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INDICE
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PRIMERA PARTE - CONCEPTOS BÁSICOS DE
AUDITORÍA
CAPÍTULO 1 - CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORÍA
1. AUDITORÍA. CONCEPTUALIZACIÓN
1.1. Necesidades de información La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros científicos. Sin ella, sin información, el progreso se vería fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su más amplio sentido. Desde ya, éstos no se refieren solamente a aspectos económicos, sino que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que se quiere vivir. La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas económicas. La información que se necesita adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata, instantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento económico de una sociedad, puede reducirse en términos de un común denominador: expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento común de medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos de los activos económicos. La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con este objetivo. Esta situación hace que la información contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía. La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición esencial para la acumulación de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa. La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en alcance como en cantidad. Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcionar un medio para valorizar el éxito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestión de los administradores. El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempeña dos papeles fundamentales: • verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; y • se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios. 4
1.2. Necesidad de revisión de la información contable Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales, la auditoría trata de incrementar la confianza que se tenía en la información suministrada por el aparato administrativo normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede depositar sobre cierta información, puede esbozarse la siguiente definición de auditoría: "Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee". Están dentro del alcance de esta definición muchos tipos de información que pueden auditarse por variadas terceras personas. Pero la auditoría más común que lleva a cabo el contador público es la de estados contables o financieros de un ente. La confiabilidad de dicha información financiera, que la entidad o empresa pública, depende, entre otros elementos de: 1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como eficientes y eficaces hombres de negocios. Estos conceptos modernamente se engloban en la expresión de un buen "gobierno corporativo", del inglés "corporate governance"; 2) los controles internos que funcionan en la empresa en relación con la preparación de tal información financiera; 3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparación, comúnmente denominadas normas contables (NC), normas de información financiera (NIF) o principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA); 4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el funcionamiento de los controles indicados y la aplicación de las citadas normas; 5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones personales de los profesionales que dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del ente objeto de revisión y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo. La expresión "principios contables", con aplicación durante muchísimos años, ha sido reemplazada, puesto que un principio no constituye una norma. Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas NC no se deriva de su supuesta o probable aceptación generalizada (que de hecho no tiene exteriorización formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten. Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un país establece debe ser utilizado como "lenguaje" para expresar (en cuanto a su medición y su exposición) hechos económicos. En los últimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de globalización de los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea de excelencia técnica (lo cual no siempre es así, lamentablemente), en un único y universal juego de normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los diferentes países procesos de adopción o adaptación, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Información Financiera (en inglés IFRS, "Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB" "Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que está en proceso, algo demorado, la unificación de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU. De tal modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de normas internacionales de contabilidad. El análisis de este tema en detalle puede leerse en "Temas de contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamondés y Jorge Nigro. 5
Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditoría de estados contables, ella tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta función, el contador público evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados contables. Una vez concluida su revisión, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripción justa y razonable de los negocios de la compañía, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto. Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compañía, e incrementando así la confianza que se puede depositar en esos documentos. Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales: • adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones; • total familiaridad con su sistema de información; y • clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para describir formas económicas.
1.3. Función de brindar credibilidad o confianza En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría definirse como la de brindar mayor credibilidad o confianza: expresa una opinión, como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado. El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de la empresa y aumenta la confianza en tal manifestación. La opinión que emite el auditor implica que los datos presentados son apropiados para el propósito de exposición perseguido, y que existe una evidencia objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal opinión. El contador, como observador experto en el análisis de las actividades de las entidades económicas, en su posición externa, es el agente más capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida. Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la función de auditoría independiente es la existencia de una sociedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el estado de la gestión del ente por no participar en la conducción del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha función de auditoría la propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva descansa en unidades pequeñas (aunque en estos casos y en el anterior pueden existir otras razones que justifiquen la auditoría independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiación externa del negocio), así como también cuando hay una mayor participación gubernamental mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a las normas contables que deben presidir la preparación de informes para accionistas y demás usuarios de la información económico-financiera. Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda 6
la efectividad de la función de los auditores en general, en relación con su función de brindar mayor credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión contable a nivel mundial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la tercera parte de esta obra. Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales exteriorizaciones: • informe a los accionistas; • informe a los acreedores; • informe a las autoridades de fiscalización societaria; • informe a las autoridades impositivas; • informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa. • informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.
1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditoría Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principales que deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse: • Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos. • Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el usuario y de aplicación práctica para el ente que elabora tales datos. El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información que se pretende transmitir y que ésta sea de utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó en la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados. • Evidencia suficiente que respalde los datos económicos. Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente. La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano. • Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario cuente con información completa a los efectos de tomar sus decisiones. • Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la comunicación sea comprensible por los usuarios. • Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario. • Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor. 7
• Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición y sustanciación de los procesos de comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso proceso de análisis. • Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación de las necesidades del usuario. Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado. En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos y financieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia acumulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe escrito.
1.5. Servicios de la auditoría La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son: • la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y • el control del uso de los recursos dentro de una organización. Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa. Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación de los estados contables, de los sistemas de información y del funcionamiento del negocio van cobrando cada vez mayor significación. El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos de una organización. A consecuencia de esa revisión se puede aconsejar sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo. Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que involucren sistemas y técnicas de organización y control como la presupuestación, control de costos, planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico de datos y otros análisis cuantitativos. Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas podrían referirse a: • manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de seguridad social; • evaluación de la eficiencia del negocio. En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad de negocios y como función social. 8
1.6. Detección de errores y fraudes A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte "policíaco" o "detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar todo tipo de errores y fraudes. Por el contrario la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad razonable de que la información contenida en los estados contables se encuentra exenta de errores significativos. Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo: • errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros; • incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos; • errores en la aplicación de normas contables. En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas. El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o documentación de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables. El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado. A veces es difícil determinar la existencia o no de dicha intención. El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar presentes en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables. Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor deberá realizar con debido cuidado la planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrítica para alcanzar una razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir serán detectados. Dado que la opinión del auditor sobre los estados contables está basada en el concepto de "razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garantía. En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo por parte del auditor. Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que influencian la evaluación del riesgo de auditoría de todas las cuentas de importancia de los estados contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y afectan la evaluación que el auditor hace del riesgo.
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La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes significativos. La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse que el auditor es responsable por la prevención de cualquier tipo de fraude y error. El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y ocultarlo. En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben considerar una serie de factores, como por ejemplo: características de la gerencia; características operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc. Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar efectivamente si los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya que es ella la responsable por la elaboración de los estados contables. La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad. En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes, pero ello no significa que el auditor no esté alerta a la posible presentación de este tipo de situaciones en el curso normal de su tarea.
2. TIPOS DE AUDITORÍA La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos empleados o funcionarios de la organización. La auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es comúnmente denominada auditoría interna.
2.1. Auditoría interna Sus funciones incluyen: • Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la organización. • Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas. • Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad. • Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables.
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• Auditoría de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras vinculaciones económicas. La auditoría interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles de la organización y depender de ellos. Tiene por objeto la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles. La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En síntesis la auditoría interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. Auditoría externa Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es totalmente independiente de la organización. Para dar crédito a las manifestaciones que la administración hace a través de su sistema de información, los interesados requieren de la opinión de un profesional totalmente desligado de los intereses de esa administración. La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independencia, educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio, matriculación en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc. Además, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculación profesional. Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la información contable emitida por el ente. Esta función es conocida como auditoría de estados contables o información financiera. Sin embargo, el auditor externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de información, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del contador público.
2.3. Clasificación funcional La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar al servicio que ese sujeto presta. Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede dividirse en: • el examen de las operaciones o actividades; • el examen de la información contable emitida. Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos. Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la información contable emitida, necesita asegurarse de su correcta confección. Esto, que es el origen de la función de auditoría, es lo que justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.
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La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar a terceros su opinión sobre el examen de la información contable emitida por el ente. Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados. Las tareas de una auditoría externa (con sus clásicas etapas de planificación, ejecución y conclusión) también tienen en la "legislación" profesional de cada país su marco de referencia: son las denominadas "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas"- NAGA. También en época reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentación basada en la globalización de los negocios, como ya se mencionara, han irrumpido en el escenario profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditoría ("ISA", del inglés "Internacional Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC", Federación Internacional de Contadores. En cada uno de los capítulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s aplicable/s. En el próximo punto, se analizarán aspectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige especialmente a la auditoría de información contable.
3. AUDITORÍA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA
3.1. Esbozo de definición La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pública o privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado. Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento, auditoría de valor por dinero ("value for money auditing"), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idénticos. De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.
3.2. Demanda La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos. Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la dirección de un programa o una organización. La 12
labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado como en el público. En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría obtenerse de otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero sí puede proporcionar suficiente información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.
3.3. Los beneficios de la auditoría operacional A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría operacional, la siguiente lista presenta una descripción bastante completa de lo que puede lograrse: • Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos; • Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales; • Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas; • Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales; • Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial; • Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial; • Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan; • Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos; • Identificación de cursos alternativos de acción. Estas ventajas señalan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante el hecho de que los costos de la auditoría pueden ser significativos. Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditoría operacional deben apreciar plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma, también deberían estar conscientes de que los resultados no se producen instantáneamente. En consecuencia, debería concedérsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con paciencia y una apropiada inversión de recursos, la auditoría operativa podrá proporcionar todos los beneficios que prometen sus partidarios.
3.4. La evolución de la auditoría operacional La auditoría operacional tiene sus raíces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en el privado. En el sector público muchos de los avances de la auditoría operativa fueron logrados por la Contraloría General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por varias instituciones de auditoría de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoría de los avances 13
(tanto en el ámbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
3.4.1. En el sector público La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere a las demandas de los cuerpos legislativos para lograr información útil respecto a la economía, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria reforma del Estado. La información sobre las operaciones es útil en la toma de decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de información frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficientes los servicios públicos?" "¿Qué reciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos?" y "¿Está produciendo el programa el mejor rendimiento por su inversión?" Frecuentemente, éstas son las preocupaciones claras que inician una auditoría operativa. Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del éxito de la auditoría operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no se encuentren limitados por influencias políticas o relaciones de dependencia para la emisión de sus informes. La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, además, a los auditores efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su potencial en términos de beneficios obtenidos. Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa tiene únicamente aplicabilidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector público relacionados con las prácticas de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría operativa desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad. La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna manera están limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra, Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por dinero".
3.4.2. En el sector privado Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores internos. Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han avanzado notablemente en técnicas de auditoría en las áreas de economía y eficiencia, no se experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido limitada para los auditores internos por los siguientes factores: Nivel de dependencia Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo financiero en lugar de depender del Directorio o del Comité de Auditoría de la empresa. Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auditorías de efectividad. Apoyo a la auditoría externa 14
Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la auditoría externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales. En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría operacional ejercida por auditores independientes. Además, la profesión contable podría también haber retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada como una función de consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías operacionales así como en la implantación de las recomendaciones. Quizás la diferencia en el enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los consultores profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos. Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es una de las principales características en la ejecución de las auditorías operacionales. A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece haber dirigido aun más su atención a los asuntos de auditoría operacional. Este cambio ha resultado de las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliación del interés en otras áreas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
3.5. El rol de los auditores independientes En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operativa. La participación de los auditores externos es un acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias técnicas en sectores especializados.
3.6. Características distintivas de la auditoría operacional
3.6.1. Objetivos El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditoría operacional de una organización en su totalidad no es frecuente. Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como una "auditoría de alcance variable". 15
3.6.3. Requisitos de personal La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados. 3.7. Clases de auditoría operacional La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos de auditoría que tienden a ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento. A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la misma auditoría abarque tanto aspectos de economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es frecuentemente el caso cuando se practica una auditoría relativamente completa que cubre una variedad de intereses. Sin embargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro de estas dos categorías, hay también a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir los costos o aumentar la producción, los métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es así, sea que la labor se ejecute en el sector público o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse. No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente ligados, frecuentemente se confunden. Se observan diferencias prácticas en la labor que se dirige hacia el uso económico de recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de economía frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o función, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no serviría a ningún propósito útil. Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economía y eficiencia, frecuentemente se los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtención de suficiente información que permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto está a menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la producción en relación con los insumos. La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad. En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado, especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante información para la auditoría de 16
economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado. Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector público podría exigir la preparación de una considerable cantidad de datos relacionados con los costos. Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas: • Sustitución de personal, material y equipo de menores costos. Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad. En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos. En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener ahorros en el área de personal. El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los requisitos previstos? En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario. • Consolidación de las actividades de administración y apoyo. Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de administración y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal. • Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción. El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoría de economía y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser considerada porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de tecnología ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes. • Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc. Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes? También se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas porque las organizaciones se someten a cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que 17
son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales, modificar niveles de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición. • Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros). Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar un servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una amplia gama de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas. Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimación del costo está hecha con precisión considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista? Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo? Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar internamente determinados servicios o funciones. • Compra versus alquiler. Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de equipos, maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados esperados Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el que las recomendaciones se ejecutan y que también genere un flujo de ahorros en los años siguientes. Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos, es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de auditoría operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos de auditoría operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un diseño más cuidadoso de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un proceso de comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada. Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría operativa, porque usualmente requieren una comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones. En situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal a cargo de la auditoría (contable), la situación podría solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo, 18
en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de mantenimiento de rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un ingeniero consultor contratado para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los requisitos técnicos de pavimentación. Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace más evidente para desarrollar y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las medidas puramente financieras de rendimiento. En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o implantado sistemas diseñados para obtener datos y medir rendimientos. Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y efectuar una auditoría del sistema vigente que podría incluir lo siguiente: • Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos. • Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administración. • Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad. • Determinación de los logros sobre los resultados deseados. En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las cuales la administración no ha desarrollado tales sistemas de medición. Una de las decisiones más críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido datos útiles para la medición de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría sustituir a un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el acuerdo de la administración respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
3.7.2.1. Resultados esperados Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad deberían identificar áreas específicas donde las mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que podría lograrse como resultado: • Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo que resulta en condiciones laborales más seguras; • Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir nuevos procedimientos de verificación; • Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al mejorar las relaciones de cooperación con otras entidades de justicia; • Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en servicio;
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• Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos métodos de prueba. Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable autoanálisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento más apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.
4. CONCLUSIÓN SOBRE TIPOS DE AUDITORÍA Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una época anterior marcaba una distinción tajante entre: • auditoría interna y externa; • revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación o en cuanto a cumplimiento de rutinas administrativas; • auditoría de información contable (financiera) y auditoría operacional, ha dado un paso atrás a la luz de nuevas realidades y exigencias del mercado consumidor, en un esfuerzo donde se combinan, complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferenciados y opuestos: auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e internos de formación administrativo-contable liderando proyectos de auditoría operacional. Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestión empresaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio.
5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCIÓN DE BRINDAR MAYOR CREDIBILIDAD O CONFIANZA CON TAREAS DE CONSULTOR
Las unidades económicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditoría externa que concluye con la emisión de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea necesariamente complementado con una función de apoyo a la gestión empresarial en el típico papel de consultor. Desde ya se aclara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede pretenderse más de un contador público especializado en el campo de la auditoría, pero tampoco debe desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor. Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información, contabilidad y control, quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia. Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en la dirección o "management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones. Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las pautas de comportamiento normales dentro de la empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente. 20
Para lograr una optimización en la gestión, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas, actitudes y experiencias así como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente. Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la práctica, especialmente cuando se trata de implantar cambios de alguna complejidad para mejorar la gestión empresaria. Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente especializada, aporten experiencia en el conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido común, ideas novedosas e inteligentes. Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultoría conjuntamente con el de auditoría puede verse como falta de independencia. Siendo éste un requisito necesario para que el auditor desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se brindaban ambos servicios por un mismo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio de consultoría resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditoría. De esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada. En la actualidad algunas normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría. El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar presionado en el momento de emitir su recomendación. Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o de responsabilidad de la empresa. No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente imposible sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada. Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor "generalista" se encaran problemas muy variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación. A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos. Problemas de corrección • En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más; es un caso típico de localización y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando una mejor. Problemas de perfeccionamiento • Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible. Problemas de creación • En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una innovación que mejore su productividad. 21
El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo. CAPÍTULO 2 - ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
1. INTRODUCCIÓN Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser: • Independencia • Integridad • Objetividad • Confidencialidad • Competencia profesional La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar con integridad y objetividad. La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial. La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza que el público deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad. La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional. La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos y manifestaciones personales de la conducta del profesional. La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de imparcialidad. Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difícilmente pueda desempeñarse en forma objetiva. La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional. La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a los requisitos éticos relacionados con los compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son: 22
a) Integridad, b) Objetividad, c) Capacidad profesional y diligencia debida, d) Confidencialidad e) Conducta profesional Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia, estableciendo que el responsable del compromiso deberá: a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos de identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podrían vulnerar el principio de independencia. b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y políticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del compromiso de auditoría. c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la Firma que respalde tales conclusiones. El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las políticas de independencia. La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma Internacional de Auditoría, mencionada. Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.
2. LA INDEPENDENCIA: CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña. La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carácter, el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no falta a ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe manejar estos conceptos como imperativos. 23
Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador independiente. Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes: • Intereses financieros o económicos. • Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada. • Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos. • Relaciones de familia. • Relaciones personales. • Prestación de otros servicios profesionales. • Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses. • Honorarios contingentes. • Préstamos de personal a clientes. • Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional. Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia. El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de reglas o compilación de situaciones representativas puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no de independencia. Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlarían a los salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra gracias a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio. A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de independencia: Intereses financieros o económicos Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en compañías 24
respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relación con el patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo en líneas generales considerado como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede del 5% de tal patrimonio. El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben existir facturas pendientes de pagos de significación. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle. Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada Durante el período del trabajo o durante el período cubierto por los estados contables en cuestión, el auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningún tipo de función que implique la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa. En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o medianas es común el servicio de teneduría de libros. Las normas de auditoría vigentes, establecen que no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable, la preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría. Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada. Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, dichas normas consideran que el auditor no es independiente cuando estuviera en "relación de dependencia" con respecto al ente cuya información contable es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran económicamente vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de examen. También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser Director o Administrador del ente cuyos estados están bajo auditoría. Relaciones comerciales El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante negocios en común o cualquier otro tipo de vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad de que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento de analizar los estados contables del ente en cuestión. Relaciones de familia La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse afectada por cualquier involucración con familiares o parientes que trabajan en una compañía con respecto a la cual la independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los entes vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
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Relaciones personales El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no asociación o vinculación con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está prohibida. Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se torna de difícil análisis, siendo el sentido común el que impone los límites, traspasados los cuales puede hablarse de falta de independencia. Prestación de otros servicios profesionales Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la sustancia como la apariencia de independencia apropiada esté mantenida, el auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal asistencia puede ser considerada como incompatible con una posición de independencia requerida por las funciones de auditoría. Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento en el cual está basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por cualquier decisión que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones. Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados servicios de consultoría en administración de empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con las características del caso en cuestión. Ya se aclaró que los servicios de teneduría de libros —bajo determinadas circunstancias— no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditoría, con los honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia. Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría, y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores. Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mención específica al tema de prestación de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretación con respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia profesional, debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas netamente operativas de aquellas funciones decisorias de dirección. Este es el criterio que en general deberá primar, para definir si una función de teneduría de libros, de asesoramiento financiero, de desarrollo de sistemas, de liquidación de remuneraciones confidenciales, de asesoramiento impositivo y liquidación de las respectivas declaraciones juradas, etc., representan tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del ente. En la enunciación efectuada en primer término, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a la dirección del ente, pero sobre la gerencia del ente recae la responsabilidad de la decisión final; por lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo limitan para el cumplimiento de la función de auditor externo de los estados contables de ese ente. El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB) que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la 26
realización de dichos compromisos, en su "Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales como: — Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de información financiera o de otro tipo. — Preparación de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusión que brinde seguridad. — Compromisos de consultoría o asesoría impositiva y/o administrativa. Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso más amplio, como ser una consultoría para la adquisición de una empresa que incluya el requisito de suministrar seguridad sobre la información financiera histórica, sólo es pertinente para la parte de seguridad del compromiso, estaría indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o en las cuales exista "per se" una falta de independencia. En un mismo sentido se expide la "Declaración Internacional sobre prácticas de Auditoría 1005 — Consideraciones especiales en auditorías de entidades pequeñas" que si bien no tienen la obligatoriedad que presentan las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), son elaboradas también por el "Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de interpretación y asistencia práctica a los contadores profesionales que deben implementar las Normas NIA y para fomentar la práctica profesional correcta. La misma establece que cuando el auditor prepara los registros o los estados financieros para una entidad pequeña, dichos servicios obviamente no consisten en trabajos de auditoría y que como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no darse cuenta de que la responsabilidad de la confección de los estados contables es suya, es altamente recomendable que a través de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal malentendido, combinando las condiciones de compromisos de auditoría y de otros servicios (registración y confección de estados contables en este caso) en un solo documento. Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo otras tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditoría en el que está empleado. Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la enseñanza, otras actividades académico-profesionales y en entidades de bien público. Honorarios contingentes A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo un acuerdo donde ningún honorario o sólo un honorario nominal será cargado al cliente a menos que sean obtenidos hallazgos específicos. En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba esté condicionado a los resultados del examen. Préstamos de personal a clientes Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a clientes. No obstante, en la práctica se da en ciertas situaciones, pero debe ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisión. 27
De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser juez y parte. Cambio en las circunstancias Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es probable que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de independencia, efectivamente estén presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para la adecuación. Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el Contador Público que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales. La NIA 220 antes mencionada, no hace mención a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a detalle alguno de cuándo se cumple con el principio de independencia o cuáles son las circunstancias en las cuales no se cumple. Tampoco hace dicha descripción el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad. De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I — Control de Calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una guía acerca de las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditorías y revisiones de la información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco hace esa descripción detallada. Recién es el Artículo 290 del Código de Ética del IFAC el que establece una guía completa sobre las amenazas a la independencia y las salvaguardas respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones específicas.
3. CONFIDENCIALIDAD La información que el profesional posee sobre su cliente en el desempeño de su profesión es, en muchos casos, de vital importancia para la actividad propia del ente auditado y afecta a los aspectos de desenvolvimiento de su negocio. Datos sobre nuevos productos, campañas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser divulgados, pues en cierta medida, son parte del patrimonio del ente y su divulgación es equivalente a la pérdida de un activo social. El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional. En todos los casos el auditor y el personal que colabora con él debe preservar la confidencialidad de la información —que recoge en el curso del examen— que no esté públicamente disponible para terceros. En particular es esencial guardar confidencialidad de la información recogida en un cliente en las relaciones con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la misma para beneficio personal.
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El secreto profesional es uno de los pilares básicos de la profesión contable, sin embargo los profesionales están eximidos de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha información resulte insustituible. Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento información adquirida como resultado de su trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la UIF, (Unidad de Información Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos de origen delictivo.
4. COMPETENCIA PROFESIONAL El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio. La búsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional. La competencia profesional se logra con educación y experiencia. La educación, medida en términos de conocimientos técnicos, no es únicamente alcanzada con la obtención del título universitario habilitante. Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el último día del ejercicio profesional. En algunos países, el mantenimiento de la habilitación para el ejercicio profesional requiere la demostración fáctica de un proceso de educación permanente. Las instituciones profesionales son un engranaje básico para permitir el acceso a esta educación continuada a través de la divulgación, actualización y tratamiento de temas que son competencia de la profesión.
5. CONTROL DE CALIDAD DEL SERVICIO DE AUDITORÍA El control de calidad del servicio de auditoría se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte del máximo responsable, usualmente quien firma el informe del auditor, a través del cuidado puesto en la delegación, dirección, supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización. El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Además, en caso de formar parte de una sociedad de profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero de cuidado profesional. En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su reputación profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados, debería tomar los recaudos necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus colegas, miembros de esa sociedad de profesionales. En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países, a veces se realiza a través del organismo que gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio profesional. La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el nivel del servicio profesional prestado, la responsabilidad asumida y la reputación que los terceros declaren sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes, actuales o potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad. 29
La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, establece que el responsable del compromiso de auditoría debe asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso. Ello implica: i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y legales correspondientes. ii. Cumplir con las políticas y los procedimientos de control de calidad. iii. Emitir los informes de auditoría que correspondan según las circunstancias. Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditoría establece que el encargado del compromiso de auditoría deberá dar cumplimiento a: 1. Los requisitos éticos y de independencia. 2. Los procedimientos referidos a la aceptación y a la continuación de las relaciones con el cliente y a los compromisos específicos de auditoría. Se deberán fundamentar las conclusiones sobre la decisión de aceptación y continuación de la relación con el cliente. Tales decisiones deberán ser adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditoría. La aceptación y continuación de las relaciones con el cliente incluye el siguiente análisis: a. La integridad de los principales propietarios, la dirección y la gerencia de la entidad. (El concepto de integridad involucra a las actividades realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos claves). b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditoría. c. Si la Firma puede cumplir los requisitos éticos de la presente norma. 3. La asignación de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el tiempo para realizar el compromiso de auditoría de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes. 4. La realización del compromiso con los niveles de supervisión necesarios. Los revisores analizarán: a. Si el trabajo se realizó de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes. b. El tratamiento y la resolución de los temas significativos. c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarán si es necesario modificar la estrategia de auditoría. d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como así también su documentación. e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinión contenida en el informe de auditoría. f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso. 5. La realización de las consultas sobre los asuntos difíciles o contenciosos. 6. Designación del revisor de control de calidad —para las entidades que cotizan en Bolsa—. El revisor deberá participar en todas las etapas del compromiso. La tarea incluye: 30
a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores. Como podrá observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de calidad de servicio de auditoría. Esos procedimientos se inician con el proceso de aceptación y la continuación de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros. El control de calidad no sólo se refiere a la relación con el cliente, sino también a las responsabilidades y atribuciones que tienen los integrantes del compromiso de auditoría. La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los usuarios del informe de auditoría, que el auditor consideró y documentó en las distintas etapas del proceso de auditoría el cumplimiento requerido por esta Norma.
6. RESPONSABILIDAD. CONCEPTO Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se está pensando en que una persona o entidad da crédito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto. El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal. Significa compromiso con la actividad realizada. La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese nivel de obligación y compromiso con su actividad profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeño del "oficio" no están exentas de esta responsabilidad. El ejercicio de las Ciencias Económicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Público en su función de auditor, también está sujeto a la responsabilidad profesional. Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o independiente. Es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa, recibiendo remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como dictaminante. A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en su función de Contador Público independiente, dictaminante de estados contables. Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino más bien, a reflexiones sobre conceptos asociados con la responsabilidad del auditor.
6.1. Responsabilidad del auditor La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador Público, miembro de una profesión, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas. Esta obligación moral tiene que ver principalmente con la ética, la cual debe distinguirse de la obligación o responsabilidad legal, ya que mientras aquélla se sustenta en una conducta basada en ciertas normas de honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligación legal se refiere a las 31
disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar un juicio ante los tribunales competentes. No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el ejercicio de su profesión. Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir daños ocasionados a otros, por una conducta lesiva antijurídica o contraria al derecho. La obligación de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violación de un deber jurídico preexistente. Es decir que es una obligación secundaria o de segundo orden que aparece luego del incumplimiento de una obligación primaria. La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades son las establecidas por el derecho positivo vigente y están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Económicas tiene, de acuerdo con las leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparación e información de los estados contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso". La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional, dictadas por los organismos profesionales. Como se mencionó no es intención de esta obra examinar el contenido de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados por ellas, que son de aplicación universal.
