláusulas de reexpresión ni sobreprecios implícitos no devengad
.........t
.
(16) Los bienes se encuentran
(4) Acciones ron cotizadól) de Guapas SA por un V$N lOOy que se encuentran medidas contabte.:.menteacotización de fecha de cierre. Ver punto D. No hubo operaciones dwante el trimestre. o:; (S) «;otresponde a opemciones de venta efectuadas al cierre de junio X5 por $ 168.000, a 30 días de plazo. Los sobreprecios incluidos en este importe corresponden a una tasa de interés del 12'l.
m
---
. ,:1"
(l7l
(1)
4.600
19.400
,
12.000
UZ)
Resultados no asignados
24.000 10.000
$
Suscripción e integración Capit~ci6n saldos de revalúo
10~ 12J<2
P~ONETO Capitalsocial Reval.úos contables
EJERCICIOS
C. Estado de resultados histórico al30.9.x5 $ 162.000
; Ventas
~to
/,:"
de mercaderías vendidas
{1lO.000) 42.000 42.000
456 CAríTUlO 20- EIERCICIOS
42.000
Gastos de administración Gastos de comen:ializadón Intereses por plazo fijo
(6.310) (12000)
..
300
Coeficientes al
ActualiUK:iones y diferencias de cambio por. - Moneda extranjera -Inversiones en Guapas S.A. • Deudas bancarias locales • Intereses - Deudas bancarias en moneda extranjera
Fech.
30.6.x5
30.9.x5
..
200 1.600 (12.000) (8.900)
Saldo final
457
4.890
Oct.'X2
10
Dic.'X2
;;
¡"n/X5
1
1,30 1,15 1,10 1,00
~ j~,'X5 .. Ago.-'X5 Set."Xs .
Estado de resultados ~Ajustado por InfIad6n Correspondiente al período económico finalizado eI30.9.x5
Cotización de Gu8p88S.A. lB)
U$S
53 00 63
1,00 1,05
1.10
fll
1,20
(a) Estas cotizaciones son netas de gastos estimados de venta y son representativas de los importes netos de realización, sin estar afectadas por fluctuaciones tempara. rias.
Concepto Ven'" Costo de mercaderías vendidas Utilidad brola Resultado por tenencia de activos no financieros -bienes de cambloGastos de admini$tración CasIos de comercializaci6n
•
"'.9.X5
•
•
30.9.x4 $
Soluclónsugerida 130.750 (1l2.290) 18.460
(l42.7S0)
Los estados de situación patrimonial y de resultados al cierre del trimestre se detallan acontinuación:
A. Estado de situación patrimonial .5.750 (6.710) (12.850)
(19.560)
Ganancia (Pérdida) de la explotación
(22.880)
30.9.xs ACTIVO
(1.440)
Efectos de la financiación
Inversiones pepósitos a plazo fijo Acciones con cotización
.50 1.310
Créditos por ventas Otros créditos Bienes de cambio
095 (18.210)
l62.BOO 1.200
6.900 80.000 56.000 95.000
401.900
(lS-}SS) Resultados financieros generados por Pasivos Por tenencia de deudas bancarias en moneda local Por tenencia de prestamos con seguro de cambio Por' exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
$
ACTIVOCORRlENTIl Caja y Bancos En moneda local En moneda extranjera
Resultados financieros generados por Activos Por tenencia de moneda enranjera (diferentias decambio) Por aiocaciones rmanderas Por tenencia de acciones con cotización Por eqJOSiéión al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
al30.9.xs
2.980 (7.480) (15.400)
ACTIVONOCORRIENTE Bienes de uso (2.780)
Total delActfvo
76.fIlO 478.S90
29.400
PASIVO 26.620
11.465
PASIVOCORRIENTE Ganancia
lPérdIda> neta del
••••••••••
10.025
D.}udaS comerciales . Oeudas diversas .l. '.~
La infannadón
se expresa en moneda de cierre.
.~. ~ , '1iasparo
18.500 50.000
.58
AUDITORíA
CAl'iTUL020- EJlRClClOS
PASIVO
.,kElJlSDETRABAJO
T_
'"
PASIVO COIlRll!N11l (Coot.) Deudas ban
~i~ Caja y Bancos
J
- En moneda extranjera U5$1.000 $x1,lO
. Tenenciaal30.9.J<5 Cotización aI30.9.x5
$1.200
VaIQral30.9.xs
Total del Pasivo
154.700
PATRlMONJONllrO Capital social Ajuste del capital
.
.
Resul~do 'p6Í'_~~eocia.demoneda extranjera
24.roo 35.llOO
$1.000 xl,30
Valor al inicio del trimestre 59.BOO Resava legal Resultados no asignados
Coeficiente
30.B.X5 -30.9.xs
2.600
$1300 .1200
261.490
Valoral30.9.X5
264.000
Pérdida por tenencia
$100
Total del patrimonio neto Total del Pasivo YPatrimonIo
Neto
478.S00 .
b) Inversiones - Dep6sito a plazo fijo
•
Valor al30.9.X5
La infonnación se expresa en moneda de cierre.
Resultado por tenencia de colocaciones transitorias Valor al inicio del trimestre Coeficiente 3O.6.x5- 3O.9.xs
Estado de resultados Correspondiente al período económico finalizado e130.9JCS
$3.000 1,3 3.900
30.9J<5
Concepto
$
Vemas Costo de mercaderías vendidas
(6.7.10)
(l2B5O)
$105
Pérdida
e) Inversiones - AccIones con cotización (19.560) 2.440
(100) (105) 10 (43.295) .
.
$6.900
Valoral30.9.xs
(43.490)
•
Resultado por tenencia de acciones con cotizaciórr
(3..000) L&9O
$5300 xl,30
Valor al inicio del bimestre ~ficiente30.6.xs
15.900 14.5!lO ..
V$N lOO '69
Tenenciaal30.9.x5 Cotizaciónal30.9.xs
.
Resultados financieros generados por Pasivos Portenencfa de deudas bancarias en moneda local .Por tenencia de préstamos con seguro de au'Dblo Por exposición al cambio en el poder adquisltivo de
,
/
28.900
.
$6.890 $6.900
,;:. ~.VaÍor a130.9.xs
-poro¡>eradoDos_
3.795
xl,15
16.250 5.150
Ganancia de la explotación Efectos de la financiación Resultados financieros generados por Activos Por tenel;J.ciade moneda extranjera Por colocaciones financieras Por tenencia de acciones con cotización Porexposici6n a la inftacl6n
~~OOU
$ 159.000 (142.750)
Utilidad bruta Resultado por tenencia de bienes de cambio Gastos de administradón Gastos de comercializaCión
$3300
Valor cobrado al 31.7.x5 Coeficiente 31.7.xs - 3O.9.xs
•••••• doI_
(26.460)
."
". Ganancia
. ,:;
.$10
CAl'fTUL020-
460
4.'
EJERCICIOS
AUDITORiA
(1) Deudas .
d) CréditosporveDtas
bancarias
en moneda
local
;
$ Valor normal de la venta Tasa de inflación impUcita 15% Sobreprecio implícito (92.000-92.000) 1,15 Valoral30.9X5
$92.000
Capital Intereses
S 12.000
Resultado
\'alorde
mercado
Valuacíón
Costo de ventas
al3Ú.!L'G
h) Deudas
Coeficiente
por pasivos
$
Valor al inicio del trimestre Coef.30.6.x5 .30.9.x5
30.000 x 1,30
DeudaaI
39.000 42.000
30.9.xs
3.000
bancarias
extranjera
$
$
35.000 25.000 75.000
en moneda
Costad. ventas
al30.9.JC5
$ 31.8.X5 309.J<5
generados
Pérdida
Valor de reposición de los bienes vendidos
31.7JG
- Intereses
$95.000
de reposición
Mes
42.000
...,'
$95.000
en los Estados Contables
a valores
por f~~encia .J:{
$100.000
al 30.9.K5
(40%)
. Valoral30.9.x5
$80.000
e) Bienes de cambio
Valor de reposición
30.000 12.000
1,15
Valoral inicio del trimestre Costo del seguro de cambio
40.250 27.500 75.000
1,10
1,00
del trimestre
35,300 8.900 44200
Valoral30.9.xs
142.750 $ Resultado
por tenenda
de bienes de cambio
Resultado por tenencia pasivos Valor al inicio del trimestre Coeficiente 30.6.xs .30.9.x5
$
Saldo inicial Compras
160.000 5.000 18.500
30:9.xs
$
1,30
208.000 5.500 18.500
1,10
1,00
232.000 (95.000)
Costo de ventas + Resultados port~nenda Costo de ventas a valores de reposición bienes
45.890 44200
Deudaal30.9.xs
Saldo final al30.9.xs
por tenencia - Ganancia
35.300 x 1,30
Coeficiente
Concepto
Resultado cambio
con seguro de cambio
1.690
Ganancia
i) Cuentas
de capital
"
$ 137.000 142.750
Saldo al30.6.x5 - Cuentas Coefidente30.6.xs.30.9.x5
de
5.750
de capital
46.000 x 1.30 59.BOO
Exposición:
1) D!mdas coDlett:iales
$ $ Valor nominal de las compras Sobreprecios impHcitos
20.000 1.500
Capital social . . Ajusredelcapltal
18.500
35.BOO
.,;:-:~
59.800
.>
Valor al 30.9X5
24.000
>.
..,
A.UOIToRiA
CAPiTULO 20- EJERCICIOS
j} BrsqItedga no _signado,
)i'o>(;4IcUlodel resultado I}'rexposld~n
" $
Saldo al30.6.xs Coeficiente 30.6JC5 .30.9JC5
221.500 x 1.3 287.950
Valor al 3O.9.xs - Por diferencia Resultado del trimestre - Pérdida Por diferencia
261.490
26.460
a1camblo enelpoder~dela_(enpélioS$) Inicio
(JunloX6)
Rubro
,
Caja Y Bancos Créditos,pot. ventas Otros déditos Deudas comerciales Diversas ,;{ Capital qelO ..' Activo ;' (:Pastvot .
,.
e} 1°}
.
"
Variaci6n capital monelarlo (Coe6ciente - 1)
.'
••••
Valor $
7.J<5 8.X5 9.J<5
40.000 30.000 00.000
Coeficiente al 3O.9.xs
1,15 1,10
1,00
1.500 150.000 56.000 (52.COO) (50.000)
.
Agosto""
••••••
169.800
162.800
.
56.000
00.808 56.000
(50.ODO)
(50.001)
(18.500) (SO.OOO)
105.S00
15.;.800
115.800
230.300
105.500
50.300 x 0,15
20.000 xO,lO
x 0.3
56.000
7.545
I
2.000
Totol
41.195
devengados: 18.000 6.000
Tola! $ 46.000 33.000 00.000
)olIo,," 149.800
31.650 Sobreprecios Porventas !'m __
463
12.000 Coeficiente - 30.9.x5
31.7.xs
x 1,15 13.800
13.800
159.000 Resultado por exposidón al cambio en el poder adquisitivo de la moneda $
n~de_6n
Co~ndienle Conespondiente
Valor
Coeficiente al 3O.9.xs
Tola! $
7.J<5 8.J<5 9.J<5
2.000 1.000 2.000
1.15
2.300
UD
1.100
1,00
2.000
Depreciaciones
rJ Valores
netos de sobreprecios
--1.310
--6.710
,'-
DJGastos de comen::laJimcl6n
••••
VBIor $
7.J<5 8.X5 9.J<5
3.llOO 4.llOO 5.000
43.295 (15.900) 27.395
••••
5.400
. "'!
a activos • P~rdida a pasivos - Ganancia
Coeficiente al30.9.xs
Tola! $
1.15 1,10
3.450 4.400
1,00
5.llOO
--l2.B5O
, /
~ ,;t
,1:.
-". , •.;
,
por inflación.
27.395
CAPfruLo21
.,COSTOS y PASIVOS lABORALES
.1.-.
,r: .
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1.Concepto de las partidas que integran el componente Los conceptos incluidos dentro de este componente relativo a los costos y pasivos laborales, están relacionados con el servicio prestado por los empicados y las personas que trabajan en relación de dependencia con el ente y su retribución a estos efectos. Los pasivos laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la pres. tación de servicios efectuada pare) personal en relación de dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto al concepto de remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas.
Los acreedores del ente podrán ser el personal por las remuneraciones devengadas impagas a una fecha dada, y otros OIga. nismas o entidades encargadas de la recaudación de cargas sociales que podrá incluir entes previsionales administradores de obras sociales, sindicatos. etc. El desarrollo de las secciones de este Capítulo se presentarán divididos en dos subcomponentes: Costos laborales, y Pasivos laborales.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integráp el componente Lafuerza (áb~ral de un ente es el elemento que. en get1eral. motoriza la actividad del mismo. ya sea eAeUrea productiva o a tea-
vés del proceso administrativo de coordinación. En general los cargos por remuneracio-nes al personal (sueldos y jornales) y .Ias cargas sociales respectivas, consti. tuyen una porción significativa del total de gastos en relación con los estados contables en su conjunto. Los costos laborales son más significativos en una empresa de "mano de obra intensiva" que en una de "capital intensivo" (altamente tecnificada). Esto tendrá un efecto en el enfoque de auditoría a aplicar, dado que un mayor énfasis se deberá asignar a la revisión de este componente en empresas con mayor intensidad laboral. Otro elemento de importancia relativa está referido a la característica del per. sonal, ya que puede involucrar riesgos adicionales de audnoría Por ejemplo. el riesgo de pérdida de personal especializado. la alta rotación de personal o frecuentes conflictos laborales. Estos casos pueden originar ineficiencias en la producción que afectalán inevitablemente la rentabilidad de la empresa. Con respecto a la etapa de crecimiento en que se encuentra el ente. esta también tiene su efecto sobre la auditoría. En unnegocio en expansión los problemas de reclutamiento pueden originar ineficiencias de producción y consecuentes incrementos de costos. También debería considerarse el efecto que sobre los niveles de calidad mínimos exigidos puede tener el uso de personal con poca experiencia y el consecuente
c"l'i-rUlO
<6,
efecto sobre la imagen del ente y los niveles de garantías otorgadas. si las hubiere, que éste puede tener. La legislación laboral vigente. por su parte. puede ser motivo de importantes restricciones ala facultad de los emplea-
dores de reducir el personal. Al respecto puede ocurrir que una decisión detaJ naturaleza deba ser tomada para enfrentar caídas de la demanda. El exceso de personal genera ineficiencias que, a su vez, elevan el costo laboral.
En ciertas industrias (por ejemplo la manufacturera o de la construcción) la distribución contable de los costos laborales puede ser compleja, mientras que en otras industrias (por ejemplo ciertas organizaciones de servicios) la distribución contable es relativamente simple.
flujo de las operaciones que pueden pr' tarse en los entes a auditar. Se incluyci:(. tuaciones típicas y. por lo tanto. los ca' o-:~ tarios aquí vertidos no abarcan la tot de las combinaciones posibles. En general. las actividades que se in ";'.,yen en la secuencia del procesamiento componente costos y pasivos laborales p~ de resumirse en la siguiente enumeración: a) altas de personal;
deS::
bl liquidación de las remuneraciones, cuentos y .'lportes referidos a la relaci . ". labordlcon el personal, registraci6n ca tabJe de los costos y pasivos labOral cl modificaciones personal;
en la contrataci6n
d) bajas de personal.
Cuanto más complejo sea el sistema mayor será la posibilidad duzcan errores.
de que se pro-
Los errores de distnoución pueden afectar significativamente las afirmaciones expresadas en los estados contables. En muchas compañías e industrias, las fueIZaS laborales se encuentran agre. miadas. Convenios colectivos de trabajo -generalmente estrictosestablecen pautas sobre compensaciones, regias de trabajo y otros factores impar. tantes.Frecuentemente estos convenios ylos cambios en los mismos, tienen significación sobre el examen de auditoría.
.: ..'~:). '.
::.... ;.
21. COSTOS Y rASIVOS L\RORAI.E5
467
AUDITORIA
El tipo y modalidad de los pagos efectuados al personal tienen influencia en el alcance, oportunidad y naturaleza de las proebasa realizar. Los pagos en efectivorequerirán distintos controles delos que seráh necesarios cuando éstos se efectúen con cheques; además, debe considerarse en forma especial el pago de anticipos al personal, el pago de quincenas, etc.
2.llREvEDESCRlPCIÓN DI! lAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONI!NTI! La.inclusión de las consideraciones que se indican a continuación sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el
A continuación se desarrollan ceptos con mayor detalle:
estos con~'
a} Altas de personal: Dependerá del enté la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso de selección del per. ' sonal. De acuerdo con lo desarrollado en el punto 1.2. precedente, dependerá ,:.. de las características del personal (más :,. o menos especializado) la importancia' " que este proceso tenga para la empre. sao Independientemente de esto, exis. ten aspectos de control interno que de. ben cwnpli~ en todaincorporaci6n de . personal. Ellos son la debida autorización del ingreso por la persona jerárquica correspondiente y la adecuada aprobación de la remuneración de dicha persona, también por el nivel orga. nizacional autorizado a estos efectos. También existen otros aspectos a ser considerados al momento del ingreso de personal: el correspondiente examen médico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades so. brevinientes de su ocupación laboral y la inscripci6n en los organismos labo. rales y previsionaJes respectivos. b} liquidadónderemuneracionesycar. gas sociales: Periódicamente el ente cancelará sus obligaciones laborales. Para el caso del personal jornalizado (generalmente los obreros del área productiva) la liquidación de su remuneración se realiza cada quincena. Para el
personal mensualizado, una vez por ."mes. Las cargas socialé'"s usualmente se pagan en forma mensual. Juntamente con el proceso de generación de infor. mación económico-financiera del ente, que podrá s~r mensual, se efeci-6ará la registración ~ontable de los costos y pasivos láborales. En general, en.,~~ción de la clasificación de la tarél'l que el personal realiza o de lnfo~e~~'pecíficos de su tiempo, los cost6s labQ.lales son asignados a centros de costos, á los efectos de su imputación contable. Por ejemplo, el costo laboral del personal asignado al desempeño de tareas administrativas será clasificado bajo un concepto de Gastos de administración. El costo la. boral del personal asignado a tareas de producción será asignado a centros de costos productivos, utilizados en la medición contable de los bienes de cam. bio. Las cargas sociales, por lo general, consisten en un porcentaje aplicable a los conceptos remunerativos. Su imputación contable debería ser a los mismos centros de costos donde se ha imputado la remuneración a la que está referi-
da. El efectivo pago o no de estos conceptos al cierre del período generará el mantenimiento de las cuentas deremuneraciones y cargas sociales como impagas en los estados contables.
aprobadas por los niveles de organización con la autoridad jerárquica correspondiente. d) Bajas de personal: Esto representa la desvinculación de la persona con el ente. La rupttlra del VÚlculo laboral. Los sistemas administrativos del ente deben asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los beneficios remunerativos y las cargas para el ente, si así correspondiere. Usualmente existen requisitos legales a cumplir referidos a una comunicación fehaciente al empleado de que ya no pertenece más a la empresa.
3. PAUTAS PARA lA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían deente a ente en base a las características específicas del negocio que desarrollan y del personal que utilizan. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar las característi. cas del ente y del personal. desde el punto de vista de los costos laborales. Eritre otras posibles pueden incluiIse las siguientes pautas a fin de comprenderyanatizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensi6n para la de. terminación del enfoque de auditoñaa aplicar.
Este proceso de liquidación es permanente hasta que se de alguna de las situaciones expuestas seguidamente (modificaciones o bajas). e} Modificadones en la contrataci6n del personal: La posición que Ja persona detenta en la organización, tarea que realiza y remuneración que percibe por ello puede verse modificada por decisiones de promoción de la persona, re. organización del ente, o poIlticas de rotación de tareas. Estas situ~ciones tendrán en algunos casos un efecto sobre el esquema en- que se desarrollaba las relaciones laborales de ese individuo C?n el ente. P9r lo. pronto, las promoCIones o reasfgnaclOnes que representan cambi6s4e remuneración yresponsabilidades.deben estar debidamente
'.
clase de industria la Sociedad:
•
o proceso
que ocupa
-
Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento. o contracción.
-
Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensiva.
-
Si se opera en una industria complejidad tecnológica.
-
Silos procesos productivosimplican efectos nocivos contra la salud, si es de alto riesgo de accidentes.
con alta
clasedeorganizaciónfuncional/geográ_
Iica:
AuorfORi.:,
.68
_
-
Si se trata de un ente altarnemecentraJizado o descentralizado.
biente de control. base y forma de pago de las remuneraciones: -
Por tiempo real trabajado, más planes de bonificación.
base fija premios
a la productividad o a la calidad fi~ nal del producto, comisiones, etc. -
CArlnJLQ21-
COSTOS Y PASIVOS lABORALES
.iR
. 5.1.Costos laborales
El posible efecto que en un ente descentralizado. con varias locaciones ffsicas puede tener un débil am.
!'
visiÓn por vacaciones en base al manto vengado al cierre del pe'10do al que se r re la información financiera.
Pago en efectivo o por cheques. pagos en especie o beneficios especia-
les al personal
4. AsPEcros DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE En general la medición contable de las partidas integrantes de este componente no ofrecerá problemas debido a que se trata de importes a ser pagados sobre la base del criterio general de lo devengado.
b) Indemnizaciones por despido En líneas generales las nOnDas contabl ;' indican que las indemnizaciones por terirlb~ nación de la relación lahoral. ya sea por de:.: cisión del empleador o por adherir el em~; pleado a los beneficios de un plan de retiro~t voluntario. deben reconocerse como un pa.'-~ sivo y como un resultado del período cuan.;' do el ente se hubiera comprometido de for.~' ma demostrable a rescindir el vínculo con', :, un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro. En caso de que no exista evidencia de. que el ente vaya a rescindir la relaci6n taba-. raI con uno o varios empleados no corresponde reconocer provisión alguna. PrevaJece el criterio de empresa en marcha, por el cual se espera que la empresa siga funcionando. generando beneficios para sus empJeados y no previendo despedir personal alguno.
/&finnaciones
gefinici6n
Veracidad
las remuneraciones están relacionadas con empleados reales yexistentes que han prestado un servido y los pagas paresas remuneraciones han sido efectuados a estos mismos empleados. Los beneficios laborales están rela. donados con individuos reales y existentes que tienen derecho-a ese beneficio y los pagos por estos beneficios han sido asignados a estas personas. Las remuneraciones. la retn"bución por los contratos de servicios, los planes de beneficio y otros acuerdos de compensación y beneficios y sus pagos respectivos están adecuadamente autorizados por el personal superior del ente con suficiente responsabilidad al efecto; las deducciones voluntarias efectuadas sobre las remuneraciones del peISOnal han sido adecuadamente autorizadas por los empleados.
r
. -,:{
,
.
..
.<
Integridad
Todos los costos de las remuneraciones y beneficios laborales y los pagos respectivos están adecuada e íntegramente contabilizados y adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los costos de las remuneraciones y beneficios laborales y los pagos respectivos es. tán adecuadamente registrados en el período correspon
e) Beneficios postedoresal retiro Medición y exposición contable
4.1. Periodo al que se imputan los costos laborales Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al período beneficiado con los servicios prestados. Estos costos están referidos a las remuneracio. nes y a las cargas sociales.
4.2. Clasificación contable de los costos labon¡les Los costos deben imputarse de acuerdo con el objeto del seIVÍcio prestado .. Por ejemplo: los servicios prestados en .. ,',' ,tareas administrativas se imputarán como '.~astos del período o ejercicio y aquellos re, , . feridos a la producción de bienes se activarán como costos de los activos producidos.
4.3.Aspectos particulares
id Provisi6npara~caciones El critmo lPleral: índi~do por las normas q:mtables es el de. contabilizar una pro-
Se deberá analizar si la Sociedad otorga beneficios a los empleados luego de la finalización de su relación laboral, tales como beneficios por retiro. seguros de vida y atención médica u otros beneficios a largo plazo como por ejemplo luego de ausencias por extensos períodos de tiempo. En dichos casos el auditor deberá verificar el adecuado tratamiento contable dado por la Sociedad tanto en materia de medicióncontable (adecuado reconocimiento del pasivo y del consecuente impacto en los resultados), como en materia de exposición.
5.2. Pasivos laborales
Afinnaciones
Deflnld6n
Veracidad
Los pasivos por remuneraciones y beneficio..c;laborales representan montos adeudados por servicios prestados o beneficios ganados.
Integridad
Todos los pasivos laborales están adecuada e íntegramen. te contabilizados en los registros correspondientes y acumulados en estos reglsttos mencionados.
Medición y exposición contable
Los pasivoslaborales están adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y los términos de los acuerdos de remuneración o planes de beneficios y las normascontables aplicables. Los pasivos laborales reftejan todos los hechosydn:unstancias que afectan su medición deacuerdo con las normas contables aplicables.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los ~omponentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluació.n de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección. se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo costos y pasivos laborales.
Los costos de las remunemciones y los ajustes o deducciones aestas remuneraciones brotas están adecuadamen. te medidos y 9puestos contablemente de awerdo con la naturaleza y los términos del empleo y las normas conta. bies aplicables; los costos de los beneficios laborales están adecuadamente calculados de aromo con la naturaleza y los ténninos de los planes de beneficios y las normas contables aplicables.
/
470
'CAriTULO
AUDrrolúA
6. CoNTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.l.Ambiente de control
trol deben enfatizar la detección de co~~'G les alternativos ejercidos por la gerencia?' atención de auditoría deberá ser PUesta.'-:la veracidad e integridad de las transaccf nes.
empleados que c9bran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarquía;
;~t .,
.}'~
6.1.1. Pautas básicas 6.2. Controles directos Elambientedecontroldelentetienegran influencia sobre la efectividad de los sistemas de control, ya que establece las condi~ clones en que los sistemas de control deben operar y como resultado contribuye, positiva o negativamente, a su propia confiabili. dad En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control dependerá. en general. de la caIacterística de cada ente.Así es como, por ejemplo. en una empresa con &ho capitallabaral. probablemente el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laboráJes sea significativo dada laalta dependencia que el ente tiene de su capacidad laboral Por el contrario. en un ente d~ baja participación del componente laboral en la generación de recursos, probablemente el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea de menor importancia. . Ejemplo de empresas con alto capital lahora! intensiVo, son en genenillas empresas de servídos. Algunas pautas que revelan potenciales errores o fraudes como consecuencia de un débil ambiente de control son: Archivos del personal no debidamente aetüaIizado. Falta de respáIdo escrito de cambios en las funCiones. responsabiJidadesyremuneraciones del peISOnal liqtñdación de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autoñzación. Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en Jos registros contables. Aplicaciónlncorrecta bles.
de normas conta-
Los trabajos de auditoría en organizaciones' oon falta de un fuerte ambiente de con-
'l~,-
En general, el componente de costos ~ pasivos laborales se caracteriza por inc)Uii, una cantidad relativamente estable de em-~ pleados. a los cuaJes se le confeccionan 18::: liquidación de sus remuneraciones en for:~ ma periódica (una o dos veces por mes) re-.j lacio~ad~' ~u~ente con un monto mo~~~ netano SIgnificativO. if~ -¡¡
Esta gran cantidad de transacciones Un-.-:-..' plica que generalmente los entes establez_ can controles de procesamiento yfunciones de procesamiento computadorizadas que permitan el proceso de estas operaciones.
Acontínuadónse enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estarpresentes en el componente y una referencia a la afinnación vinculada: •
Utilización de planes o presupuestos. referidos a Ja cantidad de empleados y los costos respectivos y empleo de procedimientos para el seguimientoycom. pacación entre los costos reales con los montos presupuestados para con el objetivo de corroborar la integridad y veracidad de estos costos. Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar lainformación financiera periódica,. relacionada con los costos laborales para comprobar la integridad y veracidad de estos castos. Utilización por parte de la gerencia de procedimientos de revisión y aprobación de las liquidaciones de remunera. ciones y cargas sociales antes de su pago, para verificar la veracidad y correcta medición contable de estos conceptos. Preparación de informes gerenciales y de excepción para. controlar, entre otros:
y rASIVOS lABORAlES
y de excepción, para oontro1aJ. la-iÍi~" gridad y veracidad de estos costos.' ..
'_ licencias por enfermedad o vacaciones pOI;:empleado y en conjunto;
6.2.3.Con1lDlesdeproc _mlentnylim_ ciones depmcesamien1D
_
Ouetiiac¡(mesen las remuneraciones por empleago y en conj11Oto;
_
ingresos'y
Al comienzo de este capftulo se describió el flujo de transacciones del componen~ te. Cadaentedetenninaráde quemaneraUevará a cabo las transacciones y definirá que controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.
6.2.1. Pautas básicas
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
21'COSTOS
,.
..,'baJas .
de empleados;
'."'
_ pagos de.beneficios pleados; _
inusuales
a em-
costo de horas extra por empleado en copjunto.
y
Procedimientos utilizados por lagerenda para realizar y seguir los temas observados en estos informes ge~ciales
Controlesyfundooes
Acontinuaci6nseincluyenalgunos CORtrolesyfundóriesde procesamientoysn vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente costos y pasivos Iaborales.
de procesamlento
-- T
'6
A"
•
El acceso al procesamiento de los costos laborales as{como a los registros de datos relacionados. incluyendo los datos permanentes de los empleados (por ejemplo. nombre, número de legajo, remWleración) está restringido.
AllaSdeI personaL Uquidaciónde rennmeraciones.
Veraddady medición contable
LasremWleraciones, deducciones y elegibilidad para beneficiosestán adecuadamente autorizadas.
Altasdel personaL Modificaciones
Venu:idady medidón contable
Lasmodificaciones de los datos permanentes de los empleados son revisadas y aprobadas por un ~cionario del nivel apropiado.
Modificaciones
Vemcidad
Los registros de horas trabajadas u otros datos periódicos utilizados como base de cálculo de las remuneraciones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
liquidación de remuneraciones
Integñdad
Los datos sobre costos de remuneraciones y beneficios rechazados son identificados, analizados y corregidos en formaoportuna
Liquidación de remuneraciones
Integridad
las remuneraciones brutas, los ajustes o deducdones de las mismas y los beneficios están adecuadamente calculados.
Liquidadónde remuneraciones
Medldón contable
Los datos de costo de remuneraciones y beneficios están acumulados en forma precisa y completa en los registros • correspondientes.
Uquidadónde remunemcJone,
Integridad
losdatos sobre costos de remuneraciones y beneficios son procesados en fo~ completa y precisa en el período contable correcto. i~cluyendo la trapsferencla de datos a otros sistemas. .
UquIdaciónde . remuneraciones
Intégridád.
El acceso a ~.J)1nciones de procesamiento de los pagos y a los registro(ae }latos relacionados está restringido.
Uquidaci6nde remuneraciones
/
:"
¡'
Venu:idady medldón contable
CAPI)UL021-
7. FACTORES Controles yfunciones de procesamiento
funsacd6n involucrada
Afirmadones involucradas
Los datos de Jos pagos son ingresados parasu procesamiento en forma completa y precisa y s610 una vez.
liquidación de remuneraciones
Imegridad
Los datos de los pagos rechazados son identificados, analizados y corregidos en fonna oportuna.
üquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son acumulados en foona completa y precisa en los registros correspondientes.
üquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto incluyendo la transo ferencia de datos a otros sistemas.
liquidación de remuneraciones
Integridad
Los pagos (incluyendo chequesy pagos generados poTrem. putador) son preparados en forma completa y precisa sólo sobre la base de nóminas aprobadas u otra documentación respaldatoria.
liquidación de remuneraciones
Veractdady medición contable
Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
liquidación de remWleraciones
Los pagos se efectúan al empleado correspondiente o a otra persona autorizada.
liquidación de remuneraciones
6.3. Controles generales
-
6.3.1. Pautas básicas Si se desea confiar en los controles directos el auditor debe evaluaryprobar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles directos clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado correctamente. si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o una persona que n
.--:
COSTOS Y PASIVOS 1.AIIUkAUS
AUOrroRfA
472
.. Una adecuada segregación de funciones ,incompatibles en el área de Costos labora. les se manifiesta específicamente si: -
-
las funciones de supervisión y control de horarios están segregadas de las fimciones de personal. procesamiento de'liquidaciones de salarios. desembolsos y contabilidad; las funciones de procesamiento . liquidaciones y de contabilidad tán segregadas:
de es-
-
-
nes nuevas o significativas a menudo sentan áreas de mayor riesgo_
repre-
1.1.Factores de riesgo inl]~rente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitiriq-en. tificar situaciones de riesgo_ Las transaccio-
Algunos de los factores de riesgo inherente y su implicancia para el componente pueden detectarse siguiendo las siguientes pautas:
Factor4e riesgo •• 1••
Implicancia
para la auditorla
Lat.-antidad de enfpleados del ente ha variado . significativamente en l}l,.úItimoperiodo.
Aplicación de procedimientos para analizarlas causas y verificar los efectos que dichos cambios pueden tener en el ente.
Loscálculos de remuneraciones o beneficios laborales resultan de operaciones complejas.
Mayor grado de análisis para comprobar la in. tegridad y correcta medición contable de estos conceptos.
Veracidad
Elmétodo de asignación de los costos laborales a los centros de costos y a gastos resulta complejo.
Esfuerzos de auditoriá para defenninar la razonabilidad del método y verificar la correcta medición contable.
Veracidad
Seha llegado a acuerdos con empleados en términos distintos alas normales_
Análisis ehfa.tizado en las razones de estas prácticas y la veracidad de los acuerdos.
Losacuerdos sindicalesdaves han vencido yno han sido aún renegociados.
Análisis de las alternativas viables a ese momento y las consecuencias de ellas sobre la marcha futuradelente_
la función de remuneraciones está segregada de las funciones de contratación y despido del personal, aprobación de registro de tiempo o preparación de liquidaciones de remuneraciones;
7.2.Factores de riesgo de control A continuación
la cuenta bancaria de remUneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamient~ de remuneraciones. '.
-
la eficacia de los procedimientos operación de sistemas.
-
la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas, y la eficacia de los controles de acceso.
se enuncian
algunas situaciones
Factor de riesgo
de control
Impllcancias
para la audItorla
Lagerencia no realiza revisiones periódicas de los costos laborales.
Incremento de pruebas analíticas y de saldos sobre costos laborales.
Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general_
Problemas potenciales en la integridad de los costos laborales. Necesidad de pruebas detalladas sobre transacciones.
Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos. relativos a costos y beneficios labora-
Una evaluación yprucba delnuevo sistema debe ser realizada porel auditor.
l"" Loscambios en los datos permanentes 'del sistema no son adecuadamente controlados.
Obtención de listados de cambios por excepción y realización de pruebas para verificar la autoñzadón de los mismos.
Loscontroles de las transferencias de datos sobre sistemas no son eJéenvos.
Mayor énfasis en procedimientos {comprobaciones globales}.
Losregistros de tiempb son procesados sin autorización. ~~'.,.
Incremento en las pruebas detalladas sobre las transacciones del componente.
de
generales
que pueden evidenciarñesgo
y sus implicancias.
la autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad;
Si los controles del Departamento de Sistemas son adecuados, cuando se planea confiar en los controles o fimciones de procesamiento computadorizados se deberla verificar específicamente lo siguiente:
-
DE RIESGO
analíticos
CArl)UlO
21- COSTOS Y rASIVOS
IAI\ORAI.B
473
AUDITaRlA
7. FACTORES
DE RIESGO J
Controles yfundones
de proc:esamimto
nes nuevas o significativas a menudo sentan áreas de mayor riesgo_
repre-
¡~~ores de riesgoinI.!~rente
Losdatos de los pagos son ingresados para su procesamlen. to en foona completa: y precisa y sólo una vez.
üquidación de remuneraciones
Los datos de Jos pagos rechazados son identificados. anali. zados y corregidos en forma oportuna
üquídación de remuneraciones
Integridad
los datos de los pagos son acumulados en forma completa y predsa en los registros correspondientes.
liquidación de remuneraciones
Integridad
Los ~tos de los pagos son procesados en forma completa y preosa en el período contable correcto incluyendoJa trans. ferencia de datos a otros sistemas.
liquidación de remuneraciones
Integridad
~~ análisis detallado de la información ~.daal componente puede pennitir i~en. -':~situaciones de riesgo. Las transaccio-
Algunos de los factores de riesgo inherente y su implicancia para el componente o pueden detectarse siguiendo las siguientes pautas:
Implicancia
Fa~f.!~rlesgo
~Ca
eantidad de ~pli~do~ ~ificativamenteen~tñno ~¿f;:
•
para la auditoría
del ente ha variado o Aplicación de procedimientos para analizar las causas y verificar los efectos que dichos camperíodo. bios pueden tener en el ente.
f"o
los pagos (incluyendo cheques y pagos generados por com. putador) son preparados en Corma completa y precisa sólo sobre la base de nóminas aprobadas u otra documentación respaklatoria.
liquidación de _remuneraciones
Veracidad y medición contable
Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apro. piado.
liquidación de remuneraciones
Veracidad
Los pagos se efectúan al empleado correspondiente o aotra persona autorizada
üquidaciónde remuneraciones
Veracidad
6.3. Controles generales
-
6.3.1. Pautas básicas Si se desea confiar en los controles directos el auditor debe evaluary probar. cuan. do corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles Wrec:tos clave potenciales. Es importante ~n.sl.derar que un control realizado por un mdividuo no resultará efectivo si no es realizado correctamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o una persona que no posee la capacidad o el conocimiento necesarios. _o
Unaadecuadasegregaci6ndefunciones en el área de Costos labora~ les se manifiesta espec£ficamente si:
0."."-) incompatibles
o.
-
.
las funciones de supervisi6n y con. . trol de horarios están segregadas de las funciones de personal. procesamiento de liquidaciones de salarios. desembolsos y contabilidad; las funciones de procesamiento liquidaciones y de contabilidad tán segregadas;
de es-
-
-
la función de remuneraciones está segregada de las funciones de contrataci6n y despido del personal. ,. aprobación de registro de tiempo o preparación de liquidaciones de remuneraciones;
Mayor grado de análisis para comprobar la Ü1. tegridad y correcta medición contable de estos conceptos.
0j¡) método de asignación de los costos laborales oa los centros de costos y a gastos resulta com. piojo.
Esfuerzos de auditori
-:--'SehaUegadoa acuerdos con empleados en tér. ominos distintos alas normales.
Análisis enfatizado en las razones de estas pme. ticas y la veracidad de los acuerdos.
Losacuerdos sindicales daves han vencido y no han sido aún renegociados.
Análisis de las aJtemativasviables a ese momento y las consecuencias de ellas sobre la man:ha futura del ente.
:":7.2.Factores de riesgo de control A continuación
la cuenta bancaria de remuneracio. nes es conciliada por un empleado independiente de todas las OftaS ac~o tividades de procesamiento de remuneraciones. .
-
la eficacia de los procedimientos operación de sistemas.
-
la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas. y Ja eficacia de Jos controles deaceeso.
se enuncian
algunas situaciones
Factor de riesgo
de control
Impllcanclas
para la auditada
La gerencia no realiza revisiones periódicas de los costos laborales.
Incremento de pruebas analíticas y de saldos sobre costos laborales.
Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general.
Problemas potenciales en la brtegridad de los costos laborales. Necesidad de pruebas detalladas sobre transacciones.
Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos, relativos a costos y beneficios Ia:bora-
Una evaluación yprueba del nuevo sistema: debe ser realizada por el auditor.
les. Loscambios en los datos permanentJs del sistema no son adecuadamente controlados .
Obtención de listados de cambios por excep-ción y realizaci6n de pruebas pam verificar la autorización de los mismos.
Los controles de las transferencias de datos sobre sistemas no son ...efectivos.
Mayor énfasis en procedimientos (comprobacionesglob;ales). o o
Los registros de .9.~:Poson procesados sin au. torización. :~' "
Incremento en las pruebas detalladas sobre las transacciones delcomponente.
de
generales
que puedenevidendarriesgo
y sus implicancias.
la autorizaci6n de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad;
Si los controles del Departamento de Sistemas son adecuados, cuando se p)aneacon. fiar en los controles o funciones de procesamiento computadorizados se debería verifi. car específicamente lo siguiente:
-
o beneficios lacomplejas.
_ .'~cálculosde ~muneraciones obaraJes resultan deoperaciones
,
analíticos o
AUDITORlA
8. ENFOQUEDEAUDITORfA
_8.1. Consideraciones El componente Costos )' Pasivos laborales incluye partidas que muestran una situación a un momento dado (los pasivos al cierre) yotras que representan ungrupode transacciones ocurridas durante un período (1os costos acumulados en gastos o. en bienes). Esta división permite hablar de un subcomponente de saldos: pasivos laborales y de un subcomponente de transacciones: costos laborales. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditaIÍa a aplicar al componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos. los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento. mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. Si la estructura de rernlU1eracioneses cla. ra. uniforme y relativamente estable, puede permitir al auditor obtener satisfacción ade~ cuada con respecto al total de los costos la. borales a través de procedimientos analíticos y controles globales. Además, como los costos laborales generalmente resultan de un gran número de transacciones que individualmente son por montos relativamente pequeños el enfoque de auditoría frecuentemente incluye confian~ za en los controles clave o en las funciones deprocesamiento. El interés de los empleados en su remu. neta~ión proporciona un control efectivo no documentado sobre los pagos en defecto de remuneraciones. Aun cuando el método de determinación de las -remuneraciones sea complejo (como por ejemplo el basado en incentivos por producción) los emplea. dos normalmente pueden determinar su in. greso total y seguramente objetarán importes significativamente inferiores a Ips esperados. laanualización de los montos porremu. neraciones de un período seleccionado y sobre el cual se haya aplicado pruebas detaUad~debería proporcionar satisfacción con respecto a la razonabilidad deJ total de los costos laborales.
CArfTUL021.
8.2. Ejemplos
;'-.~ Elauditor debeIá analizar al 1IÚSlD0 tiem. ..~!sila.realización de un procedimiento ana.-ca 0:0 le otorga suficiente evidencia' de lI"ditorfa.Un procedimiento usu~ de audit-da para obtener satisfacción co.nrespecto -''la. afumació.n de integridad en el compo, "nte de costos laborales es la realización ''tIe comprotiaciones globales o anualizaci6n . '.;d,el cargo de remU1J~racionesde un período :ya-auditado.
Elobjetivo de esta sección es lográ:i': prender la relación existente entre el c.; interno vigente en el eotea auditaryel-l que de auditoría a aplicar en la revisiÓJ componente costos y pasivos labOraleS._ Para lograr mayor claridad en la f-o<_ ción se ha previsto abordar el tema a de ejemplos concretos de controles fué' o débiles que pueden estar presentes eq sistema de costos y pasivos laborales. ello se han seleccionado controles rela '. nadas con la siguiente afinnación de atidi' toría: l1!
c.
1">"
..(,¡
~li-
A través de los siguientes ejemplos cit cretas con que el auditor se enfrenta a . - . se observará cómo se interrelacionan el cort,¡, trol interno y el enfoque de-auditoría. '1
.j'~
, En un ambient~ de controJes adecuadOS;"; el sistema examinado cuenta, por ejemplO:. con los siguientes controles: ;'~',E
Existe un estricto control presupuesta-.rlo de costos globales por departamen:i to ejercido por Ja gerencia. Se efectt1iUi" diversas revisiones analíticas como comparativos de remuneraciones, sala;~~_ rios promedios por departamento, re. ~~ muneraciones adicionales y otros.
ii) Mensualmente un empleado de conta-:-: duóa, ajeno al procesamiento de liqui-. daciones y al pago, realiza una concilia.:'i:_ ción de los listados de costos laborales ~. con el mayor general y los registros de ~ desembolsos para-las remuneraciones.:: brutas y netas. Este empleado también 'ji "~ hace una comprobación del total de re.' ~ muneraciones deJ perfodo en compa._.t~ ración con el peóodoanteriot. Estascon. tI ciliaciones son revisadas por el funcio--~,:,. narlo a cargo de la contadurfa del ente. ;~,~ Resulta evidente que con controles in. ternos tan fuertes"se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado, con reducidas pruebas sustantivas. EUo es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecua. damente, esta constituirá suficiente evidencia de auditorla que respalde Ja afirmación bajo análisis.
.I:{
..; La utilizációiÍ.de uno u otro enfoque de~ ~.-penderádé.la eOA1tiinaciónde eficacia yefi•.i.¡!, ciencia. y lá evaluación que al respecto efec~:túe el auditor~
"Todos Jos costo~ ~e las remuneracio~-' están adecuada e íntegramente contabillia dos en los registros correspondientes:" , ~
i)
COSTOS Y PASIVOS tABOlt./l.lES
:;:.,;: '~-: . : -
Considerando nuevamente la situación planteada originahnente. en el caso que los Controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente: No será posible obtener evidencia a tra~ vés de proebasdeCUD?Plimiento.l.os procedimientosaaplicarconsistirán en exámenes analíticos como comparativos de remune~ raciones de diferentes periodos; pruebas detalladas de comprobantes de pago de re~ muneraciones para verificar la integridad de los costos laborales. Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos pata obtener evidencia sustantiva que a,quellos necesarios para qJmprobar el cumplimiento de un contrOL
475
- VISualizar comprobantes de pagos posteriores por remuneraciones y cargas sociales impagas. -
Efectuarcomprobaciones globales y comparaciones con otros perfodos.
- Analizar en detalle las normas pre. visionales aplicables y el cumpli~ miento por parte del ente de estas normas.
9. PRocEDIMIENTOSDEAUDIToRfA
Estasección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que común~ mente son aplicables para Ja reVisión del componenteyenumerarotros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos sub secciones, una paracadasubcomponente: costos laborales y pasivos laborales. Dentro de cada subsección. además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia de ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente yefectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de_datos relativos al componente enambientes computadorizados.
9.1. CostoslaboIales A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afinnación: "Los pasivos por remuneraciones y car. gas sociales están adecuadamente calcula. dos de acuerdo conla naturaleza yténninos de los acuerdos y reflejan todos los hechos y circunstanciasqueafectansumedición contable de acuerdo con normas contables apli~ cables." El enfoque a aplicar no 'puede ser otro que el sustantivo. Algunas _pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son: _ ~ pruebas sustantivas extensival;Jl"Iil comprobar la liquidación de'~uneraciones y beneficios Iabó"rales. ,
9.1.1. Procedimientos analfticos &plicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: -
costos de remuneraciones y beneficios por departamento o Unea de prodUCto;
-
oostos de remuneraciones y benefi. cios para períodos seleccionados;
-
cantidad de empleados por departamento o lfnea de producto;
-
relación porcentual del total de las deducciones por tipo con los pagos brutos;
47'
AUDITORíA
determinar la razonabilidad de los .montos deducidos;
rior y los presupuestados a los pasivos laborales.
-
examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo. base y tasa de las remuneraciones corrientes;
Revisar los asientos por pasivos rales en las cuentas del mayor g , para identificar partidas significa. ; ¡nusuales.
-
-
comparar con el listado de transacciones;
-
comparar los detalles con la documentaci6nre~aldMori~
-
comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque. sobre de pago o resumen de transferencia bancaria;
- comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las Cir. mas en los archivos de personal;
-
revisar que la imputación contable (por ejemplo. gastos. bienes de cambio) sea apropiada;
res '..
La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir:
9.2.2. Pruebas de cumpllmiento deJ¡
troles
¡-;;
'b:t~
Revisión y seguimiento por la geren"' de los .málisis periódicos de Pasi ~ laborales.
Obtener rin detalle del total de los empleados despedidps durante..J.os períodos no prescrlptÓs y analizar conjuntamente con-IM'Asesores legales del ente. los eventuBles'reclamos adicionales. a los montbS ~4émnizatorios previstos
Obtener el cálculo de los pasivos po~remuneraciones al cierre del peñodo en' relación con el úJtimo pago de remuneJacionesy: -
comparar con el mayor general;
-
verificar la exactitud matemática;
-
comparar los detalles con la documentación respaldatoria;
-
probar la imputación'de las remuneraciones brutas al perfodocorriente y al posterior.
Obtener el cálculo de los pasivos por beneficios al cierre del período y:
-
selección al azar de un número dado de documentos.
-
comparar con el mayor general;
-
verificar la exactitud matemática;
-
comparar los detalles con la documentación respaldatoria;
-
probar la imputación al periodo ca. niente y al posterior.
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente. año ante-
:ExaJD:inarlos pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investi- gar las dif~cias significativas!
Las pruebas detalladas de transaccion y saldos generalmente se basan en la seléC' ción de una muestra de partidas integran . de las planillas de remuneraciones, La se lección puede efectuarse en base a los pant metros de significatividad que el auditor dé cida y pueden emplearse programas com":iputadorizados para la elección.
selección de docwnentos superiores a un'impone dado;
9.2.1. Procedimientos anallticos
:~ 'JIlontos deducidos de ~ remuneraciones brotas. '
9.2.3. PruebasdetJJlladas de /ransacci'< nesysaldos Y'
-
9.2. Pasivos laborales
21- COSTOS Y PASIVOS lABOJt.Al.ES
por la legislación vigente, a fin de determinar posIoles pasivos contingentes.
,.
examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las remuneraciones corrientes;
- verificar la exactitud matemática (incluyendo el cálculo del total bruto).
•
COn
verificar la exactitud matemática
Para una muestra de beneficios pagados a los empleados:
-
CAr(nJlO
.-
Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los
, ./ /: :/;1
~/ '.
Obtener un detalle del total de los em pleados,. y ex empleados. accidentados durante los períodos no prescrlptos. y analizarcadacaso en particular. conjuntamente con los asesores legales del ente,. a efectos de verificar si corresponde reconocer algún tipo de contingencia por eventuales reclamos civiles no cubiertos por lasAseguradoras de Ries. gas de Trabajo. p
CAPtruw21 ,COSTOS y PASIVOS lABORALES EJERCICIOS
CAso: NOMINA
S.A.
COSTOS LABORALES. PlANIFICACIÓN Y PRUEBAS DEAUOrrOlÚA. Integrar los conceptos de riesgos y enfoque de auditorla
OBjEflVO: ENUNCIADO
'1. Infonnaci6n Nómina S.A, empresa dedieadaa la industrialización de fibf8S textiles lo ha contratado a usted para que audite sus estados contables al31.3.X5. fecha de derrede su ejercicio económico. En la etapa de relevamiento del conttol interno en el Departamento siguientes afirmaciones:
de Personal. usted obtuvo las
_
Ala fedla de cierre del ejercicio la empresa contaba coo250 personas en relación de dependen~ da. compuesto de lasiguiente manera: 200 personas en Fábrica 20 personas en Comercialización 5 personasen Despacho 25 personas enAdminisuación
_
El Departamento de Personal está a cargo de un Jefe de Departamento yun ayudante.
_
Quincenalmente llegan al Departamento de Personal las tarjetas de tiempo con la cantidad de horas trabajadas en dicho período.
_
El ayudante se encarga de confeccionar una planilla donde vuelca las horas trabajadas y las valoriza de acuerdo con un informe que recibe periódicamente de la Cámara que agrupa a las empresas del ramo. A partir de allí confecciona los recibos de sueldos. ParaeUo, se basa en los recibos anteriores, de donde saca los datos personales y los importes correspondientes al salario familiar.
_
Una vez completada la nómina por el ayudante, el Jefe de Depanamento planilla con la suma de 101' recibos.
compara el total de la
_
Cumplido el punto anterior, el mencionado jefe confecciona el asiento contable correspondiente al devengamiento de los sueldos y procede a pagar la nómina. Una copia del asiento contable lo pasa a contadurfa. Losfond~ paralos pagos son requeridos a Tesorería medianteuna copia de la planilla de liquidaciones. ~ sirve como recibo para este Departamento.
_
El ar(jd~te, JornaleÉ. .
'.
una vez aprobada la planilla por el Jefe, procede a actualizar el libro de Sueldos y
AUDITORl ••• o.rlTIJL011- EJERCICIOS
A su vez..y también a partir de las planillas de liquidaciones, confecciona las boletas de de de leyes sociales. que él mismo paga al vencimiento. requiriendo Jos fondos a Tesorería. -
lDs archivos que mantiene el Departamento
CA;sO: JORNALÓN
de PeISonaJ son:
COSTOS b\BORALES. ASPECI'OSCONTABLES.
• Recibos de sueldos por persona • Planillas de liquidaciones • Fichas de ingreso del personal • Boleta de depósito de leyes sociales -
,.
S.A.
PRUEBASSUSfANTIVAS.
Efectuar comprobacil1nes globales de los sueldos abonados durante un período y oetectar los errores existentes en el área de Sueldos y Jornales.
La compañía abona los sueldos al personal Jos días 15y 30 de cada mes.
.tl.!Dfonoacl6n
2. T•••••• reallzar
.,:'
~~ .:':.. y comercialización Joma16[("5.A. esr.ma empresa dedicada"a la nroducción ,.. Evalúe el conttollntemo de la SocIedad para el Departamento de PersonaL indicando los riesgoS"" control detectados y propordone un progr.una de trabajo que contengalos procedimientos de audi a emplear y las sugerencias para mejorar el sistema, de acuerdo con el siguiente esquema:
B:leagos de control
Procedimientos
Usted ya ha auditado todos los componentes que forman los estados contables con excepción de Sneldos yJornaIes. olIas remuneradonesycuentasrelaclonadas. A continuación se detallan los saldos al31.12.X5 de las deudasYOJentas de resultados relacionadas aesafecha.
s__
BIelgos de control
Proc:edImJentos a lIpilc:ar
No se hacedistribud6n de sueldos y cargas 50dales por departamen.
Mayorizacfón de sueldos y cargas sociales del afio por departamento.
Modificar el plan de cuentas.
Lavalorización de las planillas está a cargo del ayudante a partir de in. formación brindada por la Cáma-
Cotejar con convenios de trabajo y otras disposiciones emitidas por auroridades competentes.
Verificar que las liquidaciones se determinen de acuerdo con dichas
de Personal DO controla las tarjetas reloj.
Incrementar la muestra de talje:tas a fin de probar la conecdón de las sumas, autorizadones, etc.
Realizar controles periódicos las taljetas en cuestión.
No baycontrul sobre la confección de la planiDa
Revtsarcálculos
El Jefe de Personal debe chequear los cálculos de las planillas a través de tarifas autorizadas.
...
El Departamento
Para caJaJIar el salario Camiliar se basa en recibos anteriores. No existe un legajo por persona
aribnétlcos.
$ DEUDAS 3510.370
Comerciales Ban=las Sociales Otras deudas
1.589.630 641.000 1.000.000
no •••••.
6.741.000 de CUENTASRl!LAOONADAS
$
Controlar el cfIculo del salario familiar con c!oannentaci6n respaldatona Verificar. selectivamente. la firma del rec:lbo con firma ficha de In •••••.
Crear un legajo pOI"persona contenga la doc:urnentaeióp rrespondJente.
RevisIón de asientos con Hquidadonesycontrolartotalesdeplanilla IXIn tolaJes del mayor.
El asiento contable lo debe confecdona:r Contaduría.
El Jefe de Personal paga. la nóm!. nlL No mste separación de fun. dones.
Presenciar pagos al personal. Su. mar sueldos netos y controlar con fondos remitidos por Tesorerra.
La nómina Tesorería.
Nobaycontrol en la confección del blno de sueldos.
Controlar, selectivamente. los pases de las liquidadones al Ubro de sueldos.
Los pases al libro de sueldos deben ser controladoS 'por el Jefe de Personal
ConfeccIón a partir de las planillas y P8F de leyes sociales por el ayu. danre. No existe separación de funciones. .
Controlar. selectivaménre. loa importes de las boletas de ~to de leyes sociales. Verificar el saldo de la cuenta Deudas sociales.
Debe existir un control de la confecd6n de las boleras de depósito, que se deben confeccionar a partir del boro de sueldos. Las]e. yes sociales deben ser pagadas por Te:son:ría.
Asiento contable confeccionado por el Jefe de Personal. No exisre 5eparad6n de funciones.
. Usted ha sido auditor de la SoCIedad durante rou eh os af\ os yse encuentra ahora realizando la visita finaldel ejercicio cenado el31 de diciembre de 20X5.
a .pUar
Soluciónsugerlda
'0.
de expñmidores de
rnna.
que co.
"
debe ser pagada
por
Honorarios por servicios Sueldos y jornales Cmgassodales Indemnizaciones
1.aso.350 14.454.267 4.621.873 1.100.000
Alquileres
4.310.000
Reparadones Viáticos y movilidad Depreciaciones
2.S31.65ll
Seguros
lmpuestosycontn Otros gastos Conüslones
'b .
UClones
1.015.020 5.000.000 800.000 3.150.080 1.500.000 500.000 40.833240
La Sociedad efectúa el procesb de liquidación de haberes a traVés de un sistema computadorizado. " . sed de listados resúmenes que son utilizados El mismo. una vez procesado los sueldos enu~ una e .ento de los sueldos y las cargas por el departamen~o contable para efectuar el 8Slento de devengaJ1U sndales. , # .; de las si _..f.
J.:.''' . despediraWlgrupode20empleadosabonándoselos - Eldia 1'5sfe didembre de.20X5se'procedió aacuerdo con el siguiente detalle: sueldoscompJ~~ del mes yIamdemruzaci6nde
CApiTUL02t-
EJERCICIOS
485
AUDITORIA
'ónsuget!da $ - Preaviso - Vacaciones no gozadas -Indemnizaciones
/
probaci6ngtobal y sueldo
de SUet~?3
100.000 120.000 880.000
anual complementaril'
1.100.000
-
Durante el último mes el3uclúo del Gereni.e Genera.l, fue eliminado de la nómino tie sueldos liquidado en forma separada y confidencial por una pC'rsona encargada de clieha tare.:..
y.~ ;
m"'"
.""t: 949.620
,..~ 1.149.040 ,.' }34Q.546 /.
-
v_o p•••••• ol
14 19 21
700.000 "98.000
EneroX5 AbrilX5 JulioX5 AgostoX5 OctubreX~~
Debido a problemas existentes con los equipos de computación, la liquidación fue realizada eñ forma manual y abonada por medio de la emisión de órdenes de pago (las que son registradas dentro d . circuito normal de egresos).
'lioljacre--
Sueldo mes anterior
M"
Mesesvl-
3 3 1 2 3
o
350/300
-
22
Sueldo (total) $
••• oueld.
o
-
I
•...•."" -12
2.394.000 2.ll4lUl6O 1.149.040 2.681.092 4.906.398
I
13.979.390
Lospagos (que ascendieron a$45.000) fueron realizados por medio de órdenes de pago emitid~~'; por esta persona. y reg:istrado.<; por el sector contable dentro del circuito normal de egresos. $ -
-
Dada la existencia de problemas financieros •.la Sociedad decidiú postergar de20X6 .la.liquidaci6n de los aguinaldos a todo el personal.
l.aSociedad ejercicio..
abonaasus
vendedores
una comisión
que asciende
al I %sobre
hasta el día 8 de enero -.! ~
Subtotal
las ventas totales del ,;. ,
13.979.390
(SueldosañoX5)
M'" 1er. semest.reSAC
474.810
200. semestre
517.733
(949.620 +2) SAC {1.635.466 + 2}
15271.933 14.454.267
Sueldo del año s! auditorla Sueldo del años/empresa -
En el mes de agosto 'X5 se incorporaron
-
Los sueldos abonados 20X5a$I.400.000.
un total de 50 operarios
del nivel medio. 817.666
Diferencia en el mes de diciembre
de 20X4 ascendieron
a $ 700,000 Y en diciembre
de La diferencia
-
Las tasas de aportes
yretenciones
a las que está sujeta la.sociedad
Aportes
-
-
-
d~ personal
los incrementos
ocupado
salariales
Diferencia
Las asignaciones
a 300 personas
por.la Sociedad
desde el I.l.x5
14% 19%
desde el 1. 7.xs
21%
desdeelI.lOJC5
22%
familiares
eI31.12.X4
de SAC.
817.733 817.666
no :>ignifi.cativa
de 20X5 ascendfan
$ 50.000.000 1%
VentasanuaJes %comisión
a:
500.000 500.000
Comisioness/auditoña !=omisiones sI empresa .0
Comprobación
a $ 50.000.000 ($ 5.000.000 corresponden
del mes de diciembre
global de las comisiones
y de 330 eI31.12.x5.
{reales} ascendían
desde el 1. 4.x5
Las ventas del ejercicio 2OX5 ascendían brede20XS).
mota
15,0
ascendió
otorgados
no registr61a2da.
SAC 2do. semestre Diferenciacon empresa
Comprobación la cantidad
la Sociedad
$
Retención
31.0
porque
son las siguientes:
%
-
se produce
global de las cargas sociales
$
al mes de diciem.
a S 26.000.
Sueldos (14.454267 +8F.733) Comisiones Preaviso. vac. no gozadas y SAC (100.000 + 120.000)
15.272.000 500.000
22ll.ooo l5.992.llOO
% ~SAC
2. Tareaarealizar -
ECecttie la comprobación
-:- Realice la comprobación -
Proponga
los asientos
global de los sueldos
y Jornales y cargas sociales del ejercicio.
global de las comisiones. de ajuste que considere
necesarios.
que debe abonarla
carga¥oclales s/auditorfa ca,g:)1; 'sociales s/empresa ~:.
oJ~ncia ,
sociedad
31%
4.957.520 4.621.873 335.647
I
AUOITOR1A La diferenda está ocasionada
por:
$ Preavlso SA.C200. semestre (sI auditoría) Sueldo gerente (fuera de nómina)
220.000 817.733
45.llOO
CAPtruw22
1.082.733 "
x0,31
ASPECTOS IMPOSITIVOS y DEUDAS FISCALES
335.647
.. _J~t CáIaIlodelasretendones sobre SAC2do• semestre (no 'loU.l..LlHUC.liWoporlaempresa) _~._. $ SAC 2do. semestre 'J[, retenciones
817.733
xO.1S
1. DESCRIPCIÓN y CONTENIDO DEL COMPONENTE
122.660
U, Concepto de las partidas que integran el componente
_deajuste_ Registración
de SAe. aportes
y cargas sociales s/SAC
SueldosyjomaJes Cargas sociales (31 % s/817. 733) aRemuneracionesa
a Retenciones
Devmgam¡ento
817.733 253.497
pagar (85%)
6!l5.073 376.157
y cargas a pagar
de cargas sociales
sobre preaviso
Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vigente sobre el patrimonio. resultados y operaciones del ente. Por su parte. las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas. determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en )a aplicación de las normas en vigencia.
y sueldo del gerente
82.ISO
a Cargas a pagar (265.000:J: 0,31)
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE lAS ACTIVIDADES INCLUIDAS ENE!. COMPONENTE
I.a inclusión de las consicleraciones indicadas a continuación sólo tienen por objeto -permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en 105entes a auditar. En general, las actividades desarroUadas en el área impositiva,son: _ interpretación de las normas fiscales vigentes; -
elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y neeesidadesde información para cada área del ente;
-
control del cumplimiento de dichas normas;
1.2,Importancia relativa de las partidas que integran el componente
82.ISO
Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general. una partida relevante del estado de resultados.
'.
Las deudas fiscales exigen por lo tanto de un adecuaqo flujo de fondos para su cancelación. En muchas circunstancias son un pasivo significativo en el estado patrimonial de la sociedad. Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran \lna situación a un momento dado. y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante un período. '
,.
.
El desarrollo.pe las siguientes secciones del capitulo WftJcarán a estos dos sub-componentes: deüeras fiscales y cargos por impuestos. ., '. ,
_ liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente; _ actuación ante las autoñdades impositivas correspondientes; _ planeamiemo estratégico impositivo. En laaetualidad. puede advertirse que la planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cueri~ el oi:Jjetivoprimordial de mini~zar,los imp~s fiScales sobre los patrimonios. Para ello. es imp.rescindible' que la Sociedad cuente con sistemas de infomiación adecuados que sean compatii:J1es las
con
••• necéSidades
de 105 departamentos
contable
e impositivo.
De esta fonna. con similares bases de informaciÓn, será £amole efectuar la conciliación entre ambos trataÍnientos y ilsegurar la integridad de las transacciones consideradas al efecto. Por otra parte. la carga impositiva suele
requerir desembolsos relevantes que deberán ser puestos en conocimiento de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en foona oportuna.
. 3. PAUTASPAIlAIACOMPIlENSIóNY ANAuSIS DEL NEGOCIO
Las caraeteristicas de este componente varían de ente a ente en basealtipodenegociDque desarrolla. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin"de evaluar el Riedio en el c~ ofieralaO~ciórl: . Entre otras postbles pueden induUse las siguientes pautasa findecomprenderyana_ fizar el negocio en él cuál se desenwelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. RelacIonadas con las condiciones econ6micas, de organizacl6n y awbient!> reglamentarlo .. El tipo de entidad paralos fines imposi. tivos (por ejemplo, sociedad por accioqes. de penonas, consorcios). .La.cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas. . Aspectos imposítivos particulares de la industria del ente. La existencia de benefidos promodonales impositivos en determinadas zonas geográficas quecomprencfen exen. clones giaduaJes y/o hberaciones para deteIDÜl!ados impuestos. • Analizar los distintos impuestos que gravan la actividad del ente y las jurisdicciones donde tributan.
CApiTUL022.
La naturaleza de las transacciones e 1 panes vinculadas y su ~fecto sobre determinaciones impositivas.
:j;~'conjuntamente ~dOSfinancieros.
Los aspectos internacionales inel ~ do constitución de subsidiañas o sales en el exterior, actividades de . portación, disponibilidad de crédj por impuestos pagados en el eXtenot i~ponancia de los cargos entre empreZ sas vinculadas. ",
ASPECTOS IMPOSITIVOS YDEUDAS FISCALES
cofllos otros..resuIta..'
1
4.2. El criterio del cargo P?r ~puestos ; .en base al método de lo difendo : Teniend~ en cuenta que lo establecido p~r la legislación ijscal suele diferir de las normas contabl~s en lo que respecta a la medición de~t~!-Iltado. de la riq~eza o de orras maJli~~taCion~s de la capaCidad contributiva del ente,.-áurgecontablemente un.a ganancia o pérdida diferente de la detenm~ nada desde el punto de vista impositivo.
~odificaciones de leyes o reglamen~;" cion~s imv:ositivas que pueden áfectai~ las previs.iones y pasivos impositivos",. del año corriente y años futuros. El estado de las liquidaciones de años :": anteriores. ~
De esta forma, el cargo por impuestos:
Los resultados de revisiones de las au~~. toridades ~positivas. .~
al puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o posteriores;
En general, puedeestablecersequecuan~ ~ . do una economía crece, la rentabilidad de ,: los entes se incrementa y por lo tanto au~:,: mentan las ~ancias o la base sobre la cual'::" se detenninan los impuestos ocasionando :1Y: W1 mayor pasivo impositivo.
.~tr'{ ¥~:: En una situación económica adversa se .!Jproducirá W1 pasivo impositivo menor, o bien un posible reembolso d.e impuestos pagados y dudas acerca de1a utilización de los quebrantos.
}f };:-¿, -
".
4. AsPllCTOSDEMEDICIÓNY I!XPOSÍCIóN CONTABLE
4.1. Aspectos espedlicos de medición contable
~~~
,'~1 ";\'
b) puede no incluir las consecuencias 6s~ cales de hechos reconocidos en los estados contables del ap.o en curso. De acuerdo con lo expuesto precedentemente, las normas contables han establecido la aplicación del método del impuesto diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada período contable. Este método de contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados fimmcieros que:
Lasdeudas fiscales
a) los activos se realizan; y
Se detenninan sobre la b~ de la mejor estimación posible de la suma a pagar a las autoridades impositivas, descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasaesti~ mada en el momento de su incorporación.
b) los pasivos se cancelan: a sus valores expuestos en dichos estados.
LoSC8IgOs poilmpuestos Los cargos impositivos deben informarse en el estado' de resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis. Por Jo tanto,las actualizaciones,. intereses y resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la~~:in~ (IlE..CP.AM.>C ~ebe~ i.ryo.~~:
Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Obviamente. los eventos futuros que, no se vinculan .a la realización de activos o cancelación de pasivos no están' implícitos en los estados contables. Por lo tanto: el saldo impositivo diferido representa Ip ~e se habrá de percibir o de abonar a 1~. ~toridad 'fiscal pr~sumie~do operaciones,en equilibrio para propÓSItos contables en áI10sfuturos.
."
4.3. Aspectos de exposici6n Las deudás fiscales se expondrán como pasivo a cono o largo plazo en función de su plazo de eDgibilidad, las que serán reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones, ete.). Cuando los pagos a cuenta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo, bajo el rubro Otros créditos. Con relación a los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados según la naturaleza de los tnbutos. De esta forma. el impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una ünea separada en el EstadoderesuItadoscorrespondiente, mien~ tras que aquellos impuestos relacionados conJas actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del Costo de ventas y los Gastos de administración y co~ mercializad6n, según corresponda.
4.4. Consideraciones de auditarla sobre las cuestiones contables significa. tivas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría Del análisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear. Él método de asignación del impuesto alas ganancias. El método de (:Ontabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas. partidas extraordinarias o ajustes de periodos anteriores. El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversio" nes no remesados . Fl método de imputación de un que. branto de períodos anteriores. • Elmétododecontabilización deloscréditos impositivos y subsidios porinversiones. El método de contabilización o exposidón de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de corto plazo dispuestos por leyes o acuerdos.
490
AUDITORIA CAPITULO
-La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.
5. AFIRMAcIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener sufidenteevidencia de que
las afinnaciones correspondientes das. Las afinnaciones constituyen
Son ;el eje ':t"
sus~s.
N. -
/i.l. Ambiente.de control
'fd,.. ... j
~l
ij~
5.1. Cargos por impuestos
.~~
lMroSITIVOSY
-" 6 CONTROLES: AMIlIENTE DIl ~~ÑrnOL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GÉNERALES
traJ de la evaluación de riesgos y de ca " les y para la selecci6n de procedimientoS auditoría. En esta sección se identifican' afinnadones específicas de los tom tes que forman el grupo de Deudas fistaI
22 'A5rECTOS
:
:'6.1.1. Pautas básicas .r
~. : Algunas pau~. que revelan potenciales ,', errores. , o rrr"eguld.H.dades como consecuen,~. 1 / '.da de un déQ.~~~ente de contro son:. ,",
~.'
tos paTa el subcomponente Pagos del componente Compras y cuentas a pagar.
Acontinuaciónse enlU1cian algunos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada.
/. .
AfirmacIones -
inexiSten~ia de políticas y procedimientos formales para los impuestos;
-
falta de planificación
-
aplicación positivas;
-
omisión de información significativa sobre deudas fiscales ,en los registros contabl~;
Veracidad Los cargos del ejercido por impuestos están basados en los resultados y/o transac.ciones gravabJes de acuerdo COn las leyes yreglamentadones aplicables. . Integridad Todos los cargos por bnpuestos esbtn adeamda e íntegra~ mente contabilizados en los registros correspondientes y están adecuadamente acumuladosen Josregistros corres-pondlentes. los cargos están registrados en el (oatribuldos aDperlodo adecuado. El cone de operaciones es COIn;!CtO. Medición y exposici6n contable
Las bases de Jos cargos corrientes y diferidos por impues-~ ~ correctamente ~ Las tasas están apli- _ cadas adeaiadamentedeat:ueJdoconlasleyes, reglamentaciones y honna!;; contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido adecuadamente resumidos. dasUicados y descriptos Yse han expuesto todos los a.speaos necesarios para su adec:la!-dacomprensión.
5.2. Deudas fiscales Afirmaciones
DeliDfc:ldn
Verncidad
;-.'.
indebida
-
Revisión v aprobación por parte de la gerem.:ia de los asientos en las cuentas de control del mayor general de los impuestos para corrobo. rar la integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados.
-
Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas involucradas.
-
Verificación de las liquidaciones y deter.nñnaciones de impuestos para constatar la integridad y medici~n contable del componente.
impositiva; de normas
im-
inadecuado tratamiento de'situaciones impositivas complejas. . .
Los trabajos de a~toría en ~:e tipo de organizaciones debe!1 prestar d~blda ate~ción a los temas relacionados con la veracIdad e integridad de las transacciones.
6.2. Controles directos
6.3. Controles generales Pautas búicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fi~es y sus cargos se manifiesta específicamente si:.
los saJdosdel ejercicio potimpuestos representan obliga. daneso derechos exigIbles (saldos a favor) con respecto a las autoridades Impositivas.
6.2.1. Pautas básicas
Todas las transacdonesy saldos por impuestoseStán adecuada e íntegramente contabilizados yacumulados en los registros coll'eSpOndientes.
En general. el componente Deudas fiscales y sus cargos a resultados no se caracteriza por incluir un gran "número de transacciones.
-
Estas últimas si bien son reducidas. suelen ser significativas y sus montos están basados en los de otros componentes, destacándose la importancia que posee la, e~uación coordinada de las tareas de auditoría para evitar la duplicación de esfuerzos.
-
Integridad
Medici6n y exposición contable
-
Los saldos corrientes y dlfertdos por impuestos reO.ejan todoslos hechos ycircunstanclas queafectan su medici6n contable de acuerdo con las leyes y reglamentaciones de las normas contables aplicables; Jos activos por impuestos estb1 adecuadamente medidos de acuerdo con las nor. mas contables aplicables. Los pasivos por impuestas repiesentan provisiones a
491
6.2.2. Controles c.erenc1alesycontrules independierIres
.
''-'::';
DEUO.-.s flSCAUS
elmantenimientoderegistrosimpositivos detallados está segregado mantenimiento de las cuentas control del mayor general;
del de
las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de impuestos.
7. FACTORES DE RIESGO Teniendo en enennilo ~esCr:ipto! en general auditor no se eilfrentará ante c~mtroles yfunciones)le procesamiento específicos con exc:e-pció:n d.e aquellos tnbutos que afectan operafi~es rutinarias del ente.
eI
".'~
Para el ~~e los desembolsos por~puestos. son aplÍqtbles los controles descnp-
7.1. Factores de riesgo inherente .
Un análisis detallado de la info~ción referidaalcomponente puede permItirld~tificar situaciones de riesgo. Las transaCCIOnes nuevas o significativas a menudo representen áreas de mayor riesgo.
..
AUDITORíA
492
Factor de rle5jO Algunos de l?s ~ctores de riesgo inherente den detectarsesiguiendoestaspautas:
y sus implicancias
para el componen
:
te pU~:5.'"
Factor de riesgo
Implicancias
para la auditoría
Eiente opera bajo sistemas impositivos o en países ~n donde la aplicación de impuestos no es precISa.
Mayor grado de análisis de la legislación vigente para asegurar la veracidad e integridad del como ponente.
Las inspecciones impositi\'aS no son frecuentes por ejemplo. variosaños anteriores pueden se; inspeccionados.
~álisis detallado de las suce.,,¡vas determina_ ClOnesimpositiva ••.
la autoridad impositiva ha efectuado un ajuste poruo año anterior.
Aplicación de procedimientos que aseguren la a~ecuada medición y exposición contable de los
~na disputacon la autoridad impositiva ha ocastonado o puede ocasionar un litigio.
Detallado ~á1isís de situaciones com plejas.
Las leyes impositivas han sido modificadas durante el año corriente.
Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambias producidos.
Las autoridades impositivas objetan criterios de medición contable.
Análisis de las diferencias entre los criterios im. positivos y contables.
La geren~a ha tomado históricamente posiciones agrestvas con respecto a las deducdones de ~osop~~6nd~~nodrtüenrodeIDs mgresos para las determinaciones de impuestos.
Mayores pruebas sobre el tratamiento conceptos involucrados.
Existen operaciones internacionales significativa,.
.Análisis de los aspectos impositivos relacionados.
Se han recibido dividendos significativos de una subsidiariaemanjera.
Detallado análisis del impacto fiscal
El en~e realiza transacciones con u opera en industrias con tratamientos impositivos especiales.
Aplicación de procedimientos para verificar el C?rrecto tratamiento impositivo de las opera. ClOnes.
El ente se encuentra en una situación de quebranto impositivo.
Detallado análisis del cÓmputo y su situación económica financiera
Los cálculos de impuestos son complejos.
Revisión especí6ca de la legislación aplicable y de los cómputos efectuados.
.
. "-'.-
Mayores pruebas sobre las determinaciones impuestos.
Existen transacciones significativas entre empresasvinculadas. .
An.álisis~e.tallado de las operaciones y el i~pacto unpoSlUVOque traen aparejado las mismas.
de
de riesgo
Los representantes del departamento:"de impuestos no so~ consultados respecto del erecto de uansacciorles significativas o inusuales.
Mayores pruebas sobre hechos individuaImen_ te significativos.
Existen numerosas p~das concilia~orias en las conciliaciones c;le.lmregistros detallados con las eueolas de con;rol,gel mayor general.
Problemas potenciales en la integridad de 1~ deudas fiscales y sus cargos.
.
ro
8. l!NFOQUEDEAUDITOIÚA
8.1. Consideraciones Ya se expresó que en la generalidad de los casos. los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento. mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. En la mayoría de las circunstancias. debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última instancia sobre la base de cálculos anuales los procedimientos sustantivos son)a forma más efectiva de obtener satisfacción de auditoría con respecto al componente. Cuando existe un departamento impositivo independiente. con personal competente y adecuado y un sistema efectivo parala detenninaci6n de los impuestos puede resultar deseable realizar una re. visión más detallada de los controles directos y generales. Probablemente sólo se confíe en los controles directos si éstos identifican en forma efectiva las transacciones que afectan los ingresos gravables y consecuentemente, influyen sobre)a detenninaciónde impuestos. Los cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre po. drán ser probados más eficientemente a través del uso de procedimientos sustantivos.
de control
. A.continduación se enuncian Ca! nesgas e co~trol.
algunas situaciones
Factor de riesgo ~ ~lstemas del cliente no identifican transacClones con tratamiento impOsitivo particular.
y sus implicancias
que pueden
eviden-
ImpUcancias para la auditorla Mayores esfuerzos para probar la integridad de las deudas iinpositivas.
-,-",),."',,,:,
Aplicaci.6ndeprocedimientos~~' la veracidademtegridad delcomponeDte::.'. ~
8.2. Ejemplos 7.2. Factores
_,-t.;.~'. _'.-
Los cálculos impositivos no ¡¡onaprobados por pel'S9nal idóneo independ(ente de su preparación.
de 105
Se requieren numerosas liquidaciones ilJÍpositivas. .
..
Implk:anclas para la anditmia:,
El objetivo de-esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente aauditaryel enfoque de auditada a aplicar en la revisión del componente ~>,da,s" fiscales y sus cargos.
'.;..
En un~iente de controles adccüa- . _ dos, se~requerirá -que él reptesen~te_. l. . ... ~..
del departamento de Impuestos prepare todos los análisis de cuentas impositivas:. incluyendo la documentación de respaldo. Estas planillas pueden serutilizadas como los principales papeles de trabajo del componente. pudiendo incluir. ,.....análisis de saldos y movimientos impuesto;
por
_
resúmenes de resultados y efectos de los exámenes realizados por autoridades fiscales;
_
análisis específicos de conceptos imputación a ejercicios futuros. sas aplicables, etc.
de ta-
Por otra parte, se requerirá también que la gerencia analice los requeñmientas especiales que pudieren presentarse a la vez de establecer una posición del ente sobre temas impositivos inusuales.o pendientes de solución. Las pruebas de auditoría detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimiento efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos. no será necesario realizar una inspección especffica de las cancelaciones correspondienIes. Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situaciones especiales relacionadas con el área impositiva en la visita ~ar, puesto que pueden ser . _dosillásefidentementéaldlspo-
_.;~iir::~~&kt~_~~+acto ?~.~~I~r
•••
....UDITORIA
las situaciones identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificación. Teniendo en cuenta que las ttansacciones incluidas en otros componentes de losescadosfinancieros pueden tenerun significado impositivo especial a la vez de constituir información utilizada para el cómputo de los impuestos. deberá coordinarse el examen de auditoría en todas las áreas reladonadas. Los papeles de trabajo de auditarla deben proporcionar información sobre la naturalemdelas transacdonesque puedan ocasionar efectos sobre los cálculos impositivos. La naturaleza y alcance de las pruebas sobre la información utilizada en la determinación de los impuestos deben estar vinculadas con la naturaleza y alcance del ñesgo de auditOlÍa definido para los componentes relacionados.
9.1. Cargos po~ Impuestos .. ,.,,lJ.I.1. Procedimientos analldros .
;./
• Efectuar un análisis comparativo entre I~ montos del perlodo o ejercicio comenteanterlorylos presupuestados en ~6ncon: -
~'p0r Impuestos (por tipos, jutisdicciones, ete.);
-
conceptos individuales de las deter; minaciones impositivas; .
tasas aplicables.
Para efectuar este análisis compara pueden emplearse los análisis que la ge cia efectúa sobre el control presupuestari' . Es necesario que todos eUos se basen SOb~ ~s i~cluidas en los registros contables. ~. deCIr, SI el c~ntrol presupuestario de los' -2-! puestos no tiene lugar sobre datos contab~' este. procedimiento no brinda evidencia ~mrom. '
:i 'i~
Par~ o~t~ner m~y'0res beneficios de est~ procedimIento analmco. el auditor debe co- ;;~, nocerel negocio. las transacciones y resulta_ :-~ dos ~vados por cada uno de los impuestos ~ segun la legislación en vigencia. "\ De esta manera el auditor puede Comprobar la relación entre la información contable y las tendencias en las ope~ciones del ente. Considerar la rawnabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período corresponmente.
9. PROCEDIMIENTOS DEAUDITORfA Estasección tiene por objeto describir los procedimientos de auditorla que comtínmente son aplicables para la revisión del componenteyenumerarotros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones. una para cada subcomponente: deudas fiscalesycargos por impuestos. Dentrode cada sub~ón además de la descripción y enumeraCIón de los'p~dimientos se incorpora una referenCIa a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente yefectiva. •
CAPiTULO"D
-
. Esta prueba analítica pennite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de lo~ cargos por impuestos. Dichos procedil11Ientosestán estrechamentevmculados con el examen que se realice de las diferentes bases utilizadas para el cálculo de los mismos (ventas. compras. operaciones financie-
- ASPEOOS
Y DEUDAS flSCAlB
IMPOSITIVOS
Revisión gerencial y-seguimieI\lo de información de: ,o
9.1.3. Pruebas detalladas dB tnu1stUXionesysaldos
_ cálculo de provisiones para impues. tos;
Teniendo en cuenta lo mencionado_en el presente capitulo sobre las tareas coordinadas de las distintas áreas de auditoda. las pruebas detalladas sobre las transacciones que constituyen la información a serutilizada para los cómputos impositivos. se efectúan en cada uno de los componentes relacionados.
-
relación d~ los cargos con los conceptos básicos gravabl~. .J'
Estas revjsjpJ1es generales constituyen controles es~bJ.ecidos por los entes para verificar Ja.Ültegn~y~cidad dejos car~ gas. Elauditordetíe obtenerevidenda de que estos controles operan efectivamente y para ello debeve.rificar, entre otras. las siguientes consideraciones:
Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo: -
-
el nivel gerencial que efectúa las revisiones;
-
el grado de independenciayconocimiento del negocio y sus operaciones;
-
el grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son detectadas:
-
la relación de la información revisada con la regislI'ada en la contabilidad;
-
la periodicidad de las revisiones;
-
e\oidencia del seguirnienro de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas.
comparar los totales_con el mayor general;
- comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditoría; -
probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesro;
-
confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;
- verificar la exactitud matemática; -
comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;
-
investigar los conceptos significativos o inusuales.
ras, ete.).
9.1,2. Pruebas de cumplimiento de controles . En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener eviden~a paraconfinnarque ciertos controies. conSIderados por el auditor como clave, operdn en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponen_ te cargos por impuestos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: -
cargos por impuestos:
-
tasas efectivas de impuestos.
Aprobación por parte de funcionarios del rm-el apropiado de:
9.2. Deudas fisi:ales 9.2.1. Procedimientos analfdros
-
asientos por cargos periódicos;
-
determinaciones impositivas.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para ];;i aprobación de los cómputos y registros y los controles previos que tienen lugarpara permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Cuando un porcentaje significativo de l;as operaciones gravadas corresponde a un número reducido de impuestos o cuando setra • ta de un número pequeño de operaciones yl o impuestos aplicables, )as pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas para obtener satisfacción de auditoña.
Para eUo,pu~e llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los _controles y.aprQlSa.cíones.seleccionar documentos para-,,lNscar evidencia (constancia firma de ap'tq~ación) o efectuar el seguimiento de lo~ ~stros rechazados.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos de) afio comente. año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por impuestos.
4')6
AUDITORiA
Resulta recomendable la preparación de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder relacionar los saldos al ini. do con los del cierre a través del análisis de Jos movimientos producidos y su relación con los cargos a resultados. Revisar las conciliaciones de los lista. dos auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor gene. raI. 1..areconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta control del mayor general puede seT llevada a cabo por funciona:-ios de la Saciedad, o bien en ca£o de no realizar. las, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier paro. da conciliatoria que se presenta indica po. tenciales problemas. El análisis y~eguimien4 to de las partidas conciliatorias está en fun. ción de lascaraeteñsticas propias de ellas. El auditor que realiza el análisis de Ins p:Jrtidas conciliatorias no debe caer en la tentación de dejar de lado conceptos poco significativos sin asegurarse que no encierran proble. mas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que esto tenga lugar, tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiem('l contable con el con. siguien.te impacto en la información financiera.
contabJe para brindar efectiva yeficiente dencia de auditoría.
;
-
Aprobación y revisión de las COo('iJia. ciones de los fistadns lle saldos por ¡In- ~ pues~os con la cuenta del mayor gene~ ral por un funcionario de nivel apropia. do. El auditor debe asegurarse que el procedeaprotmejón de 1::1$ con::ili
Aprobación, registros de minaciQnes cion~rio del
revisión y relación con los las liquidaciones y éeterpor impuestos por un ftm. niveí apropiado.
Existencia de especialistas tnt~r.l1os o externos que se ocupan de la pliiI\it1ca_ ción impositiva y el análisis de s;tuadones compiej.as, sigllH1cativatS o iGusuales.
9.2.3. ProebRs deta.llaJas de nesysa.1ri{'ts
tríWSfH":CiOw
Obten~r el detalle de lo .• CÓ::nPUW5il11. pO~¡li\'osy '¡erificar su razonauiklad según la legl~lación vigente aplicable ¡¡ cada nibu1o,
9.2.2. Pnreb"" decumplimientQdero,,_ troles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
Obtener la conciliación del análisis de ios saldos por tmpuesto$ con el T[larOr
gener;;;1 y: Revisión por la gerencia de los estados finanCieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para H:lificar la razonabilidad de Jos saldos por impuestos. n
., ..) .
Revisión y seguimiento de los informes de:
por la gerencia
-
movimientos puestos;
en los saldos por im.
-
estimaciones impuestos.
de pagos futuros
por
los informes gerenciales de revisión de~ ben emitir...e en forma oportuna y deben re. lacionarse directamente con la in[onnación
•
eX8ctiti.lo
-
verificarla
-
comparar Jos rnnntos ('on l
-
in .•.. estigar las partidas u)nciliaturias significativas o ¡nusuales.
Obtener el análisis impuestos y:
:lli"!ll?má£iI.
de los saldos
CM! rULO:U .I\SrECTO~ IMI'OSITIVOSY DEUDAS FISCALES
evi.
ror
-
verificar la exactitud matemática;
-
comparar lQSmontos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivo::;. con la documentación de respaido;
investigar las panidas o ¡nusuales; ..'