6.2. El auditor y los estados contables examinados Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados contables, y por ende, con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la confección, preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio técnico que sobre dichos estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye además la de mantener un adecuado sistema de información, contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas contables y la salvaguarda de los activos sociales. La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función de otorgar confianza a través de su opinión o juicio técnico sobre los estados contables. Esta confianza o mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente aceptadas que ha aplicado para completar y llegar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la preparación de dichos estados contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de que se trate. La profesión contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la información contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional. La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditoría de estados financieros, establece que el auditor es el responsable de determinar y emitir una opinión sobre los estados financieros y que la responsabilidad por la preparación y la presentación de los estados financieros recae sobre la administración de la entidad, con supervisión por parte de quienes estén a cargo de la Dirección. A continuación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la responsabilidad profesional. 32
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional. El cliente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que pueden no ser cumplidas a su terminación. Esto no sólo se relaciona con el desconocimiento del "trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio. Requerimientos de información, vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel a quién brindar información pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en expectativas insatisfechas que perjudican la relación profesional. En algunos casos, ese perjuicio puede ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor. La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además, la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es un buen elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente. Esta tarea no sólo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías recurrentes, en especial cuando cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio prestado. Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretación incorrecta entre el servicio que el auditor pretende brindar y el que el cliente quiere recibir. La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditoría. Esta norma establece las pautas sobre: 1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso de auditoría (también denominada "Propuesta de servicios profesionales" en esta Obra). La carta compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designación, el objetivo y el alcance de la auditoría, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre los estados financieros y las características que tendrá el informe que se emita. 2. Evaluación por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditoría, solicitado por el cliente. El auditor deberá considerar la razón que origina esta solicitud, y las consecuencias de una limitación en el alcance del compromiso de auditoría. Esta Norma está alineada con los conceptos considerados en el presente capítulo. El modelo de carta compromiso contenido por la Norma deberá adaptarse al marco legal vigente en cada país.
6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registros de transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables. El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad.
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La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de la implementación y seguimiento de adecuados sistemas de control. El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos objetivos. Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o errores que sí existieron. La detección posterior no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente su labor si puede probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional. En caso de existencia y detección de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado. La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros. La Norma establece que una auditoría realizada de acuerdo con las NIA, permitirá obtener una seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, están libres de distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error lo constituye la "intencionalidad" o la "no acción" que produce la distorsión significativa en los estados financieros. La prevención y detección de fraude es responsabilidad primaria de la Dirección y Gerencia de la Entidad. Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las afirmaciones contenidas en los estados financieros sobre: 1. El resultado de la apropiación indebida de bienes 2. La presentación de información financiera fraudulenta. El riesgo de no detectar una distorsión significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de no detectarla como consecuencia de error, dado que el fraude puede implicar planes organizados para encubrirlo. Por ello, la norma requiere que el auditor: I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una distorsión significativa debida al fraude. II. Realice procedimientos de análisis de riesgo y actividades conexas. III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones. IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude. V. Diseñe procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos analizados de distorsiones significativas debido a fraude en relación a los estados financieros. VI. Evalué los elementos de juicio obtenidos por la aplicación de los procedimientos de auditoría mencionados en el punto precedente. El auditor podrá concluir sobre la imposibilidad de continuar con el compromiso de auditoría, como consecuencia de una declaración distorsionada debido a 34
fraude o sospecha de fraude. Por ello el auditor deberá determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables al compromiso de auditoría. VII. Obtenga representaciones por escrito de la administración que se relacionen con el fraude. VIII. Se comunique a la Dirección, cualquier detección de riesgos de distorsiones significativas provenientes del fraude. La NIA 240 ha avanzado en la problemática del fraude mencionando las pautas que el auditor deberá considerar en la planificación y ejecución de la auditoría, con el objeto de obtener la evidencia de auditoría que respaldará la aseveración de que los estados contables estén libres de distorsiones significativas provenientes del fraude. La NIA 250 se refiere a la consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros. La Norma establece que cuando se diseñan y realizan procedimientos de auditoría y cuando evalúa sus resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la entidad puede afectar de manera significativa a los estados financieros. La detección del incumplimiento de las Normas Legales requiere que se considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los posibles efectos en otros aspectos de la auditoría. La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo con la normativa vigente. La responsabilidad por la prevención y detección del incumplimiento recae sobre la Dirección y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del incumplimiento de la legislación vigente es mayor debido a: 1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la entidad. 2. La eficacia de los procedimientos de auditoría resulta afectada por las limitaciones inherentes al control interno y por el uso de las pruebas. 3. Gran parte de los elementos de juicio de auditoría obtenidos por el auditor son de naturaleza persuasiva, más que concluyente. 4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo. Con el propósito de planificar la auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general del marco jurídico y reglamentario aplicable a la entidad y la industria y de cómo la Sociedad cumple con dicho marco de referencia. La NIA 250, requiere que el auditor evalué el cumplimiento de la legislación vigente por parte del ente auditado, para asegurar que los estados contables no incluyen errores significativos provenientes de la aplicación de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las distintas industrias y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades. Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las normas de controles de calidad, el auditor deberá evaluar la continuidad de la relación con el cliente.
6.5. Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional En muchos países se critica o menosprecia la profesión del auditor o, en otros casos, no se le da su real valor e importancia. Quizás corresponda reflexionar a qué se debe esta situación.
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Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relación con el rol del profesional en la comunidad y con el respeto que ésta le tenga. El profesional, cualquiera sea su ámbito, debe bregar para que la prestación de su servicio sea superior y distintivo. Esto equivale a decir que el servicio debe ir más allá de lo que el cliente espera, contribuyendo al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que actúa. El reconocimiento de que cada cliente es único es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado profesional necesario. La prioridad otorgada a la necesidad del cliente, la predisposición a satisfacer sus necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos básicos de todo auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la valorización del servicio de auditoría. Alentar en la adopción de las más altas normas éticas y profesionales es conseguir realzar la reputación de la profesión. Existirán seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta práctica. La integridad necesaria para definir su rechazo será indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la profesión y, a su vez, encauzamiento y educación de la comunidad de los negocios. En estos días en que la economía de muchos países alienta lo informal o marginal, el desafío de cumplir responsablemente la tarea de auditoría será una contribución más para lograr esa sociedad en la que todos desean vivir.
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CAPÍTULO 3 - HACIA UNA AUDITORÍA EFICIENTE Y EFICAZ
1. LA AUDITORÍA EN SUS INICIOS El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del tiempo. A principios del siglo pasado la auditoría, muy influenciada por las características de la actividad económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesión en el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común. Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la extensión de estas prácticas a las medianas y pequeñas organizaciones. Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos de auditoría. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto, mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria. Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada referida a las grandes corporaciones. Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para hacerlas más eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento. Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado. De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de: Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos. Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no era obtener con certeza una conclusión sobre la corrección de los estados contables, sino opinar sobre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los diferentes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes. La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y contables era determinar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que debían desarrollarse.
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Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más objetivos (muestreo estadístico). Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico con el objeto de darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en la actividad de auditoría. Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico de existencias, etc. Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una auditoría. Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos veinte años, también afectó a la auditoría de estados contables. Como se detalla en el capítulo específico de Normas Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la comunidad internacional se encuentra en la etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confección de los estados contables o financieros, que logren la estandarización a nivel mundial de las normas de valuación (medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y emisión de una opinión profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditoría.
2. LA AUDITORÍA Y SU EVOLUCIÓN Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto de vista de las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así como desde la situación de las firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios. La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también en las características de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la mayor parte de la producción de un país. Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está observando una mayor participación de las medianas y pequeñas organizaciones en la composición del producto bruto de un país. En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo aparte mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense. 38
Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión de un informe de auditoría sobre estados contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una necesidad y una decisión casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a quienes se deben presentar los estados contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos. Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a un servicio de auditoría. Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva del procesamiento electrónico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría. Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional responsable de la auditoría, exponiéndose en forma más detallada. Se determina como esencia del proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesará sobre manera saber qué es lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se ve afectado el margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular. La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se expone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa (situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de operaciones individuales y su vuelco a los registros contables. El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más importantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales. Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el desarrollo de la etapa de planificación, el análisis que la mayoría de los profesionales siempre efectuó, aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir. Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores innovaciones e influye significativamente en los procedimientos que se planificarán para efectuar la auditoría. Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, serán la base para determinar los objetivos de auditoría. Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una auditoría por primera vez como para los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditoría. Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control. La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles más importantes que se llevan a cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.
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También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados así lo permiten. Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento facilite la determinación de los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados, permitirán obtener elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La planificación ha sido considerada indispensable, profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se explicitó el proceso de determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último, se puede decir que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfacción de auditoría deseada.
3. HACIA UNA AUDITORÍA EFICIENTE Y EFICAZ
3.1. Introducción El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples. Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la comunidad de negocios toda. Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque eficiente de auditoría y que serán profundizadas en cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas estarán referidas a: • Enfoque "de arriba hacia abajo". • Énfasis en el conocimiento del negocio. • Énfasis en el criterio profesional. • Enfoque de auditoría a medida. • Énfasis en la planificación estratégica. • Afirmaciones que componen los estados contables. • Objetivos de auditoría. • Evaluación del riesgo de auditoría. • Determinación de controles clave. • Determinación de procedimientos de auditoría. 40
3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo" El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría. Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y que se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno, en la forma que describe la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su entorno".
3.3. Énfasis en el conocimiento del negocio El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Unicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable. Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoría y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión. Es este sentido el que recogió la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno", ya que determina que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en fraudes o errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, lo cual implica el "conocimiento del negocio". La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deberá comprender los siguientes aspectos: — Factores relevantes de la industria, normativos y de presentación de información financiera.
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— Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la dirección, inversiones que se realizan y estructura de la entidad y forma de financiación. — Selección y aplicación de políticas contables, incluyendo sus cambios. — Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran provocar riesgos de distorsiones significativas. — Medida y revisión del desempeño financiero de la entidad.
3.4. Énfasis en el criterio profesional El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoría sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Así, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen. El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las Normas Internacionales de Auditoría. Así, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos éticos pertinentes relacionados con los compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC y a los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación con las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos adicionales. Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" establece que el socio o responsable final a cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los integrantes del equipo han cumplido los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional y la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional. Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y demás miembros claves del equipo discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones significativas. Será el socio a cargo del compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se comunicarán a los miembros de equipo que no hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma hace hincapié en la participación del personal más capacitado en las etapas de mayor relevancia de la auditoría. La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la participación del socio a cargo del compromiso y demás miembros clave del equipo en la planificación se fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen 42
3.5. Enfoque de auditoría a medida Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados. El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodología es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información. Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de Auditoría ya que, específicamente la NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de ejecución de auditorías, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso. Posiblemente la posición de las normas internacionales surgió de la necesidad de contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se podría atentar levemente contra el principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación ideal la de desarrollar procedimientos específicos para cada ente auditado. Difícilmente los propietarios, accionistas o direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de la misma industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también lo está en la etapa de la hiper-especialización, donde es esta característica la que determina el éxito en el cumplimiento de sus objetivos.
3.6. Énfasis en la planificación estratégica La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica. Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado. Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más 43
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor. La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto, ya que establece que el auditor determinará la estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la oportunidad y el rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se expondrá en el capítulo específico que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se establece como "Planeamiento detallado", etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".
3.7. Afirmaciones que componen los estados contables
3.7.1. Concepto Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con: • la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; • la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; • la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos. Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
3.7.2. Apertura de las afirmaciones El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en forma automática los tres grandes grupos de afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada uno de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra: "Auditoría en componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan esta tarea. Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar su validez, a efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinación para cada uno de los componentes 44
o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "sub-afirmaciones" o conceptos básicos que las integran. Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes conceptos que se expondrán tomarán mayor o menor ponderación, según sus propias características. No siempre la totalidad de las afirmaciones será considerada en dichos rubros o componentes a efectos de diseñar pruebas de auditoría que las validen. Afirmación de veracidad Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones: Existencia La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se está aseverando "que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente existieron (pérdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio". El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del componente analizado, deberá establecer procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican operaciones que ya han sucedido. Propiedad También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc., indicará que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado. El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil reemplazo o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación. Autorización Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando tanto activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la autorización que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Dirección de los entes auditados para realizar dichas operaciones. El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las correspondientes "Cuentas a cobrar" serán finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir que los precios aplicados en el proceso de facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles de decisión convenientes. De la misma forma, la adquisición de activos significativos que se exponen en los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de la Organización. Afirmación de Integridad Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones: 45
Integridad propiamente dicha Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y hechos económicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables. Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los procedimientos de auditoría, se partirá de la realidad o, por lo menos de una estimación o suposición de lo que debería ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de ventas del ejercicio (análisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros procedimientos de auditoría. Correlación Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o más componentes de los estados contables. En la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de integridad propiamente dicha. A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones: Correlación entre ingresos y egresos La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se encuentran registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor deberá verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados. Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con el transcurso del tiempo fueron íntegramente devengados en el período bajo análisis. De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por ejemplo, los servicios públicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de alumbrado público, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente. Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no dependen del transcurso del tiempo, sino a un ciclo económico, fueron correctamente devengados en el período o ciclo correspondiente. Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben en Colegios e Instituciones Educacionales antes del fin de año calendario, pero que corresponden al derecho de inscripción de los cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para validar la afirmación, que se difieren en el año de su percepción y se devengan en el año en que los cursos se desarrollan.
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Corte Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha. Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes. Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte de documentación de cualquier circuito u operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos documentos o registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo análisis, que los mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no existieron otras operaciones durante el final del período que debían ser registradas y que, los documentos o registros lógicos correspondientes a operaciones del próximo período, fueron imputados en dicho subsiguiente período. Registración Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas contables vigentes. Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma individual pueda representar ciertas complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero, de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en curso determinará la necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con las normas vigentes. Acumulación Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la afirmación de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente registradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o efectuados todos los cálculos matemáticos que correspondían. Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones que indican que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron correctamente procesados y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes programas que generan información contable fueron correctamente diseñados y procesados. Afirmación de medición y exposición contable Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos: Medición contable Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas contables vigentes. Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es suficiente verificar que las operaciones estén correctamente registradas en forma individual y correctamente acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino también que se debe tener en cuenta al conjunto de la información contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el cumplimiento de la totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no superan a sus valores de recupero.
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Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor probable de realización, que los bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc. Exposición Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas de exposición contables vigentes. En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán considerarse no solamente a las normas vigentes sino también, a las características del negocio o actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los aspectos de mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la responsabilidad social que tiene el auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe ser útil y lo más transparente posible para que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no utilizar la exposición para inducir al error a los terceros con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se deben omitir aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando dicha responsabilidad social. En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados, actividades con mucho contenido tecnológico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas contables no incluyen requerimientos específicos.
3.7.3. El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorías: —Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está auditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y clasificación (registración también). —Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia, derechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuación (medición) y asignación (registración, acumulación y valuación). —Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos, derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad y razonabilidad y valuación (medición). En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes descriptas. Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualización más profunda y menos reiterativa que pudiera generar confusión. 3.8. Objetivos de auditoría De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones. 48
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoría para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente. Si bien la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluso de su control interno y de este modo sentar las bases para diseñar e implementar respuestas efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al análisis de los riesgos, posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los últimos diez años, en donde no solamente han caído y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino también grandes estudios o firmas de auditoría. A pesar de la definición establecida por la Norma de Auditoría Internacional mencionada, los autores entienden que el conjunto de conceptos comprendido por "Riesgos de auditoría, Afirmaciones o Aseveraciones y Procedimientos de Auditoría" interactúan en el mismo sentido de los principales aspectos de la presente obra.
3.9. Evaluación del riesgo de auditoría La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o fraudes significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoría deben considerar el riesgo de una auditoría, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente. La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o fraudes significativos. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoría no afectaría la opinión sobre los estados contables). Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa. Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" otorga a este tema. Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de 49
una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definición de objetivos y estrategias. Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315 establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. Determina también que puede ser resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra la NIA 315 como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a la macroeconomía o a la situación económica en general.
3.10. Determinación de controles clave Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoría) y que se denominan "controles clave". Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave. Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría. El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aquí nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoría, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave. La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del auditor en diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que su 50
objetivo es obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través de la implementación de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece: Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones, pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos. Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones. Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la verificación de la existencia de "controles clave" y la verificación de su eficacia. Las Normas Internacionales de Auditoría no han definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los procesos de control más importantes o significativos dentro de las operaciones básicas de una organización.
3.11. Determinación de procedimientos de auditoría Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría. Como se ha mencionado más arriba, tanto la confección o selección de procedimientos detallados de trabajo para cada ente en particular, sin la utilización de manuales estándar, como la selección de los controles clave o más importantes de los procesos de control específicos que forman parte de los sistemas administrativos de la organización auditada, determinan una auditoría más precisamente orientada, respecto de la propuesta general de las Normas Internacionales de Auditoría. No obstante ello, por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo legislado por dicho texto normativo, enriqueciéndolo de tal forma.
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CAPÍTULO 4 - PROCESO DE AUDITORÍA
1. INTRODUCCIÓN La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditoría puede variar según diferentes circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificación, ejecución y conclusión. Estas tres etapas implican que la auditoría es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de terminación. En el caso de las auditorías recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una auditoría y el inicio de la auditoría del período siguiente: la terminación de la auditoría de un año naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa de planificación de la auditoría del año próximo, ya que el conocimiento obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las auditorías siguientes. También sucede que los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de planificación pretende establecer todos los procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la modificación de la planificación efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificación y a efectos de darle validez a la información que le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se deberían efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la información que le fuera suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del funcionamiento de los "controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De acuerdo con lo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa de ejecución. Si bien las Normas Internacionales de Auditoría no se refieren específicamente a las tres etapas mencionadas, los diferentes pronunciamientos que las componen se refieren implícitamente a ellas, como se expondrá más adelante.
2. ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORÍA Las etapas del proceso de auditoría pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:
ETAPA
OBJETIVO
PLANIFICACIÓN Predeterminar procedimientos.
EJECUCIÓN
CONCLUSIÓN
RESULTADO Memorando de planificación y programas de trabajo.
Evidencias documentadas Obtener elementos de juicio, a través de la papeles de trabajo. aplicación de los procedimientos planificados.
en
Emitir un juicio basado en la evidencia de auditoría Informe del auditor. obtenida en la etapa de ejecución. 52
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido dividido el proceso de auditoría son los siguientes: Planificación: El objetivo último de esta etapa es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y su consecuencia inmediata, la selección de los procedimientos particulares a ejecutar. Esto se verá reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones analizadas durante toda la etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma, en qué momento y con qué alcance se ejecutarán los procedimientos seleccionados. Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una opinión. Todos esos elementos de juicio se traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. Es de destacar que en esta etapa no sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen. La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" hace referencia implícita a estas dos etapas al establecer que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la auditoría para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con el objetivo de auditoría. Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben permitir formar un juicio o una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor. Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de auditoría, seguidamente se analizarán las características principales de cada una de ellas. La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere también indirectamente a la etapa de la conclusión, definiéndola concretamente como "Expresión de una opinión sobre los estados financieros".
3. ETAPA DE PLANIFICACIÓN Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en cómo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad de razonamiento, mayor será su intención de planificar la actividad a realizar. Ello lleva implícito dos objetivos: • que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos; • que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando los recursos estrictamente necesarios. De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinión, planificará con anticipación cuáles serán los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar esa opinión. Las organizaciones que serán objeto de un examen de auditoría podrán operar en diferentes actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta índole, todo lo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo 53
tanto, es necesario predeterminar el enfoque de auditoría para recoger las particularidades de esas organizaciones. La planificación incluye diversos procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoría. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente gráfico: (Ver gráfico en pág. siguiente)
Si alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan la actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se están descartando a las organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las características salientes de dicha actividad. A título de ejemplo, podríamos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un ente cuando posee una clara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos y recursos, cómo se obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué riesgos del contexto lo afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos, qué actividades conexas existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, etc. Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que, por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de auditoría propios. Así, por ejemplo, actividades de fabricación de productos totalmente disímiles, podrían ser consideradas unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de producción, con diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas. Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos componentes están vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de producción como unidades operativas distintas, las existencias y los costos de producción de cada una de ellas podrían ser los componentes a analizar. La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" se refiere a componentes pero para referirse a una subsidiaria, sucursal o una división del ente auditado y en relación a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditoría independiente a cada componente si el auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradicción conceptual, a pesar de que esa definición se aproxime mucho más a la de unidad operativa. La propuesta de una división en unidades operativas y éstas en componentes es meramente a efectos de facilitar la organización de la auditoría. Aceptando dicha división, es totalmente aplicable el concepto de la NIA mencionada a las unidades operativas. El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los componentes y cuya validez deberá probarse en el transcurso de la auditoría. La apertura detallada de las afirmaciones o aseveraciones ya fue expuesta en el capítulo anterior. La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de auditoría. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoría, esto es la combinación más adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinación se obtiene del análisis 54
de los riesgos de auditoría vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditoría (es decir la combinación que demande menor cantidad de recursos). Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran situaciones o hechos que lo condicionan: los factores de riesgo de auditoría. El riesgo de auditoría es la susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una adecuada comprensión de cómo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la clave de la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir. La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de auditoría. No obstante ello, no es posible que una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa. Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo. Muchas de las consideraciones de planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del ente auditado, resultantes de los exámenes de estados contables de años anteriores. La NIA 300 "Planificación de una Auditoría de estados financieros" se refiere específicamente a esta etapa. Es importante resaltar que la misma establece que la planificación no es una etapa discreta (en cuanto a duración en el tiempo) de la auditoría, sino un proceso continuo e interactivo que a menudo comienza a poco tiempo de haber concluido una auditoría previa y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.
4. ETAPA DE EJECUCIÓN En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría, es decir se llevan a cabo los procedimientos planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados. A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, éste debe documentarse adecuadamente. La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Esta división de visitas tiene por objetivo maximizar la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos intermedios del ejercicio económico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final. Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoría. Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario "calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el informe. 55
También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinión, sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, analizar con la dirección y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa siguiente de conclusión. Comprendiendo que no existe un corte único y preciso entre las tres etapas del proceso de auditoría, son varias las Normas Internacionales de Auditoría que se refieren al proceso de ejecución. Se menciona entre las de mayor relevancia a: —NIA 315 "Comprensión de la entidad y de su entorno y análisis de riesgos de distorsiones significativas". Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en una etapa de planificación como en una etapa de ejecución. —NIA 330 "Procedimientos de Auditoría en respuesta a los riesgos analizados". —NIA 450 "Evaluación de errores". —NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" cuyo objetivo es establecer normas y brindar lineamientos sobre qué documentación constituye elementos de juicio de una auditoría de estados financieros, la cantidad y su calidad así como los procedimientos de auditoría para obtenerlos. —NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos". —NIA 505 "Confirmaciones externas" —NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura". —NIA 520 "Procedimientos analíticos". —NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba". —NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables". —NIA 545 "Auditoría de mediciones e informaciones del valor razonable".
5. ETAPA DE CONCLUSIÓN La etapa de conclusión reúne los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditoría de cada unidad y componente de auditoría y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en definitiva, constituye la esencia del informe del auditor. Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar críticamente el trabajo realizado. El objetivo de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido correctamente evaluados y si los objetivos fueron alcanzados. También es necesario realizar una revisión global de los estados contables. Esta revisión, en combinación con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia o 56
riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoría y reflejadas correctamente en los estados contables. La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar si la información y los parámetros sobre los cuales se basó el plan de auditoría continúan siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si: • La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba. • La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditoría fue planificada. La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la naturaleza y nivel de las excepciones de auditoría identificadas. También se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación. Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confía para respaldar una afirmación. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está relacionada con errores o fraudes. Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para determinar si los estados contables están o pueden estar significativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica obtener una comprensión de su naturaleza, causas e implicancias subyacentes, y resolver cuál es la acción apropiada que debe tomarse. Entre las Normas Internacionales de Auditoría que pueden estar refiriéndose a la etapa de Conclusión, se pueden mencionar: NIA 560 "Hechos posteriores": Podría incluirse tanto en la etapa de Ejecución ya que se refiere a los hechos producidos hasta la fecha del informe del auditor como a la de Conclusión, porque también se refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la emisión de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acápites, las etapas no presentan límites precisos en su desarrollo y numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o adelantarse respecto de lo teóricamente establecido. —NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusión, sino también durante la planificación y la ejecución. —NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros. —NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general". —NIA 705 "Modificaciones en la opinión del Auditor". —NIA 706 "Énfasis en el párrafo de opinión principal". —NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deberá determinar si las cifras correspondientes al ejercicio anterior se están valuando y exponiendo con el mismo marco de referencia (normas contables) de los estados financieros que están siendo auditado 57
CAPÍTULO 5 - ETAPA DE PLANIFICACIÓN
1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIÓN El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán. La planificación, si bien es una etapa del proceso de auditoría, es un proceso en sí mismo: son una serie de actos u operaciones que conducen a un fin específico. Ese fin es determinar cuáles serán los procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una opinión. La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoría, puede modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300 "Planificación de una auditoría de estados financieros" al establecer que es un proceso continuo e iterativo que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditoría previa o, en conexión con la finalización de una auditoría previa, y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso. La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución, cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión. La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados. La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificación es la realización de la auditoría en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es similar a los conceptos mencionados en los párrafos precedentes. La planificación de la auditoría da el marco para que el auditor desarrolle la auditoría aplicando el principio de economía. Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación de una auditoría dentro de un enfoque eficiente. Muchos de los temas que se mencionan están detallados con mayor profundidad en otros capítulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia únicamente a las características más salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de la planificación de una auditoría.
2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIÓN Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación detallada.
Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría, que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde 58
arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde abajo", trabaja con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla. Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría está de acuerdo con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realización de auditorías "a medida". Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurrente. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen. En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el negocio del ente a auditar. La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados Financieros, establece que la Planificación tendrá las siguientes actividades: 1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará la estrategia de auditoría a través de la definición del alcance, la oportunidad y el rumbo de la auditoría y que servirá de guía para el desarrollo del plan de auditoría. 2. Plan de Auditoría detallado Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades de planificación: Actividades de Planificación
Sub-Actividad a) Identificar las características del compromiso que definen su alcance. b) Indagar los objetivos de la presentación de la información financiera para planificar la duración de la auditoría y la naturaleza de los informes.
Estrategia Global
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo. d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento previo del socio a cargo en otros compromisos. e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios para la realización del compromiso.
Plan de Detallado
Auditoría
a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de análisis de riesgo. b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditoría planificados para las aseveraciones. c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.
La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará y reformulará la estrategia global de auditoría cuantas veces fuere necesario, dado que la ejecución de los procedimientos establecidos, como parte de la estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le permitan 59
obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello implica, que el auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de auditoría establecida en la planificación. La presente norma no hace mención específica a las etapas de la planificación, sino define las actividades que forman parte de la planificación de auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la etapa de planificación establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, con el objetivo de obtener evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros. Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación o previo a la misma, a las actividades preliminares que le permiten al auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá: • Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" en materia de continuidad de la relación con el cliente y con el compromiso específico de auditoría. • Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso el de independencia de acuerdo con la mencionada NIA 220. • Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220 "Condiciones de los Compromisos de Auditoría". Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas Organizaciones de Auditoría de importancia realizaban actividades de este tipo, su inclusión en las normas internacionales de auditoría le otorga carácter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.
3. PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conocimiento acumulado del ente, la información adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición de decisiones preliminares para cada componente. Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la planificación de auditoría, cada ente se divide en partes manejables denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios subcomponentes. El proceso de identificación de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.