, significativas
Algunas consideraciones por las que no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto son:
Revisar los resulTados de las i¡lspecciones impositivas y las comunicaciones con 13~.autoridade5 impositivas a partir del último examen y comparar los pa. gas o reembfJlsos con 16s listados de saldos p'o.r,jpipuestos. r
,~
.
-
No sería viable ¡e"';sar la totalidad de las operaciones dado que sus es. fuerzas y los costos serían excesivos en relación con el objetivo del servi~
do,
•
Obtener confiI)Tlaciones de la gerenCia COll ie~pect6a los flecho,; ycircunstandas q'ue im¡olucran consideraciones impOSitivas complejas (o la opinión de un asesor legal con respecto a las CODw secuencias impositiyas de la transac. ción).
10. REgPONSABIUDADDELAUDITOR SOBRE lAS LIQllDACIONES IMPOSITIVAS YLA COMISIÓN DE DELITOS TRIBUTARIOS
.AJ emitir el informe. el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pa. sivos detallados en los estados financieros, por lo quedebe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad, medición y exposición contable de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general. Actualmente, en ciertas presentaciones impositivas. procede a certificar exclusiva. mente que la información utilizada como base para los cómputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna sobre la determinación específica del tributo. El auditor no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto. Por el contrario el auditor emite una opinión sobre la "razonabilidad" de la información contable en su conjunto, prew parada de acuerdo con normas contables utilizadas como marco de referencia según corresponda.
-
el tiempo que demandaría la audj. tona sena tan extenso que la opinión no tendría utilidad por falta de opor. tunidad,
-
la información contable incluye en ciertos casos valores basados en es~ timadones o en la probabilidad de ocurrencia de determinados hechos futuros.
Dadas estas limitaciones el auditor no se encuentra en condiciones de garantizar la inexistencia de fraude o de simples errores de cualquier magnitud cuyos efectos se re. Dejen en la información contabJe del ente. Asimismo. todo fraude requiere de la decisión del autor de llevar a cabo el ilícito, quien en definitiva tiene el poder suficiente PaJa decidir entre consumar el hecho o desistirdelmismo, Su actuación muchas veces es asistida por la complicidad de aquellos que participan dolosamente en la comisión deldeIito. Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error significativo. debe solicitar al ente el ajuste de los estados contables y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su informe con la salvedad que corresponda Finalmente es de destacar. que para que el auditor externo tenga responsabilidad penal en la comisión de delitos tnoutarios es necesaño que su actuación haya sido a sabiendas. es decir con dolo.
CAPtruw23
CONTINGENCIAS ,.
.. ~t ".',,"'
1. DEscluPcIÓNY CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.2. Importancia relativa. de las partidas que integran el componente
1.1.Concepto de las partidas que inte. gran el componente
En las contingencias está presente un elemento subjetivo en la medición del grado de probabilidad de ocurrencia y la estimación' de su monto. Esto se realizará a partir del análisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efectúe la medici6n_
Una contingencia puede ser definida como una situaci6n existente a la fecha de los Estados Contables que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganandas o pérdidas, que en definitiva será resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o más hechos futuros. Algunos ejemplos de posibles contingencias de pérdidas son demandas judiciales o reclamos pendientes, garantías, ciertos ajustes de precios de compra y posibles pasivos que swjan de descuento de documentos. Lascontingencias no incluyen hechos por los cuales se hayancontraído obligaciones, pues éstos son pasivos confirmados.
-. .. ,',;¡
Es común relacionar el concepto de contingencia. con los de incertidumbre y estimaci6n. Es importante aclarar que la contingencia surge de un proceso que incluye estimaciones y puede generar incertidumbre respecto de la ocwrencia o no de los hechos futuros involucrados. El nivel de incertidumbre dependerá del grado de probabilidad asignado a la ocurrencia del hecho futuro. Destacamos que el hecho generador de la contingencia, es decir aquel que le da origen, debe ser preexistente a la lecha de los estados contables, relacionándose de esta forma con el principio de devengado en cuanto que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los ¡erlodos en que ocurren, con independe~a del momento en el cual se produjeré'jr \I:ls ingresos o egresos de fondos. " '-
Los pasivos contingentes están normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra el ente. que pueden surgir de disputas contractuales. defectos de los productos. garantías de productos. violaciones de patentes o derechos de autOI",destrucción de bienes u otras causas dive:rsas.Además,las contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiación de activos. ganmtías de deudas de terceros u otros temas que pueden ocasionar pérdidas al ente.
2. PAUTASPA1lAIACOMPRENSIÓNY ANMJsIS DEL NEGOCIO
Las contingencias pueden surgir en diferentes áreas de los negocios. Todo el personal de auditorfa. debe estar consciente y alerta de su posible existencia.. El cliente del auditor debe realizar una evaluaci6n de la probabilidad de que ocurran hechos contingentesyestimarel monto de gananciaso pérdidas, silas hubiera. Cuando se opina que existe una posible contingencia de pénlidas, el cliente tiene el compromiso de demostrar que no es necesario constituir previsiones al respecto, que el monto estimado de pérdida es razonable o
seo
AUDITORlA
que no se puede calcular dicho monto dentro de un rango razonable. Las consideraciones sobre el negocio riesgos inherentes al tema de contingencias en general se refieren a:
}r
-
La existencia y estado de un litigio pendiente o posible.
-
La. existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente peligro-
sos. -
Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes.
-
La existencia de obligaciones compra no revocables.
de
Ei importe a ser reconocido contablemen[e debe. ser la mejor estimación a la fe. dm de los est?dos <;ontables. Nuestras normas contables prófesionales no hacen referencia a la maneitl deesnrnar razonablemenre BI monto de una contingencia. solamente indican qúé .debt};cuantificarse de una manera adecl!.8da. -A efectos de estimar dicho monto se debe trabajar con todos los elememos de juido objetivos que se tengandispúaibles. Se debe analizar 13 experiencia Obtenida por el ente para casos similares y wcnplt:mentarJo con informes de expertos ~ncaso de corre-sponder.
El grado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la sima_ ción contingeme. . A estos fines. las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categoríaS: -
aquellas con respecto a las cuales existen. a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros. evidencias sobre su alta probabilidad de ocurrencia (en adelante, probables);
-
aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los es~ tados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocurrencia (en adelante, remotas);
-
las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya probabilidad de oq.¡rrencia es desconocida.
3.AsPHcros DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
Las contingencias se pueden clasificar según su efecto patrimonial, el cual puede ser favorable o desfavorable, entendiéndose como favorable a aquel que de concretarse generará una ganancia para el ente. ya sea por el aum~nto de un activo o la disminución de un pasivo; y como desfavorable .. ,_,..,.8 aquel que de concretarse generará una . '..-.'! pérdida para el ente. ya sea por el aumento .. . de un pasivo o la disminución de un activo. Las favorables también son llamadas contingencias activas o de ganancia y las desfawrablt:S. contingencias pasivas o de pérdida. En general, amparándose en un principio de prudencia, que en determinadas situaciones no está de acuerdo con el de devengado. la teoría contable reconoce sólo la contabilización de las contingencias pasivuo de pérdida Las contingencias favo-
En algunos casos n6es posible estimar el efecto monetario má¡;.probable de la conullgellcia pero sí su efecto minimo. Cuando así ocurre, ésta se considera cuan~ficable.
Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberían tenerse en ' cuenta los siguientes aspectos:
El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos más significativos.
En el proceso de calcular unacontingenda. muchas veces no se aniba al monto exacto sino que se determina un rango donde se estima estará incluido el resultado final de laaetual incertidumbre.
el caso diferido .~ del imp~ '. del impu
A<;imismo, se establece que el activo re: sultante de un efecto patrimonial favorablé' cuya concreción sea virtualmente cierta DO se considerará un hecho contingeme y de. berá ser reconocido.
Sialgún activo hasído dañado o destruido.
-
-
CArlruL023-
rabIes. solo se reconocerán en resulte un activo por impuesto gún el reconocimiento contable to a las ganancias por el método to diferido.
La posibilidad de cuantificación piada de sus efectos.
apro-
Según la posibilidad de estimar más o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera: -
-
aquellas para las cuales la estimación referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad y pueden medirse contablemente (en adelante, cuantificables); las restantes tificables).
(en adelante.
no cuan-
~
Puede ocurrir que no exista un único monto objetivamente estimado. sino que se presente un rango de ellos. Esto no significa que dicha contingencia no pueda ser medid.! y consecuentemente contabilizada. Las "ormas contables estadounidenses estable. ccn que cuando se presente dicha situación deberá reconocerse el importe que dentro del rango muestre ser la mejor estimación posible, y en caso de que ningún importe sea preferible deberá reconocerse al menos el menor importe de dicho rango. De otra forma. las normas internacionales de contabilidad establecen, daáa la situación mencionada. que el valor contable de la contin. gencia se estime promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. y en caso de que el rango de descdaces posibles sea continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otc<), se utilizará el valor medio del intervalo. Se aceptarán desviaciones a las normas clHHables profesional~s en [aIlto no distorsbnen .significati"amenle la infom}ación wntenida en los e3tados contables tomados €H su conjunto. Se entiende que el efecto de UiW. desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algtin cambio en la de'. :"[')11 qm.' podtian tomar algUl\o de sus usuarias. Por lo tamo, el análisis a realizarse en cuanto al reconocimiento deunacontingencia, debe hacerse siempre a la luz del concepto de signifi,cación. En la medi~16n ~ntable del patrimonio de£errrdri¥ión de resultados se considerarán los 'eiectos de todas las contingencias desf
CONTINGENCIAS
SOl
ción o circunstancia existente a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables. En estos casos se deberán reconocercontablemenreyexponerse adecuadamente en nota a los estados financieros. En cuanto a las contingencias desfavora. bies probables no cuantificables, las mismas deberán dar lugar a su exposición en noté. a los estados finandems. ()efO no pueden reconocerse contahlementeya que resulta impracticable debido a Sil condición de no cuantificables. En general, no se considera necesario este requisito informativo para aquellas contingencias desfavorables remotas, ya sean cuantificables o no cuantificales, En este último caso, tampoco se deberán_"i". conocer contablemente. En cuanto a las contingencias de pérdida ni probables ni remotas, ya sean cuantificables o no cuantificables deberán exponerse adecuadamente en netas a los estados finan. cieros.
4.AFmMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones Cúrre3pcndientes sor. válidas. Las afinnacione:> constituyen el eje Len. tía! de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. Las pérdidas contingentes pueden af€(;tar diversos componentes de los estado3 financieros y los métodos mediante los cuales se auditan estos ítems variarán según el caso. Las afirmaciones que deben ser U)llsideradas en la evaluación de los ht:chos y circunstancias que originan las contin~encia,> son las relacioJladas ton el componente afC{ .. tado y es necesario considerar estas afirm.lciones cuando se evalúan riesgos y se sdeedonan procedimientos de auditoría .
5. CoNTROLES En general. para este componente. las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones.
r la
Elambiente de control predominante en cada una de las áreas del ente dará por re.
AUDITORI ..••
sultado el poner en la superficie para su consideradóna cada una de las situaciones contingentes relevantes que merezcan consideración y análisis.
CApiTUlen.
Los procedimientos de auditoría desu:::. nados a la identificación evaluación de naturaleza, efecto y posibles resultados dtÚ':; los hechos y circunstancias que originan IaS"{" contingencias valÍan considerablemente. --
y
Ja;~¡
Una enumeración sintética podrfaser.
En prlinerlugar hayun importante componente de riesgo inherente. La presenciade! elemento subjetivo es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de éste. En segundo lugar, el riesgo de control podrá ser evaluado al analizac el ambiente de control donde se obtendrá satisfacción de auditoría de que la gerencia controla o esta. blece procedimientos que reduzcan la existencia de errores o fraudes.
7.IlNFoQUEDEAUOITORfA Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de redu~lo siempre que el riesgo de control esté en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de un fuerte ambiente de control y controles gerenciales efica~es que funcionen adecuadamente. Laresistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener evidencias de tipo sustantivo. En ..w,uy pocas ocasiones se podrá confiar en la . .;"." -evidencia de control
8. PROCEDIMIENTos
DEAlIDITORfA Esta sección tiene por objeto describir algunos pnx:edimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comités paraidentific;Ú posibles contingencias. Debido a su importancia las situaciones contingentes seguramente son analizadas en las reuniones de directorio u otros comités. De la lectura de sus actas podrán surgir su existencia y tratamiento dado.
El siguiente es un programa tipo de revisión de contingencias:
, 1-
Revisarlas actas de reuniones del directoriou otros comitéspara identificarte. masde posiblescontingencias.
2-
Realizaraveliguacionesacerca de posiblesconti~genciascon losnivelesgerenciale~~i~~dos"
3.
4.
la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;
-
garantías de deudas de tercerosj
-
falta de adecuada cobertura de seguros; .
Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber del profesional, alertar a la gerencia sobre su posi. ble ocurrencia
9.
Confirmarel estado de las cuentas a robrarendosadasporposiblesredamos por faltade pago.
5.
10.
Revisarla correspondenciayfacturas del asesor legalexterno.
11.
ConsiderarlostemasincluidosenJascarlas de representaciónde: lagerencia elasesorlegal(internoy externo)
Revisare!estadodeeventualescontratos con entes gubernamentales por posible renegociaciónyredetenninaciónde pre-ci••.
12-
PaJalascontingenciasidentificadasab'avis de la aplicaci6nde los procedImientosmencionados anterionnente:
Examinarcontratos que puedan conteDercondicionamientos,garantíaso cláusulas penales significativas.(Coordinar con la revisiónde compras y cuentas a pagar).
6-
Confirmarlasprincipalespólizasypolíticasdesegurosdirectamenteconlascompañfasdeseguros.
7.
Revisarla correspondencia mantenida con las compa1iíasde seguros, correrlores yagentes.
Este análisis y su resultado seguramente se incluirá en)a carta de gerencia correspon. diente.
.,
Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para Identificar y evaluar las situacio • nes que pueden originar conting~ncias.
Revisar la información expuesta reladonada con contingencias.
RevisarJos restlmenes de cobertura de segurospara evaluarsilos riesgosy activosasegurablessignificativosestán adecuadamente cubiertos.
Revi~r 1a5.~~firm~cionesde bancos y otras.institucionesfinancierasobtenidas en relación con otras áreas del examen para Identificarevidenciade contingencias.
Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.
Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia. incluyendo la razonabilidad de los montos estimados.
8.
.J"
Analizar con la gerenci~ la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como: -
so,
;8.1. Programa detrab;¡jo
6. FACTORES DE RIESGO Por las mismas consideraciones inclui. das en el punto anterior, no existen factores de riesgo específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, se puede analizar qué tipo de riesgo de auditoría existe en la valorización de los elementos subjetivos propios de las contingencias.
CONTINGENCIAS
,
,
.( l: :~ •. ~! '.
al
Determinarla razonabilidadde los montos o rango de montos por las contingencias.
b)
Asegunuse de que Jos montos por contingenc:iassoncontabiIizadosen e! período contable adecuado. según """""",oda
el
&
CAPtruL023
CONTINGENCIAS
,
EJERCICIO
CAso: PREvIsORA S.A. CONTINGENCIAS. ASPECTOS COf\.'TABLES. PRUEBASSUSTAN1WAS. Revisar el componente evaluando los criterios adoptados para la constitución de previsiones. Proponer en caso de ser necesario. los ajustes que pudieran corresponder.
OB)ETIVO:
ENUNaADO
1.Información Previsora S.A. es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de chocolate en polvo. Usted es el auditor de la Sociedad desde el año 20Xl. Actualmente está analizando la razonabilidad de los Estados Contables de Previsora S.A. al 3Ll2.X5. Para conduie con su trabajo le resta analizar la suficiencia del rubro previsiones. Las previsiones contabilizadas por Previsora 8.A. 3131.12..X5son las siguientes: $
Concepto Para despidos (rubro antigfiedadJ Parajuidos Gastos de Publicidad y Propaganda Alquiler de depósito Total contabilizado
al 31.12.X5
(o) lb) (e)
(d)
5.000 12.600 111lOO 22.000 5O.1ilO
Adicionalmente, obtuvo las siguientes aclaraciones del contador de la Sociedad: (a) Se decidió contabilizar la indemnización por despido (rubro antigüedad) de la siguiente manera: $ Deducción permitida por nonnas impositivas vigentes (2%sobre el total anual de remuneraciones) Exposición en nota a los estados contables
5.000 35.000
Total contingencia
40.000
múima
al31.12.X5
, Las indemni7,{<:ioIÍesefectivamente pagadas se contabilizan disminuyendo el saldo de la previsión. ./ .,:¡
;' ~
(b) se trata del ;t¥cio iniciado a dos dientes parn.proceder al cobro judicial de las respectivas deudas.
AUDlTORlA
S06
CArfTuL023'
,,
S01
EJERCICIO
(e) Esteimporte refleja la campafta Ielevisiva que la Sociedad decidió hacer en el último tlimestré ano.DeI análisis de las racluras proformnsde la agencia de publicidad aprobadas por lag , . surge el siguiente detalle: :~m
J l2.mOl S4.600ElFugoso S 8.000 La Ruda
"
a Prevlslón para deudores incobrables
S Octubre'XS Noviembre 'XS Dlclembre 'xs
3.000 4.000 4.000
.1 QI11~ltde~pemrelSO~
--.-----.~}._--
ll.ooo
Tobdgwrtosdepublicldad
~laRudasegdncartade8bogados: .
41lOO
Previsl6n para deudores lnt:obntbles .•. ",'1' . B
(d) FJDirectorio de Previsora SA está estudiando la posibilidad de alquilar otro depósito. dado qt¡ el actual presenta diversos problemas. ;1
Dsidi»es tncotnables ~.,,' .' /.
..
•. COii•••••ñde~e1ju1dolabonll:
FJ contrato de alquiler del actual depósito vence en diciembre de 20X7 y prevé. en caso' ~ rescisión por la parte locataria. una Indemnización equivalente al afta de alquiler. El alqullei abonado porel mes de diciembre de 20XSascendfa a $ 1.640. ••
4.100 4.100
Los puntos más salientes de la carta de abogados son los siguientes:
s. Se debe amstItuIr lUla 'Trovtsi6n" por el concepto de gasto! de pnblicldad. Además se debe efectuar el c:orm::to devengamlento. .
luidos comerda1es La Ruda - Concurso Preventivo. I:a Empresa verificó como acreedor quirografario. Se estima ~~ recupero del 50%.Monto total del ~llo verificado S 8.000. .l:!{f Pl Pugoso- Deudor que se dio a la fuga. Monto total del crédito S 4.600.
lLODO lLODO
aPrtMsl6npubllddad
JuIdoslaborales Marta Matahombres: InIdó juldo a la Compatl.la por despido injustificado. Monto total reclamado S.: .4.100.Al29.2.X6 el juzgado no habra dictado sentencia, pero Jos abogados estiman que se resotveráerl.-;: forma advm;aa la Socfedad. ..
6. La sftuadón desaipta ¡ep.CSCIlt& una Wi.tbtgUtda probable. pero no e:dsUa elhec:bo generador de la pérdida al cierre de 103estados contables. 2Z.llOO a Gastos de DepósIto
2. Tarea.arealizar
..
)~
EvaMe el tratamlen.o otorgado por la Sociedad al rubro Prevlsiones. analizando las situaciones':.; " planteadas. Establezca los ajustes que pudiemn corresponder para que el rubro en roestfón refleje .. ru.onabJemente las condngenclas probables y cuantificables que deben ser registradas.
Solud6n.sugerlda
•...;.~ "'.
':-'.
'.'
1. Sedebe apreciar objetiva y prudentemente el monto de las indemnlzadones masivas a pagalque .:_ puedan afectar los resultados. originados en cláusulas contrnctuales o en decisiones del-empresa- ~ riD, del E$tado Ode terceros (supresión de una Ifriea de producción" derre de una planta o deuna • sucu.rsaI,.falta o dismln!Jdón de trabajo, etcétera). El monto así determinado. se mostran1 en los.:~ : estados contables como previsión o deuda, con cargo a resultados de) ejercicio. '. Es reannendable exponer en nota a los estados contables el atterlo utilizado por la Sociedad para registrare1 cargo por indemnizaciones por despido de su pe%SOnal De esta (onoa, se debe revertir la previsión constituida al no estar enQ.ladrada en lo precedentemente desaipto con el siguiente ajuste:
'.
............
5.000
a Indemnlz:adones por despidos
. - : ..;
.::'
s.ooo
/
/.;(. ~ La contingenda dada por los deudores Inoobrables debe exponerse regularizando el activO. ;" Corresponde el siguiente ajuste:
;./ '.
','
.
,o
, CAPtruw24 j
PATRIMONiO
NETO
2. BlUM!DEscRiPCIóN DI!lAS
. : 1.DESCRIPCIÓNYCONTENIDODEL COMPONENTE
:U. Conceptosde
las partidas queinte. pan el compone.nte
Dentro del patrimomo neto se conceo.tian las transacciones .ocurridas en el ente ..CoDrelación a sus propiet8rlos y Con los re.su1tadosde la aCt:ividad.El patrimonio neto ~esla porción que del conjunto ~e los ~etivos COl!espondea los p~opietaI:iosdel ente. , Den~ del patrimonio neto, por lotanto • • ~ incluyen los aportes y retiros de los pro,,:'pietarios.la a~ulación. diferimiento y dis'. íribución de resultados y otras reservas de resultados para finesespecfficos o constitui~das por disposiciones legales.
: 1.20 importancia relativa de las parti . . das que integran el componente
.'.;.
-., -, ..
~
DentrQ del patrimonio se concentran partidas que representan el capital y otras que representan a los resultados.Acontinuaci6n se enumeran algunos ejemplos de dichas partidas:
Resultados aannulados Resultadc?s diferidos
logal
/
Reservas facultativas
ACTlVIDADI!S INCLUIDAS I!N I!L COMPONENTE
En general no es significativo el número de transacciones_que se procesan en el componente •.sin embargo. pueden ser por importes de significación. Las transacciones más comunes son las siguientes: . DistribuciÓDde resultados acumulados •
Constitución de reservas legales o facultativas
• ApOItes de capital • Capitalización de aportes. de resultados o de ajustes dei capital •
Oesafectadón de reservas por revalúos técnicos
•
Emisión de acciones
•
Inscripción de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente
EStaso~nesgeneralmenteson des. tacadas dentro del conjunto de transaccio. nes del ente.Suoñgen tiene lugar por medio de decisionesdelos dueños de los entes (acdonistas) o de los máximos órganos de direéción (directores). Estas decisiones se vuel. can en actas enlas que seresuniensus motivos. consecuencias. fechas Importantes y toda otra infoimación relevantE7Las disposiciones legales vigentes enArgentina exigen que tales decisiones de los órganos societatios y de dirección se reflejen en libros rubricados habilitados para tal
510
AUDITORlA
fin. En general. la información comenida en estos registros constituye una fuente de evidencia de auditoría para el análisis del componente patrimonio lletO. Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aquéllas que afectan s610 cualitativamente al patrimonio y las que lo afectan cuantitativamente. Las primeras son sólo reclasificaciones entre las diversas partidasque forman el patrimonio. mientras que las segundas alteran la composición adicionando o restando valores al patrimonio. Seguidamente. se incluyen algunos ejemplos de lransacciones de cada tipo: Transaa:iones cuantitativas Constitución de reservas legales o facultativas Capitalización de un apone irrevocable Capitalización de resu1tadosacumulados
Apone irrevocable para fumras suscripciones Generadón resuJtados
de
Distrihuciónde resultados en erecrivo
CArITUL024-
rATRlMONIONETO
~~.de1 capital previo a aumentos efectivos de .: ¡tal,la obligatoriedad de;;lisponer ~e los tados no asignados, y la capitalización '" estituci6n de Jos aport~~ irrevocables a .:.rentade futuras suscripciones de acciones.
Las cl~.sesd~.acciones emitid~~ cnlaclon utlhzada ••(por ejelTlpl"narias, preferidas) y sus cara '. correspondientes, tales como'.;) a dividendos. a voto, conversió embolso.
En ocasiones puede tener lugar 1;\sus.... ,topcióo de accj.ones con la constitución de ~~riIIlasde emisión que tienen por o~jetivo ~::lDantenerla proporción de las tenenCias ac.~;:cionariasLa cue.n!-'JoIPrimasde emisión" re. "presenta entoncr:~ aporte en exceso d~l ,.; Capitalnomjn~.e mt~~ el grupo de cueo. ~':tasdel patrimopio Ac!fO. Las'Primas de emi. {.'sión deben exPonerse ajustadas por infla~ ción en una so~acuenta.
La participación de directores. narios o empleados en la propiedá! las acciones. ,.; El nivel y tendencia de los precf las acciones del eme, los volú negociados. la relación precios I cia y los pagos de dividendos_
f
Accionistas nuevos o presentes del ente pueden comprometers~ a realizar aport~s para incrementar el patrimonio: En la medl.da en que estos aportes tengan la característica de ser irrevo~bles. deben integrar el panimonio del ente. Los aportes irrevocables, al igual que las primas de emisión. deben exponerse ajustados por inflación en una sola cuenta.
3.2. Relacionadas con las condi .. y tendencias económicas de los cados La condición de Jos mercados de tal.
~óndepénfida~ mediante
reducciones
delcapital Emisionesde acciones para lepresenrar el capital por un número mayordeacciones
3. PAUTAS PARALA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO
las características del componente en geneml novarían significativamente de ente aente. ~steh diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
El medio legal y los organismos de trol
4.2.Aportes irrevocables En general, puede establecerse que do una economía crece, puede ser nec obtener capital adicional para financiar' expansión. En una recesión económica . puede limitar la capacidad para generar'l fondos requeridos para financiar laínverSi de capital. .>q
car.
3.1. Relacionadas con la estructura del capital ycuestiones relacionadas la naturaleza de las acciones del ente (cotizadas o no en bolsas de comercio).
Las normas contables profesionales vigentes en la RepúblicaArgentina establecen que para que uri aporte irrevocable para fu. turas suscripciones dé acciones sea considerado como parte del patrimonio neto deben darse ciertas condiciones. En caso con. trario. dichos aportes deben ser considerados como pane integrante del pasivo.
4.1. El ajuste por inflación del capital?: social y otras cuentas relacionadas -'e ?'f;~"!;
-.~~;f
las normas contables profesionales vi•...<~~é~_'. gentes en Argentina exigen la reexpresióri por inflación del capital social en contextos :o\~ de inestabilidad monetaria. Dicha reexpre. ,. sióo debe ser expuesta dentro del patrimo. oio neto como ajuste del capital, dejando el '.{,:~ capital social expresado a su valor nOnUDa! ,-
::~;J
é'."~:
De esta forma. las normas contables pro~ fesionales establecen específicamente que para que un aporte sea considerado parte del patrimonio neto, el mismo debe: i) haber sido efectivamente integrado; íi) surgir de un acuerdo escrito entre el
aportante y el órgano de adminístración del ente en donde se estipule que: a) el aportante mantendrá su aporte salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas, u órgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la reducción del capital socily.: b) y que el destino del aporte sea su.tutura conversión en acciones in~undo las condiciones para dicha conve,.sión;
~~~;:;:~~~~~s~~:~ó~e~~~~~~ d~e~: " da establece cambios significativos en roa. tena de aportes de capital y tratamiento de los resultados no asignados. tales como la obligatoriedad de la capitalización del ajus.
iH)haya sido aprobado por la.asamblea de accionistas u órganQ equiValente del ente o por su órgano de administración ad.referéndum de ella.
4.3. Las primas de emisión Ante una sociedad en funcionamiento puede presentarse el caso de que sus accionistas o terceros decidan realizar nuevos aportes de capital. En tales circunstancias el nuevo apone, de incorporarse directamente al capital social, altera la proporci~n de tenencia de Jos accionistas. Para evitar este efecto se crean primas de emisión quettatan de compensar esta distorsión. En el siguiente ejemplo se aclaran los conceptos aqufvertidos. La.sociedad :xx posee un capital social de $l.OOO.OOOfonnadopor 100.000 acciones de valor nominal 10 cada una. El ajuste del capital asciende al31 de diciembre de 20XB a $ 159.000.000. En dicha fecha se decide solicitar a los accionistas un nuevo aporte de capital por $80.000.000 (monto total). Si este nuevo monto se incorpora totalmente al capital social, Jostenedores de las acciones tendrán la mavoña absoluta de la sociedad ($ 80.000.000 'sobre $ 81.000.000).
Para evilBr
este efecto se establece la prima de emisión.
4. AsPEcros DE MEDICIONY EXPOSICIÓN CONTABLE
.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa compren.sión para la de. t~ción del enfoque de auditoría a apli-
Sil
,"
~::;.?
Entonces, se fija una prima de emisión que resulta de la diferencia entre i) el nuevo aporte y ü) la relación de ese aporte sobre el total del capital (capital más ajuste) aplicado al capital social o nominal. En números: (Ver cuadro enpág. sigte.)
4.4. Aspectos de exposición 4.4.1 El estado de evolucidn del patrimonioneto Uno de los estados contables básicos de acuerdo con las normas contables es el esta~ do de evolución del patrimonio neto. Tal como su nombre)o indica, porserun estado "evolutivo" en él se incluyen los saldos iniciales,luego se incorporan las tránsacciones del ejercicio/período para llegar a los saldos al cierre. Generalmente, se presenta en forma de cuadro con diversas colwnnas que sirvén para incorporar por cada cuenta los movi. mientas ocurridos, y los saldos al inicio y al cierre del ejercicio/periodo.
512
AUDJTORi,4,
CArlTlJlO
Relación
= 0,5
80.000.000/160.000.000
>(
"
rATRIMONIO
-~:-r
Acciones Cap;~1 1 •• mJti,
i'
Concepto
Totalapone
24.
_1
NETO
AjUsI..ede '''P'Ia1
513
IO"~ o;;Irib"ci'"
"',mbl •• 0""="
Nuevo---'-~lación 1 1
8j:iOrte
__
.__
__
10.700
400
_1
2501
I
Capital
social
Total
1.000.000 159.000.000
500.000 79.500.000
I
r
a Resel'Vil Legal
50% 50%
ao.ooa.oo
160.000.000
. I
Nuevas acciones Prima de emisión Ajuste de capital
50%
Ilesuhado
dcl ~~jerc¿
del
1.000
5.800
Las normas contables vigentes en la Argentina exigen que ciertas partidas. integrantes del patrimonio se expongan por su valor de origen. Es asf que requieren que se expongan por separado el capital social (el inscripto ante los organismos correspondientes) y su ajuste por inflación. Las normas contables profesionales de exposición requieren la presentación de estados contables comparativos. En el modelo propuesto por tales normas el estado de evolución del patrimonio neto sólo presenta
(250)
-1
10.7001 (10.700)
(l.000)
.
SaldoaJ 31.~J\2
Total
en forma comparativa la última colurnna;?~ sea la del total. Una más adecuada expO"sI •. ción de información comparativa req . 1, que se presenten los estados de evolució6'correspondientes a ambos ejercicios. uno'i~-" continuación del Otro. De esta manera, tod~ los movimientos patrimoniales ocurrldosen ' un ejercicio se pueden comparar Conlos que 4: acaecieron en el anterior. "{;'~ £1 siguiente ejemplo muestra cómo la -., presentación de la información comparati~ \~_va de acuerdo con el modelo de las normas :'~ mencionadas no brinda toda la información necesaria a los efectos comparativos. . ,"'; ):c
a) Estados de evolución del patrimonio neto presentándose los dos ejt:rcicios en forma comparativa:
b) Estado de evolución del patrimonio neto con información comparativa s610 sobre columna total:
Cap;Ia1
Concepto
S Saldo a! inicio del ejercido
10.000
Acdones aemllir
Ajuste d. capila1
• 10.700
$
-~ ••••• S
90.300
400
Otr ••
"'~
Resulla31.l2.X2 dos 8l:llToIal muladas
$
$
1.000
5.000
$ 118.200
Capital S 10.000
A
Ajuste de capital S
JO.ooo
90.000
Distribución Asamblea. Ordinaria ""31UXt
Re~~
legal S
""
""'~~ "'~ roLdados S
S
1.000
4.000
TOIaI
$ 115.200
.-
(:?SO)
2SO
30.3J(2 A reserva legal
Inscripción del aumento del capital
(2.ooOJ
10.7001
UQ.7OO)
(J.OOOJ
[1.000)
4.550
117.200
Resulta-
o•••
31.12,XI ToiaI
Distribución Asamblea Chdinaria
Resultado del ejercicio
saldo al 1.l.xI
{UXlO}
y
30.3-Xl • A dividendos en
Concepto
118.200
¡-l:~
4.4.2. Otros aspectos
•
Tooal
mol""'"
90.300
o
fnScripcióndelau~lo capital ,. •. -' Ajuste del capital
I
1,.
""30.3-""
Aporte
,.,~ dos ocu.
LOOO.OOO=
Prima de emisión
Antes del
O•.•• Resulta-
ReseIV8. •••••
20.700
Saldo a! cierre
90-300
650
1.000
~
5.000
-~~ 118.200
S 115.200
a Resenra Lega! {lOO) a Di':.'idendo; en acciones
roo
300
4.5. Consideraciones de ~ud.itorí.a sobre cuestiones contables Slgnificatt-
(l.oo0J/
vas
a Dividendos en efectivo (2.000)
{2..00OJ
5.000
5.000
Resulrado del ejezddo Satdo al3L12.X1
10.000
00.300
«10
J.ooO
5.000
118.200 ._-._--~
,
.
Las irnplic~cias que los temas tratados continuwon tienen sobre los estados fi. :ancierosa.:a:ueitarPueden afectarel trabajo de auditoña."f)~l análisis de cada una de las
situaciones presentadas depende el enfoque aemplea:r. Método de contabilización de las transacciones no monetarias El tratamiento contable de los costos. descuentos o primas relacionadas con la emisión de acciones
SI' •
Lá"base de la contabilización de las acciones en cartera yde los dividendos en acciones La base de la contabilización delos costas y gastos originados por las transacciones de capital La exposición de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos
•
CAplruL024-
AUDITORlA
La exposición de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con prima
Afirmadones Veracidad
7es de
la base sobre la cual se COntabilizab dividendos
declarados
de aCci0!Jes'por
parte de ~os
';'~.rpleados u otras altem~tiVa~ pata OPCI~-
"{o.
vinculación das:
')-: de compra. En estas-SltuaClones es pos~;¡hle encontrar diversos controles establecl~:4os para el componente.
El objetivo de auditoría para los com nenteses obtener suficiente evidencia las afirmaciones correspondientes SOn das. Las afirmaciones constituyen el eje tra1 de la evaluación de riesgos y de co les y para la selección de procedimientos" auditorla. En esta sección se identifican afirmaciones especfficas del componente.
de.'
:.6.2.2. Con-;"'lesgerencialesycontroles X'independientes ;" ,.
Utilización por parte de la Gerencia de presupuestos y su comparación con la información financiera relacionada con las acciones en circulación. primas de emisión. resultados acumulados. para verificar la integridad y mediciónl exposición contable de las partidas.
Definición Las cuentas de capital están basadas en las acciones emitidas y en circulación, las acciones en cartera representan-I" acciones que son propiedad del ente. Las transacciones pattimonia1es están adecuadamente autorizadas y cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.
Aprobación por escrito y vuelco en ~clas corresponclientes de las transaCCIOnes patrimoniales. para corroborar la autorización de las transacciones.
Las transacciones pabimoniales están correctamente cal. cuJadas a su monto apropiado de acuerdo con la naturaleza de la tranSacción y las normas contables. Las cuentas del patrimonio neto han sido adecuadamente resumidas, dasificadas y descriptas y se han expuesto todos los as. pectos necesarios para una adecuada comprensión de las partidas.
•
Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor. para verificar la integridad de la registración de las operaciones. Control numérico de los certificados acciones. para verificar la integridad las transacciones.
de de
con las afirmacio~es
relaciona-
Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y s610 una vez. para compro~ar la integridad de las operaciones.
• _.1.;']'
~ Acontqllmción se enuncian algunos.con- trOles tipj~s qu~uedl:n presentarse e~ el componente y una referencia a laafirmacrón involucrada:
51S
El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio está restringido a funcionarios de nivel apropiados "para verificar la veracidad de las operaciones y saldos.
5. AFIRMACIONES
Toc:la$las transacciones y saldos patrimoniales están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones están registradas en el periodo adecuado. Medición yexposición contable
compra
PATRIMONIO NETO
•
Las transacciones son aprobadas de acUerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los organismos y funcionarios adecuados. Los eenrnficados de acciones sonprenumerados para verificar la integridad de las transacciones.
6.2.4. Controles para la salvaguarda de
aettms Estos controles, de existir. en general se relacionan con las protecciones fisicas de los certificados de acciones en poder del ente o aún no emitidos.
6.3. Controles generales 6.3.1. Pautas básicas
6. CoNTROLES: .AMBIENTE OH CON1llOI. CONTROLBS DIRI!CTOS y • CONTROLBS GI!NBRALBs
6.1. Ambiente de control En general. los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se orig¡lian en decisiones de los máximos organismos del ente. Por tanto. la aprobación de estas operaciones se encuentra en decisiones de tales órganos (directivo o asamblea de accionistas) •.
Esnecesarió que tales decisiones se vuelquen adecuadamente a los registros contables. para lo cual los propios directores o accionistas pueden verificar el tratamiento co~le dado a las transacciones.
Generalmente, la predispOsición hacia los controles contables del componente es fuerteya que afecta la posición de Jos accionistas y directores.
Procedimientos para confirmar periódicamente Jos certificados de acciones. para comprobar la veracidad e integridad de los saldos.
6.2.3.Controles de procesamiento yfundones deprocesamiento ~.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas Como ya quedó expresado. el volumen de transacciones del componente es bajo. esto implica que los entes en general no establecen controles específicos para el procesamiento de las operaciones. El pequeiiovolmnen de transacciones no sepresenta cuando, porejemplo. existen pla-
Al comienzo del capítulo se comentó que en general el número de transacciones en el componente no es significadvo. En caso de haber transacciones numerosas cada ente detemñnará de qué manera llevará a cabo las operaciones y en definitiva qué cóntn?les de procesamiento desea incluir para asegurarse del ad'~ado control y proceso. '.. Acont$~ciónse incluyen algunos controles y funr.:lon~s de. procesamiento y su
Una adecuada segregación defunciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si: las funciones de"emisión. transferencia y canceIació"Q. de las acciones están segregadas de su contabilización; lasfunciones decobranzasydesembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio. Esta segregación de funciones es esencial cuando se procesa un número elevado de transacciones en el componente. Por ello, en el trabajo de auditoría debe relevarse los procesos internos del ente de modo de evaluar la correcta segregadón d,e fundones y la eficacia de los controles correspondientes_
'"
LI\I'ITUL024'
7; FACfORES DE RIESGO
nes nuevas o significativas
l!n análisis detallado de Ja infonnación r~fenda. al co.mponenle
a menud
sentan áreas de mayor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente puede permitir iden-
tIficar sltuacIOnes de riesgo. Las transaccio-
-
o re
Algunos factores de riesgo ¡oh ' . eren ~ Ic~ncJa~p~a el componente'":; den detectarse siguiendo estas pautas;.p . su.:: impr
rATIlIMON10NETO
te en el ente a audiJar y el enfoque de -a'¡toríaa aplicar en la re,,'isión del"campo. ente. ..' Para eUo se trabajará alrededor de una ~ación de auditoóa del compohente: ,.
Factores de riesgo
"Lastransacciones con los accionistas".aportes.pago de di\!idendos, coristintción de -'primasde em.is.¡?~ estáníntegra y adecua. daIDentecon¡ab,ijizadas en los registros corresPondielJ:tes~.:."" .
Implicancias para la auditoría
Ex!stenciadcunelevudomimcrodelransa ." . nesdecap' aJ" I _ Cl.I(J . l( me uyendo emisiunes. ca'litaiiz-Clones.
.
de capital es compleja.
Mar~.res esfuerzos de auditol fa para probar I veraCidad de saldos y transacciones. a £.Icapital incl~yediversasforrnas o tipos de ac. Clones (prefendas. privilegiad
Pérdidas
crecientes
Eshlerzos rlc auditoría para comprobar el d e cuado ~rd~amiento de las Operaciones en b:se los aCClOmstasirlVolucrados. a
el patrimonio.
disminuyen
Revisión
del cumplimiento
de las relaciones
d
i)
Existe un registro detallado de transacciones que es conciliado periódicamente con las cuentas de control del mayor.
resultados/c~piral exigidas por los organismo: deconuol Disposidones
reglamentarias
o esfatutarias
gen la constitución de numerosas reservas sobre los resultados. ~
capacidad
ydlSposiciones
legales.
exi-
Es nec.es~rjo comprobar la razonabilidad del cumplimiento de las nonnas aplicables.
de pagar dividen das de la socie-
se encuentra limitada por cláusulas contractuales o eslatutarlas.
Comprobaciones
mas.
del cumplimiento
de las nor-
A continuación se enUncian algunas" . dar riesgos de control. SItuaCIOnesy sus lmplicancias que pueden eviden-
~
transacd?~es patrimoniales no Son decidias parlos meoomoso¡ganismosde la SOCiedad.
~o existen registros detallados de las transacclones con los accionistas.
Implicancias para la audi.toña
~~ general, como ya se ha mencionado ~~e co~ponente no se procesa un signm: el e::'roqnumero~e transal.-ciones. Por tanto, ue.3 aphcar en estos casos tiende a ser sustannvo eorn b sacciones del ca pro ando S?ldos y tranconfianz Imponente. SIn depositar a en os Controles.
ii) Todas las transacciones son aprobadas por los órganos de dirección y administración median~e reuniones convocadas a tal efecto. Las decisiones son resumidas en actas que son transcriptas en li. bros rubricados y en los registros deta~ lIados de transacciones.
En esta sección se describirán los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la revisión del componente y se enumerarán otros menos típicos. DadaJa importancia queen el trabajode! auditor tiene la evaluación de la solidez pat~onial de los entes 'f en especial. la posi~ bilidad de continuar con su acntación, se incluye al final de este capíntlo algunas consicie..'"3.ciones relativas al problema de la evaluación de -empresas en marcha".
9.1. Pror..edimientos analíticos Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente. año anterior y los presupuestados con respecto a:
actas.
Resulta evidente que cuando las transacciones son numerosas y existen controles como los detallados un enfoque de cumplimiento de ellos resultaría má~ :;iectivoy efidente.
-
total del capital
-
acciones en circulación por tipo
-
acciones propias en cartera
-
dividendos pagados o a pagar
lnc.remento de pruebas para comprobar la ve. raCldad de las operaciones.
Pruebas analíticas para comprobar la integridad de las transacciones.
8. ENFOQUE DEAUDITORfA
8.1. Consideraciones
9. PROCEDIMIENTOS DEAUDITORfA
jii)Al de,,£' de cada ejerciciolperíodo un empleado de cQ!itadu..""Ía concilia la información ~onten¡daen el registro aux:i~ liar con la contenida en los libros de
7.2. Factores de riesgo de control
Factores de riesgo
patrimoniales (incluyendo resultados acumulados) desde el comienzo de las actividades de la empresa. El alcance del trabajo depende del grado de utilización de agentesde registro independientes, la precisión e integridad de los registros correspondientes y la calidad del trabajo realizado por los auditores anteñores.
.<
En un ambiente con numerosas transaccionescomo las comentadas pueden encontrarSecontroles que respalden esta afirmación,alguno de los cuales pueden ser:
Sl7
Si por el COntrario en el componente se procesa un e.levado número de operaciones es más efectiVOy eficiente aplicar un enfoq~e de cumplimiento de controles en la medIda que existan COntroles clave.
Si se presentan controles como los citados y el número de transacc!ones es reducido. resulta en general más efectivo y eficiente un enfoque sustantivo. Esta siruación se da cuando los movimientos patrimoniales sólo surgen de las asambleas anuales de ac~ cionistas (por ejemplo. distribución de resultados acumulados) y nC!lse producen movimientos de capital.
8.2. Ejemplos
Por tanto, en estos casos el énfasis de auditoóa generalmente está dirigido a la verificación de JÓs movimientos realizados durante el peq!fdo bajo examen.
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control
En exámenes iniciales puede ser necesario revisar y Probar todas las transacciones
/:>
Para llevar a cabo esta prueba puede obtenerse información de los registros contables o bien de los registros de actas de reuI:üones de organismos de dirección y administmcióo. Lasnormas contables en vigendaexigen la presentación de un estado donde se muestra la evolución en el perlodol ejercicio de esta información, por lo tanto. un análisis detallado de las causas de las variaciones debe ser el resultado del análi~ sis comparativo. •
Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de las acciones porel precio estipulado o el precio promedio de mercado.
SI'
AUDITORIA
c .••. rfrulo24.
Esta comprobación tiene aplicación cuando las ~cciones cotizan en bolsas siendo Jos precIOs de las transacciones conocidas y publicadas.
~i:;Uebas
de cumplimiento de con-
nes propias en cartera son gu en cajas de seguridad. a
Obtener e1listado de las transa~ ';;" que afectan cuentas del patr. ".neto:" uno,~ -
-
acciones en circulación por tipo;
-
acciones propias en cartera;
-
ganancias por acción;
-
-
resultados acumulados:
-
dividendos pagadoS y a pagar~.
-
Revisi~n y seguimiento por la gerencia de los informes de: -
cantidad de accionistas;
-
o~ones otorgadas. ejercidas ypendientes.
Las conciliaciones
de los listados
re.visarI~ actas de las reunioneSi~: ~~ctono ~~ verificar la auto~~ clan de emISIón o compra de aCd . nes; controlar la documentación emisi6n original;
de
CU~n.tasdel patrimonio neto y de dividendos con el mayor generaJ son revisad~ y aprobadas por un funcionario del ruveI apropiado. Las ~ceiones del patrimonio neto so." revISadas para verificar su eumplinn~to con las resoluciones del Directono yAsamblea, estatutos de la empresa. a~,constitutiva yrequerimientosde orgarusmos de control.
zadas.
d ~~ e a
Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de acuerdo con los estatutos de la compañía y acuerdos conuaetua-
k~
confirmar la emisión, reembolso recompra; '.,:
les.
comparar las integraciones con red!:' bos uOtIadocumentación de respa}:-;
do;
- pIimas de emisión;
Multiplicar las acci~nes en circulación por el valor no-#nal y comparar con el mayor geDl;~.:J .. ¡{'el;" ,".' •. .r. ' ,Controlar las actas constitutivas para ~verificarla cantidad de acciones autori-
1,
~evisi~n gerencial de los estados financieros mterinos. y de las comparacionescon montos presupuestados u otros dat~~ financieros para verificar la razonabilidad de: -
de la empresa De E!Stamanera, se actual de acti;; en circulación por tipo, valor declara,; nominal, di'videndos pagados durante "'!nodo,acciones propias en carterá.'y reenes de otra información que debe ser esta.
e identificar la cantidªd
9.3. Pruebas detaIladas de trans nespaldos .
Las proe?Cl;S de cumplimiento se basan en la obtenctón de evidencia que confirme que 1.05controles operan en forma efecliva. S~I~amente se enuncian algunos controles tiplCOS para el componente.
PATRlMON10Nf.10
Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del periodo y comparar con el mayor general.
.'¡'
obtener la confirmación del asesO'_-:\~ I:gal de que las transacciones de ac~r\ clones fueron realizadas de acuerdo" con los requerinúentos estatutarias" y de los organismos de control. "
10. AsPECIOS REIACIONADOS CON EL CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA
Ya se ha indicado que las situaciones
~na emisión de acciones generalmente ' reqUlere ser analizada cuidadosamente Las oferta.s de acciones normalmente reciben espeCIal atención de pme de la gerencia y " terceros tales como agentes financieros, asesores legales ~ agentes de regístro, 10 que .' debe ser considerado en la determinacióti del ~I~ de emisión en re1acióncon las ofer.' tas IDlClaJesde acciones. Si las integraciones de acciones emitidas son e? especie se deberá presta¡: esp~cial atenCl6n al tratamiento contable. ~s costos de emisión incluyen los costos dir~etamente atribuibles a la obtención del . '6 capital y pueden incluirCOSlos 'd elmpres~ n, honOrarios y gastos de agentes financ~eros,.abogados y contadores, gastos de regIstraCl6ne impuestos. .
Los certi6C
•. Confirmar las acciones en Circulación con agentes externos de registro.
;Obtener evidencia para confirmar los'certi:6 que " ~ d os no emitidos y las accio-
Según .se~la legislación vigente, uno de los procedl~entos de auditoría efectivos es la confirmaCl~n de acciones con el agente de
> patrimoniales dificultosas por las cuales atea. ':,viesaun ente, pueden derivar en problemas ~",.de empresa en marcha En esta sección se ~:ceomentaránalgunas consideraciones relati:~,vasa esta situación y sus implicancias en los procedimientos de auditoría <
,10.1.Consideraciones "Empresa en marcha" es uno de los con;.:ceptos básicos de las normas de contabili. dad, este se basa en la presunción de que la .~'~ntidad va a seguir operando durante un fu. turo pre\isible y de que no existe ni la intención ni la necesidad de liquidarla. El concepto de la empresa enmarcha no implica necesariamente la continuación permanente de las operaciones; sin embargo. se basa en la presunción de que la entidad continuará en funcionamiento porun período de tiempo suH
SI'
diferidos. para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los comprotIÜSOs contractuales. Si una entidad ha llegado a la etapa de operación, e1auditorpuede preswnirque las operaciones futuras continuarán, salvo que alguna evidencia en contrario llegue a su conocimiento. Aunque generalmente el auditor planificará su examen sobre la suposición de que la compañía sujeta a auditoría es una em.' presa en marcha, él debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicación de que la presunción de empresa en marcha es falsa.. Generalmente. dos tipos de sucesos podríandarlugar a problemas relacionados con el concepto de empresa en marcha: Para aquellas C'ompañfas que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la situación finan. ciera debido a factores tales como mercados cambiantes, plantas obsoletas o ineficaces. pérdida de la gerencia clave o factores semejantes. Este deterioro podría estar evidenciado por un exceso substancial de préstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarán en la reducción del patrimonio neto o bien en su desapaóción. Con respecto acompañías recientemente organizadas. podrían surgir dudas acerca de la posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situación financiera sólida. En tales casos, la realización final de tos activos de la compañía. los cuales podrían consistir principalmente en una planta especia)izada y podría no estar asegurada. Estos efectos no se manifiestan en la disminución de) patrimonio.
10.2. Procedimientos adicionales de auditorla Cuando el auditor tiene dudas acerca de siel concepto deempresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditarla para obtener lineamientos adicionales que ayudarán en la'formación de una opinión sobre los estados financieros. TaJes procedimientos deben incluir:
'. AUDITORlA
.. o., Revisión del presupuesto O de. los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la'compañfa para, por lo me~ nos, el año siguiente.
Las intenciones (y los compro los hay) de la compañía madre tener a la subsidiaria en opera Las necesidades financieras das de la subsidiaria.
Revisión de cualquier estado financie~ ro e informe interno por el periodo que se inicia, concentrando la atención en tendencias. Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la búsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha. Si la compañía es una subsidiaria. la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la compafifa madre, de que dicha compañía proveerá ayuda financiera continua por medio de remesas de fondos. garantfas de préstamos, etc. que aseguren que la subsidiada continuará en marcha es una evidencia de auditoña válida
•
La no exigencia por parte de la compa~ rua controlante o afiliada del pago del préstamo o del pasivo; •
Préstamos adicionales oincremento del crédito acordado por parte de la compañía madre o una compañía afiliada
El auditor debe Indagar acerca de la validez de la utilización del concepto de em~ presa en marcha en el caso de una subsi~ diaria, aun cuando lasubsidiariafonne par. te de un grupo de compañías que son claramente sólidas. Tales indagaciones deben incluir.
prori'
.
La capacidad de la compañía ma'.. proveer tal financiación.
,
Si el resultado de las indagaciones auditoría (¡ncluyendouna confinnaci6n' escrito de la compafiía madre) indica", clara intención o compromiso de mañ .la subsidiaria en Operación y la capad para hacerlo, los problemas restantes principalmente aquéllos relativos a la sición en los estados financieros de: la naturaleza de las deudas inter~Cd-pañfas la intención o compromiso de man~ ner la subsidiaria La situación de los pasivos significad entre compamas relacionadas debe ser acuadamente descripta y clasificada en Ió's estados financieros, por ejemplo: '",
si las deudas están garantizadas, es~: circunstancia deber ser expuesta ~~ •
- rATRlMONION£TO
ptibles de ser lleVí\Pasa cab~.' n0:-enecesario incluir una salvedad ~ el. 1~del auditor con rapecto al pnnClplo eIl1presaen marcha. Sin embargo. no hay
También setíadeseable conside~~~ alguna probabilidad inmediata de-un bio de propiedad de la Compañía m ,o. que los nuevos dueños podrían teqer ~:" ciones distintas.
10.3. La situación de compalllas afiliadas Frecuentemente, los estados financieJl)s de una subsidiaria exponen un capital de trabajo negativo, un historial de pasadas pérdidas o de otra manera suscitan dudas acerca de la validez de la utilitación del concepto de empresa en marcha En tales casos, es usual descubrir que la subsidiaria ha sido financiada en parte por medio de préstamos u otro tipo de pasivo con lacompafifa madre o con una afiliada. La continuación de la subsidiaria como una empre~ sa en marcha podría depender sustancialmente de lo siguiente:
CArfruL024
co~l
las deudas deben ser clasificadas pasivos no comentes y los términos o;; arreglos para su pago deben serexpue57. ' tos. -~
Debe exponerse por medi~ de una no~:~:. a los estados financieros las intenciones 0:" compromisosexplfcitosdela compañia cori~~"' trolante para apoyar a la subsidiaria La redacción de la nota dependerá de las circuns~ . tancias, por ejemplo: "Los funcionarios dela, _, compañia madre han informado a la Sade- ~: dad que es su intención actual proveer la fF~ nanciación requerida: para continuar las ope- ': raciones de la Sociedad." . Siempre que exista exposición adecuada:: ¡ yel auditor esté satisfecho de que las inte'P~_. " dones de la compañía madre son genuinas ~
.'
521
nadaqueimpida al audltorinc1uirun párrafo intermedio explicativo, si él considetaJa que el asunto es.de tal importancia como paraeur_especiaImente.
"
'CAPtruLO 24
.'
PATRIMONIO
, .'
EJERCICIO
.0'
- /.
NETO
.
CAso: EL NETO S.A. PATRIMONIO NETO. ASPECTOSCONfABLES
- PRUEBASSUSTANTIVAS.
Revisar el componente aplicando los procedimientosnecesarlos para que elmismo se encuentre razonablemente medido y expuesto_ Proponer los ajusteS que se consideren convenientes ante la detección de observaciones. ENIlNaAOO
1.1Dfonnaci6n Usted es el auditor de El Neto S.A. desde hace cuatro años. La Sociedad cerró su ejercicio el31 de diciembre de 20X6yusted ya auditó los saldos de activos ypasivos (no induidoseo el patrimonio neto segtln la compañía) debiendo ahora verificar la razonabilidad de la medición y exposición contable del patrimonio neto.
_ -
El estado de evoluci6n del patrimonio neto preparado por la compaMa y sus correspondientes aclaraciones son las siguientes:
--- -... -..- ...---- .".,... ••• •••••
.,.,..... Saldos al comienzo del ejerclciJ
'.
"'"
$
$
$
$
lIooSft
(lJ
O) 100
389
(lJ 765
",",'",i
• Honorarios para Directores y S£ndkos
";"""
• ReseMI.legaI
.
..
$
10 (1)1.600
(1)
••••• $
(1)2.869
..
Resukadodel ejetd¥
/
(2) (130)
(130)
.
.
n)
(H6)
40
-
-
;,'
WdDrIII deae ~,f.ddo
100
200
439
-
(116) (40)
'65
250
-
Ajuste del ejerdctoan~or
,
.
-
so
200
.
(.,
nI
Aporte lnevocatie para futuras suscrlpdones
..•....-
5
DO
•••••
$
$
(1)
.
- --
.... •••••••
••••••
••••
Resducloo. de la Asamblea Geneml Ordinaria del 2O.3.xfi • Dividendos en efeaho
"
••••••
45
-
-
(6)
200
200
-
al
500
500
2.014
(8)3.573
)0
CAPlTUL024- EJERCICIO
Aclaradones . Los índices corr~ondlentes
(l) La reexpresión de los saldos al inicio surge del siguiente detalle;
Saldos al 3I.12.xs
Concepto
Coeficiente
$ Capitafsuscripto Ajust~alcapital Reserva por revalúo técnico ReselVa legal Reserva voluntaria Resultados no asignados
100 200 45ú 5 10 1.000
1,6 1,6
1.7
I
1,6 1,6 1,6
---
ExposJcidn en el estado deevolucidn delpatri. monloneto
Fecha
$
$
160 320 765 8 16 1.600
100 389 765 3 10 1.600
Saldos al 31.12.x6
-
1.765
2.B69
---21l6!l
52S
.•a Ia ev olucióndepreciossonlossiguiemes:
Indice específico para el Revalúo Técnico de Bienes de Uso
12.J<5 LX6
1,60
2,X6
1,50
iJ(f;
1OJ(f;
1,45 1,40 1,35 1.30 1,25 1,20 1,15 1,10
llJ(f;
1,05
12.X6
1,00
..,,{ 4Jffi ....~ 5Jffi ;¡J(f; - /7X6 8X6
9J(f;
1.70
1,55
(2) Dividendo en efectivo por $ 100según el acta correspondiente. Fueabonadoen junio de 20X6sin ajuste alguno. (3) Los honOrarios fueron íntegramente abonados por anticipos efectuados durante el ejercicio. FJ;, impone por laAsamblea de $ 80 coincide con Jos retiros efectuados expresados a moneda ~. :~ de fecha votado de Asamblea (4) el Laceserva fue constituida por el 5% sobre el resultado hastallegar a>20% del capital, según siguiente legal detalle: $ Resultados
2. Tareaarealizar trimonioneto se encuentre adecuadamente mediara que Proponga los ajustes necesarios v. • el pa para el cálculo del límite de la reserva legal es el do y expuesto. Suponga que el enteno acepta d o del capital nominal. Expongael nuevo estado de evolución del patrimonio neto.
Soluciónsugerida
800
est
"n'ben los problemas detectados y ajustes propu Seguidamente se d es•..
5% 40
os.
(1) Correcta reexpresión yexposicidn de los saldos al inicio.
$ limite: Capita>yajustes
Coeficieure
Concepto
20%
limitentáximo
Saldos al
Saldos al
489
31.12.xs
31.12.JC6
98 $
Reserva COnstituida al inicio Reserva votada por laAsamblea del ZO.3.K6 TOla!
$ 5 40 45
(no supeca elllmite de $ 98) '"
Capital susaipto Ajustes al capital Reserva por revaltl0 técnico Reserva legal Reserva voluntaria Resultados no asignados
.Elresultado de $800 coincide con el que aparece en el estado de evolución del patrimonio neto al 31.12.X5 como resultado del ejercicio_ (5) Préstamo financiero de $ 200 realizado por Jos socios en julio de ZOX6.No se deci~id al1n la irrevocabilidad de dicho aporte. Smismo no devenga intereses ni actualizaciones. (6) Corresponde a un cambio de criterio de medición efectuado por la Sociedad durante el ejercicio. Usted ha revisado los cálculos correspondientes y no encontró observaciones respecto del saldo delacuenta (7) DetenninadO por diferencia patrimonial. (8) Los activos Ypasjyos a terceros se enCUentran correctamente medidos. (9);Su infonne de auditoría por el ejercicio finalizado el 31.12X5 no presentó ninguna observación.
Exposición en el estado de evolución del patrlmonioneto
$
$
100
1,6
160
100
200
1,6
320
3llO
450
1,6
720
720
5
1,6
8
8
10
1,6
16
16
1,000
1,6
---
1.600
---
1.765
1.600
--2.824
2.824
Asiento de ajuste Rese~ por revalúo técnico Ajuste del capital ¡ÍReservaJegal . -~eserva voluntana "á Resultados del ejercicio. Resultado por / .. ,~ expo5lCl . '6n al cambio en el poder ~! adquisltivodelamoneda
--'-----~ ------~-
45 9
3 6
45
526.
AUDrroRlA
CAPITULO 24 - EjERCICIO (2) AJustedeJosdMdeOdos (5) Si
no son irrevocabl&
no debenreexpresarse
ni exponerse
en el patrimonio
neto.
$ Asiento de ajuste Dividendo
.•'
,
100
Coeficiente 3.K6
l,45
Total
Ajustedelcapital Ap0J3es irrevocable
)45
SegWtIaCompañfa
50 200
130
Diferencia
a Resu1t~do del ejercicio - Resultado por exp~ici6n al cambio en el poder
1S
=
. ~~JtUisitivode
, Pr#tamos
la moneda
50 200
financieros
As1entodeajuste
",' Resultados
no asignados
15
a ResuIta~os
del ejercicio .Resultado ~ici~n al cambio en el poder adquISitivO de la moneda
adecuadamente
(7J Comprobación
del resultado
expuestos
en el estado deevoJuci6n
neto.
$
$
2.82.
Patrimonio neto inidal reexpresado Más: Ajuste de ejercidos anteriores (200 • 116) Menos: Distribudón de utilidades (llamada 2)
debiero habe . . n tse proVlslonado al cierre del ejercicio anterior.
64 (145)
2.763 3573 (2001
Pauimonio neto al cierre según Compañía. Menos: Aportes irrevocablés
$ HonoradOssegúnAsamblea Coeficiente 3.x6
del patrimonio
del ejercido.
por
15
(3) Los honotarios
(6) Se enruentran
3373
ro Resultado
],45
Total
del ejercicio
116
= (4) La resetvadebe
constituirse
sobre resultad
según el aiterio aceptado.
$ Resuh:adoal31.12-X5 Coeficümte de reexpresión
al cierre
lmEoplD
000 ),6 Saldos al inido del ejelciÓ)
S%
J4nite (20% sI 100)
•••••• ••••••• •••••• •••• S
100
••••••• ••••••• ••••••• ••• ••••••
380
•••••
S
S 720
S 8
'O
Ajustes de ejen:icl05 .anteriores Saldos allnlcio del ejercicio modificados
8 12
'.
211
100
380
720
8
16
)2 40
SlIIdoI" dme" ctmddo
;
28 -Resultados
/'/
-1
~ .. !
no asignados 28
1.600 ..
.82'
84
••
•.• 84
••••
,
•
0'0 100
380
720
20
0451
02)
12
Resulr:ado del ejen:iCD
AsientodeajusÍe
S
0451
- Reserw. legal
28
S
Resolución de la Asamblea General Ordina:rla del 20..3.X6 • Diridendos en efeaoo
Reserva sI auditorla Reserva s/sociedad
--- '
64 Reservaconstituida al inicio Incremento del ejercicio
QopIbl
S
)2llO
Reserva
_ •.• .-
ESTADO DEEVOWOÓNDELPATRIMONIONETOmRRECTO
.
os ajustados hasta Degar al 20% del capital nominal,
'O
.'37
610 3373
'" (2) Ajustedelosdivldendos
AUDITORlA CArfruL02-4 - EllRCICIO
,
(5) Si no son irrevocables
no deben
reéXpresarse
'"
ni e),lJOneTSe en el patrimonío
neto.
$
Asientodeajuste
Dividendo
100 1,45
Coefidente3..x6
50 2llO
Ajustede1capltat
TOClI
ApoJ1~.Irrevocable
145
Segtin la CompafUa
l3IJ
Diferencia
a ResuJlago del ejercicio. Resultado por exposición al cambio en el poder ndqdr5lrivo de la moneda
15
50 200
a.~'~osfinande~ Asiento
de ajuste
/..
(6) Se encueiuran Resultados
adeculldamenteexpucsros
en el estado de evolución fiel patrimonio neto.
no asignados
15 a Resultados
del ejercicio
.Resultado
(7) Comprobación del resultado del ejercicio.
por
$
cxpostdcSn al cambio en el poder adquisitivo de la moneda Patrimonio
15
(3) Los honOrarios debieron
habe
rse provfslonado
Honorarlos según Asamblea .Coeficiente 3X6
al cierre del ejercicio
2.763
debe constituirse
Resultado
(2IlllJ
3373 6'0
del efercicio
ESTADODEEVOwaON
sobre
$ Coeficiente
de reexpresión
.
.
al cierre
•
1.280 5%
Ileseml
Sald(l$
Umlte(2Q%s/IOOJ
D_
Reserva s/audltona Reserva S/SOCIedad
,11>
IlInk10 del ejerdcb
•
•
380
".
•
• 8
lO
Saldos Id Inicio del etesdt:b modificados
8 .,
12
• DMdendos
12 40
• ReseNllepl
Re5ukat.lodd
28 no asignados 28
1110
380
".
O
lO
1.000
l ••••
O'"
en efecloo
"'"
,
...,. ••
•..
,-
O"
t'jadd:l
101
3llO
".
20
0'"
U2J
12
.
Saldos al dem del et!!lddo
de ajuste
,
ResohJcidn de 111Asamb!eJI GcIW'lB! Ordlntrta dcI20.3.X6
= '" 28
----~ ••
Ajustf'5 de t'jt:!tklO!i anteriores
64
Reserva cnnstltulda al inldo lnaemento del ejercido
...• ••••••• ••••••• ••• ••••••• .,.,. •••••• """"'" ••••
••••••
""-
BOO ',6
_ .- - ,-
DELPATRIMONIONEI'OCORRECIO
resultados ajustados hasta llegar al ZO%del capital nominal.
Resultadoal3'l.J2.X5
. 8 Resultados
3573
Patrimonio neto al cierre segt1n CompaJUa. Menos: Aportes Irrevocables
1J6
según el afterloaceptado.
AsIento
(l<5l
anterior.
00 ),45
TOClI
..,:,.) ..
2.824 84
neto inidal reexpresado
Más:Ajustedecjerddosanteriores(200.116) Menos: Distribución de utilidades {llamada 2)
$
(4) La ~
$
lO
.'"
61. 1313
CAPtruw25 ESTADO DE RESULTADOS ••. I;:''{ f'
"~J
l.lNTRODUCCIóN
El estado de resultados es uno de los cuatro estados básicos que conforman un juego de estados contables. Su información resulta de fundamental importancia para el análisis de la evolución económica de un ente a lo largo de los distintos ejercicios. Esto es así por cuanto permite apreciar cuáles fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. Es decir que al lector de los estados contables, no le interesara conocer solamente el resultado final de un período, sino también la enumeración y medición contable de los distintos hechos económicos que generaron el mismo. Por esta circunstancia, una razonable exposición de di. chos hechos económicos resulta importante para dar utilidad a la información contable.
entidad (resultados operativos) de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa (resultados no operati""'Us), Distinguir aquellos resultados originados en el curso nonnal de los negocios (resultados ordinarios) de aquellos inusuales o extraordinarios (resultados extraordinarios). Asimismo la exposición de los resultados debe pennitir al lector de los estados contables identificar por grandes gruposlos principales conceptos incurridos en las diversas actividades que desarrolla una empresa con el objeto de generar ingresos. En genei:al estos conceptos suelen agruparse en; costo de lasmercaderfas vendidaso servicios prestados gastos de administración
..
En tal sentido es útil recordar que la tareadel auditor será tan importante al revisar la cifra del resultado final como al revisar la forma de exponer la composición del mis~ mo .
gastos de comercialización resultados financieros 2.1. El caso aIgentino
2. NORMASDEEXPOSJCIÓN DELFSTADODERESULTADOS
.......?
,
Una adecuada exposición dI!los resultados de un periodo debe pennitir:
Las últimas normas emitidas en nuestro país sobre exposición de la información contable son las Resoluciones Técnicas Nos. 8 y 9 modificadas por la Resolución Técnica Na 19 de la FACPCE.
Distinguir aquellos ingresos producidos parla activid~ de la empresaysuscostos asociadoS (resultados brutos). del resto de los w'sultados.
/:/1
Distinguii" <).~uellosresultados originados en la actJyidad que caracteriza a la
Estas resoluciones, en lo ~e hace el la exposición de los resultados. sedestaean por hacer un análisis profundo sobre el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencla. la segregación de los resultados ordinarios, yaseadelas operaciones que
530
.J'.UDlTORIA,
CAf'ilUL02S' ESTADO D[ RE~LlLTAom
continúan o se discontinúan, de los resultados extraordinarios y la no inclusión de los ajustes de ejercicios anteriores en el estado de resultados. Paca que una actividad sea considerada en discontinuación debe corresponder a una lfnea separada de negocios o área geográfi-ca de operaciones y existir un plan detallado que sea público y aprobado por la administración del ente como así también hechos concretos que Jo avalen. El énfasis también puesto por estas Dormas en el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencia tien~ su origen en las condiciones económicas que cíclicamente ha vivido el país, caracterizadas por altas tasas de interés, devaluación e infladón. Estascircunstancias hacen de ia determinación de )a cifra de los resultados financieros un proceso complejo, si se pretende no distorsionar la ilÚormación contable. Este énfasis de las normas contables en el tratamiento de los resultados financieros y por tenencia se ve materializado en el hecho que la Resolución Técnica N° 9 establece restricciones en su exposición dependiendo de la significación y de la correcta segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resul-
tados. En efecto, se sostiene que si no se segre. gan adecuadamente los componentes financieros implícitos significativos contenidos en las cuentas de resultados existe una limitación a la que está sujeta la exposición de las causas que originan el resultado de un ejercicio. De producirse esta situación. dicha limitación debe ser expresamente informada al lector de los estados contables.
: .•
La Resolución Técnica N° 9 establece que cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resuIta. dos sean significativos y no se hayan segre' .•. 1 gado debidamente. los resultados financie. ros y de tenencia deberán ser expuestos sin ningún tipo de desagregación. Esta omisión es necesaria a efecto de no suministrar al lector de los estados contables información'que pudiera llevarlo a tornar decisiones incorrectas. Debe recordarse que en esta situación Ja exposición de las partidas de resuJtados. se encuentran distorsionadas por la no segregación de los com~
ponentes financieros implícitos contenid en su saldo. Estas distorsiones tienen su lrapartida en la cifra de los resultados fin cieros los cuales son determinados "por di ferencia". . La otra alternativa de e>..-posición se basa' en la segregación de los componentes finan~., cieros implícitos contenidos en las partidas de resultados. Al adoptarse este procedi~ miento se evitan las distorsiones que en to- odas las cuentas de resultados ocasiona la no ~ segregación de sus componentes financie- ~ ros implícitos.
ites, analizando el efecto áe las mismas en , los distintos estados básij;os, más que en la reviSión individual de cada rubro del balance o del estado de resultados. Por lo antes expuesto, la tarea más importante del aiJditor, en su revisión específi~ ca del estado de resul~ados, será la de verificar la razonable ex'p~sición de la información, atento a qutflia medición contable de
,. .->
Rubro/Concepto Esta exposición del estado de resultados . es la que sin duda suministra mejor infor_ rnación al lector de los estados contables. FJ. grado de detalle de los mismos dependerá. de Jas circunstancias. En base a las mismas se podrá determinar la conveniencia que parte de la información sobre composición de resultados financieros sea suministrada ~ en una nota a los estados contables. Las desvaloraciones de los activos del ente y sus reversiones puesta de manifiesto por las comparaciones de sus mediciones contables con sus valores recuperables deben identificarse por rubro de origen.
El trabajo de revisión que efectúa el au. ditor de los conceptos incluidos en el estado de resultados, así como el enfoque que se dé a dicho trabajo, estarán, en general. directamente relacionados con el trabajo de auditoría de los distintos u componentes" analizados en capítulos anteriores. Esto es así por cuanto un enfoque eficiente de auditoría se basa en la revisión de un flujo de operacio.
estos conceptos ya debería haber sido validada durante el transcurso de la auditoría. Si se repasan cuáles son los rubros o conceptos que nonnalmente se encuentran en un estado de resultados se concluirá que, en general, dichos conceptos. tal como se explicara precedentemente, ya han sido objeto de la revisión de auditoría. A título de ejemplo podemos mencionar los siguientes:
Incluido en la revisión del componente
Ventas
Ventas - Cuentas a cobrar ~Cobranzas
Costo de ventas
- Por las materias primas. materiales y ciertos gastos.
Compras - Cuentas a pagar-Bienes de cambio y costos.
• Por.la mano de obra.
Sueldos y jornales .
- Por la depreciación de los bienes productivos.
Activo fijo- Depreciaciones..
Gastos de administración
Son aplicables, en general. los ejemplos enunciados parael costo de ventas.
Gastos de comercialización
Son aplicables, en general. los ejemplos, enumerados para el costo de ventas. Otros concep~ tos incluidos podrían ser:
Las normas locales definen como capital a mantener el financiero, el cual considera como resultado de un ejercicio Ja diferencia entre el patrimonio neto inicial y final. previo a Ja exclusión de los aportes y retiros de los propietarios. Es importante destacar que. no obstante la defiilición precedente. existen ciertas situaciones en las que se permite o requiere que ciertas partidas originadas en la medición contable de los actiVos y pasivos, no estén incluidas en el resultado neto del ejercicio y sean consideradas dentro del patrimonio neto del ente, bajo la denominación de resultados diferidos. "
3. ENFOQUEDEAUDIToRfA
531
Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo .adicional por parte del auditor son los incluidos bajo Ja línea de resultados fimlncieros. En los mismos se pueden encontrar conceptos tales como: -
ResuItado.por exposición al cambio en el pod';¡ adquisitivo de la mone~ da de actiVos y pasivos monetarios.
.,
- Comisionesporventas y cobranzas.
Ventas - Cuentas a cobrar Sueldos yjornales.
• Regalías.
Pasivos por regalías .
~ Descuentos y bonifi. caciones.
Ventas. Cuentas a eo-
- Impuestos sobre los ingresos brutos.
Deudas fiscales..
-
-
b"". I
Resultado por tenencia de inversiones con renta distinta a la variación de la inflación. Resultados
por tenencia
y deudas actualizables distintos
de créditos por índices
a la inflación.
4. PROCEDIMIENTOS
DEAUDITORfA
j: .'''''
-
Resultado por tenencia de activos y pasivos én moneda extranjera.
En la sección precedente que el enfoque de auditoría
se concluyó en que puede re-
m
AUDITORiA
sultar aplicable a la revisión del estado de resultados estará directamente relacionado con el que se hubiera
adoptado
p,ara la .revi-
sión de cada componente. Asimismo también se destacó la import<¡.ncia que reviste una correcta exposición de los resultados. . Por las causas expuestas, la revisión de este estado básico será. en general, una de las últimas etapas del proceso de auditoría en el cual se controlará que aquellas cifras sobre cuya razonabilidad se había concluido oportunamente. resulten finalmente expu~ en forma coherenté. En tal sentido los proced:irtlieritos de revisión analítica constihtyen pruebas sumamente ~. Los mismos ya han sIdo enunaadOs como herramieíltas 'pará la revisión de distiritos componehtes. S~nembargo una visión Conjunta ,derestado de"resultadoS pUede- aportar 'conclusiones 'nuevas. Algunos de los proCedimrimtos"que se pueden destacar 59" los sigu~~n~~: ;, ".": Comparación de"lo'sresuJtad~~icon los de igiJaI peóódo del-ejerciciá an.teñor. Lacomparación decifra's p'odriihacerse mediante; - Análisis horizoñtal:yn-ejti~plo de este procOOinüento seña lá'oomparaci6n de los importes de ventas del año.anterior con los delañd actual - Análisis vertical: Un ejemplo ,seña la comparadónde larelaci.6n ~costo de ventas/VEmtas"de dos ejercicios distintos. . .•
Com~~6n de los're.sWta49~co~ laS cifras presupuestad~. pl:ldjé~,~~* utilizar las mismas téc;:nic,!,sd~' a.náPsis "~cal" u "hotizQntal .• menc;ionadas en el punto precedente~ ~t~ ción resulta más étidente c~ndo el plan ~tégico del juesentt: 'ejércicio aprobado por la gerencia del !im~ees sustan~~en~' ~~tinto.a)~~ resultados ecQn6micos de sH;eje!!=iJ;:io p~dente. --
oo~~-
o-
-
ConstmcC;ió~.de••íi:t~"',,~~o ~r los de "ganancia br:u~ventas". "~~qa n~veDtas;', "{e~ta~~~~ ... ~.t~. cuya comparación con igu.al~ conceptos de perf~
~~~P~"Q ..cQn}q~.que.
re-
sultar.m en función de las cifras presuJ?,u~ pu~e:J;l,r~ de.}J.tilidad paraellllldlro,'" ;.-
t\rlrulO2S-
Los procedimientos antes mention resultarán efectivos toda vez que el'au ':' tenga una adecuada comprensión d~l ~" gocio" del ente auditado. En efecto, lad --. _minación de variaciones y números fn ; - . son útiles. siempre y,cuando se proceda n6 sólo a su cálculo sino al análisis de su si !. ficado económico .
ESTADODE RESULTADOS
vamente bajo de oper.JPones pennite un más fácil seguimiento de sus eféctos financieros. La baja rotkdón de activos y pasivos permite que. en general.. e independientemente de la evoluci90 de los indicaqores económicos se logren efectuar análisis de razonabilidad sin complicaciones excesivas. Contrariamente un flujo deJOperaciones de gran volumen y, esp~ente. demagnitud cambiante l~l¥godel ejercicio, constituyen fa~ÓreS~~ obliganaaplicarun procedimiento'mucho' más detallado para obtener satisfacción de auditada suficiente.
a
5. RiMs¡ÚN DRLOS RESULTADOS FINANCIEROS
En general, el auditor debe efectuar peor cedimientos adicionales a los aplicados en •~ revision~ d,elos componentes, a efeetok, . de .a revisión de los resultados ñnancieroS!~ La naturaleza de los procedimientos a_ aplicar dependerá de factores diversoscomá pueden ser: 'o; ; _~'-l
-__EUnterésquedemuestralagerenciapor conocer el origen y la composición de' estQs .conceptos. Asf, por ejemplo, una gerencia que exige que periódicamente se le suministre información sobre los .efectos que las variaciones de los indi~" cadores económicos tienen sobre el patrimonio de su entidad, puede resul- . tarun control clave sumamente útil qu~'." permitirá al auditor depositar confian- t,' . za en esos informes. Por el contrario. el . desinterés de los niveles superiores de " la entidad en la determinación y exp~ :siciónde los resultados financieros pue- .~ de obligar al auditor a recurrir a pruebas sustantivas que le permitan obten~r satisfacción de auditoría. La evolución de los indicadores económicos. Una evolución pareja de los indicadores económicos o con cambios en momentos perfectamente identificables en los registros contables. permiten'simplificar los análisis de razonabilidad, sin que por ello los mismos pierdap efectividad. En cambio. los cambios bruscos y constantes de las variables económicas constituyen factores que ~mplican el diseño y ejecucióQ-de un procedinúento de análisis de razonabilidad. requiriéndose que el mismo sea U~do a UI;l detalle mucho más intensivo. ,Lacantidaddetransaccionesefectuadas d~rante el ejercicio. 'Un número relati-
La forma en que son llevados los registros contables. Un plan de cuentas que prevea una apertura adecuada para la contabilización desagrega.dade los distintos tipos de resultados financieros será un factor importante para el control de estos resultados. La contabilización de conceptos de naturaleza distinta en una misma cuenta puede restar facilidades y efectividad a los prOcedi. mientas. El grado de apertura de los resultados financieros en los estados contables. La exposición en una única línea de la totalidad de los resultados financieros puede indicar una despreocupación de la empresa en lograr una adeCuada segregación de los conceptos incluidoseo esa línea. Por tal razón, el riesgo de que existan errores en las demás líneas del estado de resultados com~os en la línea de resultados financieros, se incrementaAtento a esta situación. elau. ditor deberá diseñar sus procedimientos de auditoría asumiendo que la revi-. sión de los resultados incluidos en las diversas líneas del estado de resultados sea una forma indirecta de verificar la razonabilidad de los resultados (inaJ:lcieros. Asimismo podrá disefiar comprobaciones globales sobre el monto total de los resultados financieroS.
.. :, '.-,_;~
de análisisde~nab~: ~~~ cuidadosamente la,incldéncla~.h: 'ió$':&dOres antes ejemplificado. ..';,. Seguidamente se ejemplifica ~.~ . ~ pro~ento~do PaIalaeOmproba_ ción de los resultados financieros Si los mismos son exPuestos en una únicá Iíneá del estado de resultados. l. Determinar los saldos netos mensuales
de todos los rubros que pueden generar algún tipo de resultado financiero (en general deberán induirse todos los rubros con excepción de los bienes de cambios. bienes de uso y cuentas del patrimonio neto) . 2. Aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflación del mes .siguiente. Es decir cakuIar el efecto de la inlIación del mes Y sobre los saldos existentes el1Utimo día del mes "x-l". 3. Dedudrdel resultadoobtenidoen2 .•los resultados financieros contabilizados en cada mes (diferencias decambio. actualizaciones. etc.). 4. Reexpresar los resultados
mensuales obtenidos en 3. enfunci~ de la tasa de inflación basta el cierre del ejercido.
5.1.1. Comprobafl6nglobal delosresultadosfinanderoy
En principio. la sumatoriade los resultados obtenidos en 4.• debeña aproximarse al total de los resukados financieros determinadós por la empresa. Las diferencias 'entre ambas cifras pueden oñginarse en conceptos diversos. no necesariamente relacionada con los resultados financieros. Sin embazgo la forma: de deiennlnar el residtado deun ejerdcio (diferenciaentre los patrimonios al inicio y al cierre del ejercicio) y los resultados financieros (diferencia ,entre ,el resultado del ejercicio. determinado según lo expuesto preced.ente¡nente. y los valores de los demás rol:nós del estado de resultados). hace que ~quier e~r no advertido . en la' medición cOntable de "los'rubros del activo. pasivo. ~trimoriio neto oresultados. tenga sucon~.daenlalíneade res~tados financieros. Por esta lazón resiJlta suinamente imPort8nte ~.'el aUditor pueda satisfacerse de su .iát.otuibilidad ya que. a la •••• _ obteniendo una segnridad adi. cional sobre la iaZoDabmdad de los demás rubros de lOsestados contables. .
/,~. En aqueUos~s en que el anditorcon. sidere útil la aplícación de procedimientos
AlgunosdeJoseiiorescontables máslreroentesobseivadós eit~práetica con efecto
5.1. El dlsello globales
de comprobaciones
en los resultados siguientes:
financieros
podrían
ser los
Errores en la medición contable de rubros de activo y pasivo. El agrupamiento de índices en periodos trimestrales o anuales genera una diferencia con respectoala utilización de los índicesmensuaJes. No quedan incluidos en los resultados financieros los errores en la medición contable de los hienes decambio ya que los resultados por tenencia de este rubro se exponen en forma sepaIada, o incluidos en el costo de ven-
similar al descripto en el punto 5.1.1 .• con adaptaciones propias de cada concepto. A efectos de verificar la razonabilidad R.E.C.P .AM. una comprobación global dóa ser diseñada de la siguiente forma.: l. determinar los saldos netos mensual (o del subperíodo trabajado correspon-diente) de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes o período. es decir: aquellos activos y pasivos que no Con. tengan ningún tipo de cláusula de re- -. ajuste;
, CAPtruw26 r
. /.
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
.
tas. Falta de segregación implícitos. incluidos resultados.
de componentes en las cuentas de
Enores en la anticuación de las distribuciones de resultados en efectivo. como ser dividendos. honorarios. etc.
5.1.2. Comprobación global del resultado pocezposidón alcambio en el poder BJlquisItivo de lamoneda En aquellos casos en que un ente expusiese en foqna separada los resultados por tenencia (generados en activos o pasivos en , .moneda~je~. inversiones. etc.) y el resultado por exposición al cambio en el po_ der adquisitivo de la moneda (R.E.C.P .A.M.), el auditor deberá aplicar procedimientos a efectos devalidarcada uno de estos conceptos. A efectos d~ verificar cada uno d~ los resultados por tenen_da, el trabajo debería ser
2. aplicar a los saldos la tasa de inflación siguiente. Es decir. la infiación del mes existentes el último do"X-l";
determinados en l. del mes o penada calcuJar el efecto de "X" sobre los saldas 1. día del mes o peno- .
3. reexpresar los resultados obtenidos en 2. en función de la tasa de inflación correspondiente hasta el cierre del ejercicio; 4. la suma de las cifras obtenidas en 3 será el valor del R.E.C.P.A.M. calculado de acuerdo a la comprobación global que deberá compararse con el calculado por la compañía. Los conceptos vertidos en el punto5.l.1. sobre la determinación del monto total de resultados financieros y sobre los efectos que en esta cifra pueden tener los errores de medición contable de los demás rubros de los estados contab~es son también aplicables a los casos en que el R.E.C.P .A.M.es determinado en forma aislada de los demás resultados portenencia.
l.lNTRODUCCIÚN
3. NORMAS DHHXPOSlClÚN
Usualmente, este estado ha constituido una herramienta de uso interno para la administración de todo tipo de entes. Con una adecuada exposición de la información. este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente. y el destino dado a los mismos.
3.1. General
Considerando que esta información puede. a la vez, resultar de utilidad para terceros ajenos al ente. las normas contables vigentes en Argentina. las vigentes en Estados Unidos de América y las normas internacionales de contabilidad requieren que este informe sea presentado juntamente con los demás estados básicos que conforman un juego de estados contables.
Esta separación de información puede resultar útil a efectos de que el Jector de los estados contables tome conocimiento de la variación total del efectivo y sus equivalentes a través delalecturade información muy reswnida. En una segunda parte del informe se encontrará una explicación más detallada de las causas de las variaciones.
2.IlLCONC1!Pl'O DHl!FI!CITVOY HQUlVALHNTHS La materia de este estado será el efectivo y los equivalentes de efectivo. entendiéndose por estos últimos aquellos que cuentan con alta liquidez y que prácticamente no están sujetos a riesgos de cambi9 de valor. Como pauta general una inversión sólo po~ drá considerarse equivalehte en efectivo cuando tenga un pJazo de vencimiento no superior a los tres meses contados desde su fecha de adquisición. Si bien el plazo de tres meses puede parecer arbitrarlo. resulta relevante para seParar aquellas IDvelSiones que se mantienen.:{on el fin de atender compromisas de plazo de aqueUas efectuadas para otros~es.
ebrt'p
Una primera exposición sintética de la variación del monto del efectivo y sus equivalentes para en una segunda parte suministrar la información sobre las causas que produjeron dichas variaciones, es una alternativa paca la presentación de este estado.
Otraaltemativa. utilizada por lasnormas vigentes en Estados Unidos, podría ser exponer la información de forma tal que la misma adquiera las formas de una reconciliación: la variación del ejercicio explicada y cuantificada a través de las causas que originaron las mismas; los saldos iniciales equivalentes;
de efectivo
y sus
los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos anteriores.
3.1.1. FonnJISde ezposid6n de las causas de
las variaciones
En general existe coinddencia entre las distintas normas sobre la forma de exponer
AUDJlORiA
536
las causas de variaciones del efectivo y sus equivalentes. En general, existe coincidencia endistinguir las causas vinculadas con los resultados del ejercicio de aquellas que si bien motivaron un aumento o disminución del efectivo y sus equivalentes, no se encueotr.in relacionadas con los resultados. En función de esta premisa se desarrollan las consideraciones siguientes. Las normas vigentes en Argentina, Estados Unidosylas intemacionalesrealizan una exposición en base al tipo de operación que ocasionó la variación de efectivo y sus equivalentes. distinguiendo: -
actividades de inversión
-
actividades de financiación
-
actividades operativas
CAPITUL026-
resultado es una causa de aumento o dismi- " nución de efectivo y sus equivalentes. En lf•. '¡' neas sucesivas se depura ese resultado total ~ de los conceptos que no han significado mo. ,. vimientos de efectivo y sus equivalentes. Puede concluirse que el método directo aventaja al método indirecto en una mayor claridad de la información suministrada. ya que se dicen cuales son las causas que origi. naron movimientos de efectivo y sus equivalentes. Por el contrario en el método indi. recto sólo se informan los conceptos que no significaron movimientos de efectivo y sus equivalentes. razón por la cual el lector del estado debe realizar un proceso de "imaginación" de cua!t;s ..sonlos conceptos que en definitiva lo afectaron.