3.1. Conocimiento acumulado
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La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoría recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos. Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada, cubriendo un período dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran repentinamente. En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su gerencia y sus sistemas de información, contabilidad y control. Además, la evidencia de auditoría obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un enfoque eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias apropiadas, en la evidencia de control obtenida en años anteriores. Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor año tras año agrega valor a la auditoría, siendo ésta una de las razones por las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria de auditores tal cual se propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, que requieren como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores.
3.2. Obtención de información adicional Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a emplear. Además, en esta etapa se analizan ciertos temas que son aplicables a la auditoría en su conjunto. En primer lugar se definen los "términos de referencia". La definición de los términos de referencia consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes especiales e instrucciones que deberán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera. Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la planificación del enfoque de auditoría. Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. La comprensión de la situación económica del ente es requisito para lograr una auditoría efectiva y un servicio distintivo. Es esencial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito o fracaso. En este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos, nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control, nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera. Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas que la economía del lugar presenta. No es lo mismo una economía en expansión que una economía deprimida. Por lo tanto, el enfoque de auditoría también debe tener presente estas circunstancias. Por ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones económicas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, financiamiento y políticas de inversión, factores específicos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la actividad económica, etcétera. 61
Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de información. Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de información presentes. En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, cuál es el software de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura de las operaciones computadorizadas. Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite. En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá determinar cuál es el enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia los controles, cuál es la organización gerencial y cuál es el marco para que exista el control gerencial. Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Si hubo algún cambio a la política vigente por decisión del ente o por cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría. Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del conocimiento acumulado sobre un trabajo permitirá determinar en qué estado se encuentran las operaciones del ente a auditar en el momento de planificar la auditoría. El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados: Obtención de información adicional • Definir los términos de referencia. • Analizar el negocio del ente y sus riesgos inherentes. • Analizar el ambiente del sistema de información. • Analizar el ambiente de control. • Analizar los cambios en las políticas contables.
3.3. Decisiones preliminares para los componentes Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se poseía como conocimiento acumulado, corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular. En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión, diversificación de líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el concepto de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos, 62
para la planificación de la auditoría corresponderá hacer una división en cada uno de los productos o líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que podemos denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes. Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un componente para el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para Existencias/Costos de producción, etcétera. Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El ambiente de control permitirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles existentes en los sistemas de información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá la realización de procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de controles. En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos relacionados con controles y riesgos de auditoría pero para concluir la definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a depender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría total en aquellas áreas que presenten mayor riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o fraudes, aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo de auditoría que las áreas consideradas con riesgo elevado.
3.4. Estimación de niveles de significación El auditor debe considerar en la etapa de planificación estratégica el nivel de significación, para establecer los montos de errores tolerables durante el desarrollo de la auditoría. Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicación en la medida que no afecten significativamente a la información contenida en los estados contables. Consideran que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. De la misma forma, el objetivo de una auditoría de estados contables, es hacer posible que el auditor emita una opinión respecto de si dichos estados contables están preparados respecto de todo lo significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia. Para estimar qué es significativo debe aplicarse el criterio profesional. A los efectos prácticos de su determinación, el nivel de significación suele calcularse inicialmente para cada uno de los estados contables básicos en forma separada, es decir para el estado de situación patrimonial, estado de evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo, para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo de la auditoría. La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el auditor deberá considerar la significación y su relación con los riesgos de las auditorías. 63
La Norma define a la significación como: "La información es significativa si su omisión o declaración distorsionada pudiesen influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error juzgado en las circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por lo tanto, la significación brinda un umbral o punto límite más que una característica cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser útil". El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio profesional. El auditor establece un nivel aceptable de significación con el fin de detectar cuantitativamente las distorsiones significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros tomados en su conjunto. El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los estados financieros generales como las clases de operaciones, los saldos de cuentas y la información complementaria. La significación puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de cuentas y sus relaciones. Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite el auditor en el proceso de auditoría, que será utilizado en todo el proceso de auditoría. El auditor deberá considerar la significación cuando: 1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría; 2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditoría, en la etapa de conclusión. Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditoría, es decir, cuando más alto es el nivel de significación, más bajo será el riesgo de auditoría y viceversa. Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deberá establecer el error tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable como el error máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este concepto es, sólo, aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal será utilizado como base en la determinación de la evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.
3.5. Consideraciones prácticas ¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? En esta primera etapa del proceso de planificación, luego de obtener una información detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más la evaluación de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de significación, se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en particular. Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos deberán realizarse. Esta definición requiere entonces que únicamente los miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en esta estrategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean sobre el tema de auditoría. El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede documentarse en un memorando que resuma la obtención de información adicional y la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de 64
planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar. En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una matriz o planilla de decisiones preliminares en la cual se resumen los componentes de los estados contables o financieros, las afirmaciones o aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de control verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o procedimientos de control y/o cumplimiento de controles claves, indicando específicamente cada una de las pruebas a aplicar. Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la estrategia global de auditoría en un memorando que enumere las decisiones fundamentales respecto del alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría.
4. PLANIFICACIÓN DETALLADA En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto, como un todo. En cambio, en la planificación detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditoría, además de los mencionados cuando se comentó la planificación estratégica, consiste en concentrar los esfuerzos de auditoría en las áreas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones". Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Hay muchas afirmaciones subyacentes en un juego de estados financieros. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros. Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas en tres grupos: • Veracidad: • Integridad; • Medición y exposición contable. El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente autorizadas. El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o atribuidas, al período contable correspondiente. El tercer grupo de afirmaciones, medición y exposición contable, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y circunstancias que afectan su medición contable. Además, corresponderá analizar si está incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros. La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluación preliminar de riesgos inherente y de control, qué grupo se ve más afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.
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Aquellas afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor esfuerzo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque adoptado, se relacionará con las afirmaciones que satisfaga. En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar los procedimientos de auditoría que se concentrarán en las afirmaciones más afectadas. Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles son los procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cuáles son los procedimientos requeridos por las normas de auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será el alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su aplicación. El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama "Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir. Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado serán más efectivos y eficientes en el cumplimiento de los objetivos; estos programas constituyen la documentación del plan de auditoría a la cual se refiere la citada norma. El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados: Planificación detallada • Definición de afirmaciones. • Selección de procedimientos de auditoría. • Preparación de programas de trabajo. La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean debidos a fraude o a error, en los estados financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno, define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos estados. El desarrollo de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de la presente Obra.
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5. CONFIANZA EN AUDITORÍA INTERNA. COORDINACIÓN DE ESFUERZOS Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluación y prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna como un control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor externo. La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por consiguiente, en general, se espera que cuando fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores internos. El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deberá analizarse el grado de independencia de auditoría interna dentro de la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas. Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un ente y confiar en su trabajo, se deberá coordinar el plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar. Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo deberán contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza depositada en Auditoría Interna. La NIA 610, referida a la consideración del trabajo de la auditoría interna, establece que el auditor externo deberá considerar las actividades de la auditoría interna y sus efectos sobre los procedimientos de auditoría externa, si los hubiera. Para ello, la norma define a la auditoría interna como "la actividad de la evaluación establecida dentro de una entidad como servicio para la entidad". Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control interno de la entidad. La función y los objetivos de la auditoría interna está determinada por la Dirección de la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo. El auditor externo deberá comprender y evaluar las actividades de la auditoría interna con el fin de identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas de los estados financieros y para diseñar y realizar procedimientos de auditoría. La evaluación de la función de la auditoría interna, consistirá en evaluar: a) El estado Organizativo: El estado específico de la auditoría interna en la entidad, y el efecto que tiene sobre su capacidad para ser objetiva. b) El alcance de la función de auditoría interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de auditoría realizadas. El auditor externo evaluará si la gerencia actúa de acuerdo con las recomendaciones de la auditoría interna y cuál es su evidencia. c) La competencia técnica: El auditor externo evaluará si la auditoría interna es realizada por personas que tienen la capacitación técnica y las competencias suficientes como auditores internos. d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluará si el trabajo de auditoría interna está planificado, supervisado, revisado y documentado en forma apropiada. 67
Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditoría interna, necesitará considerar el plan de auditoría interna. Por ello, es aconsejable acordar en forma anticipada: a) La oportunidad. b) El alcance. c) Los niveles de significación aplicables a los criterios de selección de muestras. d) La documentación del trabajo realizado. e) La revisión. f) Los procedimientos de información. Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo específico de auditoría interna deberá evaluar y realizar procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar su adecuación a los objetivos de la auditoría externa. Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades que poseen el departamento de auditoría interna, creado por necesidades propias o por requerimientos de organismos de fiscalización, la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que deberá considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida utilizar el trabajo de auditoría interna.
6. ADMINISTRACIÓN DEL TRABAJO En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los procedimientos a realizar en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y con qué alcance. En la práctica, esto significa definir cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas. En una auditoría común, las visitas que se presentan son: Visita de planificación En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo. Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar. Visita preliminar o interina Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio. Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o "procedimientos sobre saldos acumulativos". Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por ejemplo, si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el 68
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento se llegase a la conclusión de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente será necesario participar del recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo para aplicar el procedimiento del inventario físico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos adicionales. De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios en determinadas condiciones, o de los elementos de juicio arrojados por los resultados de los procedimientos de auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores procedimientos planificados con antelación. Visitas de inventarios, circularización y arqueos Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios físicos, circularizaciones, arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos. Visita final Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para la realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su informe de auditoría.
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CAPÍTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
1. EVIDENCIA DE AUDITORÍA
1.1. Concepto En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditoría. La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores y otros terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia, ésta puede ser de control o sustantiva. La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería obtenerse. La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente. La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes. El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la determinación del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del "enfoque de auditoría". Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva— pueden combinarse, modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados. La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o componente. El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla. No obstante, el factor de economía no debe ser una razón que justifique la obtención de menos evidencia de auditoría que la necesaria.
1.2. Evidencia según las Normas Internacionales de Auditoría La evidencia de auditoría es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la 501 a la 580, abordan temas relacionados estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de representación, procedimientos analíticos, muestreo de auditoría, etc.; o respecto a la evidencia de auditoría a ser obtenida en situaciones particulares como en el caso de una primera auditoría o cuando no 70
se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas será comentada más adelante. La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es diseñar y llevar a cabo procedimientos de auditoría que le permitan obtener evidencia de auditoría apropiada, válida y suficiente para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditoría. Constituye un concepto más amplio y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace énfasis en la obtención de la validez de las afirmaciones. Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados durante la auditoría, pero puede incluir también información obtenida de otras fuentes, como auditorías anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que pudieran haber ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditoría). Los registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado por la entidad. Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión consiste en obtener y evaluar evidencia de auditoría. Los procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir tareas de inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y procedimientos analíticos, generalmente en una combinación de ellos, además de la investigación. Si bien la investigación puede proporcionar importante evidencia de auditoría, e inclusive puede producir evidencia acerca de la existencia de una distorsión significativa, la mera investigación per se generalmente no provee suficiente evidencia de auditoría acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni de la efectividad operativa de los controles. La investigación más bien funciona como un complemento de los demás procedimientos desarrollados. La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria se ve afectada por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, más evidencia se necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se necesitará). Sin embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar su baja calidad. La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y confiabilidad en proveer base y soporte para las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión. La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida. La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente como para reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables, y que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones razonables en las que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.
1.3. Fuentes de evidencia de auditoría Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la evidencia varía considerablemente según sea la fuente que la origina. El siguiente cuadro trata de comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:
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MAYOR CONFIABILIDAD
MENOR CONFIABILIDAD
F Obtenida a partir de personas o hechos Obtenida dentro de la empresa. independientes de la organización. U Producida por un sistema de control Producida por un sistema de control débil. E efectivo. N Por conocimiento directo: observación, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de inspección o reconstrucción. terceras personas (por ejemplo, auditores internos). T
Documentada.
Oral.
De la gerencia superior.
Del personal de menor nivel.
E S
Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo posible (eficiencia).
1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el momento de diseñar y llevar a cabo los procedimientos de auditoría, el auditor deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la información usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de auditoría está afectada por estas dos características de la información sobre la cual se basa la misma. Relevancia Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u objetivo del procedimiento de auditoría que fue diseñado para ser llevado a cabo y la afirmación bajo consideración. La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría puede estar afectada por la intención del procedimiento que se pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia de una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables de ellas y solicitar la documentación que los soporte, puede ser un procedimiento de auditoría relevante. Ahora bien, si lo que se busca es establecer si existe una subestimación del monto de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante, sino más bien lo sería efectuar un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que permanecen impagas, etc. Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditoría relevante para ciertas afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, revisar la documentación relativa a los cobranzas efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante respecto a las afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmación de corte. Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente para prevenir, detectar y corregir distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño de una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o atributos que indiquen el desempeño de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeño adecuado del mismo. 72
Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño de los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características relevantes para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsión significativa en la afirmación bajo análisis. Confiabilidad La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la evidencia de auditoría en sí misma, se ve influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso de preparación o confección. Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen cumplirse en la práctica: —La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es obtenida de una fuente independiente y externa a la entidad. —La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en la entidad es mayor cuando se verifica que los controles sobre su proceso de generación funcionan efectivamente. —La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observación directa del correcto funcionamiento de un control) es más confiable que aquella obtenida indirectamente o por inferencia. —La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato electrónico o en cualquier otro medio, es más confiable que aquella obtenida de forma oral o a través de manifestaciones verbales. —La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es más confiable que aquella provista mediante fotocopias o documentos que han sido filmados, digitalizados o transformados de alguna forma en documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de los controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y conservación. Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que generó o suministró la información y/o documentación. Los autores entienden que dicha inclusión complementa en calidad a la enumeración efectuada por la norma internacional. En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada por la entidad sujeto de la auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha información es suficientemente confiable para los propósitos de la auditoría, especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y grado de detalle necesario.
2. EVIDENCIA Y SELECCIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan. 2.1. Afirmaciones La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente 73
de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado con ninguna afirmación es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular. En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más procedimientos. La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos seleccionados son suficientes y necesarios. 2.2. Riesgo de auditoría La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar en cuenta las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la evidencia de auditoría. En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a detectar los errores o fraudes que ellos representan.
3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos. En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propósito. Los procedimientos que proporcionan evidencia de control también pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.
3.1. Procedimientos de cumplimiento Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente. Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del ente, particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectividad. Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran: • Inspección de la documentación del sistema. • Pruebas de reconstrucción. • Observaciones de determinados controles. • Técnicas de datos de prueba.
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3.2. Procedimientos sustantivos Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones. Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran: • Indagaciones al personal de la empresa. • Procedimientos analíticos. • Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables. • Observación física. • Confirmaciones externas. Algunos procedimientos sustantivos, por sus características, también son llamados pruebas detalladas de transacciones y saldos.
3.3. Procedimientos según las Normas Internacionales de Auditoría Según la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías", el auditor obtiene evidencia mediante la realización de procedimientos de auditoría para: a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados contables y en las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluación de riesgos". b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor así lo determine, probar la eficacia operativa de los controles para prevenir o detectar y corregir distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Estos procedimientos de auditoría son conocidos como "pruebas de controles". c) Detectar distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin se conocen como "procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas de transacciones, saldos de cuentas e información complementaria, y otros procedimientos analíticos sustantivos. Según la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluación de riesgos para proporcionar una base satisfactoria para la evaluación de los riesgos de los estados contables y de las afirmaciones. Los procedimientos de evaluación de riesgos por sí mismos no proporcionan evidencia de auditoría válida y suficiente en la cual basar el dictamen de auditoría, sin embargo, son complementados con procedimientos de auditoría adicionales en forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos. Las pruebas de controles (o también "pruebas de cumplimiento" según la presente obra) son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluación de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de sustentar la evaluación de los riesgos. Además, cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría válida y suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría acerca de su eficacia operativa.
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El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de riesgos de distorsiones significativas, lo cual incluye los resultados de las pruebas de controles, si las hubiera. Sin embargo, la evaluación de los riesgos efectuada por el auditor depende de su criterio y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Además, existen limitaciones inherentes al control interno, incluso el riesgo de que éste sea ignorado por la gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas. Por lo tanto, los procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones complementarias siempre son necesarios para obtener evidencia de auditoría válida y suficiente. Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditoría direccionan en primera instancia a los procedimientos de auditoría en función de los riesgos de distorsiones, también establecen que el auditor deberá utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la presentación e información complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluación de los riesgos de distorsiones significativas y el diseño y la realización de procedimientos de auditoría adicionales. Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de "afirmaciones", "procedimientos" y "riesgos de auditoría" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades que se le quiera asignar a dicha relación.
3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditoría Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deberá determinar los medios para seleccionar los ítems a testear de la forma que resulte más efectiva para cumplir los procedimientos de auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser: —Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando la población a ser evaluada esté formada por una pequeña cantidad de ítems de alto valor individual, o bien cuando existe un alto riesgo sobre el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee evidencia de auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque sí puede adaptarse, en los casos comentados, para pruebas sustantivas. —Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor individual, todos los ítems mayores a un cierto monto o ítems que brinden determinado tipo de información. No debe confundirse esta metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados obtenidos al realizar este tipo de evaluación sobre ítems específicos no debe ser proyectada a la totalidad de la población. —Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma tal que permita extraer conclusiones acerca de la totalidad de la población a partir de una muestra obtenida de ella. Este tema es desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que comentaremos más adelante. La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una combinación de ellos, será apropiada dependiendo de las circunstancias particulares del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la posibilidad de llevar a la práctica y la eficiencia del método elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.
3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditoría o dudas sobre su confiabilidad Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una fuente diferente; o si existen dudas acerca de la confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría, el auditor deberá decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en los procedimientos necesarios para resolver el problema; así como también deberá considerar el efecto que este inconveniente podría llegar a tener sobre otros aspectos de la auditoría. 76
4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble propósito, obtener evidencia de control o sustantiva, a continuación se detallan las características más salientes de cada uno de ellos, independientemente de la clasificación antes planteada.
4.1. Inspección de la documentación del sistema La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de determinados controles. Usos más frecuentes: • En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información.
4.2. Pruebas de reconstrucción Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se utilizan para procesar dichos datos y los controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin modificaciones. Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados. Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes. Usos más frecuentes: • En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos. • Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la planificación. • Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamientos claves. • Paso previo para la determinación de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma exhaustiva.
4.3. Observaciones de determinados controles Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada.
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Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional de que los controles han operado en forma continua durante el período. Usos más frecuentes: • Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de distintas pruebas. • Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.
4.4. Técnicas de datos de prueba Las técnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los sistemas computadorizados del ente y la comparación de los resultados con los resultados predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los controles y funciones de procesamiento. Cuando los controles del departamento de sistemas de información computadorizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que un control de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan eficazmente, como lo haría una muestra representativa de transacciones completadas. Usos más frecuentes: • Para evaluar la lógica general de los procesos computadorizados. • Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave. • Cuando los sistemas son altamente confiables.
4.5. Indagaciones al personal de la empresa Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría. La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones depende de varios factores como por ejemplo: • evidencia proporcionada oralmente o por escrito; • competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e integridad del informante; • alcance de la corroboración de la evidencia obtenida. Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría adecuada, importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de corroboración. Esta corroboración puede incluir indagaciones a otras personas de la organización, preferentemente de un nivel de supervisión superior al del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.
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Usos más frecuentes: • Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación. • Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas variables que afectaron su actividad (ventas, producción, costos, financiamiento, resultados, etc.).
4.6. Procedimientos analíticos Los procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Los procedimientos analíticos se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas proporcionan la evidencia de que los estados financieros representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se manifiestan, se deberá realizar una mayor investigación para resolver la discrepancia. Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el período bajo análisis se produjo un incremento real de la cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta sobre ventas debe ser inferior en el período bajo análisis en relación con el ejercicio anterior. Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar información financiera y no-financiera relevante del año, incluyendo presupuestos y dalos reales. También se realizan comparaciones similares que analizan la relación de la información seleccionada con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad. Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicación de los procedimientos analíticos. Usos más frecuentes: • Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando los estados financieros a la fecha en que se planifica con los de años anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el negocio que deberían ser considerados en esa etapa. • Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas acumulativas. • Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la información adicional necesaria. Normalmente esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo: análisis comparativos horizontales y verticales, índices de liquidez, solvencia y rentabilidad. 4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros. La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente confiable. La confiabilidad es afectada por los siguientes factores:
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• Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los producidos por el ente. • Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos del ente. • El documento original es más confiable que sus copias. Usos más frecuentes: • Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas. • Cuando los sistemas son débiles.
4.8. Observación física Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. Proporciona, por lo general, la evidencia más directa sobre la existencia (veracidad) calidad y condición (medición contable) de dichos activos. Las observaciones físicas no procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de los activos, por ejemplo, con respecto a su propiedad. La observación generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos. Usos más frecuentes: • Verificación de la existencia de activos tangibles (normalmente a través de arqueos y recuentos físicos) como: dinero en efectivo, inversiones en metales preciosos, certificados de inversiones transitorias, títulos públicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.
4.9. Confirmaciones externas La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial. Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia, se requiere a menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia realizó al respecto. Las confirmaciones pueden ser: • Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta. • Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este 80
tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la considerará conforme sin observaciones. • Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones se utiliza generalmente para la validación de activos. • Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Este tipo de confirmación se utiliza generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos más frecuentes: • Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc. • Opiniones de especialistas. • Opiniones de la gerencia.
4.10. Tipos de procedimientos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría Los tipos de procedimientos según las normas internacionales no difieren en forma significativa de los anteriormente mencionados. Los primeros (Inspección de la documentación del sistema, Pruebas de reconstrucción, Observaciones de determinados controles y Técnicas de datos de prueba), que no se encuentran detallados en forma específica por las normas internacionales están implícitos en la denominación genérica de los procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para: • Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno. • Probar la eficacia operativa de los controles. A continuación se describen los tipos de procedimientos de auditoría más usuales que taxativamente describe la NIA 500. Los mismos, o una combinación de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos de evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos según el contexto en el cual los aplique el auditor. Inspección La inspección incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de papel o electrónico, o el examen físico de los bienes. La inspección de registros y documentos provee evidencia de auditoría de diferentes grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen y, en el caso de documentación y registros generados internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboración. Un ejemplo de inspección usado como prueba de controles es la inspección de registros para obtener evidencia de la sub-afirmación de autorización. Inspección de activos tangibles
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La inspección de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditoría confiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente de los derechos y obligaciones de la entidad o de la valuación (medición) de los bienes. Observación La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o procedimiento por parte de otras personas, por ejemplo la observación de la realización del inventario de existencias por parte del personal de la entidad, o la observación de la realización de actividades control. Es importante aclarar que la observación brinda evidencia de auditoría de la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en que la observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento. La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos), en su primer parte, se refiere específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la realización del inventario físico de existencias". Confirmación externa Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor obtiene como respuesta escrita directa de un tercero. Los procedimientos de confirmaciones externas frecuentemente son relevantes cuando se evalúen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus componentes, pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmación de las condiciones de los contratos o de las operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud de confirmación puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en caso afirmativo, cuáles son los detalles relevantes. La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este procedimiento de auditoría. Recálculo El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los documentos o registros. Reproceso El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que fueron originalmente realizados como parte del control interno de la entidad. Procedimientos analíticos Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados. La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría. Define a los procedimientos analíticos como evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados.
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Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los procedimientos analíticos incluyen comparaciones de información financiera de la entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan ejemplos de cada uno estos procedimientos. Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de ambos. La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar, incluso si realizar procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia esperadas de los procedimientos de auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables. El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados por la gerencia de la entidad, si considera que esa información se encuentra adecuadamente preparada. Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en combinación con pruebas de detalle, como procedimientos de tipo sustantivo, el auditor deberá: • Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos para las afirmaciones bajo análisis, teniendo en cuenta la evaluación de riesgos de distorsiones significativas que se haya efectuado y las demás pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas afirmaciones. • Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de establecer relaciones o ratios con los saldos contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles existentes sobre el proceso de preparación de ella. • Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa información con los saldos contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una distorsión que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás distorsiones, puede causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad de esto dependerá en gran medida de la precisión con que los resultados de los procedimientos analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle de la información obtenida y de la disponibilidad de dicha información, ya sea financiera o no financiera. • Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden considerarse aceptables sin efectuar ulteriores investigaciones. Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. La aplicación de dichos procedimientos analíticos está basada en la presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo en ausencia de condiciones identificadas que muestren lo contrario. La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento analítico está influenciada por la naturaleza de la afirmación que se busca validar y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de órdenes de venta son deficientes, el auditor depositará más confianza en pruebas detalladas que en procedimientos analíticos para las afirmaciones relacionadas con las cuentas a cobrar. Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen pruebas detalladas realizadas sobre esa afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría acerca de la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar procedimientos analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas sobre las cobranzas posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.
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Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría, cuando se encuentre extrayendo las conclusiones generales del trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos procedimientos ayudará al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar su dictamen. Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los valores esperados, el auditor deberá investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que juzgue necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de realizar otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicación solicitada, o cuando la explicación recibida no se considera adecuada. Investigación La investigación consiste en solicitar información a personas conocedoras, tanto del área financiera como no financiera, dentro de la entidad o fuera de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente complementa la realización de otros procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales hasta investigaciones verbales informales. La evaluación de las respuestas de las investigaciones es una parte integral del proceso de investigación. Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor información con la que no se contaba previamente o con evidencia de auditoría corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden suministrar información que difiere en forma significativa de otra información que el auditor haya obtenido previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor modifique o realice procedimientos de auditoría adicionales. Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de confirmar las respuestas a las investigaciones verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene cartas de representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y suficiente, o cuando la evidencia de auditoría obtenida es de calidad inferior. La NIA 580 Cartas de Representación, que más adelante comentaremos, se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría. Los procedimientos de "Recálculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de Auditoría se encuentran en la presente obra implícitos dentro de "Observaciones de determinados controles" y "Técnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la información que de los mismos surge. No obstante ello, se considera adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser de aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o procedimientos de control del ente auditado que también pueden ser realizados en forma manual.
5. PAUTAS PARA LA SELECCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pautas: • Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la planificación sobre: • Significatividad de los estados financieros en su conjunto. 84
• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones individuales. • Controles clave potenciales Identificados. • Enfoque de auditoría esperado. • La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida en otros componentes, pero que también es importante para el componente en cuestión. • Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes especiales. Deben considerarse los procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría. • Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden: • Controles gerenciales e independientes. • Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • Controles para salvaguardar activos. • Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.
6. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente de evidencia de auditoría es una parte esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas importantes para la conducción de una auditoría. Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser: • Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras preciosas. • Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo. Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario. • Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo, la significación potencial de los contratos u otros documentos legales, o títulos de propiedad. Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la satisfacción requerida mediante información de que el mismo es un miembro de buena reputación. Si su reputación no es conocida, se debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si, como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no se debe confiar en su trabajo.
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Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situación, puede considerarse necesario realizar procedimientos más amplios, o contratar un especialista independiente que verifique algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente. Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos previstos. El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditoría parecen ser razonables. Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista forman parte de su propia responsabilidad, el auditor debe informarse sobre la forma en que son aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe obtenerse una explicación.
7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORÍA Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle una base razonable sobre la cual emitir un informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una "muestra". El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el "riesgo", permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo. El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte, porque considera que cualquier error potencial sería poco importante o que se descubriría con otros procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones menores sería de poca importancia. Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un período. Los resultados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.
7.1. Objetivos del muestreo de auditoría El muestreo de auditoría, se puede usar para: • obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos; • obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables. 86
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de las pruebas en las que se use el muestreo de auditoría se considera junto con la evidencia que se obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de operaciones. Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de auditoría. En términos generales, el auditor puede utilizar dos tipos básicos de muestreo: el "muestreo de atributos" y el "muestreo de variables".
7.1.1. Muestreo de atributos El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un universo. En términos de auditoría, los atributos probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los controles internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamaño a menos que, por definición del sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de cumplimiento, la evidencia de un atributo de control o está presente o no lo está. Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos.
7.1.2. Muestreo de variables El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cuánto" más que a "con qué frecuencia", a la cual está dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados. Además de ser una técnica de auditoría muy útil, el muestreo de variables puede servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.
7.2. Riesgo de muestreo El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tomó y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusión global del auditor tenga la prueba de la muestra. El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles son confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión errónea de que el universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta. El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada o cuando el saldo no es razonable. El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe: 87
• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño de la muestra es una consideración importante que influye en el riesgo de muestreo), y • utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor.
7.3. Definición del universo y de la unidad de muestreo Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra) es el paso que sigue directamente a la determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptos para autorizar los comprobantes, el universo estará formado por todos los comprobantes emitidos durante el período bajo prueba. Asimismo, si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como todas las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos por cobrar excluidos los saldos significativos y otros de interés por la auditoría que son probados por separado, se definiría como universo a los saldos restantes. Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores, cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por cobrar podría representar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva. El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo (el marco) son equivalentes. Las conclusiones que se obtienen de una muestra representativa sólo pueden aplicarse al marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son iguales, el marco no incluirá todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión. Por ejemplo, si el auditor hace una selección de documentos de expedición a partir de un archivo físico para probar que todos los envíos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el archivo (el "marco") no incluya todos los documentos de expedición del período (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o si no se necesitan documentos para todos los envíos, la conclusión del auditor sólo se aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del período. De esta forma, el auditor debe estar satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo más indicado es hacer una selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de control o que sea controlada numéricamente. La selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedición); la prueba será compararlos con las facturas o cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común que muchos auditores diseñen procedimientos para comprobar la composición de las cuentas en dos direcciones, es decir, inclusión y exclusión, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento que tenga el auditor de las interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar cada cuenta dos veces.
7.4. Métodos para la selección de muestras Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditoría. Pueden clasificarse en métodos de muestreo por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo 88
estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no estadístico. Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras: • Muestreo por probabilidades: —Muestreo de números al azar; —Muestreo sistemático de probabilidades; —Muestreo por bloques. • Muestreo basado en el criterio: —Muestreo por selección específica; —Muestreo sistemático de criterio.
7.4.1. Muestreo por probabilidades El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad). Para poder planear y evaluar estadísticamente una muestra se debe utilizar un método de muestreo por probabilidades. El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar ilimitado. Este método requiere que todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de números al azar, el muestreo sistemático o el muestreo por bloque. Debido a que son métodos de selección por probabilidades, se puede esperar que las muestras que resulten sean representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma estadística y no estadística. Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen algunas características similares. Cuando se los aplica a universos pasibles de control numérico u otro control de tipo contable, ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores monetarios: Estos métodos resultan muy útiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin embargo, como estos métodos no toman en cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede ser limitada a menos que se utilice la estratificación.
7.4.1.1. Muestreo de números al azar En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo de números al azar, el auditor: • determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea igual al número de unidades de muestreo del universo; y • selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
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El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario.
7.4.1.2. Muestreo sistemático de probabilidades El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números al azar, o con un método objetivo como la lectura del número de un billete de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una muestra de 100. Se determina que el intervalo uniforme será cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive. Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ahí en adelante. Debido a que el muestreo sistemático de probabilidades incluye el conteo del universo a intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de números al azar generados por sistemas informáticos que determinen las partidas individuales que se incluirán en la muestra. Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está ordenado al azar es la nómina de una compañía de construcción cuando está organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y otros 9 trabajadores. En estas circunstancias, una selección de cada décimo empleado incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida. Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrón en el universo, el que podría generar una muestra no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemáticamente una muestra de 100 partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El auditor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000 inclusive y selecciona cada milésima partida a partir de aquéllos. Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está organizado al azar, los resultados de una muestra sistemática pueden evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar.
7.4.1.3. Muestreo por bloques El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20 partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en total).
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7.4.2. Muestreo basado en el criterio En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente. Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente. Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el muestreo por selección específica y el muestreo sistemático de criterio.
7.4.2.1. Muestreo por selección específica El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa del universo. El auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del mismo, incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas de recuento físico de existencias, el auditor incluirá partidas con saldos grandes, medianos y más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas contadas por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin embargo, es importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular o por otras consideraciones que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente representativa.
7.4.2.2. Muestreo sistemático de criterio Este método sistemático de muestreo es similar al método de probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque sí conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este método podría ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros del ente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo de la cantidad de información almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una selección sistemática basada en tomar la partida número X de cada tantas páginas, en lugar de contar cada partida, lo que sería necesario en el método de probabilidades.
7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría. Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará información suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es importante entender que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la muestra y evaluación de los resultados.
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Al escoger entre el muestreo estadístico y el no estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de auditoría y la naturaleza del universo objeto de la muestra, así como también las ventajas y desventajas de cada método. Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al examen de una parte relativamente pequeña de las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo. Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los métodos estadísticos son más útiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llegue a conclusiones adecuadas. Por lo general, el tamaño de la muestra no debe ser un factor primordial en esta elección. Cuando se selecciona una muestra para obtener un determinado grado de satisfacción de auditoría, normalmente será adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto para muestreo estadístico o no estadístico. Como ya se mencionó, el muestreo estadístico es una forma de volver explícitas algunas consideraciones que están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final, ambos están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional para evaluar la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra, independientemente del método utilizado. No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede los beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser determinante en esta decisión.
7.6. El muestreo de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría La NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor de las técnicas de muestreo estadístico y no estadístico en ocasión de planificar y aplicar muestreo en las pruebas de controles y de detalle. Se ocupa también de la evaluación de los resultados del muestreo. El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditoría, es buscar una base razonable para obtener conclusiones acerca de la población a partir de la cual la muestra fue seleccionada. Cuando se diseña una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que está dispuesto a aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la suma o el conjunto de distorsiones no significativas puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer un margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario establecido por el auditor, respecto al cual el auditor busca obtener un razonable nivel de satisfacción de que no se verá superado por el nivel de distorsión real existente en la población. Por eso, el error tolerable puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad. Diseño de la muestra, tamaño y selección de ítems para las pruebas La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditoría, el auditor deberá considerar el propósito del procedimiento de auditoría y las características de la población de la cual será extraída la muestra. El muestreo de auditoría permite que el auditor obtenga y evalúe evidencia de auditoría sobre ciertas características de los ítems seleccionados con el fin de ayudar a llegar a una conclusión acerca de la población de la cual fue extraída la muestra. El muestreo de auditoría puede ser aplicado usando enfoques estadísticos o no estadísticos. 92
Al considerar las características de una población, para pruebas de controles, el auditor realiza una evaluación del desvío esperado basado en el conocimiento de los controles relevantes o en el examen de un pequeño número de ítems de esa población. Esta evaluación es fundamental para el diseño de la prueba y para determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el desvío esperado es inaceptablemente alto, el auditor puede decidir no efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las pruebas de detalle, si el auditor evalúa que las distorsiones o desvíos esperados son altos, una muestra de largo alcance o directamente el examen del 100% de los ítems, dependiendo de las circunstancias, pueden resultar más apropiados. La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de juicio profesional del auditor. Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un criterio válido para seleccionar uno u otro. El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la población entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar afecta directamente el tamaño de la muestra. Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a aceptar, mayor deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar. El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada unidad de la población tenga chances de ser seleccionada. Con el muestreo estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el muestreo no estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los ítems. Dado que el objetivo del muestreo de auditoría es que el auditor pueda extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra representativa de ítems con características típicas de la totalidad de la población, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo. Aplicación de procedimientos de auditoría La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados sobre cada ítem seleccionado. Si el procedimiento no es aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un ítem de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una de las seleccionadas se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta posible aplicar los procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la documentación que había sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de muestreo), esto deberá ser considerado por el auditor como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una distorsión en el caso de una prueba de detalle. Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvíos identificados y evaluar el posible efecto de los mismos sobre el procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas de la auditoría. Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable no representa una distorsión o un desvío real en la población. En las circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere que un desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una anomalía, deberá obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y no representa un desvío o una distorsión real en la población, y que su existencia no afecta al resto de la población. Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del muestreo y decidir si el mismo ha provisto una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido testeada. 93
Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un incremento del riesgo de distorsión en los estados contables que oportunamente se había evaluado. Esta situación puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una determinada cuenta están distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditoría que indique lo contrario. Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la población, excede el error tolerable, puede afirmarse que la muestra no ha provisto. Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de otras distorsiones y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y alcance de los restantes procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin de lograr obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el caso de una prueba de controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos relacionados. Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes métodos de selección de ítems, estadísticos y no estadísticos, como estratificación, selección ponderada por valor, selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La mayoría de estos métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de factores que influencian el tamaño de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de pruebas de detalle.
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CAPÍTULO 6 - APÉNDICE: LA REVISIÓN ANALÍTICA
1. Naturaleza de los procedimientos de revisión analítica Los procedimientos de revisión analítica incluyen: — Comparación de la información financiera con: • información comparable de un período o períodos anteriores; • resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos; • información similar de otras entidades comparables, tal como la comparación de la relación promedio de la industria o con la de otras compañías de tamaño comparable de la misma industria. — Estudio de relaciones: • entre los elementos de la información financiera que podrían esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la compañía, tal como un estudio de los márgenes de utilidad bruta, • entre la información financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de remuneraciones con respecto al número de empleados. Pueden usarse varios métodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos usando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos de revisión analítica pueden aplicarse a información financiera consolidada. La elección de los procedimientos, métodos y nivel de aplicación es un tema de juicio profesional.
2. Planificación de los procedimientos de revisión analítica El auditor normalmente preguntará a la gerencia sobre la disponibilidad de la información requerida para aplicar procedimientos de revisión analítica y sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisión analítica preparados por el ente, siempre que esté satisfecho de que tales datos son compilados adecuadamente. Cuando el auditor esté planificando la realización de procedimientos de revisión analítica, deberá considerar lo siguiente: • Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y la medida en que puede confiar en sus resultados. • La naturaleza de la compañía. Por ejemplo, los procedimientos de revisión analítica pueden ser más efectivos si se aplican a la información financiera de secciones individuales de las operaciones del negocio, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades diversificadas, en lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunto. 95
• La disponibilidad de la información, ya sea monetaria, como presupuestos o pronósticos, o no monetaria, como la cantidad de unidades producidas o vendidas. • La confiabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los presupuestos son preparados sin los cuidados necesarios. • La relevancia de la información disponible. Por ejemplo, los presupuestos pueden haberse preparado como metas a ser logradas más que como resultados previsibles. • La comparabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la información general de la industria puede no ser comparable con la de una compañía que produce y vende productos especializados. • El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores, conjuntamente con su comprensión de la eficacia de los controles internos y de los tipos de problemas que en períodos precedentes originaron ajustes contables. El auditor deberá considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los controles sobre la preparación de información no monetaria usada en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica. Cuando tales controles sean adecuados el auditor tendrá mayor confianza en la información no monetaria y, por lo tanto, tendrá mayor seguridad en cuanto a los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Los controles sobre la información no monetaria a menudo pueden ser probados conjuntamente con las pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluación del sistema contable y de los controles internos. Por ejemplo, una compañía al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por ventas puede incluir controles sobre la registración de unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor podrá probar los controles sobre la registración de unidades vendidas conjuntamente con las pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de las facturas.
3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisión analítica La aplicación de los procedimientos de revisión analítica se basa en la suposición de que las relaciones entre datos existen y continúan en ausencia de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de estas relaciones brinda evidencia de auditoría en cuanto a integridad, razonabilidad y validez de los datos producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos de revisión analítica dependerá de la evaluación del auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las relaciones previstas para la información bajo consideración. El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientos de revisión analítica depende de los siguientes factores: • La significatividad de los conceptos involucrados con relación a la información financiera en su conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos de bienes de cambio son significativos dentro de la información financiera, el auditor no confiará sólo en los procedimientos de la revisión analítica para formar sus conclusiones. Por otra parte, podrá confiar en gran medida en los procedimientos de revisión analítica para ciertos conceptos de gastos cuando estos no son individualmente significativos para la información financiera en su conjunto y no representan fluctuaciones imprevistas. • Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditoría. Por ejemplo, procedimientos realizados por el auditor al revisar la cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la revisión de cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la aplicación de los procedimientos de revisión analítica a la antigüedad de los saldos de clientes. 96
• Precisión con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Por ejemplo, el auditor normalmente espera mayor uniformidad al comparar los márgenes de ganancia bruta entre un período y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de investigación o publicidad. • Evaluación de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que los controles sobre el procesamiento de órdenes de venta son deficientes, deberá confiar más en revisiones de detalle de las operaciones y saldos que en los procedimientos de revisión analítica.
4. Investigación de fluctuaciones y partidas inusuales Cuando los procedimientos de revisión analítica identifican fluctuaciones y partidas inusuales, es decir, relaciones imprevistas o incompatibles con la evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deberá investigarlas. La investigación generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se deberá: • Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por ejemplo, comparándolas con los conocimientos del negocio y con otra evidencia lograda durante el curso de la auditoría. • Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en los resultados de tales preguntas. Se requerirá una investigación adicional, por medio de procedimientos de auditoría diseñados para lograr una conclusión satisfactoria, si la gerencia no pudiera dar una explicación o si la explicación no fuera considerada adecuada.
5. Detalle de los procedimientos básicos Los procedimientos básicos en cualquier revisión analítica son: a) determinar cuál es la información contable relevante para la apreciación del estado contable bajo revisión; b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la información contable bajo examen; c) determinar una relación aproximada entre los factores y la información contable; d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relación mencionada en el punto c) estuviera todavía en vigencia; e) comparar los resultados reales con los previstos; f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o desfavorable; g) formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos anteriores; Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede haberse originado en:
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a) Un cambio real. Debería buscarse la explicación en la gerencia para someterla a verificación. El auditor debería preguntarse: ¿Podrá afectar este factor otra información contable? En particular, ¿Será éste un indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han sobrestimado los montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se han contabilizado menos pasivos? b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deberá incluirse en los pronósticos. c) Cambio en prácticas contables (ej.: de depreciación de línea recta, saldos decrecientes). El auditor debería considerar si se requiere algún tratamiento contable especial o exposición para dar una información veraz y razonable. d) Error de: • omisión, • clasificación errónea, • inclusión. Además de la reparación del error, el auditor tendrá que recomendar mejoras en los procedimientos contables.
6. Comparaciones Las comparaciones son la esencia de la revisión analítica: comparar cifras; comparar las cifras reales con el presupuesto; comparar los datos reales con lo que se pretendía, etc. Podría empezarse la comparación desde el ente hacia afuera o desde afuera hacia el ente. Cualquiera sea el enfoque que se adopte, la revisión analítica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la Compañía. Condiciones económicas externas Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o internacional, en la actividad del ente y entre los proveedores, competidores y clientes, y en qué medida pueden haber afectado al ente. Ejemplos de este aspecto de la revisión analítica incluyen: a) Si se han deteriorado las condiciones económicas de los clientes de un ente, se pueden esperar que: • bajen las ventas a estos entes, • bajen los precios establecidos, • bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes, • se prolonguen los créditos que estos clientes han tomado. b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el ente podría ocasionar que: • baje el precio que se paga por la materia prima,
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• aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que éste también esté sobreabastecido. • los créditos que otorga el proveedor sean más generosos como una manera de alentar las compras, • bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima, • se necesite aumentar la previsión para desvalorización de bienes de cambio si han declinado los precios de los productos del ente. Comparaciones con otros entes No sólo se puede realizar la revisión analítica en términos cualitativos, como en ambos ejemplos anteriores, basándose en el conocimiento de los competidores, clientes y proveedores del ente, sino que también en algunos casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la industria o actividad del ente. Comparaciones entre partes de la empresa de un ente Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podría resultar muy útil comparar una parte del negocio con otras partes. Estas comparaciones pueden resultar más fáciles por el hecho de que la gerencia también hace comparaciones; por lo tanto, la información, estará disponible de inmediato. Sin embargo, el auditor debe estar alerta cuando utiliza información de la gerencia, ya que es menos "independiente" y tiene más oportunidades de ser manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos que la solicitan. Comparación con el presupuesto En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto. La efectividad de este tipo de comparaciones en la revisión analítica depende del juicio del auditor, basándose en experiencias previas y en la confiabilidad de los presupuestos del cliente. Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los presupuestos: el cuidado puesto en la preparación; las presiones psicológicas en torno al proceso de presupuestación y la comparación entre el desempeño y el presupuesto; en qué medida el presupuesto es un arma de motivación y no un cálculo de un posible resultado; la dificultad en pronosticar con precisión el imposible futuro inherente. Además, se debe tener en cuenta que la importancia de estos factores varía con el tiempo, por lo tanto, el hecho de que el presupuesto de un cliente haya sido preciso en el pasado no garantiza que sea igual al año siguiente. Comparaciones entre períodos pasados y futuros En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a través del tiempo. El valor de estas comparaciones dependerá, en parte, de la estabilidad de las condiciones externas y, en parte, de la precisión de los procedimientos contables aplicados periódicamente. Por lo tanto, estas comparaciones suelen ser más efectivas para partidas en las cuales las provisiones o previsiones son relativamente menos importantes o para períodos más extensos, los cuales reducen la importancia de los procedimientos de corte. Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante de helados), entonces resulta importante comparar períodos similares de este año y el pasado. La comparación es mucho más efectiva si se comparan dos años en vez de uno. El año pasado pudo haber sido un año irregular, pero no así este año. 99
En ciertas auditorías se puede utilizar una técnica de revisión analítica muy buena que consiste en comparar las cifras del período o períodos inmediatamente anteriores al cierre del período con las cifras inmediatamente posteriores al cierre del período. Si el ente está experimentando cambios rápidos, puede ser más apropiado hacer comparaciones con el presupuesto que con datos del pasado. Para facilitar la comparación con el año anterior, se puede hacer una reconciliación entre las ganancias antes de impuestos del año anterior y de este año con explicaciones de todos los cambios para las siguientes líneas: Partidas
Explicaciones
Ganancias antes de impuestos del año anterior
X
Cambios significativos en: Ventas
X
Otros ingresos
X
Costos:
X
Materiales
X
Mano de obra
X
Costos indirectos
X
Distribución
X
Comercialización
X
Administración
X
Intereses pagados, etc.
X
Otros cambios no significativos
X
X
————— ————— Ganancia antes de impuestos de este año:
X
Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de producción, administración, comercialización y partidas del balance general del año anterior y de este año, una al lado de la otra, anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una tercera columna y la diferencia en porcentaje de las cifras del año anterior en una cuarta columna. Aún mejor sería utilizar cifras correspondientes a períodos mayores —por ejemplo: tres años— a efectos de neutralizar partidas inusuales que hayan tenido lugar en el último año.
7. Ejemplos prácticos de revisión analítica 100
7.1. Consideraciones generales Al realizar la revisión analítica hay ciertos puntos comunes a todas o casi todas las áreas de revisión. Entre éstos se incluyen los siguientes: a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analítico, es muy útil realizar un estudio de la prensa financiera y de la literatura comercial, hacer un análisis, junto con la gerencia de las actividades del año anterior y de la planificación para el año siguiente, y conocer el establecimiento del ente acompañado por un miembro del personal bien informado. b) Cuando el auditor examina por primera vez una compañía de una industria en particular, le resultará muy útil comparar los promedios de la industria de esta compañía con los promedios de otras industrias, para encuadrar las características de esta nueva actividad e identificar las áreas que resulten más importantes para la auditoría. c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la revisión analítica son también importantes para la gerencia del cliente que las utilizará para control. En ese sentido será de utilidad para el auditor preguntar a la gerencia cuáles son las cifras e índices por ellos utilizados para el control de la empresa. d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posición financiera, en el estado de flujo de efectivo, ya que resulta un útil complemento del estado de resultados y el balance general, para formarse una opinión del negocio y los posibles problemas de auditoría. e) Si el ente es una organización diversificada, la revisión analítica será más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de división operativa. f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del período o períodos inmediatamente posteriores al cierre ya que puede revelar errores en los procedimientos de corte. g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas, además de investigar la razón por la cual no ocurrió la fluctuación que se pronosticaba. h) A pesar de no ser estrictamente una técnica de revisión analítica, debe destacarse que las cuentas individuales que han sido sujetas a un ajuste el año anterior, probablemente necesiten otro ajuste este año, más aquéllas que no han sido ajustadas. i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas "prima facie", deben ser verificadas mediante procedimientos de auditoría apropiados. j) Las cifras que se utilizan en la revisión analítica provenientes de las informaciones de la gerencia o de las cifras interinas, deben ser controladas y conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los estados contables. k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a organizaciones externas (ej.: asociaciones de comercio, compañías de seguros, impuestos internos y de aduana, y otras entidades de gobierno). l) Ciertas desviaciones que revela la revisión analítica son causadas por la existencia de numerosas partidas significativas y atípicas. Si éste fuera el caso, ellas deben identificarse, removerse y auditarse por separado, y se debe repetir la revisión analítica con el resto de las partidas. m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las fuentes y fecha de obtención de la información. 101
n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la revisión analítica durante la auditoría, o al finalizarla, para que pueda ser utilizada en la auditoría del año siguiente cuando se han hecho cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditoría. o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflación en las cifras absolutas. Sin embargo, el auditor debe ser muy cuidadoso y utilizar un sistema apropiado para medir los movimientos de los precios específicos que pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los índices de precios generales. p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, año a año y en cada entidad (si se hacen comparaciones entre ellas). q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la revisión analítica. Estos incluyen: • el programa detallado del trabajo de revisión; • el resumen de las cifras y relaciones significativas; • detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado; • detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios; • las conclusiones de auditoría a las que se hayan arribado; • la información que se considere útil para la planificación de futuras auditorías.
7.2. Análisis de las ventas Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras pueden expresarse en pesos (o en moneda extranjera apropiada), en unidades físicas, o en ambas. Sería muy útil separar las cifras de productos más importantes, o grupos de productos y/o por regiones geográficas. Si el departamento de contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentos de comercialización y/o distribución. Como punto de partida de dicho análisis podría hacerse una descomposición de las ventas entre los distintos tipos de negocios. En un negocio en donde se efectúen contratos a largo plazo, la cifra de ventas rara vez refleja el nivel de actividad del año. Probablemente las cifras que representan los trabajos realizados (materiales y mano de obra utilizados en los trabajos hechos durante el año) sean más confiables. Sería de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un gráfico, o una serie de gráficos, colocando el tiempo en el eje horizontal y los valores y/o cantidades en el eje vertical. El gráfico no debe incluir datos excesivos. Con esta condición, es útil exponer no solamente el cuadro de ventas de este año sino también las cifras reales de uno o dos años anteriores, y el presupuesto de este año. Los puntos que en el gráfico marquen fluctuaciones inesperadas deben llevar referencias de documentos explicativos en donde se registren los resultados de las investigaciones sobre las causas hechas por el auditor. Se debe prestar especial atención a los meses inmediatamente anteriores y posteriores al cierre del período, ya que aquí las fluctuaciones podrían indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del período (ej.: intento de incluir ventas del año siguiente en las cifras de este año). Naturalmente, podría ser que el corte del cierre del período sea preciso y que los cortes interinos no sean tan rígidos. 102
Otros temas que deben considerarse son: a) la relación entre los cambios de valor y los cambios de volumen y precio, y cualquier cambio en la mezcla del producto, b) la relación entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la economía general, la industria o industrias del ente y la industria o industrias de los clientes del ente. Si las ventas están por debajo del presupuesto, se necesitará hacer una revisión, entre otras cosas, de las previsiones que regularicen bienes de cambio obsoletos o de poca salida. Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderías, de bonificaciones y descuentos con el nivel de ventas, especialmente en el mes o los meses siguientes al cierre del período. En tal caso, una cifra alta puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido injustificadamente altas. Si el nivel de devolución de mercaderías es alto, puede indicar que la mercadería de venta no es de buena calidad y que por lo tanto, se necesite mayor control del valor neto de realización de los bienes de cambio y/o previsiones para deudores incobrables.
7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta La ganancia bruta debería tabularse mensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas, podría resultar muy útil preparar tabulaciones adicionales por separado para los diversos grupos de productos y/o regiones geográficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de ganancia bruta significativamente diferentes. Este análisis puede resultar mucho más importante que el mensual. El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida debería constar en un gráfico de este año y probablemente de los dos últimos años, además del presupuesto de este año si hubiera cambios durante éste y el año anterior. Se debe prestar especial atención al mes anterior y mes posterior al cierre del período ya que las fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta podrían indicar errores en el inventario. Si fuera necesario, se debe investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o precio. Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas posibles incluyen cambios en: — precio de venta, — mezcla de productos, — valor de costo, — asignación de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de resultados, o — sobre o subvaluación de los bienes de cambio,
103
Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podrá, por lo general, dividir los productos en pequeños grupos de acuerdo con porcentajes de ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer una distinción entre exportación y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, y/o ventas nuevas y de segunda mano si los márgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la información necesaria sobre mezcla y/o precios pagados y obtenidos no está en los registros contables, podrá hallarse en los departamentos de comercialización y/o compras. Si la compañía examinada es manufacturera, en oposición a un minorista o mayorista, la ganancia bruta puede calcularse luego de computar los costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de producción además de las materias primas que se consuman. Así se introducen otros factores que pueden ocasionar una fluctuación en el porcentaje de la ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles salariales y productividad de la mano de obra, cambios en el uso de materiales y cambios en volumen y aprovechamiento de la capacidad industrial. En el caso de que el cliente se manejara con un sistema de costos estándar, sería muy útil para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier mecanismo que se utilice para asignar variaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio debería ser reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del período en que las variaciones tuvieron lugar.
7.4. Análisis de sueldos y jornales Se debe preparar un análisis del costo total de jornales y un promedio de la cantidad de empleados por departamento. Se deben comparar los costos del promedio de los jornales por empleado por año con cifras similares del año anterior y del presupuesto de este año, y cuando fuera pertinente, las tarifas negociadas de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y sueldos. Se debe relacionar el número de empleados y, cuando fuera apropiado, la cantidad de horas trabajadas, con una medida adecuada de la producción y el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren las medidas físicas de producción ya que evitan problemas de cambios en los precios; pero si no pudieran obtenerse se tendrán que utilizar las ventas, los costos de ventas o el valor agregado en dinero y tomando en consideración los cambios de precios comparados con el año anterior y/o presupuesto. También se deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las consecuencias de una posible huelga, etc. Las medidas de producción, desde luego, deben ser congruentes con las cifras de ventas de las cuentas finales. Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con: a) un acuerdo entre la compañía y el empleado, y b) el nivel de desempeño (ej.: producción, ventas, ganancias) que se especifica en el acuerdo. Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para constatar el número de horas trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los pagos según resultados obtenidos, para constatar que el desempeño logrado sea el que se ha requerido.
7.5. Análisis de gastos indirectos Los gastos indirectos se deben analizar en categorías que se adecuen al tipo de actividad del ente. Por lo tanto, cada categoría debe compararse con el año o años anteriores y el presupuesto del presente año y, cuando fuera adecuado, con el volumen de la producción o con las entregas o con el número total de empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los receptores de provisiones omitidas. 104
7.6. Impuestos El análisis impositivo debe dar una explicación del total de la carga tributaria, incluyendo cuando fuera necesario el impuesto diferido. Es decir, tomando los impuestos a tasa estándar en base a la ganancia contable y mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital, desgravación por inversión, ingresos provenientes del extranjero, pérdidas acumuladas, y otras, que hacen que la carga impositiva real sea ligeramente diferente. Así puede apreciarse perfectamente si la carga impositiva es coherente y completa.