ESTADO DE FLUJO DE EflCTJVP
minado período de tiem~ que, si bien no afectan elefeetivo ysus eq~entes c:Mejercicio por el cual se preselil'ta la información contable, afectarán significativamente los flujos de efectivo y sus equivalentes de períodos futuros y por tal razón represehta una información de sumo interés para el lector de los estados'contableS.
• Actividades de inversión En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a la adquisición y enajenación de activos a largo plazo y de aquellas inversiones que no califican como equivalentes en efectivo.
Las normas profesionales vigentes en Argentina requieren que el estado de flujo de efectivo consigne:
Ejemplos típicos de estas actividades son las compras y ventas de activos fijos y los pagos por compras de compañías.
a) Los saldos iniciales y finales del peño-dodeefectivoysus~entesconciliado con las partidas corresponc:iientes informadas en el estado de situación patrimonial.
• Actividades de financiación • Actividades operativas Usuahnente las operaciones ordinarias son expuestas en forma separada de las ex. ttaordinarlas. De esta forma el lector del informe podrá apreciar cuales son las causas que nonnalmente afectan la generación de efectivo y sus equivalentes y cuales la han afectado en el ejercicio en cuestión, DO siendo espenlble una recurrencia en la generación o consinno de fondos por ese motivo. La exposición de las causas de las variaciones de ef~o y sus equivalentes OIigi. nadas en resultados, podrán realizarse por .. .'",",flgunosde los siguientes métodos; -
Método directo
-
Método indirecto
En el"método directo, se detallan las par_ tidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento o una disminución de efectivo y sus equivalentes. En:el método indirecto •.por el contrario, sé ~e queen pñndpio el monto tOtal del
En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a los moví. mientas de efectivo yequivalentes de efectl. vo por transacciones con los accionistas y con los proveedores de préstamos. Ejemplos de estas actividades son los aportes y retiros de efectivo y sus equivalentes de los propietarios y las adquisiciones y pagos de préstamos_
b) Exponer la variación neta del efectivo y sus equivalentes c) Explicarlas variaciones del efectivoysus equivalentes de acuerdo con la tipificación de actividades comentada en párrafos anteriores Las normas profesionales vigentes en Argentina permiten optar por: -
asignar a las actividades operativas o de financiación los flujos de efecti. va y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos pa. gados;
-
asignar a las, actividades operativas de inversión los flujos de efectivo y sus equivalentes. cor:espondientes a intereses y dividendos cobrados
., 3.1.2. Informaci6n
adicional
Las causas de generación o utilización de efectivo y sus equivalentes en la que se dividióla información según lo expuestO en los párrafos anteriores permitirán al lector de los estados contables tomar conocimiento de diveISaSactividades de operación, inversión o financiación que hayan significado movimientos de efectivo y sus equivalentes. Sin embargo pueden existir otras opera. ciones muy importantes como ser la adquisición de activos fijos. a pagar en un deter.
-
segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga. de partidas extraordinarias atribuidas a actividades operativas. de inversi6n o de financiadón;
-
asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan serdirectamente asociados a actividades de inversi6n o de finandadón;
-
eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses ganados o perdidos y el impuesto a las ganancias cuando se aplique el método indirecto;
y~z:
3.2. El caso argentino Sin embargo, la aplicación práctica de estos conceptos hace que, en general,las causas de variaciones de efectivo y sus equiva_ lentes por actividades operativas se identifiquen con las causas de variaciones vinculadas con el resultado del ejercicio. A continuación se detallan las actividades tipificadas:
Además las normas profesionales vigentes en Argentina reqtñeren: .
,.
Por este motivo¡ la tarea del auditor no debe ljmitarse-a-'lflrevisión de este estado, sino que, a la .d'~beráasegurarse que todas las opeI1t'cioQM significativas que no hayan signifialdo movimientos de efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación futura de efectivo }' sus equivalentes sean adecuadamen. te informadas.
°
Una vez optado requiere presentar por separado y c1asifJ.':ar individualmente de maneraconsis~gre de un periodo al otro los Rujas d~ efect{voH sus equivalentes correspondiente a este~ conceptos
S37
..:....adecuar la información comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese reconocido algún ajuste de resultados de ejercicios anteriores (ARFA)
4. ENFOQUE DEAUDITORfA
4.1. Relación del estado de flujo de efec-
tivo con los demás estados básicos Existe una estrecha relaci6n entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos. la misma puede ser apreciada en el siguiente esquema:
ESTAOODE RESULTADOS DELPERlODO ACIUAL
ESTAOODE EVOLUCiÓN DELPATRIM0N10 NETO DELPERlODO ACIUAL
ESTAllO DEFUJ]O DE EFECmIO
(CAMBIOS DEL PATRJMONIO NETO)
BAlANCEGENEItAL PERIODO AN1'EIUOR
PPITUL026-
AUDIT(lfl./A
538
El cuadro precedente sintetiza el proceso de preparación del estado de flujo de efectivo. El mismo se efectúa a partir de información extraída de los demás estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de vanación del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un período de tiempo. La relación analizada indica que el auditor irá obteniendo satisfacción de auditoría del contenido del estado de fIujo de efectivo a medida que avance en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos. En talsentido. las afirmaciones enuncia~ das a lo largo de los distintos componentes, también están referidas a la información que obtiene el lector de este estado.
car el cumplimiento de los objetivos antes. mencionados. Los principales procedimientos a aplicar ~ serán los siguientes: l. Procedimientos para veñficar la razonabilidad de la información consignada como monto total de variación de efectivo y sus equivalentes En el estado de flujo de efectivo se expone el monto total de variación del efectivo y sus equivalentes en el penodo bajo análisis. Se detallan las cifras de efectivo y sus equi~ valentes al inicio y al cierre del período, constituyendo la diferencia entre ambas. el monto en que variaron estos conceptos en ese período. Las comprobaciones que debe efectuar el auditor son las siguientes:
4.2. Naturaleza de los procedimientos de auditorla a ser aplicados La relación entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos analizada en el acápite anterior, debe ser considerada por el auditor al momento de planificar los procedimientos de auditoría que aplicará en su revisión. lDs procedimientos más efectivos y eficientes serán aquellos que permitan comprobar que: -
-
El estado de flujo de efectivo fue preparado en base a la misma información sobre la cual el auditor obtuvo satisfacción de auditarla en la revisión de los estados de situación patñmonial, de resultados y de evolución del patrimonio neto. La información mencionada en el párrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar las causas de awnentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de unperfodo.
5. PRpCEDIMIENTOS DEAUDITORfA A continuación se comentarán los princip~es procedimientos a ser aplicados en la reviSión de este estado destinados a verifi-
ESTADO DE fLUJO DE EfECTrvo
Estado de situación pattimonia1de "XXS.A."al31.12.X2
,
" 31.l2.X2 31.12.Xl
Co"","",
Cajaybanc:os t.ooo Inversionestransitorias 15.000 Bienesdecambio 30.000 Activocorriente 46.000 Bienesdeuso ..•~r 70.000 --.' Totaldelactif'o " 116..000
,.
.•.;
.
.'
---
,
800
18.000 20.000 38.800 72.000 110.800
---
l.b) Sobre la cifraconsignada como mODto de variación del efectivo y sus equivalen. tes Una vez que el auditor ha obtenido una adecuada satisfacción de auditoría sobre los saldos del efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período, la verificación del importe de la variación de los mismos se limita al control de cálculos que verifique que la cifra bajo análisis sea la diferencia entre los saldos de efectivo y sus equivalentes al início y al cierre del período bajo análisis. La aplicación de los procedimientos an. tes mencionados puede apreciarse en el si. guiente ejemplo: (Ver cuadros en la pág. sigte.) En el ejemplo precedente, se ha considerado para fines simplificatorios que el total de las inversiones transitorias califican como inversiones equivalentes de efectivo. Como puede apreciarse. la satisfacción que obtenga el auditor sobre la cifra de variación del efectivo y sus equivalentes de un perlo-
31.l2.X2
31.12.X1
Deudascomerciales 12.000 15.000 Deudassocialesy fiscales 8.000 7.000 Totaldelpasivo 20.000 22.000 --Patrimonioneto 96.000 88.800
---
---
Total
---
116.000 110.800 -----
Estado deDujo deefectlvn de "XXS.A."al31.12JC2.
Concepto
Impone
Pno-dim1ento de auditarla
Efectivoy equivalentesal iniciodelejercicio
la800
Comprobaci6nque los saldosal iniciodel ejercicioinfomJados en elestadode situaciónpatrimonial{cajaybancos $ 800e Inversionestransitorias$18.000}coincidenconlacifrainfonnada como"_yequlvalente8a1lnldodeleJerddo".
Disminucióndelejercicio
2.000
Comprobaciónque elimporteinformadocomo "Dismlnud6n del eJercicio" es )a diferencia matemáticaentre lossaldosinicialesy6nalesde efectivoyequivaJentes.
Efectivoyequivalentesal cierre del ejercicio
16.000
Comprobad6n que lossaldosalcierredel ejercicioinfonnados en elestadodesituaciónpatri. monial(cajaybancos$1.000eInversionestransitorias$ 15.000)coincidenconlacifrainformada como .efectivo y equivalentes al cierre del ejerdclo".
La) Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejercicio. El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el estado de situación patrimonial.
"""""'"
do, estará directamente relacionada con los procedimientos de auditoría que el mismo hubiera aplicado en la revisión de los rubros del estado de situación patrimonial que conforman el concepto deefectivoy sus equivalentes. El resto de la revisión de este estado de Dujo de efectivo consistirá en ve~car la razonabilidad de la exposición de las causas de variación de los fondos. Las consideraciones efectuadas en el desarrollo del ejemplo analizado. se encueotran sujetas a la (:Xistencia de modificaciones en la información del ejercicio anterior ("ajuste de ej~nlcios anteriores"). En este supuesto. y eó.~ que dichos ajustes afectaran los rubr'bJque conforman el concepto
de fondos, el auditor deberá verificar el trap tamiento adecuado de estos ajustes. 2. Procedimientos para verificar larazonabllidaddelascausasdewrladóndel _ysusequivBlentes Tal como se mencionara. en el punto lo, una vez que el auditor verificó que el monto neto de variación del efectivo y sus equivalentes se encuentra determinado en ftmción de la información del estado de situación patrimonial. el resto de su trabajo consistirá en: a) Verificar que lasumatoria de los importes de las causas de aumento y dismi-
A!JUIIUKl •.••
nución de efectivo y sus equivalentes totaliza el importe neto de la vañacióñ de los núsmos. b) Verificar que la información relativa a las causas de Variación de efectivo y sus equivalentes se encuentra razonablemente expuesta.
El trabajo del auditor descripto en el ptmto~) precedente, no merece mayores comentanos ya que consiste lÍnicamente en verificar el cálculo de la sumatoria de conceptos. Respecto de) trabajo que debe efectuar el auditor para cumplir el objetivo enunciado en el punto b). valen las siguientes consideraciones: -
Causas de~ciones de efectivoy sus equivalentes y su relación.con lo. resultados del ejercido
~Las normas profesionales vigentes reqweren exponer separadamente los flujos netos de efectivo y sus equivalentes provenientes de partidas extraordinarias y aquellos que COrresponden a las operaciones discontinuadas o en discontinuación. . Es importante que el auditor pueda satisfacerse de que n.o existen eno~ ~~ expo~
. o.rlrul026-ESTAOODE
sidón significativos consistentes en campen'" saciones entre las.variaciones de efectiVo-.' sus equivalentes generadas por los resúlta_'. dos ordinarios de a~uellas varia(,:iones ge~' neradas por operaCIOnes extraordinarias ~ como así también de las que provienen operaciones discontinuadas o en disconti~~ fiuación. ~
d:~
. p~ que el auditor pueda verificar esu{ SltuaClón deberá prestar especial atenci6nai análisis efectuado oportunamente de las; partidas ordinarias, de las operaciones que" continlÍan y discontinúan. de las partidas"~~ extraordinarias con motivo de la revisión del estado de resultados. Este análisis deberá ser efectuado cUal.')' quiera sea el método de presentación de la . informaciqn elegida por la empresa (directo oin~recto). Método
directo
Ventas
ReIaci6ii 'entre'el teSu1tado devengado yel~o neto de fondos
Procedimientos delauditor
La diferencia entrelas ventas devengadas en un periodoyel ingreso de fondos por este concepto ~ani dada parla cifra ~e ventas pendientes de cobro al ~erre del.ejerci~o y ~ cobranza de los créditos existeJ:l~ al inipo :del~ercicio. (Es decir. ventas realiun ~6_dOánteriorypendientesdecobro allmaod~1 ~odo. bajo.análisis.)
Verificar que el resultado de la ecuación: - Cuentas a cobrar al inicio. Más: Ventas ~el ejeréi-. cio. Menos: Cuentas a cobrar al cierre del ejercicio. Coincide con el imparte de ingreso,'>por ven. tas del estado de origen y aplicación de fondos.
~a:.~
Costo de Ventas'
La dire~ncia entre.el costo de ventas devengado er¡ u~.~ifOdd y"e1egreso de fondos. por compras de m~derias estará dado por la cUra de compras pendientes de pago al cierre del ejercicio y el pago de I~ deudas e:xist~tes al inicio del ejercicio. (Es .dear .compras. realizadas en un período anterior y ~~en~d"epagoill iniciodelpeifodobajoanáli_
sIsJ..'
Verificar que el resul. tado de la ecuación: - Proveedores al inicio delejerdcio. Más: Compras del ejercicio. Menos: Proveedores al cierre del ejercicio. Coincide con el impartedeegresos porcom. pras del estado de Dujo de efectivo.
5<'
l'RelaciÓn entre el resultado de •••••••••••• ye! lIuJo neto <10_ Ládiferenda entre los gastos devengadosen un periada y el egm¡O de fondos por eSte concqJ!tP respende a causa,F siqillares a las ~ para el costo de venta! .
Verificar el cumpU. miento de una éCl.la. ción simila~ a la'a;.-ali. zada para el Costo de ventas, pero conSide.: randolossaldosimpagos. iniciales y finales, de deudas por estos gastos.
EstE:.resultadoes~UivalenteaWl3.~DdeI R••••tadol!O't~ción al cam~ioen el valor de los saldos de caja y bancos. en d período considerado. po
Verificar la coinciden. da de la cifra del RECPAM de los saldos decajaybancoSdelestado de resultados y la del estado de Dujo de efectivo.
'Gastosdea~ción y comercializa,( dón
f
<
"" Resultado por tenencia de inversiones co. mentes
Segt1nsea elsigno de este resultado. gananciao pérdida, representará tul aumento o una dismiDuci6n del w.lor ~el saldode"inversion~delperfodo«;onsid~rado. . .
A continuación. y suponiendo que la: empresa hubiese elegido el método directo se ejemplificará sobre posibles relacione~ entre cuentas del estado de resultados y el estado de flujo de efectivo y los procedimientos de auditarla que podrían ser aplicados.
., Rubro del estado <10_
Rubrodelestado <10_
FlU,ODfEF£CnVO
. -LoscasosmenCÍonados precedentemente son algunas situaciones típicas que se pueden presentar durante e) trabajo del auditor. Los mismos, deben realizarse segregando previamente el efecto impositivo contenido en las cuentas patrimoniales, por. ejemplo. el impuesto al valor agregado contenido en Iascuentasacobraralcierre. Adicionalmente pueden existir otIas cuentas del estado de resultados que por estar relacionadas con los rubros "Caja y bancos" o "Inversiones transitorias" tambiéndebenserconsideradas por el auditor en-su examen. Sobre los rubros analizados guientes comentarios:
valen los si-
El análisis y procedimiento. descripto para los mbros de ••Costo deventas" •.••Gastos de administración" y"Gastos de coinéICiali. zación'" es.válido una vez qu~ Jos mismos hubieran sido depurados de aq~eUos conceptos no relacionados con la "Caja" de una empresa. como serían por ejemplo las de-
.-preciaciones.
..,1 ,
.! Respecto-dijos nancieroS (~do
rubros de resultados fipor exposición al C8Dl-
Verificar la coincidenda de la dfr3 del resuJtadoportenenciadeinversiones corrientes consignada en el estado de 'resultados y la del estado de Oujo de .efectivo.
bio en el poder adquisitivo de la moneda de los saldos. en caja y bancos y resultado por tenenci¡l(le inversiones transitorias) resulta importante que el auditor evallÍe la forma en qUe los mismos han sido determinados y expueslDSSi en el eStado de resultados la empresa hubiera seguido las recomendaciones de las nómiasviptesenArgentinade exponer los resultados 'financieros clasificados en fun. cióndelconCepto o rubro que les dio origen. la tareadel auditor se limitaría a verificar que exista éoinddencia entre las cifras de "RECPAMdecajaybancos" o "resultado portenencia de inversiones transitorias" ~estas en ambos estados. Es decir que respecto de estas cuentas. el auditor no deberla aplicar otros p~entos de auditoría adi. cionBles. bastando Jos utilizados en la revisión del eslado de resultados. Por el conttario puede presentarse la situación' qUe en su éstado d~. resultados la empresa hubiera expuesto los resollados fina:nderosen una l1nica linea o eventualmente no segregados en función del rubro de ~~Enestos casos el auditor deberá ~plicar 0b0S píucedimientos adicionales que le
permitan verificar la razonabilidad de los conceptos incluidos en el estado de flujo de efectivo. Los procedimientos típicos a apli. car en estos casos serán comprobaciones globales en función de la evolución-de los saldos de activos afectados (caja. bancos o inversiones transitorias) e indicadores eco. nómicos relacionados {índice de inflación, tasas de interés. etc.J.
Método
indirecto
, Algunas de las causas que pueden inddiren que varíe la relación ••.entre el resul~do de dos períodos y el fluir neto de ef~ctlvo y SUS eqUÍvalentes podrían-ser:
,
Si la empresa hubiese optado .! sentar el estado de flujo de efectivo U do el método indirecto. aJgunas de las bies relaciones entre las cuentas del de resultados, el estado de flujo de efi los procedimientos de auditoría que po ser aplicados, serían los siguientes:
_
-
Una vez. que el auditor ha concluido el análisis de transacciones que afecten los resultadosdel período y su incidencia sobre el flujo neto de fondos. deberá verificar la exposición dada a otras operaciones que, si bien no afectaron los resultados. también significanaumentosodisminucionesde efec. ti\'o y sus equivalentes .
Que afecten el fluir del efeeqvo y sus equivalentes
aument~ o disminución de los plazos de cobranza. de,olas ventas
..,' Rubro del estado de resultados Ganancia o pérdida del período
aumento. o:~ffi:sminución de los plazos de pagO'de Icis-compras de bienes y servicios. . /. .
Relación entre el resultado devengado yel Dujo neto de fondos El método indirecto se basa en el supuesto que el Verificar la coincide ..~. resultado del periodo (en su caso dehidamentedescia entre la cifra de m:. agregado en resultados ordinarios y extraordinasultado del períodii ríos) es la principal causa de origen o aplicación de consignada en el estát. efectivo do rle resullados yen, el estado de efectivo>
I
d-,
Depreciaciones
Constituyen uno de los ejemplos de resullados devengados en un periodo no relacionados con el flujo neto de efectivo de ese período
Verificar la coinciderit~: ciaentre la cifra dedl!-' preciacionesconsigna_' , das en el estado de re- ¡ sultados (o detaUat1as en el cuadro de gastos) y la del estado de flujo de efectivo. Son aplicables los comentarios expresados en el análisis del rnéto-" do directo de exposición.
_
Que afecten ríodo
el resultado
de un pe-
cambios en las vidas útiles de los bie. nes de uso, ocasionando una mayor o menor depreciación. awnento
o disminución
Estos resultados constituyen aumentos o disminuclones deJ valor de los activos y pasivos de la empresa como consecuencia de la evolución de sus índicesespecl6cosdéajusteen fonnadistintade la inflación
Cualquiera sea el método de exposición elegido por la empresa (directo o indirecto), el valor del flujo neto de efectivo y sus equivalentes originado en operaciones que afectan el resultado, debería ser coincidente. El auditor podría verificar esta situación confeccionando por su cuenta el estado de flujo de efectivo utilizando la alternativa (método directo o indirecto) no aplicada por la empresa .. El trabajo de revisión de las causas de vañaclón de efectivo y sus equivalentes ge_
En función del grado, de detalle con que sean expuestos estos conceptos en el estado de-' resultados. la tarea del ~ audilorvdliarádesdela . verificación de cifras' ha'ita la realización de., análisis de razonabili-, dad ..
variación entre las relaciones de la evolución de los índices generales de precios ylas índices específicos, con la.c~nsecuente generación de montos distintos de resultados financieros
Acontinuaciónse ejemplifica algunas de las posibles causas de variaciones.de efectivo y sus equivalentes por operaClon~ ~ue no afectanlos resultados, y los procedimientos de auditoría que podrian ser aplicados en su revisiólL
PI •• HIJ 1en"oSdel auditor
Adquisiciones de activos fijos
Verificar queestos conceptos están adecuadamente reladonadosconlos montos consignados en eJAnexo ~A~(o infonnaci6nsimilar). Ensucasode~verifi. carse qué JMJrdón de las adquisiciones de bienes de uso son efectuadas en efectivo, y consecuentemente afectan el estado de Dujo de efectivo. y cuáles no lo afectan por haber sido adquiridos contrayendo endeudamiento.
Aportes de capital en efectivo
Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución dd patrimonio neto por esle concepto.
Distribución de dividendos en efectivo
Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución del patrimonio neto por este concepto.
A
neradas por operaciones que afectan los resultados, debería concluir con un análisis de razonabilidad por parte del auditor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en W1 período no afecten el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo periodo. Este análisis consistirá, por ejemplo, en examinar la relación que existía en períodos anteriores entre el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de operaciones que afectan resultados y el resultado de ese período. y comparar dicha relación con la del período auditado, buscando las causas que justifiquen la variación de la misma.
Como puede apreciarse del análisis de las normas contables vigentes, la exposición de estas causas de variación del efectivo y sus equivalentes, se hacen por un cñ~erio único, es decic que en este caso no exIsten criterios alternativos de exposidón como son los métodos directos e indifectos de ex. posición de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que afectan los resultados.
de previsiones
Rubro del estado de flujo de efectivo Resultados financieros .(exduidoseJ resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la IDOneda de caja y bancos yel resultado de tenencia de inversiones transitorias)
Causasdevariación de efectivoysus equivalentes por operaciones que no afectan los resultados
"
fCAPtruw26
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
" EJERCICIO
., > ,
"
CAso: TRUCHO
S.A.
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO. ASPEcroSCONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.. Evaluar la confección del estado de flujo de efectivo detectando los problemas existentes. Proponer los ajustes que se consideran necesarios.
OBJETIVO: ENUNCIADO 1.1Dfmmad6n
Trocha S.A. es una empresa dedicada a la fabricación y venta de productos agroquímicos. Usted ya ha examinado el Estado de Situación Patrimonial. el Estado de Resultados y el Estado de Evolución del Paoimonio Neto por el ejercicio finalizado eI31.12.XB" concluyendo que los mismos se encuentran medidos y expuestos en fonna Mrazonable". Su tarea se limita, por lo tanto, a examinar la preparación yexposición del Estado de Flujo de Efectivo al31.12.X8, para lo cual cuenta con el Estado de Situación Patrimonial y Estado de Resultados presentados con cifras comparativas {31.12..X8y 31.12JC7},las adaraCÍones necesarias que surgen de sus papeles de trabajo y el Estado de Flujo de Efectivo preparado por la Compañía. el malle ha sido entregado para su revisión. Se aclara que -todas"1as cifras indicadas en este planteo se encuentran expresadas en monedade 31.12.X8,para lo cual no deberá efectuar reexpresión de "ninguna" de ellas Yque el infonne de auditorla sobre los estados contablesal31.12.x7 fue "limpjo~. 31.12.X8
ESTAOODEsnuACIONPATRlMONIAL
31.12.x7
$
$
140 445 450
245 535 330
AC11VO "
ACI1VOCORRIENTE Caja y Bancos Cn!d_ Bienes de cambio
--1.1135
Total activo corriente
---
• AC11VONOCORRIENTE Inversiones permanentes Bienes de uso Total activo no corriente
/
To1Blál;tJvo
, !
f2l
ni
1.740 1..560 '
--3.300
--4.335 ---
--1.110 --1.710 1.000
--2.790
--3.900 ---
AUDITORIA
CApfruL026-
31.12.JC8
31.12.x7
$
995
PASIVONOCORRJENTE Deudas
990
1.105
---
2.100
1.750
--PATRlMONION£I'O Capital Ajuste de capital Resultados no asignados
(3)
Total patrimonio neto Total pasivo + patrimonio
---
1.000 865 2lIO
(3) (3)
865 1.000 195
--2235
---
---
---
neto
2.150
4.335
Dividendos en ef~:
$15.
_
capitalización parcial del rubfOAjuste del capital por$225. Este}lUmento de capital fue inscripto en el Registro Público de Comercio el2S.S.xB y por el mismo se emitieron 225 acciones ordinarias de valor nominal $ 1.
/t. continuacIón s&"~one el Estado de Flujo de BfectIvo wnespondiente finalizado eI3.I"dEfdJ.cfembre de 2OX8s~ Trocha S.A.
&1 ejercicio económico
.'
Variaciones de efectivo Efectivo al inicio del ejercicio Efectivo al cierre del ejercicio
245
Disminución neta del efectivo
(10S)
140
3.900
---
ESTADODEBESULTADOS
-
760
--Total Pasivo
541
(3) ~pital YR~sul.tadosn9-asignados: laAsamblea General Ordinaria del25.3..xB.ap~M por unaninudadlosslgwentespuntos: ~ ' .'. ".
$
PASIVO PASIVOCORRJENTE Deudas
EJERCicIo.
---
31.12.xB $
Causas de las variaciones del efectivo Actividades operativas
V"""" Costo de ventas
1.600 (1200)
Ganancia bruta
400
Gastos de comercialización y administradón Resultados de inversiones en entes relacionados Otros egresos
(2)
(200) (lO)
100
Ajustes para arribar al nujo neto de efectivo proveniente de las actividades operativas: Resultados de inversiones en entes relacionados
(60)
(90)
Ganancia del ejercicio
100
Adarac:Iones: (l) =e
Ganancia del ejercicio
Cambios en activos y pasivos operativos: Disminución en créditos porventas Aumento en bienes de cambio Aumento en deudas comerciales Cobro de dividendos
uso: el incremento de $ 480 entre eI31.12.X8yeI31.12X7. se compone de la siguiente ~Altas del ejercicio: ~Oepn:ciacioneS:
. $605 $ (125)
- Incremento neto:
$480
Durante el ejercicio no se produjeron bajas de Bienes de uso. ni desvalorizaciones de los mism~
90 (120) 350 30
Flujo neto de efectlvo generado por las aetivldades opemtIvas
390
Actividades de iDveni6n Pago de dividendos Pagos por compra de bienes de uso
(480)
Flujo neto de efectivo generado por las actfvidadea de Inversión
(495)
DismJnucicSn neta del eredivo
(lOS)
(15)
(2) ifm:rsiones permanentes: el incrementa d~ ~ ~Oentre eI31.12.X8 y eI31.12.X7 s'e compone de la siguiente manera: • - Resultado de inversiones medidasa su VPP
$ (lO)
- Dividendos cobrados
$ (30)
- Aumento de inversiones pennanentes
por Aportes de capital
$ 70
, 2. Tarea a IeIIIizl6 ,. ,¡-
Efectúe los' ~ustes que considere necesarios al Estado de Flujo de Efectivo. Confeccione el estado correcto en funCión a los aiteños aplicables.
548
AUDITORiA.
Solución sugerida Estado de Flujo de Efectivo correspondiente
"
al ejercicio econ6mico finaHzado el31 de diciembre'"
20X8
3U2.XB
Ca",",,"
s••••• Tmcbo
Aj •••••
••••••
Audltorra
Varladones de efectivD Flect.'vo al inicio del ejert.icio Efectivo al derre del ejercicio Disminución
245
neta del efectivo
Causas de las variaciones
140
245 1'0
0051
UOS)
TERCERA PARTE
del efecttrn
"""""""'Ganancia del ejercicio
lOO
Ajustes para arribar al Dujo neto de efectivo proveniente de las actividades operativas: Depreciaciones de bienes de uso Resultados de inver.;iones en entes relacionados
(60)
Cambios en activos y pasivos operativos: Disminución en credito5 por l'elJtas Aumento en bienes de cambio Aumento en deudas comerciales Cobros de dividendos Flujo neto de efectivo generado por las actividades operativas Actividadelll de 1nveISf6n Aportes en entes relacionados Pago de dividendos Pagos por compra de bienes de Flujo m:to de efectivo generado actividades de 1Dveni6n
12. lO
30
30
390
90 350
19.
585
(70l '15
{70}
(480)
(125)
(605)
{49S)
(180)
(67S)
por las
OS)
Flujo neto de efectivo generado por las activldadeide finandaci6D neta del efectivo
125 70
(120)
(15) liSO
lOO
90 (l20j 350
.Acdvktades de 1inandaclÓD Pago de dividendos
D1mIinud6n
../.
(15)
(lOS)
---(15)
OS) (105)
CONCLUSiÓN E INFORMES DE AUDITORíA OTROS TEMAS VINCULADOS
CAPfruLo27
,. CONCLUSIÚN .'
. /.-
1. L'ITRODUCCIÓN Al inicio de la obra se mencionó
que la
labor de auditoría podía dividirse en treseta~ pas diferenciadas. La primera de eUas era la etapa de planificación donde se definía la estrategia de auditoría a seguir y luego de completar diversas tareas se obtenían los programas de trabajo 2. aplicar en las etapas siguientes. La segunda etapa. de ejecución, era el momento donde se ejecutaban los programas de trabajo definidos en la etapa de planificación. La tercera etapa definalización o conclusión es la etapa donde se realizan las tareas orientadas a reunirlos elementos de juicio necesarios para emitir la opinión sobre los estados financieros.
.,
DEL ExAMEN
Si bien parecen claramente definidos los tiempos entre cada una de las tres etapas, la etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecución. El auditor a medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tener en cuenta ese resultado en el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados. modificar su alcance o su oportunidad. No obstante eOo existen una serie de trabajos que corresponde realizar en la etapa final. Estas tareas se realizan en oportunidad de haber completado la gran mayoría de los procedimientos a realizar definidos en la planificaci~n. Una vez completados los procedimientos de auditarla se debe evaluar si la evidencia obtenida satisface las expectativas determinadas en la etfL¡a de planificación. En esa etapa se dividiQ;,'iíI conjunto de la auditoría en partes mai}ejitl>les denominadas componentes y. para l.--ijdacomponente, se definieron afirmacioneS y se seleccionaron proce-
dimientos tendientes a obtener evidencia de auditoría suficiente para validar tales afirmaciones. En la etapa de conclusión, se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusión por componente. La suma de las conclusiones de cada componente será la base para prepar.n la opinión final que el auditor incluirá en su infonne. Adicionalmente a la obtención de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios componentes que serán tratadas a continuación.
2. R!MSIóN DE HECHOS POSTERIORES Ellfmite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada. es la fecha del informe del auditor. Esta fecha adquiere una importancia relevante. La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa de su labor de auditoría, o sea, completó 105 programas de trabajo y concluyó sobre su resultado. Hastaesafecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberían reflejarse en los estados financieros o que calificarian la opinión enñtida sobre los mismos. los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que finaliza el tmbajo de auditoría. o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos. Cada uno de ellos tienecaraeteristicas y efectos distintos a saber.
S52
A.UDITORíA
CApITUl02; .CONCÚJSIÓN DELEXAM£N
Hechos o transacdones que representan nuevos elem~nt~ de juicio referidos.a hechos sustancialespro-
tener la eviden~i~de audit6ría necescpia parn. formular la oplmón. ..'
.Ajuste a losestadosfin
cleros..
duddos en elejercido anterior que penniten una más. ~d~mediq6n.
íi
m
SituacionesnUevasque no tienen relad.6ncon hechos sucedidos aJo anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la bnpónanda que.revisten, al lector de lOs estadosfinancierosle interesaráconocertalsituadón. fJ resto de hedJos o transacciones Donne dentro de la vfgenciadel principlade empresa en ~
. la revisión de los hechos p~rlores es un procedimiento vinculado a-más de un componente. No obstante. por efectos prácticos puede ser suficiente completar la"porción correspondiente a cada componente junto con los demás procedimientos p~anificadosydejar-para elfinal solamente aqueDósespecfficos o globales. Entre los posibles pasos que debería tener un progriuna de' trabajo de revisión de h~ JI.Osteriores~ encuentran: -Lecttuade aetasdeasambleasde aedonistas y reuniones de directorio o comités de significación. Revisión de información financiera interina con- análisis de sus principales v.uiacion~ • Análisis de 'ventas. cobianzas. compras y pagos pOsteriores ÍIlmualmente significatiVos.. . Revisión de estiIriadones. Porejemplo. valor .de bienes de cainbio obsoletos, deudores Ú1cobrables. valoies recuperables, previsiones "para (Ievolucio~es yga¡antlas. etc.
.
'~'.
•
Ewluación de cambios en la política empreSariá; aparicl6ndeJiueVos_ los o líneas de negocios,.reorganización emp~a, obtenc16n de préstamos.
• Análisis 4e estimaCiones del flujo de fundos. . • Aldlisisdelmedioecon6mk:o-finande_ ID en que ~ desarrolla el ente y SUS po_ ~~siones.
ExpOsidÓIlet1notaalos 'lados financierossin te.
,o,'
.Noafectaríalamedici6nni:'
la exposición contable.
De la realización de los procedimien de auditoría pueden surgir situaciones resuhen excepciones a la validez de las rnaciones contenidas en :los estados cieros. Esas excepciones pueden ser erro~:' u omisiones al realimr álgt1ncontrol, iiTegÜ~' laridades o distorsiones intertcionalés en loo: estados financieros o. acciones cuestionabtej' oUegales. Es tarea del auditor no ,sólo determinar la existencia de estas excepciones sino tam:) bién analizar ~ causas que las oñginan.
3.1.1!Cectoc!elas excepciones delectadas , A continuación se inclUyen los posibles efectos que pueden tener los distintos tipoS de excepciones detectadas: ,"
detemJ1oadocomodaYe
UD
Si e) des.AÓ~etectado está dentro. de) porcentajee\pera)iP de errorace~~ble. bastará con detenninar si es necesano informar a la gerepcia su ocurrencia y su~erir la adopción de alguna medida correctiVa. Erroresmonetarios iden~sporlos procedimientos ~~o:s '
3. ANÁUSIS DE lAS BXCBPCiONEs DB'1'BCI"ADAS
Desvío en la apllcaclón de
La solución de estos casos puede sertanto ampliar el alcance del pro~ento en cuestión como cambiar la naturaIezadel procedim-í:ento..Seguramente. ~n esto~ caso~, también será neces~o ampliar la.eVldenCla sustantiva adicionafinente requenda.
control
.,
Alplanificarlas pruebas decumplimiento de los controles clave se determina un porcentajeacepfadodédesvíoesperado. Este pórceiltáje puede ser inferior al real ocurrido por1:ratafsede larealizacióiJ. 'deuna proe-: ba. Esta situación podría indicar que los des-, vfoSocwrldosoo son aceptables ypor lo tanto el control'~ado no opera correcta. mente. . Si se decidi6 depositar confianza de auditoría en un co,otrol que no opera eficazmente, será necesario .iIlOdificarel plan de. temiína,doy ~~la ~uevfl forma de 4?b~ :;'.:
Estos errores pueden afectar directamente la medición contable de los estados financieros y debe analizarse su oñgen y magnitud. La identificación de la causa que origina .el errores particularmente im~ortantepu~. to que permitirá determinar SI es un error al azar", producto de una falla en el sistema de control, excepción a la aplicación de algun.a norma contable. etc. Producto de esteanálisis pueden surgir ajustes a proponer ala~renda para modificar los estados financieros presentados a examen. Si el error monetario es fruto deunaesti,mación. será necesario calcular un rango aceptable de medición y concluir en consecuencia Incertidumbres Producto del análisis de la evidencia de auditoría obtenida pueden surgir .incertidumbres por: limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar resultado de hechos futuros Estetipo de excepciones deben an~se con detenimiento puestoqhe ~~te requieran alguna mención en ~1infoon.e de auditoría a emitir.
3.2. Tral~nlo detectadj!s; ..
de las excepciones
Muchas..tie las. excep,cil?~~ ~etectadas suelen lrans(ormárse en ajusteS propuestos
~.... ,,¡-~"".f~";J~i.~~;~j' '. .'¥" ,:.-'..
a los estados financieros qu~ uful~ ~~1 poradosalosmismos eliminanlaéi&MI.ó1:L,
_c, ,1;, .~i,:",:),.,.
o,'
Una vez evaIúildo el efect9,-"q~~,liik~~~:'" cepciones tienen~bte los estados fipJ~ ros en su conjunto suelen presentarse ti la gerencia pmaque ella adopte su conección.. .lagerencla.puede optar porco~ ~os errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio dependerá el ef~o que tal hecho tenga en el infunne de auditoría. Además" es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio anterior.
4. OJNCLÚSIONES DEAUDITORIA
Ob~conclusionesde auditoriaap,ropiadas sobre los resultados ~el trabaj~ es lUla parte del proceso de auditarla ~ lIDportante como la aplicaci,ón de los ~m.os procedimientos..Las concIusion~ r~~ el trabajo realizado y establecen SI ~ obJenVD de auditoria ha sido alcanzado.Smlaconclusió~ ~ trabajo no es completo. La conclusión debe realizarla en pñmera instancia aquel que realizó el J?r?cedimiento. En auditorías donde partt~pa un equipo de trabajo compuesto por diversas categorías de personal, cada uao de los miembros debe concluir sobre el resultado de su ~r a medida que concluye con cada procedimiento realizado. las conclusiones deben realizarse sobre ~da proceclirme~to y sobre cada uno de los componentes en, que se dividi6 la labor de auditoña.-Lasuma de cada una de estas conclusiones será la base para la emisión del informe de auditoría. En otras palabras el informe de auditoría es el compendio de las conclusiones reaijzadas parn.cadauno de los dimntos pro<;edimientos planificadosyefectuados.::'.
5. AsPBcrOS DEEXPOSIClON CONTABLE
" Examinar aspeCtos de exposicióncon~ble de estados firiancieros. equivale.a verifi-
,,.
AUDITOR1A
car si, con la simple y única lectura
de los
mismos es posible que un lector independiente del ente y su examen sea capaz de intetptetarlós y, apaftiide-su USO,
tomar
formación
necesaria
para tal fin.
. Una vez realizados los procedimientos de auditarla seleccionados se debe realizar una revisión de los estados financieros en su conjunto. junto con lasconcJusionesemitidas. Esta tarea también proporciona fundamentos adecuados para el informe de auditoría Esta revisión general debe apuntar ponder preguntas como; ¿tienen sentido en su conjunto? ¿se relacionan
los estados
los montos
a res-
financieros
individuales
razonablemente entre sí y con el negocio del ente? las respuestas de estas preguntas se telacionancon aspectos de coherencia interna y exposición contable adecuada en los estados financieros presentados. En especial se trata de corroborar que los estados financie-
• CAPITUL027-CONCLUSIÓN
5.1.1. Presentación de cifras compara;
uvas
.;,
la presentación de cifras comparativas:,:~' en un juego de estados financieros es un re. 1 querimiento vigente para la mayoría de laS ,lo'. ' normas contables de exposición. Su objetii<,; va principal es presentarle al lector de loS",;:: estados un elemento infonnativo esenciai ."1' para poder comparar la evolución de las actividades y resultados del ente. Usualmente se incluyen las cifras. al me. nos, del año anterior. En algunas circunstan_ cias se requiere presentar comparativamen_ te más de Wl año. El requerimiento de la presentación compazativa no se limita al cuer~ po de los estados contables básicos sino que se extiende a las cifras contenidas en notas. cuadros o anexos presentados. Cuando ocurra la contabilización de un ajuste de ejercicios anteriores producto de Wl cambio en las normas contables aplica. bies o correcciones de errores, será necesario ajustar las cifras previamente informa. das en el ejercicio/período anterior a efectos de que resulten comparables con el presente período.
Estado de evoluci69- del patrimonio neto: explica el movimiento der período de las cuentas del"patrimonio-f, por consiguiente, la composición detallada del mismo al cierre. Estado Q.e flujo de efectivo: explica el comportamiento del período de las cuentas definidBs como "efectivo y sus equivalentes;,inostrando. en cierta medida , el prlntJpal carácter de las opera,. ciones 6:riancieras del ente.
5.1.2.lnfonnación
•
•
legacon-
Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas. aplicadas uniformemente y que concuerdan con los registros financieros.
de caráetergenera1
Incluye temas como nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, período cubierto, actividades del ente, naturaleza jurídica e inscripciones. Estos datos suelen incluirse como presentación de los estados financieros o, en algunos casos. como nota a los mismos.
Los liechos posteriores han sido considerados adecuadamente.
5.1.3. EstBdos contables básicos TodalainfprmaciónincJuida conectamenteinterpretada.
puede ser
5.1. Normas contables de "'PosicIón
S.lA.Notas, cuadros o anexos a los estados contables La siguiente información que debe estar incluidá en los estados contables, usualmente se incluye como notas complementarias o, cuando las características de la información lo requieran, como cuadros o anexos. Si bien cada norma contable requiere información especial, usualmente es necesario incluir, entre otros, los siguientes te-
mas: Bases de medición
contable adoptadas
Existen normas contables aplicables a aspectos de exposición que suelen variar de acuerdo con los requerimientos de los distintos organismos de control , A continuación se tratarán de resumir aque~os aspectos que, en mayor o menor medida, son incluidos enlamayoríade ellas.
Cambios en los criterios contable y su tratamiento Restricciones vos
de medic~ón
a la disposición
de acti-
Garantías otorgadas y contingencias, con explicación de su tratamiento Restricciones dades
a la distribución
Estado de resultados; explica el origen del resultado del período presentado detallando los ingresos, costos, gastos y otros resultados ocurridos.
Una carta de representación delageren:da constituye una confirmación eScñta acerca de las manifestaciones significativas rea'" iizadas por eUa misma y otros empleados durante la auditoría Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido proporcionadas. concentrar la atención de la gerencia en declaraciones específicas yrecordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la información importante y necesaria Las cartas de representación deben obtenerse con anterioridad al informe de auditoría. Es necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministraresa información. El alcance y contenido de la carta de repreSentación de la gerencia debe reflejar las circunstancias específicas de cada auditorla Por Jo general debe cubrir áreas tales como: cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia; 'cuestiones que requieren nión cuya corroboración obtener razonablemente dio;
criterio u opino se pueda por otro me-
planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros; falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros;
de utili-
Composición y evolución de ~iertas cuentas incluidas en el balance general y estados de resultados
Los estados contables básicos incluidos en la mayoría de las nonnas vigentes son: Estado de situación patrimoIiial o balance general: incluye la composición detallada de los activos y pasivos y el patrimonio neto a la fecha de presenta. ción de los estados.
SS5
. ro' .
ros: Cumplen con los requerimientos les y profesionales de exposición table.
DEL EXl\MEN
existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en el sistema de control; .ausencia de actos dudosos o negales por si hubieran ocurrido;
6. CARTA DE GEREl'{CIA Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evi. denda de auditoría más significativas. Estas manifestacione,'se efectúan ve~almente a lo largo de la au~rfa en respues.ta a determinados int~rtégantes y. por escnto. al concluir lamisma'~vés de una carta de representaci6n.
.
confirmación de la información opor. tuna de otras manifestaciones que po. drían ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atención. También se pueden obtener ciones adicionales sobre:
manifesta-
el reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la presen-
ss,
, CArITULo27-cONCLUSIÓN
AUDITORiA
tación razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con Dar. mas contables vigentes o las que fueran apropiadas; la disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo; la integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas. directorio y comités de dirección. las excepciones contenidas en la carta no deben serescritas en forma imprecisasino que deben referirse a cuestiones específicas posiblemente haciendo referencia a los registros contables, notas a los estados financleros u otras fuentes escritas. Las manifestaciones de la gerencia no modifiéan la res-
ponsabilidad del auditor y sólo deben ser contempladas como un apoyo adicional de las conclusiones alcanzadas después de la aplicación de los procedimientos nonnales de auditoría En general las manifestaciones de la gerencia deben ser corroboradas por otros procedimientos. En algunos casosdebe asegurarse que no exista otra evidencia que se oponga a las manifestaciones vertidas. Las cartas de representación deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el adecuado en función de la importancia de las manifestaciones realizadas p~fere~te~ente el ejecutivo principal dei área fin8;IlClera y el gerente generitl o presidente. Pórsupuesto.los firmantes de la carta deben estar familiarizados con los temas a los cuales se hace referencia. La carta debe llevar la fecha más cercana posible a'lafecha del informe de auditoría y debe ser posterior a la finalización de todo el trabajo realizado, inclusive a la revisión de los hechos I?osteriores. Debe ser aprobada antes de la emisi6n del informe de auditoría ya que forma parte de la evidencia sobre la cual se basa dicho informe. Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de gerencia y la fecha del inf0rrI'!e de auditoría. será necesaño obtener una carta actualizada. Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las compañías conso'. _~~emás, la gerencia de la compañía cont:rolante deberá suministrar por escrito.
aspectos específicos atinentes financieros consolidados.
a los esJ:, :, ,~;
En el Cuadro 1 se incluye un ejem~l~~ un modelo de carta de gerencia. El 01-- " incluido no debe ser tenido como un fo ._,:: latio estándar porque las manifestaciori~' la gerencia pueden variar de un ente a o . de un año al próximo.
7. FORMAC10NDE L' OPINIÓN FINAL Una vez completados los trabajos fina. les detallados. el auditor se encuentra co~ toda la evidencia necesaria como para po:.der formar su opinión: sobre los estados fi~ nancieros. Se obtuvieron los estados finaÓ1. cieros preparados de acuerdo con las mas contables aplicables )' se analizaro~ son válidas las afirmaciones en ellos conte~' nidas y el efecto de otras circunstancias de:. teetadas en la auditoría Todo este proceso va a dar lugar al informe del auditor para cuyo análisis nos remitimos al capítulo trata sobre ese tema .\ ";
.no;;"
si.
~é._
Cada recomendaciónodebe ser djscutida con el funcionario responsable del entey sus comentarios incluidos afpie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinión de quien participó directamente del t~ Y expresar sus motivos o actitud hada su adop~
d6a Es interesante <:tdemás, presentar las recomendacio~.~ manera tal que se permi. ta obtener UI)3. .tomprensión adecuada del efecto que eb:su c'!P:juntC?, pueden tener sobre las actividades 'del ente la existencia de deficiencias de control.
9. OTRAs TAREAS FINALES Luego de haber emitido elinformeypresentado el mismo a qtñenes lo han requerido corresponde realizar una serie de tareas
'57
DEL EXAMEN
finales administrativas que van a servir esen. cialmente' al profesional.. Por ejemplo, una tarea administrativa que corresponde realizar en esta circunstancia es formular o asentar aquellas sugerencias detectadas durante la auditoña dél ejer. cicio comente que serán de utilidad en el momento de la planificación del ejercicio posterior en caso de auditorías recurrentes. Estas sugerencias debelÍan ser la base para la preparación de la planificación del año siguiente de manera de ir acumulando experiencia y obteniendo eficiencia y efectividad en los procedimientos de auditoría a realizar. Además corresponde controlar el tiempo empleado. evaluar al equipo de trabajo que colabora con el profesional y realizar las tareas propias de facturación y cobranza de los honoraños pactados.
Cuadro 1(Fecha) (Alauditor) CARTA DE GEREN-cIA las siguientes informaciones yopinlones están relacionadas consu examen de los estados financi~ ros de (nombre de la compañía) al (fechade cierre).
8.CARrACON RECOMENDACIONES Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepcio." nes detectadas en los sistemas de controL: Para beneficio de la relación ente/auditor, . se debe revelar a la gerencia. en el momento oportuno. las deficiencias significativas de. teetadas que pueden interesarle_ Tales defi. ciencias suelen comunicarse po'r escrito. Es ' importante incluir en la carta que ellas son sólo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de auditoría y las que': un examen especialmente destinado a tal fin podría revelar.
no
Cada recomendación incluida debe ser .: seguida por una explicación de los motivos por los que se sugiere el cambio o modificación. y las ventajas de su adopción. Las d~ficiencias significativas no debeQ , ser omitidas de la carta por el s610 hecho dé" haber sido corregidas con posterioridad a su . detección. Esconveniente su inclusión pue~~,"., to que, además de respaldar posibles ajus-':' tes propuestos y aceptados, ayudan a evitar ' su reiteración en aflos posteriores.
A nuestro leal saberyentender suministráramos:
confirmamos las sigUientes manifestaciones que oportunamente Jes
l. Reconocemos nuestra responsabilidad por la razonable presentación de los estados financieros de acuerdo con (nonnas contables aplicables) incluyendo el adecuado nivel de exposición conta. ble de toda otra información requerida por esas normas. 2. No han habido irregularidades por parte de la gerencia o sus empleados en el sistema de control interno que pudieron ocasionar un efecto significativo en los estados financieros. 3. Hemos puesto a vuestra disposición todos los registros contables y la documentación respaldan y todas las actas de las reuniones de accionistas y directorio.
que los
4. Los estados financieros están libres de errores u omisiones significativas. 5. La compañía está cumpliendo en todos sus aspectos con los acuerdos o contratos cuyo incumpli. miento pueda afectarsigni6cativamente los estados financieros. No han habido comunicaciones de las autoridades de control relacionadas con incumplimientos que afecten aspectos financie. ros. 6. 1.0siguiente hasldo adecuadamente registrado y. cuando correspoIidi6. adecUadamente.esto en los estados financieros: al Saldos y~transaedones con partes vinculadas b) Pérdid.,.derivadas
de conttatos de compra o venta
'." e) Aa\+sdedevoluciones
de activos previamente vendidos
d) Activot: ~dos en~tfa
.
AUDITORÍA
558
7. No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar significativamente el valor de libros o clasificación de los activos y pasivos reRejados en los estados financieros. .•
"
8. Hemos identificado los bienes de cambio obsoletos o dañados y no existen bienes registrados ~r. encima desu valor recupertlble. : 9. Lacompañía es propietaria de todos los activos y estos no tienen otfas restricciones excepto~_ indicadas en Jos estados financieros.
CAPtruw27
.g; J'
10. Hemos registrado o expuesto todos los pasivos, reales y contingentes, así como las garantíaS-e: otorgadas a terceros. .
CONCLUSIÓN
ll. No tenemos conocimiento de hechos ocurridos con posterioridad al cierre del ejercicio que requieran ajuste o exposición en los estados financieros ysus notas, además de los ya incluidos:
DEL EXAMEN
EJERCICIOS
12. No tenemos conocimiento de otros juicioso litigios que aquellos por los que se expuso infonna_ ción en los estados financieros. CAsO,ALFACEREALSA
13. No tenemos conocimiento de otros acuerdos compensatorios, formales o informales. que comprometan nuestras cuentas de efectivo o inversiones.
EfAPADEFlNAUZACIÓN. 14. Hemos registrado y expuesto adecuadamente nuestrasacciones.
CONCLU~ÓNDELTIUffiNODEAUDITOmA
las operaciones y los acuerdos requeridos con OB]IlIlVfr.
Gerente Financiero
Gerente General
Identificar y proponer los ajustes necqarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los resultados de las operado. Des y las variaciones en el patrimonio del ente.. Concluir sobre las tareas desarrollarlas.
EIIlJNCIAOO
1.lnfonnación Alfacerea1 S.A. se dedica a la exportación de cereales. Usted es el auditor de la Sociedad desde 20X3y no ha detectado problemas importantes en años anteriores. Al31.12.X6Ie presenta la siguiente información: $
ESTADO DEsrnJACIÓNPATRIMONIAL
$
ACI1VO AcnYOCORBJEN'I'B
CAJAYBANCOS Cajaybancos
90.000
INVERSIONES TItulos públicos Mercado interempresario
..
CREDITOS Deudores porventas Sociedades controladas [);ve"", BtENESDECAMBIO Cerellles Diversos
(1) (2)
2.800.000 1.400.000
4200.000
(3)
2.000.000 1.500.000 . 310.000
3.810.000
3.915.000 85.000
4.000.000
(4)
.
(5)
12.100.000
Total actlvocoIrlente ACIIVONOOORRIENTB lNVERSlONES , Sociedades tf)ntroladas BIENESD;.
"f
(Neto resuhante)
l'otalactivo~corrlenre T•••• """"
6.000.000 (6)
4.000.000
I I
10.000.000 2Z.l00.ooo
S60
AUDITORlA CApITUlon-
PASIW
$
EJERCICIOS
5<>'
--
$
PASlWaJRIUI!NTE
D~AS
CapItal
Bancariu Por.compra dec:ereales
m
SociaIesy6scales ));venas
6.000.000 2.500.000 1.500.000 400.000
Concepto
/Od8l
••••••• legal
aoOldgnadno
Total
$
$
$
$
5.700.000
60.000
$ 10.400.000 Saldos alcomienzo«td
_ ..
Ajus1edel capIIa1
Total pasivo coniente
300.000
ejercia;;
1.300.000
7.360.000
10.400.000 Resolución del~blea General OrdinlÚia'del31.3J{6: Dividendoiñ efe~. DividendO) en acóones
PASlVONO!XJIUDEN1E DEUDAS.
2.600.000
Total pasivo no oorriente 2.600.000
(900.000) (400.(00)
Resultado del ejercicio Saldos al cierre del ejercicio
300.000
5.700.000
60_000
(.' ••••'<)00 (.•00.000)
3.040.000
3.040.000
3.(U().000 '
9.100.0Q0
13.000.000
PA11IIMlJNIONI!ID Capitalsocial
pábllcos
300.000
Ajustedelcapi~ •••••••
(1) Tltulos
(lI)
1egaI
Resultados no asignados
5.7pO.ooo
6.000.000
60.000 3.040.000
3.100.000
a
Correspqnde a Valor Nomi:riaJ US$ 2:000.000 de Bonos "OaseA medidos contablemente su'cótización al cierre (el valor residual de los BONOS considerado durante el periodo es' del 75% de sU mor
nominal).
Totalpatrimonioneto
.
El movimiento durante
ThtalpasivO
.1".-pi.~.'' ' ' ' ' 'h,,__
22.100.000
FSrADODEIII!SlJLTAOOs
-$
Venias Costo de ventas
$ 145.961.400 (142.517.600)
Ganancia bruta 3.443.800 Resultado por tenencia de aetivosno financieros Gastosde adJninisbaci6n ycomercializad6n
31.12.x5 1.J<6 2.J<6 3.J<6 '.J<6 1<).J<6 31.12.X6
llOIDS ClueA v/N"Í!5$
CanaopIo
2.500.000) (2.500.000) , 1.000.000 (1.000.000) 1.000.000 1.000.000
Saldoinidal
V",,1a Ca ••••• V••••
Campa Cam"", Saldofinal
342.400
(1)
(1) (')
(lO)
992.500 159.125 553.500 (100.000) (31aOOO) 610.475
Resuhadopor
(a)
2.165;625 2.663.250 (2.800.0001
e...a-_...._ Partidpad6n
en otras sociedades
200.000 600.000 3.040.000
2.165.625
(b) (2.260.500) (a) 855.750 (920.000) (b) (a) 900.000 (a) 907~, 2.800.000
---
$
Saldofinál .':, Menos~,
--
"",,
$
2.800.000 , (900.DOO) f907..5001
(1.807.500)
Ganancia
resultado por tenencia M4s ganancia por tenencia Costo de ventas
2.028.875
992.500 3.021375
ReSultado open.livo - Ganancia 2.240.000
.
1
operaciones con tftulos pdhllc::os
Costo de venms y
Otroo_
-'
1,65 1,65 . 1,63 1.60 1,2 I.I
••,!!;';f •.•. -i'
ExIstencia inicial Máscompras Menosexistenda final
1.897.600
....
1312.500 (l370.QOO) ",' 525.00Q (575.000) .... 750.000 825.000 2.800.000
2.000.000
-,
Efectos de la financiación
Ajumdo. PárfidJlH::l6il' . $
eoi.i .
$
~.600 (3.200.000)
Sub-t~-Ganancia
Resultadó pOr tenencia de tltulos púb6005 Resultado por operaciones con Utulos pllblicos Intereses ganados Intereses pagados Diferendadecambio - Neta Resultadopor~d6nalcambfoene1 poder adquisitivo de la moneda
••••••
-
el peñodo fue el siguiente:
9.100.000
Ventas ajustadas Menoscosto ajustado Resultadopor~ones con títulos p~b~. Ganancia
(b) 3.180.500
992.500 .'~'. :.,~,
q.021.3751 159.125
'" .~! La Sociedad de9dió o reposición al momento
detemúnar el costo de venta de Bonosde acuerdo de dicha venta, reexpresacio '8 moneda dederre.:
coosu valor de coti7ad6n yl Consecuentemente el resul.
'62
AUDITORiA
CAvfTUl027'
EjERCICIOS
563
tado por tenencia de títulos públicos estará constituido por la diferencia entre el valor de adqUisj:~ los mismos y su valor de cotización al momento de la venta, debidamente réexpresado a mon r cierre.
"
eoñcépto
s
Ton.
.s
Coeficiente
(Ajustado por inflaclón)
,
(2) Colocaciones mercado interempresario Existenciainicial Máscompras. Menos Existencia final
Corresponde a una colocación en el mercado interempresario contra cheques efectuada e131.f alfrigonTtco Quebrado S.A.por30 días al 5% mensual por $ 1.400.000. l.a Compañía decidió no COn .~. . lizar los intereses devengados ya que la Sociedad se declaro en cesación de pagos el 29.6X6. ~
r
A la fecha de su informe Quebrado S.A. había sido declarado en quiebra.
, 20.000 1.080.000 {29.0001
1,65
1.800.000
2.970.000 143364.000 (3.915.000¡
1.071.000
CostOde ventas.~r resultado por ¡.enf;ocia Másganan¡;ia-porteni1!ncia
El abogado de la Sociedad le manifestó que existían escasas probabilidades de recupero del cr~-
.
142.419.000 98.600
.'/.
Costo de ventas
(3) Deudores por ventas Incluye $ 1.500.000correspondiente a una venta local de cereales efectuada e130.11X6 a Molinos d~' Viento SA por 10.000 toneladas de cereal a $150 por tonelada a cobrar a los 60 días. ~'J: El precio de mercado del cereal al30.11.X6erade$130
.
por tonelada.
>
142.517.600
Resultado por tenencia de cereales
•
Ver contrapartida en el punto (5) (Ventas del ejercicio).
Eristenciafinal29.000tons. a $ 135/too. Menoscosto ajustado $ 34 216 000 x 29.ooo(On. 260.000 ton. Resultado por tenencia. Ganancia
(4) Sociedades controladas
3.915.000 (3.816.400) 98.600
Corresponde a un préstamo efectuado a ••Aceitera5A ••por US$ 1200.000 e130.6X6 con vencimiento .,' el30.6JC7 que devenga un interés vencido anual del8%. :0 (6) Bienes de uso (5) Cereales Incluye $2387.000 correspondientes a la construcción de una planta de silos iniciada el 31.10.x6. Corresponde a 29.000 toneladas de cereal medidas contablemente a la cotizaci6n vigente al cierre del ejercicio.
La Compañía decidi6 activar como costo de la obra a los gastos generados por la financiación con capital de terceros de la construcci6n.
El movimiento del ejercicio fue el siguiente: Concepto
Erlstencia a1lnicIo 20.000 tons. a $90 la ton. = $ 1.800.000
Noviembre
Compras del ejercicio Mes
Ton.
4
220.000
5
280.000 320.000
6 7
260.000
O
Coeficiente
19.360.000 24.920.000 28.800.000 24.440.000
1,55
l.so 1,45 l,40
1.080.000 •.....
. .c.' ;¡
o
(Ajustado por inflacl6n) 30.008.000 37380.000 41.760.000 34216.000 143364.000
Ventas del ejercicio
Inversiones efectuadas Intereses 10%s/inversión acumulada Coeficiente
DIciemImo
S
S
1.000.000
LOOllOOO
1OIUM)()
Total
S
210.000
UOO.OOO x 1,07
1210.000 xl
Un.OOO
1210.000
2.361.000
{7]Dendas bmu:arlas Incluyen préstamos para prefinanciaci6n de exportaciones por USS 3.000.000 obtenidos el 31.8X6 con vencimiento el28.2.x7 que devengan un interés del8% anual.
Mes
Ton.
5 6 7 II
260.000
360.000 421.000 10.000
1.071.000
O 26.500.000 33.120.000 40.416.000 1.500.000
Coeficiente
l.so 1,45 1.40 1.07
O lAjostado por inflación) 39.750.000 48.024.000 56.582.400 L60S1XlO 145.961.400
(8) Patrimonio neto Ver movimiento según Estado de Evolución del patrimonio neto.
, (9) Int=ses~ Ca rresp on;rla, siguiente detalle: '
intereses obtenidos por colocaciones en el mercado interempresario
según el
AUDlTORIA
CoeficIente~,. _.'
ln1meses s/~r
Mes
$.' lJ<6 8J<6 l2J<6
I
00.000'
100.000 I
CApiTULO Xl - -EJERCICIOS
.. Intereses ajtistados $
.
. 1,65 1,25 1
,
lInooo
~:Costode venta de Bonos a valor de repoI1cl6n
l.,'
,
'.,
.'
VlN US$
F••••••• venta
I~ 225.ll1lO
180.000
I
V••••. ••••• ual :
CDtIzad6a
0,75 0,75
0.72 0.77
2:500.000 1.000.000
"Xl; .'
553.500
.
.
.
3J<6
-. 565
.CoolDa _de
-~
Coel
Costo a nIoi'
~~::
.
S
1.350.000 577.500
2.227.500 924.0Q0
1,65 1,"
r
(lO) Dlfermclade
$
.
ExistenciainiciaI aI31.12JC5 Más: Compras Menos: Existencia fina)
...... Pecha ili
3O.6.X6 . 3IAi
US$,
DlferendÍl 'decambiO'
;'.'
1,25-0,89 1.25.1
1200.llIlO
3.000.000 ,
. Coel
-
:
1,65 1,65 ' 1,63 1,60 1,55 1.50 1,45 1,40 1,25 1,20
•••••
'0.70 0.72 0.70 0,71 0.76 0.76 0,78 0.78 I 1':',,'-'11-.;
1,10
1,10
I . lJ1l
1,25 1,40
1
...
VaIoresde aa."A"
l2.X5 lJ<6
,
cambIo
Se origina en las operaciones sei\aladas en (4) y (7)
Ma
3.151.500
'. --
LaSodedad efectúa operadones a 7 dfas de plazo y_contabiliza los intereses devengados sobre operaciones al cierre de cada mes.
432.000 • Ganancia (7SO.000)• Pérdida (318.000). Pérdida
.. ---
Interempresar:lD CoIIzad6a 1
U" S,.
0,80-' 0,80 D,110 D,110 ll,ll4 ll,86 0,89 0,92 -l. 1,05
1,13 1,18 . 1;25
Codaddn <:U'al S/1DD
. oo
••
'
00 85 85 !15 00 00 00 !15 120 120 125 130 135
T•••••
••
••
5 4,5 4 4 3,5 4 4,
SID
4,5 6 7 7,5 8.5 9
3,6 12 4,2 9,1 5 7
.
2.ffil25O (2.100..000)
Ganancia por tenencia
2.72lIJl75
(3.151.500) 422.625
BesuIIadoporopaadDDeSCODtllU1oopdblkoo
1-=~ntas
Resultado portenencia de títulos púbtiats ResuItIDtopor operaciones en títulos públicos
56!lJI75
l3IlJ2S
a Títulos públicos
1,2 1,9 3,2 3,3
7OO.llIlO
3,4
.
Gastos de administración a Previsión para desvalorización
1.400.000 1.400.000
(3) Deudores porWlDtas
Efectúe los ajustes necesaños a fin de que los estados contables se-encuentren adecuadamente medidos y expuestos contabJemente. &pongalas asientos de ajustes respectivos y los estados oontabIes debidamente oonfecdonados. F:IponP ~~o se vería afectado el informe del aud!tor .slJa empresa no acep~ los ajustes propuestos. "
~1IllI'Odda
Determinaddn
de snbrepnrlno ',$
Valor facturado 10.000 toos. 150$/ton VaJormntado 10.000tdns.130$/ton
lS
Sob_lOlal
A.Ajuola~ Sol>re¡nmo d"""'PIoSll'l' V_~tad?
IU 1'ftD!oopdbIIoos Exlstenc:faal31.12.X6V/NUS$2.000.000
2.165625
.Costo de venta tftuIos pdbllCQsy resultado por tenencia Menos: Costo de venta a valores de reposlcl6n
ResuJtado $
2. TaIellu •• llzar
2.HIO.OOO
$
......
x (Valor residual) 0.75 x (Cotizaci6nal31.12.X61
1,4 =
-
.,lOo.lrii . 1.3011.!lPQ' '
.
V~:~crédi~alcierre
'~.ooo
O\rtruWT7-
Determinación
EIERCICIOS
567
del monto deventas
Precio de venta Coefidentenov./X6
353.600
Resultado por tene~ia bienes ~e cambio
sI Auditorla $
./efa $
1.300.000
1.500.000
1.07
1,07
a Costo de \1lOtas
353.600
(6)Bienes de uso pasivo ge.~erado por la inversión, expuestoala inflación
Exceso en ••.. -entes
J'
Determinación
T~
.~fmvo
del sobreprecio neto de inflación
Me>
-,.:~ $
Valor del crédito Venta ajustada
1.400.000
1.391.000
Sobrepredo~ancia
.•••
.-p?rdeuda
Noviembre Diciembre
Interés
lnfIadón
•••••• mil
./.$
%
••
••
1.000.000 2.100.000
10 10
5 7
5 3
-
••••••••••• (nelOde S
_-•.•.•.
-
•••• S
50.000 63.000
LOSO.OOO 1.063.000
•••••••• S
1.07 1
1.123.500 1.063.000 2.186.500
9.000 $
Ventas
214.000
a Deudores por ventas a Sobreprecios a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
2381.lXJO
Inversión totals/cia. Inversión total sI auditoría 100.000 9.000 105.000
(2.186.500) 200.500
Ex=o
Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de !amoneda
200.500 200.500
a Bienes de uso
{4}Créditos con sociedades controladas $
Valor nominal delcrédlto US$I.200.000 1.25 Más: Intereses devengádos aI31.12J(6 USS I 200 QQQ x R2Ij = 48.000 x 1,25 2 Valor del crédito al31.12J<6
1.500.000
(7) Deudas bancarias Dato a tener en menta para el ajuste de la diferencia de cambio.
60.000 1560.000
(8) Patrimonio neto Eldividendo en acciones no constituye una disminución del patrimonio neto sino que es una variación patrimonial cualitativa.
Créditos sociedades controladas
Se ajusta desde fecha de Asamblea manteniendo el capital por su valor nominal a esa fecha, constituyendo el resto ajuste del capital.
6OJloo
a Intereses ganados
60.000
(5) Bienes de cambio - Costo de ventas a valorea de reposición
Tons. 5 6 7 II
280JXIQ
360.000 421.000 10.000
Valor de reposfddn $
CoefIciente
Costo de ventas a valor de reposición $
00 00 95 130
'.50 1.<5 1.40 1,07
37.800.000 46.980.000 55.993.000 1.391.000
, Costo de \'entas a reposición Costo de ventas y resultado por tenencia Pérdida por tenencia
$ 400.000
Dividendo en acciones (en moneda de cierre) Dividido: Coeficiente
25O.llOO
Total variación patrimonial cualitativa
400.000
Resultado por exposicióo al cambio en el poder adquisitivo de la moneda aCapitaJ aAjuste del capital
142.16U)(NJ /
142.419.000
255.000
1,6
Dividendo en acciones - Valor nominal Ajuste del capital
(9)Jntereses~ Corres~.~'e
calcular los intereses netos de inftación:
lso.ooo
4OO.llOO 250.000 150.000
AUDrroR1A
M ••
Ol.X6 . 08.x6 12.x6
Inl.,.,.,
Tosa mi"'"
I
2
"
3
Inter& Capital
..•.•
_
12 7
9
(6)
2
In••••• ",01
Co'" 7
•
90.000 (180.000) 40.000
"'01 8=6:0:7
•
1,65 1,25
148.500 (225.000) 40.000
I
( 36.500)
Intereses ganados
$
PASIVO CORRIENTE DEUDAS
..••
10.400.000
pASIVONO CORRIENTE DEUDAS
:
2.600.000
Total Pasivo
13.000.000
PATRIMONIO NEI'O 1 Capital social n' Ajuste del ¡;apital..S¿.
, Reserva legap.
550.000 5JI5O.ooo
6.400.000
"
60.000 299.soo
Resultados il.~ ilsign1Ídos
590.000
a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
$
ajustado
6=5:0:4
2.000.000 3.000.000 2.000.000
',5
6
••••lo 5 $
". "
',5
,,,
f.¡EReIClOS
PASIVO
T••• ",01 d. mlO-
,
$ 90.000 180.000 lBO.OOO
T••• lnDod6n
O.l'jruL027.
359.500 6.759.500
590.000.
Total Pasivo y Patrimonio Neto
19.759.500
(lO) Diferencia de cambio ESTADO DE RESULTADOS """,""lo
I'
US>
Crédito
30.06.X6 31.12.X6
1.200.000 1.200.000
Deuda
31.08-X6 3U2.x6
3.000.000 3.000.000
TIpo" aonbIo
$
0,89 ',25 1 1.25
Coof.
1.068.000 1.500.000
1,45 I
3.000.000 3.750.000
Resultado por ~oslción al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
1,25 1
Ventas Costodevcnl.aS
1.548.600 1.500.000 48.600
Gananda bruta Resultado por tenencia de activos no financieros (bienes de cambio) Gastos de administración ycomercialización
•
Pérdida
3.750.000 3.750.000
269.400
B. Estados contables ESTADODESUUACIONPATRlMONIAL
$
$ 145.747.400 (142.164.000) 3.583.400 (255.000) (4.6QO.()(())
Sub-total. Pérdida Resultados financieros y por tenencia Sobreprecios devengados Resultado por tenencia de tftulos públicos - Ganancia Resultado por operaciones con tftulos p'Úblicos Inrereses ganados Intereses pagados Direrencia de cambio (neto) Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
269.400
a Diferencia de cambio
$
Importo Al_do
(l271.600) 9.000 422.625 29.000 23.500 {loo.ooo} (48.600) 435.575
771.100
Resultado operativo. Pérdida Otros ingresos Participación en otras sociedades
$
ACrIVO
(500.500) 200.000 600.000
ACrIVOa:>RRIENTE
.-¡
CAJAy BANCOS Caja y bancos INVERSIONES TItulos p'Úbli~s CREDrros Deudores por ventas Sociedades consolidadas DWersos BIENESDE CAMBIO Total~
corriente
ACnVONOa:>RIUI!NTE INVERSIONES , BIENESDE USO Total Activo no comente .TotaI_.
Ganancia neta del ejercido 00.000 2.100.000 ].900.000 1.560.000 310,000
299.soo
. ESTADODEF.VOillaONDELPATRlMONlONETO RoouItad_
Capital Concepto
3.no.ooo
6.000.000 3.799.500
Ajuste del
oodal
capital
$
$
300.000
5.700.000
250.000
150.000
•
4.000.000 9.960.000
Capital
Saldos al comienzo del ejercido Resolución Asamblea General Ordinaria del 313J<6 • Dividendo en erectivo • Dividen.do en a~es Resultado del eim:idjt'
Reserva l•••• $ 60.000
,
Saldos al tiene d~ ~icio
550.000
5.850.000
60.000
Total $
1.300.000
7.360.000
(900.000) (4oo.000) 299.500
9.799.500 19.759.500
R••••••••• no aSignádos $
299.500
(900.ODO) 299.500 6.759.500
'-CAl'fl\JLOTl. E1ERCICIOS AVDITOJÚ'"
$7.
,
C. Informedel auditor Alcance: sin limitaciones
CAso: EL MAGO 5.A.
ETAPADEflNAUZAOÓN. CONCLUSIÓN DEi lRAíiAJó DEAUDlroRIA.
Opinión: Salvedad determinada por todos los ajustes mencionados. Se podrfa ace tar u ) adverso sobre el estado de resullados del ejercido debido al erecto muy significativo de t~os 1:5 '-.
,,
Identificar y proponer I,psajustes necesarios pamque losestadoscontabies'iJn~eri .. razonablemente la situAción patrimonial y 6nandera.los resultados de las oi>erado."nes ylas variaciones en el patrimonio del ente.
.
¡o::'
,rr
•.
,oc.,~..
. 1.InformadÓ\l'
~
El Mago
S.A. es wG comp3nfa
dedicada a la imponad6n
y comercialización
de productos químicos.
Este essu segundo afio como auditor de la Sociedad y a la fecha se encuentIa analizando contables al31 deJuUo de 2OX8. A continuación se transcribe el borrador de los estados contables proporcionados
Jos estados
por el contador
de la Empresa: $
ESTAOODESmJAOÓNPAlRIMONW. AcnvD AcnvoCOIlRIENll! CAJA Y BANCOS Caja
Bancos
(11
1.000 25.000 26.000
INVERSIONES DepósitoS a plazo fijo Tirulos póbUcos
(2J
13l 473Hi1
CllEDITOS Deudores por ventas
Com"""
Anticipos a proveedores
(4)
l5l
350.000 20.000 37O.llOO
BIENES DE CAMBIO Productos terminados
(6)
"
215.BOO 21s.BOO
1.D85.467
Total del aetivocorriente
..~. ACfIVONOC01UUENl1l BIENESDEUSO
(Neto de depredadonesl
,
Total del activo"no corriente
T.ta1d".~
":" .!
m
374.300 374.300 1.459.767
ro
.AUOITORlA
PASIVO PASIVOCDRIlIEN1l! DEUDAS ComerdaJes 8ancarias SocIales
7J5.llOO..
.f
(8)
212..S00 . 28.lXXf~~
. Total del postvo
955.500
PA11lIMONlONI!I'O
, •
F••••• FactuJa
(9J
,
TotaIddl'uhoY_Netu
¿
18.6.X8 3UD
ReeorSo llnandero Ind_ en el Importe
13.349
lmpoz1Il f:aclDmdo $
%(8)
100.000 2SllOOO
2S 2S
35 dJ'lISU. . 4sd£asU
$
Ventasnetas Costo de ventas
(4) (6)
35O.llOO
2.648.000 (J.J9UlOO)
Ganandabruta
1.456.000
Gastosdecomerdalimd6n Gastos deadmlnistrad6n
(a) aplicados sobre el-monto original
U.: fecha de la factura
De la revisión de la reexpresión de la cifra de ventas netas surge el siguiente análisis:
l835.llOO) 1400.000) 221.000
Intereses R~ por tenenda de bienesde cambio RcstilI:ado por tenencia títulos p11blkos ~ por exposId6n al cambio en el poder ad quisitiYo de la moneda
(2)
7.fiii1
(6) (3)
37.000 46.000 (1.200.400)
al cambio en el pocI..-
Ajuste.de resultados de ejerdd?s anteriores
(lO)
50.000
(6)
123.000
PmIJcIOdd ojerddo
(715.733)
(1) lasodedad opera únicamente con un banco. FJ . copIa'de la conciliad6n b~carla aI3l.? JC8: contador de la empresa le entregó la siguiente
$
SaJelosegún extracto bancario .
""'Depósitos "
l'!O aaedJtados Ooo<¡uesrechazados """"" banauIos
"'"Ooo<¡uesno """ presentados
al cobro Olcques.em1tidos y DOentregados
Saldo segl1n mayoral 31.7.xs
S
OperadODes
10.540
.
CoelIdeDte
sAjudadoo J2l;.llOll 2SllOOO 22nDllO rJ
126 1.00
100.000 2SllOOO
J8.6.X8 31.7.xB Otras ventas del perlodo
ResuItados~derosyportenenda Genenodos por actIws
...~." .: ....•.'
CondlcioDes denota
.'
lA59.167
ESTAOODEBI!SULTADOS
Gen"-porposIvos R~ porezpostd6n adquisi:dvo de la moneda
FacnuaJ .~toN.
2.648.llOO (")U~ pudocomprobar que estas ventas se efectUaron pnicticamente alamiadoy el áJcUJode reetpreSi6n es cxmecto. (S) Corresponde a un adelanto entregado a un pl'OV'eedorloCaJ el3O.6.XBequtvaJerite al 50% de la compra total parn fijar el precio de 1.000 tg de nitrato de plata. FJ precio del te de material al 30.6.X8 em de S 40 por tgy a131.7.xBde S 52 par tg. (6) En el presente ejercicio la Sodedad comenzó a medir co~t8blemente sus bienes de cambIo si costo de reposidón. FJ criterio de medición contable que tenia la empresa ~ el ejerddo anterior era el de costo ajustado. Este hecho originó un ajuste que aumenta el valor de los bienes de cambio iniciales en S 123.000 (cifra ~resada en monedadel31.7 JCB). Usted está de acuerdo con el cambIo de m~odo de medidón contable y con el ajuste praclk:ado sobre los bIenes de cambio lnldates. .. No ha detectado errores en su revisión de la medldón contable de los bienes de cambio. el costo de 'o'eIltasy el resultado por tenencla al31.7 ,X8. m lnduye Obras en curso por $ 295.7SOcorrespondientes a la construed6n de una máquina mezdadom (nIdada el31.5X8. Losvalores iilvertIdos se están fmanciando con un banco locaJ a una tasa del25% mensual sobre saldos para los meses de junio Julio de ZOXB. La comp3ltra preparó
y
elsigulenteanálisis. 9.200 1") 9.000 1.61lO
Inversiones efectuadas
(3240) 1") (2.JOO) r)
Valor nominal Intereses 25% mensual sI inverS16n acumolada qurn0 y julio)
2S.OOO
('")Usted pudo verlficai la cmcdaéI6 bmaIñosposwknu. . n de estzs partidas pendientes en los estJaetos
,
~!I1:. ! ,
o
31.5.xa $
30.6,XB $
Btl1lllO
7tlllOO
211.000
42.500
lOO.llOO .1,54
112.5llO
J54.llOO
.14L750
T•••• $
x~.26 .. 295.150
JUJUIIVKli'l
575
Es criterio de la empresa activar la carga financiera negativa (pérdida) originada por la delamáqu.ina. Corresponde al préstamo obtenido para la construcción de la máquina mezclado~:
(B)
(9) Eltotal del patrimonio neto al31. na era de $200.000 (expresado en moneda de esa " ' ha habido operaciones que afecten este patrimonio excepto lo que pudiese surgir de . aqufinduidas. .
ldedición contable al cierre , / VlN US$200.000 x 2,23 ":0,50= Medicí6n contable s/soo$'dad
$ 223.000 $ 446.000 $ 223.000
Ajuste
(lO) Usted ha revisarlo esta cifra Y no le merece objeciones.
:-. b)Dete rminacl6n del ~su1tadopor tenencla
Los coeficientes de actualización son los que a continuaci6n se detallan:
M••
Coeficiente
M••
6,10 5,32 4,56 3.50 3,35 3,28
1.J(ll 2.xB 3.J(ll 4.J(ll 5.J(ll
7.JC B.JC 9X7
1OX7 llX7 12X7
1(. 050 126V/NUS$200.{lQIt' 2x., x. Medici6n ~~table al oerre
Coeficiente
..•.,-
2.92
$252.000 $223.000
.;.
$29.000 .pérdida
2,5B
2.22 1.90 1,54 1,26 l,llO
6XB ,7XB
ul d por tenencia tirulos públicos Res la os . .ón al cambio en el poder Resultado por expOSl~ [Generados por activos) adquisitivo de la mon
Esaiterio de la Empresaexponeren forma individuallacomposici6n de los resultados finan ;; y por tenencia generados por activos y pasivos en eJ estado de resultados.
a Bonos Clase "A
75.llllO
148.000
W
2. Tarea a realizar (4)al Medición contable de los créditos Efectt1e Jos asientos de ajuste necesarios para que los estados contables al 31 de julio de 2OXB.' midan contablemente y expongan correctamente. Compruebe el resultado del ejercicio.
Fact. Na 12401 Fact. N° 13349
18.6.xB 31.7.xB
áponga el estado de situaci6n patrimonial y el estado de resultados según los ajustes por propuestos.
$250.000
$100.000 $200.000
1,25 Valor de los créditos al cierre Valor de los créditos sfCía.
SoIuci6:o sugeIida A.AJmlapropuestos
Sobreprecios a devengar
$300.000 $350.000 $50.000
(1) Ajustes que surgen de la concIliación bancar:la b) Detenn1naci6n de1monto deventas Deudores porventas - comunes - (cheque rechazarlos) Gastos de administración
9.000 1.680
(2) al Medid6n
25% x 46 30dfas
.,',
.!
días
x 1,26
Coeficiente
2.160 B.5OO
Factura
contable del plazo fijo
$ ?O lVV'! x
$80.000
FacturaN°12401
a Deudas Comerciales aBaneo
correcto
$100.800 $200.000
N° 13349
$30(UIOll
Total S/la Compañía
= $ 7.667 + $ 20.000 = $ 27.667
$376.000 $75.200
Ajuste b) Detemlinad6n
del interés puro
$20.000 x 1,26= Inversión más intereses
$ ,; $
e)
25200 27.667 2.467 interéspwo:gananeta
~-_. __ ...I6n del sobreprec\O neto de Inflación
DeU::1UllJ-lG.l.o1
••••••••• do ese! originado por la factura 12401 Elúnicosobrepreao • d-"'~'"b$
5200
Valor del";édito al31. 7.xB Valor de l~ntaAjustada al31. 7.xs
a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda 5200
.,)'
.
Sob.iepreciOSnetos - Pérdida
100.000 lOOJlOll lIOll
'$:
AUDITORIA
51.
IJeteID1Inadón
del rosuJtado
delejen:icio
75.200
Ventas Sobreprecios
800
devengados
.
'-'-"",~'~;': .,--~<.. ~
'.,,'
$
,"
'.
200.000
Patrimonio neto al inicio
50.000
aCréditos a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (Generado por activos)
;
Coeficiente 26.000
x6,10 1.220.000
(5) Dado que el antldpo fija precio. el mIsmo debe ser ajustado por la variacl6n el D1trato de plata.
de precIo que
123.l1OO
A.R.EA(Ganan~ Patrimonio neto al cierre
(152.337)
..~{
Resu1tad9~cl'PerrodO - Pérdida , ~
$
1.190.663
20.000
Anticipo entregado e130.6.xB Coe6.cienteal31.7.xa
x 1,26 C. Estados contables
25200
Valor del anticipo 8131.7 .xs (1.000lCg.por $52x 50%)
26..000
Resultadoportenencia (ganancia)
aoo
ESTAOODESITUACIONPATBIMONIAL
$
ACnVO
Anticiposa proveedores
6.000
ACnVOCOBlUl!N11!
a Resultadospertenenciageneradosporactivos a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivodela moneda(Generadoporactivos)
800 5.200
(B) DaIo.a conslderar para la determlnacl6n del resultado del ejercido.
ro
J)etennfnad6n
Meo
.• .xB 7.xB
de IOlllntereses
capital IDverddo $
ptIIOI
Tua In, ••••
80.000 170.000
••
25 25
17.500
Caja y Bancos Inversiones Créditos porventas Bienes de cambio Total ~
250.661 309.l1OO
241.800 811l.961
activo comente
a activar. lntem
1DfIad6.
••
22,222 2.
",al
••
2.778 (1)
AcnvoNOCOBlUl!N11! In~s
",al
Cn".
In ••••• Ajustado $
1.26 I
2.800 (1.700)
$ 2.222 (1.700)
291.050
Bienes de uso
29I.oso
Total del activo no corriente
1.110.ol1
Total del activo
LIOO
Inter& puro • Pérdida
PASIVO
Ajuste de los montos invertidos
PAS1VOCOBlUl!N11!
$ 31.5.X8$ 60_000 x 1.54= 30.6.X8$ 70.000 x 1,26=
123.200 88200
(211.400)
1°)
(212.500)
Menos:~aal31.7.xs
1°)
a Bienes de uso
212.500 2Jl.l1OO 957.660
Patrimonio neto
•
152337
1.110.017
M Valor de la inversión $ 212.500
Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
717.160
Total del pasivo
(1.100)
Intereses netos • Pérdida
Cuentas por pagar Préstamos Remuneraciones Ycargas sociales
TotlI1del
83.250 83.250
PutvoyPatrlmonioNeID
578
CAPiTUL027 - EJERCICIOS
BSTADODERESULTADOS Ventas netas Costo de ventas Ganancia bruta Gastos de comercialización Gastosde administración
$
'"
2.572.800 (1.192.000) 1.380.800 1835.000] (401.680)
Identificar y proponer losf¡justes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los resultados de las operacion"esy las variaciones en el patrimonio del ente. Concluir sobre las tareas desarrolladas. r
2.467
37_ 129.000) 18(0)
(1.395.250)
Generados por pasivos Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
CAso: ROBOCAR S.A.
ETAPADEFINAuzAc¡ÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAlO DEAUDITOlÚA.
Resultados financieros y por tenencia GeneIados por activos Intereses Resultados por tenencia de bienes de cambio Resultados por tenencia de tin.dos públicos Sobreprecios Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
S79
1. Información
~~-'
.•
'"
Usted está efeétuando la auditoría de los estados contables de RobocarS.A., al 30 de junio de 20X7_ Su cliente es upa empresa que se dedica a la comercl~ción de equipos de música para automóviles. El presente es el tercer ejercicio en que usted se desempeña como auditor de esta empresa y, tal como ha ocurrido en años anteriores.le fueron suministrados los estados contables en moneda constante al cierre del ejercicio, que sedetallan a continuación:
50.000
Estado de situación patrimonial Pérdida del ejerclclo
(1.190.663) PASIVOYPATRlMONIONEI'O
$
ACTIVO
$
caja y Bancos
23.800
(l)
Deudas Comerciales
94.696
(5)
Créditos
48.600
(2)
Deudas Flnanderas
62.400
{6}
Bienes de cambio
66.552
(3)
Deudas SocIalesy Fisc:ales
30.100
105.220
(4)
Capital Y Ajuste del capital
46.000
Bienes de Uso
Resultados
10.976
no Asignados
244_172
244.172
Estado de Resultados $
Ventas Costo de Ventas
157.97'
(l28.490) 29. •••
Ganancia Bruta
.,
-
..
.,'
m
Gastos de Administración y Comercialización Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda Diferencia de cambio
(44.950) 22.942 3500
10.976
Resultado del ejercicio. Ganancia
......