7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia, mensualmente. Si los registros de los deudores y de las ventas se llevan por separado según el producto y/o ubicación geográfica, resultará útil hacer tabulaciones por separado si se prevé que las condiciones crediticias de diversos productos y/o regiones pueden ser diferentes. Resultaría conveniente tabular por separado los saldos con compañías vinculadas, accionistas, directores o funcionarios y empleados. Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres últimos años pueden figurar en el mismo gráfico. En el gráfico debe figurar la fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron confirmados por el auditor por contacto directo. Se debe investigar cualquier fluctuación inusual que se determine comparando con datos más antiguos, especialmente cercanos al cierre del período, como así también las fechas de confirmación. El índice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente como lo permita la información. Hay cuatro o cinco maneras de calcular este índice. En orden creciente de complejidad y utilidad son las siguientes:
Si las ventas pertenecen a un período menor de un año, las ventas de ese período deben ser convertidas a un año, multiplicándolas por 365 y dividiéndolas por la cantidad de días calendario del período ya que lo que se mide es la cantidad de días durante los cuales se brinda el crédito.
El método 2) es más útil que el método 1) ya que el número resultante puede "visualizarse" más fácilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con la política de créditos del cliente. • 3 Según este método las ventas reales de semanas o meses recientes se restan de los deudores correspondientes al cierre del período empezando desde las ventas más recientes hacia atrás. De 105
esta forma, la medida del crédito tomado resulta más precisa cuando las ventas y/o los deudores fluctúan debido a cambios estacionales o a otras razones. Por ejemplo: Ventas
$'000
Enero
50
Febrero
75
Marzo
100 225
Deudores fin de marzo
200
Razón A - Deudores/Ventas $ 200.000 × 100 = 22,2% $ 225.000 × 12 meses 3 meses
Razón B - Deudores/Promedio de ventas diarias $ 200.000 × 365 días × 3 meses = 81 días $ 225.000 × 12 meses Razón C $ Deudores
200.000
Menos: Marzo
100.000 ————— =
31 días
100.000 Menos: Febrero
$ 25.000 = La mitad de las ventas de enero de $ 50.000, por lo tanto, suma la mitad de 31 días
75.000 ————— =
28 días
25.000
59 días 15.5 días 106
————— 74.5 días
• 4 El enfoque más complejo es el análisis cronológico, por ejemplo: $ Los deudores a fin de marzo
200.000
están relacionados con las partidas facturadas en:
—————
Marzo
80.000
Febrero
65.000
Enero
45.000
Diciembre
5.000
Meses anteriores
5.000 =========== 200.000
Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el análisis similar que se efectuó a fines del año anterior. Este método no resultará complicado si el análisis se incluyó en el sistema de computación del libro mayor de ventas que utiliza el ente. • 5 Otro de los enfoques sería clasificar los clientes según los créditos, por ejemplo: Clase
N° de Clientes Cantidad cobrar ($)
Créditos que superan $ 10.000
1
15.000
Créditos entre $ 5.000 y $ 10.000
4
28.000
Créditos entre $ 2.000 y $ 5.000
20
60.000
Créditos inferiores a $ 2.000
75
97.000 200.000
Tanto el enfoque • 4 como el enfoque • 5 son útiles para identificar la vulnerabilidad del ente con referencia a créditos incobrables y ayudarán a que el auditor evalúe la suficiencia de la previsión para deudores incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan particular atención.
107
Se debe comparar la información de los créditos tomados por clientes con las cifras de períodos previos y con los plazos del crédito otorgados al cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan en la situación económica son particularmente importantes para la interpretación de cualquier variación que se produzca en la relación con el deudor. Para analizar la adecuación de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se las puede relacionar con los créditos cancelados por incobrables. Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del período en el cual se los canceló. Los cambios de productos, clientes o situación económica pueden variar los antecedentes de incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparación con períodos anteriores se utilicen otro tipo de previsiones. Un incremento del nivel de créditos (o la extensión de los períodos de los créditos tomados) puede significar que: a) existe un deterioro en la situación económica y/o en el control de créditos del ente y/o procedimientos de recaudación. Todos estos elementos deberían indicar la necesidad de una revisión en la suficiencia de la previsión para deudores incobrables; b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que se han registrado; c) existen recibos de clientes que no están registrados o cobranzas que se han registrado y depositado con demora; d) ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año: • facturas de ventas relacionadas con el siguiente año que se registran en el año durante el cual se lleva a cabo la revisión; • emisión de notas de crédito que se demoran hasta el año siguiente; • actualización de facturas demoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese mismo año. Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del sistema de registro de deudores. Lo mismo debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un examen más crítico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularización de los deudores) para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de los saldos de los deudores. Las pruebas de procedimientos de corte son de gran ayuda en el caso d). Un índice de cancelación de créditos por incobrables alto o en aumento puede originarse en: a) condiciones económicas en deterioro; b) un control de créditos poco eficiente; c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intención de recuperación; d) ventas ficticias. Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores incobrables. Si se da el caso c) deben controlarse los procedimientos de autorización de cancelaciones. 108
Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o c) con "incremento en el nivel de créditos" descripto anteriormente. Una disminución del nivel de créditos (o acortamiento del período del crédito tomado) podría significar que: a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de los clientes se envían con más prontitud; b) existen ventas correspondientes a la última parte del año que fueron reducidas artificialmente: I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el año siguiente: II) notas de crédito que se emitieron durante el año sujeto a revisión y que fueron canceladas el año siguiente; c) cobranzas del siguiente año que se registran durante el año sujeto a revisión; d) declinación en las ventas. Si se diera el caso a), se puede reducir la previsión para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da el caso b) se necesita control adicional de los procedimientos de corte; el caso b) II) arrojaría dudas sobre la posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar condiciones favorables.
7.8. Bienes de cambio El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del período son, en general y en las sociedades industriales y comerciales, la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre o subvaluación, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos años. Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo más frecuentes posible con el costo de las ventas correspondientes a los mismos períodos. En una compañía productora, puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en: a) productos terminados: I) producción propia; II) productos de reventa; b) productos en proceso; c) materias primas y envases; d) combustibles y otros materiales de procesamiento; e) herramientas; y además, calcular índices de rotación de bienes de cambio por separado para cada categoría. El otro componente de la relación debe ser: 109
a) I) costo de producción de ventas o costos totales de la producción; II) costo de ventas de productos de reventa; b) promedio de a) I) y a) II); c) materias primas utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas; d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos; e) herramientas, utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas. Como en el caso de los deudores, los índices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en número de días de bienes de cambio. Si hay fluctuaciones en las ventas, en la producción o en los volúmenes de compras, se calculan índices más realistas empleando un método similar al indicado en deudores como número • 3, También se puede llevar a cabo un análisis de la antigüedad de los bienes de cambio (ver método de deudores • 4), porque resulta particularmente útil en la revisión de la suficiencia de las previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques consiste en comparar los bienes de cambio reales, utilidades y ventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia que probablemente variarán según la categoría de la partida. Podría ser muy útil analizar los bienes de cambio según el producto, proveedor, cliente o ubicación, teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del ente; y también analizar los bienes de cambio según los costos de sus componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y determinar si esta composición es congruente con otros aspectos del negocio. Los índices de producción de bienes de cambio deben compararse con períodos previos, presupuestos (si fuera pertinente) y competidores (si hay datos disponibles). Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la situación económica sobre los clientes de la empresa, competidores y proveedores. Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del período con: ventas colocadas al cierre del período; ventas en los primeros meses del año siguiente; ventas pronosticadas para el año siguiente. Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que insume la producción de los productos de la compañía. Una discrepancia muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre el valor de los productos en proceso. También deben compararse los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para seguros. Una discrepancia material puede indicar sobre o subaseguración o sobre o subdeclaración de bienes de cambio en los estados contables. Una disminución del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotación de los bienes de cambio) podría ser consecuencia de: a) mejor control de los bienes de cambio; b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores; c) incremento en las ventas; d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio. 110
El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisición de bienes de cambio. Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de cambio deberían haberse imputado a una cuenta de gastos. Niveles altos de bajas o pérdidas de bienes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente, hurto, ventas no registradas o un mercado poco favorable para los productos del ente. Deben controlarse las tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas que posiblemente no fueron registradas. Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparación con años anteriores puede indicar que el auditor debe aumentar las pruebas de valores recuperables.
7.9. Cuentas a pagar Los acreedores deben ser analizados según se originen en: a) adquisición de bienes y servicios para procesamiento o reventa; b) gastos y gastos indirectos; c) compra de activos fijos; d) impuestos; e) dividendos y pagos de intereses. También puede ser conveniente separar los saldos de las compañías afiliadas, accionistas, directores y funcionarios. Las cifras de los puntos a) y b) deberían tabularse por separado, si fuera posible, mensualmente, con las cifras correspondientes a las compras. Luego, pueden volcarse las cifras en un gráfico a medida que pasa el tiempo, o se puede calcular, tabular y/o graficar el índice de acreedores correspondiente a las compras. Se debe comparar el período del crédito con períodos anteriores y con los términos de crédito normales de los proveedores. El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para aumentar el patrimonio y las ganancias. El índice de rotación de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a: a) la decisión de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deberá verificar que se realice el correspondiente incremento en efectivo o una reducción de sobregiros bancarios. La relación no seguiría siendo válida si también hubieran cambiado otros factores, b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicaría un potencial problema de empresa en marcha, c) la decisión de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del período. Esta decisión podría acarrear un aumento en las cifras de acreedores pero si se realiza una 111
anticuación quedaría demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en este caso, los niveles de bienes de cambio, d) pagos efectuados poco antes del cierre del período que se registran en el período subsiguiente para incrementar saldos al contado o reducir el sobregiro. El auditor debería considerar posibles problemas de empresa en marcha. Si el nivel de acreedores es bajo o está disminuyendo, indica: a) aceleración del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efectivo o sobregiro y descuentos, b) omisión de partidas. Deben controlarse más estrictamente las partidas del período posterior al cierre, los estados de proveedores y los registros de bienes de cambio, c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan créditos a causa de dificultades que tuvieron anteriormente para la liquidación de cuentas. Esto podría señalar que existen problemas de empresa en marcha. El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las cuentas.
7.10. Activos fijos/Bienes de uso La revisión analítica de los activos fijos debería incluir lo siguiente: a) Revisión de los cambios en estas cuentas durante el período y consideración de su razonabilidad con relación al resto de la información disponible, tal como flujo de fondos, cambios en las cuentas a pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la productividad, etcétera. b) Revisión de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y comparación de los importes gastados con los importes autorizados, determinando si estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente. c) Revisión de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos durante el período y comparación con el período previo, para determinar la presencia de partidas significativas que deban capitalizarse. El auditor debe identificar físicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance y obtener respuestas a preguntas tales como: a) ¿Cuál es el uso que se le da a cada activo fijo? b) ¿Hay activos fijos desocupados? ¿Cuáles son los planes de la sociedad con respecto a ellos? c) ¿Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, ¿cuánto se cobra por el alquiler? ¿Fue cobrado? d) ¿Los edificios están en buen estado? e) ¿Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, ¿cuándo vence el alquiler? ¿Bajo qué condiciones puede renovarse? ¿Existe alguna contingencia por reparaciones?
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f) ¿Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cúbicos o extensión frontal) guardan relación con los ingresos? El auditor debe incluir en su auditoría pruebas de la existencia y posesión del establecimiento y maquinaria que figuran en el balance general. La revisión analítica del establecimiento debe cubrir los siguientes aspectos: a) ¿Cuál es el grado de actualización? ¿Cuáles son los planes de renovación? ¿De dónde se obtendrán los recursos financieros? b) ¿Cuál es su estado de conservación? ¿Qué cantidad de dinero se ha destinado al mantenimiento en los últimos años? c) ¿Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados durante un tiempo significativo? ¿Hay probabilidades de que alguno de estos sectores continúe desocupado en el futuro? ¿Cuáles son las perspectivas del mercado para la producción de una planta especializada? d) ¿La vida útil que se utiliza con propósitos de depreciación y para el balance general, es congruente con las respuestas a los puntos a), b) y c) antes mencionados? Si todavía está en uso un sector significativo del establecimiento completamente depreciado, los índices de depreciación pueden resultar muy altos. La existencia de pérdidas o ganancias altas por ventas o retiros también pueden indicar que para calcular la depreciación se utilizan vidas útiles o muy cortas o muy largas. e) ¿Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de producción de la cuenta de pérdidas y ganancias con las especificaciones del establecimiento? f) ¿Es congruente el índice de depreciación del valor de libros con: • la política contable establecida por la sociedad. • otras compañías del mismo ramo; • las cifras del año anterior? g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ventas después de los ajustes de cambios de precio. Las discrepancias pueden indicar que: • no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado o fuera de uso, • la empresa está en expansión y está reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias que resultan de interés para el auditor (incrementos de los volúmenes de venta o productos más caros, etcétera).
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CAPÍTULO 7 - RIESGO DE AUDITORÍA
1. CONCEPTO
1.1. Definición y composición Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. La labor del auditor se concentrará entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable. El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o fraudes significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe. La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su presencia ayuda a evaluar y manejar en forma más adecuada, la implicancia que determinado nivel de riesgo tiene sobre la labor de auditoría a realizar. El riesgo de auditoría está compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular y determinar de qué manera es posible reducirlo a niveles aceptables. Bajo este análisis, el riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de: • Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente. • Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditoría interna, lo que se denomina riesgo de control. • Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de detección. Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias de los sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de detección está directamente relacionado con la labor del auditor. Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de auditoría, lo más importante dentro de la etapa de planificación de una auditoría de estados financieros es detectar los factores que producen el riesgo. 114
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su nivel. Si bien existen factores típicos para situaciones comunes, la identificación de ellos es una tarea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría. Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación se realiza en dos niveles: • En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de que existan errores o fraudes no detectados por los procedimientos de auditoría y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditoría incorrecto. • En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados contables en particular. La identificación de los distintos factores de riesgo, su clasificación y evaluación permiten concentrar la labor de auditoría en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos de producción de una compañía productora de distintos tipos de bienes y con complejos sistemas de determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por adelantado que incluya pocas primas de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de producción, requerirá mayor labor de auditoría que el de gastos pagados por adelantado. El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditoría que respalde la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado de obtención de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algún grado de riesgo. El trabajo del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo suficientemente baja como para no interferir en su opinión global.
1.2. Tratamiento según las Normas Internacionales de Auditoría La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" establece que una de las responsabilidades del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad. Indica específicamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en fraudes o errores, podrán afectar a los estados financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los componen. La comprensión aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar las bases para diseñar e implementar respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma, la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del ente auditado como condición previa a la realización de cualquier examen de auditoría. Esta norma trata a los riesgos de auditoría junto con el proceso de evaluación del sistema de control interno ya que intenta constantemente verificar la existencia de alguna actividad de control ante la existencia de riesgos. Se expondrá más adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo, especialmente inherente, deba existir una relación biunívoca con una actividad de control. Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un capítulo independiente (Evaluación de los controles).
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2. CATEGORÍAS DE RIESGO DE AUDITORÍA Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría. Las mismas son: • Riesgo inherente • Riesgo de control • Riesgo de detección La comprensión de cada una de ellas ayudará al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una auditoría en su conjunto y en cada componente en particular, para poder determinar cuál es el enfoque de auditoría apropiado a cada situación individual.
2.1. Riesgo inherente El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. Por ejemplo, en una empresa de alta tecnología el riesgo inherente de la afirmación "realización de los inventarios de existencias" será mayor que el nivel de riesgo que se determine en la revisión de una auditoría de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnología estándar. ¿Por qué es así? El riesgo que existe en la medición contable de productos de alta tecnología lleva implícito el problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y que difícilmente pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de control que la empresa establezca. El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.
2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar: • La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones. El riesgo inherente que tiene una compañía petrolera de exploración y explotación, el de una industria de tecnología avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado totalmente transparente decididamente son distintos. • La situación económica y financiera del ente. El riesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida posición económico-financiera no será el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros y baja rentabilidad económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha. • La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.
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La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su nivel técnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el riesgo inherente.
2.2. Riesgo de control El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o fraudes significativos en forma oportuna. Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto será el nivel de riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificación de créditos a los clientes antes de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por lo tanto, está más expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables. Este tipo de riesgo también está fuera del control de los auditores, pero eso sí, las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones. Además, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos procedimientos en los sistemas de información, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control Los factores que determinan el riesgo de control están presentes en el sistema de información, contabilidad y control. La tarea de evaluación del riesgo de control está íntimamente relacionada con el análisis de estos sistemas, tema tratado en el capítulo "Evaluación de los controles". La existencia de puntos débiles de control implicaría "a priori" la existencia de factores que incrementan el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control serían factores que reducen el nivel de este riesgo.
2.3. Evolución y transformación de los factores de riesgo Los factores de riesgo y su clasificación entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y pueden transformarse según las circunstancias. Muchos años atrás, en el desarrollo ordinario de una auditoría, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades físicas, por ejemplo con establecimientos productivos en diferentes lugares de un país y con distintos centros de comercialización en ese mismo país, se definía que desarrollar y aplicar un sistema electrónico de información en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del mejor diseño que se podía hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que difícilmente se podía asegurar que fuera operado de la misma forma en todos los lugares. Hoy el desarrollo de la tecnología informática ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas demandan costos significativamente menores, pudiendo incluir cómodamente costos de capacitación adecuados para hacer desaparecer dicho riesgo. Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia más a un riesgo de control que a un riesgo inherente. Esto permite otra deducción: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de riesgo es un riesgo inherente o un riesgo de control, se puede apelar al análisis del costo/beneficio para el desarrollo del control. De esta manera se podría generalizar que si el costo del desarrollo y aplicación de un control es 117
mayor a los beneficios que se podrían obtener de su utilización, se está frente a un riesgo inherente. Si los beneficios del control fueran mayores al costo de su implementación, y el mismo no existiera, se está frente a un riesgo de control.
2.4. Riesgo de detección El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Por ejemplo, errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos de proveedores, o en la definición del periodo de análisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones erróneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar. A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de detección es totalmente controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría. Al igual que el desarrollo y la aplicación efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de detección es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.
2.4.1. Factores que determinan el riesgo de detección Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con: • La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado. • La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte éste eficaz o no. • Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representativas. El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.
2.5. Categorías o componentes de los riesgos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditoría, refiriéndose a ellos como riesgos de distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la auditoría de estados financieros", mencionada en otros capítulos, define que el riesgo de declaración inexacta respecto de las afirmaciones está compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la presente obra. Esta última norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveración a una declaración inexacta que podría ser significativa, en forma individual o en conjunto con otras declaraciones inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre otros aspectos, que las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en el riesgo inherente.
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La NIA 200 establece también que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la entidad no prevenga, detecte ni corrija en forma puntual cualquier declaración inexacta que pudiera ocurrir en una aseveración y que podría ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con otras declaraciones inexactas. Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativos, define en todo su texto a los riesgos comerciales, sin hacer distinción entre los riesgos inherentes y los riesgos de control. Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definición de objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definición, establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. El riesgo comercial podrá tener origen, por ejemplo, en: • El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar. • Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con éxito, es insuficiente para sostener un producto o servicio; o • Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en riesgo la reputación de la entidad. La comprensión de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades de identificar riesgos de distorsiones significativas, ya que la mayoría de los riesgos comerciales tendrán consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros. En línea con dicho concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas. En síntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su mayoría en la presente obra forman parte de los "riesgos inherentes". Los autores entienden que esta falta de continuación de la línea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones básicas de unificar a las normas de auditoría en un solo texto normativo de posible aplicación en la mayoría de los países que adhieran a las mismas. El transcurso del tiempo y la aplicación por parte de la profesión de las normas internacionales de auditoría ayuden probablemente a corregir estas leves inconsistencias. La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusión al riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que se refieren al análisis combinado del "riesgo de declaración inexacta significativa". También indica que el auditor puede realizar análisis individuales o combinados del riego inherente y de control, según las técnicas o metodologías de auditoría que prefiera y las consideraciones prácticas. Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los de control a los efectos de la selección de los procedimientos de auditoría, como se lo indicará más adelante. Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya determinado que existe un riesgo significativo, deberá analizar los controles de la entidad, incluso las actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien no se explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta. La NIA 200 define al riesgo de detección en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo de que el auditor no detecte la inexactitud que existe en una aseveración y que podría ser significativa, ya sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas. 119
3. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORÍA
3.1. Evaluación conceptual La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son: —Mínimo —Bajo —Medio —Alto En algunas circunstancias quizá resulte poco clara esta clasificación, por lo que muchas veces la evaluación del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo. La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría. • Planificación estratégica: en esta etapa se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el conjunto de los estados contables y, además, se evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. • Planificación detallada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación en particular, dentro de cada componente. La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Además, es la base para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo. No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son: • La significatividad del componente (saldos y transacciones). • La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa. • La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes básicamente obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente. La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditoría. Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota. 120
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja —improbable—, ese componente tendrá una evaluación de riesgo bajo. Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se presenten errores o fraudes, será de un riesgo medio. Por último, un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente probable que existan errores o fraudes. La tabla siguiente esquematiza estos conceptos: Nivel de riesgo
Significatividad
Factores de riesgo
Probabilidad de ocurrencia de errores
Mínimo
No significativo
No existen
Remota
Bajo
Significativo
Existen algunos pero poco importantes
Improbable
Medio
Muy Significativo
Existen algunos
Posible
Alto
Muy Significativo
Existen varios y son importantes
Probable
El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es claro entender que seguramente algún componente reúna las tres categorías presentadas, pero no todas del mismo nivel. Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable. En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el único que en cada caso particular determinará qué nivel de riesgo corresponde medir.
3.2. Evaluación según las normas internacionales de auditoría La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" no efectúa una clasificación, quizás, tan específica como la expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qué riesgos se pueden considerar riesgos significativos, el auditor tendrá en cuenta por lo menos lo siguiente: • Si es un riesgo de fraude; • Si tiene relación con recientes hechos significativos, ya sean contables, económicos o de cualquier otra naturaleza y por lo tanto requiera atención específica;
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• La complejidad de las operaciones; • Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados; • El grado de subjetividad en la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que involucran un alto grado de incertidumbre; y • Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de la entidad o que de alguna forma parecen ser inusuales. Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definición en sí de los riesgos de auditoría no deja de ser un concepto subjetivo, que dependerá del criterio de cada profesional interviniente. La práctica ha desarrollado el concepto de evaluación de los riesgos de diversas formas, permitiendo el texto de la norma la inclusión de la mayoría de dichas prácticas. Entre los procedimientos de análisis y evaluación de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden mencionar: • Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener información útil para identificar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude o error • Procedimientos analíticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atípicos y la existencia de cantidades, índices y tendencias que podrían indicar cuestiones que tienen consecuencias sobre la auditoría (La NIA 520 se refiere específicamente a este procedimiento). • Observación e inspección que refuerzan las indagaciones y pueden brindar información sobre la entidad y su entorno. La norma también establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deberá entender los siguientes aspectos: • Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentación de información financiera • La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la dirección, los tipos de inversiones que la entidad realiza o las que tiene intención de realizar y la manera en que la entidad está estructurada y cómo funciona • La selección y aplicación de políticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para los cambios de las mismas • Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que pudiesen provocar riesgos de distorsiones significativas. • La medida y revisión de desempeño financiero de la entidad. La comprensión del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el capítulo de "Evaluación de los controles"
4. RELACIÓN ENTRE RIESGO DE AUDITORÍA Y ENFOQUE DE AUDITORÍA
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La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría necesaria.
4.1. Efecto del riesgo inherente El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente para validar una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias. Difícil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditoría, aunque ésta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mínimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carácter global. El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.
4.2. Efecto del riesgo de control El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente. En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control será alto, pues los sistemas no estarán capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información que brinden no será confiable. Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se puede depositar confianza derivada de los controles. Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas. El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:
4.3. Combinación de riesgo inherente y de control La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de procedimientos de auditoría a aplicar. 123
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma clara la relación existente entre ambos. Para ello se analizará el siguiente cuadro:
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro. En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su alcance también lo harán. Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables. Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultará más eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los procedimientos sustantivos será mayor cuanto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4. Combinando ahora ambos riesgos resulta: Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfacción de auditoría (por el riesgo inherente). Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente). Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global. Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, será oportuno practicar algún procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema. El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la única solución posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los principios generales que aquí se detallan, podrá medir y determinar cuál es la cantidad y calidad de auditoría suficiente para obtener la satisfacción necesaria en cada caso.
5. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE DETECCIÓN Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de detección. Por supuesto que no.
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El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se mencionó también que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de él. Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditoría deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones erróneas.
6. RESPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS ANALIZADOS La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del auditor de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, identificados y analizados por el auditor según la NIA 315 para obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre dichos riesgos. Estos conceptos fueron desarrollados en el capítulo de "Evidencia y procedimientos de auditoría"
7. TEMAS AMBIENTALES EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS Los temas ambientales adquieren cada vez más mayor importancia en la auditoría de estados financieros como consecuencia de que los mismos los han afectado en un número considerable de empresas. Uno de los pronunciamientos internacionales que se abocó a esta temática es la Declaración Internacional sobre Prácticas de Auditoría 1010 "Consideración de Temas Ambientales en la Auditoría de Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoría (DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (IAASB), que forma parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), para proporcionar guías de interpretación y ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena práctica. La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede existir el riesgo de distorsión significativa o de información insuficiente en los estados financieros como consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los aspectos ambientales en la auditoría de dichos estados. Esta Declaración brinda ayuda práctica a los auditores mediante la descripción de: • Las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a temas ambientales; • Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros; • Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría, aplicando las normas de la NIA 315 para el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el análisis de los riesgos, del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250 para la consideración de las leyes y reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el uso del trabajo de un experto. 125
La Declaración define como temas ambientales a los siguientes: • Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daños al ambiente o tratar de conservar los recursos renovables y no renovables, exigidas por leyes y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma voluntaria; • Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales; • Consecuencias del daño ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y • Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley. En las pautas para la aplicación de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA establece con claridad que si bien el nivel de conocimiento del auditor con respecto a estos temas es menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo debe ser suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prácticas relacionadas con temas ambientales que pueden tener un efecto importante sobre los estados financieros. Si bien podrá utilizar los servicios de expertos, como se indica más adelante, deberá adquirir un conocimiento mínimo indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen énfasis que esto no es sino otro aspecto más del profundo conocimiento que el auditor debe tener del negocio o actividad principal del ente auditado. Si bien ciertas industrias tales como la química, la del petróleo y gas, la farmacéutica, la metalúrgica, la minera, la de servicios públicos y las que utilizan fuentes de energía atómica, tienden a estar expuestas a un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades también pueden estar expuestas. La posible exposición a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad: • Esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa; • Posea o tenga una garantía respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o • Realice procesos que pueden causar la contaminación del suelo y del agua subterránea, del agua de la superficie o del aire; utilicen sustancias peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los alrededores de las plantas industriales. En las pautas para la aplicación de las NIAs 315 y 330 referidas al análisis de los riesgos, el control interno y las respuestas del auditor a los mismos, la DIPA brinda ejemplos del posible análisis del auditor sobre temas ambientales respecto de: • El análisis del riesgo inherente; • Los sistemas de contabilidad y de control interno; • El entorno de control; y • Los procedimientos de control. En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo inherente, mencionando entre otros ejemplos a los siguientes: • El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de los requerimientos contractuales; 126
• El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y • Los posibles efectos de los requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles reacciones ante la conducta ambiental de la entidad. Vemos una vez más cómo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y riesgos de control en forma independiente, sin llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue emitida con anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs 315 y 330 que se refieren a los riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados en sus dos componentes). Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia diseñar y aplicar controles internos, incluyendo los aspectos ambientales. La forma en que lo hace puede diferir: • Las entidades con baja exposición al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control • Otras entidades que operan con una alta exposición al riesgo ambiental diseñan y aplican sistemas de control independiente con esta finalidad que se adaptan a los Sistemas de Gestión Ambiental (EMS), constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organización Internacional para la Estandarización, Ginebra, Suiza. • Otras entidades diseñan un sistema de control integrado que abarca políticas y procedimientos relacionados con temas contables, ambientales y otros. El auditor sólo necesita comprender las políticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a su criterio dichos temas pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad. De la misma forma deberá comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos de control ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales: • Monitoreo del cumplimiento de la política ambiental y de la legislación respectiva; • Mantenimiento de un sistema de información ambiental (registro de cantidades físicas de emisiones y residuos peligrosos, reclamos de partes interesadas, resultados de inspecciones, efectos de incidentes, etc.); • Conciliación de la información ambiental con los datos financieros (producción de residuos en relación con el costo de su eliminación); e • Identificación de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias. Luego de dichos procedimientos, el auditor podrá tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos de control vinculados. Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los principales procedimientos de auditoría serán sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en el Apéndice 2 de la DIPA 1010. En el transcurso de la auditoría, incluyendo la etapa de conocimiento, detección de riesgos inherentes y de control y desarrollo de las pruebas sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a temas ambientales. Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos: 127
• Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales; • Infracciones a la legislación mencionadas por entes de control; • Inclusión de la entidad en registros para la restauración de elementos contaminados; • Cartas de abogados con mención a temas ambientales; • Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales; • Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas. Cuando el auditor se encuentre con dicha situación, deberá volver a evaluar los riesgos inherentes y de control y si se generó un riesgo de detección. Podrá, si fuera necesario, consultar a un experto en temas ambientales. El auditor podrá utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales que fueran contratados directamente por la entidad, pero podrá existir la posibilidad de que tenga que contratar a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar su informe sobre los estados financieros. El auditor también podrá considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditorías ambientales como elementos de juicio de auditoría. En tal caso deberá aplicar las normas de la NIA 610 "Consideración del trabajo de la Auditoría Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto". Obviamente el auditor podrá requerir la inclusión de los siguientes temas en la Declaración o Carta de la Gerencia: • Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales, incluyendo los que resulten de actos ilegales; • Que no tiene conocimiento de ningún otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en los estados financieros; o • Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los estados financieros. Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o información inapropiada en los estados financieros debido a temas ambientales, incluyendo la posibilidad de haber afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deberá aplicar en su totalidad las disposiciones de la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general" y de la NIA 570 "Empresa en marcha". El apéndice 1 de la mencionada declaración incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de tomar conocimiento de la actividad de la empresa desde un punto de vista ambiental.
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CAPÍTULO 8 - EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES
1. INTRODUCCIÓN Y PRESENTACIÓN DEL ENFOQUE
1.1. Concepto Un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, está centrado en el conocimiento y utilización del sistema de controles que posee el ente en el que se está efectuando el examen de auditoría. En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de controles que, una vez comprobada su adecuada concepción (aspecto formal) y correcto funcionamiento (aspecto práctico), será la base para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su labor se tornará más eficaz y más eficiente a la vez. La secuencia de las tareas del análisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de planificación del trabajo de auditoría son las que se detallan en este capítulo. Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el riesgo inherente del ente. La determinación de este riesgo, en principio, es independiente de la existencia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la evaluación de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseñando el esquema de cuál será el enfoque de auditoría a emplear. Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qué casos los controles del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditoría. Ese objetivo es obtener satisfacción válida y suficiente sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables.
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La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento. En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente, permitan concluir que las afirmaciones contenidas en los estados contables son válidas, el auditor centrará su atención únicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organización, no tienen vinculación directa con el objetivo de auditoría. El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el análisis del Sistema de Información, Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditoría:
- Identificar el marco de referencia Planificación estratégica
- Determinar el objetivo global de auditoría. - Evaluar el riesgo inherente - Determinar los componentes importantes - Establecer decisiones preliminares para los componentes. - Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importante.
Planificación detallada - Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados - Evaluar el sistema de información, contabilidad y control e identificar los controles clave - Determinar los procedimientos de auditoría a emplear. El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada vez que ello ocurra, será necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto. Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como: • Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente. • Identificar sus puntos fuertes y débiles. • Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aquéllos que satisfacen el objetivo de auditoría y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables. • Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos controles más que en la realización de otro procedimiento alternativo de auditoría. • Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y satisfacción de auditoría necesaria. • Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos débiles" de control o la ausencia de control. Estos temas podrían invalidar el enfoque planteado o en caso de ser poco relevantes, originar sugerencias a la dirección para su acción correctiva. 130
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.
Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a: • Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información, contabilidad y control del ente a examinar. • Relevar el sistema vigente aplicando la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente. • Identificar aquellos controles en los que se depositará confianza de auditoría. • Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes identificados. • Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que, funcionando mal, generen o posibiliten algún perjuicio en el ente. Estos son los temas que se tratan en el resto del capítulo.
1.2. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría La NIA 315 define al control interno como el proceso diseñado, implementado y mantenido por quienes tienen a su cargo la dirección, la gerencia y otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad en relación con la confiabilidad de la información financiera, la eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables. La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los estados financieros, ya que enfatiza la responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno. La clasificación de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo teórico como en su desarrollo práctico, es fundamentalmente pragmática a los efectos de suministrar a los auditores herramientas amigables y flexibles en el momento de su identificación y en la determinación de su vinculación con los riesgos y procedimientos de auditoría. Si bien la división del control interno o los elementos que lo componen según la norma internacional mencionada difieren ligeramente respecto de la clasificación que se mencionará, dicha diferencia es meramente terminológica. Es más, la NIA 315 establece específicamente que la división que desarrolla no necesariamente refleja la manera en que una entidad diseña, implementa y mantiene el control interno o la manera en que podría llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los auditores pueden utilizar terminología o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos aspectos del control interno y sus efectos en la auditoría, siempre y cuando se tengan en cuenta todos los componentes descriptos en la NIA. A efectos de facilitar la comprensión al lector, se mencionará en cada acápite la denominación bajo el cual la NIA se refiere a cada concepto. Los componentes o división del control a los cuales hace referencia la NIA son: 131
• El entorno de control. • El proceso de análisis de riesgos de la entidad. • El sistema de información, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la presentación de información financiera y para la comunicación. • Las actividades de control. • El monitoreo de los controles.
2. SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. Así, el sistema de información, contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de: • salvaguardar los activos; • brindar confiabilidad a la información contable; • promover la eficiencia operativa; • adherir a las políticas del ente. En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del ente. Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se puede pretender el mismo nivel de segregación de funciones en una importante compañía productora y comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en todo el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto, los sistemas de información, contabilidad y control deberán diseñarse e implantarse de manera que: • Resulten efectivos para los propósitos de la dirección. • No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del sistema y no a la inversa. • Se adapten a la relación general de costo/beneficio. Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de información, contabilidad y control de acuerdo con: • los objetivos que pretende; • los recursos de que dispone; y • la complejidad de sus operaciones.
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Así, estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de procesamiento electrónico de datos o se realizarán manualmente (o de manera combinada), según el volumen, oportunidad y necesidades de la información a procesar. Además, la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar controles o funciones de procesamiento a través de todo el sistema o, al contrario, éstos descansarán en una única persona jerárquicamente reconocida y con autoridad suficiente. En conclusión, con independencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en mayor o menor medida algún sistema de información, contabilidad y control. Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué punto ese sistema, así como funciona, facilita la labor de auditoría, le brinda una porción sustancial de la evidencia de auditoría necesaria para concluir su trabajo o, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor. El propósito en este capítulo es analizar y examinar los controles en sí, independientemente de la técnica de procesamiento empleada para su ejecución.
2.1. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control El análisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de información, contabilidad y control difiere del que pueda realizar otro profesional en ciencias económicas o también, del mismo auditor realizando tareas de auditoría operacional. La razón es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos análisis es distinto. Seguramente al auditor que practica auditoría operacional le interesará primordialmente un análisis de ausencia de control, y al analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organización. Al auditor de estados contables le interesa conocer el sistema de información, contabilidad y control del ente con el objetivo de: • Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y • Distinguir aquellos controles que directamente influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a emplear. Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se detendrá sólo en aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria. Además analizará la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de un contento permeable a fraudes, le quite o reduzca eficacia. La NIA 315 considera al "Sistema de Información", como se expresara más arriba, como un elemento o división del control interno. Si bien por la descripción que efectúa dicha norma, los conceptos son equivalentes y/o similares, la metodología de la presente obra facilita la identificación de controles específicos dentro de los sistemas de información, que forman parte de los sistemas de administración de los entes.
3. CATEGORÍAS DE CONTROLES Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de información, contabilidad y control. Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden dividir en: • Ambiente de control; 133
• Controles directos; • Controles generales.
3.1. Ambiente de control El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específico implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad. El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y es imprescindible conocerlo en la etapa de la planificación estratégica. El ambiente de control abarca: • El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior. • La organización y estructura del ente. En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y muchas veces depende su evaluación de la subjetiva percepción del profesional que releva el sistema. Esta situación hace que la evaluación de esta categoría de control se relacione con el carácter de independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condición necesaria para el ejercicio de sus funciones.
3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior La gerencia o dirección tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente. La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles del sistema sean adecuados en su diseño y estrictos en su funcionamiento. La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o dirección implica la vulnerabilidad o poca confiabilidad del sistema y, en consecuencia, debilita los controles existentes y la efectividad de los mismos.
3.1.2. La organización y estructura del ente Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección, debe estar necesariamente complementado con una organización formal del ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades. La organización y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.
3.1.3. Ambiente de control según las normas internacionales de auditoría 134
La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deberá evaluar: • Si la gerencia y la dirección de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y conducta ética. • Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base sólida para los demás componentes del control interno y si éstos no se ven afectados por las debilidades de dicho entorno de control. 3.2. Controles directos Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento. La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con la efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales. Los controles directos abarcan: • Los controles gerenciales; • los controles independientes; • los controles o funciones de procesamiento; • los controles para salvaguardar activos. En el análisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos controles que validan a las afirmaciones incluidas en los estados financieros. Será sobre los controles directos donde el auditor podrá desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la condición de que exista un buen ambiente de control, buenos controles para salvaguardar activos y adecuados controles generales. 3.2.1. Controles gerenciales Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones. Entre los controles gerenciales más importantes, se pueden mencionar: — los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparación, revisión y aprobación, y por supuesto, el control posterior del presupuesto; — los informes por excepción, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas, hechos inusuales o variaciones significativas respecto de lo presupuestado. Usualmente estos informes por excepción son generados automáticamente por el sistema de procesamiento electrónico de datos, en base a parámetros de "excepción" definidos por la gerencia del ente. En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la evidencia del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente. 135
Los controles gerenciales podrían estar incluidos dentro del "Proceso de análisis de riesgo de la entidad" establecido como otro elemento del control interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales (fundamentalmente riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los cursos de acción para dar respuesta a dichos riesgos. Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores: • Cambios en el entorno operativo. • Personal nuevo. • Sistemas de información nuevos o actualizados. • Rápido crecimiento. • Nueva tecnología. • Nuevos modelos comerciales, productos o actividades. • Reestructuración de la empresa. • Expansión de los negocios en el exterior. • Nuevos pronunciamientos contables.
3.2.2. Controles independientes Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones. Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar: — las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales; — las conciliaciones bancarias; — las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores; — los recuentos físicos; — las confirmaciones especiales de saldos; — las verificaciones de secuencia y de orden cronológico: — las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría interna. Estos controles son los que realizan las áreas independientes fuera del proceso de las transacciones, como por ejemplo Auditoría Interna y Contabilidad General.
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Los controles independientes están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de "Revisiones de desempeño" 3.2.3. Controles o funciones de procesamiento Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones. Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son: —Preparación de informes de recepción prenumerados de imprenta (con o sin previo control de laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades, etc. — Depósito íntegro de cobranzas. — Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago. La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a través de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo, los controles van a existir independientemente del proceso a través del cual se realizan las operaciones. No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su funcionamiento. Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento). A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento más importantes y que se considerarán "controles clave", entre la diversidad de controles que existen en un procedimiento administrativo, con la finalidad última del diseño e implementación de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar las siguientes características: • Controles que representan documentos o parámetros de entrada o salida de un circuito o proceso (por ejemplo el remito que constituye el parámetro o documento que dispara la registración de una venta y un crédito a cobrar —entrada— y la imputación de la baja del inventario de bienes de cambio del producto terminado (o mercadería de reventa) efectivamente entregado y/o vendido —salida—. • Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o información y que muchas veces se encuentran en la última parte de los procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo típico se puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante procesamiento electrónico para emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la información del respectivo "Pedido de materiales o materia prima", con el "Pedido de cotización" a diferentes proveedores, con la respectiva "Orden de compra", con el "Aviso de recepción de materiales", con el "Informe de calidad", con la copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor". Los controles o funciones de procesamiento están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de "Procesamiento de la información"
3.2.4. Controles para salvaguardar activos
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Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar límites de autorización para realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos. Dentro de estos controles se pueden mencionar: — los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderías; — los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos títulos de propiedad o inversiones; — en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de información y manejo de archivos. Los controles para salvaguardar activos están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación "Controles físicos" 3.3. Controles generales Los controles generales comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones. Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de información del ente, porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a través de lo que se conoce como el control por oposición de intereses. Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la delimitación de responsabilidades y de los niveles de autoridad. El control por oposición de intereses consiste en que un miembro de la organización, independiente de un proceso ocurrido, revise su realización y le brinde confiabilidad, antes de su verificación. A su vez, puede existir otra instancia de control según sea el momento de la transacción en que se encuentre o la complejidad de la misma. En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas: • Iniciar o decidir las transacciones • Registrarlas • Custodiar los activos Al evaluar la segregación de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensión del ente. Normalmente en entes pequeños o medianos, los recursos humanos disponibles son inferiores a la cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el análisis de confiabilidad se centrará en la forma en cómo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los accionistas o propietarios) en la supervisión de las tareas. También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera prevista por la ciencia de la administración, al tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar que existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los controles implantados. Los controles generales están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo la denominación "Separación de funciones". 138
4. RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL Independientemente del enfoque de auditoría que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información, contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación. Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de información, contabilidad y control de un ente, por ser un factor totalmente relacionado con la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse antes de la etapa de ejecución de auditoría y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificación. Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos: — En primer lugar, en la planificación estratégica, donde se van a considerar principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control. — En segundo lugar, en la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma minuciosa, únicamente para aquellos componentes donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo (que consiste en comprobar la razonabilidad de un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitará lograr una clara comprensión del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre la confiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave. Cabe aclarar que en una primera auditoría todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información, contabilidad y control van a requerir más labor que la necesaria para auditorías recurrentes, donde ya se conoce cómo opera el sistema, cuál es su estructura y cuál es su ambiente general de control a través del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores; desde ya que comprobando previamente que mantienen plena vigencia en el tiempo.
4.1. Documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control La tarea de documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control es amplia. En una primera auditoría, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorías recurrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. A esta última tarea, normalmente, se la conoce como "procedimientos de actualización de sistemas". Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y documentarlos en los papeles de trabajo, para poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las pruebas de auditoría oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el enfoque de auditoría planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores, se puede obtener la misma satisfacción de auditoría que en oportunidades anteriores. Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y control. Dentro de las técnicas más conocidas se pueden mencionar: — cursogramas o diagramas de flujo. — descripciones narrativas. 139
— cuestionarios especiales. La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se presente la información a relevar y del criterio del auditor. En ciertas oportunidades la realización de un cursograma puede llegar a ser mucho más útil que la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia de cuestionarios especiales puede ayudar de manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra fuente de documentación. Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que puedan llegar a suplir la descripción de los sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y, especialmente, identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a obtener la documentación necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información, contabilidad y control. A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas. 4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema. Esa secuencia se gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar. En la confección de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los códigos de las distintas figuras que formarán parte de la narración gráfica de las operaciones. Existe abundante literatura sobre cómo preparar un cursograma y qué simbología utilizar. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que no es tan importante seguir una línea prefijada de simbología siempre que, dentro de los papeles de trabajo, se determine claramente cuál es la simbología que se utilizó y de qué manera se encuentra encadenada en ese diagrama de flujo. Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es imprescindible contar con una hoja guía de simbología. En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando únicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmente realizadas, y distribución entre las distintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto significa que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñando el sistema, sino que únicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de cómo se realiza ese procesamiento específico. En la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la documentación del análisis del sistema de información, contabilidad y control.
4.1.2. Descripciones narrativas Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripción simple sin utilización de gráficos.
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Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción vertida.
4.1.3. Cuestionarios especiales Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno" son una técnica muy difundida para la documentación del análisis de los sistemas de información, contabilidad y control. Estos cuestionarios consisten en la presentación de determinadas preguntas estándar para cada uno de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realización de las tareas de auditoría. Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas: • La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como única contestación las alternativas "sí, no, o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori, indicaría la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas "sí", indicarían aquellos controles en los que se podría llegar a depositar confianza de auditoría. • La otra alternativa es la que parte de la realización de preguntas donde su respuesta no es tan simple como la anterior (sí, no, no aplicable), sino que implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control. Esta forma de realización, está orientada a que se describa de qué manera controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control, este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qué manera se realiza determinado control o proceso. Las ventajas o desventajas de cada método dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditoría que se quiera realizar. Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar la forma en que pueden realizarse y cumplimentarse. Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier labor de auditoría que cada profesional deberá realizar. Antes de encarar una labor de auditoría y habiéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con ejemplares de ellos en forma estándar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como técnica de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones generales Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentación de los sistemas de información, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna consideración sobre sus ventajas y desventajas. 141
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, cada ente y cada trabajo de auditoría es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál es la técnica que facilite su labor. No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios: • La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica. • La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en forma simple y gráfica de demuestra cómo se realizan determinadas operaciones. • La utilización de cuestionarios implica una labor previa de preparación, que el profesional deberá evaluar si considera eficiente encarar.
5. EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES Y CONTROLES CLAVE Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde evaluarlo. La evaluación de los controles se basa fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos: — identificar los controles clave potenciales: — reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría; — evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen sobre el enfoque previamente planificado.
5.1. Identificar los controles clave potenciales Control clave es aquel control que reúne dos condiciones: • proporciona satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente, y, • la proporciona de modo más eficiente que otros procedimientos. La identificación y selección de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensión del sistema de información, contabilidad y control. El proceso de identificación puede resumirse en el siguiente esquema: • Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarán satisfacción de auditoría sobre esas afirmaciones. 142
• En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave. • Por último, se evalúa en aras de la eficiencia en la labor de auditoría, si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a través de procedimientos sustantivos o con otros controles clave. En el siguiente cuadro se resume este proceso:
Dentro de la identificación de controles clave es importante hablar de la jerarquía de los mismos. Al desarrollar el tema de controles directos, se mencionó que se dividen en cuatro categorías: los controles gerenciales, los controles independientes, los controles o funciones de procesamiento y los controles para salvaguardar activos. Esta categorización implica una cierta jerarquía. La existencia de controles gerenciales y controles independientes que validen determinada afirmación contenida en los estados contables, junto con la existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan también ese objetivo, indicaría que va a resultar más útil y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucrarían a los segundos. En otras palabras, siempre que tengamos más de un control que brinde validez a determinada afirmación contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que esté ubicado por encima de los otros seguramente será el control clave. El profesional auditor sabrá identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser demasiado globales como para confiar nuestra labor de auditoría únicamente en su cumplimiento. Se debe tomar especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la integridad del personal involucrado y de la experiencia anterior.
5.2. Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría Luego de la identificación de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en la etapa de ejecución se deberá reconsiderar la evaluación preliminar del riesgo inherente y de control. El análisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluación preliminar del riesgo de auditoría, ya sea elevándolo o reduciéndolo. Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las tareas de auditoría a realizar, obviamente en virtud de la forma en que se presentó en la realidad el sistema analizado.
5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente planificado Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el análisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo, que partiendo de un enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades que distorsionarían el adecuado funcionamiento de estos controles, se necesite indefectiblemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte directamente a la comprobación de saldos contables).
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La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el enfoque inicial de auditoría, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su corrección provocaría eficiencia y eficacia en la administración. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones sobre aspectos de control interno, es un subproducto cuya emisión impone la conciencia profesional; además, debería ser siempre bien recibida, como contribución, por el personal clave del cliente (y no ser considerada como un "polígono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario). Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentación y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y puesta en conocimiento de la dirección del ente. Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de los sistemas, normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones y al negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto análisis de los sistemas de información, contabilidad y control haciendo especial hincapié en las categorías y jerarquías de control, probablemente de la labor de auditoría surjan recomendaciones útiles para los niveles superiores del ente que serán valoradas especialmente. El control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los administradores, normalmente no era tenido en cuenta por su indirecta relación con los estados contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.
6. COMUNICACIÓN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE EL SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL
La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de información, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes, como subproductos de la labor de auditoría. Es importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la recepción de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés (o, lo que es peor, molestos por inconvenientes para la evaluación de su desempeño que hacen sus superiores jerárquicos). Estos informes normalmente se emiten como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la importancia de los mismos, su comunicación debería hacerse en la etapa de planificación, preliminar o final. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el final del trabajo. Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al estudio de informes del auditor en general, ya que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las mismas características que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las observaciones detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la Administración de la empresa, incluir sus puntos de vista —aceptación o rechazo—, e indicación —en caso de aceptación— del curso de acción que se propone tomar el ente para remediar el problema planteado por el auditor). A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al emitir este tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este informe, deberían ser de un tenor tal que no modifiquen la opinión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias de determinada magnitud, que quede claro que a través de los procedimientos y de la documentación general del trabajo realizado se han efectuado —por el auditor— todas aquellas tareas tendientes a reemplazar (a través de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias observadas. 144
En general, la redacción de estos informes se divide en párrafos que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias cuya comunicación se considere necesaria (por su naturaleza constructiva). Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara idea de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquía o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Normalmente tiene el mismo destinatario que el informe de auditoría. En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se incluyen párrafos-modelo a incluir en cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos. La intención de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta más de apoyo a aquél que deba realizar esta tarea. La NIA 265 "Comunicación de deficiencias en control interno a los responsables de la Dirección" se refiere al concepto descripto en el presente acápite.
7. RELACIÓN CON LOS PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE TRABAJO DE AUDITORÍA Hasta aquí se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la forma en que este análisis sirve para identificar el enfoque y los procedimientos de auditoría a realizar. ¿Cómo se relacionan estas tareas de análisis con las específicas de la labor de auditoría, que deben concluir inexorablemente con la emisión de una opinión? Como consecuencia del análisis del control interno, se identifican determinados controles denominados clave, por los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados "pruebas de cumplimiento". Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su realización normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del período/ejercicio a auditar. Los programas de trabajo de auditoría realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas deberán tener una claridad meridiana, de manera que no se presten a confusión temas tales como naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en función de la cantidad de documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o fraudes. La existencia de errores o fraudes en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarán: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditoría a emplear. En ese caso se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algún otro control que ahora se denominará clave, o por la realización de otras pruebas de tipo sustantivo. De ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del período/cierre a auditar, ya que resultaría problemático detectar debilidades de control y no poder tomar acciones 145
correctivas oportunas en el plan de auditoría, si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a dicha fecha. Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de producción se puede llegar a definir que determinados procedimientos en el área de recepción de materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento físico selectivo al cierre del período. Si de la conclusión de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los mismos no funcionan adecuadamente, necesariamente se debería tomar un recuento físico al cierre del período. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efectúa a posteriori de esa fecha, el recuento físico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecería la labor de auditoría, generando ineficiencias (será menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstrucción —con un recuento físico a fecha posterior—, reconstruyendo en base a documentación de soporte, lo que hubiera sido el saldo físico a la fecha de cierre). La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los procedimientos diseñados para minimizar los riesgos detectados, siempre analizados en relación con el entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditoría dan mayor énfasis al análisis y tratamiento de los riesgos de auditoría que al sistema de control interno en sí mismo. Este es un concepto muy válido para destacar, ya que la fase en la que ha entrado la economía mundial en los últimos años ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes estudios de auditoría, pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o riesgos de fraude relacionados (debe tenerse en cuenta que, según información recogida de buena fuente, se acabó la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran responsabilidades de dirección, por haber abandonado dicho renglón las grandes compañías mundiales ase/reaseguradoras —por ejemplo, el Lloyd's del Reino Unido—).
8. CONTROLES Y FRAUDE Corresponde hacer un análisis general en función de la responsabilidad que le cabe al profesional relacionado con el ente y con los estados contables sobre los que informa. En este sentido es importante que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude, malversación o manejos no correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los sistemas de información, contabilidad y control. Por supuesto, dependerá de la magnitud de estos problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual, en conjunto o mantener conversaciones especiales con miembros claves de la organización. El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a detectarse como parte de la labor de auditoría. Una vez detectados lo primero y fundamental es informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la responsabilidad profesional y por último, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución. La determinación del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces, concreto) fraude es una cuestión de juicio profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilícito. Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; ello luego de un cuidadoso análisis de las responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo (para que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Código de Ética).
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La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditoría, han sido tratadas profusamente en la NIA 240 "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros".
9. CONSIDERACIÓN DE LOS CONTROLES INTERNOS SEGÚN EL "INFORME COSO" Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en numerosos tratados y pronunciamientos. En opinión de los autores, el sistema de control interno mejor abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO) dependiente de la comisión del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting", ampliamente conocido como el "Informe COSO". El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la siguiente forma al control interno: "...un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos de operación, información y cumplimiento". Esta definición resalta que todos los miembros de una organización son responsables de la implantación y correcto funcionamiento del sistema de control interno, siendo la Dirección el principal responsable. No son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto funcionamiento del sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la Dirección, a partir de los niveles más altos y luego en cascada, en todos los niveles directivos intermedios. Los auditores internos desarrollan una importante función en lo que se refiere a la evaluación del sistema de control interno. Su dependencia jerárquica de la más alta Dirección les garantiza la suficiente independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz. En el capítulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con la aplicación de la Ley Sarbanes-Oxley.
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CAPÍTULO 9 - DOCUMENTACIÓN DEL PROCESO DE AUDITORÍA
1. OBJETIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO
1.1. Objetivos generales Las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registración de las pruebas de auditoría realizadas y el conocimiento, comprensión y demás consideraciones del negocio del ente sobre los cuales se basan las conclusiones. Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de destacar que los mismos juegan un papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas entabladas contra el auditor. Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos: • Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. • Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su tarea. • Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas funciones. • Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros. 148
• Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales. Los papeles de trabajo suelen estar conformados no sólo por papeles propiamente impresos, sino también por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación.
1.2. Objetivos de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentación de Auditoría". La misma establece, en consonancia con aquellos detallados en el punto anterior, que el objetivo principal de la documentación de auditoría es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del Informe del Auditor, así como también elementos de juicio de que la auditoría se planificó y ejecutó de acuerdo con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios pertinentes. Además de estos objetivos, esta norma menciona que la documentación de auditoría sirve para diversos fines, que incluyen: a) Prestar asistencia al equipo de auditoría para planificar y realizar la auditoría. b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditoría que sean responsables de la supervisión para que dirijan y supervisen el trabajo de auditoría y puedan cumplir con su responsabilidad de revisión según la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros". c) Permitir que el equipo de auditoría asuma la responsabilidad por su trabajo. d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditorías. e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados"; y f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que fueran pertinentes. Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensión razonable de (i) los procesos de una auditoría, (ii) las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el entorno de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditoría y presentación de información financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.