Los análisis adicionales que le proPordonóla
empresa indican lo siguiente:
(1) El rubro Caja y bancos está constituido porun depósito de US$ 14.000 realizado el2.1X7 en una cuenta comente en dólares en el merior. (2) lDs créditos es)tn confonnados poruna cuenta a cobrar correspondiente a una venta del30.4.x7 por $ 48.600 fq;éndada a 90 días. La operación preveía un descuento del 16,67% por pago al contado. op.c14óque no fue aceptada por el diente. ~.;
(3) La empresa mide contablemente sus inventarios (productos de reventa) a costo de reposición al clerre. La composición de los bienes de cambio es la siguiente:
. CApl11Jl027- EJERCICIOS S80
AUDiToRfA
•..~
tipas de cambio y coeficientes de inflación aplicables paraelejetti~'~'~';
"
Usted
50wúdades
J'
nposde~biD
cuenta con el siguiente dato adicional: V.N.R.porunidad=
•
x $1.331 Ccostodereposiciónalcierre)=$66.5S2
$1287
uso 1 S
.~'
1. 4X7
,.
"':,
$
..:"
75.220 30.000
Junio de 20X6 Enero de 2{IX7
1,45
Z:lX7
Obras en curso Otros (analizada po r Ustcu, -' 1a medición .. no observó contable errores)
, ,.,~.'q_" ..
AjustepuriJdlKl6D
F""a
Los rubros integrantes d la . do ajustes a los mismos. e ecuaCIón de costos ya fueron revisados por usted sin haber d (4) Los bienes de uso están compuestos por Jos siguientes conceptos:
','
Febrero
1,"
de 2OX7
Marzo de 20X7 Abril de 20X7 Mayode 2OX7 Junio de 2OX7
1.70
./.
2,00 1,26 1,2. 1,14 1,09 1.05 1,00
~;~_(9) Debe ronsiderar que todos aquellos rubros sin aclaraciones Yque no guarden relación Con los indicados en (1) a (6) han sido por usted revisados, encontrando correcta su medición contable..
c~,
Lasoh 105.220 ras ~ curso corresponden a los ba' . ~~r::s:. en los equipos de música ~~~~cci6n de. una máquina que eta espera que esta máquina esté temún d :cI ma~tica de uso al propietario a a a mediados del próx.lmo año .
-.--
y:~
f,1 o', I
l" 0_ .
. si . Lamedidón contable al cierre de la Obra en curso fue determinada por la empresa como Fecbadeorlgen
Costo bfst6rlco $
siguiente apertura: Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda Sobreprecios devengados Diferencias de cambio
Costo ajustado $
4J<7
6O.OllO
5.X7
1,09
2.400
',os
65.400 2..520
Verifique que los estados contables al 30 de junio de 20X7 estén medidos y expuestoscoaectamente. En caso de existir diferencias proponga los 9justes que considere necesarios para corregir los saldos contables afectados. Confeccione los estados contables PO[ usted propuestos.
67.920 7300
"Más: Carga financiera activada (Ver (6)
75.220
(5) IncIuyeunadeudaorlgiDadael31.5.X7 . . en stock. ~ cierre del ejercido. Si bien~~~quislción usade laopción definancia~c::~e=tadpooJ pra
~~:W
(lO) Aclaraciones adicionalesNo existieron, otras operaciones en moneda extranjera que las indicadas precedentemente. El patrimonio neto al inicio era de $ 23_000.compuesto por Capital y Ajuste de capital la Sociedad expone a los componentes de "Resultados Fmancieros y por Tenencia" con la
Compruebe el resultado del ejercicio en forma global
' demercaderfasqueseencuentran ,". de la operación era de $ 22.0s0. r oqueelproveedorfaclUró$24.696
aa:
Mencione como se verla afectado el informe del auditor si la empresa no acepta los ajustes por usted propuestos.
$
Deuda adquisición de mercaderi Otras deudas comerciales a • Total
A- Ajus1eS ¡nopues1OS 24.696
70.000 94.696
(6) fin ladeudafinande""se••• ongmaen .. unpréstam anclar. la obra en curso indicada en (4). o en dólares obtenido en -la Patria-
F'._. . para u>QIIClera,
Los datos con espon di entes a hi operación son los que siguen:
l. Caja y bancos en moneda extranjera Medic:1ón contable al ciene US$ 14.000 x 1.70 {cambio decierrel = $23.800 Diferencia d~ eunbio neta de su efecto lnDllcionario '$
Fecha del préstamo:
l.4'x7
Capital original:
U5$40.000
US$14.000 x 1,45 (cambiovigenteal
Intereses:
10%anual en dólares
Valor al cierre
(1)"Las ve~se
momento del depósito) x 1,26=
23.IlllO -1.778
Diferencia de cambio real- Pérdida
componen de lossigufentes conceptos: $
Operación expuesta en (2) Otras ventas ya revisadas Ycorrectamente medidas contablemente
2SSI8
Direrenci~e 52.974 105.000 157.974
,:.,:,-
cambio {3.500+ 1.778)
a R~tado por exposición al cambio en el J19der adquisitivo de la moneda
582
AUDITORlA
Ct\1'ITUL027'
2. Créditos por ventas
Venta financiada a90 días Venta contado $4R600. ($ 48.600 x 16,67%)
48600 40.500
Sobreprecios por inflación
8.100
Capital US$ 40.000 x 1,70 (cambio al cierre) Intereses devengados I J$S4Q.QQQ x 16 x 3= U5$I.ooo x 1.70
,.
$
.' 68.016 69.700
1.684
Carga financiera neta de efecto inflacionario
$ 5.400
(-) Podría ser aceptable el coeficiente de marzo de 2OX7teniendo en cuenta que el préstamo se obtuvo ell.4.x7
3 nelDs de inflación
$
Medición contable de Obra en curso al ciene
Valor contado ajustado$ 40.500 x 1,09 Valor crédito al cierre
44.145 45.900
$8.1(0)(
1
3
1.755
Costo ajustado Más: Carga 6nanciera neta
2.700
Obras en curso al cierre
69.604
Medici6n contable del crédito al cierre
Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
$
. Crédito total Menos: Sobreprecio a devengar
$
67.920 1.684
Sobreprecio ganancia Sobrepreciosadevengar
la carga financiera activable
Capitaloi'ig¡nal tt;$40.000X 1.56{carnbiodellAJ(7) x 1.09 (caef. 4.x7) (.) Deuda total al cierre
n de sobreprecios devengados y no devengados $ 8 ] QQ x 2
69.700
Deuda al cierre del ejercicio
,
$ 40.500 x 1,09= .$44.145
68.000 1.700
100 x 12
Determina~~J]-fe
Venta ajustada
Sobreprecios devengados
$
Medición contable deúaa al cierre $
Sobreprecios
583
. 16. Bienes de uso y deudas fina:d"cieras
Determinación de sobreprecios por inflación
Determinad6 _
f1fRCICIOS
]2.916
a Obras en curso ($ 75.220 - $69.604) a Deuda Financiera
48.600 (2.700)
5.616 7.300
45.900 5. Deudas Comerciales Ventas ($48.600 x 1,09= $ 52.974. $44.145) a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda a Sobreprecios devengados a Sobreprecios a devengar
Determinación
8.829
de sobreprecios en deudas comerciales $
4374
1.755 2.700
Comprafinanciada a60 días Compra al contado
2.646
Sobreprecios Determinación
24.696 22.050
de sobreprecios a devengar
3.BfeneadeCambto Sobreprecio total $ 2.646 x 50%= 1.323 Testderecuperabllidad
Medición contable deudaalciene
Bienesdecambiomedidos tabl Limitedemedici6n (V.N.R)~n emente a su costo de reposición:
a Previsión por desvalorización Bs. de Cambio
24.696
$66.552 $64.355
Deuda comercial total Menos: Sobreprecio a devengar
(l.323)
$ 2.197
Deuda comercial al cierre del ejercicio
23373
DetenninadÓnde Desvalorización
$
sobreprecio devengado
./
2.197
Valor coatailo 22.050 x 1.05 Valor deu~:fal cierre 2.197 Sobreprecio. Pérdida
$ 23.153 23.373 Z!O
AUDITOR,f..\ CAplnJL027-
Sobreprecios devengados Sobreprecl.os a devengar
CA8O:ADJOONALS.A.
22D 1323
EfAPADfFINAUZAOÓN. CONCLUSIÓN DELTRABAJODEAUDITORIA.
apodResultado por exposlci6n al cambio en el el' adquisitivo de la moneda
B. Comprobaddnstobal
EJERCIOOS
1.543
Identificar y propone: los ajustes necesarios para que )05 estados contables reDejen razonablemente la situación patrimonial y finandeIa.los resultados de las operado-' nes y las variaciones en el patrimomo del ente.
del resultado delejerddo J.
s Patrimonio neto al inido Coeficiente 6.X6
23.000 J
.2
Patrimonio neto al inicto reexpresado Patrimonio neto al cjerre
ADICIONAL s.A. es una empresa dedicada a la comercialización .aeeesorio.s. que inició sus actividades en enero de 20X3.
46.000 (40.486)
ResuJtado del ejercicio: pér:dida
de embarcaciones
menores y sus
Usted fue auditor de la Sociedad desde el inido de la empresa y hasido designado nuevamente opinar sobre los estados contables al31 de diciembre de 2OX6.
5.514
El Contador de la empresa le presenta los estados contables preparados por la compañía. análisis de cuenta correspondientes que respaldan el trabajo realizado. A continuación
-..
Estado de sltuad6n
Caja Y Bancos credilos BienesdeCambJo Bienes de Uso
patrimonial S
PasIvo y patrimonio neto
23.BOO 45.!lOO 64.355
Deudas Comerciales (70.000 + 23.313) Deudas Fmancieras Deudas Sociales y FISCales Capital y Ajuste del Capital Resultados no Asignados
93373
CAJA Y BANCOS Banros
12.500
69.700
3llloo 46000 (5.514) 233.659
CREDITOS Deudores por ventas BIENES DE CAMBIO Mercaderías de reventa Mercaderías en tránsito
82.000 18.000
BIENES DE USO (neto de depreciaciones)
_de __ S
GananciaBruta
PASIVO DEUDAS Comerciales
20.655
Gastos de Administración y ComerdaJización ResuI.~~o por exposición al cambio en el poder adqUlSltivO de la moneda Sobreprecios devengados (1.755 - 220) Diferencia de cambio
40.000 . 32.500 61.200 9.000
Local ••
(47.147)..
Proveedores del exterior Financieras SocIales y fiscales
2).22) 1.535
(1.778)
Resultado del ejercicio - Pérdicla
14SJJOO
Total del activo
149.)45 ()28.490)
CostodeVentas
$
Acnvo
S
233.659
V"" •••
con los
se transcribe el borrador de Josestados contables al 31 de diciembre de ~
ESTAOODEsrnJACIÓNPATIlIMONJAL
99_
para
142.700
TotaIdelPasivo
(5.514)
PATIlIMONlONEfO 3.llOO
cap"'"
106560
Ajuste del capital Reservalegal Resultados no asignados
Alcance: sin limitaciones
•. !?ID 69.640
./
179BoO
Total deI'Patrimonio neto d~~~~~~:a=em:demedicióncontableenlosrubrosCréditoS. . so reel estal:fo de ~dos del ejercicio..
.
_.;
-
,.,
Bienes
•. i
Total del pasivo Ypatrimonio
neto
322500
.
586
AUDITaRlA
UriTUL017-
ESTADODERESULTAOOS
$
Ven..,
376.soo
Costo de ventas
(152.000)
Ganancla bruta
224.500
Gastos de: Comercialización Administración
(45.000) (60.000)
.'
(50.l70) (2.950) (16..200)
Corresponde al saldo pendiente de cobro de las siguientesoperaciones:
-
Ajostedel
Rubro
Total S
Saldos al inicio de cierre
Resultado del_ejercido
Capital S
S
'.•..
Reserva
Resultados no asignados S
S
63.464
3.000
46.800
273
13.391
139.620
3.000
106.560
600
29.460
40.180
Saldos al dem:
179.800
M••
Importe pendiente
Importe total
30. 9.x6
30.000
60.000
A cobrar en dos cuotas ttbnesttales consecutivas e iguales con vencimiento 3O.12.X6 y 31.3X7_ Precio de contado al 30.9X6 = S 45J)OO.
30.II.X6
15.000
15,000
Vencinliento 30.3.X7_ PRcio de contado al 30.11X6= $12.000
30.12.X6
20.000
20.000
Vencimiento al 2B.2.X7. Precio de contado al 30_12.X6 = $ laOOO
3.000
106.560
600
69.640
,
Condicignes
,
65.000
.«1.180
El resto de las operaciones de venta del ejercicio se practicaron oon las condiciones de neto a pagar a30 días. En esos casos, los descuentos por precio al contado hubiesen sido de18% mensual. las cobranzas de las operaciones se realizaron en los plazos previstos.
Los análisis de cuenta preparados por la compañia son los siguientes: CaJaybaoA:os con ~=~~~.500
. Al consultar .el tema con el Contador, éste le informó que se omitió registrar el débito pues los ,.(Omprobantes llegaron una vez cerrada la contabilidad de diciembre de 20X6y no tenía., en ese momen,',to. toda la información pecesaria. En conversaciones mantenidas con el personal de importaciones, '" comprobó la veracld~9- del importe en cuestión y verificó que correspondía a la compra de fecha ,"-6.12$6.(VerDeud~omercialesl.
40.180
ESTADODEEVOWaÓNDELPAlRIMONIONETO
a moneda
Con respecto al débito bancario no contabili7.ado. corresponde al inicio de una carta dé crédito por ,1aimportación de repuestos del exterior. :
Elresto dehts co~9jiacion.es bancarias no ie merecieron objeciones_
Ganancia final
Reexpresidn
S87
Usted veñficó que tanto lo!'cheques como los depósitos pendientes fueron incluidos en los extraebancarios de enero de ZO~J.
,
Resultados financieros y por tenencia Resultado por exposición aJ cambio en el poder adquisitivo de la moneda Diferencia decarnbio Intereses
EjER.CICIOS
Bieoesde cambio corresponde al saldo mantenido en OJentas corrientes bancarias de acuerdo.' ;-
$
Banco Adicto Banco Conciliado BancoAdidonado
3.000
aooo
(1)
Mercaderías de reventa: corresponde al in~ntario de embarcaciones y repuestos al 3L12.x6 que usted pudo comprobar al presenciar el correspondiente recuemofisico e131.12.X6.El criterio de medición contable adoptado por la empresa es costo de refabricadón. Mercaderías en tránsito: valores en moneda extranjera al tipo de cambio original. reexpresados en moneda de cierre. (Ver Deudas Comerciales).
1.500
Bienes deuso El criterio de medición contable: de la Sociedad es el de costo histórico ajustado. Las depredaciones se calcularon por el método de línea recta.
(1) La conciliación bancaria que le fue presentada se detalla a continuación:
- Saldo segtin extracto - Oleques pendientes de débito - Débito bancario por comisión del Departamento de Importación - Depósitos pendientes de acreditación - Saldo según libros
$ 300 (J.500¡
Deudas comercia1es • Locales: corrtslonde
4.000 5200
al saldo impago de proveedores vaños.
_ Proveedor~~l exterior corresponde al saldo oon Navy Inc...que provee a la empresa deaceesorios para ~l't'arcaciones.
8.000
El movimiento del ejercicio fue el siguiente:
58'
OJ'frul027" EJERCICIOS
AuorroRl"
'88
31.12.X5 3.2.x6
5.9X6 6.12.x6
US$
Detalle
Fecha
TIpo de cambio
$
o,ao
000 (000) 11.550
1.000 (1.000)
SaldoinidaJ Pago Faetum038 Faetura046 Diferencia de cambio
11.000 15_000
saldo al cierre
26.000
(a) Corresponde
Costo de ventas = según fa ecuadónrlel
0,80 1,05 1,20
<",
18.000
2ESO 1,25 (a)
Este criterio fue dl)bidamente expuesto en las notas a los estados contables. Los coefid~n~S'$fae actualización con respecto a131 de diciembre de 20X6 son:
32.500
,
al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio.
Corresponde a un préstamo obtenido en una financiera local ell.lOX6 pagadero en 3 cuotas mestrales iguales y consecutivas con vencimiento la priml"ra de ellas a partir del31.1X7 . Elinterés.",.. 12%mensual sobre saldos recalculado al pago de cada cuota. pagaderos al vencimiento de cada'd' ciación(interéssimple). ~,
Deudassoda1es
2,2 2,1 2,0 1,9
Diciembre20X5 Enero 2OX6 Febrero 2OX6 Marzo 20X6 Abril 20X6 Mayo-2OX6 Junio 2OX6 Julio 2OX6 Agosto 2OX6 Septiembre20X6 Octubre 2OX6 Noviembre 2OX6 Diciembre 2OX6
Dendasfinancieras
I.I0Jffi 3I.l2.X6
CoelideDU>
Mes
"
Lafactura 046 de16.12X6 corresponde a la importadón de al."<:l:soriosya detallada en Caja y El despacho a plaza se realizó el6.12.X6.
'" 1,7 1,6 1,5 l.4 1,3 1,2
U 1
Capital S
Detalle
Fecha
costo.
~:: A pesar de lo que se iH!ta1lómás arriba. el Directorio de la Sociedad había decidido en forma ;: conjunta con la ~rellcia. exponer el estado ~ resultados.en su forma compl~t~~ es decir, detenninaren _".''forma independiente el resultado por exposIcIón aJ cambio en el poder adqwslbvo de la moneda. resul-~.tado por tenencia y resultados financieit1s. Asimismo se expondrán. en fonna independiente. el resulta'do por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda. propiamente dicho. cop. respectoa los Sobreprecios por inflación devengados, y las diferencias decambio puras con respecto a los intereses.
Constitución Intereses devengados ($45.?OOx 12% x 3 meses)
45.000 Revise la medición contable de los estados contables al31 de diciembre de 2OX6deAdldonal Confeccione los asientos de ajustes que considere necesañosExponga los estados contables ajustados.
S.A.
y fiscales
saldos pendientes de impuestos. aportes y contn"buciones previsionales. Sin observaciones..
~j.f.
~!t
? A.AJUS1ESPROPUESTOS
;<
Patrlmoniooeto al D&1to de importación
Los movimientos del rubro se encuentran detallados en el respecili,o estado de evolución d~l-~~ manioneto. .--
DO
registrado 4.000
Mercaderías de reventa Cuentasde resultado
4.000
aRanco
FJ.procedimiento de ajuste utilizado fue el siguiente (mismos criterios que los aplicados en eJ., cio anterior). ';/," VentaS.gastos de comercialización}' administración =anticuadón y ajuste por coeficientes
~!x
les.
.~)eudnresporventas .';
:.~a)Determinación
de los valores de contado de las ventas del ejerdcio
B papel de trabajo del ajuste de las ventas es el siguiente: Mes Mano
2OX6
Abril 20X6 Agosto 20X6 Sepdembre 2OX6 Noviembre 2OX6 Diciembre 2OX6
$
Coeficiente
S
80.000 30.000 40,000 60.000 15.000 20.000
1,9 1,8 1,4 1,3
152.000 54.000 56.000
U 1
Total
M ••
S 3.JC6 '.x6 8.JC6
7B.lÍOO 16.500
20.000 376.500 .ji
Di.tl:rencia de cambio e intereses financieros = a su valor nominal porque correspondí~'1\;;
, ¡,.
'.X6 .11~::.;' l2.X&,
80.000 30.000 40.000 60.000 15.000 20.000
peseuento
Valorcontado
Ada.
S
S
S 6.400 2.400 3.200 15.000 3.000 2.000
Ventas tee&ptc
CoefidoDte
73.600 27.f!l)O 36.800 45.000 12.000
1,' 1,8
18.000
1
139.840 49.680 51.520 58.500
l.' 1,3 1,1
"
13.200 '8.000 330.740
.
"
..
,:,."
..
'90
o.riruwn.
deIossobrepredos
b) Deteunlnadón
DO
al Determinac16n de ~rencia
Meideóperidón
Descuento
Devengarlo
$
$
15,000
7.500 750
9.J<6 1l.JC6 12.X6
3.000 2.000 211000
e) Deteunlnad6n
Utf!.Clom
""
devengados
8250
No devengado $
7.500 USO 2.000
Fecha
$
Coeficiente
$
m(s
aro
2.2
2.x6 9.J(6 12.X6
(0001 11.550 IB.OOO
1.760 (1.600) 15.015 laooo
z.o
,
1,3
J"
11.750
.;.6ifer;ncfa
~
33.175 32.500
dio' cambio
nela. Ganancia
Resultado por exposición al caJnbio en el poder adquislllvo de la ml)ned:l
$
65.000 (11.750)
VaJorcréd.ito
f
\!a!Q}:.otcierre
del cr61Ito
Valor facturado Sobrepredo no devengado
detambio neta
8:
Diferencia
675
3.625
de cambio
3.625
53.2SO Deudas financieras
el)Sobnpredo neto de inflación
al Deudacorrecta:m.entemedlda $
Ventasreexp~das
Interese>
330.740
M"""" Valorc:r61itos
(".apltal $ 45.000
Ul
(2n.llOO]
Sobreprecio neto. PénUda
Interés oelo - Pérdida
Resultado por exposición al cambio en el poder adqulsith:ode la moneda Importe
CoefIciente
$ 4.JC6 5.X6 9.JC6 12.X6
2.700
(490)
nlCo_ Mes
58.500 61.200
1,3
Deuda al derre
(53.250)
Cobnutzas
$ y.
80.000 30.000 40.000 30.000
a Intereses
Ajustedo
13.500 13.S00
$ 1,8 1,7 1,3 1
B. Estados Contables
144.000 SLOOO 52.000 30.000
$ ACIlVO
277.000
CAJA Y BANCOS Bancos
6.500
cReDrros
".
v••••• "
~. .! ...~:.
Sobreprecios de lnfladón a Deudores por venta a Resultado pore:xposid6n al cambIo en el poder adquisitivo de la moneda
Otudores por venIas
53.2SO
BII:"NES DE CM1BIO Men:adcrfas de reventa
104.000
BIENES DE USO (nc[ode depreciaciones)
145.000
Total del activo
310.750
lJ.750
34.500 PASIVO
Bfenes ele Cambio Men:aderfas
en tránsito: debe reclasificarse a mercaderías
DEUDAS de reventa.
Cl)mcrdjUes 1.()C31"s
Proveodores del exterior
Deuda camerdales ~Proveedores del e::derior - Medlci6n contable al dene OOrrec:ta
Fin8}.l~í11S
Socia.l~yfiscales Totaldel'Pasivo
4"000 32.50') 61.200 • 91XX;l 142.700
AUDITORíA
'"
CAl'f1UL027- EJERCICIOS
PA11IIMONlONEIO
CAso: MlNERAS.A.
capioo1 Ajuste del capital Reserwlegal Resultados no asignados
3.000 106.S00 600 57.890
Total del Patrimonio neto
l68Jl5O
Totaldelpulwypatrlmolllonolo
310.750
ETAPA-DÉ~a6N.
CONCLUSION DEL TRAIlAJO DEAUDrroRfA.
,
OB]lmVO:
Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables ie8ejeo razonablemente la situación patrimonial y financieIa.los resultados de las opemdo- .
nes y las variaciones en el patrimonio del ente.
,.
ENUNaADO 1.!Dfo1lDlldclI> ,
PSTAOODERESULTADOS
V••••• . Costo de \lentas
.-.
$
-
330.740
1I52.OOO)
Gananciabruta
MInera de cada año.
".'
SA... em¡1Íesa c.onstitulda en enero de-". 2OX.4.cierra ejercido .
económico el31 dedidembre .
usted ha sido designado portercera vez auditor de la Sociedad y se encuentra revisando Iosestados contables a131 de diciembre de 2OX7.con el propósito de emitir su opinión sobre los mismos. La sociedad se dedica ala' extracción y comercialización mercado local y extranjero.
de mineral de cobre, operando en el .
178.740
A continuación se transcribe el bonador de los estados contables al31 de diciembre de 2OX7.
M"""" Gastos de:
Comen:ialización AdminisIIación
.
Resultados financieros ypor tenencia Resultado por exposición aJ cambio en el poder adqulsitiw de la moneda Diferencia de cambio Intereses financieros Sobrq)reciosde inflación
(45.000) (60.llOO)
ESrADODES11UAaONPAI1UMONIIIL
$
ACTIVO CAJA y BANCOS Caja
(42.795] 675 (2.700)
al
Bancos
b)
(45310l
--WllJ.
89.000
Resul1ado final
28.430 CREDITOS Deudores por ventas en moneda enrcmjera BIENES DE CAMBIO
ESL\IlODEEVOWaONDELPADIIMONlONJrrO
Saldos al inicio Resultado del ejercido 5aIdos al ciene
Capital
_
S
S
S
S
S.'
106.560
600
29.460
PASIVO
-
-
28.430- •.
DEUDAS
106.560
600
139.620 28.430 168.050
"
BIENES DE USO (netosdedepreciacion~)
Toa!
3.000
-
--3.000
R••••••
•••••
Resultados
00_ ••
57.890
e)
,.,.,.' .. .. ,.
Mercaderías de reventa
.. Rub",
3JlOO l16OOO
1.soo.ooo
'.. ",' dj
el
Totalde1aettvo
3.322.lIOO 5.1•••••••
ComeaiaJes Fmancieras SocIales y Fiscales
e)
O
TotaIdelpulw
400.000 2.IlOO.OOO 200.000 3.4OO.IlOO
PATRIMONlONJrrO CapilaI Ajuste del capital
1.000 7•••••••
Resultados acum6lados:' anteriores ~ del ejercicio
. .!
l._
Totalclelpa~ODeto TotaIdelpastW,ypatrlmolllo
6OO.llOil
•••••
5.1 •••••••
u.rI11JL027'
flERCICIOS
"15
AUDITORlA
'94
a 2.000 tn de cobre medidas
d) Corresponden
I!SfAOODERESULTADOS
$
$
El movimiento
contablemente
al valor de costo ajustado
al cierre.
inicial: 200 tn a$100=$20.ooo
Existencia
VenIaS
.
~
del ejercicio fue el siguiente:
2.825.300
Costo de ventas
1890.360)
Gananciabruta Menos:
GastosdeComercialización Administración
(1.111.640) (740.000)
Resultado portenenciade
Resultado
del ejercicio
,
(1.851.640)
M••,;l'
50L05O
--~
Bienes de Cambio
cambio
1800.000) 650.250
final- Ganancia
434.600
500 1.000 6.900
/.
.2 3
Costode producción S (0)
Tn
..
"'~1
Resultados financieros y por tenencia Resultado por exposición al cambio en el poder adqtüsitivo de la moneda Intereses Diferenciarle
Producción
1.934.941)
S (Ajustados por inflacI6n)
Coeficiente
40.000
1,40
56.000
100.000 759.000
1~6 1~4
136.000 941.160
8.400
1.133.160
(*) Incluye la totalidad de los costos de producción del mes de producción.
Ventas
yse encuentran
expresados
enmoneda
del ejercicio
al Está compuesto de la siguiente forma:
$ M£s
$ Fondo Fijo en US$ 500 x t.c. 1,5 $ = (adquiridos e120.12.x7 a Le. 1 $ por c/US$)
1.000 3.800 1.600
7
9 10
Vale decaja chica (movilidad vendedores) fecha: mes de noviembre de 20X7
(Ajustados por InlIaci6nJ
Coeficiente
280.000
1,16 1,10
1.500.000 810.000
---
2.250
S
Precio deVen1a
Tn
3241lOO 1.650.000 85O.SOO
1,05
6.600
2.825300
3.000 Costodeventa6 b) Corresponde al saldo según libros del único banco bancaria, verificada por usted. es laque se detalla:
con que opera la Sociedad.
La conciliación
Partidas coodUatorlaa _libro. $
Cheques emitidos aún no cobrados $
86.000
NIDno contabDizadaa S
5egdn~9
Existencia Inicial Más: Producción Menos: Existencia
200 8AOO
final
2.000
La socIedad
ha decidido
30.000 1.133.160 (272.BOO)
medir contablemente
sus bienes de cambio
a valores de reposición.
$ e) CompuestoporMaquinarias del ejercicio
•••••• l.!JO. UJC7 9.9.x7 IO.IO.x7
1,5
(Ajustados por inflaci6n)
800.360
3,9%. B movitniento
20.000
Coefidente
90.000
(.) Se trata de intereses debitados por el Banco por haber giJado la Sociedad en descubierto. ocasionando un saldo acreedor all.llX7 de $100.000 que se mantuvo hasta e11.l2.X7 (tasa cobrada 6% mensual). La inflación de noviembre ascendió al
e)
$
Tn
S
(16.000
10.000
$ Conceptt>
fue el siguiente:
Con
-"'094 Factura 141 Direrenda de cambio
Terreno
USS
Tipo de c:unblo
3.000.000 (3.000.000) 1.000.000 500.000
O.S 0,55
1.500.000
1,00
0.65 0.70
3.000.000
Pcia. Bs. As.
322.800
S 1.500.000 (1.650.000) 650.000 350.000 650.000
3.322.800 La cuenta Maquinarias incluye una máquina para extraer mineral obtener los si~entes datos del legajo de operación de compra:
(
Fecha 'il.&~ctura: 29.11.X7 Precio
),500.000
imii: $500.000
(monto
incluido
en $ 3.000.000)
de alta tecnología.
Usted pudo
AUDITOIti •.••
S96
CApfrulO27Fonna
de pago: Anticipo
2. Tareaarealizar
:',if, Además. pudo averiguar que en caso de abonar el saJdo al OJ:ntado.1a empresa vendedora le efectuado el2Q'K, de descuento calculado sobre el neto a financiaren los 120 día.••.l.a Compañía ti afio de baja y decidió no activar costos financieros. Durante el mes de diciembre de 2OX7el Directorio que se adquirió
en el presente
EjERC100S
de $ 100.000. FJ resto a 120 dias.
ejerctcio
de la Sociedad aprob6la
con propósitos
de inversión.
Determine si los ~ados contables al31.l2.X7 de Minera SA han sido confec:cionad~ oorrectamente y expongálos asientos de ajuste que considerenecesaños. ,.... . . .
venta del terreno, p .-..,~ .-'.',¡.
Confeccione los estados contpblesajustados usted propuestas. •.
a efectosdeque
los mismos ifl.duYan los ajustes por
I:~})j
'?~
En el mes de enero de 200m se produce la operación. obteniéndose por el predio el monto 150.000. Losgastosdewnta fueron de $ 30.000 (valores al31.12.xn.
Soluciónpropu~
ro
f) Corresponde a un préstamo obtenido en un banco del país el 1.09X7 pagadero en 2 semestIa1es iguaJes y consecutivas a partir dell.3.xB. El interés es del 10% mensual sobre sal' ~
pagaderos al ~ncimiento
de cada cuota
l. AjusteS pn>¡>p!!slOs, .
,.~
aJ IDcorr,cta medld6n . /-
contable del FoDdo Fijo
.
US$ 500 x tipo de cambio PedJa
IletBlle
1.9X7
Capital $
Constib.lci6n Intereses d~ngados
31.12.X7
Total $
2.000.000
-
I
Diferencia
2.000.000 000.000
comprador
de Cambio
250
aCaja
--2.800.000
Inadecuada
250
gastos
exposición
$ 2.250 x 1,02 = 2.295 g1 El Panimonio neto a131.12.X6 puesto de la siguiente forma:
ascendía
a $ 900.000 (expresado
en moneda
de esa fecha)
1 = 500
de comerdalizadón
com--Gastos de comercialización
2.295
aCaja Capital Resultados
no asignados
Durante el ejercicio no existieron otros movimientos. A continuaci6n
se detallan
los coeficientes
Mes
2250
a Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
utilizables
b) Cálculo de Intereses no
4S
CXlDtplñ1lpdoa
para el ajuste por inflación
Coe8cIente
Mes
Coeficiente
Capital: $ 100.000.- x tasa 6% )( inDaciónNov.X7=3,.9%
Intereses Netos ~'X6 Enero'X7 Pebrero'X7 Mmx>'X7 Abril'X7 Mayo'X7
' ¡,so "'0 1,36 1.30 1,25 1;24
$ 2.142
=
Junio'X7 Julio'X7
1,20 1,16
Agosto'X7
1,l3
Septiembre 'Xl OctlihreAl
1,10 1,06 ."
Intereses Resultado
Noviembre
1,ll2 1,00
adquisitivo de la moneda
'X:l
DiciembreAl
2.142 por exposición
al cambio
en el poder
aBaneo
6.000
VaIorintemacional del robre Mes
$/Tn
Didembre'X6 Enero'X7 Febrero'X7 Mmx>'X7 Abril'X7 Mayo'X7
.
100 90 85 85 90 00
,
Tipodecamblodel
Mes
Junio'X7 Julio'X7 Agosto'X7 Septiembre 'X7 Octubre 'Xl
Noviembre TI Dfdembre'X7
US$aJ 31.12.X7:
Comprador 1,00 Vendedor
1.50
$/Tn
el Detmnlnadónde
la Diferenc1ade C8Dlblo DeudoresporYentBs
00 85 95 100 110 1211 ISO
Pecba
l-Ol.X7
$
•
3.ll2X1 9.09X7
l,o.10JC7
, ./
l.soo.ooo
(U5OJlOO] 6SO.OOO 350.000
CoelAjuD .I,so xI,36
xl,lO x 1,06
$ 2.250.000 (2.2k000) 7l5JlOO
'mOJO
saldo teórico
1.092.000
Saldo contable
1.500.000
,:.~
DifeJ'ncia de cambio-ganancia
408.000
S'1'
ClJ'frul027-
Diferenciade
Cambio
(650.000.
242.000
408.000l
Sobreprecios netos 9-ue deben ~nerse
f1ERCIOOS
en el Estado de R~tados $
a Resultado por exposición al cambio en el pOOCI adquisitivo uc 1" moo'cda
242.000
VaIorDeudáComado
Valor31.12X7
32O:ooJ x 1.02 326.400 340.000
d) Costo de Ventas a Valores de Reposición Sobrcpredo neto - pérdida r VaJorde Reposlclón $
Tons
Mes
7 9 10
1.000 3.800 1.800
COdi-
dente
Costo de VtBS.,a valor de reposición $
85 100
UO
1.16
4l8.000
98.600
liD
1.06
209.880
. 1ft
.Determlnaclón Valor Bienes de Uso ••Valor~nladQ ll/X7 420.000x 1,02 Yalor registrado 71.lilO
726.480 Emtencta
Final:
2.000tonsxValor
reposidónSlSO= a Costo ajustado $136,4 (-)
Resultado por tenencia Existencia Final (Ganancia)
CosIodeVentas
aValores Ajustados
a Valores reposidón
Sobreprecios Deudascomerdales
$
300.000
a Bienes de Uso
2721lOO
i.M..l...15!l= 135,4 (-) 6.!IOO
poder adquisitivo de la moneda
Valor de la deuda31.12.X7 PredoTotal Menos: Sobreprecios a devengar
27.200
$ I50.00O (30.000)
PérdidaDesvalol1zación Inmuebles
27.200 136880
aCostodeVentas
$ 400.000 (601lOO)
El terreno se encuentra incorrectamente expuesto y medido contablemente
ValorContable Valor Recuperable
Reventa
2.000
340.000
890"60 726AllO
Resultado por tenenela neto
7L6OO
a Resultado por exposición al cambio en el
]63.880
Mercadería"de
13.600 60.000
163.880
Otras inversiones Plrdida DcsvaIorización de InveISlones
'.
de Sobreprecios
1201lOO 2ll2.8OO
Vll10r Pactado
Sobreprecio
($
400.000
por inflación
JI:
0,80)
322.IIlO
Intereses puros $
$
Valor Contado
Q Detennlnad6n
:woo.ooo
Capllll1 Coe6dente
400.000 321).000
x 1,10 2.200.000 2.800.000
Deuda 31.12.X7
80.000
Intereses devengados pérdida A131.12.X7 Sobreprecios devengados Sobreprecios a dt:\"Cngar
l2O.OOO 2ll2.8OO
a Bienes de Uso e) Segxqpu:J6n
$ --322.IIlO
20.000 00.000
(30dIas)
80.000
(l20dIas)
(90dfasJ
Resulffldo por exposición al amblo en cl poder adquls}!fvo de la moneda
..,
';. i}Jntereses
600.000
200.000 2OO1lOO
.• 6OJ
AUOfTORIA.
600
g) CdIc:ulo.-dodel
ESTAOODEREsuLTADOS
ejerdclo
s
.s
$ Vent2s
P.N.aJ31.12.X6
"
Costo de ventas
900.000 x 1,5
2.825.300 (726.4IlO)
Ganancia bruta
2.098.820
1.350.000 Menos: Gastos de:Administraci6n Comercialización P.N.al31.1ZX7
Activo 4.928.900 Pasivo (3340.000)
Resultado - ganancia
,.
Resultados nmtikit:ros y por tenencia SobrepredOs . ~ ResultadÓ por qpOSlción al ~ambio en el poder adquisitivo de la moneda Resultado por tenencia Bienes de Cambio
Intereses Diferencia de cambio Pérdida extraordinaria desv-d1orizaci6n Inversiones
2. Estadosmntables
$
Resultado final - Ganancia
. ACI1VO CAJA y BANCOS 500 00.000
Caja
Bancos
00.500 INVERSIONES Otras inversiones
120.000
CREDITOS Deudores por ventas en moneda extranjera BtENESDECAMBIO Mercaderías de reventa
1.500.000
300.000
BIENES DE USO (Netos de depreciaciones)
2.928.400
TotaldeIactivo
4.928.900
PASIVO DEUDAS eome.ciaIes Financieras Sociales Fiscales
340.000 2.800.000 '"
y
200.000
T•••• del pasivo
3340.000
PA11IIMONIONI!ID CapOaI Ajustedelcapital
1.000 749.000
Resultados acumulados anteriores del ejercicio
Total del patrimonio neto Totaldel pasivo ypatrlmonio
600.000 238.900 1.588.900
neto
O.853.935}
1.588.900 23Il.9OO
ESrAIlODESITIIAOOOPA11lIMONlAL
(740.000) 11.113.9351
4.928.900
, ./
, •• jI
• ,1
(13.600) 541.237
(136.680) (602.142) 4Oll.000 (202.800) 23Il.9OO
602
-.y-,-
CAPiTUL017.
CAso:
1'm.ÉFONOS
TEMk
ETAPA DE FINALIZACIÓN.
OBJI!DVO:
Identificar y propo~ec Jo~ajust~ "eee.sartos para que los estados contables rén-" I razonablem.en~e la situaCión pammornal y financiera. los resultados de las o . nes y las vanaclones en el patrimonio del ente. pe
CONCLUSIÓN
EJERCICIOS
603
S.A. DEL TRABAJO DEAUDITORiA.
PATRIMONIONETO ,,capital social Ajuste del capital .•' Reserva legal Resultados no asignados
3.roo 7.700 SOO 3.000
Total del patrimonio neto
14.200
Total del pasivo y patrimonio neto
17.600
. l. Tnfonnaci6n Teléfu!!os~.A. es una Sodedad dedicada a la fabricación y comercialización de aparatos tel ~. . -.~: yde comumcaCJ6n. elom~ Usted se encuen!I"a erectuat1:dola auditorla de sus estados contables al30.6X7. habiendo verifi~ ~ tod~ sus rubrosslD observaCIOnes, excepto Inversiones (corrientes y no corrientes), Bienes de _<; blOyBtenes de uso y las cuentas de resultados relacionadas con las mismas. cam~~'. Los estad~ con~?les de Teléfonos S.A. al 30.6.x7 y las aclaraciones que le fueron suministrad t ~: .exponenacontinuaclOn: asse I!STAIJO DESlTUACI6NPATRJMONIALDETEIÉFONOSS.A.AL30.6X7
$
ACl1VD ACl1VDOOIUUENTE CAJA YBANCOS Caja Bancos INVERSIONFS TEMPORARIAS (A) Acciones CREDIIOS Pon •• ", Otros BIENES DE CAMBIO (B) Materias primas Prodl1cción en proceso Productos terminados Total activo COIriente
lOO 400
BIENESDEUSO{D) Nito de depreciaciones Total activo no corriente Total del activo
..,.
Ventas Costo de ventas
1.800 200 47' /lO 1.250 6.000
.5.300 6.300
17.600
PASIVO
7.sao
Gastos de administración (E) Gastos de comercializadón £El Gastos financieros Resultado por exposición al cambio en el poder adquiSitivo de la moneda Resultados por participaciones transitorias (Al Resultados por participaciones en sociedades controladas (C)
(21lOO) (2.100) (1.400) (160) 600 60 1.700
Aclaradones (A) El saldo de las inversiones temporarias corresponde a la compra de acciones de Textil SA, efectuada el 15 de septiembre de 2OX6en $ 1.100. AtOOde junio de 2OX7dichas aa:iones fueron medidas contablemente asu valor de cotización menos los gastos estimados deventa.la diferencia de cotización respecto de su valor de adquisición reexpresado fue c;ugada Últegrn.mente alas resultados del perlodo. (S) LaSociedad valúa sus inventarios a su costo de reposiciÓIL Durnnte todo el ejercicio no existieron diferencias significativas entre las variaciones de los índices de precios para el ajuste porinDación y de los costos de reposición de los bienes de cambio. Usted ha presenciado el inventario fisico de los bienes de cambio de la Sociedad realizado al 3O.6X7• Sobre el particular pudo conduir que los procedimientos utilizados por lamisma para el recuento son adecuados. Elmismo arrojó los siguientes resultados (en unidades medidas contablemente a costo de reposición a130.6.xn. $
Materias primas Productos en proceso Productos terminados
soo lOO 1.100
1.700
PASIVOOOBRII!NTE
TotaIpasIvo _te
24.000 (16.SOO)
Utilidad bruta
11.600
'.¡
DEUDAS Comen:iales Sociales y físcaIes Ftnaneieras
$
1.700
ACl1VDNOCOIUUENTE INVERSIONES (e) Sociedades controladas
ESTADO DE IU!Slh.TADOs DETE1hoNOSS.A.AL30.6.X7
1.100 SOO
1.800 3.400
Con respecto a las materias primas al analizar Iadiferencia de inventarios usted pudo corroborar lo siguien~ '
,
Al tomar f:!l9.J'"rte de informes de recepción usted pudo verificar que el dltimo utilizado fue el N 120, el que-écmesponde a una compra de $ 100 Cavalores de reposld6n al3O.6.X7). Bjefe de OJentas a p;tkar nos informó que la misma no hasido contabDizada ¡n,res8l1nno se haredbldo la factura det'proveedor. .
Id:lDno¡;j¡..
• CAplTUlD27- EJERCICIOS
E]jefe deCostos nos ba informado que el dltimo vale de consumo de materias primas del ha omitido de contabilizar. E]"mismo corresponde a un conswno de $ 70 en la produ ...
""" Con relación a la producción en proceso existe una diferencia de inventarios de $ SO lo . Sociedad no la pudo identificar con ningunaoperaci6n. FJ jefe de producci6n nos infonn6 que la puede obedecer a un robo u otra circunstanda no habitual. Al considerar los productos tenninados usted pudo observar que el remito N° 268 (último u al tomar el corte) por $ 150 corresponde a un despacho del 29.6.x7. Ese mismo dfa se debió cópia del documento a facturación y costos. La copia del sector costos fue traspapelada y por lo lleg6 al encargado del sectorellS. 7D. Debido a que en dicha fecha la contabil.idad de COstosdel junio habia sido cerrada. se tom6la decisión de procesar el remito con fecha 15.7JO. (C) Elsaldode las inversiones no mnientescorresponden
a la tenencia del 60% del Paquete a rio de Telefónica SA, empresa dedicada a la comerdalización de teléfonos.
60S
):~) LaAsambl~deacdonlstasdeTelef6Dica5.A..celebradael30deseptieo:lijre~_ ~~ _ sigUiente disblbución de utiH6ades. '" ,"
~Ia $
a Reserva legal a Dividendos en acciones
240
" 500 500 rl
a Dividendos en efectivo
u
'" rlLosmism~rnCObradOSnibjenfueronpuestos.adisposlcióJidelosaa:io.~ , ...•
Detenninación del resultado de la inversión al 30 de junio de 2OX7 "
/.
.
$ Los patrimonios netos de TelefcSnicaSA al30.6.J{6 y30.6X7 son los siguientes: vaior patrimonial proporcional al30.6.x6
Capmd Ajuste del copila! """"""legal Resultados no asignados de ejercidos anteriores del ejercicio Tobd
Sal 30.6.X6
Sal 3o.6..x7
1.000 2J'fil 100
1.500 5.234 488
300 1.200
1.512 100
2.800
x2 5.600 (360)
Dividendosen efectivo Valor patrimonial proporcional al30.6.x:7 Resultados dela participación
4.667
B.834
---
---
(D)Los Bienes de uso de la Sociedad se componen de la siguiente forma: Valon.oIdual e
los datos de ambos patrimonios son correctos y pudo verificar que no existen diferencias en cñteriosdemedidón oontable. Determinacl6n del valor patrimonial proporcional de la inversión en Telefónica S.A. al 30 juniode20X6.
3.500 2.800
Maqulnarias Otros bienes
6.300
$ Patrimonio netoal30.6.X6 Participación 60%
4.667
Medicióncontablealdene
2.800
x 0,6
Los.papeles de trabajo preparados por la Sociedad sobre su participad6n en Telef6nicaS.A. al de jonJo de 2OX7son los siguientes.
_" la Sociedad utiliza el método de depredación de lInea recta Yamortiza ano de alta completo, no '::.1IDOrtizandoel afto de baja Las aHcuotas de depreciación son las siguientes' MaquinariaslO% anual: "otros bienes 5% anual La diferencia entre depreciar por año de alta completo y desde la fechade puesta ~m marcha del bien no es significativa. Otrosdatos (veriftcados porusted). Las aItas del perlodo son las siguientes:
Detemún~delValorpabimoniaI
..~.'
proporciona! $
PatrImonio neto de Telef6nicaSA aI30.6.X7 Part1cipadón 60%
lUl34 x 0,6
alta
al Usted ha.detectado que la aa. omfticSeliminar los resultados no trascendidos a terceros. Los ; miIDos8sdenden a$19. .-
o..r.
$
8.X6
MaquInarIas
4.lC7
Medid.6n contable al dem!
Otmo_
Valor
Fecba
Concepto
1l.JC6
Otros bienes
I
.. '" '~
.!
9.JC6 1l.JC6
•
BlO
I.4O 1,10 1.15
200 1111
1.15
100 1.200
--2.1'" ----3Ql --"--
"'"
Valor a¡.-. $ " 140 1.320 1.000 ".
--2.460 240 184
--""
..
---
." "
606
las bajas del ejercicio en moneda del30.6.X6 son las si&uientes:
COn<:e¡>tó
Valor deorlgeri $
Dep~~n acumulada $
Maquinarias Otros bienes
1.000 2.000
700 lBOO
220
Resultados por participacjpnes transitoria;s a Resultado por exposición al cmnblo en el poder adquisitivo.de la moneda
Valor residual $
220
---------
300 200
~j) BIcDU de cambio
Se debe contabilizar la compra omitida r Adicionalmente usted pudo verificar que durante el ejercicio se retiraron de la producción 2 nas por encontran;.e fuera de servido. Usted obtuvo los siguientes datos de sus papeles de trabajO 30.6.X6, que fue el último ejercicio en que se depreciaron: . ~,
100
Materiaspri~{
,
.,'
aF~
100
~'TeCIbir.
$
Valor de origen Depreciación acwnula~a
1.500
1.500
Los valores residuales al30.6.X6 son: Maquinariassl.lOO
Se debe c~ntabilizar el CORSWllD omitido Producci6n en proceso
Otros bienes $1.332, 10
70
a Materias primas Las depreciaciones del ejercicio al30.6X6 son: Maquinarias $ 307 Otros bienes $183,5 Diferencia de inventario de productos en proceso no registrada
re La depreciación
de otros bienes ha sido cargada parte agastos de administración ypane a de comercialización y asciende a $ 188.2-
Las depreciaciones de las maquinarias han sido cargadas totalmente al costo de producción' ascienden a $ 360.
Junio'X6 Agosto'X6 Setiembre 'X6 Noviernbre'X6 Abril Al 2. Tareaarealizar
a_Prod __ u_CO_"ó_u_e_u_p_"""""
___
Los coeficientes de reexpresi6n al30.6.X7 son: Mes
Diferendade invenIario
Coefideute
50
_
Incorrecto corte de documentación de despachos
2 l.4 1,2l)
Costo de yentas
1,15 1,10
__
150
a_Produ __ etos __ tenninad __ ._ os
_
150
' C) InversIones
Realice todos los ajustes que considere necesarios por errores cometidos por la Sociedad (: efectos de que los estados contables se valúen y expongan correctamente. ,,'
peonanenU:s
_ Valoresdela.inversi6n
Efectúe las pruebas globales de los valores residuales de Jos bienes de uso, así como de s~ '; d~~cionesdd~actcin , '
..
$ llB34
Patrimonio neto Tenencia
..". 5.300
Resultados no trascendidos a terceros
52Bl
Medici6n contable al cierre
=
$ Valor de compra (septiembre 'X6) Coe6cientejunio'X7/seL 'X6
1.100
Ajushldo Valor al30.6X7 (Valor neto de realizaci6n)
1320
1,2l)
1.700
Diferencia
300
=
(19)
A continuación se expone el ajuste conespondiente: Resultadopó~pad6nen controladf'S, .. ,-
.~
aIn,e~m:s
Sociedades 19
ÁUDrroRlA
Prueba
del resultado
- ro"
del ejeJtido
$ Resultado
segdn Telefónica
SA
segl1n Teléfonos
S.A.
100
T_
60%
Resultado
Ajuste: Medici6n
contable
,.
al ciene
!.~bdi' ¡,m
"JI(l1SI!SANAs.1o.°sé.dedlcaalalmpottadón,comerdalbacióny .,mmJenlode equIÍoo5de aIIa tIM:I1
2. CAlmpmbocl.nes globales
__
deIseMdodeman-
tJs(ed es 8ldtor df;sde la rouoadón de la sociedad Ya la l'echase encuentra analizando los estados Contables al ~Il de marzo de 2OX8.
- Valores residuales $ Valor residual al30.6.X6
,
2.432,.10
Coeficiente
La sociedad le proporcionó los estados contables que se detallan a continuad6n.
con sus cones-
pondlentesadamdo~
x2 :,.
4.864.2(1 :
BSTAOODIlsrrtJAClOHPADlMONlALALSI
DBMAIl2DDB 20lllI
!lajas
$
S
M:1WO
Altas ..
-
AC11VO(l()lIllIIlNT1l
Depredaciones Valor residual Valor residual
_ -4'
CAlAy BANOOS
según auditoría según Sociedad
Diferencia
.0
- Depreciaciones
Depreciación a130.6.X6 - Bajas del ejercicio - Bienes agotados
coeficlente
2.370
INVBRSIONES TINIo5 pllbIIco6 1'lazo0j0 Aodones
(l) (2)
CREDITOS Por_laS Otros 490,50 (200,00) (l50,OO)
140,50 ., '-~2
IllENESDIlCAMBlO _de ••••••• Matedalesy_
l3J l3J
652.500 1.2OOJlOO 7Q.OOO
1.922.S00
210.000 1.100
211.100
LS76.1511 100.000
l.678.1511 3.81Z.72D
TuIoI __
281.00
.
AC11VONOOOIIIIDldIB
Depredaci6n altas $ 2.460 x 10% = 246
INVERSIONES Parddpad6nen&cfcd
$ ~24x5%=JL2 548,20
dmcontroladas
IllENESDIlUSO i+jmes Netodede¡a ToIaI ___
5OOroo
(5)
787.781 1.287.781
•
TolII
(4)
5.l0llS01
pASM) Deudas::= Deudas ~ ,. .,:'
~ ,"
ToIo1.......
. ,. ••
les J 6IcIIes
232SJlOO 87.200 2.4l2.2OO
.-
AUDITORiA.
610
PATRIMONIONEI'O Capital Ajuste del capital ReservaJegal Resultados acumulados Anteriores Del ejercicio Total del patrimonio
neto
CAr[TUL027-
EJERCICIOS
611
Usted presenció el inventario f'lSicode Jos bienes de la sociedad realizado eI31.3.xB, el cual se realizó con procedimiento! adecuados-y arrojó las siguientescifias: .
"
Coston:posld6n 31.3.X8 $
Mercaderías de reventa Repuestos ymat~ales
Ca) 1._ (b) 95.000
Total Al analizar las difer~cias de inventarios usted pudo observar lo siguiente: .' {al Altom&i"el corte de remitos, el último emitido nle el N° 351 del 28.3.xa correspondiente al envío de un apd:Íato de"diálisis al Hospital Alemán, el cual no fue procesado debido a proble~ mas surgidos ensu instalación que fueron subsanados el2.4.xB, motivo por el cual se decidió emitir la faetUraen el nuevo ejercicio por un valor de $ 120.000. Además, se observó la registraei6n del informe de recepción N<' 271 del 4.4J<8correspondiente a )a importación cláusula FOBde un aparato de rayos x, por el cual al cierre del ejercido ya se tenra la factura del proveedor y las guías de embarque y myo despacho a plaza se produjo en la fecha mendonada, siendo la composición de su costo la siguiente:
,
ESTADO DERPSULTADOSAL31
DE MARZO DB20X8
$
Ventas Costo de ventas
10.170.865 (3.198.150)
Gananciabmta
6.972.715
Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda y Resultados por tenencia
(1.781.400) (925.200)
Resultados por participación en Sociedades controladas Otros ingresos ~Egresos
$ Factura 2550 de Rayos x Ine. por 6.648,94 US$ Gastos de despacho según factura despachante Flete según Factura Despachante
(2.867.742)
26.150
113.400
(4)
(321lOO)
Resultado del ejercicio - ganancia
Usted ha verificado que elliltimo informe de recepción emitido en el ejercicio corresponde aJ N"270deI303.xB.
1.476.973
~~
r~ ,~~.
(l) PJazo fijo: El 15.3.xB se efectuó una colocación en el mercado interempresario contIa chequei :.;~~. ponm plazo de 30 días al 12%mensual por $1.200.000. El 15.4.xa usted verificó la acreditación de "-i los fondos en la cuenta corriente de la compañía. t :-;;.';
J
(2) Acciones: Corresponde a una compra de 10.000 acciones de "Rayos JI; S.A.••efectuada e130.8X7 $ 4 .c/u, a~nando $ 8~ adicionales en concepto de gastos de compra. La cotización de I~ acaones de RayosxS.A. semantuvoen $ 6entreel32JC8yellS.5.xB, excepto los días31.3JCBai 4.4.xBenquelamismaalcanz6S7_ : lDs gastos porventas de a.ee:wnes ascienden al 2%. Elpatrimonio neto de -RayosxS.A. ••al31.3~ en valores ~nstantes de dicha fecha, eIa de $990.000 Ysu capital social estaba compuesto por 1511.000aCCionesde V/N 0,1 cada una
(3) Bie;Ues de cambio: La ~d valúa sus inventarios aJ costo de reposición, el cual ya ha sidQ verificado por usted compoméndose al cierre del ejercicio de la siguiente fonoa:'.. . . $
al Mercadería de reventa 2 aparatos de tomografia computada 5 aparatos de diálisis 1 aparato de rayos X
1.200.000 350.000 26.150 COl 1.576.750
b) Repuestos y materiales Varios Tolal
25.000 1.500 250
100.000
CU)
1.676.750
(b) Existe una diferenciade inventarios de $ 5.000la cual no ha podidoseridentificada. aduciendo el jefe de depósito que puede corresponder a la prestación dealgún servicio de mantenimiento a equipos que se encuentran en garantía, hecho que DOpudo sercomprobado. (4) Inveniones no colIientes: Elsaldo de las inversiones no corrientes corresponde a la tenencia del 70% del paquete accionarlo de "Análisis S.A.••, empresa dedicada a la prestación de servicios de análisis clinicos, neurológicos y de patología mamaria. Ambas sociedades utilizan las mismas normas contables para la preparación de sus estados contables y usted pudo satisfacerse del patrimonio neto de Análisis S.A.al313.xB que se componía de la siguiente fonoa:
Sal 31.3.xB capital Ajuste de capital Reserva legal ~ Resultados nD asignados: de ejercicios anteriores del ejercicio
50.000 362286 ,0.000 130.000 162.000
Totl!
714.286
•
Los papeles de trabajo preparados por la Sociedad sobre su partiápaci6n en "AnálisisSA. ••al313.xB indican lo siguiente: $
, patrlm0t:"~~de"AnállsisS.A."
al313.xB
714286
, .• ,t
('1 Corresponden a comprasdel mesde marzo de 2OX8. rl Corresponden a bienes de eam.bios al313JC7 -por un valor de S56.000.
Participat¥n
"HoysesanaS.A." 70%
500.000
612 ...
CAJ'inJlD 27- EJERCICIOS
AUDIlORIA
. 'Midonalinente
(e) El31.3JCl compro u~ terreno y 10l.' materiales necesaJ.ios para IaconstIuci:i6n de,sus ~~ admInistrativas y depósitos. PaJa poder efectuar dicha operación (compra.y~ii) so:licit6~n la mism!Jfecha un préstam~ de US$lOO.OOO quedevenga w:t interés dell2'J, linUal. E130.9Xl secúicdaronlos.interesesdevengadoo hastaesemomeirto.am~ieJ,i1!stb del préstamo y los intereses eJ 31.12X7. La compafúa decidió activar los intereses. PrOven1en~ tes del préstaIr!0. ':lo existieron,nuevas comprasduranted ejercicio. .'" ,
usted pudo obtener Iosslguientesdatos:
al I.aasambleadea
celebradael30Jl.X7
•cIlspusolaslgulente
r--------------------.,cap;;;;.;;;;¡.¡;;ow; ....-. a DIvIdendos en efedivo ~ ~onorarios DIrectores y SIndicas
;;;-, •••
(d) De ~:lIiestrospapeJ.eSde nabajo del año anterior obtuvimos la siguienteinformaci6n da en moneda del31.3J{7.
so.ooo
l"l
10.000 . lWlOO
de...,
.. con~ada un aparato de rayos x. paraJa P $20.250. obtenlendounD'UUgendeutl6daddd los bienes de UlIO de .~ $.A. al31
Henamienm:; equipos M~ebles yútiles
375.200 87.000
2lD.500 65.200
4631lOO
275.700
La depreciaci~n del éjetclcio anterió\~ndi6.a
••
10 ;>J)
$ 55.080 también én moneda deI31.3X7 •
(O La depreciación del ejercicio surge del siguiente detalle: 31.3.xB
laal'UJII
•
Henomien1asye<¡Wpos Mueblesyoltlles Obras en
•
(e) LaSociedad utiliza el método de depreciaci6n en línea recta y amortiza afio de alta completo. no amortizando ano de.baja
---
El Nbro •• compone de la sJsufentefonna:
.' ",' ..
~
expresa-
_de deptOClad6n
De¡uocIad6n
Valor de de origen $.
~. ..
el Elpatrlmonlo. neto deAmUisls al31.3.X7 ascendfa a$ 221..G42. (5) _
.
. ,.',.'
dd 'lJI.l111
Tola!
b) E130.II.X7"Hoy&esanas.A"_ del servido de radioIogfa. en la sumaa: (costo=$ 15.000) Dicho bienfonn ' Dichasociedadn~depreciaañoderde
613 .
Hemm'1ientas yequipos Muebles y útiles
3S3.26O 2II.S9!l
$ 102.961 52.301
ImpubuIoa Costo ventas Gastosadministrad6n
l55.262
381Jl59
ClIDD
405.922 . (6)
Otros datos
787.78]
JldicionaImente •• obtuvola~~
Mes
••
(al Sepudo_eho'lrodedose<¡Wposde alalOhUadelosmlsmos.SUS_a1.I.3.X7~-deporoh SguIenteo: . •••••
Coot:eplD
EqulpoA EquIpoB
FedJade DJIpn
31.7.13 3O.6.X4
.
-.""'B".
VaIorDJlpn
. ••• Ido_...popoIesdeDabajo
. lloptocIacida lIt:UlII,al 'I;ax¡
•
$
3.500
cm
--7.700
3.500 l.26O
--4.760
lb) Durante el ojetddo •• produjeron las slguientes al••• de •••••••••• y_
3O.B.X7
.•
MarZo20X7 Abril20X7 Mayo20X7 Junio20X7 , .IJilio 20X7 .. .' Agóslo= Se¡itiembre 2OX7 OCtubre20X7 NoViembreZOX7 Didembre 2OX7 Enero20X8 Febrero 20X8 M•••• 2OX8
CodDd6n US$
i,n
1,25
2,68 2,50 2,32 2,28 2,17 2,04 1,86 1,62 1,39
1,31'
1,1J7
Ul2 1,00
1,51 1,51 I,n 2,00 2,15 2,35 2,50 2,71 3,51 3,51 3.76
,c
2-Tareaarea1fzar.
Valorcompra
3O.11X1
.
...; •••••••.
Coeficiente ajustepor biflad6n
•
5.5llO l2JIlD Ill30D
Realice.todQS los ajustes que considere necesarios por errores cometidos por la Sociedad a efectos de 9úe los estados contables se valtlen y expongan correctamente. ' .
/
.
Efecb1e la,~eba global de los valores residuales de Bienes de uso, así comoli.e sus depredaciones del ejeJdd..o: y justifique las diferencias. Proponga el ajuste que conslderejJecéSario como resuhacfo.de la pmeba global teniendo en cuenta quetodoslosdatos mencionados fueron previa. mente. 'ieri'6eados por usted. .
6'4
AUDITORíA
CApiruL027
- EJERCICIOS ;.
Solud6n sugerida
lfl inversiones no comentes
;'
<"O"~
-_".
'••
l-
\ AjuIlespropu •••••
_Participación en el resultado de "Análisis S.A..• $
(1) Plazo fiJo
Medici6n contable inversión al cierre
$
Caprnd Interés devengado 12% mensual = S 144.000)( 50%
).200.000
Resultados del ejercicio 31.3X8 : Participación 70% Eliminación de resultados no trascendidos • Compra bienes de uso • Margen deu~dad
162.000 113.400
a terceros: 20250
1.35
.. ~fr
72.000
15.000 5.250 1,62
• Utilidad contenída • ReexPresí~~mont;da de cierre llX7
1.2n.OOO
asos
Gananciario~mda Plawfijo
72.000
aIntereses
(2J
(8.505)
Medición contable alcierre
104.895
Patrimoniá neto Análisis SA Panicipación 70% Eliminación resultado no trascendido
714.286
Medición contable al cierre
491.495
$
72.000
_es $
Cotizaci6n $ 10.000 x 6 Gastos por ventaN 5/$ 60.000
60.000 (1.200) 58.lIOO
5Oll000 (8.505)
Ajustes
Resultado por jJart. sodedades
controladas
a Inversiones REf YResultado por tenencia aAcciones
)).200
($ 58.800 - $ 1O.lJOO)
liioo
(3) Bienes de cambio
_Prueba global de depredaciones
_"A"
(350]
Máquina"."
(420)
70.000
a Productos terminados
(770)
54310 70.000
Coeficiente mano 'X8/mano
.2,77
'X7
150.439
Cuentas a cobrar
120.000
aVentas
Mk 120.000
- Altas del ejercicio
3O.11X7
2,17 1,62
18300
2li7S0
Depreciación ejercicio segt\nAuditoria Depredación ejercicio segWt Compañía Diferencia
y materiales
a Repuestos y materiales
'""'IJI"S8do $
2li7S0
a Mercaderías de reventa
Diferencias de inventario
Coef.
$ 5.500 l2.llOO
3O.08.X7
- Ingresos de mercaderías InC. Rec. 271 Mercaderfas en tránsito
V.origen V.origen
$350.000 ( 5 = $ 70.000 (Costos reposición ya verificados)
- Pérdida de fepuestos
del ejercicio
Depreciación ejercido 31.3.X7 MenOS' Baja por rotura
-Venta omitida Remito 351 Costo de ventas
(5) Bienesdeuso:
5.000 5.000
,
Análisisdife~a . • Bienes tI~s de baja x rotulaS 420 x 2,77 •. ActualiZaplón depreciación altas ejeldcio ($ 3.660 - S 6.534-)
11.935 20.736 32.671 2O'Jl> 156.973 155.262
1.711
U.l63) 2.87' 1.711
'-'1-<
'!-.,:
•••
AUOrroRfA.
CArfTULOV.
EJERCICIOS
"7
•.Ptueba global de valores residuales Ajustes
$
- vaior residual al 31.03JC7
187.300' ,
M""""
Bajas por rotura MáqWna"A" MáqWna"B"
-
2.940
184360
Coeficiente m8JZO'X8/m8no TI
2.n 510.677
Máso
-
(2.940)
Altas del ejercicio
32.671
Para corregir error en las-bajas por rotura Resuhado por exposición al camlf¡o en el poder adquisitivo de la moneda Depreciación acumulada Herramientas y equipos (3.500 + 1260) x 2,77 + 1.163
,.
(156.973)
Valor residual segónAuditorfa VaJorresiduaJ según O:tmpañía
386315 381.8S9
DIferenda
4.516
.
,
- Bajas por rotura $2.940 x 2.77
Para reDejar ajuste
/.
de las
'
alta ••del ejercido
2.87<
Gastos de administración Mueb1esyt1tlles
1437l
a Depredación acumuladamueblesyútiles a Resultado por exposici6n al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
--------
--------
18.144)
- Ajuste alias eje>ddo
Valor histórico Valor ajustado
Ill300 32.671
Dffi:Rndadepredadones
14.371 (1.711) 4.516
Obras en curso $
Carga financiera Pn!sminooriginal:
U$S 100.000)(
1,25=$
125.000 x
Pop: -Intereses 30.9- nss
100
2.n =
346250
(ffl x J?$x 160 x 215- U$S12.900x 2,04=
(26.316)
360 CancoIac1ó", bltereses = JJ$S 1M 000)(
12$)(
90x 7 71 =
$8.130
360
= U$S
1.163
.'
Para activar correctamente la carga financieIa neta (414306 - 405.922)
AnáIísb düerencia
Capital
21.329
a Her~1entas y equipos (3.500 + 4.200) x 2,,77 a Cósttnie Ventas (420 x 2,77)
Menos:
Depredación ejercicio
8.144 14348
loo.OOOx 2,71=
nzLalI!I $279.130
x 1,39=
(387.990) (68.056)
5aIdo6nal
$
.eo.to ajustado
-
Costo financiero =
346250
68.Ui6 414.306
,
-,
Obra en roI'SO a Resultado por eJPOSlci6n al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
2.87< 1437l
"
CAPtruL028
"
,
INFORME DEL AUDITOR
,
l.CONCEPIO El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional. Contador Público, emite un juicio técnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realiz6. Cada una de las distintas etapas de una auditoría tienen por principal objetivo la emisión del informe. La emisión de ese informe es al mismo tiempo el objetivo del trabajo y la conclusión donde el profesional explicita el resultado de su tarea. En términos sencillos podría resumirse que. en su ínfarme, el auditor expresa:
que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos; cómo llevó a cabo su examen, generalmente aplicando normas de auditoría.
y qué conclusión le merece su auditoria, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial. económica yfinanciera del ente, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia. Los aspectos básicos meJcionados en el informe del auditor se refieren a conceptos establecidos por normas contables profesionales vigentes: las normas de auditoría y las normas contables, que son el marco de referencia de ty.trabajo, bajo las cuales está regido el pro~so de examen y la medición y exposici6p oontable de los estados audi. tados. ~',
Un lector no idóneo, dado que los informes del auditor en lugar de enunciar procedimientos refieren a las normas profesionales, puedeno comprender la profundidad del contenido que el profesional ha volcado en ese informe. Tampoco imagina la laboriosidad de los procesos preexistentes a la mern. firma del informe profesional: las etapas de planificación, ejecución y conclusión de una auditoría. La importancia del ~infonne" paraelauditoTes capital Es la conclusión de su trabajo. Por tal causa. se le debe asignar un extremocuidadoverificando que sea técnicamente correctoyadecuadamentepresentado.Por ser la única muestra palpable del trabajo profesional, un error en el informe puede opacar el más depurado y técnico desempeño de su labor de auditoría. Es importante recalcar que esta focalización en la confección del informe no pretende relegar tiempo del examen propiamente dicho. en detrimento de la calidad del trabajo. Lo que el auditor debe perseguir es la mejor optimización de sus recursos para 10grarunaauditoría "bien hecha" yuninforme "correctamente" redactado. De nada serviría priorizar solamente un aspecto. No sería aceptable \Ul informe perfectamente redactado y presentado, si no existe el adecua~o respaldo del trabajo como pme~a del juiCio . técnico expresado. Poco exitoso seda un trabajo de auditoría excelentemente realizado, que pennitiera concluir sobre los estados contables de un modo que luego, al volcarlo al informe. adoleciera de falendas técnicas y no trans-:mitiera la opinión profesional correctamente. .Escomún que el informe del auditor sobre estados contables se denomine "Dicta-
620
CA"i'¡UL02a'INFORME
AUDITORIA
men del auditor". Esta fue la expresión usada por algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en día la tendencia de la profesión es generalizar su denominación bajo el nombre de "Informe del auditor" expresión más global, propuesta por las normas de auditoría vigentes. Es también de uso ge. neral denominar "dictamen" al párrafo del informe del auditor donde éste emite su opinión o juicio técnico.
2. DPoSDEINFORME Existen distintos tipos de informe según cuál sea el servicio requerido por la persona o ente que contrata al Contador Público. Esos distintos tipos de informe se clasifican en tres grandes grupos, según se detalla a continuación:
INFORMESSOBREESTADOSCONTABLES
cionadas con las cualidades neraJes de la información.
,'ii._
Deben ser claros. concretos y p iD evitando el uso de expresiones ambiguas' lJe'ien a confusión al lector de los m.isnl.
l. Certificaciones
4. Destinatario
opinión. de los estados contables Por esta causa, como norma general. la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha completado el trabajo de auditoría necesario para expresar la opinión profesional.
6. A1caJJc_~1 examen
que: -
-
ASEVERACIONES FORMALES
La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado pro. cedimientos de revisión con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su
3_ Fecha
5. Identificación auditados J'
Este informe es, sin lugar a dudas, el baj.o indepe~die~te típico que realiza el p feslonal en CienCIas Económicas, ya sea p .j los organismos usuarios de los esta~ dos contables del ente requieren qti~ dicha información económico- finai:l~_' ciera haya sido examinada por un: profesional independiente. o las normas vigentes en el país do~~'"de opera el ente, obligan a que el: mismo cuente con auditores que in~... formen la veracidad y razonabilidad ~ de las cifras expuestas en sus esta •. dos contables.
MCIOSESPECfFIcos 3.3. Presentación
7. Acla(acióDes a
-
previas al dictamen
Dictamen, " Opinión
o Juicio técnico
9. 'Firma del profesional A continuación se desarrolla cada uno de estos aspectos.
en detalle
3.4.1. Titulo El objetivo por el cual el informe incluye un título es para que el lector pueda reconocerlo inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en el caso de informes breves como en todo tipo de informe emitido por el profesional en Ciencias Económi. caso En el caso del informe breve sobre estados contables. el título propuesto en los diferentes países no difiere significativamente. En la República Argentina, la Resolución Técnica N° 7 de la FACPCE propone el título de "Informe del Auditor" .
1. Informe sobre los conlroIes 2. mfarme
sobre trabajos
especiales
En este capítulo se desarrollan las característicasgenerales que deben ser tenidas en cuenta en cualquier tipo de informe profesional, enfatizando los aspectos más salientes de los informes breves. En el Capítulo 29 se desarrollan en detalle las características especfficas de los informes referidos a otros trabajos de auditoría
3. CARACTERfSTICAS GENERALES DE CONTENIDO DEL INFORME BREVE
Segúnlo establecen las normas profesio- ,:' nales, la presentación del informe deberá hacerse por separado de los es(ados conta- . bies examinados. . Esto significa que el informe del auditor deberá ser presentado en forma t,gllque no pueda confundirse con la información a la cual está referido. esto es, los estados canta. bies. Atento a ello el informe debe ser impreso en papel con membrete del profesio. nal. Esta manera de presentación en forma separada de los estados contables es uno de los elementos que explicitan la posición de independencia que el profesional debe tener con respecto al ente que audita.
3.1. Introducción 3.4. Contenido Las camcterísticas generales que deben ct1I9'plir los infonnes emitidos por el profesional en Ciencias Económicas están reJa-
El contenido de un informe dece a la siguiente enwneración:
breve. obe-
621
3.4.3. Fecba
/
2 Lugar de emisiQn
El informe breve es el medio a través ellal el.C~ntador Público expresa su opini o se aOShene de hacerlo sobre ia situa . patrimonial, económica y financiera exp _. ta en los estados contables que ha examfuádo en UD trabajo de auditoría completo ..
2. Informe extenso limitadas
1. Título
3.2. Definición
1. Informe breve
3. Informe sobre revisiones
o requisitOi'__ ~
DELAUDIIOR
3.4.2. Lugarde
emisi6n
El lugar de emisión es aquel donde profesional firma el informe.
el
En algunos países existen normas profesionales o de organismos de control que establecen que el lugar de emisión del informe deberá coincidir con el lugar de matriculación del profesional y/o con el domicilio legal del ente al que se refieren .Ios estados contables. Otra consecuencia de importancia referida al lugar de emisión del informe es que. salvo que se h"!-gB una aclaración específica al respecto. Qi~ho lugar establece el ámbito de responsabj¥"dad del profesional en cuan. to a las nofÍnQS contables profesionales y de auditoría vi¡f"ntes que conforman el marco de referenciaode su opinión. .
Se puede decir que hasta ese momento existe responsabilidad del auditor de cono. cer todos aquellos eventos significativos que deban tener alguna exteriorizaci6n en los estados contables. Puede suceder que la fecha de finalización del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisión del informe no sean coincidentes por la falta, por ejemplo. de algún elemento importante con respecto a esos estados contables. En estos casos. es obligación del auditor llevar a caho ciertos proce. dimientos de revisión que cubran ese peI1odo intermedio hasta la fecha de su info~e, paraasegurarse que no han sucedido hechos que deban tener algún efecto en esos estados examinados.
3.4.4. Destinatario El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor. o a quien el contratante indicara como receptor de ese informe. En el caso en que el destinatario fuera un ente. el informe debe dirigirse a su propietario. o a sus máximas autoridades. Normalmente los destinatarios serán )05 accionistas o el Directorio del ente respectivo. Los estados contables son preparados por los organismos administrativos del ente para luego ser presentados por los más altos responsables ,operativos al conjunto de accionistas o propietarios del mismo. El auditor usualmente dirige su informe a los organismos ejecutivos del ente o a sus accionistas ya que son ellos quienes realizaD las afirmaciones contenidas en Jos estados contables. Existe la compre~si6n de que los destinatarios del informe del auditor, son una variada gama de individuos y/o institucio. nes que conforman la Sociedad y a quienes
AUDITOIúA
62'
el auditor. al momento de emitir su informe, no conoce personalmente. Los destinatarios finales de los est8do-s contables y del correspondiente informe del auditor pueden ser, entre otros: los organismos de control societario del ente, o instituciones previsionales o fiscales interesadas en verificar que se hayan cumplido con las responsabilidades pertinentes, las instituciones bancarias y de crédito que deseen verificar la capacidad patrimonial y la estructura económica del ente a efectos de ofrecerle crédito, otras compañías. clientes o proveedores que estén interesados en operar con el eote y que necesiten analizar su situación patrimonial. económicayfinan-
clero, individuos con potencial vertir en ese ente.
deseo de in-
Debido a la diversidad de destinatarios posibles. el profesional debe maximizar el cuidado de que su opinión y toda otra información que considere necesaria para una mejor interpretación de los estados contables. resulten claras yoo se presten a contradicciones o ambigüedades.
3.4.5.ldentilicadón tablesauditados
delos estados con-
En el infurme se debe identificar cisión y claridad:
con pre-
cada uno de los estados contables que se refiere dicho informe, la denominación quien pertenecen.
completa y
a Jos
del ente a
Al explicitar el alcance de un examen eI~~' auditor podría optar pordetalJar la totalid.!ld_' delos procedimientos realizados o referirs~,~ a un marco conceptual y representativo deNr su labor. Esta situación. que es una de las, ~} causas de la existencia de las normas de auditoría. hace que la mención del alcance d~i '.' examen en un informe se limite a expresar si se pudieron aplicar o no las normas de auditoría correspondientes. Las normas a apli~ dependen de cada jurisdicción en particular Cada organismo de control de la matrícula. es lesponsable de establecer las normas d¿ auditoría de aplicación obligatoria en su jurisdicción. Es de vital importancia para el profesional estar en permanente contacto con estos organismos profesionales. para tomarinme_ diato conocimiento de cualquier modificación que se produzca en las normas profesionales. Es su responsabilidad conocet cuá. les son las normas vigentes en la jurisdicción donde emite su informe. En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada sino que una simple referencia a las mismas le otorgaráallectorel conoómiento del marco de referencia que encuadra dicho infor-
me. En el caso que existiera una limitación al alcance. el profesional debe hacer una clara mención en su informe de cuáles han sido las normas de auditoñaqueno han sido aplicadas y que tienen.algún efecto sobre la revisión y. por consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la restricción ha sido impuesta por el contratante .del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circlUlStancias.
Normalmente, estaidentificación se hace en la primera parte del informe. donde se mencionan los estados contables que se han examinado y a los cuales se refiere la opinión profesional.
En esta sección del informe de-Jl.uditoría se debe hacer referencia a aquellos casos en que parte significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro profesional (Contador Público o de otro tipo). No mencionar esta situación responsabiliza al auditor firmante de la labor realizada por otros profesionales. que pudo o no ser revisada por él.
3.4.6.Alcance del eramen
3.4.7.AcllJIadones previas al dictamen
El concepto de alcance está relacionado con las normas aplicadas en la revisión de los estados contables.
Es importante distinguir a qué se refiere el concepto de aclaraciones previas al dicta-
la{s) fecha(s) o período(s) fieren.
a que se re-
men.
CAri1lJl028~
INFORME DELA.UDITOR
No debe inc1uírsebajo este aclpite nÍDgún_ti~_ d~ salyedatl.a I,l;lopini_óp de' au!1-i. tOfoSólo deben incluirse como aclaraciones previas al dictamen aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcah ser conocidos por los lectores de Jos estados contables por su efecto sobre los mismos, y que no están expu~os en otra parte de dichos estados o, estándoto. su incidencia sobre las afinnaciones'"1bcluidas en los estados auditados hag
-
"
3.4.8,Dictamen, opinión ojuido lécuico El Dictamen. opinión o juicio técnico es el sector del informe del auditor donde éste expresa su conclusión o se abstiene de hacérlo, con respecto a los estados contables auditados. ElDietamen se refiere asi los estados han sido preparados deacuerdocon normascoDtables profesionales vigentes en la jurisdicción en la cual han sido confeccionados. Es~as nOImas contables profesionales vigentes se refieren tanto a aspectos de medidó~ como a aspectos de exposicíÓIL En la opinión expresada. drá mencionar que: •
el auditor
po--
los estados contables auditados present;m razonablemente la situación patrimonial. económicayfinancieradelente una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en e18ujo de . efeCtivo po~ el ejercicio bajo análisis. de acuerdo con normas contables profe. sionales vígente~.
a
EsteeS el tipo de opinión conocidacomo opinión favorable. "limpia", o sin salvedades y demuestra que el profesional considera que los principios utilizados por el ente en la preparación de esa información se correspondenconlasnormas cantables profesiopales vigentes y no encontró excepciones que mencionar en su revisión. •. los estados contables auditados no pre~ sentan l'32lCinablemente la situación pa. trimoniill económica y financiera del entea u;;(fecha dada. los resultados de sus dp'~ciones, la evolución del patrimonio JÍeto y las variaciones en el flujo de efectivo' por el ejercicio bajo miáli-
siso de acuerdo con normas profesi0!1ales vigentes.
contables
Este tipo de opinión es denominada opinión adversa y expresa que el profesional ha comprobado que el eme no ha utilizado. en la preparación de esa información, las normas contables pro-fesionales vigentes. El efecto produci. docomo consecuencia de estasituactón debe ser muy significativo. Si ese efecto fuera sólo significativo, se estaría ante una salvedad. que se explica más adelante. no se encuentra en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no razonablemente la situación patrimonial. económica y financiera del ente a una fecha dada. los resultados de sus operaciunes, la ~ lución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis. de acuerdo con normas contables profesionales 'igentes. Este panorama se le presenta al auditor cuando existe alguna limitación importante en el alcance de su trabajo o, en algunas situaciones. debido a la existentia de una incertidumbre importante sobre la ocurrencia de un hecho futuro relacionado con una afirmación muy significatÍva de los estados contables. En estos casos el auditor se encuentra ante una situación donde no puedeopinaT sobre la razonabilidad de la información presentada y por lo tanto emite nninfonnede "abstención" deopiniólL si bien ha detectado: -
aJgúnapartamientoentrelasnonnas utilizadas por el ente y las normas contables profesionales vigentes. o bien.
-
que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría. o alguna incertidumbre sobre la ocurrencia de Wl hecho futuro.
estos hechos no afectan en forma muy significativa los estados contables presentados. El profesional emitirá un informe con una salvedad (determinada o indeterminada). Si el efecto es muy significativo. corresponderá, en lugarde salvedades determinadas o indeterminadas, una opinión adversa o una abstención de opinión.
AUDITORlA
624
En reswnen, sólo eñstirá una salvedad cuando, al presentarse algima las situaciones descriptas en este punto, su efecto sobre la información presentada en los estados contables no es muysignificativo.
de
- Se denomina a una salvedad como "indeternlinada" cuando el auditor no puede cuantificarrazonablementelaincidendaque este hecho tiene con respecto a las afirmac.Íones incluidas en los estados contables. Por contraposición, en aquellos casos donde el auditor puede cuantificar la magnitud de la diferencia entre la información presentada en los estados contables y la que correspondería de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. se.habla de salvedad determinada la definición de determinada se basa en que la cuantificación sea posible y objetiva; en la indetemñnada tal cuantificación no es posible de realizar. Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte de la opinión. se expli~ cite si el ente ha cumplido con el principio de unñonnidad. Esta opinión sobre UIÚformirlad se refiere a si los estados contables han sido preparados u~do los mismos <:riterios. normas y métodos de medición y l:"-Xposicióncontable que han sido utilizados en la preparación de los estados contables cOrrespondientes al ejercicio o periodo econ6mico anterior. Dado que el principio de uniformidad fprma parte de la cualidad de la informaciÓn contable, la tendencia profesional actual es no 'Iralorizar excesivamente este criterio exigiendo una mención expresa en el informe de1 profesional. Por lo tanto, s610 se incluirá én el dictamen una mención a este tema en el caso que merezca una salvedad por su no {;Ufllplimiento. En el punto 5 se desarrollaQ en detalle los distintos tipos posibles de opinión.
CAriTUlQ 28-INfQRME DEl •••. UDITOR
La firma que debe incluir el auditaren su informe, debe ser la registrada en el organiS~' mo de connalor de la matrícula de la juÍis. dicción eola cual el informe ha sido emitid~: ~', En general, las normas profesionales v¡~' gentes en distintas jurisdicciones y paíseS: , establecen que la firma en el informe dei auditor sea ológrafa. También existen reglas de formas de presentación de estados con~ :;_:.:, tables alas organismos de contralorque exi- . gen al auditor que, además de fumar su in~ forme. iniciale o firme todas las hojas de losestados contables.
,$
ir;
Debajo de la firma, el auditor debe in. cluir la aclaración de la misma. Las norm3s . específicas referentes a la aclaración de la finna varían en las distintas jurisdicciones países. Hay o~ismos profesionales que exigen que el informe debe nevar además de la finna del profesional, la aclaración de su nombreyapellidocompleto, su título profesional y el número de inscripción en la matrícula del orginismo de control profesional correspondiente. -En otros casos se establece que cuando se trate de sociedades profesionales inscriptas se debe colocar su denominación. debiendo hacerse constarsu carácter de Socio.
nd' presentaD. infonnaclóncomp8mtiva.
" Titulo
INFORME
4. MODELOS TIPO DE INFORME DEL AUDITOR A modo de ejeml?lo se incluyen a continuación modelos tipo del informe del auditor. En el Apéndicel de este capftulo, se incluyen varios modelos adicionales.
Lugar Y fecha de emisión
Buenos' Aires •. _.._ de __.. de 20_
Destinatario
A los señores Presidente y Directores de
Identi6caclón
,"
'"
d!=los estados
" .'i'
el estado de situación patrimonial
,. ."
del patrimonib fecha.
de
.__ ._.
al_ de
estados de resultados. de evolución
neto y de flujo de efectivo poI el ejercido terminado en esa
~'delexamen
Mi examen fue practicado
Opinión
En mi opinión. los es[ados contables mendonlldos demuestran razonablemente su situación patrlmonial al de.._ de 2QXS.los resultados de
~ acuetdo con normas de auditoña
vigen~
sus operaciones y las varlacfones en su pallimonio neto y Dujo de efectivo por el ejeIddo terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables. Fuma del Profesional
JfL (Contador
Pdblico).
En este modelo no se incluyen aclaradones previas al dictamen que, en caSo de sern~ Usualmente seinsertan como.
5. DPos
un párrafo intermedio cance y el de opini~n.
entre el párrafo de al-
POSmLES DE OPINIÓN PROFESIONAL
El cuadro que se incluye a continuación resume las situaciones más comunes que se presentan en relación con los distintos tipos de opinión profesional.
En los sucesivos puntos de este capítulo se desarrollan, en detalle, cada una de estas situaciones, sus caracteñsticas y la forma en que se ve afectado el informe del auditor.
TIpodeoplDldn
TIpo de salvedad
• . Informe sin limitaciones o reseIV3S
Informe sin salvedades
4.1. RepúblicaArgentina
A continuación se presenta un modelo tipo que responde a los lineamientos establecidos en la mencionada Resolución Técnica.
He examinado
...•.•. de 20X5 , Y los conespondientes
./.
• -
En la RepúbUcaArgentina, la nofrna que reglamenta las características básicaS que debe seguir el informe del auditor es la Resolución Técnica N° 7 de la FACPCE, que ba sido adoptada por todas las jurisdicciones provinciales del país. •
DEL AUDITOR
I
y
3.4.9. Finna del profesional La firma del profesional es el ~Iemento a través del cual el auditor avala los juicios emitidos en su informe.
Los estados contables
-
Informe con salvedades En la opinión principal - Por limitad6n en el alcance saIvedadindeterminada (1) - Por problemas de medici6n contable Salvedad determinada (2) - Por incenidumbre sobre hechos futuros Salvedad indeterminada (1) - Por falta de exposici6n de infonnaci6n Salvedad detenninada (2) Alaunlformidad - Por cambio en los criterios de medici6n contable Salvedad detenninada . - Por cambio en Jos criterios de exposición Salvedad detenn1nada Informeamabstenci6nde opini6n Informe con-opinlón adver¡a Cas>sespedales - OpInI6npan:lal - In(orme del.primer ejercicio económico del en~e - Primer info~e del auditor en un ente p~nte _ - Opinión basada en parte en el informe_de otro profeslornil
(1) saho los _~ en que. por en su CXJIIj'libto.requlenm ; (2) S8Jvo los c¡ISOSen que. por en Su conjúnto. nequletall
.
la extrema slgnificadvidad que el hecho tiene sobre los es[ados contables una abstención de opini6n. la extrema signlficatiridad una oplnJ6n adversa.
que el hecho tiene sobre Sos est.dos contables
S.l. Informe sin limitaciones o reservas Cuando se realiza un examen de acuerdo con normas de auditoría. el profesional puede opinar favorablemente siempre que se haya satisfecho que las afumaciones expresadas en los estados contables objeto de la auditoría sean válidas. de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes. Una opinión sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las tareas de auditoría de acuerdo con la normativa vigente al respecto y que los estados contables presentan razonablemente la situación pabimonial, económica y financiera del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y los cambios en su posición finandera por ese período o ejercido. La emisión de un juicio sin salvedades UevaimpUclto que el auditor está satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes: Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditoría necesario para expresar una opinión de esas camcteristlcas. Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables y apropiados. habIéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los estados contables y a las circunstancias del ente. •
CApITUlO:U.INFORMEO£lAUOITOR
AUDITORÍA
62.
Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectOs: -
consistencia o uniformidad en la aplicación de los principios contables; .
-
completa información en cuanto a requisitos de exposición financiera;
-
adewada clasificación de los componentes indMduales significativos;
-
requerimientos legales aplicables.
Un párrafo apane merece el tema de la opinión sobre uniformidad en los informes referidos a estados contables comparativos. Alre¿specto, la postura de la doctrina contable es que la comparabilidad de los criterios
utilizados solo debe verificarse con respecto a los años presentados en los estados COnta. bIes. Esto significa que si se presenta información comparativa por los anos 20XS y 20X4.la unifomúdad debe verificarse entre los estados contables del año 20X5 COnrespecto a los del año 2OX4(y no es necesario verificar la comparabilidad entre los afí.os 20X3y20X2).
Por su parte, si se presenta Infonnación comparativa por cinco afias. por ejemplo, estados contables por los afias 20X5. 20X4. 20X3.20X2Y20XI se deberá verificar la uni. formidad desde el afio 2OX5al 20XI. En el caso que existan cambios significativos en los criterios de medición y/o exposición contable entre estos afias. si el ente modifica los estados contables de los años anteriores para adecuarlos a las nonnas utilizadas para la confección de los estados contables del afio 2OX5,se podrá emitir una opinión sin salvedades a Ja uniformidad. Si el ente no modifica los estados contables de los afias anteriores para adecuarlos a las nonnas de medición y/o exposición contable del afta 20X5.no se podrá emitir un informe sin salvedades y se deberá "calificar" la opinIón a la uniformidad con una salvedad de tipo "determinada", explicada en los puntos siguientes. "Calificación" es un modismo usado con bastante frecuencia en la jerga auditorll para referirse a situaciones donde debe incluirse una salvedad. Proviene del inglés "qualification" •en el sentido de restricción o modificación. El modelo incluido en el punto 4.1 anterior responde al tipo de informes correspondientes a estados financieros con información comparativayque no presentaron cambios contables entre ambos ejercicios. En el Apéndice 1de este capítulo se incluten modelos adicionales de informe del auditor que ejemplifican opiniones sin salvedades para diferentes entes y tipo de información que se presenta (Modelos de la Sección 1). En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios anteriores. si bien no se afecta la uniformidad. se incluirá un párrafo intermedio en el informe del auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados hasta el año anterioryqueel mismo se realiz6y expuso con carácter retroactivo. AsimJsmo.
esta situación debe est:,vexplicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto. ~. 5.2. Informe
con saIvedadeSfPor
limi.
taciones en el alcance Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realj. zar algún p.r~imiento de revisión que él considera n~opara que su examen esté de acuerdo con normas de auditarla. Las limitacione\> en ¿alcanCe tienen como consecuencia la emisión del infonne del auditor con una salvedad indeterminada o una abstención de opinión. Ladecisión entre ca. lificar la opinión o abstenerse de opinar dependerá de la importancia y magnitud relativaque tenga al procedimiento de auditoría sobre los estados contables en su conjunto. Debequedarclaro que una limitación en el alcance del trabajo se refiere sólo al caso en el que el auditor. no pudo llevar a cabo algún procedimiento de auditoría y le fue imposible formarse una opinión sobre el estado o rubro respectivo aplicando algún otro procedimiento de auditorfaaltemativo. Esto significa que el profesional debe analizar las posibilidades de aplicar procedimientos alternativos que le otorguen elementos de juido adicionales con respecto al hecho que representa la limitación. Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas: una limitación al alcance impuesta por el ente, y una limitación al alcance impuesta por las circunstancias.
Alcance MI examen
lJ1
Umitaciones al alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquél no permite al auditor efectuar algt1n procedimiento de auditoría por decisión propia (por ejemplo: confinnar los saldos de cUentas acobrar. o presenclarun recuento Ilslco). Umitaciones al alcance impuestas por las circunstancias son todas las demás limitaciones. Normalmente las limitaciones en el alcance sedescriben en un pánafo explicativo por separado. previo al párrafo de opinión y al que se hará referencia tanto en el párrafo de alcance como en el de opinión. Una salvedad con carácter indetennina. do en la opinión principal, lleva"aparejada la emisión de una opinión indeterminada sobre la unifonnidad. dado que si no se ha podido aplicar algún procedimiento de su. dítoria de significación con respecto a alguna de las afinnaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podrá opinar sobre si la nonna de medición y exposición contable de la afirmación ha sido consisteJl... temente aplicada en relación con los estados contables del ejercicio anterior. Con respecto a la forma de redacción de este tipo de salvedades es importante adarar que lo que produce la salvedad indeterminada o abstención de opinión. no es la limitación en el alcance sino el potencial efecto que sobre los estados contables bajo exa. men tiene dicha restricción. FJ siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una limitación en el alcance impuesta por Jascircunstancias.
Miexamenfue practicadode acuerdocon normasde HUditoríavigentesemqrto por lo que se mendona en elpármfo siguiente.
AdaradoDCS
previas al dictamen
,
-1
Nohe observadoel ra:uento fislcode losbIenesde cam~ blo aI_ de..-de 20 ._, cuya medidón contable es de $ __ o dacioquemides1gnac16n Olmoaudltorfue postedor alderre del ejerddo. Nohe podido presendarrementos fl'sfcospostetlores. ni me he podido sat1sfacerpor otros procedimientosde auditorladelasexistenciasfinales. Enmiopln16n,sujetoalefectodelosajustes,5i loshubiera. que pudieran resultar de no haber mrdiado la limitación descrfptnenelpárrú>anterior.losestadosOlnt3bles__
En el APéadice 1de este capftuJo se incluyen modelos adicionales de Informes del auditor con limitápones en el alcance (Modelos 2.1. y 2.2.).
AUOHoRi" CAriTUL028-INFORME
5.3. Informe con salvedades por cuestiones de medición contable
.
"'
ProbabDldad de OCUITeDcia
Este tipo de opini6n se emite en 'aquellos casos en que el auditor. al realizar las tareas de revisión de los estados contables. detecta un apartamiento delas normas contables profesionales vigentes por parte de la ~ciedad Este desvío debe ser cuantificado AclaracioDes previas al dictamen
mea¡:-
Como se explica en la Nota ...• la Sociedad ha diferido gastos financieros por $ .._.•Jos que de acuerdo con.las : nonnas contables debet1an haber sido cargados a los re- . soltados del ejercicio. En mi opinión. excepto por el efecto del diferimiento de los gastos financieros que se mencionan en el párrafo anterior,los estados contables ....~
En elApéndice 1de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con salvedades por cuestiones de medición contable (Modelos 2.3.•2.4. Y2.5.).
5.4. Ioforme con sa1vedades por Incert1dumbre80brelaocurrencia debemos futuros Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que los estados contables sobre los cuales está emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por,m h~o de importante magnitud, que estando en estado latente, aún no se-ha'exteriorizado o Conaetado. . La resolución de laineenidumbredepende del resultado de un hecho cuya probabi. lidad de ocunencia es variable. Se parte de la base que esta incertidum-
bre es de una significación tal que justifiéa "califi~ el informe del auditor. Si fuera de magnitud muy relevante en relación con los
estados contables considerados en su cOnjunto. en lugac de una salvedad de tipo indeterminada. correspond~rfa una abstenci6n de opinión. En la actualidad existen en la doctñna contable dos posturas para resolver el tema de la redacción de un informe de este tipo. La tradicional de tratarlo como una salvedad indeterminada a la opinión principal y la más reciente de emitir una opinión sin salvedades con un párrafo aclaratoño que explique el tema
""
de Informar Po~
lnnovae;to~ ..
Probable. pero la gerencia no efeen1a una estimación razanable' del rango .del resul~o potencial y no lo registra.
~C(alificar'"la opinión con unasaJvedad indeterrninilda o abstención de opinión según la significativldad.
Incluir un párrafo explicatorio, que no impliq~esalvedad.
Probable. y la es{¡macióri se efectuó y reg¡:~.
Si el auditor está de acueJ:do con la estimación: No informar. Siel rango de lo no contabilizado esmarenaI:Salvedad d~
Incluir un párrafo explicatnrio si el rango de lo nocontabilÍZ3do es material.
,,
,
/.
da
Los autores compre.ñden la postura innovadora que form~ parte de grupo más complejo de cambios -en un márc!) de normas contables profesionales'muyamplio. De emitir un juicio sobre cUál es la alternativa más adecuada de exposición, se debe partir del objetivo del informe-del ~uditor y la interpretación que el lector de los estados financieros realice en' conjunto con la lectura del informe. Este miálisis puede llevar aconeluir que. un medio donde los usUarios
un
en
de esa. informaci6n no están muy familiarizadosconconceptos técnicos, necesitan una mayor aclaración en el informe del auditor (m salvedad) que la simple inclusión de un ~árrafo exp~catorio. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado púr unain~uIilbre sobre laocurrenclade im hechofuturo.
-] Adarndones
previas
al djctamep
No todas las incertidumbres merecen mención en el informe del auditor sino que ello dependerá de la probabilidad de ocu. nencia del hecho futuro. Comp~do ambas posturas se puede resumir el tema en el siguiente cuadro: .0
Probabilidad
Ob1lpd6n
Postura tradidoual
" El siguiente es un ejemplo de los ~':~ fos de un informe del auditor afeetad.o.~f" un apartamiento de las normas conta~IiI'S profesionales vigentes en materia de ci6n contable.
DElAUDITOR
Como se explica en Nota 2la Sociedad no ha iniciado aún las operaciones de la nueva lInea de produ~ón po~ en. contrarse en construcción una de sus plantas mdustriales y estima que las inversiones efectuadas en bienes de uso hasta el ._ de... ..de 2tJX5.Serán recuperadas de Jos ingresos futuros a través de sus depreciaciones. En mi opinión. sujeto al recupero a través de ingresos futuros del valor de los bienes de uso mencionados en el párrafo anterior. los estados contables ...
En el Apéndice 1de este capítulo se incluyen modelos adicionales de info~e de! auditor con salvedad indetenninada. debidas a incertidumbres sobre la ocurrencia de un hecho fuiUro (Modelos 2.6. 2.7 Y2.8).
ObUgaci6n de informar
de ocwrenda
Postura tradicional
Postura Innovadon.
Remota.
No infolDlar.
No incluir párrafo explicativo.
Razonablemente posible (entre remota y probable).
"Calificar'"laopiniÓn con una saIvedad indeterminada o absten.ción:de opliüón según la significatividad. .
Considerar la necesidad de un párrafo explk:atorio en vista de: 1}la evaluación por el auditor de Iasignificatividad del tema y 2) si la probabilidad de la pérdida material está más cerca de remota o de probable.
5.5.Informeconsabedadesporfaltade aposición de Información Este tipo de situadón se presenta .en aqueUos cas¥n que los estados co.r.'~bles del ente a1J~o no incluyen toda ~ ~r. mación neCearla de acuerdo con las ~ormas contabrés profesionales vigentes.
En estos casos, ypartiendo del supuesto que la ~nnaclón .fal~te_ es de significacióIi ~ ~ lector de Iá"rilisma, el profesionaldebe_éiÍlitir una opinión con salvedad d~ala expOsición. . E1~siguientees un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado PO!
CArin.l\.028'.1Nf01\Ml'
6JO
falta de presentación de un estado de flujo de efectivo.
Aclaracionespreviasaldictamcm
LaSociedadno ha preparadoelestadode flujode efectivo'<. al...de de 20 , cuyapresentaciónes r~uerida por las" normas contables. Esteestado de flujode efectivoes De-' cesariopara reflejarlaevoluciónfinancieradelente porel
El siguiente es un ejemplo de cambio en la uniformidad por modifiOllciónen el criterio de medición contable utilizado. ~ refiere a un cambio en la medición contable de bienes de cambio, y la Sociedad incluye una
,
ejercicio al ...de .•.....de 20...
,.
En mi opinión. exceptopor la falta de presentación de! estado de flujo de efectivo que se menciona en el párrafo
anterior.los estadoscontables
.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del aildito"r con salvedad por falta de exposición de información (Modelo 2.9).
5.6. Uniforme con salvedades a la uniformidad 5.6.1. Por cambio en los criterios deme-
dición contable Cuando se realiza un cambio en Jos eri. tenos de medición contable utilizados por el ente para la confección de los estados contables y. en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o periodo anterior se afectará la uniformidad. Las alternativas de cambio de criterio de medición contable pueden ser por cambios: deunanormaaceptada
aotra aceptada
de unanonnaaceptada aceptada
a unanorma no
de una norma no aceptada a otra normano aceptada • de una normano aceptada a unanorma aceptada . Ahora bien, notados estos cambios afectan, en principio. la opinión sobre uniformi-
,.<:"48d.
FJ primero de ellos (de una nonna aceptadaa otra aceptada), sin duda afecta la uniformidad puesta que se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicación: los estados contables no son comparablesydebe exponerse esa situación. En el segundo caso (de una norma acep. tada a ptra no aceptada). el informe del au.
ditor lleva una opinión con salvedades. ,ya que no se aplicaron correctamente las:nor~ mas contables profesionales vigentes. En este sentido, esa "calificación" en la opinión principal incluye en forma implícita el.~ blema de uniformidad y no corresponderi;l; además, incluir una menc~ón ,espea8J. a lá falta de uniformidad. En el tercer caso (deuDa'norma no'aceptada a otra no aceptada), en ambos ejerci. dos no se han .aplicado normas contables profesionales vigentes y en ellos de~ -caU. ficarse"la opinión del am;litor. ~mo no Se están aplicando normas contables profésio.' nales vigentes no seria. de utilidad, además. agregar que esas "no natillas contables pro-: fesionales" tampoco se aplicaron uniformemente. En el último caso (deunanomia no a~ tada a otra aceptada), la sociedad decidió corregir una situación incorrecta y, 'seguramente,la corrección ya está expuesta al~tor de los estados contables tiavés _de;tin8. nota explicando que se ajustaron los estados contables comparativos o. en su"caso. incluyendo un ajuste de ejercicios an~~riores en el estado de evolución del patrinionib neto respectivo'-Esta si1Úaciónya expone el cambio de cñterio contable. No resultflrÍa necesario, además, incJuir.una salvedad á.hi uniformidad, dado que este ambutó Se re:flere siempre a normas aceptadas.
a
Por lo tanto, el único caso donde debería mencionarse explícitamente en el informe del auditor el tema de vulneración a la uni. fonnidad es cuando se cambia de noona contable dentro de normas alternativas.
.If!.
,
OElAUDrrOR
631
nota explicativa en la cual se cuantificó dicho efecto en los resultados del ejercicio. La Sociedad cambia de una norma contable no aceptada a una aceptada.
En mi opinión. los estados contables de , demuestran razonablemente su situación patrimonial aI de de20XS,losresultados de sus operaciones, las variaciones en su patrimonio neto y en su flujode efectivopor el ejercicioterminado en esa fecha.de acuerdo con nonnascontables profesionalesvigentes. Dichas normas han sido aplicadas uniformemente con las de! ejercicioanterior, exceptopote) cambio en la medición contable delosbienes de cambio,tal como se explicaen Nota2, yeon el cual concuerdo.
5.6.2. Porcambio en los criterios de exposición De la misma forma que lo anteriormente desarrollado, existirán salvedades determi. nadas a la uniformidad cuando haya habido cambios en Jos cñteños de exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que Quedan involucradas en la salvedad a la opinión principal. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por
Aclaracionespreviasaldictamen
un cambio en la uniformidad por modifica. ción en el cñteño de exposición utilizado. FJ ente presenta su estado de resultados sin detallar individualmente las cifras correspondientes a los distintos componentes de gastos del ejercicio (esto es: gastos de administración. comercialización, financieros y otros ingresos y egresos presentados conjuntamente en una línea). Estos gastos son por un monto significativo. Hasta el ejercicio anterior la sociedad discriminaba los gastos por conceptos. La Sociedad explica esta situación en Nota a los estados contables.
Comose explicaen Nota 2, la Sociedadha preparado el estadoderesultadosal._de-de 20X5sinefectuarladisai. minaciónde losgastosque componen cada concepto.En su lugarhaagrupado eltotal de gastosbajoelconceptode gastosordinaños.por $._ Estaformade presentaciónestá en desamen:locon las normas contables. Enmiopinión,losestadoscontablesde..........•demuestran razonablementesusituaciónpatrimonialaL.de._.de2OX5. los resultadosde sus operacionesexceptopor la falta de una adecuada exposiciónde los conceptos que generan losresultadosdelejercicio.lasvariacionesen su patrimonionetoyen su Dujodeefectivoporel ejercicioterminado en esta fecha,de acuerdocon nonnas contablesprofesionalesvigentes.
5.6.3. Poruna1im1tación de alcance En general, la~stencia de una limitación al alcance, ad~ás de afectar la opinión principal, conl1ewla una "calificación" de la opinión sobre 1:l~onnidad. Esto se debe a
que, si el auditor no pudo aplicar algún procedimientodeauditoríadeimportancia para formarse UD juicio sobre alguna afinnación significativa de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de acuerdo
(.Al'jl UlVll;;- rNtORI"'E D~U\LJVll\.*
AUDITaRlA.
632
con normas
contables
profesionales
vigen-
tes. tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma uniforme con el período o ejercicio anterior. En cuanto a redacción del informe se entenderá que la ca. lificación en la opinión incluye a la unifor-
las razones por las cuales los estados conta\_,_bIes no presentan razonablemente Il\situa"::,ci6n patrimonial. económica y financiera del ente. .•"
estados contables a la ocurrencia ,', hechos futuros cuya concreciQn no . diera evaluarse en forma razonable" cuya significaci6n potencial no adtiiti la emisión de una opinión Con sa:tv~ dad de tipo indeterminado.
profesionales
vigentes.
La abstención de emitir una opinió" puede ser aplicada a toda la informaci6n exa./" minada o solamente a una parte de ella 1
AclaradQoes preyi~;ª,dirtamen
Como se explica en Nota 31a Sociedad ha medido contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo ajustado_ De acuerdo con normas contables profesionales vigentes dichas inversiones deberían haber sido medidas contablemente a su valor patrimonial proporcionallo que hubiera resultado en una disminución de su valor de aproximadamente $..... con Ulla reducción equivalente en los resultados del ejercicio.
#{t
5.7.Abstención de opinión Como norma general. el auditor se debe abstener de emitir una opinión. cuando no ha obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes para expresar una opinión pro-
fesional sobre los estados contables en su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse
en salvedades indeterminadas vancia que imposibiliten su juicio.
de tal rele-
al profesional
emitir
Esto puede suceder en los siguientes
ca-
sos: cuando existen limitaeionesmuyimportantes en el alcance de la auditoría, y •
cuando exista sujeción de una parte o de todalainformación contenida en los
AcJaradones
previas al dictamen
, .
El auditor deberá en su informe profe) sional explicar las razones por las que deci-:: de emitir una abstención de opinión. "El siguiente es un ejemplo de los pánafas de un informe del auditor afectados poI' una abstención de opinión por incertidum_ bre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. En este caso la Sociedad es proveedora dé! Estado y sus principales ingresos provienen de contratos de provisión a un organismo" estatal Debido a problemas de interpretaci6n en los contratos suscriptos entre la Sociedad y el organismo del Estado se han entablado mutuamente jtñcios por montos significativos. Actualmente se encuentran en desarrollo conversaciones pa,ra renegociar los contratos en curso. Estos hechos se encuentran explicados en nota a los estados contables.
Como se explica,en Nota 2 existen cienos aspectos de la renegoclación del contrato firmado con ..__. y del juicio entablado con dIcha entidad, que podrían modificar sus-tancialmente la medición contable y las cuentas a cobrar de la Sociedad a la misma Debido al efecto significativo que podría tener la ,resolu. ci6n de la situaci6n descripta en el párrafo anterior, no expresamos opinión sobre los estados contables de ..... al ... de de 20X5.
En el Apéndice 1de este capítulo se incluyen modelos con abstención de opinión (Secc;ión 3).
adicionales
de informe del auditor
/.
" ~ ' :
En mi opinión debido al efecto muy signiñcath.o de lo expresado en el párrafo anterior. los estados contablesde _....al.....de. __.de 20X5no demuestran razonablemente su situación patrimonial. los resultados de sus operaciones, las variaciones en su patrimonio neto y en su Dujo de efectivo por el ejerdcio terminado en esa fecha de acuerdo con normas contables profesionales \'Ígentes. En el Apéndice 1 de este capítulo con opinión adversa (Sección 4).
se incluye un modelo
5.9. Informe con opinión parcial En ciertas situaciones. el profesional dictaminante, alestaremitiendo un infonnecon abstención de opinión u opinión adversa. puede desear explicitar que. si bien aquélla es su opinión global sobre los estados contables en su conjunto. existen ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tiene objeciones. Una opinión parcial debe expresarse cuidadosamente. de manera que no contradiga ni invalide la abstención de opinión o la opinión adversa con respecto a esos estados financieros. El inforrnedebe identificar claramente las cuentas o rubros a los que está referida esa
5.8. Informe con opinión adversa El profesional debería emitir una opiniónadversacuando, como consecuencia de haber realizado s4 examen de acuerdo con normas de auditotia, toma conocimiento de problemas que implican salvedades determinadas ala opinión principal de tal impor~cill que no admiten la emisión de una opmi6n con salvedades"
El auditor, al haber observado ycuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados contables auditados no representan razonablemente la situación patrimonial. económica y financiera del ente y por lo tanto debe incluir en su dictamen un juicio técnico en este sentido.
Aclaraciones
previas al dictamen
, llI>Inióil
.. /
'~
El auditor debería pecffkc en el infonne
incluir un pánafo esdonde se mencionen
una opinión adversa. en este caso la Sociedad mide contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo ajustado que es significativamente superior al valor patrimonial proporcional.
El siguiente es un ejemplo de loftpárrafas de un informe del auditor afectados por
midad, ya que es un principio que forma parte de las normas contables
633
.!
•
adicional
de informe del auditor
opinión parcial. partiendo de la base que la misma sólo debe ser incluida en caso de abstención de opinión o de opinión adversa. Además,. debe tenerse especial cuidado en no emitir una opinión parcial sobre ciertos rubros relacionados con aquellos principales que generaron la abstención de opinión o la opinión adversa El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una opinión parcial. Está basado en el mismo ejemplo presentado por la abstención de opinión en el punto 5.7. precedente. El auditor puede emitir una opinión parcial favorable sobre los rubros no afectados por la incertidumbre referida al resultado final de la renegociación del contrato.
Como se explica en Nota 2 existen cienos aspectos de la renegociaci6n del contrato firmado con ..._.. y del juicio entablado con dicha entidad, que podrían modificar sustancia1mente la medid6n contable de lascuentas a cobrar de la Sociedad a la misma. Debido al efecto signifialtfvo que podría tener la resolución de la situación descripta en el párrafo anterior. no expresamos opinión sobre los estados 'contables de
634
'" o,riTUl028'
AUDITORfA
...a1 de de 20X5. Sin embargo, los rubros de Caja y Bancos, Otros créditos. Bienes de cambio, Bienesde usay Deudas. están presentados ra:wnablemente al de ~..de. 20XS, así como las Ventas y los Gastos de administración y financieros por el ejercicio lerminado en esa fecha. de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
El siguiente es un ejem"plode los párrafos afectados del informe del auditor carres" IdentificaciÓn de los estados contab1es;mdjtadQs
En el Apéndice 1 de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor-~ cOn opinión parcial (Sección 5, Modelo 5.1.).
5.10. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico del ente En ténninos generales, los procedimientos de auditoría que el auditor aplica al efee. tuar el examen del primer ejercicio económioode un ente no difieren significativamente de los que se realizan en una revisión regular. Las normas de auditoría a aplicar son las mismas que tratándose de una auditoria recurrente. Las normas contables profesionales vigentes a utilizar por el ente a los efectos de la preparación de sus estados contables son las vigentes en esa jurisdicción y tiempo. El aspecto distintivo que tiene la revisión del pñmer ejercicio económico del ente es que ~ auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos [os requisitos formales y legales de constitución. En países como la República Argentina, dond.e se exige el mantenimiento de registros contables rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificará que el ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica. además. que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societarios, profesionales y fiscales correspondientes. La verificación de estos aspectos corroborados en la auditoría del primer ejercicio económico del ente, facilita la tarea para las visitas en auditorlas posteriores, en las cuales sólo se valida que se siga cumpliendo con las obligaciones formales. Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio económico del ente es que. usualmente se trata de un ejercicio iITegular. Esto se debe a que muy difícilmente el ente sea constituido como tal e inscripto ante los organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados contables por un ejercicio regular. La fecha de cierre del ejercicio económico es establecida en los estatutos constitutivos del ente, respondiendo a los deseos de sus propieta-
rios o, en algunos países, a ciertas exigencias fiscales. Alllegar la fecha de cierre establecida en los estatutos debería preparar y presentar sus estados contables. Esto puede representar que se trata de estados contableS por periodos de tiempo cortos, menores al tiempo de duración del ejercicio anual; o mayores a ese plazo si a la fecha del primer ejercicio económico, el ente no se encuentra aún legalmente constituido e inscripto. No obstante ello. es recomendable que los penados irregulares no superen una duración de doce meses. El hecho de que los estados contables del ente auditado se refieran a un ejercicio irregular debe ser mencionado por el profesional en el informe de) auditor al identificar los estados examinados. Lasituación deberá ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar detalle de las fechas de constitución e inscripción del ente, y cualquier otra información que se considere de utili~ dad. Otra situación 'particular que se puede presentar está referida a la información comparativa. Si el ente se encuentra obligado por normas profesionales ylo legales a la presentación de información comparativa, obviamente tal norma no es de aplicación para _ el primer ejercicio económico del,:nte. Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del primer ejercicio económico no se presenta información comparativa, se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal situación en su informe. Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio ,económico de un ente, es el principio de uniformidad. Al respectP, no es necesario . efectuar ningún tipo de mención expresa, ni en los estados contables ni en el informe del .. auditor.
INFORMEDEl AUDITOR
,. ,
.{1'
pondiente al primer ejercicio un ente.
. '635
eoonÓ~~de 'C
''''
'~1"
• ,".,
;;,
.o-',>
• He examinado el estado de situación patrimon,i~ 'de '... ; al....de de 20X5ylosconespondientes estadOs de re •. sultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de ' efectivo por el ejercicio irregular de 6 meses terminado en esa fecha. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditarla vigentes. En mi opinión, los estados contables de demuestran razonablemente su situación patrimonial aI de .....de 20X5 y 105resultados de sus operaciones. las variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio irregular de 6 meses terminado en esa fecha, de acuerdo con n~rmas contables profesionales vigentes.
En el Apéndice l de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor sobre el primer ejercicio económico de un ente (Sección S - Modelo 52).
S.H. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional en un ente preexistente En la primera parte de esta obra se ha destinado un capítulo especial en el cual se ha efectuado un extenso detalle de los procedimientos de auditoría que el profesional debe realizar en su primer examen de los estados contables de un ente preexistente. El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean las circunstancias que se resumen en los siguientes párrafos: Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio téCIÜCO con respecto alas afirmaciones significativas realizadas en los estados contables. y dicha satisfacción se extiende a la información comparativa presentada por el ente (si éste fuera el caso). Esta satisfacción pudo haberse obtenido a través de procedimientos allernativos de auditoría realizados por el auditor o por la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el profesional está en condiciones de emitirun informe favorable, sin necesidá9. de mencionar que el auditor de los eS:91tioscontables correspondientes al ejéjqdo anterior era otro profesional. Estaria~te la figura de aceptación
de responsabilidades expresado en detalle en el punto siguiente. El informe del auditor a utilizar en este caso es el modelo regular. Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una real limitación en el alcance del trabajo. Las caracteristicas generales de esta limitación y su efecto sobre el informe del auditor han sido desarrolladas en el punto 5.2. de este capítulo.
5.12. Opinión basada en parte, en el in. forme de otro profesional Puede suceder que se audite un ente que posee una subsidiaria donde el auditor de la misma es otro profesional. En este caso, los estados contables consolidados incluyen afirM madonesexaminadas por otro auditor. También los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como inversiones permanentes el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaría de la sociedad controlada. Por lo tanto. el juicio técnico emitido por el auditor estará basado en parte en Wl informe profesional del otro auditor.
AUOrJORlA
6J6
En algunos países. se le requiere al auditor de la compañía controlante que asuma total responsabilidad en el informe de la compañía matriz, aun en elcaso de que otros auditores examinaron a subsidiarias incluidaS en ese grupo. En otros países, el auditor principal tiene la opción de indicar la división de responsabilidades. En ambos casos, -elotro auditor mantiene su responsabilidad total por el trabajo
realizado
en su propia
auditoría y su informe emitido. En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan. es común indicar en el informe la división de responsabilidades sila parte de la auditoría examinada por otros auditores es significativa en elgrupo consolidado. Es imprudente asumir la responsabilidad del trabajo realizado por quien no estuvo bajo el control del auditor principal Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades en los siguientes casos: Identificación de los estados rnntabJes8!!ditildos
AIgngede1 epmen
o.riruL028-INfORME
Cuando la parte examinada por o~ aúditor no es material para los estad .' financieros consolidados en su conj
•
Si el trabajo del otro auditor se hizo bajó,. la guia. supervisión y control del audi~' tor principal . Si se tomaron todos los recaudos consi~ .:c derados necesarios para satisfacerse'que los estados financieros examinado~ por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados.
El siguiente es un ejemplo de los párra~ fos afectados de un informe del auditor donde su opinión está basada en parte, en el informe de otro auditor. Se trata de una Socie~ dad que posee inversiones permanentes en otras sociedades que son medidas contable.-:" mente a su valor patrimonial proporcional. Estas inversiones representan una parte sig-_: nificativa de los activos y resultados del ejercicio.
Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de au. ditoría vigentes. No he examinado los estados contables deArgentina SA y de Extranjera SA.los cuales sirvieron de base para detenninar el valor patrimonial proporcional de las inversiones en esas sociedades y sus correspondientes resultados, que ascienden a $...y $... Yrepresentan el 20% del activo yel40 % del resultado del ejercicio, respectivamente. Los exámenes de esos estados contables fueron realizados por otros auditores. cuyo~ informes sin salvedades me fueron entregados. Consecuentemente, la opinión que expreso en el presente informe. en lo que se refiere alas inversiones en las sociedades mentlonadas, se basa en los informes de otros auditores. En mi opinión, basado en mi trabajo y en el informe de otros auditores segWt se menciona en el pámúo-¡mterior, los estados contables de .•..demuestran razonablemente su situación patrimonial a1....de ....de 2OX5.1osresultados de sus operadonesy las variaciones en su patrimonio neto yen su Dujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales yj_ gentes.
Puede ser que el auditor deba opinar sobre estados financieros que incluyen el
dones sobre su efecto en el informepel au~ '. ditor.
diendo de la significatividad del error identificado. -
Como resultado de los procedimientos aplicados. se podrá concluir que: :
En algunos casos excepcionáles. y debido a la naturaleza especial de las taieas encargadas. puede que r~osea posible que el auditor evalúe )a metodología utilizada por el especialista para réalizar su trabajo y las conclusiones obtenidas ~r no contilréon él grado de conocimientos necesariOs en la especialización. En estas circunstancias, siempre que sé hayan aplicado los procediniientos correspondientes, se podrá hacer referencia en el dictamen al ttabajo del eSpeqalista.
In
He examinado el estado de situación patrimonial de ..... al _.. de ..... de 20XS y los correspondientes estados de. resuhados. de evolución del patrimonio neto}' de flujo de efectivo pore! ejercicio terminado en esa fecha.
5.13. Infunne del auditorsobre estados 6nandmoli qee incluyen 108resultados del trabajo de un especialista
DEL AUDITOR
trabajo de un especialista, tal puede ser ~ caso de los informes de valuación forestal actual y futura emitidos para las auditorías de empresas papeleras y/o forestales. Independientemente de los procedimientos realizados caben aquf algunas considera- - "
el trabajo y ,conclusiones del especialista son razonables ,. el trabajo'y ebnclusiones del especialista no s.(Jhrázpnables •
. "
debido a circunstancias especiales, no es posible evaluar la metodología aplicada por el especialista ni las conclusiones de su trabajo.
En aquellos casos en que se obtengaevidencia suficiente respecto de la ramI1;8bilidad y conclusiones del trabajo del especialista, se emitirá un informe sin salvedades. Cuando después de evaluar la evidencia obteIÚda. se concluya que el ttabajo y conclusiones del especialista no son razonables, se deberá emitir una opinión con salvedad "excepto por" o un dietamenadverso,.depen-
El siguiente es un ejemplo de los pána. fos afectados de un infonne de auditor donde su opinión está basada en parte en el informe de un peñto independiente. Se trata de Una Sociedad que ha realizado la medición contable de sus bienes de cambio, que representan uria parte significativa de su activo. a través del trabajo de un especialista y donde. debido a la naturaleza especial de esos bienes, no fue posible evaluar dicho trabajo.
Identificación de Jos estados mnwblesaJlditados
He examinado el estado de situación panimonial de _•. aL .•.de ....de 2OX5y loscorrespondientes estados de resultados y de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicip terminado en esa fecha.
Alcance del examen
MI examen fue practicado de acuerdo con nonnas de auditoría vigentes. Losbienes decambio aI._de-de 2OX5se exponen a los valores resultantes del trabajo practicado por un perito independiente, cuyo informe me fue entregado. Consecuentemente, la opinión que ~ en el presente informe, en lo que se refiere a la medición contable de los bienes de cambio. se basaen el infonnededicho profesional
Opinión o juicio ttcnim
En mi opinión. basado en mi trabajo y-en el informe del perito independiente mencIonado en el ~ anterior, los estados contables de ._.demuestran razonablemente susituación patrimonial at .•.de._.de 2OX5.1os~ desusoperadonesylas~onesensu~nlOneto yen su flujo de efectiyo Por.~ ej~o t;enninádo ~~~ fecha. de acuerdo con nOfUl8!i,co~bles profesionales vi&entes. DichasnonnashansldoapticadasunifÓim~h: con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en la medición contable de los bienes de cambio tal como se "explicaen Nota..
,
.!
.>
.!
63S
AUDITORL\
5.14.A-uditorfa conjunta Esto sucede cuando la auditoría de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de compartir las tareas de revisión entre más de un profesi~mal. En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar. usualmente sobre la
base de componentes de los estados contables. Enestascircunstandas, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profe-
sionales en foona conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinión profesional emitida o limitándola a la tarea realizadaporcada unooquesepresenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un mismo juego de estados contables. CuaIquierafueseel caso. deberán tomar~ se los recaudos necesarios para que quede
clara la responsabilidad asumida por cadá profesional firmante.
,m
"
, 6. AsPECTOS
PARTICUlARES
6.1. Infonnaci6nespecialrequerida leyes y organismos de control
CAPlTULo28
por .
APÉNDICE I MO'PELOS DE INFORME DEL AUDITOR
.
En algunos países los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional in-
.
.
cluir en su informe del auditor ciertas formalidades adicionales. Este es el caso de la RepúblicaArgentina : donde debe detallar en el informe del auditor, debido a requerimientos legales, si I~ estados contables swgen de registros contables llevados de conformidad con dichaS; normas.
.SECCIÓNl-INFORMES
SIN
SALVEDADES
1.1.Modelo de informe del auditor aplicablea: . _ _
Sociedades comerciales. 1DI estados contables presentan informad6n comparativa.
INFORME DELAUDITOR Alseftor Presidente y a los señores D~ores de._._... . . He efectUado un examen de auditoría del balantegenemlde_ :.~. .__ _. al •.. de .•__.....••de 20X5y2OX4.de loscoqespondienteSest8.dosderesUltados. de evolud.ÓD del patrlnionio neto y en su Dujo de efectivo por los ejercicios teminados en esas fechas y de las notas 1 a._ y anexos 1a _.que los complementan. La prepa,raci6n y emisión de los menclonadQS estados contables es responsabilidadde laSociedad Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados con~les. en ~ a la auditoría qué he efec. tuádo. MIexamen fue practicado deacuerdo con normas de auditorla vigentes en la República Argentina Tales normas requieren que plani. 6quey realice mi trabajo con el objeto !ie obtener Wl razonable grado deseguridad de que los estados contables estén exentos de errores significativos y formarme una opinión acerca de la razonabilidad de la infonnación relevante que contienenloseStadosco~:J.[ables.. Una auditarla comprende el examen, en base a pruebas selectivas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones expuestas en los estados contables.. Una audito. ría también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las estimaclones significativas hechas por la Sociedad, así como una ~uaci6n de la presentación general de los 'estados contables. Considero que laauditorfa;~fectuada constituyeuna base razonable paráJundamentar mi opinión.
En mi opinión. los estados contables de__. .~__ reflejanraznnablemente.en todos sus aspectos significativos. su situación patrimonial al ._ de .._._ de 2OX5Y 2OX4.los resultados de sus operaciones, las variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por los ejercidos tenninados enesas fechas. de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. {Párrafo referido a requerimientos legales o profesionales. si conespondel Buenos Aires. ._ de _._..:_ de 20_ Firma del profesional
1.2.Modelo deinfonne delanditoraplicablea: _ _ -
Sociedadescomerdales. Los estad.oscontables no presentan 1Dformación comparatlva. Se presentan estados contables co~lidados como informacl6n complementaria.
INFORMEDELAUOITOR Alseñor Presidente y a los señores Directores de .•••.•_.
He ~fectuado un examen de auditorla del bal~ce.general de •..._.__ ..._.....•....._ ...a,I_.de ............. de 2OX5.del correspondi~te estado de resultados. de evoludóndel patrimonio neto yen su Dujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha y de las notas 1a ..•yanexos 1a ...que lo complementan. Ademas. he exa. mínado los estados contables consolidados de . __coJ! sus sociedades controladas poi el ejercicio terminado el.. de .............. de 2OX5.1osque se presentan como información complementaria la preparación y emisión de los mencionados estados cont3bleses responsabilidad de laSodedad. Mi responsabilidad consisteenexpresaruna opinión
CAPtruLO;lS.
APENDICE.
MODELOS
DE INFORME
DELAUDITOR
641
AUDrroRfA
sobre los estados contables. en base a la audiu~riaque he efectuado. -Miexamen fue practicado de acuerdo con normas de auditarla vigentes en la Repób1ica Argentina. Tales nonnas requieren que planifique y realice mi trabajo con el obje[O de oh. tenerlDl razonable gra40 de segUridad de que los estados contableS'estén exentos de erro. res significativos y formarme una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen los estadoscontables. mía auditarla comprende el examen, en base a pruebas seI~vas, de eVidencias que res. paldan los importes y las informaciones expuestas en los estados contables. Una audi[Oría también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas. y de las estima. ciones ~gnüicativas hechas por la Sociedad, así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero que laauditorfa efectuada constituye una ~ raZoJ.l8b1epara fundamentar mi opmión. Enmiopinión, , al los estados contables de .... ..__ retlejari.razonablemente. en todos sus aspec~ significativos, su situación patrimonial al ... de __ de 2OX5,los resultados de sus opeJ8ciones,lasvariaciones en su patrimonio neto y en su Dujode efectivo por el ejerci.cioterminado en esa fecha. de acuerdo con normas contables profesionales vt&entes. b) los estados contables consolidados de __ consussociedadescontroladas~ l3ZOD3bIemente.en todos sus aspectos significativos, su situación patrimo~ coflSoli~ada aL. de _._. de 2OX5,losresultados tonsolidados de sus operaciones y las variacio~es ~ su flujo ~ efectivo consolidado por el.ejerci~o terminado en esa fecha. de acuerdo con normascontables profesionales vigentes. (Párnúo referido a requerimientos legales o profesionales, si corresponde) BuenD$Aires. •.. de Firma del profesional
de 20 .
13. Modelo de informe del auditor aplicablea: -
En1essInfinesdelutto. ~estados contables no preseritaninformad6n co~parativa.
neto y en su flujo de efectivo por el ej~d:~~: terminado en esa fecha y de las notas 1 a'.:.y;'; anexos 1a ...que los complementan. Laprepa_;[ ración yemisión de los mencionados estados 'r contables es responsabilidad de la Sociedad.. Mi responsabilidad consiste en expresar'una' opinión sobre los estados contables. en base a la auditarla que he efectuado .
,
,.
Mi examen fue practicado de acuerdo Con:, normas ~e auditorla vigentes en la Ilepública:,' Argentina. Talesnormas requieren qt.lepJpnl-'" fiqueyrealice mi trabajo con el objeto de litt:',' tenerun razonable grado de seguridad de.que los estados contables estén exentos de em>- . res significativos y formarme una opinión: acerca de la razonabilidad de la infunnación' relev-dIlteque contienen los estados contabl~ :,. Una auditorla comprende el examen. en base: a pruebas selectivas, de evidencias que'res_"', p~dan los importes y las inforrD
,1
:
En mi opinión, los estados contables de; ............ reflejan razonablemente. en todos~; aspectos significativos, su situación patrimo-!, ~aI de de20X5, susrecufsosy~tqs,:. . las variaciones en su patrimonio neto y ~,~; flujo de efectivo por el ejercicio termin~d~ esa fecha, de acuerdo con normas con~les: profesionales vigentes. -. . .
~r
(párrafo referido a requerimientoS les o profesionales, si corresponde) BuenosAires, de Finn~ del profesionat
I~~;
de 20 .
1.4.Modelo de informe del auditor8pIi.¡ cablea: - .-r _
SoCiedades comerciales. ' .• . Los estados contables presentan ~ dón comparativa. .r Hubo un Cambio de criterio de m contable pero se ba efectuado el ajUste :: troaetlvo de la in!ormadón compara~
l.l?jempl~ de~orme
profesional
INRlRMEDELAUOITOR
AI~rPresidente y a los señores Miemb~ de laConúsióri Directiva de •...•..~..•..............._ He efectuado un examen de auditarla del balancegenernl de .....•.....:_ al.~~de ; . de' 2OX5.del cprrespondiente estado de reCUISOS y gastos. de evolución del patrimonio
INFORME OELAUDlTOR;
Alseñor Presidentey a los señores DireCtoreS.'. de.__ .. . .. , He efeeroado un Wm~n d~ ~diiorm: ~,~.': balance general de' _: al de ~~ •..-_de'~ .
y2OX4.de loscoaespondientes~osdere. suJtados. de evolución del ~onio neto Y ensu flujo de efectivo por I~ ejerciciostermi. nados en esas fechas y de las notas 1 a ._ y anexos I a ._que los complementan. Lapreparación y emisión de los mencionados qtados _ contables es responsabilidad de la SocIedad Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables, en base a la auditoda que be etey.tuado. Mi examen fu4iracticado de acuen:lo con nonnas de au
lega-
Buenos Aires. ..•de __.__ . de 20••• Firma del profesional
1.5.ModeIodelDbmedelauditDraplicablea:
-~ --
.....~
LoIeRadOI
_ -So¡a
i:oDbIbIes p¡ea:ubW1nforma-
.•••••• paroén. .> ~ ~
doaCOlDO~
__
-"".j!em
I
l.
lNFORMEDELAUODUR
Al Señor Presidente y aJos señores DireCtores de.p ...._ He efectuado un examen de auditada del balancegeneralde.p .. . al._ de .._._.._.. de 2OX5y 2OX4.de los correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio netoyensu ftujodeefectivo por los ejercicios terminados en esas fechas y de las notas 1 a ._y anexos I a ._que los complementaD. Además, heexaminado los estados contablesconsolidadosde_ .•__ consussociedades controladas por los ejercicios terminados el ••...de _ .._ de 20X5y 2OX4los que se presentan como información complementaria.la preparariónyemisi6n de los mencionados estados contables es responsabilidad de la SociedadMiresponsabilidadconsisteen expresar Wl8.0pini6n sobrelos estados contables. en base a la audiloria que he efectuado. Mi enunert fue practicado~ acueroo con oormas~awlliorla~en~enla~~~ca Argentina Tales normas requieren que planifiqúe y realice mi trabajo con d objeto de ohtenerun razonable grado deseguridad de que los estados contables estén exentos de errores significativos y formarme una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevantequecontienen losesladoscontables. Una auditarla comprende el e:mmen. en base a proebas selectivas. de evidencias que respaldan los importes y las informaciones ex. puestas en los estados contables. Una auditoñatambiéncompren~unaevaluaci6ndelas normas contables aplicadas y de Jas estimaciones significativas hechas por la Sociedad, así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero que la auditorfaefectuadaconslituyeuna base razonable para fundamentar mi opinión. En mi opinión, al losestadoscontablesde __ ~_. _ re8ejan razonablemente, en todos sus as~tos significativos, su situación patrimonial aI_. de _ de 2OX5y 2OX4,Jos resultados de sus opernciones. las variaciones en su patrimoJÚo neto y en su flujo de efectivo por los ejercicios terminados en esas fechas. de acuerdo con noanas contables profesionales vigentes. b) los estados contablesconsoli~sde .....•__....._ con sus SoCiedades coritrO~~¡tS.~. flejan razonablemente. en todo.s sus aspectoS significativos. su situación pabimtmiaJ conSo. lidada aI._ de •..._. de20X5 y2OX4.los resultados consolidados de sus operaciones y lasva. riaciones en su flujo de efectivo consolidado por el ejercicio tenninado en esa fecha. de acuerdo con normas contables profesionales vigen~ (Párrafo referido a requerimientos les o profesionales, si conesponde) Buenos AIres. •.. de FIl1D8. del profesional
de20._
lega-
2. Ejemplo de nota a los estados contables
relev¡mtf'que contienen los er;tados contables. Una auditoría co~prendf' el examen. en base a pruebas ~electlVas, de evidencias que res;._. paldan los Impones y las informaciones p.uestas:~ los estados contables. Unaaud~ na tamblen comprende una evaluación delas normas contables aplicadas }' de las esti ci~nes significativas hechas por la SoCiedn;.~ aSI como una evaluación de la presentación general d~ los estados contables. Considero que la auditoría efectuada constituye lUlabase razonable para fundamentar mi opinión exce~to por lo mencionado en el párrafo siguiente.
NOTA 2 - ESTADOS CONTABLES COMPARATIVOS Los estados contables se presentan a doble colu~na en forma comparativa con los correspondientes al ejercicio anterior, y expuestos sobre bases uDifunnes. -. En el presente ejercicio. con motivo de la fu. slón con XXS.A., se ha modificarlo el método de cálculo de lasdepreciaciones de bienes de uso remp~~do el método de línea recta por la aplica~on de curvas crecientes. El erecto de dicho cam. blO e~~ ~dos contables al inicio delejercicio antenor ImplIca un incremento en la medición conta~1e de los bienes de uso y en los resultados no asignados de $ ..: y$ respectivamente. El efecto de dicho cambio ha sido corregido ~ lacolumna correspondiente al ejercicio antenor aefectos de permitir su comparabilidad con el presente ejercicio.
SECCIÓN 2-lNFORMES SALVEDADES
-
Según se indica en Nota ...., al ... de de 20X5,la Sociedad mantiene una inve~ió-~ p~.nnanente en Subsidiaria S.A., cuya mediClan contable asciende a la suma de $ .._._ Y porl.a~ual.se ha registrado un resultado porla ~rtlclpaClón en los resultados de la emisora Sm embargo. durante la auditorfa no he podido obtener los estados cont~bles auditados q~e respaldan la inversión y el resultadodela mISma en Subsidiaria S.A...Asimismo no he podido satisfacerme sobre estas mediciones contables por medio de otros procedimientos de auditoría alternativos.
CON
2.1.Modelo de informe del auditoraplicablea: -
CAI'ITUL028-
AUDlTORIA
642
Sociedades comerciales. Losestados contables no presentan informad6n comparativa. Salvedadindetenninada. Limitación en el alcance. Nosepudoverificar la medición contable de participaciones en sociedades controladas.
~ mi op!nión. sujeto al efecto de los ajustes. Silos hubiera, que pudieran resultardeno haber mediado la limitaci6n descripta en el ~oanterior.losestadoscontablesde .. _ reflelan. razo.nablemente, en todos sus aspec_ tos Slglllficativos.su situación patrimonial al_ de de ~~, resultados de sus operaciones, las ~anaclon~c; en su patrimonio neto y en su OUJodeefectlvo por el ejercicio tenninado en esa fecha. de acuerdo con normascon~ tables profesionales vigemes. (Párrafo referido a requerimientos les o profesionales. si corresponde).
INFORMEDELAUDITOR
lega_
Al señor Presidente y a los señores Directores
d,,--
Buenos Aires, de Firma del profesional
Heefectuado un examen de auditoría del balana: general de al de _._.. de 20X5. de los correspondientes estados de resWtad~ de evolu.ción del patrimonio neto y en su flujOde efectivo por el ejercicio terminado en esafecha yde lasootas 1 a ... yanexosI a -7I.lIe lo complementan. La preparación y emisión delosmencionados estados contables es ~b~ad de la Sociedad. Mi responsabilidad COI1S1Ste en expresar una opinión sobre losesrados contables, en base aja auditoría que be efectuado.
de 20..
O"'
Miemmenfue practicado de acuerdo con no~deauditoría vigentes en la República Atgenona.. !ales.~onnas requieren que planifique y realice mI trabajo con el objeto de aD~nerun razonable grado de seguridad de que os ~ COntables estén exentos de errores significativos y foonamos una opinión acerca deJa razonabilidad de la información
22. Modelo de informe del auditor apli-
cablea: -
Sociedades comerciales. Los estados contables no presentan información comparativa. Salvedad indeterminada. Umitación en el alcance. No se pudo confirmar ciertas deudas bancarlas.
!\rI'NDICE
- MODELOS Dt INfORME DEl •.•• UDlTOR
20X5. de los correspondi.entes estados de resultados. de evolución del parrimon(o neto y cosu flujode efectivo potel ejercicio termina~ do en esa fecha y de las notas 1 a ... y anex.os 1 a ...que lo complementan. la preparación y emisión de los mencionados estados lontables es responsabilidad de la Sodedad. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables, en base a la auditoría que he efectuado. j. Mi examei¥Aie practicado de acuerdo con normas de jl,udiklrfavigentes en la República Arg('ntin:¡:n.'es Mrmas requieren que planifique r realice mnrabajo con el objeto de obtenerun razonable grado de seguridad deque los estados contables estén ex.entos de errores significativos y formarnos una opini6n acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen los estados contables. Una auditoría {.omprendeel examen, en base a pruebas selectivas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones ex.puestas en los estados contables. Una auditarla también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las estimadones significativas hechas por la Sociedad, así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero que la auditoría efecrnada constituye una base razonable para fundamentar mi opinión ex. cepto por 10 mencionado en el párrafo si~ guiente. Según se indica en Nota ...•al de_ _..de 20X5.la Sociedad mantiene pasivos financieros por S _.... con bancos del exterior. Durante la auditoría he solicitado la confirmación de estos saldos a los acreedores del exterior sin haber obtenido respuesta Tampoco ha sido posible satisCacerme de la naturaleza de estas obligaciones por medio de procedimientos de auditoría alternativos. En mi opinión. sujeto al efecto de Jos ajus. tes, si los hubiera, que pudieran resultar de no haber mediado la limitación descripta en eJ párrafo anterior, los estados contables de .............. reflejan razonablemente, en todos sus aspectos significativos. su situación patrimonial al de de 20X5,los resultados de sus operaciones, las variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha. de acuerdo con normas contables proCesionalesvigentes. (Párrafo reCerido a requerimientos lega~ les o profesionales. si corresppnde). BuenosAlres, _.. de ...._.... de 20.._ Firma del profesional
INFORME DELAUDITOR Alseñor Presidente y a los señores Directores de._ . He efectuado lUlexamen de auditoría del balance general de al ._. de _ de
2.3. Modelo de informe del auditor aplicablea: "/ _
SocIes'.~ comerciales. Los esta~scontables no presentan maci6d~mparativa.
infor.
-
64'
Salvedad determinada por incon:ecta apli. caci6ndenormas contables. La Sociedad activó cargos por reparado. nesymantenimiento eDlos bieneS de uso lo queno está de acuerdo con normas con~ tabJes profesionales vigentes.
lNFORMEDELAUOITOR AlsenorPresidenteya
los señores Directores
de ...
He efectuado un examen de auditoría del balance general de __ al de de 20X5.de los correspondientes estados de resultados, de evuludón del patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos l a ...que lo complementan. La preparación y emisión de los mencionados estados contables es responsabilidad de laSociedad. Mi responsabilidadconsiste en expresar una opinión sobre los estados contables, en base aJa auditoría que he efectuado. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes en la Repúblka Argentina. Tales normas requieren que planifiquey realice mi trabajo con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados contables estén exentos de errores significativos y formamos una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen los estados contables. Una auditoría comprende el examen, en base a pruebas selectivas, de evi. denclas que respaldan los importes y las informaciones expuestas en los estados canta. bIes. Unaauditona también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las estimaciones significativas hechas por la Sociedad, así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero que la auditoría eCectuada constituye una base razonable para fundamentarmiopinión. Según se indica en Nota ...•al de de 20X5.la Sociedad decidió activar los gastoS de reparaci6n y mantenimiento del ejercicio de su planta Industrial en el rubro Maquinarias instaladas. La activación total en el mencionado rubro ascendi6 a $ ._.._.Este hecho representa un menor cargo a los resultados del ejercicio por S .... En mi opinión, excepto por el eCecto del tratamiento de los gastos de reparaci6n y mantenimientoquesemencionaen el pána. ro anterior. los estados contables de __.•_~._.•..,. reflejan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, su situación patrimonial al ... de _ de 2OX5,los resultados de sus operaciones, las variaciones en su patrimonio neto y en su Dujode efectivo por el ejercicio termina-
c •••. riTUt028. ó44
do en esa fedJ.a, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
tos bienes de cambio superan a su valor teaJ.- . pecable por $ .....• de los cuales $~ ...incidieron en el resuJtado del ejercicio.
(Párrafo referido a requerimientos legales o profesionales, si corresponde).
En mi opinión. excepto por el efectó de la sobrevaIuación de los bienes de cambio que, . se menciona en el p&rafo anterior. los esta- ' dos contables de _.• reflejan ramlUibJe,. mente. en todos sus aspectos signIfical:iyos IU situación patrimonial al ... de ...• de 2OXS" ioS resultados de sus operaciones. variaciones su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha. de acuerdo con nonna$ contables profe5lona1es lIigentes.
BuenosAires, .,' de .....•....de 20... Fmna del profesional
en
2.4. Modelo de informe delauditoraplicablea: -
-
ArEN DICE • MODELOS
D~ INFORME
OUAUDITOR
645
AUOITORiA
SocIedades comeJ'C1aJ.ea. Losr:stados contables nopresentaninformadón comparativa. Sahedaddetemllnada porlncoaectaapll_ cadóndenormascontablesprofesionales vIgen •••. LaSodedadDO hamedidocontablemente SWlblenesdecamblodeacuenlo COnno[mas coD18bles profesionales vigentes.
lNFORMEDELAUDITOR
Alsefi,?[ Presidente y a los señores Directores de... __
(Párrafo referido a requerimientos les o profesionales, si corresponde) BuenosAires. ... de .w ••••••• de 20.•. Fuma del profesional
2.5. Modelo de Infurme del auditorapH_ cablea: -
He efectuado un examen de auditoría del balancegenenl de •....... al_o de •....de20X5. y los correspondientes estados de resultados. de evolución del patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercido terminado en esa fecha y de las notas 1a ..•y anexos 1a ...que lo complementan.. La preparación y emisión de los mencionados estados contables es respon_ sabilidad de la Sociedad. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables. en base a la auditorla que he efectuado. Mi examenfuepracticado de acuerdo con normas de ~ditorla vigentes en la República Argentina. TaJesnonnasrequierenqueplani_ fique y realice mi trabajo con el objeto de ohtenerun razonable grado de seguridad de que Jos estados contables estén exentos de errores significativos y fonnamos una opinión acen:a de la razonabilidad de la información relevante quecontienenJos estados contabJes. Una auditorla comprende el examen. en base a pruebas selectivas, de evidencias que res. paldan Jos importes y las infonnaciones eJ."oPuestas enlos estados contables. Una audito.. ría también comprende una evaluación'de las nonnas contables aplicadas y de las estfmaciones significativas hechas por la Sociedad. así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero quelaauditoria efectuada constituye lUlabaSe razonable para fundamentar mi oplni6n. SegWtseindica en Nota w.'al ...•_ de._wde 2OX5.1aSociedad midecontablemente sus bfe.. nes de~ de acuerdo al costo dereposidón al cierre del ejen:icio. En su conjurito es:-
lega_
Sociedades COJDOICIoIt:s. Loseatadoacontableanoprae.ntanl:nfor~ madón COlllpOmtiYa. Sahedaddfterm!n.d.porlDcor •••••• pll_ cacldndcD0IID8S amtablea profeslon"'"
~ -
La Sociedad DOmidió contablemente 1118 deudas fInancleras de acueIdo con llODDI8 c:ontobl •• profesionales vigentes.
na también comprende una evaluación de las noonas contables aplicadas y'Oe las estimaciones significativas hechas P:Orla Sociedad, así como una evaluaci6n de1a presentación general de los estados contables. Considero . que la auditoría efectuada constituye una ~ razonable para fundamentar mi opinión': Según se indica en Nota XX, al . de ....:..de 20XS, la Sociedad mantiene deudas fu'tancieras. ron acreedo'ieS bánCarlos del exterior por U$S 2~.mó.OOO. La Sociedad ha contratado segtUQsdé.cambió pala cubrir una parte significatila dé"estos pasivos. El ,~~sto tota:l de estós s'egur.os de.-caÓlbio, por $ 100.000.000 ha sido activado en una cuenta regu1ariza~o!3 d~' pasivo q4e la Sociedad prevé (lepreciar en'un período de 5 años, lo que no está de acuerdo ecn normas contables. Este tratamiento representa un menor cargo a los resultados del presente ejercicio y un consecuente incremento patrimonial por $ 80.000.000. .En mi opinión, eXCep~opor ei'~' ~e diferimiento de los ~tos financieros que se menciona en el páiriifoanteñor, JQSeS~dos oootaI:iies"de :.~~: ...:..:.'....~.:.'renejan rtltOÍ1ablemente, en todos sus aspéctos significativós~su .sttuaci6npatrimonial al',:, de ,.._. de 2OX5,los -.resultados de sus opemciones, las variaciones desu patrimonionetoyen suDujo de~ por el ej~rcicio terminado en.esa fecha,. de acUerdo con normas con~les-p~fesionales vi&erites. ' , .
INFORMEDELAUDITOR
(Párrnfo referido a requerimientos les o profesionales. ~icorrespond~)
Al sefior Presidente y a los sefiores Directores de._ ..•.
Buenos AIres•... de Firma del profesional :
He efectuado un examen de auditoría del balance general de _.•..••al ... de .....de 2OX5,de los conespondientes estados de resultados. de evolución del patrimonio netoy en su Dujo de efectivo por el ejercido tennfnado en esa fecha y de las notas 1 a •..y anexos I a ...que lo complementan. La preparación y emisión de los mendonados estados contables es respon~ sabilidad de la Sociedad Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre loSestados contables, en base a la auditoría que he efectuado. Mi examen fue practicado de acuento con normas de auditoría vigentes en la RepúbUca Argentina. Tales nonnasrequieren que planifique y realice mi trabajo con el objeto de obtenerun razonable grado de seguridad deque los estados contables estén exentos de errores significativos y formamos una opinión acerca de la razonabilidad de la informad6n relevante quecontfenenlosestadoscontables. Una auditoría comprende el examen. en base a pruebas selectfvas. de evidencias que respaldan los importes y las informaciones expuestas enlos estados contables. Una audito-
lega~
de 20 .
2.6. Modelo de informe del auditor aplicablea: ~ -
Sociedadescomen:iales. Losestadoscilntab1erl:no presentan información a?IIiparativa. .' . - Salvedad in~eterminada por incertidumbressobrehechosfutums. - E:dste ~ contingencia significativa reladonada.con una incertidumbre sobre la resolución de juicios que mantiene la So~ . ciedad.
1. EjeDiplo d~informepro~onal
t
INFORMEDELAUDITOR
Al seiior Presidente y a los señores Directores de:
.;
~
.He efeetuado~ eXamen de auditorla del . balance 'gerl.eral~ ..•...._ al....de...~.de 2OX5,de los cOrrespllndiei{tes estados de resultados. , "
.
de evolución del patrim9DionetoyensUD~ de efectivo por el ejercicio terminado en esa ' fecha yde lasnotas 1a ... yanexosla ,••-quelo complementan. la preparación y emisiQp Jle los mencionados estadoscontables esrespc;fu. sabilidad de la Sociedad. Mi responsabilidad consiste en expresar una opin;ión sobre los es,. tados contables. en base a la auditoña que he . d~~~ ' Miexamenfuepracticado.de~ooon . normas de auditoría.vigentes en la Repú~ca Argentina. Talesnonnas requieren que-plani' fique y realice mi trabajo coQ.eI objet.ode.obtener un razonable grado de segurldad deqi1e los estados contables estén ,exentos de 'errores significativos y formamos una opinión acerca de la razonabilidad de la.información relevante que contienen losestados cont:8bles. Una auditoría comprende el examen, en,base a pruebas selectiva:S- de evidencias que respaldan los importes y las informaciones expuestas en los estados contables. U~auditona tambiéncomprendeuna~óndelas normas contables aplicadas y de las estimaclones significativas hechas por la Soci(!dad, así como una evaluación de la presentación general de los estados contables. Considero que la auditoriaefectuada coQStituyeuna base razonable para fundamentar mi opinión. según se indica en Notaxx, al._. dé_o de 20X5. la Sociedad mantiene juicios por.UD monto total de $ ..• con el.organismo .de con~ trol fiscal y con ex~emplead~ que reclaman el pago de in
estados contabIe8 .
No;rAXX-CON11NGHNCIAS En el transcurso del afiolo_. el o~ de control fisc;aÍformtiló un redáino por el pagO de impuestos sobre la venta de 'productos.- Hasta la fecha. la Sociedad ha cwnplido coJ;ltodos lo:SrequeriJnjentos formal~ que al respecto le fufm)D exigidos por dicho organismo. ~tificando la.ra-
AUDITORIA
••••
zonabilirlad de todo lo actuado. B monto reclamado más sus correspondientes actualizaciones y otros accesorios asciende al de _ de __ ~ .._._: ~.~~uf!lade aproximadamente $ .
quelaauditoriaefectuadaconstituyeunabase razonable para fundamentar mi opinión.
-
Sociedades comerciales. Losestados contables presentan infonnaci6n comparativa. Salvedad ~determlnada por incertidumbre80bre hechos futuros Eúsleincertidumbresobrelaresoluci6nde la junta de acreedores de la sociedad (Empresaenmarcha) •.
En mi opinión. sujeto al efecto de los ajus.tes. si los hubiera. que pudieran resultar de la resolución de la situación expuesta en los pá. rrafos precedentes. los estados contables re. Dejan razonablemente. en todos sus aspedes signfficativos. su situación patrimonIal al_ de _... de 20X5y 20X4,los resultados de sus o~ raciones. las variacionC$en su patrimonio neio yen su flujo de efectivo por Jos ejercicios terminados en esas fechas. de aCuerdo C()nnor~ mas contables profesionales vigentes.
INFORME DELAUDITOR . Alseñor Presidente y a los señores Directores dc.__ He efectuado un examen de auditOría del balance general de ..__ _ al de .._. de 20X5y20X4, de Jos correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio neto yen su lujo de efectivo-por los ejercicios terminados en esas fechas y de las noras 1 a ... y aneios 1a _._quelos complementario ta preparación Yemisión de los menctonádos estados ~es es Tesponsabilidad de la Socie. dad. Mi responsabilidad consiste en expresar una o~ón sobre los estados contables, en base a la ~uditorfa que he ~fectua¿¡o. . Miemm.en fue practicado de acuerdó ron normas deauditoria vigentes en la Reprlblica Argentina Tales normas requieren que plani. fique y teaIice IhI trabajo con el objeto de ob. tener lDl razonable grado de seguridad de que Jos estados contables estén exentos de erro. res significativos y formarme una opinión acercade la razonabilidad de la información relevante que contienen los estados contables. Unaauditor1a comprende elexamen. en base a pruebas selectivas, de evidencias que respaldan los importes y las infonnaciones expuestasenJos est,!dos contables. Una auditoñatambién comprendeunaevaluadón de las nOrmas contables aplicadas y de las estimaciones signifu;:ativas hechas por la Sociedad, asf como una evaluación de la presentacjón geo~ de los estados contables. Considero
Mi examen nf1rpracticado de acuerdo con normas clé"audi!oria "igentes en la Re•. pública Argentina. ~es normas requieren que planifique y realice mi trabajo con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados contables estén exen. tos de errores significativos y formamos una opinión acerca de la razonab~idad de la información relevante que contIenen los esta. dos contables. Una auditorfa comprende el examen. en base a pruebas selectivas, de evi. dencias que respaldan los importes y las informaciones expuestas en losestadosconta. bles. Una auditarla también comprende una evaluación de las normas contables aplica. das y de las estimaCiones significativas hechas por la Sociedad, así como una evalua. ción de la presentación general de los.est~. dos contables. .Considero que la auditona eFectuada constituye una base razonable para fundamentar l1l;i opinión.
La Sociedad ha preparado sus estados contables al de de 2ÓXSy 20X4de acUer_ do con criterios de medición contable aplica~ bies a una empresa en marcha y, por lo tanto •. los mismos no rellejan los ajustes, si los hu. biera. que podrían resultar de.las decisiones de la junta de acreedores y de su homologa_ dón por el juez respectivo. _.'
2.7. Modelo de informe del auditor aplicablea:
(Párrafo referido a requerimientos lega. les o profesionales. si corresponde) Buenos Aires•... de Firma del profesional
de 20 .
2.8. Modelo de informe del auditorapll, cablea: -
Sociedades comerciales. Los estados contables no presentaninformadón comparativa. . Saivedad indeterminada por incertidumbre sobre hechos futuros. E:Jiste un iinportante deterioro de la situación patrlmonlaI.deI ente. Incertidumbre sobre Ja decisión de los accionistas (Em. presa en marcha). '.
1. EjempJo de infotme profesional INFOIt.\1EDELAUDlTOR Alseñor Presidente y a los señores Directores
APENDICE- MODH05
20X5,Y los correspondientes estados de n:;gultados. de evolución del patñm
la
La Sociedad considera, basada en-la opinión de sus aseso~ legales, que dichos reclamos no corresponden y espera en consecuencia una fesolución Ca\'orable para sus intereses. razón por la OIal no se ha contabilizado provisión alguna por estos conceptos.
-
\ . ~'
_ ~e~ír'¡ se indica en la-Nota-....• SOti~-~ : sohcltocon fecha de de 20....•la apenU~ la de un Concurso Preventivo de Acreedores, . el que se encuentra en trámite. Al momentO ; de emisión de estos estados contables no Se : ha fijado la fecha en Ja cual se celebrará ia . junta de acreedores. Por lo expuesto prece~ :' dentemente, la continuidad de las OpéraQo.. , nes normales de la Sotiedad está sujeta.aI re.~' sultadl) de la mencionada juma y a la homolo_ gación por el juez correspondiente de lo.que en ella se resuelva. .
Asimismo. la Sociedad ha sido demandada por el pago de indemnizaciones por despido . .Elmonto reclamado. más sus correspondientes actuali. zacionesyotrosaceesorios. asciende al ... de .... de ¡!O••.. aaproximadamente $ ....._.....
-
O,rilUL02S-
DE INFORME DElAUDlTOR
64'
2. Ejemplo de nota a los estados contables NOTAXX- srnJACl6NPATRIMONlAL,EGON6MICA YFINANClERADElASOCIEDAD . Durante el ejercicio 20...., y como resultado de los problemas de rentabilidad surgidos como consecuencia de la aplicación del régimen de control de precios vigente. la Sociedad tecurrió a las vías de financiación de plaza soportando una one. rosa carga financiera que produjo el progresivo deterioro de su situación patrimonial. económica yfinanciera El elevado costo financiero originado en las tasas reales fuertemente positivas ha sido el prin. cipal factor de la disminución del capital ~e tra~. jo de la Sociedad al _. de .__de 20.__..Esta sItuaCIón originó. además. que la pérdida del ejercicio oca. sionara una importante reducción del patrimonio neto existente al inicio del mismo. A raíz de las dificultades paJa recomponet operati"amente la situación patrimonial. ~ontJ.. mica y financiera, el Directorio de la Sociedad ha iniciado gestiones ante los accionistaS a fin de obtener los recursos que pennitan la reestructuración de su financiamiento, con la consecuente re. ducción de la cargafinanciera y su impacto en los resultados y la recuperación de su capital de trabajo.
Los criterios de medición contable aplicados en la preparación de los estados coJ;l18bies han sido los correspondientes a una ero. presa en marcha. Durante el ejercido finalj. zado el de •.....•de 20X5:.laSociedad ha incurrido en pérdidas netas por $ _._._ y a di. cha fecha los pasivos corrientes superan a los activos corrientes en $ ..._.. ,enfrentando difi. cultades que alteran el curso normal de sus negocios. para cuya superación ha en~o las acciones indicadas en Nota_. Los estados contables no contemplan el efecto dejos eren. tuales ajustes que podrían ser necesarios en el caso que la Sociedad se viese imposibilitada de revertir la situación sei\aIada. .
2,9. Modelo de informe delauditor apli-
En mi opinión, sujeto al efecto de los ajus. tes. si los hubiera, que pudieran requerirse de conocerse el resultado final de Jamcertidumbre descripta en el párrafo anteñor. los eStados contables reflejan razonablemente. en todos sus aspectos significativos, su sitoa. ción patrimonial al ... de .._ de 2OX5,los resul. tados de sus operaciones. las variadones en su patrimonio neto y en su Dujotde efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha. de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
Alseñor Presidente y a los señores Directores de...__ .
de._._._
(Párrafo ref;rldo a requerimientos lega. les o profesional.? si corresponde)
He efectuado un examen de auditorÍa del balance general de _ _ al __..de. de
,.'> Buenos Aires, )fe _ de 20 . Firma del pro'fe.:ional
cablea: -
Sociedadescomercia1es. Los estados contables no preseotan información comparativa. Salvedad detenDinada. por falta de exposición. Falta de exposición de Información (restricciones para la distrlbuci6n de gailandas).
INFORMEDELAUDITOR
He efectuado lUl examen de auditoría:del balance general de ....._.. aI_ de _.'de 20X5;y los correspondientes estados.de resultados. de evolución del patrimonio neto y en su flu}o de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos I a ...que lo complementan. La preparación Yemisión de los mencionados estados contableses respon~ sabilidad de la Sociedad Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los es. tados contables. en base a la auditoría que he efecttiado~ Mi examen fue practicado de acuen:locon noonas de auditorfa vigentes en la República Argentina Tales normas requieren queplarü.
..,
A.Ul>IIOK.1'\ ariTUl02S.
/<
fique Yrealice mi trabajo con el objeto de ohtenerun razonable grado de seguridad de que los estados contables estén exentos de errores ~gnificativos y formamos una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen losestados contables.. Unaauditoría comprende el examen, en base a pruebas ~lectivas. de evidenCias que res. paIdan los unpones y las informaciones expuestas en los estados contables. Unaauditoría también comprende una evaluación de las n.ormas .co~tables aplicarlas y de las estimaCI~es slgndicativas hechas por la Sociedad, as!~mo una evaluación de la presentación gerieraI de los estados contables. Considero que1a auditarla efectuada coMituye una base razonable para fundarnentarrni opinión.
los corr~~ndientes estados de resultad deevoluClon del patrimonio netoye 8~-' de efectivo por el ejercicio tenninad~s~ ~. fecha y de las notas la ... yanexos Ia ~. ro 1 la. ...queJo mp ementan. preparación y emisión ."\.. los mencionados estados contables es ~: ! sabil~dad de la Sociedad. Mi responsab~ + consISte en expresar una opinión sobre los ~_.' tadas contables, en base a la auditaría m_ he efectuado. ,~ •. - ¡
!
Mi examen fue practicado de acuealo ,- .¡. nonna:' de auditoría vigentes en la ReplÍb~ . Argentina T~esn?nnasrequieren que plani. fique y realIce mi trabajo con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados contables estén exentos d e~res significativos y fonnarnos una OPl~: DIón.acerca de la razonabilidad de la infor. ' macl6n relevante que contienen los estados' . contables. Una auditorla comprende el e:xa~ ' ~en. en base a pruebas selectivas. de evidenCl3S .que respaldan los importes y las infor. maClones expuestas en los estados contabl Una auditoría también comprende una luadón de las nonnas contables aplicadas delas estimaciones significativas hechas p y la Socied~d. así como una evaluaci6n de ~~ p~taeión general de los estados coirtables. Considero que la auditoría efectuada consti. rure u.n~ base razonable para fundamenra; no opllll.ón~ excepto por lo expuesto en el párrafo sIguIente.
Durante el ejercicio la Sociedad ha contrnído pasivos financieros por $..._las dáu~especiales bajo las cuales se h8n otorgado estos préstamos establecen que la Sociedad no podrá distribuir ganancias que superen el ~~enta por cien.to de la utilidad de ~e.JOOXrohastatantoe~préstamonohaya .sido totalmente cancelado. LaSocíedad no ha expuesto esta situación en nota a los estados contables. .
e:
. En ~i opinión, excepto por la omisión de I~ infonnaci6n descripta en el párrafo anle!l0c.los estados contables de _ ~refle.J8:D ~nabl~ent~ en todossusaspectossignificativos, su Situación patrimonial a1_ de _ de~los~tadosdesusopel'3ciones.w ~n:sen su patrimonionetoyensu DuJO deefectivo por el ejercicio terminado en esa fecha,. de acuerdo con normas contables profesionales Yigentes.
La Sociedad no ha practicado un recuen. to fisico de sus bienes de cambio al ..._ de _ de.2~X5, medidos contablemente en $ :: Asimismo no he podido obtener la documentación respaldatoria de los bienes de uso ad. quiridos hasta el .. de ..... de 20X5 que repre. sen.tan aproximadamente el 50% de dichos aC?vos. Los.registros de la Sociedad no permiten la aplicación de procedimientos de auditoría alternativOs en relación con las exis. tencias de bienes de cambio y el costo de los referidos bienes de uso.
(Pám¡f? rmetido a requerimieqtos lega_ les o profesionales. si corresponde) BuenosAires.._ de Firmadel profesional
_ de 20._
SEcaÓN3 -ABsTI!NaóNDIl OPINIÓN
3.1. Modelo de infonne del auditor aplicablea: -. -
Sociedadescomen:ia1es. Los~contablesnopresentaninfor_ mad6n comparativa. Hubo una Umitad6n en el alcance de las taIIlasdelauditor.
Debido al efecto muy signifi~tivo que los bienes de cambio y los bienes de uso poseen ~bre los estados contables y por las limitaaones en el alcance de mi examen descriptas en el párrafo anterior, me abstengd: de emitir una opini6n sobre los estados contables al ... de .... de 2OX5considerados en su conjunto. (Párrafo referido a requerimientos lega. leso profesionales. si corresponde) BuenosAires, •.•de Fmna del profesional
_ de lO .
INFORMEDELAUDITOR Al señor Presidente y 210$ sei'iores Directores de
_
. Heáectuado un examen de auditoría dd .~gmeraI de _.al de _ de 2OX5.y
3.2. Modelo deinfonne del auditor aplicablea: -
Sociedades comerciales. Los ,estados Contables no presentan mad6ncomparativa.
infor-
_
APENDlCE - MODELOS DE INFORME DElA.UDITOR
Existe una incertidU1Dbte sobre la resolución de juicios en contra de la Sociedad. "
INFORME DELAUDlroR
f Al señor Prcsidcnley a los señores Directores
S~ÓN
-
Sociedades comerclales.
-
Los estadoscontablesno
Como se explica en Nota xx. el principal cliente de la Sociedad ha iniciado juicios con. tra la compañía por garantías otorgadas y no cumplidas. También ha iniciado juicios rela. cionados con el incumplimiento de un con. trato por un total de $ A la fecha de emi~ si6n de los estados contables no se disponen de elementos de juicio válidos para pronosticar el impacto que dicha demanda pudiera tener sobre los estados contables. Debido al efecto muy significativo que podría tener la resolución de la situación des. cripta en el párrafo anterior. me abstengo de emitir una opinión sobre los estados conta. bIes al ... de ..•. de 20X5 considerados en su conjunto. (Párrafo "referido a requerimientos legales n profesioyates. si corresponde) , ;.' . BuenosAj~ de _ de 20 . Firma del pipfesional
..
presentaninfor-
maci6nc:omparativa. -
Mi examenfuepracticadodeacuerdocon normas de auditarla vigentes en la República Arger.tina Tales normas requieren que p1ani. fique y realice mi trabajo con el objeto de ob. tener un razonable grado de seguridad de que los estados contables estén exentos de errores significativos y fonnamos una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen los estados contables. Una auditarla comprende el examen. en base a pruebas selectivas. de evidencias que res. paldan los importes y las Informaciones ex~ puestas en los estados contables. Unaauditoría también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las estima. ciones significativas hechas por la Sociedad, así como una evaluación de 1& presentación general de los estados contables. Cons¡dero que la auditoría efectuada constituye una base razonable para fundamentar mi opinión.
4-OP!NIÓNADVI!llSA
4.1. Modelo de infonne del auditor aplicable a:
de ..••..•..
He efectuado.6n examen de auditoría del balance gener¡j.(le al de de 20X5.y 1m; corre'ipyn~ientes estados de resultados. de e\'OIU(~ion del patrimonio neto y en '>U8ujo de l'Íectivo por ur-ejl'rdcin terminado en esa fecha y de las notas J a ... y anexos J a ...que lo comp.lcmentan. La preparación y emisión de los mencionados estados contables es responsabilidad de la Sociedad. Mi responsabilidad ..consiste en expresar una opinión sobre los estados contables. en base a la auditarla que he efectuado.
•••
La Sociedad
DO
ha contabDlzado
pasivos
pormontosmuysignificativos. -
Opiniónadvenia.
1. Ejemplo de infImne profesional
INFORMEDELAUDITOR
Alos señoresMiembrosdela Comisiónüqui. dadorade._._ ...•.. ._. (Enliquldaci6nl He efectuado un examen de auditoría del balance gener.d de __
•._._ (En liquidación)
al ... de ._ de 20X5. de los correspondientes estados de resultados. de evolución del patrimonio neto y en su Dujo de efectivo por el ejercicio temtinado en esa fecha y de las notas la _. y anexos 1a_ que lo complementan. la preparación y emisión de los mencionados estadoscontables es resix»nsabilid8d de 1aSociedad. Mi responsabilidad consiste en expresar una opini6n sobre los estados contables. en base a la auditarla que he efectuado. Miemmenfuepracticadode acuerdo con normas de auditoría vigentes en la República Argentina. Tales normas requieren que plani. fique y realice mi trabajo con el objeto de ob. tener un razonable grado de seguridad de que Jos estados contables estén exentos de erro. res significativos y foonamos una opinión acerca de la razonabilidad de la información relevante que contienen los estados contables. Unaauditoríacomprendeelexamen, en base a pruebas selectivas. de evidencias que respaldan los importes y las infonnaciones ex. puestas en los estados contables. Una auditoría también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las eStima. ciones significativas hechas por la Sociedad. así como una evaI.uadó.n de la presentación general de los .estados contables. Considero que la auditarla efeetuadaconsti1:uYe una base razonable para fundamentar mi opbü~n. Según se indica en NotaXI, los acclonis. tas han aprobado ladisolución de .._._. __.__.. (En liquidación), .encontrándose la misma en el proceso de liquidación. Según se indica en Nota X2, la Sociedad no contabilizó la deuda determinada por la AdmQñstIaciónN~onal deSegurldadSodal que al _.. de ..._. de 2OX5ascendía a $ .__. y que de acuerdo con normas contables peofe.
AlJt)rTORZ ..••
650
SECC10N 5 -
slonaJes vigentes deberían haber incidido en los resultados del ejercido. En Rú opinión y debido al efecto muysig. nlficativo de lo expresado en los párrafos pre. cedentes. los estados contables de .........•.__ (En liquidación) no reflejan ra. zo~ablemente. en todos sus aspectos slgnlfi. . cativos. su situación paUimonial al_ ~._ de 20X5. ~osresultados de sus operaciones. las ~aclOncs en su patrimonio neto y en su DuJO de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha. de acuerdo con nannascontables profcsion:J!cs\igcntes. (Párrafo rererido n requerimientos legales o profesionales. si corresponde) Buenos Aires.
o ••
de .......•.. de 20 .••
Finna del profesional
2. Ejemplo de notas a 103estad03 contables NOTAX1-UQUIDACIONDEIASOCIEDAD A partir del '_, de ._ de 20._. la Sociedad se enOJcntta en proceso de lIquidación. Tal decisión fue adoptada por los accionistas, reunidos en Asamblea General Extraordinaria, basados en la reducción de las operadones comerciales de los últimos ejercidos yen lacarendadeperspecliws. al momento de la dedst6n. que posibl1Jtan1n revertir la sinJad6n de la Sociedad. Co~te~ente la Sociedad lnici61as gestiones correspondIentes a efectos de obtener los ce:rtificados de libre deuda previslonales e Impositivos..
NOTAX2-DEUDASPREVISIONAlESYREO.A_ MOS IMPOSITIVOs a) Dewilasprovislonalcs. Como consecuencia del proceso final de liquidaci6n de la Sociedad. la Admlnistraci6n Nadonal de Seguridad SocIal determln6 una deuda a su favor al _ de ... de 20__ de S _~ La SocIedad .•..." adoptó ~ decisión de no registrnr el pasivo ro. ...... '/ rrespondiente ni su contrapanida en los resulta • . '. dos del ejm:icio. b} RedamoslmposlLlvos. LaAdmlnlstrad6n Federal de IngresosPt1:bJi~ (AFlP) 1nic:ióacciones Judiciales contra la Sociedad, relacionadas con e1lmpuesto interno correspondientesa los aftos 20... y 20._ De acuerdo con los antecedentes en poder de la Sociedad. los requerlmientosde la mendonadaAdminlsb'ad6n ~ ser cumplimentados sin que se originen costos de gran significación.
CAI'ITlJI.02S' ArfNDICl' MUDllOS III tNfURM' OlI.A~'DITOR
CAsos EsPECIALEs
-
SocIedades comerciales.
-
Los estados contables dos comparativos.
-
OpioJ6n pardal sobre rubros no afectadós por la Incertidumbre.
-
Incertidumbre sobre la posibllidad de cobro de cienas cuentas de cI1entes, que generan una abstend6n de opinión.
no presentan
esta-
Debido :JI ('feclo m'W significativo que podrfa tener la resolución de lasillmcí6n des. cripta en el párrnfo anterior. me abstengo de opinar sobre los estados contflbles al ... de .... de20X5 consll!('rndos en su conjunto. Sin embargo. los siguientes rubros están presenta. dos rozonableOlcnteal de _ dézoXSde acuerdo con normas eOnlables profesionales vigentes: Caja)' Rancos. Otros Crédilos. O<'u. das Comerciales. V9ntas. Gastos Administra. tivos y Resultado.s.financieros y por tenencia. (Párrafo-refelrido ¡¡ requerimientos legales o prof~~nafcs. si cQITí':'ipondl'l . /.
Buenos Aires, de Firma ~d profesional
de 20...
I ,
INFORME DELAUDlTOR Alscnor Presidente y a los sefJores Directores de.~_..__ . He efecumdo un eaunen de auditoria dcl balan~ generaJ de .....__. al ... de ... de 20XS.y los correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y en su BuJo de efectivo por el ejercido terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos I a .._que lo complementan. La prepanK:l6n y emisl6n de los mencionados estados contables es responsabilidad de la SocIedad. MI responsabnidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables. en base a la auditoría que he efectuado. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de audltorfa vigentcsen la Repl1blica Argentina Tales normas requieren queplan¡fique y realice mi trabajo con el objeto de obtener un raronable grado de seguridad de que los estados contables estén exentos de erro. res significativos y fOrmamos una oplnl6n acerca de la razona~mdad de la informaci6n relevante quecontienen los estados contables. Una auditoría comprende el examen. en base a pruebas selectivas., de evidencias que respaldan los lmportes y las Informadones ex. "puestas en los estados contableS.. Una audito. ría también comprende una evaluación de las normas contables aplicadas y de las estima. dones significativas hechas por la So.ciedad. asf como una evaluaci6n de la presentaci6n general de los estados contables. Considero que la auditoría efeauada constituye una base razonable para fundamentar mi oplni6n. SegUnse lndk:a en Notaxx. a1._ de.._...de 20X5 el pñndpaJ diente de la Sociedad. cuyo saldo pendiente a esa fecha representaeJ 6O'Jt del total de su acCivoy el 75% de su patrimonio neto. se ha presentado en concurso pre. ventivo de acreedores. Al momento de emi. si6n de estos estados contables. el mencionado concurso se encuentra en lrámhe. la Sodedad no ha contabilizado previsl6n alguna en relad6n con la cobrnbllidad de sus cuentas a cobrar.
5.2. Modelo de informe delauditor cablea: .. ~ -
apli-
SocIedades comerciales. Los estados contables no presentaD esta. dos comparativos por tratarse éste del primerejerddo econ6mico del ente.
1. Ejemplo de informe profesional INFORME DF.lAUDITOR
Alsenor Presidente y a los senores Directores de
_
He efectuado un examen de auditoría del balanccgencral de _ ...._ a1_. de _de20XS. de los correspondientes estados de resultados. de evolucl6n del patrimonio neto y en su flujo de efecdvo por el ejercido Irregular de 2 meses terminado en esa fecha yde las notas I a.~ y anexos I a •..que lo complementan. La preparad6n y emisi6n de los mencionados estados contables es responsabmdad de la Sociedad. Mi responsabilidad consiste en expresar una opini6n sobre los estados contables. en base ala auditarla que he efectuado. Mi examen fuepracrlc:adodeacucrdocon normas de auditarla vigentes en la Repóbllca
,
/
•.• >
./
I
'SI
Argcnlin::a..T~les normas requieren que planlnqt!e r rrohce mi trabajo con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los eslados contables est~n exentos de e~~ressignificativos y fannamos una oplIllon acerca de la razonabilidad de la infor. madón relevante que contienen los estados contables. Una auditarla comprende el examen. en base a pruebas selectivas. deevldendas que respaldan los impones y las informadonesexpuestaS en los estados contables. Una auditarla también comprende una evaluadón de las normas contables aplicadas y de la ••estimaciones sigol ficatlvas hechas por la Sociedad. asi como una evaluación de la pIesemación general de los estados contables. Considero que la auditoría efectuada consti. luye una base razonable para fundamentar mi Qpini6n.
En mI oplni6n. los estados contables de "._. __._ rdlcjan rawnablemente. en todossus aspectos significativos. su sltuad6n patrimonial al __ de de 20XS.los resultados de s';1S~peradones. las variaciones en su patrimomo neto y en su nujo de efectivo por eJ ejercicio irregular de 2 meses tenninado en es.a redla. de acuerdo con nonnas contables profesionales vigentes. (Párrafo referido a requerimientos legales oprofesionales. si corresponde) BuenosAires. _ de •.....•...de 20__. Firma del profesional
2. Ejemplo de nota alas estados contables NOTAI-OlNS1TlUCIONDE
IASOClEDAD
la Sociedad se consLltuy6 con recha .•..•de 20._. y fue inscripta en la Inspecci6n General de Justiciael_de 20._.•teniendooomo objetoprincipallas actividades de promoci6n yadmlnistraclón de inversiones de terceros. Los presentes estados contables por el ejercicio irregular de 2 meses representan los primeros estados contables de laSodedad.
"
tAPtruw28
,. INFORME DEL AUDITOR , .
EJERCICIOS
TI!Mk
INFORME DELAUOITOR.
OIl)llllVO:
EvaJuar las conclusiones de auditarla con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
IuíoIlIlJlción Ytarea areaJlzar Para cada uno de los casos descriptos a continuación. det:enn.ine y exponga en forma concreta el problema que afecta a los estados contables y que consecuencia tiene sobre los párrafos de Alcance,. Dictamen yOpinión sobre Uniformidad en su informe de auditoría. Proponga. si cuenta con la información necesaria. los ajustes queestime convenientes para que los estados contables queden medidos y expuestos contablemente de forma correcta.
Ejercicio N°I: Soles de la Patagonia
S.A.
Usted ha sido contratado por Soles de la Patagonia S.A a efectos de diqaminar sobre los estados contables al 30 de septiembre de 2OX5. Esta empresa se dedicará a la producdón y comercialización de pantallas para la generación de energía solar. En la actualidad, se encuentra en su etapa preopenttiva que implica una considerable inversión en la construcción de una p1antamodelo dotada de una tec:noIogíade avanzada parasu medio. La composición de los estados contables. que le han presentado para su evaluación e.sla siguiente: $ AC11VO Activo Corriente Caja y Bancos Total Activo Corriente Activo No Corriente Bienes de Uso Activos Intangibles Tota1Activo No Corriente
j2J!ji!! 12.000 100.000
....2óJlW
~
.• i,:.'
.'.'
TotalActivo
137.000
$ PASIVO Pasivo Corriente DeudaS Comerciales TotalPasivoCmrlente Pasivo NoCorrlente Deudas Comen:iale:s Tota1Pasho No Corriente TotalPasivD PatrImonio Neto Según estadoconespondiente Total PasIvo YP'atlimonio Neto
~
5JlOO
-Rll!I!!
~
42.000
J!S.!lllll 137.000
FJrubro de.Activos Intangibles s~ compone en su totalidad porgastos preoperativos y de puesta en marcha. que se depreciarán en 5 años a partir de la puesta en marcha de6nitivci de la planta industrial. Además de los estados contables precedentes. la Sociedad le ha presentado un presupuesto que incluye los balances Rroyectados de los próximos 10 años y que demuestra muy buenos niveles de rentabilidad p8:rtien~ de la hipótesis de un cambio tadical enla estruCtura energéticadel país que tienda alautilizaci6nexcluspdela energfa solar. . . . ,.~ . PorotraparteJy~loexpresadoenIas~d~DiJ:ef;t~~~~~etit!d.h~rá finalizadosuetapa preoperativa encuat,roai\os a panir~e ~~ ~
~~~~~J:U~~~<~~~~~.~~
AUDlTORiA
654
CApirUlQ28.
Usted ha examinado los estados contables de Soles de la Patagonia S.A.al 30 de septiembre de de acuerdo con normas de auditorla vigentes. concluyendo favorableIJ.lente sobre la razonabilidad de mismos. y habiendo aplicado los procedimientos sobre hechos postenores sólo hasta el31 de oetubre.d 20XS.fecha en la cual emitirá su ¡ofonnerlel auditor. "-" .
,
Soludónsugerlda Problema: Existe una incertidumbre sobre hechos futuros referida a larecuperabiUdad. a traVéSdé: . una adecuada generación de fondos futuros. de la inversión en los Bienes de uso y en los Acttvói-,~ IntaDgibles. Alcance:Sin limitaciones (no hay elementos que indiquen algún problema de Iimitadónal alcin&'1. ".':. Dictamen: Salvedad indeterminada explicado en el problema.
por incertidumbre sobre hechos futuras, de acuerdo ~on lo
EJERCICIOS
.55
dades futuras. Asimismo c9"sideró que representaba las utilidades de los cin ••-o ejercicios siguientes. incluyendo al año 20X4como el primero. Consecuentemente
ádoptó el criterio de depreciación lineal constante del valor llave en cinco pew
rfodos •
Considerando que las actuales pr~yecciones para los próximos estados contables de Cerrojo S.A. detenninaronque a partir del ejercicio que se iniciará ell de septiembre de20X5.1os mismos arrojarían pérdida, la Sociedad decidió amortizar el saldodel valorIlaveyamencionado totalmente en dos ejercicios (3l.08.x4 y31.08.X5)•
..
Solución sugeri<:la Probl~
C~bio /.
en una estimación éontable (años en que se deprecia el valor nave).
.
Alcance: Sin Iimitacione.c;. Dictamen: Sin salvedades.
Ejercido
N° 2: Finansur
S.A.
Finansur S.A.. efectuó durante el ejercicio objeto de examen numerosas colocaciones en el men:a~ do interempresario como consecuencia de sus habituales excedentes financieros (se entregaban che.. ques de la firma a cambio deotros cheques que inclufanlos correspondientes intereses). La única verificación que usted pudo realizar fuevisualizar en ~osextractos bancarios l~ resp~ ~ débitos y la posterior acreditación de los fondos que incluían los lOtereses ganados. En nlOguna de Ias.~ operaciones existió documentación de terceros que las pudiera respaldar ya que no es costumbre en plaza otorgarla. 'o:; Adicionalmente pudo verificar que los intereses acreditados en los resultados resultaban razonables ~;: de acuerdo con las tasas vigentes en las fechas de cada una de las operaciones. A la fecha de cierre, 30 de junio de 20X5, usted pudo arquear los cheques correspondientes a los ,préstamos y/o colocaciones pendientes de cobranza. no surgiendo diferencias respecto de las cifras.' registtadas contablemente.
Ejercicio N° 4: Estoqueada
S.A.
Estoqueada S.A., cierra su ejercicio econ6mico el3l de julio de 2OX5.Usted fue contratado para examinar sus estados contables el 20 de mayo de 2OX5. Con respecto al rubro Bienes de cambio. pudo satisiacerse de sus existencias finales mediante la obServación del recuento fisico de las mismas al cierre del ejercicio y la posleriorrevisión de su medici6n contable (documentación respaldatoria y cálculos). La medición contable de las existencias iniciales fue cotejada partiendo de las Unidades que surgían del ~~vo kardex de almacenes yde los comprobantes de compras. lDs papeles de trabajo del recuento físico efectuado por IaSociedad de estas existencias iniciales no se encontraban archivados en fonna completa para que puedan ser aceptados como Válidos.
Asimismo, la circularización efectuada por usted fue contestada positivamente alcanzando un 7mE. . de lossaldos mencionados.
Asjn$mo por pedido de su cliente. no pudo solicitar a1auditoranteriorsus trabajo para ser analizados por usted .
Loscheques pendientes al cierre fueron sucesivamente renovados hasta la fecha de la emisión del informe,. 18 de octubre de 20X5.
Salvo por lo ya mencionado, usted pudo satisfacerse del resto de los saldos iniciales de los estados contables mediante otros procedimientos de auditoría.
Lamayor parte de dichos cheques pertenecían a una empresa quedebido asu propia iliquid~,r~.:,_ del mercado debió solicitar su convocatoria de acreedores con fecha 10 de octubre de 20X5. . -'
SoIuciónsugerida
se desconocen las p0510ilidades patrimoniales y financieras de dicha Sociedad para solucionar~.; situación aunque la gerencia de Finansur S.A. asegura que el gobierno nacional le otorgará el apoyo necesario para regularizar sus apremios financieros.
Problema: No se pudieron aplicar procedimientos para satisfacerse de las cantidadesl unidades de los bienes de cambio en existencia al inicio del ejercicio.
SoIw:i6nsugerida
respectivos papeles de
Alcance: Existe una limitación en la verificación de la ramnabil:idad. uniformidad v en la determina~ ción de lamedición contable de los inventarios al inicio y del costo de mercaderías vendidas del ejercicio. Dictamen: Salvedad Indeterminada por limitación en el alcance mencionado.
Problema: Incertidumbre sobre hechos futuros. ya que se desconoce si se recuperarán las inversiones efectuadas. Ak:ance: Sin limitaciones. Dictamen: Salvedad indeterminada.
Ejercido
N° 3: Traves S.A.
TIaves S.A.. cierra su ejercicio económico el31 de agosto de 20X5.
Ejercido
N° 5: Vidrocar S.A.
Vldrucar S.A.es una empresa que se dedica a la fabricación devidrios de seguridad para la industria automotriz y usted ha sido el auditor de la misma desde hace 4 aiios. Como parte fundamental de su proceso productivo la Sociedad cuenta con un horno parata fwtdición de las materias primas básicas a partir de las cuales se obtiene el viarto. ~e ,}Jamo. construido en base a ladrillos refractarios. tiene prevista Wla reparación general que consiste en el reemplazo de los ladrillos que han sufrido un pioceso de desgaste durante su utilización.
Durante el transcurso del ejercicio anterior adquirió el paquete mayoritario de Cerrojo S.A.. (cuyo cierre coincide con el de Traves S.A.) midiendo contablemente su inversión permanente a su valor patrimonial proporcional
, Elperíodo tranScurrido entre las reparaciones. se conoce como campaña del horno y se estima en Safios. . ~/
; La diferencia existente entre dicho valor patrimonial proporcional y su valor de adquisici6n fu;e'. imputada al mbroActfvos Intangibles por interpretarse quecorrespondfaaI valor acrual de superuo1i- ._
AiOs efect6s lograr un adecuado apareamiento entre iDgn::sOs"por..-entasy sus correspondientes costo~ la Socie8l}a constituye Wla previsión para la reparación del horno que se calcula en base al costo total de la reparación (costo de Jos materiales a ser reemplazados más los costos por capacidad ociosa
.¡;
AUDITaRlA
6S6
CArfTUL028-
producto de mantener la planta inactiva durante 2 meses), ponderado por la campaña tranSCUtti desde la última reparación que tu\IOlugar en diciembre de 20x0_
6S7
Esta decisión fue expuesta debidampnte en nota a los estados contables y la Sociedad decidió no .contabilizar la ganancia por quita sino a medida que se cance1aIanlascuotas de la deuda concursal. por razonesdeprudenda. .•' - . '.
El cargo mensual de la previsiónse imputa al costo de la producción del mes. Al30 de septiembre de 2OX5.cierre de ejercicio anual. la gerencia de VIdrocar S.A..ha establecidO que, debido una ~uci6n co,nsiderable de la producción de este ejercicio. con la capacidad productiva actual del horno. el mismo no tendrá necesidad de ser reparado en diciembre de ?OX5,sino un 8fl6 después. . ,. ,. i.
Fecha de su informe: 21 de diciembre"de 2OX5.
a
f
sO!ucWnsugerida
fiJ
Con tal motivo. se han disminuido los vaiores devengados de la previsión para: reparaciones' $ 1.000.000, por lo cual el resultado del ejercicio pasó de una pérdida de $ 500.000 a una ganancia'
EJERCICIOS
Problema: Si bien a la fecha de su informe fue aprobado el Concurso Preventivo se desconoce si podrá o no cumplirse ..9í1 no cumplimiento implica causal de quiebra. Por lo expuesto, debe mencionarse en el informe.eswncertidumbre.
.
$500.000.
La posici(j,n de la Sociedad" fue imP!1tar el menor valor de la previsión contra los resultados'dd, presente ejercicio sin considerar el efec:tq que el ajuste produjo sobre Jos resuItad~ de ejercicios ~te-.c riares. . . . '. "
Alcance: S}illimf~ciones. IlIetam~ Salve'áad indétenninada por incertidumbre sobrelíechós futuros (posibilidad de ~erar recursos para afrontar el pago de la deuda concursal).
Solud6nsugerida Problema: FJ cambio de estimación de la cainpafia total del-homo.es un hecho "nuevo" que se.=; produce en el presente ejercicio Como consecuencia de las ~es evaluaciones técnicas. Por lo tantO;~ la conección del monto de la previsión afecta a los resultados del presente ejercicio y" no" a los resulta.;' dos de ejercicios anteriores. Alcance: Sin Iimitacif;mes (no liayelementosque
indique al~
Ejercicío N° 8: Almacenes
Usted ha sido designado por primera vez auditar de Almacenes Santa Emllia S.A., empresa dedicada al abastecimiento mayorista de supermercados y almacenes panl informar sobre los estados contables al 30 de junio de 20X5.
problema de limitación al alcan~{~'
'. Dictamen:"sin Salvedades (es un cambio de estimación y afecta~os resultados del presente ejercícil;J). .
Ejercicio N° 6: Pendencleia
.
DadQquesucontrataciónse produjo.~n p>sterloridad al~delejercicio, inventario ffsico de bienes de cambio a dicha fecha (3O.06.X5).
....~
no pudo p~darel
A raíz de eUo dispuso efectuar un recuento con fecha posterior (31.08.X5) Y reconstruir los movimientos hasta el cierre del ejercicio.
54
'Peiuienciem s.A.. cuYa actividad principal eS ejecutar obms de ingeriiería,. dur:ante el ej~i~ finalizado el 30 de agosto de 2OX5efectuó una serie de obraS para la Mwticipalidad de la Ciudad.
Los resultados de sus procedimientos indicaron que: el control interno existente en las áreas 4;lecompras, ventas. existencias y CC!stosresultaron adecuados. E1m1smofue implantadoendicjenibrede,2OX4 ••.mfzdeUna~ctunldóngeneralde los sistemas de control; los registros de existencias se hallaban adecuadamente ae:tualjzados; las diferencias entre las cantidades recontadas y registradas fueron mínimas: la reconstrucción de movimientos desde el inventario.(3I.08.X5) hasta la fecha de cierre del ejercicio le permitió obtener el saldo consignado en el rubro Bienes de cambio del balance al 30 de junio de 2OX5; no pudo efectuar procedimientos sobre las existencias iniciales de bieneS de cambio,
-.0
Como consecuencia de la interpretación de una de ~ cláUsUlasdel ~pectivo contrato. la Soci~""'~' decidió facturar y regis:tmr contablemente ciertos montos en concepto de reajustes adicionales de ' preoos. La Municipalidad interpretó que tal facturación no era procedente y consecuentemente n,,;' aprobó su pago.' . Ante esta situación Pendendera,s.A.
Santa Emilia'S.A..
decidió iniciar las respectivas acciones judiciales.
A la fecha de emisión del informe aún no se había resuelto el pleito, pero los asesores ~. incluyeron en la respectiva carta de ahogados la'descripdón del juicio mantenido con laMunicipali indicando que existfa un 500bde posibilidades ~e ganarlo.
. SoIud6o llllI"'ida Problema: Si bien no presenció el recuento IIsico del 30' de juiüO de 2Úxs, por procedimientos alternativos pudo satisfacerse de esas unidades. Esto no fue así con las existencias iniciales.
SoIud6n sugeIÍda
Alcance: Existe una limitación en la verificación de larazonabDidad, uniformidad y enla determinación de la medición contable de los inventarios al inicio y del costo de~derías vendidas del ejercicio.
Problema: Intertidumbre sobre hechos futuros ya que se desconoce si se oobIaIán realmente loS créditos mantenidos conlaMunicipalidad (50%de posi~ilidades).
Dictamen:Salvedad
"
Alcance: Sin limitaciones.
indeterminada por~n
en~~~~~donado.
Dictamen: Salvedad indeterminada
Ejercicio N° 9: La Reforma Eje,rcicío N° 7: Bodegas.Quebmdita
S.A.
La Reforma S.A. es una editaria} cuya auditoría está usted efectuando al31 de diciembre de 2OX5.
S.A.
Usted es auditor de BodePs Quebmdita s.A., empresa. dedicada a la elaboración de vinos de rD:~.: Cl.,l}'O cierre de ejercicio.opera el31 de octubre de 2OX5. '" '¡.,.
:Durante el ejercicio bajo examen. la Compafiía ekciüo ~'si~tWa' -','COntítulos públicos y tomó numeroso~ P~os.finap.9~;~!,~J:',9P:~~~_~cos~~
cantidad de ~es
A raíz del elevado número de operaciones realiZadas; elGereD.ie'AamIniStiatmi deddió. para simplificar la tareadeJ seotor Contaduña, exponer en forma conjunta en el estado de resultadas, los resulta'-¡ dos financierosyportenencia (incluyerido ehesWtado'Pór~dWi8'-lainflád6Ii):"':' '. o.., • .(. • ' • ,.,,," .•.•. " ~., Usted pudo ~car sólo globalmente laI3ZOnabilldad de dicha cifra, qUe hasta el.ejercicio anterior ::::seexponfa en fopna separada, identificando y'segregando eJ:origen'de los-diferentes conceptos. Las ; Cifrascorrespondientes a estos conceptos son significativas en lo que respectaal estado de resultadosdel . >
Debidoa su dificil ~ón'fin8nclera, el to de inayo de 2OX51aempresa. entró en cesación de . y pidió su concurso preventivó. ~o el mismo, el 18 de diciembre de 2OX5se reunió la Junta Aaeedores, que .votó favocabl,eniente la proP~esta de la Compañía. consist~nte en una quita del 1 sobre losmontós adeudados, y el.pago del saldo en cinco cuotas anuales y consecutivas con indexa~ ~ríndicedepredoscomb1nado. . ,:':1.. 4
:-
.
.
AVOITORiA
658
CAPirul028
SoIuci6nsugerida
- EJERCICIOS
Alcance: Sin limitaciones.jJe acuerdo ~n el tipo de revisión.
Problema: EJiste un cambio respecto de lo realizado el año anterior.
Dlctam.eD: No se propo~qona op.inión. Po~ tratarse de un Infonne de Revisión Umitada hayque hacer mención que del trabajO de auditarla realIzado no surgen obsenraciones que formular.
Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: salvedad determinada por falta de uniformidad en la exposición de resultados financie- .~ ros y por tenencia Se debería agregar que este cambio no merece observaciones. ,a- ?_,_
Ejercicio N" 12:BIaba Team S.A.
f::r
Usted es el auditorcre'Elaba Team SA desde el inicio desusactividades
Ejercicio N° 10: Catalquim S.A.
,~';;k-
Catalquim. S.A es ellÍnico productor en el país de catalizadores químicos para uso en plantas pe~uúnicas. 'o, .. ;:~lt
:.?r:.,
Nonna1mente. sus ventas representan el 70% del mercado local, estando abastecido e130%restati~ por compras de importadóIL La Compañía exporta ocasionalmente sus productos a precios inferiores '~~i:::~;:. a los que obtiene en el mereado interno. . _; Durante su auditoña de los estados contables al 31 de octubre de 20xs. observó que los bieneS.¿(~i cambio (que representaban 75% del activo) se hallaban medidos contablemente a su valor neto ere: , ',:' realización, mientras que hasta el ejercicio anterior se habían medido contablemente a su costo de ,~. reproducción ajustado representado al efecto del cambio el 85% de las ganancia del ejercicio. ''l;l::I;t
Consultada la gerencia sobre el panicular. manifestó que al no poseer la empresa competidoreS ' locales no existía esfuetto deventas alguno. yque la importación se hallaba temporariamente suspendi-- ' da debidoadificultadesenla balanza de pagos del país. Esta liItima afinnaci6n pudo ser corroborada usted a través del análisis de compras de dientes posteriores al cierre del ejercicio. por un 30% de laS:. m&fflÓ$
-
SoIud6nsugedda
.-
.~:ª:
Problema: El mterlo empleado por la CompañIa no es norma contable paralamedición de bienes de cambio no fungibles y sin mercado transparente.
contable :,~..,,;,. .
DIc:tameD: Opinión adversa por el erecto muy significativo de lasobrernedición de cambio y resultados del ejercicio.
Durante el p9-m~r.ejercicio la Sociedad activó todos los gastos devengados, puesto que en dicho pe~odo se dedU=óa su -organización. investigaCión y desarrollo de productos. Adicionalmente pudo venficar que ell de elÍero de'20X5. la Sociedad inició la producción de los bienes desarrollados y comenzó su proceso de venta. Los datos obtenidos son los siguientes: $ • Gastos activados al31.12.x4 - Monto de ventas desde el O1.01.X5hasta la fecha de su infonne • Costo de Mercaderlas Vendidas
contable de bieDe$;
- Ventas presupuestadas - Costo de Mercaderías Vendidas • Gastos de comercialización • Gastos de administración
$ 10.000.0oo (5JlOO.OOO) (2lll1.OOO) (1OO.llOO)
4.7IlO.llOO
En el momento en que usted trató de analizar las bases depresopuestaclón no lo pudo lograr puesto que le manifestaron que las cifras fueron estimadas por el gerente de ventas y que a la fecha no existen contratos de ventas pendientes de entrega
Solud60 sugerida
Ejercicio N° 11: Super P S.A. Usted es el auditor de Super P s.A., que finalizó su liItimo ejercicio contable el31 de diciembre de'
2OX~
1.000.000 100.000 50.000
Adicionalmente solicitó un presupuesto económico por 5 a60s (periodo en el cual se depreciaránJos gastos activados) el cual le fue entregado y muestra los siguientes datos:
-Utilidad
Alcance: Sin limitaciones.
en enero de 2OX4.
Jj!'
.•
Usted emminó los estados contables a dicha fecha y emitió un informe profesional incluyendo salvedad indeterminada por la existencia de reclamos judiciales no resueltos de sus principales clien por problemas de -calidad- de los productos vendidos en los liItimos tres meses de dicho ejercicio,
Problema: Existe una incertidumbre sobre hechos futuros que afecta la recuperabilidad de los gastos activados. Alcance: Sin limitación. Dictamen: Salvedad indeterminada
El 15de iW;iode 2OX51aSociedad le solicitó que examine los estados contables por el perÍodo de mesesfinaUzado el 30 de junio de 2OX5.puesto que los mismos fueron solicitados por la entidad finan ra que financiará una ampliación desu planta productiva.
Ejercicio N° 13:loviertemal S.A.
Usted aplicó los procedimientos de auditorla establecidos para el examen de estados contables perCodo:sintermedios.
Inviertema1 s.A. es una sociedad que posee el 90% de participación accionarla de NuncaInvIerte S.A..Ambas empresas cierran sus ejerciciQs econónücos el31 de diciembre de 19X8. . ..
Durante su examen. el Gerente Financiero de la Sociedad le comentó que el juicio por los red de dientes fue resuelto en forma favorable para la Sociedad y adicionalmente pudo visuali7M fotocopia de la sentencia del juez. Esta situación ha sido expuesta a la Sociedad en nota a Jos es contables.
U&ed ya ha concluido la aUditarla de los estados contables de bwienemal S.A.. Y ha revisado los papeles de trabajo de los auditores de Nuncalnvierk S.A. (ambos al31 de diciembre de 19X8)pudiendo concluir que los mismos aplican adecuadamentetodoslosprocedirnilmtosdeauditoñan~para formar una opinión de los mismos habiendo emitido su informe profesional sin salvedades.
De su revisión no swgieron observaciones que mencionar.
Problema: No existe. Se debe emitir un informe sobre revisiones limitadas sin observaciones. ,~
Al revisar ~ robr? 'inversiones pennanentes {el cual induye la inversi~n en Nunc::alnv1erte SAl usted pudo verificar q~ el importe de Iainversión esel909li del patrimonio neto que surge delosestados COntablesde la Soci~ controlada y que el resultado que gener6lafnversión es el 00% del resultado de Nuncalnvterte ~ ~e surge de los estados contables mencionados anterlonnente. .. . Durante el ejercwo no hubo operaciones entre ambas sociedades.
AUDrroRiA
660
cAPfruL028"
Fl estadode evolución delPattimonio Neto de ~
capital Sodo1
_
s.IdoI a131.l2.X4 Distribución según resolud6n de Asamblea General Ordinaria de Acdonistas del 2O.04.xs - a Dividendos en efectivo - a Dividendos en acciones - a Reserva Legal ~ a Honorarios al Directorio (I) Resultado del E"JCIdcio - Ganancia
12.000
Saldosa13U2..X5
13.000
.
Rubros
.•.
Total
capttal 12.500
24.500
R••••••
IldoLDO
Lepl
•••••••••
200
7.000
EIERCICIOS
661
"S/tota1 de: cada rubro
CréditosporVentas Bienes de Camb.io RésUltados del Ejercick(
GcIaL •••••••
Ap. de los propietarios Concepto
,
SA. ese! sigt!iente:
T"'¡
5 15
33
31.700
Además, pudo verificar que este hecho no se produjo el afio anIerior.
,.
1.000
200
(l.ODO) (1.200)
1.200 200
{lOO} 2.000 ~2_700
25.700
.00
. (l.OOOl.
(lOO)
6.500
(lOO) .: 2.000 32.600
U) Loshonorarios se encontraban próvisionados al31.12.X5.
Soluci6n~
, ,.'
ProblelfÚl: la.s,P.cledad contabilizó ganancias que todavfa no bab£an sido confonnadas (se utilizó el aiterio de lo devengado y no de lo pen::lbido). ~cánce:Sibien ustedcomo'a.,:,ditorpudoverificarqueÍasventasnoseencuentnm peñeccio~ de~tldo a que las entregas ~ produjeron con posterioridad al cierre del ejercicio. no pudo cuantificar el efecto sobre J?S rubros respectivos para proponer el ajuste al baI3iK:e de la Sociedad ya que la Sociedad no le proporcionó los elementos necesarlos. Consementemente. existe una limitación en el alcance. Dictamen: En este caso debería Incluirse una salvedad indeterminada al estado de situación patrimonial pues no se pudieron aplicar procedimientos para evaluar el.verdadero efecto sobre los estados contables. Con.seroentemente se desconoce la correcta medición YellpDSición contable de los créditos por ventas y los bienes de cambio.. . _ . - .
Problemas:
- Dividendos en acciones que incrementan el pattlmonio. _Honorados a d1tectores próViSion~os y deducidos (le los resultados acwnulados.:
Alamce: Sin limitación. DIctamen: salvedad determinada (Estado de Situación Patrimonial y Estado de Evolución del Patri- ~:' monioNeto).
En cuanto a los resultados del ejercicio deberian seguir un crlteóÓ homo8éneo respecto del estado pabimonial (o sea salvedad indeterminada) pero podria admitirse una abstención de opinión si se considera 9ue el efecto es muy significativo. Si.no se pudieron aplicar procedimientos de auditoría para verific:ar la corrección en la m~ción exposición contable de los rubrosmenclonados, dJficDmentese ~opinarsobreuniformid3d.
Ejercicio N° 15: Palomita Provisión Honorarlos al Directorio aResultados
DO
Blanca S.A.
100 100
asignados
y
Palomlta Blanca 5.A. cierra su ejercicio económico el sobre los estados contables a esa fecha
3'Liz.x5. debiendo
usted emitir opinión
'.
."Durante el ejercicio 2OX5(72 años de existencia) la oompañÍa se vio fuertemente afectada por el régimen de control de precios dispuesto por las autoñdades eConómicas gubernamentales,. situaci6n que originó una pérdida acwnulada de $ 85.000. que representa más del509L del capital sodaL
Ejen:icio N° 14: Pitufo S.A.. Usted es auditor de Pitufo S.A.y debe dictaminar sobre los estados contables al31.12.X5, considerando iasiguiente situación:
Además, dwante el ejercicio la Sociedad. con ~ objetivo de reducir ~ costos o~ debió reducir su capacidad productiva a un 40% del volumen normal, lo que trabajo aparejado una dlsn-unución del personal de acuerdo con el siguiente detalle: Canlldaddepenonal
La Sociedad emitió con rema: 26.12:x5: 1.000 facturas por aproximadamente $ 100.090. que fueron _. contabilizados como~tasdel ejercicio. Seefectuaron las correspondientes registracioneS disminuyendo productos terminados con contrapartida al costo de mercaderías vendidas. la Sociedad tom6Ia decisión de registraresta facturación con ell1nlco fin de cumplir con su plan de -. ventas presupuestado dwante el afio ZOXS.yasimlsrno poder aparear Ia pérdida que se produjo durant.e,,-:, el afto por efectos del régimen con control de precios vigente.
a
Usted como audi~r pudo verifica.i través de una revisión de hechos posteriores al cierre del : ejerddo. que los productos terminados facturados al26.12.X5. fueron entregados dwante los meSes ~ enero y ~bren;t de 2Q?C6. . ~: Ante esta situación intentó ~cular loS"efectos correspondientes sobre los créditos por ven~' bienes de cambio y resultados del ejeJCiclo.no pudiendo arribar a ninguna conclusión válida debldo.a que IaSocieda~ no le permitió ~~ a I~s cOm~bantes respaJdatorios. ; De acuerdo eón in1'Omiación ton' que usted tuenta,'-jnido efectuar una rápIda estimación que le'/ permite suponer que los efectos sobre los estados CXiiitablespodrian ser los siguientes: '
Concepto
~
31.12J[5
552
Administración yventas . Jemn¡Wzados Total
31.12.X4
,
65 .5
-6Z2
233 30 2
-Zffi
Con fecha 30 de noviembre de ZOXS'laSOciedad había inJdado gestiones CODlas a:utoiidades pertinentes para obten~ la liberación del preclo de sus pl'Qductos. A la &cha de ~nforme
usted pudo verificar los siguientes aspectos::
la SociOOádno obtuvo t:eSPU~ en relación a la solicitud de bDeJad6n de sus precios; Esta situ~n originó que laSodedad. porel perlOdoquew-~e131.1~ al31.03,x6 (fecha delDúonl\¡>Jslguiemaannulandopmlldas;. . la política de la Sociedad es con~uar redudendo costosy gastos.
".UDITOP.lA
662
CArITUL028. EJERCICIOS
Solución sugerida
CAsos VARIOS DEAPLICAClÚN EN EsTADos CoNSOLIDADOS
,
Problema: ExiS.tl':.uIl.a incertidumbre sobre hechos futuros en relación a la situación pé!-trimoniaJy financiera de Palonuta Blanca S.A. ya que: . :::, la Sociedad no consigue liberar sus precios con 10cual sus estados contables siguen arrojandci pérdidas por el período de3 meses :transcurridos de131.l2JC5 a13L03.X6. .
TEMk
INFORM:ÉDELAÜDI'rÓR,
OBJETIVO,
Evaluar las conclusion~ de auditoría con el fin de emitir el iofonne correspondiente. Analizar la incidencia 'de las distintas situaciones sobre el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Es política de la Sociedad queestas pérdidas sean apareadas con reducción de costos y gastos lo que implica una disminución de la capacidad productiva ':i de la mano de ob~ ocupada. Esta situación incierta y apremiante hace poner en duda la vigencia del principio de empresa marcha.
en
Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: Consecuentemente exisTiráuna .saJvedad indeterminada o una abStención de opinión según la importancia del hecho ylas posibilidades de recuperación que existieran.
.
Informaci6nytarea~realizar Para cada uno ~os casos descriptos a continuación, determine y exponga en foona concreta CÓmo se vería afectado;;u informe de auditoría sob~ los respectivos estados contables. Proponga:si cuenfu con lá información necesaria, los ajustes que estime convenientes para que los estados contables queden medidos y expuestos contablemente de forma correcta.
Caso N° 1: l!jercicio N° 16: Mentitas
Primer ejercicio en que se aplica consolidación de estados contables.
S.A.
Mentitas S.A cierra ejercicio económico eI31.12JC5.
Solución sugerida
Durante el ejercicio 2OX4Mentftas 5.A. celebró un contrato p,?r el alquiler. de la planta de Chupetín S.A., con el objeto de incrementar su capacidad productiva. . Elcontrato fue celebrado bajo las siguientes condiciones: Se pagó totalmente por adelantado el importe de $ 360.000 en concepto de alquiler; La duración del contrato es de 10 afios; Mentitas S.A.hace uso de todas las instalaciones pertenecientes a Chupetín S.A., como asimisnio de todo su persona!; A16nalizar la vigencia del contrato Mentltas S.A. pudo optar por la adquisición de la. planta a un precio a convenirse en dicha oportunidad. En relación a las registraciones de Mentltas SA caben los siguientes comentarios: La sociedad registró el total pagado en concepto de alquiler en la cuenta .Gastos ~os "pOf adelantado" del rubro.Otros Créditos". Dicho importe se reexpresa a moneda de cierre del ejercicio; Se efectúa una depredación del saldo de gastos pagados por adelantado e:n base a 120 meses. según la duración del contrato; El cargo en concepto de depreciación del ejercicio 2OX4fue de $ 36:000. <
Alcance: Sin limitaciones. DIctamen: Sin salvedades; suponiendo que en el ejercicio anterior las inversiones en sociedades ~ontroladas fueron medidas contablemente a su Valor Patrimonial Proporcional se debe mencionar la concordancia con la aplicación del procedimiento de consolidación.
Caso N° 2: Salvedad detenninada en el Dictamen de la empresa controlada: "La sociedad ajustó su patrimonio neto a! cierre del presente ejetcicio aplicando el nuevo método previsto para las normas contables profesionales en vigencia En el ejercicio anterior había utilizado el m~todo simplificado dedicha norma; la aplicación del métodocitado origin6 un incremento de $ 8OO1KlO en la cuenta.de ajuste del capital con contrapartida a los resultados de ejercicios anteriores en esemismo importe."
Soluciónsugerida Alcance: Sin limitaciones.
Durante el ejercicio 20X5se modificó el contrato con la finalidad de considerar la opción de compra en el séptim? año en lugar del décimo. A cambio, Mentitas S.A. aceptó que el monto pagado de $ 360.000 en concepto de alquiler adelantado correspondiera 7 años en lugar de los 10 originales. La Sociedad imputó en concepto de amortización del ejercicio de los cargos diferidos $ 54.000.
Dictamen: Sin salvedades. Las variaciones dentro del patrimonio neto de la empresa consolidada no afectan a! estado consolidado ya que en él se elimina dicho patrimonio neto.
Caso N° 3: salvedad determinada en el Dictamen de la empresa controlada:
Problema: Cambioen una estimación contable. Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: Sin salvedades. No afecta la uniformidad ya que es un cambio en una estimación (depreciación del cargo diferido). Asimismo corresponde a un hecho nuevo del ejercicio.
"La sociedad omitió ajustar el saldo- de Otras Reservas para reflejar las variaclones en el poder adquisitivo de la moneda desde el ci\me del ejercicio anterior basta el presente. Dicha omisión Incrementó indebidamente los resultados del ejercido en $ 183.520."
Solución sugerida En este.caso en iÍ,mcuiar tenemos dos soludones sugeridas: .
,--
al Sj no se ajrJ$tá en el estado consolidado
-
"
Alcance: Sin lid\itaciones.
.
CAI'ITUL013- EJERCICIOS AUDlTOlÚA
Bstado de resultados al 30 de junio de 2OX5
.,
Dictamen: Salvedad determinada por medición contable del saldo de Otras Reservas de la conso1i. dada (en la porción que le corresponde). .
,"
$
b) Si se ajusta en el estado consolidado
Venras Costo de Mercaderías VendiDas Utilidad Bruta Gastos de comercialización Gastos de administración ResultadOSlfinancieros y por tenencia netos Otros ilJ.sresos netos Panicip.tción resultados compafifas controladas ' Resultado del ejerdcio - Ganancla
Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: Si,J1salvedades.
..
Ejercicio: La Gripe S.A.
/.
lEMA:
Informe del auditor
OBnmvo:
Evaluar las conclusiones de auditorla con el fin de emitir el infonne correspondiente_ Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre el alcance del trabajo y'~ opini6ndelauditor. ..
.
2.100.000 (J
400001» 7001lOO (52D.000) (230.000) 38.000 10.000
-=000 250.000
El resultado de la circularización de saldos de las cuentas de dientes fue poco satisfactorio ya que se recibieron muy pocas respuestas debido a una huelga de Jos empleados de correos. Por lo tanto fue necesario verificar los cobros posteriores de los créditos por ~ntas. A la fecha de nuestro infonne se habían cobrado S 140.000del saldo impago al30.06.xs. De acuerdo con nuestro conoCimiento del cliente el control interno de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar es adecuado.
Información ytareaarealizar La Gñpe S.A.es un laboratorio de especialidades medicinale:> que fabrica,! distribuye medicainen~ ,. tos de venta libre en farmacias. Es una empresa de larga y conocida trayectona y sus productos son de , consumo masivo. [;, Durante el ejercicio anterior decidió acogerse a un régimen de 'promoción industrial en el in!é#~~ del pafsyparaello constituyóunanueva sociedad anónima d~ommada m ~tarro ~ cuyo obJC~ ..• seña fabricar en una nueva planta,. pastillas para la tos,. tambIén con venta hbr-: Al CIerre de! prese ejercicio yase habían iniciado las primeras fabricaciones y los productos se vendieron a La Gnpe S~ que se encarga de su distribución. .
Problema: Se debió modificar el alcance de Jos procedimientos de auditoría a aplicar a raíz de resultado poco satisfactorio de drcuJarización de saldos de dientes. Los procedimientos altemati\.-ns aplicados fueron satisfactorios. Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: Sin salvedades.
Usted es auditor del grupo desde su inicio yya efectuó los trabajos relaci?nados con la auditarla los estados contables de ambas sociedades y de los estados contables consoltdados de La Gripe S.A. Antes de emitir su dictamen se encuentra con las siguientes anotaciones relacionadas con los dos contables auditados. ~
~
una de eUasy por $Cp3faClose pide:
Conceptualice el problema y descríbalo. Mencionec6molasituacióndescriptaafectalos pámúosde:Alcan~. Di~enyO~iniónsO .~ Unifonnidad en su informe de auditoría. si no se resuelven los inconvenIentes descnptos ylo n se aceptan los ajustes propuestos. Estado \le situaci6n patrimonial
al 30 de junio de 2OX5 $
$
Acnvo AcIim Con:iente cája y Bancos Cr6:Iitospor Ventas 0tI0s Créc:titos Bieoes de cambio TotalAcdvo CoRiente Acdva No Coniente Inveniones Permanentes BieDesde Uso TotalAcdwoNo Contente
T•••• .."",
Se constnuyó una previsión por contingencias por$ 630.000originada en reclamos efectuados ante el Mirrlsterio de Acción Social por médicos que entienden que el producto "Resfrlol" no puede ser de . venta libre y origina trastornos hepáticos en los consumidores. B medicamento en cuestión proporciona el 80% de la ganancia bruta del período y segt1n comenta el asesor legal de la Sociedad en caso de perderse el juicio se deberla abonar una indemnización de S 1200.000 (valuada al30.06X5). A la fecha del infonne existe un fallo en primera instancia a favor de la empresa. pero el mismo se encuentra apelado y con dudosa posibilidad de serfavorable paralasociedad. Asimismo. a dicha fecha no existen otras noticias sobre el tema perola opinión de la gerencia es que si por resultado del juicio se elimina la venta libre del producto los ingresos de Ja sociedad se verían considerablemente disminuidos.
PAS1VO
30.000 150.000 80.000
...5ZIIJl!llI 830.000 270.000
PasIvo Cordente Deudas Comerciales Deudas Sociales y Fiscales Total Pasivo COJrlente Pasivo No Coniente Previsiones Total Puivo No ConieDte
Problema: Existe una instancia judicial que genera una incertidumbre sobre hechos futuros debido a que de perderse el juicio deberá abonarse una indemnización superior a la contabilizada o provocará una alteración en el negocio de la SocIedad que puede traer dudas sobre el prindpio de empresa en mlUOha. Alcance: Sin limitaciones.. Dictamen: SaIYedad indeterminada.
T••••••••••
-MlI.!llIll
,
...mII.Ollll
1.640.000
PatrImonio Neto SegWi eSlado correspondienle Total Pasivoy Patdmonio Neto
.!
"
:f-.
,.',)
Al igual que.er)'eJ ejercicio anterior, ~ valuar el rubro Inversiones permanentes se utilizó el '.:,~todo del valor ~trimonial proporcional FJpapel de trabajo de didao cálculo es el siguiente:
AUDITORI"
666
PN de El Catarro S.A. al 30.06.X5 Porcentaje de tenencia acrionaria Resultados No Trascendidos a 3ros.. Total Inversión Soc. Controladas
340.000
Ulilidad del ejercicio al 30.06.X5
----""' " 306.000 1J.ti.JLQQl 270.000
Resullados No Trascendidos a 3ros. Panicipación Rdos Cías. controladas
CAPtrur.o 29 Además usted conoce que el 80% de las maquinarias instaladas en El Catarro S.A. fueron vendidai" por La Gripe SA generando la utilidad informada en el Esrado de resultados de esta última empresa :
OTROS TRABAJOS DE AUDITORíA
Solución sugerida
,
Problema: Para el cálculo del valor patrimonial proporcional de las inversiones no se tuvo eocuenta: la utilidad comprendida en los bienes de uso adquiridos por El Catarro S.A.que hu hieran disminuido ei valor de la misma en $ 10.000 más el efecto de las depreciaciones que correspondieran. La cifra involucrada no es significativa ni para la medición camable de la inversión, ni para la detenninacián del resultado de la misma. ' 1. REvISIONES LIMITADAS AIamce: Sin limitaciones.
1.1.Introducción
Dictamen: Sin salvedades.
Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros interinos (generalmente trimestrales) acompañados por un informe de auditor.
Caso 4: El directorio de La Gripe SAo está efectuando gestiones ante la Administración Nacional de S~ dad. Social a fin de proponer un plan de pagos de su deuda con dicho organismo. asimismo decidió _ registrar exclusivamente la actualización del capital por considerar confiscatoria la tasa de interés fij~~ porunaresolución aplicable que asciende al 18% anual sobre los valores actualizados de las deudaS;.~: monto total de intereses calculados sobre el capital actualizado en función de la referida resolucióif ascenderíaaproximadamente a $ 150.000.
El informe de auditor, en estos casos, resulta de la aplicación de procedimientos de auditoría linútados.
SoIw:i6nsugerlda Pmblema: Existeunproblemademedicióncontablede el totalde los intereses.
las deudas sociales yaque se debió ~.~
~ '~~~
Por ejemplo, enArgentina, algunosdelos organismos de control que reqlÚeren la presentación de estados contables interinos y las sociedades fiscalizadas son:
Alcance: Sin limitaciones.
"""""mo
Dictamen:: Salvedad determinada por medición contable de deudas sociales.
Comisi6n Valores
Caso 5:
$
Las existencias de El Catarro SA medidas contablemente ascendían a$ 700.000 al30.06JG.
fiscalizada.
Nacional de
Sociedades que hacen oferta pública de sus aeciones
Banco centtal de la República Argentina
Entidades financieras comprendidas en la Ley N° 21.526
Superintendencia de Seguros de la Nación
Compafiías Asegurado-
,~j;
Con respecto a los estados consolidados que preparó La Gripe S.A. al30.0G.XS.usted sabe que1=.l rubrQ Bienes de Cambio-está formado por. '-
Bienes de la Gripe S.A. medidos a costo de reposición o refabricación Bienes de El Catarro S.A.medidos a costo ajustado Menos: Utilidad incluida por compras a La Gripe SA
Sociedades
570.000
'"
460.000
L:!liJIlI!Il
a costo de reposición o refabri
En esta sección se proporcionan pautas referidas a los procedimientos a aplicar. las condiciones que deben reunirse para poder llevar adelante revisiones ~tadas y los aspectos relativos a la redacción de los infor-
mes.
Sobuiolnsugerida Problema: No se utilizaron criterios de medición contable similares. Alcance: Sin limitaciones. Dictamen: Salvedad determinada por incumplimiento del requisito de criterios de medición ca '. blesimilares. .
1.2. Definici}lÍl
!
Una reyjsfon limitada de estados contables usualrne!t'te consiste en la aplicación de procedimientos de auditoría limitados. De
la aplicación de estos procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afectan ala información contable pero no se proporciona seguridad de que se detectarán todaslasquesurgirían de unaauditoñacomp1eta. Por tanto el alcance de la evidencia de auditoría a obtener en un trabajo de revisión limitada es inferior al necesario para emitir UDa opinión sobre la razonabilidad de los estados contables.
1.3. Pautas generales para poder desarrollar un trabajo de revisión limitada En general las revisiones limitadas tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa, que generalmente opina sobre los estados contables anuales, que efectúe una revisión sobre estados contables interinos. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite alauditor un adecuado entendimiento de laoperatoria del ente y facilita la aplicación de los procedimientos típicos de las revisiones limitadas. Los trabajos de revisión limitada normalmente se llevan a cabo cuando el auditorestá razonablemente satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y confiables para producir la información requeñda. Aclicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la infonnación contable interina es preparada de acuerdo con normas contables. A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y regis_ tro de las transacciones durante los periodos intermedios el auditor debe asegwarse
que:
A.UDITORíA
-
-
Los procedimientos de .corte" sean adecuados. Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o transacciones inusuales.
1.4.1. Pzocedlmientos a apllcarcuando el auditor conoce el ente a auditar Los procedimientos de revisi6n consisten principalmente en procedimientos analíticos y de indagación. La naturaleza y alcanee de estos procedimientos debe estar basada. entre otros factores. en: -
Experienda de trabajos anteriores
-
Laevaluaci6ndelgrado departicipaci6n de la gerencia en el control de: operaciones diarias de la sociedad. • funciones financieras y contables. supeIVisi6n ycontrol de los empleados a cargo de las funciones contables.
-
Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el período bajo revisi6n. que afecten: • la naturaleza de los servicios. •
el personal clave del área contable. los registrosy políticas co.ntabl~ los sistemas contables y.gerenciQles
signllicativos,
tIé,:'
-
Indagaciones relativas a: normas contab.les.
1.4.3. Procedimientps tfpicos a aplicar en ambos casos ,,1"
procedimientos seguidos para regis~ traroclasificar y resumir las transac_ ciones. .~~
medidas tomadas en las reunio~~ de los organismos directivos qw¡i afecten a la información interina :', -
29. OTROS TRA.RAJOSDE AUDITORlA
. estudio y evaluación del sist;ma de control ...interno contable. tevisión áe los papelt$ de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que él considere que pueden afectar., revisión y el informe. .
Los procedimientos analíticos y de vestigaci6n consisten habitualmente en: ..
de revisión
En este punto se enunciarán los principales procedimientos que se aplican en las revisiones limitadas. Debido a la importancia que tienen para este tipo de revisiones los procedimientos de revisi6n analítica, se incluye al finalizar este capítulo, en elApéndice n, un análisis pormenorizado de estos procedimientos.
"';" ..•.
el funcionamiento de controles ve,
Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información interina
1.4. Procedimiento.
.. '
o.rfTULO
Discusión con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a:
¡
El auditor dlfue.iea1izar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base razonable para determinar si alguna situación importante puede Uevarle a considerar que la información examinada no es razonable. Un compendio detales procedimientos pueden ser: -
Obtenerelconocimientoycomprensi.ón necesarios del negocio e industria en la que opera el cliente y de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones.
cambios en las condiciones operati vas o prácticas contables del en'te.
-
Revisar las actas de reuniones de directoño. accionistas o de otros comités.
cuestiones que hayan surgido de la . aplicación de otros procedimientos.
-
hechos posteriores a la fecha de la";" información financiera interina que _: podrán tener un efecto significativo '; en la presentación de dicha informa. ción.
Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones inesperadas o Íteros inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesañas de los cambios significativos. Estos procedimientos pueden comprender.
1.4.2. Pmcedimientosa aplicaren aque'i Hos casos eD los que el auditor no haya' ..:
Comparar los estados financieros con los estados de periodos anteriores;
si la información financiera ha sido .... preparada de conformidad con mas contables. "
oor;:
•
realizado una auditorla previa en el ,_ ente El conocimiento de las prácticas conta-1 bies y del sistema de información y de con~ "~e trol interno contable del ente, obtenido ~iI~,'~. rante un examen anual de estados contables;: , es un factor importante para la realización .. de una revisión de la información financiera interina. No obstante, la ausencia de dictüi :~' auditada no impide que el auditor adquie"rá':' los .conocimientos necesarios acerca de las'" prácticas y controles del ente, para re~ dicha revisi6n. Por lo tanto. en estos casos la ~' revisión debe incluir procedimientos adici~ nales para determinar si. bajo las circuns-' tandas en particular. el auditor puede obte~ -;":~ nerconocimientossuficientes sobre las prác-.;;~ ticas pertinentes para los propósitos de \l!-X revisión. Estos procedimientos incluyen tm".:'
•
Comparar los estados financieros con los presupuestos; y
-
66.
Tratar laresoludón de lostemasidentificados en exámenes anteñores.
LS. El informe de revi.ión1ilnitada El informe de revisión limitada contiene. generalmeme. tos siguientes ~pectos que le diferencian de un informe de revisión completa: -
Enunciación de que una revisión fimitadaimplica unalcancesu~cialmente menor que el de una auditoria y que debido a estas limitaciones en el alcance. no se emite opinión.
-
Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificadónsignifieativade las normas contables utilizadas por el ente para la confección de esa informaci6n interina, o 'sila tiene. incluirla en el informe.
Es posible.que existan situac~ones en las cuales el último informe de auditoña coro-pleta incluya ~vedades. o bien sea un informe adverso. o DO se haya emitido opinión. En estos casos el auditor deberá evaluar el estado actual del problema que origin!,! la salvedad. Si la situaci6n afecta los estados interinos el informe deberá incluir una referencia a esa situación. Para el usuario. la inclusión de un informe. de auditor sobre revisi6n limitada que brinda lo que puede deno~~ "conformidadlimitada- ,aumentalaconfiabilidadde los estados financieros rotertnos.
Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la información obtenida sobre las actividades de la sociedad.
El auditor proporciona al'usuario una conclusi6n. basada en la ejecución de procedimientos limitados. Esta conclusión es que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa que deba efectuarse sobre la información interina. para que se presente de acuerdo con normas contables.
-
Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales.
En el Apéndice 1 de este capítulo se incluyen modelos de informes de revisión li-
-
Revisar las conciliaciones de registros detaUadosconlaseuentasdecontroldel mayor general.,
mitada.
- Averiguar acé'JP3de la uniformidad de la presen~~l1h. cambios en las operacionesyconfonnidad con los princij:tios' contables. ,. .'
2. Cl!lmFICI\CIONES
2.1. Délinición .Laséertificaciones se aplicán a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones es-
'iuonORIA
670
pedales. a través de la const!itación con los registros contables yotra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador-auditor aI-respeeto-representen -la emisi6ndeun juicio técnico acerca de lo que certifica. Las certificaciones
generalmente
contie-
nen: Identificación de la situación sobre la cual se emite)a certificación, que equivale a la identificación de los estados contables sobre los cuales el auditor emite su opinión. Descripción del trabajo realizado y en general se enwneran las ~onstancias de las cualeS-el auditor recabó información. Conclusión car.
sobre la situación
a certifi-
2.2.l!jemplos Esta sección tiene por objeto enumerar algunos ejemplos de certificaciones que pueden ser requeridas por los entes. Adicionalmente. se incluye una referencia al trabajo a realiza.J: por el contador-auditor.
CAriruLO
registros contables y otras evidencias o ' vadas. la deuda en cuestión permaned; paga a la fecha del certificado. . Certificación
de saldos a cobrar.
Ciertos entes requieren que los con') res emitan un certificado en el cual se',
el importe a cobrar.
-
el deudor del ente y su domicilio,
-
el origen del crédito mediante la iden ficación del bien o servicio provisto: ",
y
3. REvISIONES En el Apéndice 1de este capítulo.se cluyen modelo:; de certificaciones.
in-
ESPECIALES EN CASO.;, DI!ADQlliSICIÓNDI!EMPRESAS ..
3.l.lntroducción '": Certificación de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior. Los entes 'pueden r~erir, a efectos de proceder a la cancelación de deudas un certificado de Contador Público en el cual se deja constancia de que la transacción se encuentra impaga. En estas ocasiones al auditor debe observar la documentación de la operacion, la imputación en los registros contables y asegurarse que no haya sido' cancelada Para efectuar esta última tarea el contador puede seguir diversos caminos. Los más comunes q>nsisten en obsérvar los registros de pagos O las imputaciones contables de los pagos. En este tipo de certificados el auditor identifica la deuda en cuestión. para lo cual en general deja constancia d.el monto involucrado y la documentación'bancaria -si es que existe-que respalda I,atransacción. La conclusión del auditor en estos trabajos será certificar que, de acuerdo, con los
Cuando una empresa esta interesada la compra de otra. se llevan a cabo distin etapas de negoclación que abarcan desde ". momento de las primeras conversacion: hasta el cierre de la operación o "closing~' nal. A continuación nos concentra.remos ' la etapa denomi!\ada "due dil¡'gence". Una revisión de este tipo consiste en ,éi, análisis de las operaciones de una comp \: ñía. que proporciona informad6n acerca sus puntos fuertes y débiles, potencial ganancias futuras, posición competitivá otros aspectos que ayuden en la toma decisiones de negocios. Incluye. por lo g neral, una revisión de la situación econó ca y operativa, así como también de lo~ temas financieros y de las consideracio contables e impositivas. En palabras simples, el objetivo de .. "due diligence" -en todas sus facetas O? '__ camente contables, tributarlas y legales}._~1 determinar,el estado de "salubridad" dé\.
'19- OTROS TRABAJOS DE AUDITORiA
empresa que se está vendiendo. Debe tenerse-presente que.estamosi.nte una po~ble compra deun paquete aCs:l0nario. donde los ~::-.Ítüevos accionistas as~urilián todos los d.erechos y obligaciones preexistentes. Pueden . llegar a cambiar los titulares del capital ac~ clonario, pero la empresa continúa. es la misOla. en el antes que en el después.
,.
..
3.2. Procedimieiltos de Revisión
,
Corresponde sl#.ialar que un "due diligence" no constituye una auditoría completa de ~stl!dos contables, según las normas de auditarla profesionales. La orientación de Wl' examen e~pecial de ,esta naturaleza. su enfoque y los procedimientos .de reVisión a aplicar •.dependen de las particularidades de la empresa que se está evaluando así como de los puntos focales propuestos porel cOmprador, que es el contratante. Por supuesto que el olfato del profesional contador público, auditor externo experimentado, también aportará lo suyo. Depe~derá de las circunstancias la aplicación o no 'dé tril.~cionales procedimientos de r.evisión que configuran una auditoría externa. .Como P\Ulto de inicio del "due diligence" contable, es 'conveniente que se tome contactO con los auditores externos y asesó. tes'impositivos habituales de la empresa que se está vendiendo. la revisión de sus papeles dé trabajo del tlliinto ejercido y dellegafó permanep.te (en el que deberían constar contratos. organigra. mas, manuales de procedimientos administrativos, instructivos, etc., con vigencia continuada: en el tiempo) nos permitirá una más rápida Yefectiva realización del "due diligenEs fundamental que las conclusiones de !ista revisión sean discutidas con el colega profesional~ paruna razón d~ c~eter ético.
671
generales, sus necesidades en cuanto a la evaluación y negociación de la posible 00quisi~ión: El. cU~nt~ del ,!~~i_!Qr_probabl~ mente habrá obtenido importante información acerca de la compañía !1 ser adquiñda antes del comienzo del trabajo. Para evitar duplicaciones el auditor debe definir con funcionarios responsables del cliente qué áreas serán investigadas por él y cuáles por el cliente u otros asesores, tales como tasadores y actuarios. El énfasis de la revisión está dado por la recopilación y análisis de-¡iif'ormación acerca de las operaciones comerciales~ resultados de las operaciones y políticas y saldos contables de la compañía a ser adquirida. En este sentido se requieren explicaciones y comentarios de la gerencia de la compañíaa ser adquirida con respecto alas asuntos observados. También el auditor podrá reunirse con sus asesores impositivos y legales, actuarios u otros consultores. En áreas sensibles e importantes. tales como bienes de ,cambio, cuentas a cobrar y a pagar. remuneraciones y cajas sociales. impuesto a las ganancias o contingencias, generalmente se llevan a cabo algunos o todos los procedimientos que se aplicañan en un examen completo. En gcn.emI, para el auditor es de interés revisar la estructura y los controles gerencialesde lacompañía yobtenerinfonnación acerca de las áreas problemáticas y los riesgos empresaños asociados. En algunos casos los métodos para determinar las ganancias netas, el patrimonio neto (j el activo total tendrán una influencia direc,ta. en el precio de adquisición. Por consiguiente, en estas situaciones es particularmente ilñportante que se realicen procedimientos analíticos:.
re".
.Los pronunciamientos profesionaies no definen el alcance de los procedimientos que son aplicables al realizar una reOisión de es. taS caráeterfsticas. FJ auditor debe emplear su capacidad profesional para ayudar a su diente en laohtendón de información acer. ca de la situación Jinanciera o de las perspectivas ~merciales de la compajiía a ser adquirida Por coAÍiguiente, es de importanqaque se definá~ alcance del trabajo con el cliente, quien 'df;berfa indicar en términos
3.3. Revisión de la situación patrimonial a una fecha dada yposteriores Se comienza con el estado de situaciól!panimoniala una fecha, que surge del acuerdo entre las partes. Acontinuación secomentarán rubro, los tIabajos profesionales común corresponde ejecutar.
rubro por que por lo
Calay bancos: por los saldos en bancos, debe pasarse revista a las conciliaciones bancarias quereguIannente practica la adminis-
671
..••UDITORlA
traoón de la empresa. Desde ya que deben estar preparadas a la fecha más reciente posible. Las partidas pendientes deberían ser normales. o sea que no deberían existir notas de deñito bancarias por gastos no contabilizadas, ni depósitos antiguos no acreditados. De existir cheques emitidos por pagos de considerable antigüedad, aún no presentados al cohro, deberían indagarse las causas. por los más significativos. Eventualmente, puede requerirse confirmación directa de saldos a ciertos bancos: los de mayor movimiento y/o los que posean saldos más significativos. Respe.eto de las cuentas bancañas radicadas en el exterior. especial cuidado debe ponerse en la indagación. selectiva si es el caso, con do~umentación respaIdatoria de los oñgenes de los fondos que originan depósitos o acreditaciones y de los conceptos que se pagan. Respecto a los fondos fijos, normalmente no son de significación, y la tarea consisti~ rá en comprobar su rendición y pertinente r~posición.al cierre del ejercicio, de manera que no existaligastos omitidos de contabili~ zar.
.•CA.rf1Ul029-0TR0STRARAJOS
da-días en)a caneoDe surgir del mismQlces de morosidad relevantes, tareas es ','. les deben diseñarse. Como los plazoSlen ser cortos entre la fecha de cierre realización de la tarea de "duediligehce pagos posteriores al cierre de los dien suelen ser un elemento disponible~
y,
,-
El análisis de posibilidades de ~~b~. cuentas en geslión judicial debe sustei1 . en un informe de los letrados a cargo da' gestión. Una revisión de operaciones posteri". al cierre (por corto que sea el período}' -de brindar interesantes conclusiones: tenda o no de notas de créditos. por ciones. descuentos, etc., por ejemplo. ...':
d"
Otros crédItos (no por ventas); se rá prestar particular atención a la existen' de saldos a cobrar de accionistas (oñ'.:' aportes irrevocables) y de funcionarió . empleados (en cuanto a montos. tas8s interes pactadas en línea con el mercad cumplimiento de los plazos acordados o ginariamente.para su cancelación) ..
También suelen aparecer en esta, de Otros Créditos, saldos de origen .imp '. Inversio~es temporarias: si las hay. 00tivo, por ejemplo posici6n a favor en el . rrespond,erá analizar su correcta medición . (Impuesto al Valor Agregado). En este contable. incluyendo el correcto devengaademás de la razonabilidad de su orige miento de los pertinentes intereses. Si son deben evaluarse las réales.posibilidadeS colocaciones de fondos en instituciones fi~ su utilización que le confieren el carácter nancieras. selectivamente deberá examinaractivo. se documentación bancaria original de respaldo de estas operaciones. Si se trata de tíBienes de Cambio: {tratándose de. tulos públicos o acciones, además de su coempresa cOlriercial o industrial-comercia;' rrecta medición contable. deberá verificarse la adecuada custodia física. Los listados en unidades de los bie de cambio (en sus düerentes estadios: mato Cuentas a cobrar: en los créditos por rias primas, materiales, productos en pro ventas, los trabajos habituales de revisión so, productos lerminados, mercadeñas,d!1:' apuntan a comprobar la verosimilitud del reventa) que prepara la empreSa. con sald# origen de las partidas a cobrar y efectivas en unidades físicas; costos unitarios y ~i posibilidades de cobro. En este rubro, depentotal, son normalmente objeto de los SI,; diendo de la cantidad de cuentas, puede o guientes procedimientos de revisión: cotejo no recurrlrse a una circularización de saldos. de unidades con registros de existencias~,~ caSo . '.~'... Es imponante el ambiente de control imperante en la empresa,. de manera tal que asegure qu.epor todas las partidas de productos En cuanto a costos unitarios de comp ,,;' terminados despachadas a clientes. se haya o de producción, deben realizarse proe confeccionae;tola pertinente factura, y a conselectivas con .documentación de soporfu' trario sensu. no se emitan facturas por mérórdenes de producción que concentran c:;if~ cadena no despachada. gas de consumos de materias primas, de horas de mano de obra debidamente '. Respecto a cobrabilidad. es importante lorizadas y asignaci6n -de cuota de ga obtener un análisis de antigüedad de deudirectos eiridirectos de fabricación.
. Los criterios de mecjjción contable prevalecientes. cuya validez Y aplicac56n debe comprobarse, se refieren a costos de reposición. Es importante analizar las fuentes de dónde la empresa -su área de cQntabilidad de costos- se abastece y compro'bar la 00aección de los mecanismos de recOlección de datos.
,-
Esimportaqtp realizarpruebas de que los valores contitbfes no exceden los valores reeuperabl~~ el caso de las mercaderfas de reventa y de los prócluclOSterminados. el test es contra los valores netos de realizaciónVNR-----(precio neto de ventas, obviamente sin [VA,menos gastos directos deventas-comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos); en el CaSode las rnateñas primas resulta algo más compleja, en nuestra opinión. estando dichas materias primas destinadas al consumo en el proceso productivo, deberían estimarse a valores de reposición los costos de transformación a incurrir. para así arribar a un teórico costo finaL Yéste ser testeado con.el VNR. lnveDioneIencompaMasvfuculadps o WIIUulalhoo,_amtablemett1eporel _deI_pabimoolalplOllOldoDal: en caso de que edstan todo lo que en este punto se expone es aplicable a los estados contables de dichas sociedades. Bienes de DIO: debe obtenerse un detalle lo más descriptivo posible de las partidas componentes. abierto por robro: terrenos. construcciones, mejoras en propiedades de terceros, maquinarias. equipos. instaIaciones. rodados, muebles y útiles, etc. Dicho detalle debería contener valores de origen y depreciaciones acumuladas. Este es un rubro donde el auditor contable puede realizar ~ tradicionales pruebas de revisión. destinadas a comprobar valores de origen (o surgidos de un reval.úo técnico) y adecuado cálculo de las depreciadones. Pero,la realidad a los fines del eventual negocio esque, resultadetremendaimportanda la _n que petSOnal ~e14rea técnica del potendaI comprador. haga de la maquinaria yequlpo. observando su estado, gtado de obsoIescenda. planes de mantenlmlen10. posibilidades de uso futuro en términos de vida 1ItI1esJ!ínada restante. concluyendo con una ~n global que poco o nada tiene que ~n el valor residual contable delosbienesdeuso. Ellisteuna paItefurmal. consistente éÍ1 visualizar escritUras de cortl-
DE AuorroRiA
673
pra de inmuebles, para comprobar titularidad y no existencia de gravámenes. Activos intangibles: normalmente son despreciados en un trabajo de "due diligence", puesto que salvo contadas ocasiones los que refleja la contabilidad no inciden en el precio de la operación de compra-venta de acciones. Si por supuesto inciden los valores, no precisamente contables, que pueden atribuúseles a las marcas inscriptas que detente la empresa. En resumen. en el caso de los activos "computables", excluidos los bienes de uso que merecieron un comentario especial. lo que interesa es que un "due diligence" otorgue razonable satisfacción: a) de su real existencia -física o como derecho a percibir dinero- y b) que los valores contables son recuperables VÍa cobranza -de las cuentas a cobrar- y vía ventas --cobranzas en el ccisode los bienes de cambicr-. Todoslos dpos de ¡HUdvos,comea:ia\es, financieros, lt1butaIios rlDlposltivos yprevisiona\es): el objetivo de un "duo diligen. ce" es comprobar que losregistroscontables no omiten monto alguno de significación. Adquieren particular relevancia los pasivos impositivosyprevisionales. Es por ello, que dentro del equipo de auditores. especialistas en temas impositivos yprevisionales deben efectuar una revisión muy cuida- _ dosa, que obliga a retrotraerse a todos los ejercicios fiscales no prescriptos y que potencialmente están "abiertos" a la revisión por el FISCO. De aparecer situaciones que impliquen violaciones a las disposiciones legales en esta últimamateria, corresponde detemñnar su cuantra. con multas, intereses resarcitonos y punitorios. En términos simples. corresponde señalar que tales violadones originan omisiones de pasivos ciertos (de no estar conectamente contabilizados con sus recargos pertinentes). Pero por lo común existen las llamadas situaciones contingentes, en las cuales la cuestión -no es blanco o negro". En estos casos el tema clave es determinar la probabilidad de ocurrencia. o sea el hecho de que la contingencia se transforme en un pasivo en fume osedeswnezca. Se trata deun terreno muy complejo. en el que debe prevalecer el sano criteño profesional Por supuesto que
.c.~rrnJ\.o
1.'J
-ffiROS TAAMIO) DI:AUOITOklA
AUDITORiA
674
las posiciones respecto de estas situaciones contingentes -si bien mayoritariamente impositivas, pueda haberlas de otra índole. por ejempJo laboral- no siempre son coincidentes entre comprador yvendedor. En ocasiones,
dan origen a retenciones
_de precio- VÍa cuentas denominadas "EscroW' o de depósito, que se van afectando si debe pagarse o devolviéndose al vendedor a medida que se van "liberando", Un tema que en los últimos tiempos ha adquirido relevancia se refiere a la validez
de los Ramadas "precios de transferencia", básicamente referidos a operaciones entre partes vinculadas. Este tema debe merecer especial atención por el experto impositivo. Es importante
resaltar
que la existencia
de quebrantos impositivos acumulados en el impuesto a las ganancias constituye un factor reducido! de impuestos a pagar en el futuro. Es un activo en potencia Porende,la revisión porel experto impositivo para com. probar su razonabilidad, en adición a las posibilidades ciertas de su utilización den. tro de los plazos previstos en la legislación. de manera de evitar que se "pierdan", son puntos básicos a este respecto. En los cá1cu. los de utilización futura entrarán a jugar los planes estratégicos que planee el potencial comprador, más un adecuado planeamien. to tributario (obviamente. "dentro de la ley"). 1.0 desarrollado hasta aquí se refiere a la revisión de la situación patrimonial a una fecha dada Es probable que dentro de las negociaciones, como al definir un precio ini. dal de la operación se trabaje con la última información contable disponible. luego haya necesidad de revisar por parte del auditor. datos contables posteriores. Seguramente las diferencias de patrimonio entre una fecha y la anterior seguramente implicarán ajuste al precio de la operación ..
3.5. Análisis de información contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o período Es común que en un "due diligence",la revisión por el.auditor de partidas del estado de resultados se circunscriba a los rubros básicos: Ventas, Costo de Mercaderías Ven. didas (con su correlato con la medición contal;Jle de los bienes de cambio), gastos admi. nistrativos y comerciales (recogiendo infor.
Es necesario describir con precisi6n las fuentes de la informaciá'n contcnisia en los informes y anexos. y Iqs pasos que se han tom-aoo -para la: revisión de dicha información.
mación útil para el potencial compradorcóN,. vistas a reducciones de costos), carga finan~' ciera del pasivo actual (tasas que se es' .--, pagando). En la moderna Administración Finan ra. a los fines de la valuación de una emp" sa se observa un gradual abandono (tal ~" por las dificultades que implica su utiliza>~ ción) del método del Valor actual (o descon:':~: tado) del flujo futuro de fondos esperado::Y-';: aparecen ejemplos cada vez más frecuenteS de utilización del EBI1DA- sigla de las ~i : presiones en inglés Earnings (ganancia def; ejercicio), Befare (antes de) Interest (gastos' financieros originados por los pasivos finan~, cieros), Taxes (se refiere al impuesto a ganancias), Depreciation (depreciación de ' los bienes de uso) and Amortization (amoi~ : tización de activos intangibles). Este EBIT; _. DA, referido a un ejercicio o a un promedid se multiplica por un número de veces (este número mágico depende de la industria) y se le detraen los pasivos financieros. Como _ conclusión. este número suele ser el punto de partida -lo que estima el eventual comprador que vale la empresa- para la negociación.
las
Por supuesto que de prever los acuerdos la vigencia del EBITDA. corresponderá al auditor una cuidadosa revisión de sus com. ponentes.
El informe e~itido con motivo de la re. visión debe incluir los temas que se cansi. deren de interés para el cliente en la evaJua. ción de los méritos de la adqúisici6n propuesta. Las características esenciales comu. nes de un informe sobre este tipo de revisio. nesson:
..
b) limitaciones informe;
espedel tra-
sobre la distribución
del
c) indicaci6ndequenoseharealizadouna' auditoría y la consiguiente abstenci6ri de opinión; d) comentarios acerca de todos los aspec. tos contables, financieros y otros temas observados.
,
IllNANCIERAS .'
4.1.Introducci9!' Existe una creciente demanda por parte de invérsores y otros interesados para com. plemenrar los resultados históricos presentados en la información financiera usual. con información acerca de perspectivas sobre el desarrollo de los negocios. También existe un creciente interés por los informes de contadores independientes sobre la información financiera referida a períodos futuros. La información financiera futura se define como cualquier información financiera relativa a períodos futuros e incluye presupuestos y proyecciones. A estos fines los tér. minos pueden definiIse de la siguiente roa. nera: a) Presupuesto: información financiera por períodosfUttrrosquep~n~segúnel mejor saber y entender de la gerencia. la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Un presupuesto se basa en los supuestos de la gerencia que reflejan las condicio. nes que se espera que existan y los cursos de acción que se espera adoptar.
3.6. El informe
a) una descripción razonablemente cífica de la naturaleza y alcance bajo;
4. REvISIONES SOBRE PBESUPUEST6S y PROYECCIONES
'
b) Proyección: informaci6n financiera por períodos futuros que presenta. según el mejor saber y entender de la gerencia. dado uno o más supuestos hipotéticos. la situación patrimonial esperada del ente. los resultados de las operaciones y los cambios en el tluir de fondos. Una proyección es preparada p~ presen. taruno o máscursos de acci6nhipotétices a considerar, en respuesta a una pregunta tal como ¡Qué ocurriría si...? Una proyección está basada en los supues. tos de la ~rencia que reflejan las condiciones..que se espera existirán y los cursos d~ón que se esperase adoptarían ..l!if se cumplieran uno o más supuestd~t{ipotéticos.
"5
No toda la información financiera por períodos futuros es de utilidad para todos los tipos de usuarios_ Dicha información podña tener dos tipos de usos: "general" y "limitado". a) El uso general de estados financieros futuros se refiere a su utilización por personas que no negocian directamente con el ente, por ejemplo. en un ofreci. miento público de acciones u obligaciones negociables. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente a la gerencia acerca de la presentación, la información más útil es aquella que muestra, según el mejor saber y entender de la gerencia, los resultados esperados. b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilizaci6n dentro del ente o por terceros con quienes se negocia directamente. Como ejemplo pueden menciomuse su uso en la negociación de un préstamo bancario, presentaci6n a entidades de control y uso interno dentro del ente. En estos casos, los usuarios externos pueden for. mular preguntas a la gerencia y negociarlos términos directamente con ella. Parella, en general, tanto un presupuesto como una proyección son adecuados para uso limitado. Las opiniones con respecto a las posibilidades de uso de información proyectada por parte del público en general en forma generalizada es muy vañada. Existen quie~ nes opinan que un estado contable proyectado podría perjudicar al ente, en cuanto que puede dejar al descubierto ciertas políticas de inversiones futuras o lanzamient~s .de nuevos productos y ésta información po. dría serusada estratégicamente porun com. petidor. Se podría entonces restringir la in. formación para uso general y acotarla a usuarios identificados que le darfan un uso limitado_ Como contra cara. existirían usuarios que contarían con información privilegiada lo cual no sería del todo transpa. rente. Asimismo hay quienes opinan que la in. formación proyectada resulta muy variable y podrla provocar confusiones en los usuarios quienes tomañan decisiones equivocadas. Creemos que una solución al respecto sería presentar al menos dos escenarios po. sibles con hipótesis de máxima y de míni-
AUDITORIA
676
cArfnJlO2"-
roa. Lo cierto es, que el uso de información
tico utilizado. Sin embaIgo, la posibili~.ht
proyectada será cada vez más demanda~ y su forma de elaboración cada vez mejorperfeccionada
que el supuesto hipotético ocurra. DO debé ,~: ser tan remota como para quitarle el signij¡.!:" cado a la proyección o anular los objedYiji::i válidos del negocio. ' .'
OTROSTRAf\A)O:i
4.4. Informe-modelo
de partidas de los estados contables, información estadística o comentarios interpretativos.
INFORME SOBRE UNA PR.PYECCIÓN Buenos Aires, 20 de diciembre de 20xl t
4.3. Presentación yesposlción FJ.objeto de la revisión de un presupuesto o proyección
es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de:
los procedimientos utilizados por la gerencia en la preparación del presupuesto o proyección;
los supuestos elaborados por la gerencia y la información de respaldo razonable disponible; y
Los presupuestos y proyecciones finan-' clerasdeben presentarsepreferiblementem el fonnato de los estados contables ya que, facilitará las comparaciones con los resulta:dos que realmente se alcancen en el peIfodo futwo.Noobstante.lainfonnaci6nfinaneié.. ra futura debe incluir. como mínimo, la pre; sentación de lo siguiente (cuando co~
ponda): a) ventas o ingresos brutos;
•
la presentación por la gerencia del presupuesto o proyección financiera y exposiciones pertinentes.
b) ganancia e) gastos
bruta o costo de ventas;
operativos;
He realizado una revisi9n de los balances pro. yectados de l;;. Comerciª,'S.A. al31 de dici~mbre d~ 2~I, 20x2 Y2Ox3Ylt3!correspondientes esta. dos proyectados ~e"rl!:sd~tadosy,el re.sumen de. supuest.os sigllificb.livüSd;::la proyección por c
Para alcanzar estos objetivos, el auditor considera todalainfonnaci6nrelevante que pueda obtener razonablemente acercadelas condiciones pasadas, presentes y futuras y los planes de la entidad. y relaciona dicha infonnaciónconsu conocimiento de laentídad e industria y con los supuestos financieros. presentación y exposición de la gerencia. El contador independiente. no garantiza la certidumbre de las predicciones de la gerencia sino que: a) la presentación del presupuesto o proyección sea apropiada, b) los supuestos significativos estén adecuadamente respaldados y e) las exposiciones sean adecuadas para las circunstancias. Siempre"existe algún grado de incertidumbre asociado con las predicciones de hechos y circunstancias futuras. ya que los presupuestos y p¡;oyecciones son preparados asumiendo dertas premisas que pueden ~ de dificil o hasta de imposible verifica. .....:'..,:'.~'dimconanterioridadasuocurrencia.Deesta ''-':~':'formabajo un enfoque prudente. el auditor debeña abstenerse de emitir una opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados contables proyectados. No obstante informará sobre la adecuada presentación de la información y la apropiada elaboración de dicha información. En el caso deuna proyección no es necesario otitener respaldo del supuesto hipoté-
d) provisión
para impuesto
a las ganan_
cias; e) ganancias f)
partidas
netas; inusuales.
morommas.
infrecuentes
o ex-
-
Los presupuestos y proyecciones financieras deben ser preparados en base a pautas consistentes con normas contables que se espera utilizar en los estados finandems que cubren el perlodo futuro. Este hecho. además del resumen de las políticas. contables significativas, deberá ser expuesto. Los presupuestos financieros deben ser expresados en cantidades monetariasespecfficas que representen los resultados proyectados más probables. La naturaleza tentativa de un presupuesto podrá ser recalcada si el resultado más probable es complementado con infonnación acerca de los efectos financieros de variaciones potenciales en los supuestos claves. Aunque con frecuencia esta exposición es conveniente. debe ser preparada cuidadosamente para no dara entendetque las posibilidades pre-. sentadas constituyen el límite superior e inferior de los resultados' financieros que; de hecho. ocurrirán durante el período del presupuesto.
677
y explicaciones
A los Señores Presidente y Directores de la Comercial S.A.
4.2. Procedimientos de revisión
DF. AUOITORjA
La proyección mencionaday~infonnefueron preparados para la negociación de un préstamo bancario y 110 deben ser usados para otros fin",. En base a mi revisión considero que la proyección mencionada: a) incluye todas las:exposiciones signi6cativas y necesarias para la comprensión de la proyección. b) h¡i sido compilada en base a los supuestos aHíde,tallados, y,c~es uniforme con las prácticas cóntables adoptadas por I,a Sl)cietiarl en la preparaciÓn'de los ,estados conta. b:les al 31 de diciembre d~ 2.0x0.No obstante, ge. neralmente, surgirán' diferencias etltre los ~ta. dos proYectados y los reales porque con frecuen. cia los hechos y circunstancias no ocurren de la manera esperada y las diferencias pueden resultar signi6cativas.
La información complementaria puede t.'5tar segregada de los estados financieros y requerir un informe extenso: independiente de la opinión spbre los estados CC?nt8l;Jl~.
En otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre la información complementana y no sobre los estados financieros. En este caso el infIJrme solo hará referencia a esta información adicional.
52. Situaciones en que se presenta la emisión de un informe extenso El auditor puede ser contratado por un ente para efectuar una revisión especial sobre la información wntable de la sociedad. En general. éstos trabajos pueden UeVar'se a cabo de acuerdo con normas de auditoría y, por lo tanto, el auditor emitirá un informe de revisión completa o bien. en caso de encontrarse con limitaciones. podrá emitir un informe extenso en el cual sin emitir una opinión. describa las situaciones más complejas, los puntos paraatención dellectory adicionalmente, una descripción de las partidas que componen los principales rubros de los estados contables. Cuando el auditor no pueda aplicar las normas de auditarla. deberá dejar constancia de esta circunstancia en el informe. con la consiguiente limitación en el alcance y no expresar opinión.
5.3. Ejemplo de Informe extenso INFORME DEL CONTADOR PUBUCO
(PárraJo.referido a requerimiento..; legales o pfl)fesion~les. si corresponde;. lorge lópez C..ont
Buenos Aires. 20 de diciembre de 20xl A los Señores Presidente y Directores de La CamercialSA Dc nuestra consideración:
5. INFORME EJITENSO
5.1. Introducción
ÉJ término in~01'We extenso designa generalmente'un iI]fq1fue enñtido por conta'"' dor sobre estados.fiwaricieros. e 'información complementaria. rtWresentar:m por detalles
De acuerdo con sus instrucciones emito mi informe referido a la revisión espedal efectUada sobre los activos y pasivos de La lJidustriia SA (LI.S.A.) incluidos en el balance especial al 30 de septiembre de 100 preparado por LI.5A (Anexo 1).para asistirlos en sus negociaciones tendientes a refinanciar sus créditos con esa Sociedad. . Mi trabajo consistió en la aplicación de ios procedimientos descriptos en el Anexo IV. Tam-
AUDlTORlA
678
bién revisamos la operatoria entre Sudamericana Argentina SA -Sociedad controlame-- (SASA) y Ll.SA. (Anexo Al. Como los procedimientos aplicados y descrlp. tosenelAnexolV no fueron suficientes paTa efec~ tuar un examen de acuerdo con nonnas de auditarla, noemito una opinión acerca de la información contenida en elhalance especial al 30 de septiembre de 19x1 preparado por U.sA Mis comentarios detallados sobre el balance especial 8130 de septiembre de 1Ox1 están incluidos en elAnexo JI. En elAnexo 8 desclibo ciertas observaciones que surgieron durante el trabajo referidas al control.intemo vigente en LLS.A., yen-el Anexo e incorporo algunos comentarios surgidos del análisis e interpretación de la información contable proporcionada por esta Sociedad. Ent:iendoque los siguientes aspectos, detallado~ en e1Anexo n y A YB, son los más relevantes: .,- No existe una clara separación entre las acti.vidades de L.I.S.A. y S.S.A.A. (ver Anexo A). ...:-.J.a asignación de gastos administrativos. comerciales y del depósito entre LI.sA y . s.s.A.A. no"se efectúa de acuerdo con basesrazonables (ver Anexo 5l. -
-
"
Los productos terminados se encuenmm medidos contablemente al costo directo (ver- Anexo Al. .EI método de anticuación de los inventarios utilizado por L.I.S.A para efectuar el ajuste.por inflación no es adecuado (ver APemIl).
-
A requerimiento de L.I.S.A.no solicitamos ronfinnación independiente de saldos de dientes y proveedores.
-
Hemantenidounareunión con los auditores extenlos de la Sociedad. Estudio Pérez, parainterlorizannc acerca de sus experiencias enlOS;trabajos de auditarla realizados sobre los estados contables de L.I.SA de " ejen:icios anteriores y de la misma no surgieron aspectos que merezcan destac3rse.
.,••,-. -
Losabogados de L.I.S.A.nos confirmaron que no existen juicios en los cuales la Sociedadsea parte.
Quedamos a su disposición para aclarar o ampliar el contenida de este infonne_ Saludamosa ustedes ~uy atentamente. Jorge López Contador Público
CAríTUL029-OTROS
6. FISCAllZACIÚNPRNADADE SOCIEDADES
6.1. Introducción La existencia de un órgano societario in. temo responsable por el control de los actos e información que produce la sociedad está ligado con un concepto jurídico de delega_ ción del control estatal en la fiscalización privada. La fiscalización privada o función de siñdicatura consiste en el d~rol1o de una serie de tareas específicamente enunciadas en leyes o reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal objetivo no es otro que instituir Wl órgano de vigilancia interna Se puede interpretar como causa generado: ca de la creación de esta institución un deseo de "control permanente sobreIas funciones administrativas ejercidas por el "directorio". Su función seóa comparable a las q1,1e•.,en distintas épo~s y países de Europa y Améii. ca del Norte, cumplieron los denominados: "comisarios", "verificadores" o "revisores dé cuentas" . Por ejemplo, la ley de sociedades 'co~erciales vigente en la República Argentina establece, para ciertos tipos societarios, laobllgatoñedad de contar con un órgano defiscalización privada El desarrollo de esta fun. ción tiene innumerables puntos de Contacto con la tarea de auditarla. Esta tarea de fiscalización, normalmente es personal e indelegable; debe ser realiz.a.;. da por la persona que"ha sido designada- al erecto por.los accionistas. No óbstante, para el desarrollo de algunas tareas de siridicat'ÍJ.ca. el síndico podrá delegarla en' co)aboradores asumiendo luego la supenisión"y"res-ponsabilidad del trabajo realizado." "
de "sindicatura", las tareas gásicas ylosobjetivos perseguidos por ella pueden veise satisfechos si se determina tlha ampliación de los deberes y función del auditor hacia el control "de merito legal" de las acti\jdades sociales, De producirse esta modificación, además de "elevar~ parcialmente los traba. jos de auditoría, se permitirla evitar la duplicidad de tareas, Se reitera la necesidad de contemplar estas mflexiones en las disposiciones vigentes en"¡;ada país, a efectos de su aplicación_ ,.' "
"
En aquellos casos en que el síndico es, además, el auditor externo del ente. normalmente las tareas adicionales realizadas por su funci6n de síndico no son de significatl"idad v sus honorarios podrían estar ya considerados en su retribuci6n por los servicios como auditor. Es requisito para ser síndico ser contador público o abogado. Sin embargo podrá obsetvarse que en las atribuciones y deberes del síndico existen procedinñentos mínimos a realizar para cumplircon)afunción de síndico que, en el caso de profesionales abogados. es dudosa la efectividad"con que pueden desarrollarlos dado su desconocimiento de la apoyatura técnico-contable relacionada. De hecho, la tarea en sí puede ser llevada a cabo sin ningún tipo de limitación dado que no es necesario ser un profesional en ciencias económicas para realizarla. Lo que se ataca es la efectividad de ellas, dado que un profesional de una disciplina diferente a ciencias económicas no está en con. diciones de verificar la correlación de lo que según el procedimiento aplicado ~ta con la contrapartida en los libros de comercio que esa situación manifiesta Actualmente, los síndicos contadores públicos tienen deberes y obligaciones ma-
El síndico debe ser independiei'J.te d~ la sociedad y de los órganos que' la componéfi; y su responsabilidad es ilimitada y solidana.
6.2. Reflexiones acerca de la existencia de la fiscalización privada de sociedades En general y de acuerdo con las normas vigentes en cada país, las tareas de fiscaliia~ ci6n privada de sociedades tienen un significativo grado de superposición con las del auditor externo". Reflexionando acerca' de'Ja necesidad de contar o no con la instituciÓJ1
Tll.AllAlOS DEAUDITORlA
,
.
-1
,
.>
"9
yores a las que tendría Wl síndico abogado. Si el síndico es contador público. en determinadas situaciones se convierte en un sujeto obligado a informar operacioneS cansí. deradassospechosas. El trabajo quedemanda cumplir con dicha obligación es laborio-so y las penalidades por incumplimiento son severas. Cabe preguntarse el por qué de la exclusi6n de los profesionales abogados~ Por otra parte puede observarSe que las atribuciones y deberes del síndico no sielJlpre resultan del todo claras y existen calificadas opiniones a favor de la eliminación del figura del síndico. En síntesis se entiende que la figura del síndico si se justifica en la medida que se establezcan alcances claros y precisos. 4 jurisprudencia tampoco ayuda pu~ en ~~ gunas circunstancias los síndicos son asimilados a los directores en cuestiones litigiosas, en tanto que en otros casos no. Es evidente que no se puede pretender que el síndico esté como censmpermanentemente en la sociedad. fiscalizando. una por una. las operaciones. Esto, bajo un concepto moderno de administración, es materialmente iro • posible. No hasído nuestraintenciónefechiarun análisis pormenorizado de la función de) síndico. sobre el cual remitimos para mayor análisis a la Resolución Técnica N° 15 (para aquellos lectores Argentinos), sino por el contrario poner de manifiesto que en nues"tea opinión continúa siendo necesario un replanteo de la figura del síndico como para poder juzgar tanto la necesidad o no de su existencia dentro del esquema de cUerpos societarios. como de los requisitos o cualidades necesarios para desempeñar la función con idoneidad.
, "
CAPtruLO 29
f
,. .'
,
Ap"ÉNDICES
.' /.
AñNDICBI MODELOS DE INFORMBS DEAUOITOR
SOBRBRBVISIONllS
UMITADAS y CBR11FICAClONllS
1. Modelos de infonnes de auditor sobre revisiones limitadas 1.1.Modelo de infonne aplicable para: • Sin salvedades - No presentainfonnaclón comparativa
INFORMEDELAUDITOR Buenos Aires, 20 de diciembre de 20xI A los señores Presidente y Directores de La Comercial S.A. He examinado el estado de situación patrimonial de La Comercial SA al 30 de septiembre de 20xl y los correspondientes estados de resultadosy de evolución del patrimonio neto porel periodo de nueve meses terminado en esa fecha. Mi examen se limitó a la aplicación de los procedimientos establecidos {l} para revisiones limitadas de estados contables, de perlodos intennedios y. por lo tanto, no incluyó todos los procedimientos de auditarla necesarlos para poder expresar una opinión sobre la situación patrimonial. Jos resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio neto de la Sociedad. En base a la labor realizada y a mi examen de los estados contables de esa Sociedad por el ejercicio terminado el31 de diciembre de 2O:xO,sobre los cuales emitfmi informe con fecha 31 de marzo de 2OXl.informo que los estados contables de La Comercial S.A.8130 de septiembre de 20xl consideran todos los hechos y circunstancias que son de mi ronodmientoy que. en relación con los mismos. no tengo observaciones q~ formular. {Párrafo referido a requerimientos legales o profesionales. de corresponder.} .Joq¡e L6pez Contador PI1:bUco
.