2. PREPARACIÓN, CONTENIDO Y ESTRUCTURA GENERAL
2.1. Principales características Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y además deben suministrar un testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditoría. El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad. 149
Para ello, las planillas que sólo copian información disponible en los registros del ente no deben ser preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare. Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los papeles de trabajo sólo planillas resumen, detalles de trabajos realizados, una clara identificación de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las conclusiones alcanzadas.
2.2. Contenido general Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente: • La descripción de la tarea realizada El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener la documentación del plan de auditoría. De esta forma, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables, como así también una comprensión general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podrían ocasionar cambios en el mismo. Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben ser documentadas. Los programas de auditoría que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan un registro adecuado de las pruebas de auditoría efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección, los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. La información sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo, significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) también deben ser documentadas. • Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoría Puede efectuarse aquí, la siguiente segregación: 1. Información relevante sobre la actividad del ente Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrán ser evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificación. Además, los papeles de trabajo deben incluir una descripción de los métodos y normas contables más importantes y la evaluación de los mismos. 2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de control del ente y de sus sistemas de información, contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría. 3. Análisis particular de los montos incluidos en los estados financieros 150
Los registros del auditor deben contener suficiente información como para permitir una comprensión razonable de la composición de los estados financieros sobre los cuales informará. A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de los estados financieros estarán respaldados mediante los distintos procedimientos de auditoría documentados en los papeles correspondientes.
• Las conclusiones sobre el examen practicado Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones a las que se ha llegado. La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la dirección, supervisión y revisión de las tareas realizadas, debiéndose dejar evidencia de ello en los registros de auditoría. Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoría en su conjunto.
2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la figura del auditor experimentado para indicar las características que debería tener el contenido volcado a los mismos. En este sentido, establece que el auditor deberá preparar documentación de auditoría que sea suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la auditoría, pueda comprender: a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados; b) Los resultados de esos procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida, y c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditoría, las conclusiones a las que se haya llegado, así como también las consideraciones significativas basadas en el juicio profesional que se efectuaron para llegar a esas conclusiones. Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados, el auditor debe registrar las características que identifiquen los rubros o aspectos específicos que se sometan a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditoría así como también la fecha en que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditoría realizado y la fecha en que esa revisión se llevó a cabo. Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a medida del ente auditado es preferible a listados generales de chequeo. De todos modos, si se los utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deberá individualizar la tarea efectuada así como la documentación verificada, ya que la mencionada NIA 220 así lo solicita en los ejemplos que suministra. Un programa detallado de trabajo confeccionado a medida del ente no deja librado a una buena redacción del profesional que finalmente realizó la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de mencionar que es en la etapa de planificación, donde interviene el personal más experimentado, asegurando que los programas detallados de trabajo no sean vagas generalidades. En referencia a la revisión de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros" requiere que el auditor revise el trabajo de auditoría realizado a través de la revisión 151
de la documentación de la auditoría, dejando evidencia de que dicha revisión se llevó a cabo, de quién la efectuó y de la fecha en que se llevó cabo la misma.
2.4. Estructura y organización A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esquema general de confección de los papeles de trabajo: • Identificación de los registros Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoría. La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto (o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información. El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditoría sean independientes no es alterado por el reconocimiento de la evidencia de años anteriores. Los papeles de trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que documentan la evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente, sino simplemente identificar el lugar de donde proviene la información mediante la referenciación de la misma. • Información requerida Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente: • Nombre del ente. • Título y/o propósito de la planilla. • Referencia de la planilla. • Fecha del examen. • Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla. • Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados. • Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del empleado que proporciona la información). • Base de la selección, si correspondiera. • Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes. • Conclusión, si correspondiera. 152
• Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. En planillas preparadas por personal del ente debemos señalar "Preparado por el ente", la fecha de recepción y las iniciales de la persona que trabajó con ella o quién la utilizó. • Evidencia de revisión. • Legajos Al efectuarse la revisión de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación, de información permanente, de información corriente y resumen de auditoría. 3. LEGAJO DE PLANIFICACIÓN 3.1. Objetivo Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho. 3.2. Contenido La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso. Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en información de relevancia permanente e información del examen del año en curso. • Información de relevancia permanente A continuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar: —Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias económicas, estructuras administrativas y financieras, etc. —Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volumen de transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los principales circuitos, detalle de los controles clave, entre otros. —Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo. • Información del examen del año en curso Aquí se puede efectuar la siguiente segregación: —Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de auditoría, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditoría, actualizaciones de sistemas de información. —Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control. 153
—Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo.
3.3. Memorando de planificación Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditoría. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer. Se compone usualmente de las siguientes partes: Estratégica —Evaluación global de las decisiones sobre el negocio. —Planillas de decisiones preliminares para los componentes Detallada —Matrices de procedimientos de auditoría. —Programas con descripción de los distintos procedimientos e indicación del alcance y oportunidad. La documentación de los aspectos señalados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una terminología objetiva. Antes de comenzar la etapa de ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación y de su seguridad de que los programas de auditoría utilizados en las áreas significativas del trabajo han sido correctamente diseñados a fin de lograr los objetivos de auditoría. Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por ejemplo, de una mayor comprensión de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos inesperados o de la determinación de algún método para alcanzar objetivos del examen. De todo ello también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos en la modificación del enfoque, facilita las tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la planificación de auditorías de años posteriores. Cuadro II LEGAJO DE PLANIFICACIÓN Contenido A. Información de relevancia permanente - Antecedentes sobre el negocio. - Descripción de los sistemas de información. - Funciones de Auditoría interna. B. Información del examen del año en curso - Registro de actividades de planificación. 154
- Registro de información sobre actividades del ente. - Registro de información administrativa. C. Memorando de planificación - Estratégica. - Detallada.
4. LEGAJO DE INFORMACIÓN PERMANENTE
4.1. Objetivo Teniendo en cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en años sucesivos, sería conveniente archivarlas en un legajo que puede denominarse de información permanente. La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe ser constatada periódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del año anterior.
4.2. Contenido A continuación se mencionan las partidas que deberían incluirse en este legajo: • Aspectos legales y societarios —Acta constitutiva del ente. —Estatutos. —Títulos de propiedad. —Contratos de alquiler importantes. —Acuerdos de remuneraciones. —Principales contratos comerciales. • Aspectos financieros —Información general sobre el ente. —Acuerdos de préstamos a largo plazo. —Líneas de crédito. 155
• Otros —Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente. —Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. de interés permanente. —Disposiciones impositivas importantes. —Copias de informes especiales. Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con información estrictamente confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningún empleado del ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta. Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos. La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan papeles innecesarios y un legajo abultado. Los resúmenes pueden ayudar a concentrar la atención en cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida o inapropiadamente transcripta. La decisión depende de los factores por los cuales se examina el documento y de la experiencia del personal involucrado. Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, deberán analizarse los originales para asegurarse de que la copia se ajusta a ellos. Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma manera, cuando se usa una fotocopia o se toma un extracto de una copia preliminar, esta última debe ser comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su carácter permanente, pueda afectar la auditoría en el futuro. Cuadro III LEGAJO DE INFORMACIÓN PERMANENTE A. Temas legales y societarios generales - Acuerdos. - Contratos. - Documentos societarios y estatutos. B. Temas financieros - Información general. - Préstamos. - Líneas de crédito. C. Diversos 156
- Actas. - Disposiciones normativas relevantes. - Informes especiales.
5. LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE
5.1. Objetivo y contenido Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientos programados. Es fundamental que estas pruebas, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente. En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los estados contables del ente y referenciadas según el orden de los títulos del balance e incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas. 5.2. Parte general Determinados procedimientos de auditoría y sus correspondientes papeles de trabajo no están convenientemente vinculados con partidas específicas de los estados financieros sino que se relacionan con la auditoría en su conjunto. Se enumeran a continuación algunos aspectos habitualmente incluidos en la parte general: • Análisis de los estados financieros en su conjunto Consiste en la preparación de estados comparativos y la correspondiente justificación de las principales variaciones observadas, relacionándolas con los procedimientos aplicados para cada componente en particular. Puede incluirse la elaboración de gráficos explicativos y comparativos para las funciones de ventas, producción, financiamiento, etc., como también la confección de indicadores económicos que permitan obtener conclusiones globales sobre las diferentes posiciones del ente (liquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza, etc.). • Balance de saldos Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance deberá ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes analizados en la sección específica. • Hechos posteriores Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisión del informe, que afectan significativamente los estados financieros bajo examen. Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y Directorio, los estados financieros mensuales más recientes, las cartas de los asesores legales y las revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría. • Contingencias 157
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas, averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, temas incluidos en cartas de representación de la Gerencia y del Asesor legal, exámenes de contratos especiales, etc. • Resúmenes de actas, registros legales y estatutos Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos de que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros. • Cobertura de seguros Al obtenerse del ente el detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de los datos incluidos en las mismas por parte de la compañía aseguradora. Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los distintos conceptos y del monto asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando además el pago de las primas respectivas. 5.3. Secciones específicas por componente Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información: • Planilla llave Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del año anterior. La planilla llave debe estar referenciada a los estados contables incluidos, según se verá, en el legajo resumen de auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las cifras o que respalde reclasificaciones u otros ajustes. En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera para los montos finales que aparecen en los estados contables, según se describe en el siguiente ejemplo: Denominación del ente: Alambres S.A. Planilla llave del componente "bienes de cambio" Saldos al 30.6.X1 reexpresados al 30.6.X2 $
Cuentas Nº 5.01
Denominación
Ajuste y/o reclasificación $
Saldo final al 30.6.X2 $
Productos elaborados
3.000 5.01.01 Alambre tejido 2.000 5.01.02
Alambre enfardar
1.000 5.01.03
Alambre pretensado
6.000
Subtotal 5.02
Saldo al 30.6.X2 s/Cía. $
4.000 para
2.000
D1 4.000 D3 300)
600 6.600
D3 1.700 600
(300)
6.300
Productos 158
semielaborados 500 5.02.01
Alambre común
grueso
200 5.02.02
Alambre especial
grueso
5.03
800
700 D3 300
D3 1.100
Materias primas
1.500 5.03.01 Mineral de hierro 1.700 5.03.02 Ferroaleaciones 9.000
700
Total
900
900
1.000
D5 1.000
10.000
10.000
Preparado por: DDM En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1 reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las cuentas que componen el capítulo respectivo con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla llave lleva la referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los montos involucrados están identificadas con subíndices (D1, D3, D5).
• Conclusiones La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente específico de los estados financieros. De esta forma, cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y por último, expresar una opinión, tal como se ejemplifica seguidamente: Alambres S.A. Fecha 8/X2 Componente: "Existencias" Fecha: 30.06.x2 He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificación, cuyo alcance considero adecuado. No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo. En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos examinados representan razonablemente las existencias de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con normas contables vigentes. Responsable del componente: (firma) Fecha 9/x2
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Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la corrección de los procedimientos y a la satisfacción acumulada de auditoría resultante conducen a una conclusión global expresada mediante el informe del auditor. • Notas Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditoría y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a modo de ejemplo, pueden comprender: —Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o será informada a la Gerencia. —Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe de auditoría. —Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones. —Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables. —Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de auditoría En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría. Normalmente un programa comprende: —Los pasos detallados que han sido programados. —Referencias a los papeles de trabajo. —La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización. Cualquier trabajo que se realice más allá del previsto en la planificación debe ser documentado, referenciándolo a la documentación resumen de auditoría donde se exponen los motivos del cambio. • Planillas de detalle Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas. Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de selección, los períodos elegidos para las pruebas y la extensión de las mismas. Toda esta información estará estructurada según lo descripto en el punto 2.4. del presente capítulo. Cuadro IV LEGAJO DE INFORMACIÓN CORRIENTE Contenido A. Parte general 160
- Análisis de los estados financieros en su conjunto. - Balance de saldos. - Hechos posteriores. - Contingencias. - Resúmenes de actas, registros legales y estatutos. - Cobertura de seguros. B. Secciones específicas por componente - Planilla llave. - Conclusiones. - Notas. - Programas de auditoría. - Planillas de detalle.
6. LEGAJO RESUMEN DE AUDITORÍA
6.1. Objetivo Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de finalización. Para ello, dicha documentación puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar los informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros. Esta información posee los siguientes objetivos: —Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría. —Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen. —Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su conjunto.
6.2. Contenido El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se detalla: • Estados financieros y el informe del auditor Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que se han descripto en el punto 5.3, juntamente con una copia del informe de auditoría. 161
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados contables definitivos del ente. • Resumen de temas relevantes Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoría. La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un resumen de los hechos más salientes referenciado con los papeles de trabajo, mientras que en otros será necesario un memorando más extenso. Fundamentalmente, comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo corriente, relativos a: —Modificaciones significativas en el negocio del ente. —Cambios en las normas contables y sus efectos. —Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones. —Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes. —Limitaciones al alcance. —Partidas dudosas. —Hechos posteriores. • Carta de la gerencia Se adjunta aquí la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante el examen. • Informe de control interno La documentación resumen de auditoría debe incluir una copia del informe de control interno que será o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe. Cada recomendación debe referenciarse a las notas del legajo corriente correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y debidamente evaluado. • Resumen de errores no ajustados Consiste en la preparación de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente y que no fueron realizados por el ente. Deberá exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir sobre el impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto. • Carta de los asesores legales También se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente. 162
• Planilla de tiempo Es útil a los fines de la comparación y el adecuado análisis de tiempos y recursos, la preparación de una planilla que indique la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por componente y/o tarea efectuada según corresponda. Esta planilla se deberá relacionar con el cronograma programado descripto en el legajo de planificación, evaluándose los desvíos que pudieran producirse. Cuadro V LEGAJO RESUMEN DE AUDITORÍA Contenido sugerido - Estados financieros e informe de auditoría. - Resumen de temas significativos. - Informes de control interno. - Informes a la gerencia o directores. - Carta de la gerencia. - Memorando impositivo u otros. - Resumen de errores no ajustados. - Cartas de abogados. - Análisis de variaciones de tiempo.
7. CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO. CONSERVACIÓN
7.1. Acceso a los legajos de auditoría Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de trabajo sean requeridos para su exhibición a terceros. A continuación se mencionan algunas situaciones en las que se requiere ese acceso: —Cuando otro auditor, en su condición de auditor de una empresa controlante o de inversión, de auditor conjunto o síndico, requiera información para poder confiar en el trabajo realizado sobre la controlada. —Cuando existe un nuevo auditor. —Cuando existen litigios. —Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren información sobre temas contables o para limitar sus propios requerimientos de auditoría. —Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del análisis de cierta información contable. 163
—Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditoría externa. Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta los siguientes pasos: —Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtención previa de su autorización escrita. —Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados por quienes puedan requerirlos. Cuando existen estos comentarios, sería conveniente resumir la información requerida en un memorando en lugar de proporcionar copias de los mismos. — Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor. — No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deberá solicitar a quien los requiera que especifique el área de su interés a la cual se deberá limitar el acceso. — Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean examinados.
7.2. Archivo y conservación Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente documentado puede ser muy útil tanto cuando el mismo es objetado como cuando proporciona apoyo en situaciones específicas, la conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia. Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de los estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables. Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación. De esta forma, los discos C.D., discos ópticos, o u otros tipos de soportes magnéticos utilizados son una forma usual de documentación del proceso de auditoría. Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la carta de la gerencia, cartas de asesores legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de actas de reuniones de directorio y asambleas.
7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditoría sobre el archivo y conservación de los papeles de trabajo El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentación de la auditoría realizada y completar este proceso administrativo en forma oportuna, luego de la emisión del Informe del Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas o estudios de auditoría que establezcan políticas y procedimientos para la oportuna conclusión del archivo final de los papeles de trabajo de la auditoría, considerando que esta tarea debería estar terminada en un plazo no mayor de 60 días luego de la emisión del Informe del Auditor. 164
Después de completar el armado del archivo final de auditoría, el auditor no debe eliminar ni desechar ninguna documentación de auditoría antes de que finalice el período de retención. La NICC 1 también requiere que las firmas o estudios de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la retención de la documentación del trabajo de auditoría. Este período de retención normalmente no debería ser menor a 5 años contados desde la fecha de emisión del Informe del Auditor.
CAPÍTULO 10 - TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORÍA
1. EXÁMENES INICIALES Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se presentan en las auditorías recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales: — presentación de la propuesta de servicios profesionales; — obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente a examinar; — desarrollo del plan de auditoría inicial; — comunicación con los auditores anteriores; — satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables. Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos casos, se podrá requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese costo inicial. Esto implica que quedará como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de varias auditorías recurrentes, ya que se tratará de obtener información y conocimientos de las actividades del negocio y de los sistemas, que servirá para más de un examen. La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor 165
cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la etapa de planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización. La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
2. PRESENTACIÓN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentación de una propuesta de servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para comenzar a formar la base de información necesaria para la planificación del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial, obviamente si la propuesta es exitosa. La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la aceptación, y también un relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditoría preliminar.
2.1. Investigación previa El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptación de la empresa a auditar. Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las normas de auditoría, lo que podría menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas vinculado a los mismos en lugar de realzarla. Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre: — la adecuada naturaleza y constitución del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el profesional desea asociarse; — la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia; — la buena reputación de la empresa en el mercado; — la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados — las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento previo El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección. Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los honorarios como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en forma eficiente. Obtener todos los elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, será fundamental. Numerosos aspectos podrán orientarlo en este sentido: la diversidad de operaciones que se 166
presentan, las características del negocio, el número de los eventuales componentes, la complejidad de los estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la cantidad de sistemas computadorizados y su complejidad, los principales procedimientos administrativos, la cantidad de información que se emite, ya sea a terceros o a la dirección, entre otros. El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el tamaño de la organización, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada función, y a los registros de la organización a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección superior. Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente útiles o necesarios para la propuesta. Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante, para desarrollar planes efectivos de auditoría, incluyen: — informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de control; — informes de gestión para la dirección; — organigramas y manuales de puestos y funciones; — documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables. Manuales de procedimientos; — informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores; — programas e informes de auditoría interna; — copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes; — declaraciones juradas de los impuestos más relevantes tales como a las ganancias, ganancia mínima presunta, impuesto al valor agregado, etc.; — leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
2.3. Contenido de la propuesta Las propuestas de servicios profesionales de auditoría, pueden variar de acuerdo con el criterio personal del profesional involucrado. En este sentido se puede encontrar una gran diversidad, ya que las normas de auditoría no incluyen disposición alguna sobre este aspecto. El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la relación existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma básicamente se van a establecer: cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a emitir, cómo se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo. 167
Los siguientes son los principales acápites que se pueden presentar en la mayoría de las propuestas de auditoría. INTRODUCCIÓN Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditoría. La instrumentación y la forma tendrán una gran variabilidad; así algunos profesionales se sentirán inclinados a resaltar las características propias del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener mayor relación con técnicas de comercialización que con técnicas de auditoría. La instrumentación puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes acápites de la propuesta, o como una carta introductoria a la propuesta propiamente dicha.
OBJETIVOS Y ALCANCES Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las cuales se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen se efectuará de acuerdo con normas de auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se podrán mencionar las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se cree necesario las normas de auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de la propuesta. INFORMES A EMITIR Si bien en el acápite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirán como conclusión del trabajo de auditoría, aquí se hará una explicación del contenido de dichos informes. De esta forma, no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes adicionales que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información complementaria a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen todos aquellos problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc. Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes. METODOLOGÍA Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer el método que se utilizará para llevar a cabo la auditoría de sus estados contables. En este caso se deberá efectuar una buena descripción de esa metodología, ya que puede constituir un buen argumento de venta. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar. Como esto puede constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la propuesta. VISITAS A EFECTUAR Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea del auditor y en qué consistirá la misma. En estos casos, se suele realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de los estados 168
contables finales y emisión del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la propuesta familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología. PERSONAL Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se presentará la propuesta, ya que podrá conocer de antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría. Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta. De esta forma no se incrementará excesivamente el volumen de este acápite.
ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente sujeto de la propuesta.
REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran información a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales. Esto también puede presentarse en países donde las compras gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en dicha tarea. Estos entes suelen pedir la información necesaria para asegurar la calidad de los eventuales profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales, impositivas y otras. HONORARIOS Este acápite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que, determinará la relación monetaria entre ambos. La propuesta debería ser lo suficientemente clara para indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos servicios. En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a emplear en la auditoría. Esos tiempos son cuantificados en horas-hombres de trabajo. No existe un patrón único para determinar los honorarios para una determinada auditoría. Se debe tener presente asimismo que difícilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los honorarios varían en función de la organización a auditar. En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mínimos de honorarios para la tarea de auditoría y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta. OTROS ASPECTOS 169
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de auditoría. Es común que adicionalmente al servicio de auditoría, se presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se involucren sean servicios adicionales a los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el auditor.
2.4. Designación como auditores Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la designación como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios, de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una carta de contratación. 3. COMPRENSIÓN DEL NEGOCIO, LOS SISTEMAS Y LA ESTRUCTURA DEL PERSONAL Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de las tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un único proceso cuya finalidad es la comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal. No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio de los principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestación del servicio, producción, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir pautas predeterminadas, la extensión de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el conocer y comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los estados contables, dependerá de los elementos que disponga la empresa y suministre al profesional.
4. COMUNICACIÓN CON LOS AUDITORES ANTERIORES Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designación en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales ya descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos países, esto es un requerimiento profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del eventual cambio. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo. En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales hayan completado el examen del año en curso. Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen. Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior: medición contable de inventarios, presencia de recuentos físicos, presencia en arqueos de valores significativos, criterios de medición contable en general, tratamientos contables e impositivos controvertidos. 170
A través de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podrá obtener conocimiento de la nueva empresa. Habitualmente, no existen dificultades para obtener la colaboración de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles copias de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es necesario documentar adecuadamente estas cuestiones durante la revisión de los papeles de trabajo. Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisión de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser más fácil si está adecuadamente planeada. Se debe considerar la conveniencia de usar especialistas en áreas específicas para llevar a cabo esta revisión. Las áreas de impuestos y consultoría podrían ser de interés para la actividad de especialistas. Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisión de papeles de los auditores anteriores y la aplicación de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.
5. EXAMEN DE LOS SALDOS INICIALES
5.1. Consideraciones Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda fundamentar la opinión sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores o bien mediante la aplicación de procedimientos directos por parte del auditor. Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisión totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría. Será decisión del profesional interviniente determinar la combinación ideal entre la revisión de papeles de trabajo de los auditores anteriores y la realización de pruebas directas para satisfacerse de los saldos iniciales. Es de destacar, que existirán tareas por las cuales ineludiblemente deberá recurrir a los auditores anteriores: observación de recuentos físicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de saldos deudores y acreedores, entre otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan imposibles o difíciles de realizar en un momento posterior. La revisión de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusión del auditor actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes de los estados contables del ejercicio anterior. De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface plenamente de su funcionamiento, seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de los saldos iniciales. En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos factores que producen estas limitaciones son: — el acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los estados contables en el examen inicial; 171
— la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros; — la evaluación que se haga del riesgo de auditoría; — la reputación e independencia de los auditores anteriores; — lo adecuado de los registros contables del ente.
5.2. Conceptos básicos de la revisión de saldos iniciales Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales: — La medición contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados del ejercicio sobre el cual el auditor está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los saldos que conforman dicho patrimonio. — Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro. — Deben analizarse saldos iniciales de significación. — En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los capítulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se enuncian las principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera auditoría para los componentes de significación.
5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables — Caja y Bancos Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularización de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad. En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados: habitualmente se le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autorizado a movilizar fondos en cada uno de los bancos. — Inversiones transitorias y permanentes Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran generalmente en la revisión de las inversiones permanentes. Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial.
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Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditoría recurrente. — Ingresos por ventas y cuentas a cobrar En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicación procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en general. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para llevarlas a cabo. Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoría de mayor relevancia. — Bienes de cambio y costos de producción Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de cambio iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos físicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio. La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la medición contable de los bienes de cambio. — Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá esfuerzos para la visualización de los activos. En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas además de las ya incluidas en los estados financieros). En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al registro de la propiedad inmueble se efectuará sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o tres años, se cubra la totalidad de las propiedades. — Compras y cuentas a pagar 173
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisión de pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos. — Deudas bancarias y financieras De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá analizarse la documentación que le dan origen. Este análisis permitirá un adecuado seguimiento de esta operación en los ejercicios pasados y futuros que cubren su vigencia. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente. — Deudas fiscales Uno de los puntos más conflictivos de la revisión de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales. Esto se ve particularmente agravado en economías donde pueden existir problemas en la conducta fiscal de las empresas. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones juradas de los impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán efectuarse haciendo énfasis en todos aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas. No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la alternativa de situaciones controvertidas.
— Costos laborales En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración. — Patrimonio neto El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su medición contable y su autorización.
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SEGUNDA PARTE - AUDITORÍA EN COMPONENTES INDIVIDUALES
CAPÍTULO 11 - CAJA Y BANCOS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del exterior, y otros valores con características similares de liquidez, certeza y efectividad. Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada período bajo análisis pero las cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos). 175
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles. En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y Bancos son: — cobranzas. — pagos. — planificación de los recursos y las necesidades financieras. Los dos primeros ítems serán analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y Compras y Cuentas a pagar. El sistema de planificación financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestión de la tesorería de un ente. Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos específicos, no sólo para traducir los planes del ente en necesidades financieras sino también para determinar cuándo y cómo obtener los fondos necesarios. El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la naturaleza de las actividades de la sociedad. Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de desarrollo de productos, es más probable que use un sistema muy perfeccionado de planificación de las necesidades financieras, con un horizonte más amplio de planificación que el de una sociedad con limitadas perspectivas de crecimiento. En circunstancias normales, la mayoría de las empresas planifican sus necesidades financieras con un año de antelación por lo menos, como parte de su proceso anual de planificación de los resultados. Previsión del efectivo El uso de técnicas y métodos de previsión del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas con las disponibilidades que podrían dañar gravemente las actividades del ente. Los usos básicos de las previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar: — los saldos previstos de efectivo para las operaciones. — las necesidades de crédito. — el excedente de efectivo disponible. Gestión de tesorería
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Las sociedades tienden a desarrollar una serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y liberar las sumas disponibles para su inversión. Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automáticas a otras cuentas bancarias centrales, suele dar por resultado un empleo más eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado. Otras técnicas y métodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son: — Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medió entre la emisión del cheque y su presentación a la compensación bancaria ("flotación" o disponibilidad del efectivo en tránsito). — Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o electrónicas. — Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparación de los cheques y disponer que los pagos se hagan en las fechas de vencimiento y no antes. — Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensación. La planificación y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no sólo información actual sobre los movimientos reales, sino también previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y sobre las futuras tendencias económicas. Algunos de los tipos más corrientes de información obtenida o elaborada para fines de gestión del efectivo son: — Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo. — Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situación de efectivo corriente. — Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas. — Estados de flujo de efectivo previstos y reales. — Posiciones de divisas y otra información sobre los riesgos relacionados con la gestión de las divisas.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
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3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administración de fondos • Utilización de funciones centralizadas incluyendo ingresos a través de sistemas de cobranzas por terceros, cuentas de depósito o compensación bancaria. • Transferencias electrónicas de fondos. • Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos en inversiones a cortísimo plazo. • Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no recurrentes. • Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vinculadas. • Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de fondos. • Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos. • Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero. • Empleo de terminales de venta. • Acuerdos de saldos compensatorios. • Proyecciones de flujo de fondos. • Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de cambio y el uso de técnicas de protección contra las mismas.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados • Efecto de condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos. • Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de fondos. • Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos de medición contable El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente típicamente causante del resultado por exposición a la inflación generado por activos en economías inflacionarias. Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período aplicable a las transacciones o a la liquidación de estas operaciones, resultando un valor representativo del 178
monto en moneda local disponible. Estas últimas generarán un resultado por tenencia denominado diferencia de cambio. Cabe aclarar que deberán utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad económica y no provengan de variaciones temporarias.