, /
(1) En caso,deéXistir pronunciamiento
sumend6~
proresiona1o
de organIsmosdec:ontrolal
re>pecto, corresponderá
v.f'nULU1"J-
AUDITORlA
682
1.2. Modelo de informe aplicable para: _Abstención de opinión en la última revisión completa que se mantiene - No presentainformaci6n
comparativa
APENDICf:S
683
dos contables de períodos intermedios y, por lo tanto. no ¡nduyó todos los procedimientos de aud!torla necesarios para I'foder expre:¡ar una opinión sobre su situación patrimonial. los resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio neto de la Sociedad
,.
Como se e""plicaen nota 2, a partir del 1 de enero de 20Xlla sociedad decidió diferir el costo financiero del préstalllo obtenido con el Banco Importante por un perlodo de ID años comados a panir de la recepción de los fondos. F$te tratamiento origina una sobrevaluación de los activos de $ 1.000.0008130 de septiembre de 20Xl, cifra que de aCllerdo a las normas \"igentesdebió ser cargada a los resultados del periodo.
lNFORMEDELAUDfiOR Buenos Aires, 20 de diciembre de 20xl A los señores Presidente y Directores de La Comercial S.A. He examinado el estado de situación patrimonial de La Comercial S.A.al 30 de septiembre de 20xl }'los correspondientes estados de resultados y de evolución del patrimonio neto por el perlodo de nueve meses terminado en esa fecha. Mi examen se limitó a la aplicación de los procedimientos establecidos en las nonnas profesionales vigentes para revisiones limitadas de estados contables de peñodos intermedios y. por lo tanto, no incluyó todos los procedimientos de auditoría necesarios para poder expresar una opinión sobre la situación patrimonial. los resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio neto de la Sociedad.
En base a la la~ realizada y a nuestro examen de los estados contables de esa Sociedad por el ejercicio tenninado el31 de diciembre de20XO,sobre los cualesemitim05 nuestro informe con fecha 31 de marzo de 2l1i<:1. informamos que los estados contables de la Comen:ialS.A. al 30 de setiembre de 20XI conf#mplan todos los hechos y cir~unstancias que son de nuestro conocimiento yque, en relación coillos mIsmos}' excepto por lo mencion(!c1oen el párrnfo anterior. no tenemos observaciones que forrnutfu.. . (Párrafo re[erido a rcquerimilm.tos legales o profesionales. de corresponder.) Jorge López ContadorPúblico Socio de López.y Asociados
En base a la labor realizada y a mi examen de los estados contables de esa Sociedad por el ejercicio terminado el31 de diciembre de 2OxOsobre los cuales erotó mi informe con fecha 31 de maIZOde 20Xl con abstención de opinión. infonDO sobre los estados contables de La Comercial S.A al 30 de setiembre de 2OxI.lo siguiente: al Según surge de los estados contables la Sociedad. durante el período finaIizado el 30 de septiembre de 2OXl.incurrió en una pérdida de $ 100.000y. a dicha fecha, las pérdidas acumuladas ascendían a $ 2.000.000. mientras que los pasivos corrientes excedían a los activos corrientes en $ 500.000. planteándose. por lo tanto. dudas acerca de la posibilidad de la Sociedad de continuar como empresa en marcha. Tal como se indica en la Nota l. y manteniendo la posición vigente al momento de Informar sobre los estados cantables 8131 de diciembre de 2OXO.el Directorio. considerando el éxito de las gestiones emprendidas para la obtención de nuevos aportes de capital preparó los estados contables 8130 de septiembre de 20XI de acuerdo con las normas contables aplicables a una empresa en man:ha. En consecuencia. estos estados contables no contemplan Jos ajustes, si los hubiera, que serian necesarios si la Saciedad no estuViera en condiciones de continuar como una empresa en .. marcha y. por esta razón. se viera obligada a realizar sus activos y liquidar sus pasivos y compromisos contingentes en otra fonnaque no sea a tnIvés del curso normal de sus negocios y por montos que difieran de los expuestos en los estados contables. bJContemplan todos los hechos y ciramstaneias que son de mi conocimiento y que, en relación con los mismos, no tengo otras observaciones que formular.
2. Modelos de certificaciones 2.1. Modelo de Certificación aplicable para: - Certificación de deuda comercial CBRTIFlCACIONDEDEUDACOMERCIAL BuenosAires, 20 de diciembre de 20XI 5enores Presidente yDirectores de La Comercial S.A. De nuestra consideración: De acuerdo con su pedido y a efectos de su presentación ante las autoridades bancarias competentes. por la presente certificamos que, según surge de los registros contables yde otras constancias justificativas que nos fueron exhibidas por esa Sociedad aJa fecha existe una deuda impaga con la Industrial de España SA por ps$ 200.000 (pesetas doscientas mil). equivalentes a $ 2.000.000 (dos millones de pesos) al tipo de cambio del 19 dediciembrede2OXl. Saludamos a ustedes muy atentamente.
(Párrafo referido a requerimientos legales o profesionales, de corresponder.) Jorge López Contador PI1blico Socio de L6pez y Asociados
Jorge López .' Contador Público
".';.i
1.3. Modelo de informe aplicable para: - SalVedad determinada en la opinión de la revisión limitada - No presenta información comparativa
2.2.Modelo de Certificación aplicable para: - Certificación de deuda financiera CERI'IFlCACIONDEDEUDAFINANCIERA
lNFOBMEDELAUDITOR
BuenosAires. 20 de diciembre ~ 20XI
Buenos Aires, 20 de diciembre de 20Xl
Señores Presidente y Directores de La Comercial SA
A los señores Presidente y Directores de La CDmercial' S.A Hemos examinado el estado de situación patrimonial de La Comercial SA 8130 de septiembre de 2OX1y los correspondientes estados de resultados y de evolución del patrimonio neto por el periodo de nueve meses terminado en esa fecha. Nuestro examen se limitó a la aplicación de los • ptoeedimientos establecidos en las normas profesionales vigentes para revisiones limitadas de esta-
De nuestra consideración:
,
D~ acuerdo.&n su pedido y a efectos de su presentación ante las autoridades bancarias competentes. por Ia-piisente certificamos que, según surge de los registros contables y de otras constancias justificativas"Q,.tIenos fueron exhibidas por esa Sociedad. a la fecha existe una deu~a impaga con el
AUDlTOIúA
684
CArfTUl029-
dt~.
,
Banco Popular de Madrid."Originada en un préstamo financiero cuyo vencimiento operó el 19 diciembre de 20Xl por US$ 30.000 (treinta mil dólares estadounidenses), equivalentes a $ 300.000'~ (trescientos mil pesos) al tipo de cambio del 19 de djciembrede 20Xl. ~¡,.;
,.
APENOICES
60S
AP£NDICEII LA REVISIÓN ANALfrrCA
Saludamos a ustedes muy atentamente. Jorge L6pez ContadorPúblico Socio de López y Asociarlos
1. Naturaleza de los procedillnentos de revisión anaHtica Los procediIl)ientos de revisión analítica incluyen: :
.;J
2.3. Modelo de Certificación aplicable para: -
- Certificación de saldo a cobrar CERTIFICAClON DESALDOACOBRAR
Comp"arac-'iónde la infonnadónñnancierá con; /. -, información comparable de un penado o períodos anteriores;
BuenosAires. 20 de diciembre de 20Xl
macón requerida paraaplicarprocedimientos de revisión analítica y sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisión analítica preparados por el ente, siempre que esté satisfecho de (fiJe tales datos son compilados adecuadamente. Cuando el auditor esté planificando la realización de procedimientos de revisión analítica. deberá considerar lo siguiente:
resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos;
Señores Presidente y Directores de La Comercial S.A.
Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y Ja medida en que puede confiar en sus resultados.
información similar de otras entidades comparables. tal como la comparación" de la relación promedio de la industria o con la de otras compañías de tamaño comparable de la misma industria.
De nuestra consideración: De acuerdo con su pedido. por la presente certi6camos que según surge de los registros conta-. S bles y de otras constancias justificativas que nos fueron exhibidas por esa Sociedad a la fecha existe un importe de $ 700.000 (setecientos mil pesos) a cobrar a la Industria $.A.con domicilio en Tacuari 1 Buenos Aires. el cual se ha originarlo en la provisión de mercaderías.
La naturalezade la compañía. Porejemplo.los procedimientos derevisi6n analítica.puedensermás efectivos sise aplican a la información financiera de sec. dones individuales de las operaciones delnegodo, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades diversificadas. en lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunte.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
Jorge López ContadorPúblico Socio de López y Asodados
2.4. Modelo de Certificación aplicable para: ~Certificación de ingresos CEIITIFlCACION
entre los elementos de la informadón financiera que podrían esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la compañía. tal como un estudio de los márgenes de utilidad bruta,
la disponibilidad de la información, ya sea monetaria, como presupuestos o pronósticos. o no monetaria, como la cantidad de unidades producidas oven-
entre la información financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de remuneraciones con respecto al número de empleados.
DE INGRESOS
Buenos Aires, 20 de diciembre de 20XI Señores Presidente y Directores de la Comercial S.A. De nuestra consideraci6n:
Estudio de relaciones:
.
Deacuerdo consu pedido ya efectos de su presentaci6n ante las autoridades de control. por la presente certificamos que, según surge de los registros contables de esa.Sociedad y de otras constancias justificativas que hemos examinado enla medida que consideramos necesaria en las circunstan~ cias.]os ingresos obtenidos por esa Sociedad durante el año calendario 20XOascendieron a $20.000 (velntemilpesos). . Saludamos a ustedes muy atentamente. Jorge López Contador Público Socio de López y Asociados
didas.
la confiabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que Jos presupuestos son preparados sin los cuidados necesarios.
Pueden usarse varios métodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos usando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos de revisión analítica pueden aplicarse a información financiera consolidada. La elección de los procedimientos. qtétodos Ynivel de aplicación es un tema de opinión profesional.
la relevancia de la información disponible. Por ejemplo. los presupuestos pueden haberse preparado como metas a ser logradas más que como resultados previsibles. La comparabilidad de la información dispowole. Por ejemplo. la información general de la industria puede no ser comparable con ladeuna compañfaquc produce y vende productos especializados.
2. Planificacidn de los procedimientos de revisión á,p.autica •• -,JI
El auditor normalmente preguntará a la gerencia 50bf,: la disponibilidad de la infor-
•
El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores. conjun-
AUDITORlA
686
La significatividad de los conceptos iri~_: volucradoscon relación a la informaciónfinanciera-en su conjunto. Por ejemplo;. cuando los saJdos de bienes de cambió son significativos dentro de la informa_ ción financiera, el auditor .no cotúiaJ1i sólo en los procedimientos de la re\ii: sión analftica para formar sus conclu~' siones. Por otra parte, podrá confiar en-gran medida en los procedimientos dé ¡ revisión analítica para ciertos concep~ <. tos de gastos cuando estos no SOn mdi.;. vidualmente significativos para la infor- . mación financiera en su conjunto y no ;: representan fluctuaciones imprevistas. :
lamente con su comprensión de la eficacia de los controles internos y de los
tipos de. problemas que en períodos precedentes origínaron ajustes contables.
El auditor deberá considerar la necesidad, si la hubiera. de verificar los controles sobre la preparación de información no monetaria usada en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica. Cuando taJes controles sean adecuados el auditor tendrá mayor confianza en la información no monetaria y, por lo tanto, tendrá mayor seguridad en cuanto a los resultados de Jos
procedimientos de revisión analítica. Los
Otros procedimientos dirigidos -hacia:' las mismas afirmacio.oes de audlto_ni Por ejemplo, procedimientos realizad~~: por el auditor al revisar la cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la re~ visión de cobranzas posteriores, pueden confinnar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la aplicaci6n de lo~ procedimientos de revisión analítica la antigüedad de los saldos de cüent~.
controles sobre la información no moneta. lÍa a menudo pueden ser probados conjuntamente con las pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluación del sistema contable y de los controles internos. Por ejemplo. una compañía al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por ventas puede incluir controles sobre la registración de unidades vendidas. En estas circunstancias. el auditor podIá probar los controles sobre la registración de unidades vendidas conjuntamente con las pruebas de cumplimiento para veñficar los controles sobre el procesamiento de las facturas.
a
Precisión con que se pueden predecir " los resultados de ]05 procedimientos de revisión analítica. Por ejemplo, el auditor normalmente espera mayor uniformidad al comparar los márgenes de ganancia bruta entre un período y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de investigación o publicidad: Evaluación de controles. Por ejemplo{ si el auditor ha determinado q.ue 108;'controles sobre el procesamiento de órdenes de venta son deficientes. deb.e--'. rá confiar más en revisiones de detalle_o de las operaciones y saldos que en los.~ .procedimientos de revisión analítica; ,
3.A1caw:edelaconfiabilidad delos procedimientos de revisión analítica La aplicación de los procedimientos de revisión analítica se basa en la suposición de que las relaciones entre datos existen y continúan en ausencia de circunstancias que indiquen lo contrario. la presencia de estas relaciones brinda evidencia de auditoría en cuanto a integridad, razonabilidad yvalidez de los datos producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos de revisión analítica dependerá de la evaluación del auditor acerca del riesgo de que existan circunstanciasquepuedanalterar signjficativamente las relaciones previstas para la información bajo consideración. El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientosde revisión analítica dependede los siguientes factores:
CAriTULO
4. Investigación de fluctuaciones yparS" tidas inusuales . Cuando los procedimientos de revisió*' analítica identifican fluctuaciones y parti~_ inusuales, es decir, reJaciones imprevistas __ o incompatibles COIl la evidencia lograda otras fuentes, el auditor deberá investigar;,
4~:
las.
parándolas con los amocimieqtos del negocio y con otra evidencia lograda durante el curso de auditoría.
. 'h
Evaluar la razonabilidad de las resí)ll~.{ tas a tales preguntas. Por ejempIO,_co~,:\¡
comerciales en deterioro que sugiere que se ban sobrestimado los montos de losaetivos (ej.: aCciones,-aeuaores) o sehan contabilizado menos pasivos?
fa.
Considerar la necesidad de apliQU' otros procedimientos de auditorla baSados en los resultados de tales preguntas.
b) Factornuevo turo deberá
o faetoromitido. En el fuincluirse en los pronósti-
cos. Se requerirá una investigación adicional. por medio de p~mientos de auditoría diseñados paIiJ lograr una conclusión satisfactoria, si la- gerencia no pudiera dar una explicación o si la ~plica¿¡ón no fuera con~ slderada adecuada.
5. Detalle de los procedimientos básicos
el Cambio en prácticas contables
(ej.: de depreciación de línea recta, saldos decrecientes). El auditor debería considerar si se requiere algún tratamiento contableespecial o exposición para daruna información veraz y razonable.
d) Ermrde: omisión,
Los procedimientos revisión analítica son:
básicos en cualquier
a) determinar cuál es la información contable rele\"ante para ]a apreciación del estado contable bajo revisión; b) identificar los fuctores principales que posiblemente afecten la información ~ontable bajo examen; una relación aproximada entre Jos factores y la información conlable;
clasificación •
errónea,
inclusión.
Además de la reparación ditortendrá que recomendar procedimientos contables.
del error. el aumejoras en Jos
6. Comparaciones
e) determinar
d) pronosticar los resultados quedebieran obtenerse si la relación mencionada en el punto e) estuviera todavía en vigen. cia; e) Comparar previstos;
los resultados
reales con los
f) investigar
las causas de cualquier diferencia significativa. sea favorable o desfavorable;
g) formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos anteriores; Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos. reales puede haberse originadoen:
,<
La investigación generalmente comiep za con preguntas a la gerencia y se deberá:
29 - APrNDlCES
a) Un cambio real. Debería buscarse la explicación en !igerencia para someterla a verlficacióo/El auditor debería preguntarse: i~afectareste faetorotra informaci6n'contable? En panicular. ¿Será éste ún indicio de condiciones
Las comparaciones son la esencia de la revisión analítica: comparar cifras; campaI3I' las cifras reales con el presupuesto; comparar los datos reales con lo que se preten-
dla,etc. Podría empezarse la comparación desde el ente hacia afuera o desde afuera bacia el ente. Cualquiera sea el enfoque que se adopte. la revisión analítica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la Compalifa. Qmrticjonesecon6micas
e:ltemas
Esnecesaño considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o intemacio~ nal. en la activida~ del ente y entre los proveedores. competidores y clientes, y en qué medida pueden haber afectado al ente. Ejemplos de este aspecto anaHticaincluyen:
de la revisión
al Si se han deteriorado las condiciones económicas de los clientes de un ente. se pueden esperar que: . •
bajeri.1as ventas a estos entes,
"
AUDITORiA
68'
que la proporcionan como por aq1lellosqu la solicitan. .
bajen las ganandas brutas de las. ventas hechas a estos clientes.
Comparación con el presupuesto
se prolonguen los créditos que es. tos clientes han tomado. . b} El sobreabastecimiento de una materia pnma importante que utiliza el ente podría ocasionar que:
aumen!en 11lS ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que éste también esté sobreabastccido. los créditos que otorga el proveedor sean más generosos como una manera de alentar las compras, bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima. . se necesite aumentar la previsión para ':iesv.11-vrizadón de bienes d~ .cambio si han declinado
10s precil)s
eredel período con laspfras inmediatamente posteriores al cierre del período. .•' Si el ente está experimentando cambios rápidos, puede ser más apropjado hacer comparaciones con el presupuesto que con datos del pasado.
~t
En ciertos entes se pueden comparar cifras reales con el presupuesto. La efectivK" dad de este tipo de comparaciones en la ré-:" visión analítica depende del juicio del audi~ tor, basándose en experiencias previas y ". la con fiabilidad de los presupuestos dJ! clienle. .'
",'
}la)' muchos (actores que pueden afec~" la confiabilidad de Jos presupuestos: el cui: dado puesto en la preparación; las presiÓ-'> n% psicológicas en tomo al proceso de pre; supuestación y la comparación entre el d~ empeño y el presupuesto; en qué medida:-.eJ presupuesto es un arma de motivación.y Oó.;' un cálculo de un posible resultado; la_difi;:: cultad en pronosticar con precisión enmsKh~ sible futuro inherente. Además, se debe ~e/ ner en cuenta que la importancia de eSto~;' factores varía con el tiempo, por lo tanto, cl hecho de que el presupuesto de un ~li~ haya sido preciso en el pasado no garanÜZ
No sólo se puede realizar la revisión analiti<:a en términos
cualitativos.
como en am-
bos ~jemrlos anteriores. basándose en el conocimiento de los competidores. clientes y p.tQ..•. t'Mores rj~l-ente, sino que también en a,lgu!kl;, Cél~OS5t:: puden hac~r comparadon¿~(;Llantitativas basadas en cifras de la industria. o actividad del ente. Comparaciones entre partes delaempresa de un ente . Con cienos entes (ej.:una cadena de negocios) podría resultar muy útil comparar una parte del negocio con otras partes. Estas comparaciones pueden resl.!-Itarmás fáciles porel hecho de que la gerencia también hace comparacipnes; por lotap.lo.lainfonnación. estará disponible de inmediato. Sin embargo, el auditor debe estar aierta cuando utiliza información de la gerencia, ya que es menos "independiente" y tiene más oportunidades de ser manipulada tanto por aquellos
de
Partidas
&plIcae1ones X
Venias
X
Otrosin~s CostoJs, Mateñales Manodeohra Costos indirectos Dislnbudón Comercialización Administración Ingresos pagados, etc. Otros cambios no significativos
X X X X X X X X X
Ganancia antes de impuestos de este año:
---
X
--X
entre periOdos pasados', ," .
En casi todos los casos se pueden hacir~~; comparaciones a través del tiempo. El vai~~ de ~stas comparadones dependerá, en pai\~ te, de la estabilidad de las condiciones'extef ~ nas y, en parte, de la precisión de los'p . :~: dimientos contables aplicados periódicií mente. Por lo tanto, estas comparac~~m . suelen ser más efectivas para partidas cuales las provisiones o previsiones son:, ... lativamente menos importantes o para .pe" TÍados más t.'Xtensos,los cuales reducen lá importancia de los procedimientos de co~.'
Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de producción, administración, comercialización y partidas del balance general del año anteñoryde este año, una al lado de lantra, anotando la diferencia entre las dos cifras. en valores monetarios en una tercera co)um~~ y la diferencia en porcentaje de las cifras del año anterioren una cuartacol4JDOa.Añn mejor sería utilizar cifras correspondientes .a períodos mayores -por ejeID:plo: tres años- a efectos de neutralizar partidas Íllusuales que hayan tenido lugar en el último
Si la empresa depende de fluctuacioq ,. estacionales (ej.: un fabricante de ~elad~1, entonces restdtaimportante compararp~~~. dos similares de este año y el pasado. . ,.
7. Ejemplos prácticos de revisión analllica
de los productos del ente. OJmparaciones con otros entes
"
iiliié::~~-~
P:ua facilitar la ~m~clÓri antenor. se pued.e hacer UJÍá .'etor{dtij;iAóD e~tre las ~anClaS anté$: .iriiP:Uest(jS-'dei ano antenory de este añó cejJi:explicaclon~' de todos los cambios para las siguientes líneas:
Gan~ciasantoes de impuestos del año anterior Cambios significativos en:
::..0,}
baje el precio que se paga por la materia prima.
-~~.~:~\tIN
o.rfrul029~AP£NOICfS
bajen los precios establecidos.
en
La comparación es mucho más ef~_ si se compardJ1 dos años en vez de ~~ año pasado pudo haber sido un año i lar, pero no así este año.
7.1.ConsfderadonesgeneJaIes Al realizar la revisión analítiCa_hay ciere. tos puntos comunes a todas o casi todas las 4: áreas de revisióq.
En ciertas auditorías se puede utiliza,l;,:. técnica de revisión analítica muy buena. consiste en comparar las cifras del pen.:,,~ periodos inmediatamente anteriores al '7~
-
_.
.~
. .: Entre ~s~ ~.
..~
incluyen los siguientes: .
.
,
a) Alas efectlls de foonar una buena base . paraelestUdio analítico, es muyútilrea-
<"
-
lizar un estudio de la prensa financiera y de la literatwa comercial. hacer un análisis. junto con la gerencia de)as actividades del año anterior y de la planificación paIa el afio siguiente, y conocer el establecimiento del ente acompañado por un miembro del personal bien informado. b) Cuando el auditor examina por prime. ra vez una compañía de una industria en particular, le resultará muyútil comparar los promedios de la industria de esta compañía con los promedios de otras industrias. para encuadrar las caracterlsticas de esta nueva actividad e identificar las áreas que resulten más importantes para la auditona. e) Las cifras Ypromedios que al auditor le resultan. significativos para la revisión anaIíticason también importantes para la -gerencia del diente que las utilizará para controL En ese 'sentido será de utilidad para el auditor preguntar a la ge_ rencia cuáles son las cifras e :índices por .ellos utiliza:dos para el control de la ;.empresa.'
690
AUD1TORlA CAl'iTUL029
d) No debe ignorcuse el estado de cambios en la posición financiera. en el estado de flujo de efectivo. ya que resulta un útil complemento del estado de resul. tados yel balance general. para formarse una opinión del negocio y los posibles problemas de auditoría. el Si el ente es una organización diversifi. cada, la revisión analítica seIá más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de dMsión operativa.
O Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del período o periodos inmedia. tamente posteriores al cierre ya que puede revelar errores en los procediRÚentos de corte. g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas. además de investigar la razón por la cual no QCUnióla fluctuación que se pronosticaba h) A pesar de no seresmetamenteuna técnica de revisión analítica, debe destacarse que las cuentas individuales que hansido sujetas a un ajuste el año ante. ñor. probablemente necesiten otro ajuste este año, más aquéllas que no han sido ajustadas. i)
Las explicaciones de parte de la gerenda no deben ser aceptadas .prima facíe", deben serverificadasmediante procedimientos de auditoría apropiados.
j) Las cifras que se utilizan en la revisión analítica provenientes de las informaciones de la gerencia o de las cifras interinas, deben ser controladas y conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los estados contables. k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a organizaciones externas (ej.: asociaciones de comercio, compafifasde seguros. impuestosinternos y de aduana, y otras entidades de gobierno). 1) Ciertas desviaciones que revela la revisión analítica son causadas por la existencia de numerosas partidas significativas y atfpicas. Si éste fuera el caso, ellas deben identificaxse, removerse y auditarse por separado, y se debe repetir la revisión analítica con el resto de las partidas.
ro) En los papeles de trabajo del aUditor;'" deben indicar claramente las fuen'" fecha de obtención de la infonnaci" _ . ,.~. n} Es necesario recalcular las cifras y~' centajes que se utilizaron en la r . 'analídca durante la auditaría, o al . ~ lizarla, para que pueda ser utilizadala auditoría del año siguiente cuaÍl'aa, se han hecho cambios significativos'":': las cifras como consecuencia de la: ditoría ..:¡:r
au--
o} Debe tenerse en cuenta el efecto de Ji. inflación en las cifras absolutas. sUi' embargo, el auditor debe ser muy -'-. dadoso y utilizar un sistema apropiado para medir los movimientos de los _.. cios espedficos que pueden habercairi • biado significativamente y del in mento en los índices de precios genera les. \~, p) Es muy importante que las cifras se culen de manera coherente. año aaffi;; en cada entidad (si se hacen comp ciones entre eUas). q) El auditor debe asegurarse de que papeles de trabajo contengan los~tados completos de la revisión ca. Estos incluyen:
el resumen significa~s;
de las cifras y reta: :,:: "':"1'
detalles de todos los cambios s-" ficativos que se hayan cousid :'~~
fu¥
detalles de los resultados de vestigaciones de dichos camb~ " las conclusiones de autlitoría que se hayan arribado;
"8,:
toS más importantes, o gru¡1os de productos y/o por regiones geográfi$8s. Si el departa. mento de contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentoS de comercialización y/o distrib,ttción. Como punto de partida de dicho análisis podría hacerse una descomposición de las ventas entre los distintos tipos de negocios.
,.
En un negocio ~ donde se efectúen contratos a largo pl~or la cifra de ventas rara vez reOeja el nivel" de acfl.vtdaq del año. Probablemente las cifras que representan los trabajos realizados (materiales y mano de obra utilizados én los trabajos hechos durante el afta) sean más confiables. Sería de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un gráfico, o una serie de gráfi_ cos. colocando el tiempo en el eje horizontal y los valores y/o cantidades en el eje vertical El gráfico no debe incluir datos excesi. -vos. Con esta condición, es útil exponer no solamente el cuadro de ventas de este año sino también las cifras reales de uno o dos años anteriores, yel presupuesto de este año. Los puntos que en el gráfico marquen fluctuaciones inesperadas deben nevar referencias de documentos explicativos en donde se registren los resultados de las investigaciones sobre las causas hechas por el auditor. . Se debe prestar especial atención a los - meses inmediatamente anteriores y poste. riores al cierre del período, ya que aquí las .fluctuaciones podrían indicar errores en Jos " procedimientos de corte del cierre del pe. dado (ej.: intento de incluir ventas del año siguiente en las cifras de este año). Naturalmente. podría ser que el corte del cierre del , período sea preciso y que los cortes interi. - nos no sean tan rígidos. Otros temas que deben considerarse
la información que se cousid , " para la planificación de fu~:" ditorías.
son:
a) la relación entre los cambios de valor y los cambios de volumen yprecio, ycualquier cambio en la mezcla del produc-
lo,
7.2.Análisis de las ventas Si fuera posible. las ventas debeÍi.': larse mensualmente. las cifras pu presarse en pesos (o en moneda " apropiada), en unidades físicas, o e~:_ Sena muy útil separar las cifras de . ,
'~~~) la relación entre los cambios en vaJory ~ volumen y los cambios en la economía ~;:' general, la industria o industrias del . ente y.la indu'spta o industrias de los clientes deJ .ewe. t"
.SiJasventasé~pordebajodelpresu_ esto, se necesitatá hacer una revisión. en-
- AI'J:NDICES
tre. otras.cosas. de las previsiones que regulal'!~~n blenesdecambioobsoletosodepoca salida. Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderías, de bonificaciones ydescuentos con el nivel de ventas, especialmente en el mes o los meses siguientes al cieue del período. En tal caso, una cifra alta puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido injustificada. mente altas. Si el nivel de devolución de mercaderías es alto, puede indicar que la mercadeña de venta no es de buena calidad y que por lo tanto, se necesite mayor control del valor neto de realización de los bienes de cambio y/o previsiones para deudores incobrables.
7.3. Costo de las ventas y gananda bruta laganandabrutadebería tabuJarsemensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas, podría resultar muy útil preparar tabulaciones adicionales por separado para los diversos grupos de productos ylo regiones geográficas si hay posibilidad de que ten. gan porcentajes de ganancia bruta significativamente diferentes. Este análisis puede resultar mucho más importante que e! men-
sual El porcentaje de ganancia bruta o ganan_ cia bruta por unidad vendida debería constaren un gráfico deeste añoyprobablemente de los dos últimos años, además del presupuesto de este afio si hubiera cambios durante éste ye! afio anterior. Se debe prestar especial atención al mes anterior y mes posterior al cierre del período ya que las fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta podrían indicar errores en el inventaño. Si fuera necesario, se debe investigar esta postbilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o precio. Se deben documentar los cambiosenlas ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas posibles incluyen cambios
"'" -
precio de venta,
-
mezclade
-
valor de costo,
productos.
arilul029-
A.UDlTORíA.
69'
_
asignación de partidas de gastos en. tre cuentas de activo y cuentas de resultados, o
_
sobre o subvaluación de cambio,
de los bienes
Para analizar los efectos de la mezcla de productos. se podrá. por lo general, dividir los productos en pequeños groposde acuer. do con porcentajes de ganancia brota aproximados. Puede ser necesaño hacer una distinción entre exportación y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, yl o ventasnuevas y de segunda mano si los márgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la información necesaria sobre mezcla y/o precios pagados y obtenidos no está en los registros contables, podrá hallarse en los departamentos de comercialización y/o compras. Si la compañía examinada es manufacturera, en oposición a un minorista o mayotista.la ganancia bruta puede calcularse luego de computar los costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de producción además de las materias primas que se consuman. Así se introducen otros factores que pueden ocasionarunafluetuación en el porcentaje de la ganancia brota, por ejemplo, cambios en los niveles salariales y produetividadde la mano de obra. cambios en el uso de materiales y cambios en volumen yaprovechamiento de la capacidad industIial. En el caso de que el cliente se manejara con un
de horas trabajadas. con una medida?;; cuada de la producción y el rendimi ' departamento de personal Se prefi .; medidas ffsicas de producción ya que . problemas de cambios en los precios;' , si no pudieran obtenerse se tendrán qw lizar las ventas, los costos de ventas o . lar agregado en dinero y tomando en ~ deración los cambios de precios com" dos con el año anterior ylo presupu También sedeben tener en cuenta los jos de mantenimiento, las consecuen ;~ una posible huelga, etc. Las medidas de producción, desdé' go, deben ser congruentes con las ventas de las cuentas finales. Todos los pagos de bonos o co deben estar vinculados con: a) un acuerdo pleado.y
entre la compafiía
y él~ Í'
b) el nivel de desempeño (ej.: prod ventas, ganancias) que se e el acuerdo. Se deben revisar 105 registros de Iul; bajadores pagados por hora para co ',' el número de horas trabajadas. 1.0 debe hacerse con los pagos según dos obtenidos. para constatar que el peño logrado sea el que se ha requerl .
sistema de costos estmuIar. seria muyútil para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquiermecanismo que se utilice parn asignar vañaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio deberla ser reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del período en que las variaciones tuvieron lugar.
7.4./máliSi&de sueldos yjornales
Los gastos indirectos se deben en categorías que se adecuen al tipO' .. vidad del ente. Por lo tanto. cada ca, debe compararse con el año ó años res yel presupuesto del presente añoy,.':: do fuera adecuado, con el volumendeJ¡i' ducción o con las entregas o con el _ ' total de empleados. Los gastos iIÍ~ frecuentemente los receptores de p . ,-
,extranjero, pérdidasaCWl11,lladas, yotras, que ,hacen que la carga impositiva real séa lige'ra."nente difereme. Asíput!de apredarse perfe1:tamente si la carga impositiva es coherente y completa.
Se debe relacionar el número de empieados y. cuando fuera apropia~o, la cantidad
Hay cuatro o cinco maneras de calcular este indi.~ En orden creciente de complejidad y utilidad son las siguientes: • 1
7.7.Cueutas acobnulDeudores pon",,ras
ventas
anuales
,.
, Los deudore#fomerciales y las ventas deben tabuiade, de preferencia, mensualmente. Si los regis1lOs de los deudores y de las ventas se llevan por separado según el producto.y/o ubicación geográfica, resultará ~ti! hacer tabulaciones por separado si se preve que las condiciones crediticias de di. versos productos y/o regiones pueden ser (liferentes.
Si las ventas pertenecen a un perfndo menor de l!fO ar..o, las v::mas de ese periodo debenserconvertidas a un año, multipl~cándalas por 365 y dividiéndolas por la cantidad de dfas calendario del periodo ya que lo que se mide es la cantidad de días durante Jos cuales se brinda el crédito. • 2
0eudIns al I:ierredel J:eriodo1 el número de dias del periodo
Re-sultaria conveniente tabular por separado los saldos con compañías vinculadas, accionistas, directores o funcionarios yempleados. " Por 10 tan,to, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres últimos años pueden figurar en el mismo gráfico. En el.gráfico debe figurar la fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron confirmados porel auditor por c~ntaeto directo.
Ventas del periodo
El método 2) es más útil que el método l) ya que el número resultante puede "visualizarse" más fácílmente y se puede relacionar, por ejemplo. con la política de créditos del cUente.
. Se debe investigar cualquier fluctuación inus~al que se detemñne compa+cmdo con datos más antiguos, especialmente cercanos . al cierre del período. como así también las ~ fechas de confirmación. .. EJ índice de deudores por ventas se debe • ,calcular tan frecuentemente como lo pemñ~,ta la información.
.3 SegUn este método las' ventas reaies de semanas o meses recientes se resTan de los deudores correspondientes ,al cierre del período empezando desde las ventas más recientes hacia atrás. De esta forma, la medida del crédito tomado resulta mas precisa cuando las ventas y/o los deudores fluctúan debido a cambios estacionales o a otras razones.
Por ejemplo
~a:l I
Ventas Enero Febrero
.
75 100
Marzo
225
7.6.Impuestos Deudores El análisis impositivo debe ~. plicación del total de la carga tril!: : cluyendo cUando fuera necesario,él to difeñdo. Es decir, tomando los. a: tasa estándar en base a la ble y mostrando el efecto de los positivos. asignaciones de capital. ,......, ción por tnversión, ingresos P
Deudoresal cierre del periodo • 100 eomo porcentaje
nes omitidas. Se debe preparar un análisis del costo total de jomales y un promedio de la cantidadde empleados por departamento. Sedeben comparar los costos del promedio de los jornales por empleado por afio con cifras similares del año anterior y del presupuesto de este año. ycuando fuera pertinente, las tarifas negociadas de los sindicatos y 1 o cifras de estudios sobre jornales y sueldos.
A.I'íNDICES
fin de marzo
200
Razón A - DeudoresNentas
.,
S 200.000 x 100 =22,2% $225.000
x 12 meses
3 meses
AUDITORIA
694
CAI'ITULO
29 - Ar£NDICls.
695
Razón B - Deudoresl Promedio de ventas diarias
Tanto el enfoque - 4 como el enfoque. 5 son útiles para identific(r la vulnerabilidad del ente con referencié!..acréditos incobrables y ayudarán a que el auditor evalúe la suficiencia de la previsión para deudores incobrables. Lascuentas grandes y:lascuentas vencidas necesitan particular atención.
$ 200.000 x 365 días x 3 meses
= 81 días $ 225.000 x 12 meses
Raz6nC $
Deudores Menos: Marzo
200.000 100.000 31 días 100.000
Menos: Febrero
75.000
~ 59dras
25.000
= la mitad de las ventas de enero de $ 50.000. por lo tanto, suma la mitad de 31 días $ 25.000
15.5dfas 74.5dfas-
.4 B enfoque más complejo es el análisis cronológico, por ejemplo:
Los deudores a fin de marzo están relacionados con las partidas facturadas en:
Marzo
$ 200.000
80.000 65.000
Febrero
Enero Diciembre
45.000 5.000 5.000
Mesesante.riores
200.000
Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el análisis similar que se efectuó a fines del ano anterior. Este método no resultará complicado si el análisisse incluyó en el sistema decom-
a••• Crédiros que superan S 10.000 Créditos entre S 5.000 Y S 10.000 Créditos entre S 2.000 Y S 5.000 Crédiros inCeIiores a S 2.000
putación del libro mayor de ventas que utiliza.el ente. . .5 Otro de los enfoques sería cl~
los . -. clientes según los créditos, porejemp~
N-de
Canddad
CU •••••
cobrar ($)
1 4
l~.OOO 28.000 60.000 97.000
2. 75
200.000
Se debe comparar la ¡nfoonación de los créditos tomados p'~r clientes con las cifras de períodos prefl6s y con los plazos del eré. dito otorgad"s al cliente. Cambios en. ese sentido y las campjos que se produzcan en la situación económica son particularmente importa!1tes para la interpretación de cual. quier variación que se produzca en la relación con el deudor. Para analizar la adecuación de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se las puede relacionar con los créditos cancelados por incobrables. Estos saldos a cobrar cancelados Se deben relacionar con las ventas del período en el cual se los canceló. Los cambios de productos. clientes o situación económica pueden variar los antecedentes de incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparación con períodos anteriores se utilicen otro tipo de previsiones.
emisión de notas de crédiro que se demoran hasta el año siguiente; achJalización de Cactucasdemoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese mismo año. Si existen sospechas sobre los puntos b) o cl es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del sistema de registro de deudores. Lo mismo debe hacerse Con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un examen más crítico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularización de los deudores) para aclarar cualquier duda con respecto a la veracida9 de los .saldos de los deudores. Las pruebas de procedimientos de corte son de gran ayuda en el caso d}. Un índice de cancelación de créditos por incobrables alto o en aumento puede origin~een: a} condiciones económicas en deterioro; b} un control de créditos poco eficiente; cl cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intención de recuperación; d} ventas ficticias.
Un incremento del nivel de créditos (o la extensión de los penodos de los créditos tomados) puede significar que:
Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones paJa deudores incobrables. Si se da el caso e) deben controlarse los procedimientos de autoñzación de cancelaciones.
a) existe un deterioro en la situación económica y/o en el control de créditos del ente y/o procedimientos de recaudación. Todos estos elementos deberían indicar la necesidad de una revisión en la suficiencia de la previsión para deudores incobrables;
Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o e) con "incremento en el nivel de créditos. descripto anteñonnente.
b) se realizan ventas a clientes ficticios. para justificar las ganancias que se han registrado;
Una disminución del nivel de créditos (o acortamiento del- peñodo del crédito tomado) podría significar que:
cl existen recibos de clientes que no están registrados o cobranzas que se han registrado y depositado con demora;
a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de Jos clientes se envían con más prontitud;
d) ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año:
b) existen ventas correspondientes a la última parte del año que fueron reducidas artificialmente:
facturas de ventas relacionadas con el siguient6 año que se registran en el año dlf5fU1teel cual se lleva a cabo la revis'¡óU;
I} facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el año siguiente:
CArfruL029- ArtNDlcES
AUDITORlA
11)notas de crédito que se emitieron durante el año sujeto a revisión yque fueron canceladas el año siguiente; el cobranzas del siguiente año que se registran durante el año sujeto a revisión;
Se debe comparar ej.nivel de bienes de cambio al cierre del período con: ventas colocadas al cierre del período; ventas en los primeros meses del año siguiente; ventas pronosticadas para el afIo siguiell~e.
a) 1)costo de producción de ventas o COstos totales de la producción; 11)costo de ventas de productos de re. venta;
Se debe comparar el nivel de los produc. tos en proceso con el tiempo que insume la producción de los.JProductos de la compañía. Una discr~J}'ancia muy notoria puede indicar ineficieíit;ias y arrojar dudas sobre el valor de lo~~roductos en proceso. .
b} promedio de a) 1}y a} lI); dl declinación en las ventas. Si se diera el caso al, se puede reducir la previsión para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da el caso b} se necesita control adicional de los procedimientos de corte; el caso bl ID arrojaña dudas sobre la posibilidad de cobro del saldo. El caso e) puede indicar el deseo de mostrar condiciones favorables: 7.8.Bienes de cambio El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del periodo son. en general y en las sociedades industriales y comerciales, la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas Y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectadas por una sobre o subvaluación, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos años. Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo más frecuentes posible con el costo de las ventas correspondientes a los mismos períodos. En una compañía productora. puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en: a} productos terminados: 1). producción propia; 11)productos de reventa; b) produ~os en proceso; c) materias primas; d} combustibles yotros materiales de procesamiento; e) herramientas; y además. calcular índices de rotación de bieDes de cambio por separado para cada eategorla. El otro componente de la relación debe ser.
e) materias primas utilizadas en la producción, o compradas. o un promedio de ambas; .
/.
d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos; e) herramientas, utilizadas en la producción. o compradas, o un promedio de ambas. Como en el caso de los deudores. los fudices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en número de días de bienes de cambio. Si hay fluctuaciones en las ventas. en la producción o en los volúmenes de compras. se calculan índices más realistas empleando un método similar al indicado en deudores como número -3, También se puede llevar a cabo un análisis de la antigüedad de los bienes de cambio (ver método de deudores -4). porque resulta particularmente útil en la revisión de la suficiencia de las previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques consiste en comparar los bienes de cambio reales. utilidades yventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia que probablemente variarán según la categaña de la partida Podría ser muy útil analizar los bienes de cambio según el producto, proveedor. cliente o ubicación. teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del ente; y también analizar los bienes de cambio según los costos de sus componentes (por ejemplo: materiales. mano de obra. gastos indirectos) y determinar si esta composición es congruente con otros aspectos del negocio.
--.'
697
7.9. Cuentas a pagar Los acreedores deben ser analizados según se originen en: a) adquisición de bienes y servicios para procesamiento o reventa; b} gastos y gastos indirectos; e) compra de activos fijos; d) impuestos;
Comparar los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para ~eguros. Una discrepancia material puede indicar sobre o subaseguración o sobre o subdedaración de bienes de cambio en los estados contables.
También puede ser conveniente separar los saJdos de las compañías afiliadas. accionistas, directores y funcionarios_
Una disminución del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotación de los bienes de cambio) podría serconsecuenciade:
Las cifras de los puntos a) y b) deberían ta~ularse por separado, si fuera posible. mensualmente. con las cifras correspondientes a las compras.
al mejor control de los bieDes de cambio;
Luego. pueden volcarse las cifras en un gráfico a medida que pasa el tiempo. o se puede calcular, tabulary/o graficareJ Úldice de acreedores correspondiente a las compras. Se debe comparar el período del crédi. to con períodos anteriores y con los términos de crédito normales de los proveedores.
b} escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores; el incremento en las ventas; d) omitir dertas partidas de los bienes de cambio. El auditor debe controlarlos registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisición de bienes de cambio. Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de cambio deberían haberse imputado a una cuenta de gastos.
Los índices de producción de bienes de cambio deben compararse con perlodos previos. presupuestos (si fuera pertinente) y competidores (s: hay datos disponibles).
Niveles altos de bajas o pérdidas de bie. nes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente. hurto, ventas no registradas o un mercado poco favorable para los product~s del ente. Deben c~ntrOlarse las tendenCias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas que posiblemente no fueron registradas.
Es necesario considerar los efectos que. pudieran tener los cambios en la situación económica sobre ¡os clientes de la empresa, competidores y proveedores.
Un Bivelba(<
el dividendos y pagos de intereses.
El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para awnentar el patrimonio y las ganancias. El índice de rotación de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a: al la decisión de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deberá veñficar que se realice el correspondiente incremento en efectivo o una reducción de sobregiros bancarios. La relación no seguiría siendo válida si:también hubieran cambiado otros factores. b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicaría un problema de empresa en marcha, e) la decisión de la geren~ de ~nsti. tuir los bienes de cambIO-en una fecha cercana al cierre del perlodo. ~t:a decisión podña acarrearun aumento en las ~ de .a~C!~,~ si_se le~ una anticuación qu~ ,demostrado
CAPfTUL029-
AUDlTORIA
698
Ari:NDlcES
.,~~
que no son tan antiguas. Deben controlarse. en este caso, los niveles de bienes "de cambio, d) pagos efectuados poco antes del cierre del período que se registran en el pe-
ríodo subsiguiente para incrementar saldos al contado o reducir el sobregi. ro. El auditor debería considerar posibles problemas de empresa en marcha. Si el nivel de acreedores disminuyendo, indica:
es bajo o está
a) aceleración del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efecti. YO o sobregiro y descuentos. b) omisión de partidas. Deben controlar~ más estrictamente las partidas del período posterior al cierre, los estados de proveedores y los registros de bienes de cambio. e) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan créditos a causa de dificultades que tuvie. ron anteriormente para la liquidación de cuentas. Esto podría señalar que existen problemas de empresa en marcha. El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las cuentas.
7.1D.AclivDsfijosIBlenesdeuso La revisión analítica de los activos fijos debería incluir)o siguiente: a) Revisión de los cambios en estas cuentas dunmte el período y consideración de su razonabilidad con relación al res. to de ~a información disponible, tal como flujo de fondos, cambios en las aJentas a pagar o en deudas alargo plazo, incremento de la productividad, etcéleIa. b) Revisión de presupuestos de capital. wandofuera posible. ycomparación de los importes gastados con los importes autorizados, determinando si estas diferencias fueron aprobadas adecuada.
mente. ; el Revisión de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos
~?~---
d) ¿la vida útil que se ~iza con propósitos de depreciación y para el balance general, es congruente con las respuestas a los puntos a), b) yc) antes mencio. nadas? Si todavía está en uso un sector significativo del establecimierlto comEl auditor debe identificar físicamente pletamente depreciado. los índices de todas las propiedades que se exhiben en el depreciación pueden resultar muy albalance y obtener respuestas a preguntas to~. La existenc;ia de pérdidas ó ganantales como: . :_{::".;-f", . ~~~~-,~'cias altas pg¡. 'Ventas o retiros también pueden in~ar que para calcular la dea) ¿Cuál es el uso que se le da a cada activa preeiac:;ión se utilizan vidas útiles o muy fijo? cortas o muy-ifugas.' durante el período y comparación con el período previo, para determinar la: ~-~~~ presencia.de parlidas significativas que-~f:~_f!' deban capitalizarse. .;::'4%', ,'~:~>-
'Jj~:
-~f~_.
b) ¿Hay activos fijos desocupados? ¿Cuá. les son los planes de la sociedad con
~-'-,~',~ ~
el ::::::O:i::s;es sub-arrendadas?sii~~i este fuera el caso, ¿cuánto se cobra poi-el alquiler? ¿Fue cobrado?
'
d) ¿Los edificios están en buen estado?
e) ¿Son congruentes. tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de producción de la cuenta de pérdidas y ganancias con las especificaciones del establecimiento? f) ¿Es congruente el Úldice de depreciación del valor de libros con:
e) ¿Hay alguna propiedad alquilada? SI" este fuera el caso. ¿cuándo vence el al._.~ quiler? ¿Bajo qué condiciones pued~:-' renovarse? ¿Existe alguna contingencia: ~ por reparaciones? f) ¿Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cúbicos a extensión frontal) guardan relación cOn ' los ingresos? El auditor debe incluir en su auditoríapruebas de la existencia y posesión del esta~blecimiento y m,aquinaria que figuran en ~ balance general. La revisión analítica del eS1. tableeirniento debe cubrir los siguientes as~ pectos: " a) ¿Cuál es el grado de actualización? ¡CU:á~. les son los planes de renoVación? ¿ ,dónde se obtendrán los re-:;ursos finan cieros? b) ¿Cuál es su estada de conservaci6~ ¿Qué cantidad de dinero se ha desdD'< do al mantenimiento en los último años? el ¿Hubo sectores del establecimientO estuvieron desocupados durante-O tiempo significativo? ¿Hay prababilf desde que alguno de estas sectores tinúe desocupado en el futuro? ¡e san las perspectivas del mercado la producción de una planta especi . zada?
,
/.
.>
.!
la política contable la sociedad_ otras Compañías •
del
establecida
por
miSmo rama;
las cifras del año anterior?
g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ven. tas después de los ajustes de cambios deprecio. Las discrepancias pueden indicarque: no se ha retirado de los libros el costo del bien vendida, desmontado o
fuera de uso, la empresa está en expansión y está reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias que resultan de interés para el auditor (incrementos de los volúmenes de venta o productos rnái caros, etcétera).
"
CAPfruLo30
AUDITOJ.}ÍA EN LA PEQ!}Et'lA Y MEDIANA EMPRESA
,
,p'
"
1. DEFINICIÓN
DEPEQUEIlA EMPRESA
Y MEDIANA
A efectos de determinar cómo se aplicarán las pautas, técnicas y normas de auditoría expuestas en la presente obra a las pequeñas y medianas empresas deberla definirse, en primer lugar. qué es una empresa con esas condiciones. Si bien se intentó determinar dicha definición a través de numerosos tratados. congresos y convenciones que han analizado la temática de la pequeña y mediana empresa, se ha llegado a la conclusión de que no se puede definir un concepto estricto para las mismas. No obstante eUo,existen caracteristicas comunes que diferencian a este tipo de empresas. Estas características se pueden sintetizar de la siguiente forma: -
',.
Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos
Comúnmente se aprecia en este grupo de empresas que el capital accionarlo o la participación en el patñmonio corresponde a uno o unos pocos socios o accionistas. Esta es una característica que podría simplificar los procedimientos de auditoña ya que, no habrá una diversidad de intenciones ylo de intereses a partir del máximo nivel volitivo de la empresa. No obstante ello. y en contra~ posición a lo anterior, podría pr~entarse la situación de un ente que sea propiedad de dos o tres accionistas ylo socios con intere,ses contrapuestos entre sí. En ese caso, la caractenstica de conCentración de la propiedad en lugar de.simplificar la tarea de auditoría podría llegar a enrarecerla como consecuencia de qle la influencia de los socios o accionistas'~ mucho más grande que en laS grandes'clrporaciones donde, en cierta
forma, tienen una vida casi independiente de los accionistas. En las pequeñas ymedianas empresas, la influencia de los accionistas puede ser más signifi(~a:tivaconsiderando que los mismos también pueden revestir el carácter de Directores o Gerentes." En síntesis, el manejo de las pequeñas empresas se realiza de acuerdo con Wl criterio relativamente personal, dentro del cual es muy.probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las caraetelÍSticas y deseos individuales de los propietarios afecten la administración y toma de decisiones. -
T imitada
divisi6n de tareas
Como consecuencia de la restricción en la estructura, las pequeñas y medianas empresas no disponen de una división de tareas deseable. Esto implica que utilizarán la limitada cantidad de recursos humanos con que cuentan. de acuerdo con la importancia que se le asigne a las düerentes tareas. De esta forma es común ver que la prioridad en la división de tareas la posee el área de comercialización. siguiéndole. normalmente. el sector de producción. Estas áreas. en la mayoría de los casos, están claramente separadas. En tercer lugar. y ahí es donde comienza la preocupación del auditor. figura el área de administración donde la estructura se establece de acuerdo con características que se definen en las áreas anteriores. en lugar de seguir pautas, principios o normas básicas de administración. Asimismo. se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos que todas las áreascumplen tareas que pueden nos ser especfficamente las que le corresponden. De estafonna, se verifica que tanto produc-
702
AUDITORfA
ción como ventas podrán estar realizando tareas deadministradón. Esto puede preocupar desde el punto de vista de la separación de funciones y del control interno, teniendo en cuenta la norma básica de que los sectores operativos nunca deberían participar en la registración y! o administración de sus propias funciones. -
gerencia intermedia. para manejar en forma efectiva todas las funciones gerenciales.
Esta característica puede afectar la tarea de auditoría. debido a que en numerosos casos el profesional encargado de realizarla es el mismo que la asesora en diversos aspectos.
"\'
Un alto grado de endeudamiento. acampanado de costos fl11ancieros.conside~ rabies. "
:,
Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado debido al aumento Oerequerimientos para financiación de bienes de cambio. cuentas a cobrar e inversiones en activos}ijos.
La ausencia de procedimientos forma. les de autorización. Dificultades en la delegación de funcio_ nes rutinarias.
EstrueturaCOD característicasJimitadas que demanda una mayor participación de asesores externos
La misma característica anteriormente descripta. referida a la limitada división de tareas. implica que no existen suficientes re~~ para que la empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las cuales debe participar como organización. Consecuentemente, debe recurrir con un mayor grado de necesidad respecto de las grandes empresas, a la búsqueda de asesores externos para que la auxilien.
CArlTULO 30- AUDITORIA EN LA PEQ!)H'-l_" Y MEDIANA EMrRESA
~'* ¿ :"":. ,
Condicion6. comerciales frágiles como resultado de la falta de relaciones de negocí~s fin;P.ementeestablecidas.
Dificultades en controlar las funciones delegadas. Falta de experiencia en el área financie~ ra. impositiva y contable. -
Habitualmente, estos problemas son superados a medida que la empresa crece y adquiere madurez. Sin embargo, hasta ese momento, su posición ysituación financiera constituyen un aspecto importante en IIIdeterminación de la estrategia empresarial y en el manejo de las actividades diarias. En algunos casos, este factor es tan esencial que la falta de acierto en las decisiones de gesti6n podría ocasionar perjuicios financieros irreparables ya que los márgenes de error suelen ser pequeños.
Poca diversificaci6n de lasoperaciones
Generalmente. las pequeñas empresas es~ conformadas por una sola uniaad operatlva que desarrolla su gestión en una sola ~bi~ción y que fabrica o vende una gama limitada de productos o servicios. Este ambiente de operación motiva, con frecuencia,. que se vean afectadas por factores externos más directamente que las empresas más grandes y diversificadas. Entre estos factores externos se incluyen:
-
Siguiendo la categorización de los controles incluida en esta obra. se pueden observar las siguientes situaciones relacionadas con las pequeñas empresas:
Cambios en las condiciones de la economía local. de la cual la empresa depende significativamente.
Como resultado se presenta el interrogante sobre el grad,o de independencia que puede existir en la auditoría cuando el profesional deba evaluar aJgunos aspectos en los cuales él mismo asesoró a la empresa PaJa determinar alternativas de acción.
Debilidad en los controles
La decisión de un único cliente o proveedor. La acci6n de los competidores.
Gerenciaconungr.mpoderdedecisióD, dinamismo ycreatividad. perocon Iimitacionesformales
Cambios tecnológicos.
las limitaciones antes descriptas determinanJaexistenciade una gerencia que suele caracterizarse por: • "
",""
;'
La centralización de la toma de decisiones en el propietario! gerente sin la par ~ ticipaci6n de otras personas. •
•
Las características de la fuerza laboral (por ejemplo, niveles de rotación. moral. demandas salariales).
Un alto ~púitu empresarial de decisión. dinamismo y creatividad.
Lainexistencia de una gerencia intermedia. que facilite que la gerencia posea considerable libertad en la conducción del negocio. Una estructura gerencial insuficiente especialmente en lo que se refiere a l~
-
Acci6n de las autoridades locales. -
Alta vulnernbilldad estructural. funciDnaly6nanciem
Muchas pequeñas empresas, especialmente durante la etapa inicial de crecimiento. carecen de métodos de producci6n o de comerciaIizaci6n, de técnicas financieras o recursos administrativos. Además. las pequeñas empresas frecuentemente tienen: Escasez de recursos financieros. con pocas opciones disponibles.
Controles directos Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2} no aplicados uIDfurmementedurante el ejercicio, o si existen, 3) no confiables a raíz de que los Controles generales son débiles. Los controles generales relevantes deben ser adecuados y estar presentes aún en una pequeña empresa si se planea confiaren los controles directos. Este concepto fundamental es también válido para la aplicación de las normas de auditona en la pequeña y mediana empresa. En muchos casos se debe partir de la base que, en las empresas pequeñas. los controles directos no son confiables para propósitos de auditoría Por consiguiente. en esas circunstancias. se utiliza un enfoque de auditoIÍa basado en pruebas sustantivas, la única opción cuando no se puede confiaren los controles. eoi:rtmles generales La existencia de un número limitado de empleados dificulta la adecuada segregación de tareas. Los controles del departamento de sistemas de información (siexistiera) no son. generalmente eficaces. Una o dos personas (por lo general usuarios) tienen frecuentemente la responsabilidad de estas funciones, no siendo adecuado el control existente sobre el acceso a los equipos y programas.
Ambiente de control -
-
i03
".-",
En una pequeña empresa generalmente no existeun Directorio formal y. cuando existe,amenudo sus miembros no tienen orientación hacia el control, interesándose más en los aspectos operativos. Laparticipación del propietario Igerente es, generalmente, el único control real, ya que el pequeño empresario no puede justificaise a sí mismo el costo de mantener un sistema de control fuerte.
Como es posible prever, él grado de participación del propietariol gerente tiene una influencia directa sobre el monto de evidencia sustantiva de auditoIÍa que se requerirá. Una falta de participación o una participación sin un sufi~iente interés o conocimiento, usuaImentl demandará un mayor nivel de evidencia'~stantiva para alcanzar el nivel deseadó ae satista"cci6nde auditoña
En resumen se puede decir que una de las características de una pequeña empresa es la falta de sistemas de controles adecuados. -
Sistemascontablesyfunciones cesamiento sincompleJidades
de pro-
Lanaturaleza. de la pequeña empresa tiene un impacto significativo sobre los sistemas contables que, por lo general, son: Sencillos: presentan un reducido número de registros contables, resúmenes de transacciones y tipos de operación. Simplificados: disponen de un mínimo posible de etapas ysecuencias en la ftmción de registración. Informales: presentan escasa documentación, confiando en cambio en el eanocimiento acumulado de las personas involucradas.
70<
Ct\pfTULd.30.
AUDITORi ..••
Centralizados:
sólo involucran
a un nú-
mero reducido de personas y. por lo general, incluyen ala gerencia para cier~ tas funciones claves (por ejemplo, madecheques).
fu-
De baja prioridad:
como ya se mencionó, no se les considera un elemento tan importante en la empresa como lo son las funciones operativas y de ventas.
Decambios
rápido~ son ágiles. fleXibles al cambio de dirección de la empresa y al crecimiento en la dimensión y complejidad de
y dinámicos en respuesta ésta
Aun cuando, por lo general. los sistemas
contables de una pequeña empresa son
2. NECESIDAD DE NORMAS ESPECIALESDEAUDITOIÚA Habiendo definido las caraeterlsticas más importantes de las pequefias y medianas empresas relacionadas con el ámbito de aplicación de la administración y de la auditoría, se plantea la necesidad de determinar si este tipo de organizaciones requierenormas de auditoria generales o especiales. Mucho se ha discutido profesionalmente sobre el tema en diversos países.
El hecho de que existan normas generales para (."Ualquier ¿judHoria. IH;' implicl que las mismas no se adapten s~gün el tamaño de las empresas. De esta (oona, van a existir ~itl1aciones y condiciones que se deberán. evaluar antes de definir el enfoque de audi~ tona a aplicar en las pequeñas y medianas empresas.
'" En términos generales, este aspecto se podría relacionar con aquel ya expuesto, que hace al ambiente de control; si bien no se está hablando de sistemas de conteo), se está baciendo referencia al ambiente de confianza que pueda generar la dirección de la empresa Otro concepto incluido en la condición de auditabllidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener la documentación que respalda las operacionesdelenteaauditar. La típica duda quese le presenta al profesional cuando realiza una primera auditoría de una pequeña empresa es la referida a si tiene ante si la documentación de todas las operaciones que hace la empresa y a su vez, si toda la documentación que se le presenta es realmente auténtica.
3. CoNDICIONES PREVIAS A LA APUCACIÓNDELAS NORMAS GENERALESDEAUDITOIÚA A pesar de que las normas de auditarla, en la mélyoría de los casos son generales, habrá condiciones específicas que se deberán verificar antes de asumir)a reSPonsabilidad de efectuar el examen de las pequeñas o medianas empresas. Esto especiahnente si se trata de la primera oportunidad de contacto con las mismas. Estas condiciones se pueden sintetizarse en dos grandes concep.
Los dos aspectos referidos a la auditabilidad pueden estar estrechamente ligados entre sí, ya que seguramente la integridad del Directorio y la confianza que brinde la Gerencia generará menos dudas sobre las condiciones de autenticidad de ladocumen-
tos: Auditabilidad
o
Las posiciones doctrinarias que sustentan que las pequeñas y medianas empresas requiereI! normas de auditoría especiales, establecen que no se pueden requerir procedimientos de auditoría tan extensos y tan numerosos como los referidos a las grandes empresas. También indican que las caracte~ rísticas especiales relativas a lUla limitada 0"-".) separación de funciones, demandan proce0;0 •. : dimientos especiales para evaluar el control '.' interno. - Porotrolado, se presenta la posición que sostiene la. existencia de normas de auditoría generales y comunes para todas las empresas. Se esgrime que de esta forma se obti~e una mayor unüonnidad y una mayor calidad en los exámenes de auditoria, con total.independencia de la envergadura de la entidad áuditBda . .,
tadón.
Independencia a pesar de qúe se preso ten otros servicios
3.1. Auditabilidad
El primero de los conceptos relacionados con la integridad y la confiabiJidad de la gerencia y de su personal son aspectos que podrán ser veñficados mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputación que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se pued~ obtener. Este aspecto es totalmente subjetivo y la conclusión final dependerá del cñterio del auditor.
.•
Las condiciones de auditabiJidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o de la Gerencia y la competencia y confiabiJidad de Jos' empIeades. La integridad del Directorio implica el grado de confianza que pueda suministrar en todas sus aseveraciones. Como ya se ha visto en otros capítulos, una parte importante de los procedimientos de auditoría se basa en aseveraciones globales de los principa. les funcionarios y responsables de las empresas examinadas. De esta forma, una Ge~ renda sobre la cual. SUIjan dudas sobre su
EN LA PEQ1IENA Y MEDIANA
integridad, dificilmente p~agenerarinformación confiable para la auditoría. El grado de competencia también-es importante. Una Gerencia debidamente capacitada. experimentada y profesionalizada permit:yá con. fiar en mayor grado en el juicio qUe"emita y que tiene en cuenta el auditor. Tampoco se debe olvidar la confianza que generen los empleados y el peIltJoal de la empresa, ya que también en muchas ocasiones se debe recurrir a a~ra1:í!lnesquelos mismos efectúan. ,. . .
Si se analiza la situación en todos aque~ con una práctica de auditoría suficientemente desarrollada, se verá claramente que la ma}urparte de la profesión se ha inclinado por normas de audi_ toría generales con total independencia de que las empresas sobre las cuaJes se vayan a aplicar sean grandes o pequeñas. Por ejem_ plo, en esa situación se encuentra Ja RepublicaArgentina.
1105 países que cuentan
usualmente capaces de desempeñar su función pñmordial. a menudo las caratteIÍsticas de los mismos determinan que existan ineficiencias y se cometan errores con cierta frecuencia.
AUDITORíA
..
~
Con referencia a la integridad y autenticidad de la dOC}Únentación, si bien .es algo que debe ser anFdo antes de tomar una decisión res~ de la aceptación o no del trabajo, po~er corroboradas a posteñori a través de bis pruebas de auditoria.
EMfIUSA,
705
3.2. Independencia a pesar de que se presten otros servicios Comoconsecuenciade lalimitadaestmctura de las pequeñas y medianas empresas, las mismas se ven obligadas frecuentemente a recurrir a asesores externos. Muchas veces esos asesores externos son los mismos profesionales que deberán auditar los estados contables. El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditoría Elhecho de que el auditor externo tenga experiencia. idoneidad ycapacidad comprobada, comOCODsecuencia de toda su labor a lo largo de muchos años, determina que esas pequeñas empresas demanden con afán su asesoramiento. Rayen día se puede decir que la tarea de asesoramiento complementa peñectamente a la tarea de auditoría. Además. las normas de auditoña vigentes en gran parte de los países. no consideran que exista falta de independencia cuando, por ejemplo, el auditor es la misma pelSOna encargada de efectuar la teneduría de bbros de la empre-
sa Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor, son sintetizadas seguidamente: Asesoría en términos Teneduría
generales
de bbros
Administración ciones)
financiera
(con limita-
Administración nes)
general (con limitacio-
Apoderados
• Asesoóa Los servicios de asesoramiento en términos generales pueden referirse a: -
Asesoramiento
impositivo
-
Consultoríaenaspectosadministra. tivos y de sistemas
-
Infonnesespeciales (análisisderenlabilidad, revaIúos técnicos. etc.)
-
Asesoramiento muneraciones
y liquidación
de re-
706
CI'.rrrUlO,,JO'
La tarea de asesoramiento impositivo habitualmente es uno de los primeros as. pecras que debe encarar el profesional en Ciencias Económicas que inicia su relación con una pequeña empresa. Es típico que los primeros requerimientos de la empresa se relacionen más con aspectos impositivos que con aspectos de auditoría. Este servicio impositivo muchas veces no solamente impli. ca un servicio de asesoramiento sino taro. bién tareas administrativas tales como: preparación de declaraciones juradas. liquidación de anticipos, atención de inspecciones. etc.
servicio de auditoría y que no van a implicar adoptar decisiones por parte del profesio_ nal. Esto quiere decir que la tarea que realiza el profesional es asesorar y recomendar a la:Dirección de la empresa las diferentes alternativas posibles ante situaciones específicas. De esta forma es la empresa la que toma las decisiones, limitándose el profesional a apuntar exclusivamente cuáles son las alter. nativas previas.
Las tareas de consultoría habitualmente se refieren a temas relacionados con la administración,la organización de ciertos sectores de la empresa, desarrollo de sistemas, la determinación de procedimientos. la definición de la estructura ideal para la empresa, el diseñorle información, el bosquejo del circuito ideal para una operación, la mstru. mentación del sistema computadorizado ideal para un proceso, etc.
También es deseable que las personas que llevan a cabo tareas de asesoramiento profesional sean independientes de Jos que realizan la auditoría. Esta separación se ve imposibilitada en casos en los cuaJes tanto la empresa como el profesional tienen una estructura muy limitada Por ejemplo cuando el profesional que lleva a cabo el asesoramiento y la auditoría es uno solo. Esta separación podrá ser aplicada cuando un gru_ po de profesionales ha constituido un estudio y se dividen sus funciones, con Jo cual habrá un sector o Wl departamento que lleve a cabo las tareas de asesoramiento y otro diferente que realice las tareas de auditoría.
La emisión de informes especiales se relaciona con aspectos muy puntuales como por ejemplo. un análisis de la rentabilidad por producto. Por último, también se suelen encontrar situaciones en las cuales el profesional asesora en todos los aspectos vinculados con las remuneraciones o procede a su liquidación. Normalmente, el asesoramiento se refiere a aspectos previsionales, sociales yasis. tencialesyadnimpositivos relacionados con dichas remuneraciones. Sabiendo cuáles son las tareas tradicionales de asesoramiento que puede llevar a cabo Wl pmfesional en Ciencias Económicas, interesa determinar
-
Independenciadelos profesionales que presten otros servicios con respecto a los de auditarla
Sinlugaradudas éste constituye un tema muy discutido. A pesar de que exista una separación entre el asesor y el auditor, podría eventualmente objetarse la independencia ya que es el mismo estudio o grupo de profesionales en definitiva, el responsable de ambas tareas. En este sentido, la independencia se deberá basar en la objetividad y criterio del profesional dictaminante. TenedUIfadelibros Cuando se presta este servicio una de las consideraciones más importantes es la independencia de los sectores que lo hacen, respecto de los que efectúan la auditada. Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en)a cual se indique que la empresa adoptaiá todas las decisiones necesarias relacionadas con la registradón de las operaciones y que asumirá todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones. El profesional responsable de la teneduría de libros va a limitarse a indicar a la dirección de la empresa cuáles son las mejores alternativas de registración. medición contable y exposición y será la
AUDITOR! •••.EN LA PEQ\,JEt\lA Y MEDIANA EMPRESA
empresa la que decida en cada caso en particular. De esta forma y como ejemplo, en la medici6n contable de 10~pienes de cambio en un país donde las normas contables permitan medirlos de acuerdo con diferentes criterios, originando diferentes resulfldos, el profesional deberá indicar todas las alternativas de medición contable a la Dirección con sus ventajas y desver:ttajas para que sea )a Dirección la que decida qué sistema de medición contable sQ!iooptará. Nuncael profesional tiene que tornar por sí mismo la de~i. sitin de cómo' va a ~dir cpntablemente dichos bienes de cambio. Es también deseable que este hecho sea claramente explicitado en la propuesta de servicios donde se ofrezcan la teneduría y la auditoría. Esde destacar que existen normativas en las cuales se establecen ciertas limitaciones para que un profesional preste servicios de auditoría conjuntamente con los de tenedu. ría de libros u otros servicios relacionados como los mencionados en el presente capí. tulo. Sin embargo es poco probable que una pequeña y mediana empresa se vea alcanzada por las referidas normativas; que en cambio alcanzan a las empresas que cotizan sus títulos en los mercados de valores. Administración generalyfinandera A veces, la empresa auditada es una organización tan pequeña que puede llegar a requerir que el profesional asuma ciertas tareas de administración general y financiera. Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes: -
La administración general debería implicar únicamente la ejecución de específicas instrucciones recibidas. Se deberá tener cuidado en obtener documentación que pueda amparar dichas instrucciones.
-
La tarea de administraci6n no debería implicar la adopción de políticas o decisiones propias de la entidad. Siempre las decisiones tienen que s~r tomadas por la entidad y no deben efect""-rse tareas que pudieran significái adopción de políticas o conduétt.
707
-
Debería existir una carta de la entidad auditada que confirme los objetivos del servicio incluidos en @'--PI9~ pues-..adel profesional. especificando la diferencia entre las tareas de audiwría y las de administración. Esto implica describirponnenoñza_ damente la tarea de administración que encomienda la empresa.
-
Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades propias de la empresa. Esto es importante porque libera al profesional de las respon. sabilidades que pueda acarrear la tarea de administración.
-
Que el ente indemnizará al profesional por daños inherentes al servicio no imputables al nñsmo. Esto es importante porque brinda una clara separación de responsabilidades con respecto a los efectos económicos. Desde ya esto no incluye las negligencias del profesional que habiendo recibido claras instrucciones no las cumple, ocasionando peIjui. dos no solamente a la empresa sino también a él mismo.
En los casos que se presten estos servicios (por ejemplo administración de todos Jos aspectos legales, societarios. impositivos. etc. de una sociedad que no tiene actividad ni personal) se deben extremar los cuidados mencionados, bajo el riesgo de no poder demostrar ante terceros la condición de independencia Esto especialmente si la tarea incluye la administración de ciertos fondos del ente. ApodeIados En ciertas ocasiones el profesional se ve solicitado para actuar como apoderado de la empresa. Estos poderes se confieren para representar y actuar en nombre de esa empresa Nunca los profesionales deberían aceptar poderes generales de representación. Los poderes generales de representación podrían implicar una tarea tan amplia que difícilmente podría llegarse a demostrar que el profesional no está tomando deci~iones_ Tampoco los poderes no deberían incluir el manejo irrestticto de transacciones financieras. Los poderes para el manejo de fondos
AUDITORiA
708
CAriTUlOJO-
deberían ser específicos y aclarar detalladamente las operaciones que se autorizan a reaIizar.Deberíanestarreladonadoscon una o unas pocas transacciones.
-
Confinnación de abogados
-
Confirmación de deudores y acree: dores
Consecuentemente. los poderes debedan ser especfficos. Algunos ejemplos son: formación de sociedades; tratamiento de determinados asuntos impositivos como la defensa de la sociedad ante algún reclamo impositivo; el manejo de cuentas bancarias de sociedades muy pequeñas con movimientos de fondos limitados y que no impliquen grandes montos. Para que estos poderes siempre puedan revestir la característica de poderes específicos deben estar instrumentados por peñodos limitados.
-
Carta de recomendaciones
Los poderes. al igual que las tareas de administración, podrian implicar grandes riesgos para demostrar la condición de independencia, por lo tanto deben extremarse los cuidados mediante la aplicación de medidas como las recomendadas.
4.1. Planeamiento
Como conclusión, para la prestación de otros seIYicios además del de auditoría es indispensable que exista la condición de independencia del auditor. Esa condición de independencia no solamente debe existir sino queesrecomendable que seinstnunenten los elementos y la documentación nece. sañas para que pueda ser demostrada
-
Se mencionó que las normas de audito. da que se aplican para la pequeña y mediana empresa son habitualmente las mismas normas generales. No obstante ello, existen ciertos aspectos que deberán ser adecuada. mente interpretados y adaptados a las características de estos entes a efectos de llevara cabo el examen. Dichos aspectos van a "::..~~-'.:kstar referidos básicamente a los siguientes . puntos: -
Planeamiento
-
Esnu:IioY evaluación del sistema de oontrol interno '
-
Determinación del enfoque de au-
-
~ Carta de representaei¿n o de geri;m. , da
-
i"
"
-
Tratándose de auditorías de pequeñas y medianas empresas, en numerosas opoIttlnidades será más práctico y eficiente describir cuáles son los principales procedimientos de auditoría, anticipando en foona sinté. tica la confección de los programas detallados de trabajo.
Negocio de la entidad:Todo el enfoque de auditoría que se ha desarrollado-en esta obra se desenvuelve alrededor del concepto de conocimiento del negocio. Se mantiene sin variaciones respecto de una pequeña empresa. Esto permitirá también al profesional acercarse más a las necesidades de la Dirección. Los ser. vicios de asesoramiento tendrán de esa forma una mayor base de sustento.
La confección o no de estos programas detallados de trabajo dependerá del tamaño de la empresa involucrada. Ahemativamente, se justificará para ciertos casos la confección de un programa detallado de trabajo para el componentemásimportanteylasimpie enumeración. en el memorándum de planeamiento, del resto de los procedimientos de auditoría a aplicar.
Detenninad.óndecomponentesimportantesyriesgos ~e auditorla asociados
También deberán indicarse cuáles son los componentes más importantes en los cuales se va a dividir la auditoría'y cuáles son los riesgos de auditoría asociados.
Otra característica distintiva respecto al examen de las grandes empresas es que se puede hacer referencia al riesgo de auditoría asociado a las condiciones de auditabili:dad. Se deberá tener cuidado e~ aquellas situaciones donde se determine un riesgo de auditabilidad elevado. En esas circunstancias debería analizarse previamente si existen" condiciones pala dar una opinión saine la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.
Procedimientos paralos oomponentes DW signiIicatIvos
Objetivos: Deberá indicarse claramente cuál es el objetivo de la auditoría: emisión del dictamen, emisión de una carta de recomendaciones, emisión de informes especiales, etc.
Es de destacar que, de acuerdo con las características de estas empresas, eÍt pocas oponunidades será necesario la determinación de más de una unidad operatlva.
Enfoque del examen
Se deberá deja{c1ara evidencia de cuál es el enfoque qt.ft1seaplicará durante el examen. En este J'entitio,se deberáexplicitar"qué procedirnié"rÍtos(.walíticos, de cumplimiento de controles o detallados de transacciones y saJdos) se desarrollarán dejando evidencia de la justificación de dicho enfoque.
En la pequeña y mediana empresa, al igual que todos los trabajos de auditoría, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito. Por más reducida que sea la estrUcrura de laempresa aauditar, debe confeccionarse un memorándum que por lo menos incluya los siguientes puntos:
-
4. APlICACIÓN DE lAS NORMAS Gl!Nl!RAlJ!SDEAUDITORlAEN LA PEQUERA Y MEDIANA I!MPRESA
Es también importanre dejar cla,.ramente especificada la confianza que genera la dirección de]a empresa y'las condiciones de integridad y autenticidad de la documentación. "1 -
-
AUDITOR.iA EN lA rF.QUEt'. ..••y MEDIANA fMrR.ESA
__ o
~
Elsentido más importante que se ledebe dar a este memorándum de planeanñento es justificar el alcance de las tareas yprocedimientos de auditoría; de esta fonoa se podrá ver claramente cuáles fueron las consideraciones tomadas parallevar acabo elexa. meno También se debe recordar que eolas pequeñas y medianas empresas los recursos de auditoría, especialmente los tiempos a insumir, van ser muy limitad06. Se deberá considerar un criterio de eficiencia sin sacrificar la obtención de suficiente evidencia para amparar la opinión a emitir. El hecho de dejar evidEmci~de todas estás deQsiones en el memorándnm de planeamiento evitará cualqwer tipo sf= mala interpretación pos.: terior sobre e~erifoque de auditoña."Ashnismo permitirá d~ostrar fácilmente a terceros el alcance de'las tareas.
""
4.2. Estudio y evaluacióndelsiStimnlde controlinterno" " Se mencionó en capítulos anteñores qUe una separación de funciones se manifiesta en la segregación de las tareaS ~oompatibies. Para que se presente estasepáiaciQnSe requiere una estructura o un n~en>"ti~ empleados suficiente. Muchas veces las Po'sibilidades de una pequeña y mediaiia ein~ presa se ven superadas para desarroUar"ésa separación en fomla óptima. Consecuentemente si se carece de una buena separación de funciones o no eXiste" un buen ambiente de control. dificilmente se pueda confiar en los sistemas de control Esto detennina que Jos procedimientos de auditoría se basen en pruebas eminentemente sustantivas. No obstante eDo, es in.. dispensable obtener un buen conocimiento sobre: -
la estructura del ente,
-
los métodos de autoñdad y delegación de funciones,
-
los métodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno,
-
los principales flujos de transacciones.
En numerosas ocasiones es recomendable exponer las situaciones de debilidades en los sistemas de control interno en la Carta. de recomendaciones, indicando que las deficiencias en la separación de funciones deben sercubienas por una buena supervisión por parte de la Dirección.
4.3. Determinación auditoría
del enfoque de
Uno de los aspectos de mayor análisis y discusión en una pequeña empresa es el enfoque de auditoría que se va a aplicar. las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control ya mencionados determinarían que difícilmente se puedan aplicarpruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor parte de las pruebas de auditaña estarán referidas a pruebas sustantivas. Es de destacar que esta caraeteñstica no impide que bajo ciertas circunstancias, la empresa cuente con un muy buen sistema de control interno y con una buena separa.
AUDITORíA
710
CAPiTULO
ción de funciones para alguno de sus sistemas. Bajo esas condiciones se podrán aplicar pruebas de cumplimiento. Se debe:á~aHzar también si las pruebas de cumplimIento son realmente
suele ocurrir que no existe una clara separación entre las operaciones indivi_ duales de los accionistas y las operaciones de la entidad. Los procedimien_ tos de auditoría al respecto deberían reforzarse a través de un párrafo específicoen la carta de gerencia. No se debe olvidar que la inclusión de dicho párra. fa no implica que no deban efectuarse las tareas de auditoría necesarias para constatartaJ situación;
más eficientes que las prue-
bas sustantivas. Como ejemplo se puede mencionar la existencia de un muy buen sistema de ventas que permita efectuar pruebas de cumplimiento para que el profesional se satisfaga tanto de los ingresos por ventas del ejercicio como del saldo de las cuentas a cobrar. Pero quizás a través de pruebas sustantivas sea más eficiente realizar la auditoría ya que la empresa podría estar reali. zando la mayoría de sus ventas a solamente dos o tres de sus clientes. En este caso la ciTcularización y confirmación de los saldos de las operaciones del año permitirla lograr las evidencias de auditoría necesarias. Resumiendo, en empresas pequeñas un enfoque eficiente será en la mayoría de los casos un enfoque netamente sustantivo. A medida que la complejidad y estructura de la empresa lo pennite se confiará en pruebas de cumplimiento. La aplicación depruebas analíticas dependerá no solamente del contexto externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones fluctuantes del mercado y del medio ambiente.
-
-
4.4. Cartade representación o de geren-
cia La cana de representación o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditoría de las pequeñas y medianas empresas. Es más, se considera que puede revestir mayor importancia que en las grandes empresas ya que muchos procedimientos dependerán de las aseveraciones verbales que haya efectuado la Dirección o la Gerencia.
-
que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad. Esto hace clara re. ferencia a las características de las pequeñas y medianas empresas que dependen de uno o dos accionistas que a su vez pueden participar directamente ; en su dirección. En esas circunstancias
que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. Si bien este es un párrafo de carácter general y común en cualquier carta de gerencia. adquiere importancia como consecuencia de las canlCterfsticas especiales de las peque. ñas y medianas empresas; que no existen otros gravámenes o res. tricciones sobre los activos que Jos informados en los estados contables;
-
que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los info~ados en los estados contables. En numerosas oportunidades no podrá existir certeza de que se haya circularizado a la totali. dad de losabogados de la empresa. Más aún, podrlan existir ciertos litigios que no están siendo tratados por un asesor legal de la empresa;
-
que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Esto es común a todas las empresas pero podría adqui. rir mayor importancia en la pequeña y mediana como consecuencia de su vulnerabilidad ante las fluctuaciones del contexto externo.
La carta de gerencia deberá ser adecuada alas circunstancias. Esto impUca quepodría incluir por lo menos las siguientes afir") maciones: -
que se han informado a la Dirección todas las deficiencias importantes del sistema de control interno. Se está haciendo referencia a aquellos casos en los cuales no se emite una carta formal de recomendaciones y donde el profesional opta por mencionar verbalmente todas aquellas deficiencias que surgie. ron como consecuencia de su examen. Esto es importante ya que al no existir una carta de recomendaciones formalmente emitida, la única evidencia de que la Dirección recibió las recomendaciones es a través de este párrafo específico dentro de la carta de gerencia;
JO "UDITORiA
EN LA PEQ!JEÑA YMfD1ANA
EMP/USA 711
4.5. Confumación de abo. "ios Una de las caract~rísticas de una peque. ña empresa podria ser la inexistencia de abogados. Ante esta situación, coiño ya se ha mencionado, se debe dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia. Tam. bién y en consecuencia, adquiere prepon. derancia la revi~lón de los registros, especialmente el f#tado de resultados para veri. ficar que no existen honorarios o gastos por asesoramiento Jegal .. Asimismo podría suceder que las respuestas de los abogados sean inadecuadas . por no estar acostumbrados a una gestión de auditorla. En ese caso, el auditordeberíaefectuar un adecuado seguimiento y mantener reuniones y conversaciones con los abogados para adarar cada una de las situaciones en las cuales la empresa se ve involucrada Uno de los cuidados que debe tenerse es que la carta modelo en la cual se efectúa el requerimiento de confirmación a los abogados, debería tener mayores especificaciones. De esta forma la carta con la respuesta de los abogados suministrará una adecuada descripción de la situación. Esto tiene importancia ya que la empresa normalmente no cuenta con un departamento legal que pueda suplir esas deficiencias en la confirmación de los abogados.
4.6. Confirmación de deudores yacreedores la confirmación de deudores yacreedorp..sadquiere importancia en las pequeñas y medianas empresas. Esa importancia estará
,
/
.
.>
/
determimtda por la signilicatividad dellUbro respectivo yel riesgo asociado. Normalmente, rE'querirán un mayor seguimiento para obtener en primer lugar, la confirmación y, en segundo, aclarar todas las diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del deudor o acreedor respectivo.
4.7. Carta de recomendaciones Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones independientemen_ te del tamaño de la empresa examinada. Es importante incluir en la misma un párrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno (si existieran) originadas en los problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisión de la Dirección de la empresa. Si )a decisión del profesional fuera no emitir una carta de recomendaciones. es in. dispensable que informe verbalmente de las deficiencias surgidas a la Dirección. Se debeña dejar constancia en la carta de gerencia, como ya se ha visto. que dicha Dirección recibió esas recomendaciones.
4.8. Otros procedinñentos Se reitera que la mención de los aspectos anteñores no significa que el resto de los procedimientos y técnicas de auditoría no deban ser aplicarlos en las pequeñas y medianas empresas. Los mismos deberán ser adecuados a las condiciones particulares de cada una de ellas.
,-
CAPtruw31
LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN
,
1. INTRODUCCIÓN
El lavado de activos o lavado de dinero es un tema de trascendencia internacional, dado que las consecuencias sociales, económicas y políticas de esta actividad delictiva tienen un significativo impacto en la sociedad posibilitando la comisión de delitos llamados aberrantes tales como el narcotráfico o el secuestro de personas. El Fondo Monetario Internacional (FMI) calcula que representa volúmenes de negocios entre US$ 600 y US$ 1.500 billones al año. equivalente al 5% del PHImundial. Se estima que constituye la 3m. "industria" después del mercado de capitales y del de petróleo. La expresión "lavado" de dinero tiene su origen en las lavandeñas italianas que en épocas de la ley seca en NewYorklas utilizaban como fachada para ingresar al circuito )egaI dinero obtenido en forma ilícita haciéndolo figurar como el ingreso producido del lavado de ropas. Contrariamente al imaginario social, "el )avador" es un buen pagador de impuestos. Dicho dinero tributaba todos los impuestos correspondientes, ya que "eIlavador" trata de evitar ser investigado o sospechado.
. ..,~: ¡
.....
.o'-
,
Este nagelo ha crecido significativamente cruzando todas las fronteras a tal punto que es, ya hace tiempo, un tema de primordial importancia para la comunidad internacional que busca constantelIlenté la forma más efectiva de combatirlo y prevenirlo, interviniendo en dicho proceso diversos agentes de)a sociedad toda.
2. CONCEPTO
DELICTIVO
9,l! lAVADO
DEDINERO
. -, No existe U)la;única definición. pero en
todas ellas se def\ne el objetivo final que se
persigue con esta actividad delictiva. que es la de simular licitud de activos originaclos en un ilícito.Acontinuaci6n podemos enUDciar las siguientes: El.blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de oñgen -delictivo se integran en el sistema econ6mico legal con la apariencia de haber sido obtenidos de forma lícita. (isidoro Blanco Cordero "Eldelito de Blanqueo de Capitales; El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legítima al origen ilegal. movimiento y destino o uso ilegal de bienes o fondos derivados Ufcitamente. El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversión del dinero generado en una actividad criminal en dinero limpio. El lavado de activos es un proceso com~ piejo en el cual se suelen distinguir al menos tres etapas: Obtenci6n y colocación •
Decantación o estratificación Integración y reutilización
2.1. Etapas del lavado de activos Acontinuación se desarrollan las tres etapas más conocidas en el proceso de lavado de activos, las cuales en)a práctica pueden no cumplirseexactamenteo bien pueden ser salteadas: ObteDdónyrolncad6n Obtenido una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta
t:..•• rlTulO
AUDITORI ..••
7"
colocarlo a través de distintas operacion s financieras tradicionales ya sea por medio
7
de-personas" con falsas identidade~ o por medio de empresas que puedan SeCVlt como "pantallas". El objetivo perse~ido e~ esta etapa es el de distanciar o aleJar el dmero del delito que le dio origen. Para lograr dicho objetivo las organizaciones delictivas no solo utilizan bancos tradicionales sino también otras instituciones tales como casas de cambio, agentes de bolsa, casinos. etc. Asimismo pueden instalar comercios que se caractericen porel manejo de dinero en efectivo como por ejemplo restaurantes. hoteles. lavanderías, etc. De esta
forma se ingresan grandes volúmene~ de dinero en sumas pequeñas con la apanen. cia de haber sido obtenidos en actividades lícitas. Decantación
o estratificación
Es el siguiente paso al de haber colocado el dinero en efectivo inicial y consiste en efectuar múltiples transacciones para dificul. tar la veñficación e impedir el rastreo del dí. neroporpartede autoridades encargadas del control Se intenta hacer desparecer los rastros del origen delictivo del dinero gene:mmente efectuando giros a cuentas anómmas en países donde se encuentre vigente el secreto bancario. lDtegración
yreutilizaclón
Es la incorporación del dinero al circuito económico legal, aparentando ser proveniente de inversores. abortistas, etc. las inversiopes más comunes en esta etapa pueden darse en cadenas de supermercados. hoteleras, compra de inmuebles, oro. piedras preciosas, participación en otras sociedades. ek:. De esta forma el dinero es utilizado nuevamente para la financiación de las distintas organizaciones criminales.
2.2. Metodologías usuales en el lavado de dinero A través de las distintas etapas analizadas anteriormente, existe una gran variedad de métodos utilizados con el objeto de legitimar activos. siendo algunos de los más comunes los que se enumeran a continuación:
Dinero digital
!,(étodo de los "Pitufos" Unao varias_personas (pitufos) efectúan múltiples transacciones en una misma o en varias instituciones financieras dividiendo las grandes cantidades de dinero obtenidas de las actividades delktivas en sumas inferiores a los límites controlados por las Dar. mas. Mediante la participación de estas per. sanas se conserva el anonimato de los verdaderos propietarios del dinero. Se los utiliza en la primera ceso de lavado de dinero. Contrabando
etapa del pro.
de dinero
de plazas permisivas
Estas plazas corresponden a aquellos países en los cuales no se aplica ningún impuesto sobre la renta o utilizan una t~a m.uy baja comparada con la vigente en paIses Industrializados, y ofrecen ventajas en cuanto a su legislación tributaria. La principal yentaja de éstos es que rige en ellos el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de los verdaderos propietarios de los fondos, el ori~en de los fo~. dos y el destino de los mismos. Descubnr los clientes que ingresan o salen de estas plazas es casi imposible. ., Sociedades
.
Consiste en la utilización de la red de comunicaciones elettrónícas de entidades que ofrecen servicios de transferencia de fondos para mover el dinero proveniente de actividades ilícitas de un sitio a'otro. ya sea dentro de la misma plaza o al extranjero. Este métodQlpermite mover los fondos en forma rámaa y sin restricciones y luego de transfeprlQ:i sucesivamente se ha.ce diffcilla detección de su origen. /.
de fachada
Son entidades que están legítimamente organizadas y participan, real ~ apa~e.ntemente. en una actividad comerc1811egltlma, sirviendo ésta en primera instancia como máscara para el lavado de activos. Estas compañías pueden ser empresas legítimas que mezclan sus fondos i1í~itos ~o~ las rentas provenientes de su propIa actiVIdad, o bien puede actuar como testaferro. Pueden estar ubicadas en el país local o en otro país de modo que es más difícil rastrear las operaciones de lavado.
715
Se presenta a continuación un restmien de posibles indicadores de )a existencia de lavado de dinero el cual efectuamos toman. do cOriidl5ase-al "papefoñ anti:'inoneylaunderig" publicado por el IFAC (lntemational Federation of Accountants) y a la Guía de Transacciones lnusuales o Sospechosas presentada por la UIF (Unidad de Información Financiera). la cual es simplemente enumerativa de las posibles operaciones sospechosas pudiendo quedar encuadradas otras no mencionadas:
.
Autopréstamos
Consiste en el transporte físico del dine. ro obtenido en la actividad delictiva fuera de las fronteras de un país. el cual si resulta exitoso. pennite destruiracahadamente las huellas entre la mencionada actividad y la colocación de dicho efectivo en el circuito financiero. Luego este dinero puede volver al país de origen mediante transferencias u otras transacciones bancarias en apariencia lega. les. Utilización
~
.. . ..,:0 . " ...
.,
JI LAVAD9DE ACTIVOSN ORlüEN DElICnvo
Este método consiste en solicitar crédi. tos con garantía del mismo solicitante, utilizando para esto. depósitos efectuados en plazas consideradas permisivas o paraísos fiscales. De esta forma se invierte en negocios legales los fondos ilícitos, pretendíendo que ellos provienen de un préstamo.
-
Potencialclientequese muestrareticen. te a suministrar información necesaria y completa para verificar su identidad. domicilio. sobre la actividad a la que se dedican. sus relaciones bancarias. la identificación de sus apoderados o di. rectores o a proporcionar sus estados financieros.
.-
Ausencia de coherencia entre la activi. dad declarada por el cliente. sus movimientos de fondos realizados y I o ioversiones y los servicios profesionales demandados.
-
La formación de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra índole.
-
El uso de asesores financieros. legales u otros para hacer figurar sus nombres como directores, representantes o fideicomisarios con poca o ninguna participación comercial.
-
Activos entregados en garantía a entes que operen en países considerados como paraísosfisca1es que alcancen un porcentaje significativo del activo total del ente.
-
Solicitud de gestiones de negocios en países considerados paraísos fiscales.
-
Transacciones con filiales. subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en países considerados paraísos fiscales.
-
Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados o a acreedores comerciales o financieros o a tenedores de valores negociables en efectivo. cheques al portadora mediantetransferencias a cuentas bancarias. por importes que totalizados alcancen un: porcentaje significativo de los pagos totales del ejercicio.
Sobrefacturación Consiste en sobrefacturar o facturar a clientes falsos o simulados. que generalmente son empresas fachadas de las mismas organizaciones lavadoras. Al emitirse estas facturas se simulan tener ingresos y por ende a través de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades ilícitas provienen de una actividad económica legal. Subfaeturación La operación consiste en la exportación de productos a precios inferiores a los del mercado. dirigida a países desde los cuales los productos se despachan a precios mayores. Al mismo tiempo y a través de sociedades vinculadas, muchas veces empresas fachadas de las mismas organizaciones lava. doras. se recurre a la iniportación de estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a precios del mercado generando una utilidad lícita en apa. riencia.
3. OPERACIONES SOSPECHOSAS Se entiende por operaciones sospechosas a aquellas transacciones que de acuerdo con su magnitud. y los usos y costumbres de la actividad qG'e se trate, resulten inusuales, sin justificattj5n económica o juridica, o cuya complejid'a~ sea inusitada o injustificada
AUDITORIA
716
CAPiTUL031-LAVAOO
-
Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales en relación ala operatoria del ente, por montosque alcancen totalizados un porcentaje significativo del total de ingresos por ventas del ejercicio.
-
-
Compra/venta de bienes o servidos a precios significativamente superiores o inferiores a los precios del mercado. -
- Transacciones inusuales en relaclón con la operatoria del ente. con empresas registradas en el exterior. -
Ingresos de fondos por endeudamiento ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde países"CODsiderados paraísos fiscales.
- Aportes de capital o a capitalizar ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde paises considerados panúsos fiscales. -
Inversiones en activos físicos o proyectos por montos significativos.del activo total del ente. destinadas a actividades cuya generación de flujos de fondos resulten insuficientes para justificarlas.
-
Cobranzas I cancelación anticipadasde préstamos comerciales o financieros .otorgados o contraídos por la-empresa que representen un porcentaje significativo del total de los préstamos.
Participación en sociedades por un por:-j' centaje de tenencia significativo. cuyo:;:: domicilios legales se encuentren en paf~. ses considerados como paraísos ~_.: tes. Compra / venta de metales precíosos-~-~ obras de arte por importes significati_ ;vos en relación con el activo del ente. ,'-_ Giros efectuados al exterior no relaci/:~ nadas con la operatoria comercial bitual de la compañía, por importes significativos en relación con los ingresos por ventas anuales.
ha- '.
-
Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea Telaciona:~ dos con la operatoria habitual o no. '-
-
Transferencia electrónica de fond~squ~~~ noson cursadas a través de una entidad:~ financiera.
-
Contratación de pólizas de seguros de': vida con cargo a los resultados de 'lit" Sociedad con la posterior cancelación an~~~a
-
Funcionarios o empleados de la empre~_ 53 que muestran cambios repentinooe¡] su estilo de vida o que utilizan sus pro;. pios domicilios para recibir documen::. tación .deJos clientes. e
..4. CoNoZcA
-
Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de identificación.
-
Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relación con los abonados normalmente.
-
-
Venta de bienes y servicios cobrados en efectivo por montos que alcanc_enporcentajes significativos de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas en relac:ión con otros ejeIcicios o a actividades similares del mercado y.UlUlidentificación insufi~te.de los c;lientes.
R~deactivos~Jl.gesti6n,ntigiao .~rizados po:r b.nportes significa; .tivos en relación a los ingresos anU;3les..
'
DE ACTIVOS DE ORlGtN
.•"
Obtener un conocimiento amplio del rubro del cliente. . .,' Obtener un conocimiento amplio de los .~.antecedentes financie~ del cliente. 41. - \eque~ycQ~probarel domicilio .. -
Obtener y cofuprobar referencias bancarias y profesionales.
-
Obtener y comprobar referencias crediticias y comerciales.
-
Obtenerinfonnaciónrespectodesus clientes pñncipales, sus proveedores, sus fuentes de capital ysu financiamiento. y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si los mismos tienen la formación requerida para ese tipo de negocio.
- Verificar si el cliente tiene antecedentes penales. -
En caso de personar jurldicas verificar su conecta registraciónen el Registro Público de Comercio verificando datos como el nombre, fomialegal, directores y sus antecedentes.
- Verificar que la situación económica y financiem del cliente gu~e debida relación con su actividad y con la de empresas similares.
A SU CUENTE
Existen una serie de medidas incluid~ en la paiftica internacionalmente conoci# como ":Conozcaasu cliente". mediantela~ serec.omiendan los cursos de acción a ad9 . tar a efectos de obtener una identificad real y completa del cliente. . En la etapa de planificación de una au tona y en particular en aquellas prime auditorías se deben llevar a cabo aque tareas tendientes a obtener un conodmi te adecuado del diente para lo cual nos . mitimos a Jos capítulos correspondient ..._ No obstante la política conozca a su Cli~i:" pone especIal énfasis en dichas ta,re~ profesional que se encuentre alcanzado las normativas locales como un sujet~ Q,e' gado a informar, deberá aplicar dicha PÓ'" ca con especial atención. -
1:
-
Soncitardocwnentaciónqueacredi~ te Jasituación económica yfinanciela del cliente, tal como las últimas. ttes declaraciones juradas de impuestos en el caso de personas físicas, o los úJtimos tres balances. en el caso de personas jurídicas.
717
encuenuan mcluidos en los lisiados de !errolisms y/u OIgánizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones dei Consejo de Seguridad .je !as Naciones (luidas.
Se presenta a continuaci6n un resUlpen f de los puntos más relevantes presentados ~ por la UIF:
DELICTIVO
'letificar los principales clientes_y proveedores con que opera la empresa yconstatarqueestos nombres lampóco se encuennan en los listados de JerroriStas.
5. NORMAS SOBRE IAACTIJAOON DELAUDITORI!XTI!RNOY DEL3lNDlCO
Analizaremos a continuación el caso específicamente Argentino a la iuz de las respectivas normas locales. Hemos tomado-como antecedente las normas sobre la actuación del contador público como auditor externo y Sindico !iocietario en relación al lavado de activos de origen delictivo.
5.1.Inttoducci6n Con Jaley N" 25:,246, que fue sancionada por el COngle!;ode la Nación el 13 de-abril de 2000 Ypromulgada elS de mayo del mismo año, se introducen modificacionl;$ alas disposiciones del Código Penal en lo.referente a1delito y 'mcubrimiento della'Vádo de activos provenientes de actividades delictivas. cuya prevención.., castigo estará a cargo de la Unidad de Información Financiera (UIF). También ctea. nuevas obligaciones para los.intermediarios financieros susceptibles de ser utilizados en maniobras dellctivas y para ciertas actividades profesionales.. ' '.. Como veremos máS adelante y detenidamente. didla ley establece que los profesionales matiiculados cuyas actividades están reguladas por los Consejos ProfesioDales en Ciencias Económicas son 'sujetos obligados ainfonnaropera.ciones'sospechosas o inusuales a la UIF.
-
Corroborar la condición de apoderados de las peISOnas que actúan en representación de otras.
-
Siguiendo con .este lineamiéhto; la UIF, haciendo uso de sus-facu1tades;:eittiñ6la Resolución 3/2004. a través de la cual estableció mi-Ínarco regulatono 5Obre'lli:aetUa,- .!, .. ctón yla respnnsabilidádde los ptofeoJoriales en :cíencias económicas en sUs tareas de Verificar qqi ni accionistas, ni direcauditoría y sindicatura societaria. tores, ni apoderados. ni el cliente se
..•.
-
Para personas jurídicas constituidás' en el extranjero se deberá solicitar la pr'esentaci6n de todos sus antece. dentes. ~
.'¡
:
AUOITORlA.
718
CAPfTtl1031'
t¡
5.3. Sujetos obligados a informar
resionales ordenen la actividad profesional y le dieran un marco dentro del cual los con-
EstánobligadosainfonnaralaUJF,ope_ raciones consideraras sospechosas:
tadores
puedan
desarrollar
~"'!i;,
16) Los Escribanos
.;i.~;':.
17)
r
5.3.1.Alcance
<
,
sus tareas. 1)
De esta forma la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Eco. nómicas y el Consejo Profesional de Cien. das Económicas de la Ciudad Autónoma de
Las entidades financieras yadmi_ nistradoras de fondos de jubilacio_ nes y pensiones; .
2)
Buenos Aires aprobaron las resoluciones 31112005 y 40/2005 respectivamente. estableciendo un marco técnico-profesional adecuado. las cuales fueron consideradas
Los operadores ta de divisas;
3)
Las empresas de crédito;
adecuadas
4)
Las personas ffsicas y juódicas que exploten juegos de azar como actividad habitual;
5)
Los agentes y sociedades
de bolsa;
6)
Las sociedades gerentes comunes de inversi6f1;
de fondos
por el Directorio
de la UIF en la
resoludón ND 3/04.
5.2. Unidad de Información Financiera (UIF) La Ley N° 25.246 crea 1a Unidad de Información Fmandera con autarqlÚa funcional yen jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación. La misma deberá presentar una rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación. Diclla Unidad tendrá como función principalla de disponer y dirigir el análisis y' tratamíen~ de los actos, actividades y operaciones que puedan configurar la:legitimación de activos de origen delictivo y trBnsmisión de la información a efectos de prevenir e impedir el Javado de dichos activos. Entre sus facultades
se pueden
en enun-
ciar. -
Solicitar informes. documentos y cualquier otro elemento que, estime necesario para dar cwnplimiento a sus funciones;
-
Recibir informaciones
-
Requerir colaboración servicios de información
-
-
voluntarias; a todos los del Estado;
Sólicitar allanamiento de lugares públicos o privados y secuestro de .flo~umentación o elementos necesa. ~o~ para la investigación; Organizar y administrar los anteced~n~es relativos a su propia activiilad;
-,..' Emitir las instrucciones a cwnplirpor ¡ los sujetos obligados a informar.
en lacompra
emisoras
P~blicos;
Las entidades que realicen operadones de capitalización y ahorro;
,
lB) Las personas físicas o jurídi¿as inscriptas en los registros aduan~ros; 19)
Los organissnos de la Administración Pública yentidades descentralizadas ejercen funciones regulatdrias:,de control, de supenisióri; /.
~e
yven-
de tarjetas
7)
Los agentes electrónico;
8)
Los agentes intermediarios turos y opciones;
9)
Los Registros Públicos de Comercio, los Registros de la Propiedad Inmueble, los RegistrosAutomotor y los Registros Prendarios;
de mercado
abierto
de fu""
10) Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de obras de arte. antigüedades y otros bienes de valor. 11) Las personas dedicad~ a la exportación. importación. elaboración o industrialización de joyas; 12) Las empresas aseguradoras. pro. ductores. asesores, agentes. intermediarios, peritos y liquidadores de seguros; 13) las einpresasemisoras de cheques de viajero y operadoras de taIjetas de crédito o de compra; 14) Las empresas dedicadas porte de caudales;
LA.VADO DE ACTIVOS. D[ ORIGEN
20) Los profesionales matriculados o asociaciones profesionales regulados por 105 Consejos Profesiona, les de Ciencias Económicas; 21) Todas las personas reciben donaciones terceros.
jurídicas que o aportes de
En,el caso específico de los profesionales matriculados en Ciencias Económicas o asociaciónes' de cl1os, están alcaitiados cuan. do practican auditorías i:Ieesi:adÓs contables anuales o se desempeñan como síndicos societarios. cuando estos servici.os profesionales son brindados a pe~onas físicas o jurídicas que.: -'- estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar, -
no estén alcanzadas por Iá normati. va como "sujetos obligados a informar pero que segúDlos estados contables auditados tengan un activo superior a $ 3.0qO.OOO.- o hayan du. plicado su activo o sus ventas' en el término de un año.
No están alcanzados los servicios profe. sionales que consistan en revisiones limitadas de .estados contables de penodós intermedios, ni las certificaciones literales u otras certificaciones, ni las investigaciones espedales para finalidades específicas.
5.3.2. Obligaciones
al trans.
15) Las empresas prestatarias de ser. . vicios postales que realicen traslado de divisas o giros de las mis. mas;
Las tareas Yrelación con el cliente no serán las mismas si ~ste es un sujeto obligado a informar. comó;er entidades financieras. sociedades de 911sa, empresas aseguradoras, ete., que ~i 9S un sujeto no obligado a informar pero q~e, por tener activos mayo-
DElICTIVO
'"
res a 3 roiIJones de pesos o haber dupliéado sus activos o ventas, el profesional actuante t'srá obligado a verificar a través de un pnr grama anti-Javado la situación que presenta su cliente. '
En el caso que el cliente sea un sujeto a informar además de evaluar si existen operaciones inusuales o sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la UIF para ese tipo de sujeto y la existencia enel diente de un sistema de con. trol interno que permita prevenir operacio:nes de lavado de dinero. Los profesionales deben abstenerse de revelar a sus clientes o a tercéroslas actuaciones que se estén realizando ante al UIF, sin poder invocar disposiciones legales re. ferentes al secreto bancario, fisc<¥ o. profesional ni compromisos de confidenciali~~ Por todo esto se recomienda la redacción y firma de una carta acuerdo al comenzar la relación con el cliente en la que quede establecido que, además de las tareas de auditoda o sindicatura, se re.alizarán proceditÍüentoS que permi.tan el cumpIimiento'dé'ia~ normas en vigencia. Si el diente es un sujeto ño obligado ~ informar, la carta acuerdo' de auditoría y de aceptación del cargo de s~dico d,ebeIá incluir los siguientes temas: a) obligación de incorporar,a los pnX:ecIlmientoshabitualesde auditoría un programa global anti-lavado que permita detectar operaciones inusuales o sospechosas; b) Cltaluación de la existenCia de dichas .opéiaciones'duranteel tiabajo'de auditoña; , . e) realización de determinados procedimientos en base a muestras ¡-epresen~ tativas de operaciones o de 'aquellos rubros que ofre~ mayor ~~sgo; d) deber de informar a la uíF Cualquier hecho u operación inusual osospechosa que'se detecte como consecuencia de este trabajo; el abstención de revelar al cliéi1te las actuaciones que se estén realiZando én .Olmplimiento'de.dichas disposiciones sin poderinvoear las normas referentes
o.rnylOJ1-lAVADO 720
. al secretOprofestonal. ni compromisos d~ confidencialidad; f)
DEAOWas DE ORlGEN DEucnvo
-
72.
AUOITORiA
retención de copias de la documentación que sustente la tarea realizada por los plazos requeridos por la UlF Y"P!O-' porción de las mismas a su requerimiento.
. Si el cliente es un sujeto obligado a informar, Ja cana acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de sindico societario. deberá incluir además de los puntos "anteriores. uno específico relacionado con la obligación de revisar su cumplimiento de las normas dietadas en esta materia, verificando la existencia yfuncionamiento de los procedimientos de control interno diseñados' a tal fin Y la emisión de un informe anual'especial ~mo consecuencia de la revisiói:i:.
dado y la asistencia del personal a dichos cursos. '
Capacitación Los pro!esionales en dencias 'econ6ini~ cae; que se aesempefien como auditores'eX'; ternos'Q en su labor de síndico.'deberán. adopta~ una. política por escrito acatando-.Ja;,:~ !lormallva vlgente en esta materia ydeber-cúf ñjar pautas de control imemo que.les:PeE:'c:, mitan monitorear el cumplimiento de-esr.';'.; noonas, incluyendo los recaudos para que' tome conocimiento de dicha política el per: sonal de las firmas o asociaciones profesio...: nales en las que dichos contadores actúan ... Este conocimiento deberá quedar por escri.: io median[e una manifestación firmada por_ cada integrante de la finna .. ,::.
o;,:
Es absolutamente obiigatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando. un programa formal de educa~ ción y entrenamiento, Como mínimo debe.,. Porlo tanto, en caso que el cliente sea sujeto obligado-a informar.además de éVa- rán tener conocimientos básicos sobre.em-' luar si existen operaciones inusuaies 'o--So~- pas, métodos y técnicas utUizad~ para lavar activos de origen delictivo. normas de prepechosas se debe revisar el cumplirilieiJto vencióg aceptadas internacionalmente,nOl"'. de las normas dietadas para este 'ijpo dEfsujetos y la existencia en el cliente de un siStc'- mas legales yadminis1ra~vas vigemes, con,;-' secuencias, métodos de detección y análisis IDade control interno que permita preveh'ir dé operaciones sospechosas e inusuales y este tipO de operadones. sanciones. aplicables por su incumplímien~ .' ....; ro. Para .estas,últim:os, el profesitl'nlll está obligado a emitir un informe especial sobre . ~ asociaciones de profesionales debelos procedimientos de control interno' que rán eslableGer programas continuos de fordichas entidades haYan'establecido.: Este inmación yacrualización de su personal, presforme debe ser dirigido a:la -DirecCióndel ente. -'o tando especiai atención para aquellos que realicen trabajos más sensibles en relación Por otra parte, ,cuando corresponda incon este tema. como puede ser auditoría, formar una operación inusual o sospechoconsultoría de inversiones v asesoramiento sa. tanto en sujetos obligados como los no impositivo. . obligados, sedeberá haCer.Siempremediaiue la'emisión de un informe especial que será Debe adoptarse un'pJan de cápacitación remitido a,'I~ UlF con toda la documentay entrenamiento formal tanto para el persoción de respaldo de los procedi~ientos de nal de asociaciones profesionales como para auditoría realizados. todos los empleados de los sujeto:: obliga. dos a informar (corno por ejemplo comerciames de antigüedades. obras de ane, entidades financieras, etc).
un
Cuando Jos profesionales en su carácter: de auditores externos o síndicos no actúen bajo la forma de'asociaciones profesionales sino a título personal también deberán dejar documentada la capacitación recibida en este tema. Adicionalmente los auditores.externos o síndicos deberán solicitar a la Dirección de sus clientes obligados a informar evid~ncia de los cursos de capacitación que se han
" Deberán diseñarse los papelesde trabajo con el fin l1emantener registros especiales respecto de la identificación del cliente. de directores, representantes. accionistas y apoderados. .1" 1;1.
Los docu¡neDtos recabados para probar la identificaCión d¡;l clie~te y de sus rehiclanes, deberán ~ en legajos especiales y conservarse por un plazo mínimo de cinco años desde la finalizaci6n de la relación con el cliente, entendiéndose como tal la fecha de la última factura emitida_al mis. mo: o de la fechadel dictamen según corresponda. Dado que las normas de auditoría exigen que los papeles de trabajo se archiven por seis años, seria conveniente guardar los mismos por este último plazo. En cuanto a los papeles de trabajo. el auditor externo o síndico deberán guardar por seis años un legajo especial de auditoría o sindicatura en donde se indiquen los procedimientos específicos aplicados para la detección de operaciones ínusuales o sos. pechosas. Para el desanollo de su tarea. el profesional deberá seleccionar muestras representativas de las operaciones o de los rubros que consideren que ofrecen mayores riesgos.
darles en el diseño de políticas y procedimientos anti-Iavado. en el sistema de con. trol interno, en la aceptación de clientes. en la conservación deladocumentación u oportunidad para informar. deberáinduirdichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la Dirección de la,ent:idad. El profesional debe comunicar a la Direcci6n de la sociedad las debilidades detectadas en elsistemadecontrolintemo que aplica el ente para cumplir con las normas vigentes. Siempre que dichas observaciones no hayan sido regularizadas, entonces se describirán en el informe. Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar. el auditor externo o sÚldico en principio, no debe diseñar procedimientos de auditoría tendientes a detectar operaciones inusuales o sospechosas, sino evaluar los procedimientos de control interno que tiene el cliente. Esto no obstaculiza que. si como parte de los procedimientos de auditaDa realizados se identificara alguna operación inusual o sospechosa, deba aplicar los procedimientos que correspondan mediante la selección de muestras de operaciones o rubros que ofrezcan mayores riesgos. Los papeles de trabajo. ya sea en relación con tal'eas en sujetos obligados y no obligadosainfonnar. deben tener la descripción de la tarea realizada y los anteceden~ recabados durante el desarrollo de la misma, dejando por escrito las conclusiones sobre el examen o rubro bajo análisis, así como las conclusiones finales del trabajo.
Si del trabajo realizado se detectaran operaciones inusuales o sospechosas que hubieran generado la emisión de un Repor- . 5.3.3. Oportunidad te de Operaciones inusuales o sospechosas se debe guardar por seis años una copia de El deber de informar una operación inla información enviada a la UIF así como de usual o sospechosa independientemente de los papeles de trabajo con las observaciosu monto, se producirá dentro de las 48 hones que se detectaron. ras en que haya sido detectada. Los profesionales que atiendan sujetos Tal como se expuso en párrafos anterioobligadosainfoDDllI, tambiéndebeIán guarres, si de la labor efectuada por el profesio. dar por seis años un legajo especial de audinal en Oencias Económicas surgieran opetaña o sindicatura en donde consten los paraciones inusuales o sospechosas. éste ,depeles de ttabajo con los pro<:ellimientos apliberá emitir el reporte conespondiente,QUe cados a fin de revisar la existencia y funciodeberá ser remitido a la UIF acompañado namiento de los p~tos de control de todaladocumentaeiónrespaldatoria. Este intemoqueapiicaelclleiltepamcumplircon envío deberá realizarse dentro de las 48 holas nonnas "-tes. ras de haber sido detectada la operación. , Si Como ~clusi6n de las pruebas de Unafechaciertaque elauditorextemo o cumpUmlentlf realizadas el profesional.tusíndico societario tiene para no exccler este viera obserJa,t4ones, sea por fallas o debili.
722
AUDITORíA
plazo es la indicada en su informe de auditoría o de sindicatura. Con lo cual. el deber de informar se producirá dentro de las 48 horas siguientes a que el proceso de auditoría se haya completado y emitido el informe correspondiente, motivo por el cual se debe poner especial atención en la fecha de dicho dictamen.
Establecer una infraestructura con roles y responsabilidades. y un aIto-inV; lucramiento de la Dirección. b) Evaluación de riesgos: Analizar el ambiente de control generid del ente y las características de su actividad y clientes a fin de evaluar el riesgo del ente al lavado de dinero.
5.3.4. Penalidades la persona que incumpla la obligación de informar la existencia de una operación inusual o sospechosa de acuerdo con la ley de lavado de activos de origen delictivo, será sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes ti operaciones a los que se refiere la infracción. Esta misma sanción sufrirá la persona jurídica en cuya organización se desempeñe el sujeto que omite dicha información. Por Jo tanto. igual penalidad recaerá sobre la firma o asociación profesional a la que penenezca el profesional sancionado. Cuando no se pueda establecer el valor real de la operación no informada. la multa será de $10_000.- a$ 100.000.- fijada a criterio por la DIE Adicionalmente, los profesionales que reveleninfonnación ya sea a~ cliente o cualquier otra persona fuera del ámbito de denuncia .establecido, serán reprimidos con pena de prisión de seis meses a tres años.
5.4. Tareas usuales de revisión Tareas en sujetos obligados ainformar. Como. Se ha expuesto anteriormente, el objetivo principal de un programa de trabajo en estos sujetos consiste en revisar la existenciayfimcionamiento de los procedimientos decontrolintemo que aplican para CUID..• ~,_.plircon las normas dictadas para éstos. ~.'
Estos sujetos deben poner en práctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un conocimiento adecuado de todos sus clientes" preveJ;Ürser un medio para el lavado de activos y detectar operaciones inusuales o sospechosas. Los principales componentes deun programadetrabajo integral para la prevención del lavado de activos son:
CAriTUlD
a) Organización del programa:
31 - LAVADO DE •.••. CTIVOS DE ORIGEN
-
la cultura que teng~la compa?ía,
-
la existencia de uoocódigo de ética,
-
la existencia de políticas por~scrito.
-
la existencia de premisas y castigos en relación con el cumplimiento del programa, J.
-
la existenéTh:de un plan de auditoría interná para probar el cumplimienlO dei progratna, .
e) Conozca a su cliente: -
la calificación que la empresa hace de sus clientes y la validación de los datos mediante sistemas de infor. mación,
-
la designación de un funcionario de máximo nivel en la organización como responsable del proceso antilavado,
-
la existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevención,
-
entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de prevención,
Analizar la aplicación en el ente de dicha política a efectos de establecer e) perfil de los mismos y su comportamiento esperado. d) Monitoreo: Revisary controlar transacciones de los dientes a efectos de identificar actividades inusuales o sospechosas según el perfil definido. e) Investigación: Investigar que todo el personal del ente comprenda la importancia de las políticas y procedimientos anti-lavado y que sus sospechas sean comunicadas enformaoportuna
o
Emisión de información o reporting: Analizar la capacidad del ente de capturarinformación necesaria para cumplir con los requerimientos regulatorios y que el conjunto de políticas y procedi. mientas estén acordes a estos requerimientos legales vigentes. .,
g) Sistema de desempeño: Analizar la concientización del personal sobre la responsabilidad que implica la detección de operaciones de lavado y la existencia de programas de capacitación para todo el ente En la organización del programa de prevención de lavado de activos, los profesionales deben evaluar las políticas que elcliente tiene en esta materia, tomando conociI1Úentode cómo se contempla la prevención de esta actividad a través de:
Tareas en sujetos no obligados ainformar: En estos casos ytalcomo se ha comentado anteriormente, el auditora síndico societario deberá, en el marco de su examen efec. toado según las normas de auditoría I sindicatura, aplicar los procedimientos necesarios a través de un programa global anti-Iavado que le permita detectar operaciones inusuales o sospechosas. Si estos sujetos no obligados poseen políticas y procedimientos para detectar di. chas operaciones, el profesional aplicará en primera instancia un enfoque de revisión de este control interno, similar al aplicado en los sujetos obligados. Estas Jlf?líticasdeberían contemplar como mínimÓ los requeri. mientas del ente para la aceptación de cliente, la realización de cursos de capacitación relacionados con este tema, la designación de un funcionarid para que efectúe periódi. camente un s~iento de la aplicación de las políticas 'f 195pasos que deben seguirse en caso de deieoción de operaciones musua. les o sospech~as.
DELICTIVO
72J
En este caso y en el marco de las tareas propias de auditarla, los auditores externos o síndicos s()CÍetariosdefinirán los .I1mcedi. mientas a apliair tendientes a ía detección de operaciones inusuales o sospechosas en función de los resultados de esa revisión de control interno. En cuanto a los procedimientos a aplicar, el profesional deberá: al Definir la naturaleza. alcance y oportunidad de Jos procedimientos a aplicar en mateña de lavado de activos. lo cual depended del ambiente de control interno, de la existencia de controles generales adecuados y los riesgos inherentes del ente. b) En la selección de la muestra el profesional deberá seleccionar mínimamente aquellas transacciones que constituyen pautas cuantitativas, siendo el resto de al muestra las que el profesional seleccione como parte del proceso normal de auditoría. e) Si de la muestra identifica una operación inusual o sospechosa, como en cualquier trabajo de auditoría, deberá solicitar al cliente su justificación. sea jurídica. económica, financiera o comercial. Si esta justificación, debidamente documentada. fuera suficiente yvaledera. concluirá con esto el análisis de dicha operación. Si no recibe dicha justificación deberá proceder a informar la transacción. d) En función del ambiente de control y a la actividad específica del ente se deberían realizar los siguientes procedimientos a fin de identificar áreas de riesgo: -
mantener una mentalidad inquisitiva a efectos de obtener informaciones u otros indicios que indiquen la pos11Jilidadde operaciones de lavado de activos;
- considerar la información obtenida durante la auditoría y los resultados deprocedimient~s analíticos que se llevaron a cabo; -
considerarinfluenciastantointemas como externas-que puedenarectar al ente en materia de lavado dedinero;
CAPlliJLO
JI. LAVADO DE ACTlVO~
DE ORIGEN
DELICTIVO
AUDlTORlA
-
indagar al personal del ente para identificar riesgos de lavado de activos;
-
-
-
evaluar si existen saldos de cuentas o tipo de transacciones con alto riesgo de lavado de activos; identificar programas. políticas y controles que el ente ha establecido para mitigar estos riesgos y evaluar si son adecuados para prevenir y detectar estas transacciones. revisar existencia y funcionamiento del sistema de controlintemo en esta materia;
Si se llegara a la conclusión que estos procedimientos de auditoría no son suficien. tes pam evaluar el riesgo de lavado de dinero, deberán desarroUar otros procedimientos adicionales.
6.AsPEcros
CONTROVHRTIDOS
Sepresentanacontinuación unaseriede puntos considerados conflictivos en relación al tema analizado en el presente capítulo. La intención es poner el énfasis en los temas más sensitivos para debatirlos y encontrar las mejores soluciones. Creemos que queda aún mucho camino por recorrer. y algunas cuestiones por mejorar. Por último y antes de analizarcada punto en particular, nos interesa resaltar nuestra postura en cuanto a que repudiamos la comisi6n de cualquier tipo de delito, y en particular el de lavado de activos de origen delictivo, y de los delitos que le dan origen llamados delitos aberrantes. siendo el narcotráfico y el secuestro de personas algunos de los más destacados. Constitucionalidad formar
de laobJigad6n
de
m-
La Ley hace mención a la obligación de informar o reportar operaciones de tipo sospechosas, y quien elevará la denuncia encaso de considerarla procedente será la UIF al Ministerio Público Fiscal. Si bien no somos ~ogados y dejamos a ellos la tarea de probar la inconstitucionall. dad o no, sobre la obligación de informar que surge de la referida Ley, no escapa a nuestro criterio que informar o reportar a la illF una operación considerada sospechosa. que Juego podrla convertirse en Wla denunciasobre la comisión de un posible deli. to, pone al profesional contador en una posición extremadamente delicada y por tal razón debería reverse el tema. Ya que bajo este escenario reportar o informar, pareceña muy similar adenunciar.
Integridad flslca del profesional La Ley indica que "el cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará. responsabilidad civil, comercial. laboral. penal, administrativa ni de nlnCuna otra especie." Consideramos que puede resultar complejo probar la buena o mala fe. Asimismo observamos que la integridad física del profesional y su familia quedan desprotegidas. Es probable que el contador público se vea ante Wla encrucijada ética y legal de muy dificilJ;esolución. Cabe pregun_ taIse entonces si no resultan excesivas las obligaciones impuestas al auditor y I o sfndi. co contador. . Es de destacar, que si bien la UIF deberá mantener en secreto la identidaq de los contadores informantes, dicha obliga~ión desaparece en el momento en que la tnF eleva la denuncia al Ministerio Pú:blico Fiscal
Un ñmcionario público tiene la obligación de denunciar aquellos actos que tuvieraconocimiento conmotivo o en ocasión del ejerciciodesufunción, que pudieran constituirundelito.
El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional
Elcontadorpúblico en su función de auditorextemoindependiente, al no sernn funcionario público sino un profesional que desarroDa su actividad en forma privada no tien~ la referida obligación de denWlCÍ3r la comisión de un posible delito.
Podemos hacer referencia al Código de :eticadel c.P .CAB.A. que indica que "la relación de los profesionales con sus clientes debe desarrollarse con la más absoluta re-serva. Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquirido comoresul,:,
Secreto profesional
tado de su labor profesional sin la autoriza. dón expresa de su dieute" Podemos hacer teferencia también al Código Penal. que se encuentra por encima del Código de Éticamencionado,el cual dice que "será reprimido con multa Ctemil quinientos .pesos e inhabilitación especial, en su caso. por seis meses a tres años. el que teniendO' noticia por razón de su estadO'.oficie. empleo, gnJfesión u arte. de un secreto cuya divu1i3etón pueda causar daño. lo revelase.sin1uslacausa~. . ¡. ':'
.
/.
":
ro
Sin duda. colaborar en la prevenéi6J!'de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, y de ésta forma colaborar indiret:tamente en combatir los delitos aberrantes que le dan origen tales como el narcotráfico, el secuestro de personas, etc. es Una causa suprema_ Sin embargo, parecería que las normas actuales no presentan la forma más adecuada de hacerlo. Esclaro. si. que l~ relación "auditor -ente auditad r.- ha cambiado a la luz de la normativa analiz2da,
.• ,
Sin 'embargo, e.n'caso de que ~l contador .p.úblico en su fun.ci.ÓQd~ audi,or o síndico ,detectase opera90nes:so.spe<;hosas. se er,cuentra obligado a ,quebrantar, ~u secreto profesional .. Tan importante res~ta el té"¡;¡~,que el auditor o síndico deberá dejar constancia de ello en un punto exprJ:S;Q. el! I~_cartad~ c:ontratación o áceptación del caigo respeCtivámente.
p~r($criio
Así.\e d~jará que se itev¥!n acabó procedimieritos ~p~i~éS de ftli~toría anti-lavadó" timdientes a detectar operaciones sospechosas y que en casO'de ser de. tectadas serán informadas a la Ulf. sin que el"cliente;ente auditado. tOme ¿on:ocitniento de ello. No obstante. COi1side~':'s'qhe con este punto la confianza del c),iente.puede ve~e'afectadá. e jmaginamd~ un~ dtseusi6I! al menos áspera.' .'". '. Masta Ja entrada en vigtmcia'de lá refen. da Ley, el contador se encOntraba releVadó de gu~ar .secreto profesiónal"sobre información conocida productO' de Su labor;sólo en el caso de que sea necesario liara 'su de. fen~ personal y que la información a ~ner eil .conocimieiuo resulte insustituible~ Sin mayor ilnálisis esta c;lispenSaresuita lógíca y aceptable. .' Pasar por encima del secreto profesio. nal para informar una operación sospecho. sa, la cual puede devenir en una denuncia sobre la comisión de un posible'delito.- y evitar poner en conocimiento al cliente de las actuaciones llevadas' a 'cabo. merece un mayor análisisypuede no resultar tan aceptable.
Honorarios Uevara cabo procedimientos de auditoría anti.lavado implica un trabajo adicional al de auditoría contable de los estados finandaros. De esta forma es probable que los honorarios cobrados'aI cliente se vean incrementadOs. Podemos preguntamos quién debe hacerse cargo del costo adicional_ Podría ser el diente. P9drfaserelaudit9~. podríaserc:ompartido. haSta podría serel Estado_
o
¡laevasi6nimpositiva
Suele distinguirse en este punto la diferencia existente entre dinero "sucio" y dinero"n~".
.EI dinero "sucio" es el proveniente de actividades delictivas tales como el narcotráfico. Eldinero "negro". en ,cambio proviene de actividades lícitas como puede ser un ingreso de cualquier actividad legal. pero que por causa de haber evadido impuestos en dicha operaciónse convierta en dinero "negro". La UIF.deberá prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de una serie de delitos entre los cuales no se encuentra la evasión impositiva. De esta forma, si llegará a la UlF un reporte de lavado de dii1ero producto-de la evasión impositiva debeña des" estimarlo. No obstante para elc6digo penal es delito_ Sin embargo no es.función del auditor determinar el delito originario.,tales como evasi6n impositiva o narcot:I'áfi£Q,sino poI el contrario detectar operaciones sospecliósas.que supongan el delito de lavado de ac,O,
Elinstituto'del secreto profesionales URO de los pilare~!iásicos de las' profesiones .Ii.berales, y paf'_esarazón es tan cuidado-y:valotado .. -,!. " :~ "". '0.':;
.
es lavado de dinernl
726
"UOlTO¡'tiA
tivos e infonnarlas. Pnr lo tamo sería un ex. ceso pretender que el contador sepa el-ari. gen del dinero, ni tampoco es la intención de
jará con dichos niveles de materialidad Dé otra fonna la realización de una auditorfa"se tomaría impracticable .
la"Ley. Es-decir que el objetivo esta centrado
en la detección del delito de lavado o encubrimiento. y no en el o los delitos que le diecanangen.
ExiIiüción del profesional abogado en su función desfndico societario Actualmente, la función de síndico societario debe 6er llevada a cabo por un contador público o por un abogado, sin embargo los abogados no son sujetos obligados a informar. Originariamente los abogados estaban alcanzados. El articulo 20 de la Ley N° 25246 determina cuales son los sujetos obligados a informar, y su inciso 17) dice: "Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionah!:sde ciencias económicas. excepto cuando actúen en defensa en juicio". Ladispensa era para los ahogados y en la redacción final de la Ley se omitió sacarla
Cómo afecta en el informe del auditor o del SÚldicoel haber reportado al clien1i!ala UIP El profesional deberá analizar el impacto que sobre los estados contables en SU COnjunto representa la operación sospechosa reponada. Si del análisis se -desprende que el impacto no es significativo. resultaeviden_ te que el informe del auditor o síndico no se verá afectado. El conflicto se genera en caso de que el impacto resulte significativo atento a.que el auditor deberá incluir algún tipo de salvedad, opinión adversa o hasta absteoerne de opinar Indicando la causa. En la misma situación se encuentra el síndico que deberá hacer mención al problema Sin embargo la Leyprohibe informar al cliente o a terceros. En una siluación aún más controvertida se encontraría un síndico que no puede informar sus haUazgos y actuaciones.a los accionistas.
Luego a traves de al Resolución de la UIF 3/2004 se acotó la obligación de informar a aquellos profesionales en ciencias económicas que en su función de auditores o sfndicos bñnden sus servicios a determinados entes.
El conflicto es real y complejo. tanto es así que se recomienda buscar asesoramiento legal Jo' hasta el día de hoy, no teriemos conocimiento de nadie que haya arriesgado alguna solución al problema.
Cabe preguntarse por qué los abogados no están alcanzados. y entiéndáse bien. no tenemos intención de generar controversias con nuestros colegas abogados, sino por el contrario subsanar el alcance establecido en la Ley. Unasoluci6n podriaser exini.i.ral sín- .. dico, inóependientemente de la profesión que provenga. de la obligación de informar.
Control Estatal
C6m0convivep Ianormativalegal de informaroperadones de cualquier monto con el concepto de muestreoysignificatividad de audJtmfa Si bien la UIFha establecido quena existen impones mínimos a ser informados como posible operación sospechosa. originariamente era de $50.000.• pero luego lo modificó, consideramos que debe prevalecer el concepto de significatividad de auditoña, en el cual el auditor establecerá un ni. ve) monetario que considere material en el moitiento de la planificación, y luego traba-
Luego del análisis de los puntós precedentes. considerarnos que la función decontrolar y prevenir el lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo es una tarea mucho más apropiada para ser llevada a cabo por el Estado Nacional en lugar de profesionales independientes en su desempeño en la actividad privada Creemos que el Estado podría formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas carreras, tales como abogados, contadores, licenciados en sistemas, ingenieros. etc. especialistas cada uno de ellos en las áreas nec'esárias para cada caso requerido. Y que, contando con los recursos necesarios y los adecuados resguardos legales para los profesionales involucrados, atento al delicado trabajo de investigación que deberían realizar, se lo. gratia combatir el delito de lavado de acti-
CAriTUlOJI-
LAVA.DO DEACfIVOS m OR.IGEN DEU<..I"l\'O
vos de oñgen delictivo en ~mna mucho más eficiente y eficaz. ~ Actuii1mente se óbs;~ quela "presióri legal" que recae sobre los sujetos obligados a informar es mayor que la soportada por el '~Iavador".y reiteramos que colaborar en la
,. J[J.
, ""
:"
'
.
.'
ID
prevención del lavado y encubñmiento. de activos de origen delictivo, y de ésta forma colaborar indirectamente en .combatir los delifos abeITañtes quele-daiíongen es urili causa suprema Sin embargo, parecerla que las normas actuales no presentan la forma más adecuada de hacerlo.
"
CAPtruw32
,
41.
,
LA LEy SARBANES OXLEY
¡.INTRODUCCIÓN En las últimas décadas la globalización se ha caracterizado por una fuerte internacionalización de las empresas. La intemadonalización ya no es una caraeterlstica reservada s610 para las grandes corporaciones. es también una característica que forma parte del proceso de crecimiento de medianas y pequeñas empresas_ Como es de imaginar, estos procesos de crecimiento han generado excedentes de fondos y necesidades de financiación, los cuales mayormente son canalizados a través de los mercados de capitales. Juegan un papel fundamental en el mercado de capitales las bolsas de valores como punto de unión de inversores y empresas que buscan financiar sus proyectos.
res sino que también terminaron con la desaparición de la prestigiosa firma contable Arthur Andersen. En todos los casos siempre quedó expuesta la falta de transparencia en la información brindada alas inversores por paJ;te de las empresas públicas. Como respuesta alas referidos escándalos financieros el Congreso de los Estados Unidos sancionó la Sarbanes-OxJey Aet oí 2002, conocida como la Ley Sarbanes-OxIey (Sox) con la clara intención de restituir la confianza a los inversores. Hasta la sanción de esta Ley nunca se habían establecido medidas rápidas y profundas que reestable. cieran la confianza del inversor.
2.lAU!Y SA1mANES-ÜXLEY La arractividad de las bolsas de valores dependerá entre otros, de la rentabilidad que ofrezcan las distintas alternativas de inversión que en eUa se negocian y en la generación confianza. La confianza es trascendente para el buen hmcionamiento de la bolsa de valores y son sus autoridades las encargadas de velar por ella. .,
.:"'.,
En reiteradas oportunidades la confianza del inversor ha sido dañada por numerosos escándalos financieros que culminaron con el colapso de grandes corporaciones dejando a muchos inversores y ahomstas despojados de sus patrimoniqs, . Los mayores escándalos financieros han afectado fuertemente la economía de los Estados Unidos deAmérica_ Enron, WorldCom y Adelphia eotTé otras fueron las protagonistas de los m~ recientes y resonantes escándalos finantieros que tenninaron no5610 con la debacle:4e las empresas involucradas y con la pérdida de confianza de los invel'SO-
2.1. Contenido La Ley Sarbanes-OxIey contiene los donde tmta entre otros temas:
11 títu-
-
la creación de una junta de vigilancia contable sobre las compañías que hacen oferta pública (Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB)
-
Independencia
-
Responsabilidad
-
Ampliad6nde
del auditor corporativa las exposiciones
con-
rabIes -
Responsabilidad COlpOtativaypenal por fraudes
la Ley extiende la autoridad de contralor de la Securities and Exchange Comission
no
AUDITORiA
(SEC)a las compañías extranjeras que coti. ceo sus acciones en Estados Unidos de América independientemente del país donde se encuentren radicadas: La sanción de esta Ley introdujo grandes cambios en la práctica de los servicios de los auditores externos y en el gobierno corporativo de las empresas.
(AI'IO[l.IL\ )3~'
te con respecto a los estados financieros. Los auditores externos reportarán directamente al comité de auditoría_ Algunas recomendaciones para un efectivo funcionamiento del comité de auditoría,son: -
2.2. Implicancias para la compafifa A continuación se detalla algunas de las implicandas para las Compaüías que cotizan sus acciones en la SEC que tuvo la san.
Nuevas funciones y roles del comité de auditoría;
-
Responsabilidad Corporativa;
-
Evaluación del control interno de la compañía.
I
,,
Deben m
ción de la Ley Sarbanes.OxJey:
-
Los miembros deberán ser indepen. dientes y agregar valor al proceso de toma de decisiones en las empresas.
-J¡
-
Debe existir comunicación efectiva y canales de información con auditores internos y externos.
-
Un rol clave se refiere a monitorear todas las partes componentes del proceso de auditoría.
go para encaUZArlas;:clacione!'>con la afta gerencia y lo!'>f1uditore..¡o El "mix" de atributos deherá. ser pcrir'idkamellle revisado por el Direc(orio en su conjun[f)o Para cumplir con las obligaclones emergemes, los miembros deben dedicar una significativa cantidad de (iempo y de su talento. No es una desigpación meramente formal, por lo que a~•.pTOponerse candidatos para integrar comWé de auditoría debe evaJuarse cuidadosameiúe la disponibilidad de tiem-
2.2.1.2. Roles}' responsabilidades del
comité de auditoría En lo referenle al cOlltrol interno: -
2.2.1.1. Capacidades de sus integrantes
Los miembros que integren el comité de auditoría deberán conocer los principios contablesnoneamericanos (USGAAP),tener experiencia en auditoría o en la preparación de estados contables y tener conocimiento sobre controles internos que afecten la información financiera del ente.
Cada miembro debe ser capaz de efectuar per se contribuciones valiosas af fun. cionamiento del comité de auditoría. Una diversidad de enfoques es aconsejable. para que no se enfaticen en exceso las tareas en una única dirección.
Evaluar si la gerencia ha impuesco una adecuada cultura (o ambiente) de control dentro de (oda la empresa. sin excepciones. mediante la comunicación a todo nivel de la importancia de los controles internos y la administración de riesgos. asegurando que todos los empleados cono. cen sus funciones y responsabilidades emergentes:
-
Integridad,
- Analizar cómo la gerencia considera el tema de seguridad informática. en cuanto a sistemas y aplicaciones, 'i los eventuales planes de contingencia presTOSpara entrar en funcionamiento en caso de caídas de los sistemas:
-
Dedicación de tiempo y energía.
-
-
Conocimiento del negodo. sus productos y sus servicios.
-
Conocimiento y compren~ión de los riesgos y controles de la empresa.
-
Juicio inquisitivo e independiente.
-
Habilidad para ofrecer nuevas o diferentes perspectivas y sugerencias constructivas.
Cada miembro debe poseer:
-
Será beneficioso que al menos uno de los integrantes tenga un elevado "expertise en temas contables, financieros yde auditoría Es importante que todos los miembros estén en capacidad de leer inteligentemente un juego de estados financieros. También deben existir jntegrante/s con fuerte lideraz-
Obtener un conocimiento acabado de las áreas de mayor riesgo y de cómo la administración de la empresa las maneja de una mal)era adecuada;
H
En su rol de tDmité del Directorio, el comité de auditoría deberá contratar directamente a los auditores externos registrados en el PCAOB.fijar su compensación e intervenir en cuaIquier diferencia que se presen-
Pasar revista a las cuestiones contables más significativas. incluyendo recientes pronunciamientos profesionales y de organismos de cántrol societario. analizando su impaetoen los estados contables de la empresa;
-
Inquirir de la alta gerencia de la empresa y de los auditores internos y externos acerca de riesgos de significación. incluyendo-el grado de exposición a ellos, analizando las medidas tomadas para minimizarlos;
-
•
-',h.:
~ Revisar cualquier cuestión legal que pueda impactar de manera significativa en los estados contables; -
Revisar los estados contables de cie. rre de ejercicio. evaluando si están completos y consideran todos los hechos y circunstancias de los que ha tomado conocimiento el comité de auditoría; asegurarse que se han aplicado correctos criterios contables de medición y exposición;
-
Estar atentos los miembros del ro-mité frente a cualquier transacción compleja o inusual, tales como cargos por reestructuraciones yexposiclones en notas a los estados contables del uso de productos financieros derivados;
-
Focalizarse en áreas que contengan un alto contenido de juicio técnico. tales como las que involucran la medición contable de ciertos actiVOS y pasivOs:pruebas del valor recupemble de los activos fijos, pasivos por garantías, pasivos por cuestiones ambientales, previsiones por cuestiones litigiosas y otros compromisos y contingencias;
-
Reunirse con la alta gerencia y los auditores externos para analizar los estados contables y los resultados de la auditoría;
-
Revisar las otras secciones del reporte anual para accionistas. potenciales inversores y público en general antes de su emisión, analizando sila información que se brinda es comprensibley consistente con el conocimiento que los miembros del cOmité de auditarla tienen acercade la empresa y sus operaciones.
Realizar un seguimiento en cuanto a la efectiva implantación de las recomendaciones formuladas por auditores internos y externos. destinadas a mejorar los sistemas de control in. temo.
En lo refereme a presentación de información contable. financiera:
AnaJiZárjunto con los auditores iotemos.l externos todo fraude. acto i1egal;i:leficiencias en los controles ¡ntemos y cuestiones conflictivas similai~s;
7JI
-
po del piopu€~J.
2.2.1. Comité de auditolÚl Lasección301 deSoxestablececomo una exigencia para las empresas que cotizan en la SEC la existencia de un comité de audito. ría dentro del directorio de la organización. Esta medida otorga a las empresas una mayor credibilidad en cuanto a su transparencia. en sus estructuras internas como en sus comunicaciones con el mundo exterior. Un comité de auditoría integrado por personas competentes y dedicadas a sus funciones, dando sopone importante a la dirección, puede contribuir a mejof8I" la credibilidad de las comunicaciones empresarias y ayudar a promover un más efectivo sistema de cOQtrolesinternos. Se consideIa que constituyen uña fuerza clave en la protección de los intereses de los inversores y en el proceso de transmisión financieIaa los mercados.
U. U:Y~RRhNESOXU'i
CArlTUL032-lA.
m
~Iorereremea~~cimpre1i~nM~ sobre información financiera, información contable a fechas intermedias y mensajes para los analistas financieros.: -
-
Comprobar Ja efectividad de la función;
-
Mantener reuniones separadas con el Director de auditarla interna para discutir cualquier cuestión que las partes consideren deba ser analizada de esa forma "privada";
a la prensa;
si bien lo
que antecede emana de la administración de la empresa. debe analizarse cuál es la participación en todos estos instrumentos
del auditor exter-
- Asegurarse que los hallazgos y recomendaciones de la auditoría interna son fonnulados y. eventualmente, enmendados v pueb"tosen vigenda, en tiempo oportuno;
no; - Asegurarse acerca de la razonabilidad de los estados financieros preliminares y a fechas intermedias y obtener explicaciones de la alta gerencia y de los auditores internos y externos acerca de: si los resultados reales a fechas íntermedias han va,',.. riado en forma signifiéativa respecto de los proyectados o presupuestados; cambios "en los ratios financieros y si las relaciones en los estados financieros intermedios son consistentes con los cambios en las operaciones de la empresa y. sus práctiCasfinancieras; aplitación consistente de lo~ criteños contables; si existen cambios concretos o propuestos en los criterios contables de medición y exposición; si existen eventos o transacciones significativas o inusuales; si los controles financieros y operativos están funcio.oando efectivamente; comprobar que los anuncios preliminares a la prensa y analistas así como los estados contables intermedios contien~n ad~tuadas y cOmpletas exposidones de todos Joshechos y circunstancias colindantes. En relación con JaAuditoría Interna: -
Revisar su estructura organizativa y sus actividades. asegurándose que no existen linñtaciones o restricciones injustificadas al alcance de sus _O'
-
;.
Revisar ~s aptitudes técnicas del personal afectada a tareas de auditona. interna y concprdar con la de~aci6n. reempl~, reasignaci6n Q despido del I>irec(or de auditoIÍa interna;
En relación con las disposiciones legales y regulatorias lilelos orgao.ismos de controt
-
De ser necesario. re:alizat inVestiga_ ciones especiales; de requerirse re. curtir al apoyo de asesores externos;
-
Revisar periódicamente este cuadro de roles y responsabilidades~ y de ser necesario, modificarlo con el acuerdo del Directorio en su conjunto;
-
Evaluar en forma regular el grado de cumplimiento de las funciones del comité de auditoría, con profundo sentido crltico.
"
Tener conocimiento sucinto acerca de cómo la alta gerencia elabora tales anuncios, la información financiera a fechas intermedias yprepara los anuncios
'lO'
UYSARBANES OXLFt'
AUDlTORfA
- Asegurarse que la alta gerencia responde a las recomendaciones de la auditorlaintema.
-
Revisar la efectividad del sistema de monitoreo y seguirqiento del cumplimiento de las disposiciones emanadas de leyes nacionales y provinciales y de las regulaciones emanadas de los cuerpos de control, y de l~:>,tesultados de las investigaciones y~reas de seguimiento. incluyendo .. ' sanciones disciplinarias, por todo hec1í.Qfra1Jdulentodescubierto o acción que implique no cumplinúento con tales disposiciones normativas;
-
Obtenerdemaneraregu1arconfumación por escrito de la alta gerencia de la empresa y de sus asesores legales acerca del cumplimiento sobre la materia en cuesti6n;
-
Obtener satisfacción de que todaslas . disposiciones regulatorias que requieran cumplimiento hansido adecuadamente tenidas en cuenta en la preparación de los estados financieros,
En reJación con laAuditoría Externa: -
-
-
Revisarel enfoque y el alcance de las tareas que se propone realizar la auditona externa, comprobando la inexistencia de limitaciones o restricciones injustificadas; Revisar la calidad del accionar de todos los integrantes del equipo de auditores externos; Considerar el grado de independencia de l_osauditores externos, en particular analizando el rango de servicios de consultaIÍa que la firma profesional en cuestión pueda estar prestando a pedido de la empresa. en donde pueden existir fuentes concretas o potenciales de conflicto a Ja luz de las normas profesionales sobre independencia;
-
Efectuar recomendaciones al Directorio sobre la reelección de Jos auditores externos. o eventualmente su cambio por otra firma; '•.
-
Reunirse separadamente con elllos sodo/s de la fuma auditora para analizar cuestiones conSideradas reservadas: .-
-
Comprobar que todos los hallazgos y recomendaciones de los auditores externos son recibidos y discutidos en tiempo oportuno;
- Verificar que la alta gerencia responde a las recomendaciones formuladas por los auditores externos,
En lo referente al Código de Conducta vigente en la empresa, de ser aplicable: -
-
Comprobar que dicho Código está formalizadoporescritoyescompletoo habiéndose hecho los arreglos necesarios para que sea conocido portados los funcionarios yempleados de la empresa; Evaluar si la alta gerencia "hace un culto" del cumplimiento de dicho Manual o Código (enfoque "topdown"), comunicando la importancia de su cumplimiento y swninistrando guías para.un comportamiento razonable:
-
Revisar el proceso de monitoreo del cumplimiento de las disposiciones contenidas en este Código;
-
Obtenerdemaneraregu1arconfumaci6n por escritd de funcionarios y empleados acerca del estricto cumplimiento de las normas y pautas de conducta contenido en este Manual
Otras'5"'ponsabilidades;
,--
--Lo
R'ealizarotras funciones de supervi. ~n requeridas por el Directorio; .
En síntesis. mientras la responsabilidad por eI"reporting" financiero, remuneración y designación corresponde al Directorio como un todo. miembros independientes 00 ejecutivos brindan seguridad adicional a los participantes del mercado, en cuanto a detensa de sus intereses,
2.2.2. Responsabilidad
corporativa
Soxestablece, en su sección302. responsabiIidades directas en el Director Ejecutiro yen el Director Financiero de la compañía en la emisión de información financiera del ente. Para ello exige la presentación de certificaciones trimestrales y anuales donde se indique: -
Que los reportes presentados han sido revisados por el director firmante de los mismos;
-
Queel reporte no contiene informaciones falsas, ni se ha omitido informar hechos materiales;
-
Que los estados contables, y toda otra información incluida en el reporte emitido. representan razonablemente. en todos SI,lS aspectos materiales. la situación finande13.del ente y los resultados de sus apelaciones por el periodo informado en dicho reporte;
-
Que los directivos firmantes: a son respo~bl~,Po,~ ~ ~1e-cimiento y mante1ÍiDlieiffO de controlesinrernos;-,':;',. -
AUDITORiA
734
subsidiarias les es infounada oportunamente. c. han ev31uado la efectividad del control interno del ente durante los 90 días anteriores a la fecha del reporte;
CAI'jTULO 32 - lA I.EYSMR;>.NES OXLEY
mittee of ("COSO").
Sponsoring
Organizations
control interno, cuyo diseño y operación sea efectivó en pos del objetivo que persigue.
"
El informe COSO. define tres áreas de aplicación del control interno: -
Eficacia y eficiencia de las operacio-
nes; d y. han incluido en dicho reporte sus conclusiones acerca de la efectividad del control interno del ente, basado en su análisis a dicha fecha.
-
Confiabilidad tables;
- y cumplimiento
de los informes
con-
, de leyesyreglamen-
..
i
taciones vigentes. -
Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos y al comité de auditoría:
a todas las deficiencias de diseño y operación del control interno que podría afectar la capacidad del ente para registrar. procesar, resumir y reportear la infonnaci6nfinanciera;
de situaciones de fraude, sean o no significativas. relacionadas con la gerencia o
Dentro de dichas diversos componentes saber.
áreas se desarrollan de control interno. a
Análisis de riesgo
Ambiente de control: La conclusión que obtenga el auditor al analizar el ambiente de control tendrá un efecto importante sobre la determinación de la naturaleza, extensi6n yoportunidaddelas pruebas a realizar por el auditor.. " r"
Ambieilte
2.3. Implicancias para el auditor exter-
h .la existencia
empleados que poseen una función relacionada con el control interno del ente. '":"":'"" Y, .que todos los cambios en el control interno del ente han sido informados.
2.2.3. BvaIuad6n
del control interno
Sox. en su se.cción 404. exige que los di:.. rectiVQS de la compañía informen sobre la efec$i~d del diseij.o e implerne ••tación de los controles internos sobre la información financiera y a su vez requiere que:los aqditores eJl;temos dictaminen sobre las a,finnacioJ;1eS efectuadas por los directivos al respecto.
2.2.3.1 Reporte COSO. Marcoconceptual de-análisis de control interno o~ la. emisión de la certificación de la ge~Í1cia sobre el contrOl interno del ente, el "PCAOB requi~re que el análisis se efectúe J:lajo una estructura conceptual confiable y ~noctda Para ello dicho organiSn;J.o su~~u~dón de la publicación"Marco ~Q solJre Control Interno ("Interna! Control-In~ted Framework") del Com.
no
Análisis de riesgo: Evaluar el análisis de riesgo que re~ Ja COlppañía le:servirá al auditor"para determinar si la ge:. rencia ha contemplado los posibles errores que considera que podñan ocurrir sobre la información financiera del ente.
de
'*nes-OxIey. sección 404, el objetivo de la !area a realizar-será la emisi6n de treS opiniones. a saber:
Acontinuaci6n se detallan algunas de las principales implicancias"paralos auditores externos que tuvo la sanción de la Ley Sarbanes-OxIey:
Opinión sobre' la razonabilidad estados contables de ente; •
-
Actividades de J:ontrol: mediante el entendimiento de este componente el auditor podrá evaluar los contrples implementados pOI" el ente para prevenir y detectar errores o fraudes -sobre la informaci6n financiera de la compañía. -Informaci6n y comunicación: El auditor debe poner énfasis en como el ente realiza la salvaguarda de sus activos. los procesos de autorizaciones de-transacciones, etc. Monitoreo de controles: Es el proceso mediante el cual la gerencia supervisa las actividades de control realizadas en los procesos. que la gerencia ha identificado como cl,aves para prevenir o detectar errores .o fraudes en la informa"ción financiera de la compañía
Mediante la creación del PC'.AOB la calidad del.os trabajos realizados por las firmaS:contables inscriptas en el registro de esta Junta son susceptibles de revisión por ella.
-
Seoamplia en conjunto de servicios " profesionales que son incompatibles con la funci6n del auditor externo para preservar su independencia.
-
~ obliga al auditor extenio a dictaminar sobre representaciones efecruadas por la Dirección que son presentadas a la SECo
3.AUDIToR1A DE CONutOL INTERNO SOBRE EL REPORTE FINANCIERO Adifetencia de las auditorías tradicionales. en donde el objetivo de la tarea desarroDada po.r ~ auditor consiste en la emÍsión de una 0l)fííi6nsobre la razonabilidad de los estadoS contables"del ente auditado. eillUla auditoi~.úealizada bajo la normativa Saroa-
Para cada una de las áreas de aplicación de control interno, y para que el mismo sea efectivo. deberán existir controles relaciona:dos con cada uno de los componentes de o, ;
de los
Opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte financiero; Opinión sobre la evaluación de la gerencia del COntrol int.emo sobre el reporte ~anciero.
Esimportanre mencionar que dichos iR. formes podr.in ser realizadOs éonjuntamente ópor separado. a la fecha de la emisión de Joo estados' Contables a preSentar poI' el ente aniela SEC: Lds"dos"nuevos infoi'mesque se agiegan a la apinió)} tradicional delaudítor poseen igu;iles 'tequisitós de forma y publiddad que el informe sobre" la razonabilidad de los estados contables del ente emisor. Para danin"maréó rlórmativti de apJícá~ ci6n específica ala .taréa- a teáiiZár-pei eláuditor. el PCAOB emite el estándar 2, "Unaauditoóá de control 'interno sobie' el reporte financienr realiZada en'-cóJijt1i1t()'con la :aii"; ditoría'delos estados contabtes""¡.';" ,". "o",:: " Dadoque los objetivCis'ye1tr'ábajo-a,'desartollar para la-:emiSiói1 dtnlic:Has' opiiiío.; Des ~tán altálriei\fu relatioñat!o"s; "e! esGin~ dar 2. propone la reaIizáct6rfde,o'AuditOtf3s
7"
AUDlTORlA CANnlLO
Integmdas" sobre el control interno y los estados financieros del ente en cuestión. Al efectuar una auditoría integrada. el auditor, a medida que obtenga confianza en los controles que realiza el ente, sobre ciertos saldos v transacciones podrá disminuir el alcance de la tarea sustantiva a realizar en el momento de efectuar la revisión de los saldoS expuestos en los estados contables del ente, a una determinada fecha Así mismo podrá identificar riesgos o controles inefectivos. que generarán la necesidad de enfocar de manera más sustantiva su revisión de saldos. Este es el objetivo que persigue la realización de una auditoría integrada, en donde ambas revisiones, la del control interno del ente y de los estados contables del ente a una fecha de cierre, se complementen, de modo de hacer más eficiente la tarea del auditaren clente a auditar. La realización de una auditoría integrada sobre el cootrol interno y los estados financieros de una compañia es una tarea compleja y que requiere de la realización de ciertas etapas, las que se enuncian a continuación: P1anificaci6n de la auditoría y alcance de la tarea a reali7..ar. Evaluar el proceso de la gerencia para realizar su evaluación de la efectividad del control interno. Obtener un entendimiento del control interno de la compafúa. Evaluar el diseño y la efectividad del Controlinterno. Formarse una opinión sobre la efectivi. dad d~l control interno de la compañía. Para respaldar su opinión el auditor de. berá obtener suficiente evidencia sobre la decti ••. idad del control interno del ente. Para esto puede valerse de la tarea realizada por la gerencia, una vez evaluaday probada la misma, o por otros como puede ser el de. partamento de auditada interna y por las pruebas saine los conuoles realizados por el mismo auditor Como-lo establecen generalmente las ;normativas respecto dela realización de au-
ditorías, para ejecutar su tarea el auditor debe ser independiente del ente a au'ditar. La sección 404 de la ley Sarbanes-Oxley re;quiere que el auditor sea independiente para realizar la evaluación del control interno de un ente. estableciendo que, este pierde independencia cuando proceda a auditar su propio trabajo, incluido el asesoramiento que podría realizar a la gerencia para el diseño o la implementación de controles.
4. BREVEDESCRlPCtÚNDEIASTAREASA REAtJZAR EN UNAAUDITOIÚA INTEGRADA
4.1. Evaluación del análisis realizado por la gerencia El punto de partida de la auditoría sobre el control interno de una compañía es la evaluación realizada por la gerencia Para una revisión exitosa por parte del auditor, este deberá acompañar todo el proceso de la gerencia. realizando su tarea .tontemporáneamente con la compañía. Esta afirritación tiene su origen en la complejidad yextensión dentro del ejercicio de la tarea a realizar por ambas partes, principalmente en los primeros años de implementación de la normativa. Por medio de la revisión de.la evaluación realizada por la gerencia, el auditor plIede asegurarse que la opinión emitida por la gerencia,sobre su pr9pio control interno se encuentra fundada y ha sido producto de liDanálisis basado en la materialidad y riesgo inherente de lo~ componentes analizados. . La realización de este procedimiento ayuda al au,ditor a comprender.~l control interno de la compañía r facilita su tarea de evaiuación del mismo. La opinión que el auditor se forme sobre la tarea realizada por la compañía tendrá significativa influencia sobre la naturaleza. oportunigad y alcance del trabajo del auditor. El estándar 2 del PCAOBpermite al auditor utilizar en grado razonableJa tarea realizada por otros para evaluar la efectividad del control interno del ente. Por lo tanto. cuanto más confiable, detallado 'f correctamente documentado St" encuentre la tarea de la gerencia. probablemente menor extenso y costoro será el trabajoa realizar por el auditor.
42. Obtener~tendimiento trol interno d"Ja compañIa
32 -
lA. l£V SARMNE.l
del con-
Para poder comprobar la efectividad de la operación del control intlfrno de una compafifa, el auditor deberá primero entender el diseño del control baja análisis. Una vez comprendido el diseño de los controles. se deberá proba{que los mismos se hayan implementQdoyfuncionen acorde a su diseño.
,.
FJron~mielJ.toqueeJ auditorobtendfil como resultado de su evaluacidn de la tarea realizada por la gerencia. es información válida pero no suficiente para completar el entendimiento del control interno de la compañía. El estándar 2 del PCAOBpropone al auditor que realice distintos procedimientos para obtener un entendimiento del control interno de la compañia, los mismos son: Realizar consultas al personal a cargode los conrroles. Observar la realización de los mismos. Revisión de la documentación que evidencia los controles. Validación de la documentación respaldataría de los t"Outrolescon la información financiera de la compañía. El procedimiento más completo y que permite obtener la mayor cantidad de información sobre los controles aplicados a un proceso de negocio para su entendimiento por parte de) auditor es la realización de lo que el estándar 2 denomina como "WaIkthrough".la realización de un walkthrough significa seguir una transacción de cada una de las principales transacciones de lUlacompañía, desde su inicio, por el proceso de contabilidad y sistemas de información y preparación de los estados financieros. hasta que la misma se encuentra finalizada, registrada en la contabilidad e informada en los estados financieros. E~ta expresión de la lengua inglesa, cuya traducción literal sería •caminar a través"', es una herramienta sumamente útil a la hora de conocer el flujo de una transacción y detectar las actividad~ de control y monitoreo de los controles que en la,~isma se realizan. cuyo objetivo Principáf;S brin~ar evidenda del entendimientó por parte del auditor del proceso bajo análisis.
OXI.fY
m
B estándar 2 del PCAOBrequiere al 811ditorque realice por él mismo walkthroughs en cada revisión anual del control interno sobre los estados financieros. Dado que este tipo de procedimientos requiere de la aplicación de un alto grado de juicio profesional. el auditor no podrá utilizar el trabajo de terceros en esta etapa del proceso de análisis. y podrá solamente basarse en la tarea realizada por el mismo
4.3. Identificar cuentas significativas y afirmaciones de auditarla relevantes El estándar 2 del PCAOBrequiere que et auditor obtenga e••idencia del efectivo funcionamiento del control interno sobre la información financiera para todas las afirmaciones de auditoría relevantes para todas las cuentas o aperturas de saldos significativas. El proceso de scoping (palabra tomada del inglés para definir el proceso de selección de las transacciones relevantes a evaluar a partir de las cuentas o aperturas de saldo significativas), es de vital importancia, yaque, una vez definidas las transacciones a probar, el auditor podrá planificar el resto de su tarea en el cliente, es decir la naturaleza, ertensi6n y oportunidad de los procedimientos a realizar. Como en todo el proceso de evaluación del control interno del ente, será tarea del auditor ir a continuación de cada uno de los "pasos'" realizados por la gerencia. El auditor debe procurar que la gerencia determine el scoping del mismo modo que él mismo lo haría. para evitar discrepancias luego al analizar los resultados y el proceso de la gerencia en su evaluación del control. Cuando se tratara de sociedades extranjeras registradas en la SEC,el scoping deberá reaJizarsepartiendo de las cuentasyaperturas de saldos significativos de los estados contables locales, revisando luego la significatividad, para su inclusión. de los ajustes para convertir los mismos a normas de contabilidad estadounidenses . Para determinar el scopingse deberá tener en cuenta la materialidad de la cuenta"O apertura de saldos bajo análisis,- como--aSf también su riesgo específico, dado que pudiendo ser inmaterial, el riesgo involucrado podña hacer que el auditor la inc1uyadentro de su análisis. Para su análisis cuantitativo
CAPiTULO 32 -LA LEYSAMANES OXLEY
AUDITORiA
736
de la materialidad. el auditor deberá considerar iguales parámetros que los utilizados para su auditoría tradicional
referencia tanto al diseño de dichos controles, como al funcionamiento de 105 mismos.
Para definir que cuentas son significativas es importante que el auditor se focalice en los siguientes aspectos:
4.4.1. Efectividad del diseño del control
Tamafio ycomposición de la cuenta; •
Susceptibilidad a.errores o fraudes;
• Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transacciones; •
Naturaleza de la cuenta;
interno Para ser efectivo, un sistema de controles debe ser diseñado adecuándose al objetivo que persigue, es decir que debe dar seguridad razonable sobre la confiabilidad de la información expuesta en los estados contables de la compañía. A su vez deben estar ubicados en lugares de los procesos donde sean ejecutados por personal calificado que tenga la autoridad necesaria para implemenrarlos.
Cuestiones de contabilidad_ o reporte complejas asociadas a la cuenta; •
Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la cuenta;
•
Cambios en la característica de la cuenta de ejercicios anteriores. Una vez definidas las cuentas y locacio-
nes a analizar, deberá determinarse cuales son J¡¡s t:ninsacciones relevantes dentro de cada procesO que finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos significativos. las que deberán ser analizados por el auditor. Para cada una de estas cuentas seleccio~ nad~ el auditor deberá identificar las afie. mariones de auditoría relacionadas. Para esto el estáDdar 2 menciona específicamente las ~es a utilizar. que podrían diferir de las oomúnDlente utilizadas por el auditor en su revisión de los estados contab~es~~n: . ~yoowrrenc~; •
Integridad;
~yobligaciones;
o, .•••
•
Exposición.
u.llvalu8d6n del dlseIió dad del conttoIintemo •
o
••••
Y la efectIvi-
'-,.
,;. ~~poS~osaloscontrolesque ~~' ~te.para ásegurarse que los procesos fundóoan correctamente, hacemos
En un sistema de controles efectivo, el auditor deberá concluir que. de operar correetamente, los controles mitigan todos los riegos que ofrece el proceso y que todos los controles necesarios se encuentran implementados.
soJamentea nivel de transacciones, sinotamriar año tras año la naturaleza. extensi6n y bién de aquellos controtés que se t1esarrooportunidad de las pruebas a realizar' de Dan ala an_chode toda laorganización y que modo de trabajar con un cierto gradóde'im~ emanan directamente de la alta gerencia. . predeabilidad. Sin embargo.Iaaudi1mfa~ Para ello deberá analizar los controles efecUzada cada año, debe Sustentarse porsimistuados por la compañía relaciori&dos con ma y ser completa en su alcance. cada componente del control interno (COSO) sobre la información financiera, Como se mencionara anteriqrmente, estos son: 4.5. Evaluación de los resultados Monitoreo"" controles;
,
.'
lnfomi~ci6n¥.comWlicaci6n: Actividades de control; '.
Como resultado de la revisión realizada, el auditor probablemente encontrará debilidades de control, las que según su magni_ tud podrán clasificarse en:
Análisis de riesgo;
Deficiencia de control;
Ambiente de control.
Deficiencias significativas: Debilidades materiales.
Adicionalmente a los componentes COSO el auditor deberá evaluar a nivel de toda la entidad:
4.5.1.DelidJmda Programas antifraude implementados por la compañía;
de control
4.4.2. Efectividad de opezad6n de los
El estándar2 del PCAOB definequeexisteunadefidencia cuando el diseño o la operación del control no permite que la geren_ cia o empleados, en el normal curso de sUs tareas, prevengan o detecten errOresamido estos suceden.
Consultas al personal de la compañía;
controles
Inspección de documentación:
El estándar 2 agrega a los procedimientos anteriormente conocídos.la obligatoriedad de realizar un procedimiento de :waIkthrough para este tipo de análisis.
El estándar 2 del PCAOB requiere que el auditor obtenga evidencia que el control interno relacionado con todas las afirmaciones e informaciones relevantes incluidas en los estados contables del ente, funciona efectivamente. ElPCAOBaclara especfficamente quejos controles a ser probados seránaqueDosrelacionados con u afirmaciones relevantes" de los estados contables. Este enfoque se relaciona directamente con el objetivo de la revisión a realizar, que es opinar sobre el control interno sobre la información financiera del ente.
Las deficiencias registradas podrán corresponderse adebilidades de diseño u operación de los controles. Una- deficiencia de diseño existe cuando falta un Control necesario para alcanzar el objetivo de cOntrol deseado o existiendo el mismo. aun(¡uefunciooam eficientemente. su diseiio no sIem. pre logra cumplir con su objetivo. Una defi.. ciencia de operación de un control eXiste cuando. siendo este efectivamente diseftado no opera como fuera disefiado o la persona que lo realiza no posee la autoridad o CODOcimientos necesarios para opeIarlo efectivamente.
Al realizar waIkthroughs el auditor sigue el proceso de una transacción de cada una de las transacciones más relevantes; para obtenerun conocimiento del funcionamiento de la transacción analizada Este procedi. miento provee evidencia del diseño de"los controles y a su vez puede ser de ayuda para la identificación de debilidades de operación de los mismos.
Para esto, una vez evaluado el diseiio de los controles, el auditor deberá probarlos. El auditor cuenta nuevamente con unaseriede pruebas que puede efectuar, <\ependiendo del riesgo involucrado en el control Estas son, consultas con el personal involucmdo, observación de la operación de los controles. inspección de documentación y repraceso de la operatjón.
ElBuditordebe obtener un entendimiento del diseño del control interno del ente, no
Dado que'~l ,uditor deberá realizarpruehas sobre cie~s controles. este podri. va-
El estándar 2 del PCAOBofrece al auditor distintas herramientas que podrá utilizar para evaluar la efectividad del diseño de los controles, entre ellas podemos nombrar las siguientes:
Observación del funcionamiento de los controles; Seguimiento de las transacciones mediante el desarrollo de Walkthroughs; etc.
Efectividad del comité de auditoría
.;..
El estándar 2 del PCAOBrequiere que el auditor informe todas las deficiencias detectadas dwante su trabajó a la gerencia del ente.
Elestándar2defineauna-~"-) _ nificativacomo una ~eficiencia liecontm(lo la combinación de estas, ~e afuct3.de manera adversa la capacidad del ente . de iniciar . ---
.
AUDITOR! ..,
140
''..'.
CAPITIII.D 32. lA LEYSAR.MNE~ OXLE'\"
el error debe ser razonablemente posible o probable.
autorizar. registrar. procesar o reportar irúormación financiera confiable de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptadosquetieneunaprobabilidadmás que remota de no detectar o prevenir errores más que inconsecuentes en los estados contables del ente. . Debemos realizar un análisis de la mencionada definición. Primero debemos entenderqué significa que la probabllidad deocurrencia sea "más que remota". Teniendo en cuenta los diferentes tipos de probabilidades de ocurrencia. como ser las utilizadas para el análisis de contingencias. podemos concluir que "más que remoto" significa que
INCONSECUENTE
' ••••••lCRIAL
A su vez, podemos decir que un error es inconsecuente, cuando este genera un efecto en los estados contables del ente inmaterial o no significativo. De esta forma, el PCAOB introduce un nuevo concepto. que pasaría a serun punto intemedio en el aná1i~ sis tradicional de materialidad, mencionando la posibilidad que el efecto de un error sea "más que inconsecuente" sobre los estados contables de un ente. Podemos graficar este concepto de la siguiente manera:
MASQUE
INCONSECUENTE
Es decir que en base al emendimiento y c:~nfianzaque posea el auditor sobre los controles implementados por la com'pañía, rea. !izará la planificacióT! de los distintos tipos de procedimientos de auditada a efectuar. Por lo cual buscar.d mitigar los riesgos detectados a partir 4.f1surevisión de controles con pruebas tenJUC:nresa un mayor detalle y realizará pruebas analíticas o de menor detalle; para aquellas mt'ttsacciónes sobre las cuales haya obtenido confianza en sus controles. La existencia de deficiencias de control. 'ya sean deñciencias significativas o debilidades materiales, no debiera Impactar más allá de la planificación de la tarea a realizar por el auditor.
MATERIAL SIGNIFICATIVO
que resulta en una probabilidad más que remota que un error material en los estados contables del ente, no sea detectado o prevenido.
4.5.3. DelJDidadmaterial
.Podemos resumir los puntos tratados anteriormente en el cuadro que se adjunta a continuación.:
Una debilidad material es una de6cien. da significativa. o la combiD.ación de estas.
MAGNITUD POTENCIAL DEL ERROR
Para esta opinión a emitir el auditor deberá analizar el proceso realizado poi"la,gerenda para su análisis. del propio control interno sobre el reporte financiero. Dado que la gerencia deberá emitir su propio informe sobre este análisis realizado, el auditor se limitará a opinar sobre cómo la'gerencia realizó este análisis y si los resultadós expUes[OS en su informe surgen de un análisis realizado en base a la normativa aplicable. No constituye el objetivo de este iníor. me opinat sobre la efectividad del control interno del ente, sino sobre la efectividad deJ análisis efectuado por la gerencia del mis-
mo. • MÁS QUE REMOTÁ
(RAZON.<\BLEMENTE POSIBLE)
4.6. Impacto de los hallazgos sobre el .. "~..,,,informe a emitir " ,;
" .~1
, .:
"
'.:.~.
.
El auditor deberá eoútir. como se menciona anteñonnente. tres opiniones a la fecha de presentación de los estados contables del ente •.estas son: •
debUidades materiales. el auditor d~b~;'¡'~;'emitir una opinión adversa sobre el connm imemo del ente y mencionar en su informe. las debilidades detectadas que lo nevaron s. emitir dicha opinión. Elauditor informarála razón por la cual consideró a la debilidad detectada como una debilidad material. y el efecto que la misma ruvo sobre la rarea de • sarrollada en la auditarla de los estados con. tables del ente. Las debilidades materiales'detectadas deberán ser asimismo informadas a la gerencia del ente y a su comité de auditoría. para su discusión y análisis. A opción del auditor, este podrá informar la ~cción tomada por la compañía para remediar las debilidades materiales detectadas, pero no deberá emitir opinión acerca de estos. .
4.6.2. Impacto de los hallazgos de contral interno sobre la opini6n de la evaluaci6n de la gerencia
Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias significa~vasJlas riüsinas deberán ser informadas por escrito a la gerencia y al comité de au~tolÍa. .
PROBABILIDAD DE ." OCURRENCIA DEL ERROR
nif'icación de la mism
741 --
Opini6n sobre la razonabilidad de los estados contables del ente; Opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte. financiero; .
Opinión sobre la evaluación de la gerencia del control interno sobre el reporte financiera.
4.6.1. Impacto delos bJJllazgos de control interno sobre la opini6n de la l8ZOnabDidad delos esrados Contables delenre Los res~tados de la revisión de controles realizada por el auditor, impactarán en su análisis de la razonabilidad de los estados contables del ente, al momento de la pla~
Por lo tanto podríamos concluir que, si la gerencia hubiera realizado el análisis en base a la normativa aplicable y llegara a conclusiones similares a las abordadas por el auditor, sin importar la exis[encia o no de debilidades detectadas. el auditor podría opinar favorablemente acerca de la evaluación de la gerencia.
4.6.3. Impacto de los hallazgos en la opinión dela efectivldad del controlintemosohreel~portefinanciero 4.6.3.1.'
Deq!1lad
material
Si como ~ltado de la revisión realizada del control interno del ente. existieran
4.6.3.2.Deficiencia sjgni!!cati~ Cuando en su revisión del cOntrol interno del ente. el auditor detectara defidencias significativas de control interno. las mismas deberán ser formalmente info~adas a la gerenciadela compaftfa y al comité de auditoria. La existencia de deficiencias significativas como resultado de la revisión efecmada, no prOdUce observaciones en la o'piriión del auditor. Alno generar la posibilidad de errores materiales sobre los estados contables. serán solamente informadas para conocimiemo de los dos órganos mencionado y de esta manera poder implementar medidas correctivas.
4.6.3.3. Deficiencias
de conuoJ
Si de la tarea del auditor solamente fueran detectadas simples debilidades de con. troJ. cuyo impacto potencial sobre los estados comables del ente es no significativo. las mismas deberán solamente ser informada •• ala gerencia del ente, para posibilitar la toma de medidas C9rrectivas. La existencia de deficiencias de control interno no genera' efectos en el infunne del auditor sobre el control interno de )a compañía.
AUDITORfA
741
4.6.3.4. Limitaciones
en el alcance
En el caso que el auditor no, hubiera ~o. dido todos los procedúnieñtos que considere necesarios para emitir su opinión, el estándar2 del PCAOBpermite que seemila una opinión con limitación al alcance o que el auditor se abstenga de emitir opinión.
realizar
Si no puede expresarse una opinión so. bre el control interno en su conjunto, es deber del auditor expresar las razones que generaron dicha situación.
5. CoNCLUSIONES
con un consecuente incremento cados europeos.
en los iner~
"Un cálculo realizado por auditores estima que los gastos paraJas comparuas argentinas serán de al menos 100 millones de pesos."
Se establece de esta forma un exigencia de controlen sociedades que cotizan susacciones. significativamente distinta dependiendo del mercado en el cual coticen. Observándose por lo tanto una marcada salida de compañías del mel'"C3.doestadounidense
"Los problemas que deben enfrentar.1as empresas argentinas para adaptarse la leY son: (...) mayores costos generado tanto por el personal interno como por los referidos a la auditoría externa. un marcado cambio de cultura. y falta de rectlISOShumanos."
Aquellas compañías que no cumplan con la normativa dejaran de estar listadas en los mercados americanos.
a
..
(1; [hario La Nación del día domingo 29 de enero de 2005, suplemento económico. "Con la aplicación de la LeyS¥~anés.Oxley a las firmas que cotizan en los mercados norteamericanos los ecos de Enron llegaron a la •
,
FINALES
"Según datos de laSecuritiesandExchange Commission (SEO. que es la versión Dorteamericanade)a CoritisiónNacional de Va,lores. en 2004 había 15 empresáS argentinas listadas en los mercados de Está.dos Unidos"
v
,.
Localmente el impacto es también significativo. El diario La Nación (l) reunió a un grupo de destacados profesionales y analiro el tema:
La obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarhanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus titulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.RC. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense. migrando en muchos casos a bolsas del continente Europeo.
JUgenrina
"
En ios actuales tiempos de.globaJlzact6n en los cuales la profesión contable esta haciendo denodados esfuerzos por unificar.cri. tenas, la existencia de este doble controlo control distintivo para empre.sas públicas dependiendo del mercado en el cual coUcen es un indicador preocupante.
, ... "
:.
-. , ., •
.'
/
.1
O.," .
.',