4.2. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe compensarse con el saldo deudor de otra cuenta bancaria, salvo que se cuente con una opción especial para compensar un saldo con otro.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría. • El método de identificación y exposición de las restricciones sobre los saldos de Caja. • El método de identificación y contabilización de los acuerdos de saldos compensatorios. • Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros. • Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los estados financieros. 5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas del componente Caja y Bancos. Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depósito a terceros; los saldos acreedores representan sobregiros
Integridad
Todos los saldos de caja y bancos están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros; el corte de operaciones es correcto.
Medición exposición contable
Los saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros) reflejan todos los hechos y y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables. Las cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los 179
saldos involucrados.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas La mayoría de las organizaciones prestan especial atención al manejo de fondos teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos y transacciones que conforman el componente. Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control, señalándose a continuación algunas pautas que revelan potenciales errores: — Descentralización excesiva de las operaciones. — Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales. — Inexistencia de claras políticas sobre administración de fondos. — Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda extranjera. — No utilización de análisis o proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de fondos. — Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de auditoría efectuadas para los subcomponentes de cobranzas y desembolsos. En estos últimos se habrán analizado los controles y funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo tanto, para completar la visión de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirán los controles gerenciales, independientes y para salvaguardar activos.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes 180
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados para corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos. • Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros: — saldos de caja y bancos diarios o semanales, — cuentas bancarias sobregiradas, — flujo de fondos, — desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. • Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los saldos bancarios. • Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la veracidad de las operaciones. • Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el posterior análisis y justificación de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.
6.2.3. Controles para salvaguardar activos Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente. A continuación se mencionan algunos de ellos: • Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro grupo autorizado de funcionarios. • Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado de funcionarios. • Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros. • Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta específicamente si: 181
— las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de contabilización de dichos conceptos; — las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de todas las demás funciones de ingresos y egresos de fondos; — las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están debidamente segregadas.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
El ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o Mayor control de las autorizaciones de firmas autorizadas. verificando las causas de las modificaciones. El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de Análisis continuo fondos fluctúan significativamente. fluctuaciones. Se han realizado ingresos significativos de efectivo.
o
egresos
de
fondos Análisis detallado relevantes.
Se han recibido montos significativos de efectivo.
para
de
justificar
las
las
operaciones
Comprobación del origen y destino de los fondos.
Los movimientos entre bancos son frecuentes o inusualmente significativos, posiblemente en relación con Detallado análisis conciliatorio. un sistema de administración de fondos.
Son frecuentes las transferencias electrónicas de fondos.
Mayor grado de análisis de las evidencias para comprobar la integridad de las operaciones de transferencia.
Revisión de documentación de respaldo de Se han realizado transacciones de fondos significativas en transacciones significativas y prueba del fechas cercanas a los cierres de período. corte de las operaciones. Las restricciones de cambio tienen un impacto significativo Análisis de cursos de acción alternativos para sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en el flujo de fondos. moneda extranjera. Los acuerdos de saldos compensatorios son significativos.
Detallada revisión de acuerdos y sus montos.
El banco con el cual opera el ente parece financieramente Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad débil, lo cual puede afectar la disponibilidad de los de los fondos. 182
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
depósitos.
7.2. Factores de riesgo de control Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las protecciones físicas del efectivo en caja no son Incremento de pruebas de saldos para verificar la adecuadas. integridad de los mismos. Las conciliaciones bancarias no se realizan con Mayores pruebas sustantivas para comprobar los regularidad o no son adecuadamente revisadas. saldos de bancos. Los cheques pendientes y los depósitos en tránsito no Esfuerzos para comprobar la son adecuadamente controlados. integridad de las transacciones.
veracidad
e
Las cobranzas significativas en diversos Mayores esfuerzos de auditoría para comprobar establecimientos no son inmediatamente transferidas a que no tengan lugar irregularidades en el manejo las cuentas centralizadas. de los fondos. No existen límites estrictos de aprobación de egresos Inconvenientes en la verificación de la veracidad de fondos. de transacciones. Egresos significativos de fondos son procesados fuera Problemas potenciales en la integridad de los del sistema normal. fondos. Las transferencias de fondos no son revisadas para Mayores pruebas para verificar la integridad y asegurar un corte adecuado. correlación de las operaciones.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA
8.1. Consideraciones Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado mientras que los subcomponentes cobranzas y pagos representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales, la confianza en los controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los bancos 183
que surgen del proceso del área de tesorería, también estarán adecuadamente contabilizadas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medición contable de saldos en moneda extranjera.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno del ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente. • En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en forma periódica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen las diferencias. De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobará el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de obtener evidencia de auditoría significativa en forma eficiente. • La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un ejercicio económico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos, garantías, avales, etc. De esta forma es eficiente el envío de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información para la presentación y exposición en los estados financieros además del respaldo que se obtiene para los saldos incluidos en dichos estados. • La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de que las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras. Por otra parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del período son correctos. El auditor procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de los saldos y los cortes al cierre del período o bien como un control clave en el cual depositará su confianza. Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado limitar las pruebas de auditoría al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una selección de conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento que correspondan.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos, incorporándose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores, confirmación de saldos y revisión de conciliaciones bancarias, al final del capítulo se describe en detalle cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
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9.1. Procedimientos analíticos Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades bancarias o cuando se trata de un número reducido de operaciones, los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría. • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: — saldos de caja; — saldos de bancos por entidad o cuenta; — cuentas bancarias sobregiradas; — flujo de fondos; — desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cajas y los bancos, por ejemplo: — pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos, — preparación de informes de fondos inactivos excesivos, — informes de cheques pendientes y su seguimiento. • Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general. La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de los conceptos en ellas involucrados. Dadas las características del componente bajo análisis, se deberá verificar la existencia de partidas que pueden compensarse parcialmente, teniendo un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrán en el activo y los acreedores en el pasivo.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles: • Revisión por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — efectivo en caja; — saldos en bancos; 185
— valores a depositar; — sobregiros. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — saldos de caja y bancos diarios o semanales; — cuentas en moneda extranjera; — valores a depositar; — cuentas bancarias sobregiradas; — flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir; — los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría. • Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado. El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control opera efectivamente. • Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores La realización del recuento físico del dinero en caja y demás valores existentes constituye un adecuado control siempre que sea efectuado por funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos. Generalmente, estos procedimientos son practicados por el área administrativa del ente o bien por los auditores internos. El auditor deberá verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de comprobar el análisis y verificación de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas autorizadas en el manejo de los fondos y demás acuerdo con las entidades financieras, es uno de los principales procedimientos en la mayoría de los trabajos de auditoría. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento. • Revisión de las conciliaciones bancarias según se describe en la sección 11. • Realización de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la sección 12 se presenta por separado este procedimiento, atendiendo a sus características especiales. • Revisión de los tipos de cambio utilizados para la medición contable de los saldos en moneda extranjera. • Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido contabilizadas. 186
10. CONFIRMACIÓN DE CUENTAS BANCARIAS
10.1. Pautas generales • Este procedimiento puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles. • La confirmación generalmente es requerida en todas las auditorías. • Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relación con nuestras pruebas sobre la conciliación de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de préstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes. • Existen formularios estándar que se utilizan para solicitar información bancaria para fines de auditoría. A modo de ejemplo, se expone seguidamente un modelo tipo.
• El número de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo: — la cantidad y tipo de cuentas; — la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios; — la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control. • La selección inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse mediante un método al azar o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas también deberán ser incluidas, como por ejemplo: — principales bancos; — saldos individualmente significativos; — cuentas con problemas conocidos. • La confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas. • Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.2. Programa de trabajo
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A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo. 1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el período (las cuentas corrientes, de depósito, préstamos, cartas de crédito, valores al cobro, etc., también deben ser incluidas). 2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar (cuando se requiere un formato diferente del formulario estándar, resultará más eficiente explicarlo en una carta aclaratoria). 3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría. Esto puede hacerse mediante la firma de la carta de pedido o escribiendo en forma separada al banco otorgando una autorización especial válida hasta nuevo aviso. 4. Preparar un listado de control de las confirmaciones. 5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el banco. 6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control. 7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido. 8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de las discrepancias observadas de la siguiente manera: a) Revisar el sobre y el formulario estándar para identificar cualquier posible evidencia de falta de autenticidad. b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.
11. CONCILIACIONES BANCARIAS 11.1. Pautas generales • La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos resulta generalmente un control clave que puede proporcionar la satisfacción de auditoría relativa a la contabilización de las transacciones de caja y bancos. Un control detallado de las conciliaciones de saldos bancarios preparadas por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente. • Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables relacionadas con el manejo de fondos pero ellas son revisadas e inicialadas por un funcionario independiente, el auditor podrá probar este procedimiento y considerarlo como un control clave. • Antes de comenzar a trabajar con la conciliación de los resúmenes bancarios, se podrá acordar con los bancos que por un período razonable anterior y posterior al de corte, envíen directamente el resumen de cuenta, junto con los cheques pagados y otra documentación de respaldo. Alternativamente, se podrá obtener directamente el resumen de cuenta bancario del ente.
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De esta forma, el procedimiento de confirmación de saldos detallado precedentemente, sirve a los fines de la información requerida para la verificación de las conciliaciones bancarias.
11.2. Programa de trabajo A continuación se detallan los posibles pasos a seguir en la realización del procedimiento mencionado. 1. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada por el personal de la empresa: a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y otra documentación de respaldo, cómo se realiza el proceso de conciliación y de qué forma se tratan e informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona. b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca del alcance de los documentos presentados para su revisión, los procedimientos de revisión que realiza y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del proceso y resolución de dichos puntos. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona. c) Observar una conciliación concluida. d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo los relacionados con los ajustes, partidas conciliatorias y su resolución, y examinar la evidencia de que la conciliación fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas. 2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de débito o crédito para la fecha respectiva y realizar lo siguiente: a) Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa. b) Verificar la exactitud matemática de la conciliación. c) Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables. d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con la confirmación recibida directamente del banco y con el resumen bancario. e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después de la fecha de corte. Si fuera necesario, se deberán examinar las copias de las boletas de depósito. g) Analizar los conceptos y documentación de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación. h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el período transcurrido entre la emisión y presentación del cheque (un período excesivo puede indicar que se emiten cheques con fecha adelantada). i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un período prolongado de tiempo. j) Verificar la existencia de la emisión de cheques de pago diferido y su correcta inclusión como pasivo. 189
3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias inusuales.
12. ARQUEO DE FONDOS 12.1. Pautas generales • La programación de un recuento requiere una cuidadosa consideración. Es necesario realizar un examen simultáneo de diversos elementos de auditoría tales como saldos de caja, inversiones (particularmente valores negociables), préstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es probable que también sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditoría sobre activos de fácil negociación. • Según la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, el auditor determinará el alcance y complejidad del recuento. • Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúa el corte de operaciones. • La persona responsable de la custodia de los fondos deberá estar siempre presente durante el arqueo y dar fe por escrito de que los fondos se reintegran intactos.
12.2. Programa de trabajo Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos. 1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas por depositar, moneda extranjera, fondos ajenos mantenidos en custodia, etc. 2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos. 3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica aún no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia, en especial en lo que atañe a las autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados. 4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos, tanto para las cobranzas efectuadas por cobradores como para las recibidas por correspondencia: a) control de los talonarios de recibos en uso o recién terminados; b) verificación del último recibo utilizado en dichos talonarios y visualización de todos los recibos posteriores aún no utilizados; c) verificación del último recibo de dichos talonarios incluido en depósitos bancarios anteriores al arqueo; d) determinación de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el último utilizado (ver punto b) y el último depositado (ver punto c), controlando la secuencia numérica de los mismos. 190
5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la determinación de los fondos sujetos a arqueo. 6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del día del arqueo y del día anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos correspondientes. 7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes. 8. Determinar los fondos sujetos a arqueo. 9. Verificar que los comprobantes de gastos identificados de acuerdo con el punto 3 de este programa hayan sido incluidos en la reposición inmediata posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido debidamente regularizados. 10. Verificar el depósito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. 11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coincida con el importe incluido en el acta de arqueo.
CAPÍTULO 12 - INVERSIONES TRANSITORIAS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen de la actividad principal de la empresa. Los entes que invierten sus excesos de fondos, lo hacen con fines de obtener un beneficio o utilidad. Es también posible que en contextos altamente inflacionarios el objetivo de obtener lucro sea reemplazado por el de otorgarle a los excedentes características tales que les permita mantener su valor a pesar de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. La principal característica de estos activos es su fácil realización. La forma que adquieran estas inversiones dependerá de los usos y costumbres económicas y de la legislación específica de cada uno de los países involucrados. De esta forma, podrán ser acciones de otras sociedades, títulos públicos, préstamos a otras empresas, depósitos a plazos fijos, etc. Los ingresos respectivos dependerán de las características de esos activos: dividendos, renta, actualización, interés, etc. 191
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente La importancia de estos activos estará dada por el monto de excedentes que la empresa a examinar habitualmente presente al margen de su negocio principal. Sin lugar a dudas, adquiere mayor preeminencia cuando el objeto social del ente es financiero ya que estos activos podrían convertirse en el principal rubro de su patrimonio. La división del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de facilitar la tarea de auditoría, dependerá de las características de la organización a examinar. En términos generales, se considerará a las inversiones como activo con sus propias características y procedimientos por una parte y a los resultados que se originen por la otra. Esta división no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias, puede resultar conveniente dividir al componente de acuerdo con los diferentes tipos de inversiones que existan (si las mismas tienen características distintivas y la empresa desarrolló procedimientos y sistemas propios para cada una de ellas) o de acuerdo con las operaciones básicas implícitas en el componente, como por ejemplo, colocaciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluación y percepción de los respectivos resultados (si existiera un número masificado de inversiones con un sistema único para todas con una buena separación de funciones). El análisis y descripción del presente capítulo se efectuarán considerando una empresa tipo no financiera con una división entre las inversiones y sus resultados. 2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Las consideraciones a continuación incluidas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que se pueden presentar en los entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. La gerencia financiera habitualmente se hará responsable de las siguientes funciones relacionadas con las inversiones temporarias: — Determinación de excedentes. — Colocación de fondos. — Reinversión de fondos. — Cobranzas de los resultados generados. — Recupero de las inversiones. Existen también otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente serán responsabilidad de la gerencia financiera: — Control y custodia de los valores y/o títulos. — Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan. — Registración de los movimientos. — Tareas de control: arqueos y circularización. Diversas clases de inversiones 192
A efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados, se mencionarán las inversiones más comunes. Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variará de acuerdo con los países a los que se refiera el análisis. No obstante ello, se puede sintetizar de la siguiente forma: Colocaciones en caja de ahorro Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan en cuentas especiales devengando un interés menor a otro tipo de inversiones. No ofrecen mayores dificultades y su ventaja radica en poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podrían presentar limitaciones en la cantidad de extracciones mensuales. Plazos fijos La diferencia con el tipo de inversión anterior es que se estipulan fechas de vencimiento. No se pueden retirar con anterioridad bajo pena de perder los intereses. Como contrapartida, éstos son más altos. Fondos Comunes de Inversión Las cuotas partes de fondos comunes de inversión se caracterizan por tener un alto grado de liquidez, ya que es posible disponer de estos fondos en forma casi inmediata. Tienen cotización diaria conocida y publicada con lo cual su medición contable es transparente. En función del tipo de inversiones que componen el fondo, se determina el riesgo y la rentabilidad del mismo. Colocaciones fuera de hora Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposición no es muy prolongada (horas por ejemplo) pueden efectuarse colocaciones por dichos períodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario, reconociendo esas entidades un interés ya que hay un mercado abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse y la escasa documentación de terceros que pueda quedar en poder del ente auditado (a veces simplemente débitos y créditos en los extractos bancarios con acreditación de intereses que podrían no ser vinculados fácilmente) dificultan los procedimientos de control. Colocaciones en mercados interempresarios En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de crédito fuera del circuito financiero institucionalizado. Constituyen colocaciones y préstamos entre diferentes empresas. Pueden garantizárselas con el depósito de títulos o simplemente contra entrega del cheque por la devolución de los fondos incluyendo los intereses. Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditoría, se originan en la escasa documentación existente. La empresa que efectúa la colocación podría recibir simplemente el cheque por la restitución de los fondos a la fecha convenida con los respectivos intereses. Este tipo de colocaciones suele constituirse por plazos muy cortos. Títulos públicos Los títulos públicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda interna como externa según sean restituidos en moneda del país emisor o en otra moneda. Si bien cuentan con garantía estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las posibilidades de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que enfrentan dificultades en su gestión financiera o en su balanza de pagos podrían verse fácilmente tentados en refinanciar el vencimiento de los títulos originales. 193
Las dificultades en la recuperabilidad podrán afectar su valor de cotización y consecuentemente los procedimientos de auditoría. Las condiciones de emisión determinarán la renta que devengarán, su actualización (si existiera) y el vencimiento entre otros datos útiles para el control por parte del auditor. Acciones y participaciones en otras sociedades Es una práctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones. No existirán inconvenientes cuando la inversión se efectúe en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores, ya que siempre se tendrá la referencia del valor de cotización para su medición contable. En los casos en que no practique oferta pública, la medición contable podría presentar dificultades ya que se deberían buscar otras pautas para poder determinar el valor neto de realización (precio de venta menos todos los gastos directos de la venta). Préstamos a otras empresas y/o instituciones La diferencia con los préstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentados a través de contratos u otros medios. Se convienen en general por períodos más prolongados, lo cual facilita las tareas de auditoría. Alquiler de títulos públicos Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los títulos. Deben existir buenos procedimientos de control e información a efectos de asegurar la correcta registración de dicha renta. Deberán planearse adecuadamente los procedimientos de auditoría, ya que los títulos en general se encontrarán en poder del arrendatario, si es que éste no dispuso de ellos.
Operaciones de compra/venta a futuro Son las transacciones que mayores inconvenientes podrían presentar en una auditoría y presentan una diversidad de formas. Se podría convenir, por ejemplo, que a cierta fecha futura la empresa adquirirá a una tercera, a un precio predeterminado cierto título o inversión. Si a la fecha convenida el precio pactado es menor al de cotización, habrá obtenido una ganancia el ente comprador. En caso contrario, deberá registrar la pérdida por tener la inversión un valor neto de realización menor al costo de adquisición. La misma operación descripta puede efectuarse con una cláusula adicional de venta automática de los títulos a la fecha concertada. En este caso, le quedará al ente auditado exclusivamente la diferencia entre el precio de compra predeterminado y el valor de cotización al cual se realice la venta. En estas circunstancias si el período pactado es relativamente prolongado (más de dos o tres meses) suele convenirse también la liquidación mensual de las diferencias que se vayan produciendo entre el valor de compra pactado y el valor de cotización. Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra también). Estas operaciones suelen efectuarse en algunas oportunidades para asegurar la adquisición de divisas o de títulos a un tipo de cambio o cotización predeterminado y evitar riesgos por fluctuaciones del mercado. La simple descripción de estas operaciones brinda una clara idea de las dificultades que se pueden presentar en su revisión. 194
Otras operaciones Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una combinación de las mismas. El objetivo siempre será el de obtener un ingreso mediante la colocación de fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal. El manejo de estas inversiones dependerá de la gerencia financiera. En mercados altamente desarrollados y cuando la empresa dispone de un volumen de excedentes de fondos relevante, suele organizarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera. Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operación, los numerosos contactos y vinculaciones que poseen con la plaza financiera y muchas veces la carencia de buena documentación que ampare a las transacciones. Funciones relacionadas con las inversiones temporarias Determinación de excedentes Es la condición previa para luego proceder a la colocación de los fondos. Una organización razonablemente constituida dispondrá de presupuestos financieros integrados con los sistemas de flujo de caja operativo (cash flow) que le permitirá detectar a los excesos de fondos fácilmente. A su vez los presupuestos financieros estarán adecuadamente integrados al presupuesto económico de la organización. El objetivo de la función será la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los períodos durante los cuáles se los podrá disponer. Es una tarea que habitualmente coordinará el gerente financiero, emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder a colocar los fondos.
Colocación de fondos Es la tarea más delicada pues implica la optimización de la renta que recibirá la empresa. De acuerdo con el monto de los excedentes, el plazo que se pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir, los operadores y/o los analistas financieros determinarán la opción óptima y procederán a concretar la operación. De acuerdo con los montos a colocar intervendrán diferentes funcionarios para su autorización. Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este sentido, se podrán instrumentar: Orden o instrucción de colocación: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción verbal. Formulario de colocación: es el que llevará el operador, dejando clara constancia del monto involucrado, la fecha y hora de la concertación, el tipo de operación pactada, la tasa, actualización y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrán variar de acuerdo con las características de las inversiones). Este formulario será emitido por cada colocación en forma correlativa. Deberá dejarse constancia en el mismo de la autorización otorgada, de acuerdo con los límites que se hubiesen determinado.
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Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallará claramente el monto de la operación, la inversión seleccionada, la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas oportunidades esas instrucciones podrán ser suministradas verbal o electrónicamente. Orden de pago: solicitando la liberación de fondos. Los riesgos más importantes que involucran a esta operación se relacionan con seleccionar la mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo lo que exista en el momento de la colocación), y asegurar la recuperabilidad de la inversión. Esto se podría encontrar en relación inversa con el punto anterior ya que, en condiciones normales, a mayor rentabilidad, mayor riesgo. No existe regla alguna para determinar el punto de equilibrio. Será la habilidad, experiencia e idoneidad del gerente financiero, la que permita maximizar la relación. La actividad de los operadores de la mesa de dinero es difícilmente controlable. El control en este aspecto se deberá basar en una estrecha supervisión. Una vez efectuada la colocación es indispensable verificar la documentación respaldatoria. Debería confirmarse la coincidencia en las fechas de la orden de colocación, el formulario de colocación y la del título emitido y/o inversión respectiva. Cuando se deban recibir títulos u otros comprobantes similares, no debería superar una demora considerada normal (24 horas por ejemplo). Reinversión de fondos Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizará la misma metodología y aún formularios. Deberá empalmársela con el control de los vencimientos de las inversiones y con la función de custodia de los respectivos títulos o valores, ya que será necesario entregarlos para proceder a su cobranza o reinversión. Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podría incorporar la Orden de pago o de liberalización de títulos valores, mediante la cual se autorizaría el egreso de estos documentos de la respectiva caja de seguridad.
Cobranza de los resultados generados Abarca la función de controlar la percepción tanto de los ingresos y/o rentas parciales (intereses, actualizaciones, cupones de amortización de intereses y capital, etc.) como de los finales. Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversión a efectos de verificar el cumplimiento de lo establecido en el momento de la colocación. Este control también se efectúa globalmente a través del seguimiento de los presupuestos financieros, debidamente integrados a las proyecciones operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, deberá existir un buen análisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados y los incluidos en el presupuesto. Recupero de las inversiones Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las mismas.
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Se utilizarán frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalización de títulos valores) para autorizar el egreso de la caja de seguridad de la documentación respaldatoria de las inversiones. Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalización de los títulos/valores y la de la boleta de depósito posterior de los fondos en las cuentas bancarias. Las funciones que se mencionarán a continuación si bien se relacionan con la gestión de las inversiones, no constituyen habitualmente responsabilidad de la gerencia financiera. Control y custodia de los títulos valores Si bien es una función que normalmente depende de la gerencia financiera, los responsables de la custodia de los títulos valores tienen total independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operación propiamente dicha. Indudablemente deben existir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de seguridad. Los responsables de la custodia de estos títulos no deberían ser los mismos que administran el movimiento diario de cobranzas y pagos a efectos de evitar eventuales sustituciones de valores entre sí. Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los operadores los que gestionarán el recupero de la inversión o la cobranza de las ventas parciales, la operación debería iniciarse mediante indicación del sector que expresamente controle los vencimientos. A dicho efecto, se deberá instrumentar un sistema, computadorizado o no, que permita conocer oportunamente el vencimiento de las inversiones. La existencia de un sistema de presupuestación y proyección operativa del flujo de fondos permitiría evitar la duplicación de ciertas tareas. Registración de los movimientos Toda la registración de los movimientos estará a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos sistemas computadorizados podrían permitir que la registración se inicie con la simple emisión de los formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es indispensable que sean corroborados con la documentación de terceros que se obtenga como respaldo. Tareas de control: arqueos y circularización Considerando la característica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de ellas pueden ser simples títulos al portador (su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan buenos controles independientes. Dichos controles estarían constituidos por arqueos periódicos (semanales por ejemplo) a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su custodia. Contaduría y/o Auditoría Interna son sectores que se encuentran en óptimas condiciones para efectuarlos. También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean títulos en custodia o en caución, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc. Las circularizaciones y el análisis de las respuestas y posterior seguimiento de partidas pendientes también podrán ser efectuadas por Contaduría o Auditoría Interna. 197
En el caso de las confirmaciones, en aquellas empresas en que existan muchos movimientos relacionados con la colocación y el recupero de las inversiones, es recomendable que las entidades involucradas no solamente suministren los saldos a cierta fecha, sino también un detalle de todos los movimientos. Esto permitiría verificar las fechas y los montos de todas las operaciones realizadas.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían según los entes en base al tipo de negocio que desarrollan. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con las políticas y los objetivos de inversión de la organización Las políticas y objetivos de inversión del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales persiguen su cumplimiento, pueden influir en los riesgos de auditoría, tanto inherentes como de control. Entre otras, se pueden mencionar: • El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones. • En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones. • El grado de diversificación deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de inversiones. • Las características generales de las compañías en las que se realiza la inversión incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, tipo o solidez financiera. • El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados Una economía débil o recesiva por períodos prolongados puede forzar al ente a liquidar sus inversiones o restringir su capacidad de realizar nuevas. Por el contrario en períodos de fuerte crecimiento, deben analizarse las oportunidades de inversión. En particular deberá considerarse: • Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas. • La estabilidad o fluctuación de la tasa de retorno de las inversiones. • La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de suministro. 198
• La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos específicos de medición contable No existen dificultades ni criterios alternativos de medición contable para inversiones tales como colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, préstamos en el mercado interempresario, préstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor nominal o de imposición, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del período. En contextos inflacionarios, deberán extremarse los cuidados para asegurar una correcta medición y exposición contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los valores nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De esta forma, se expondrán los intereses y/o renta real (netos del efecto inflacionario). Dicha medición y exposición contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda extranjera ya que existirán dificultades en apropiar el efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y los intereses devengados. De todos modos la sumatoria de ambos conceptos siempre deberá reflejar el resultado total real de la inversión, neto del efecto inflacionario. En el caso de los títulos públicos, su medición contable podrá variar de acuerdo con las normas contables que se encuentren en vigencia. De esta forma se podrán medir contablemente a su costo de adquisición más actualización (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotización. Entendiendo que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la medición contable a valores de cotización es lo más razonable. En algunas ocasiones se permite la medición contable de estos títulos a su valor técnico, entendiéndose por valor técnico el valor nominal de la inversión más actualizaciones e intereses devengados que el ente emisor (Estado generalmente) rescatará a su vencimiento. Obviamente para que este caso pueda exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las intenciones y posibilidades de mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. También se evaluará la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho título. Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las diferencias entre los valores de cotización y el técnico no deberían ser muy significativas. Las participaciones en otras sociedades podrán medirse contablemente a su costo, a su valor patrimonial proporcional o a su valor de cotización si existiera. El criterio que se adopte dependerá de las normas contables vigentes. Cuando se miden contablemente a su costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podrá incrementar por la distribución de dividendos en acciones. La medición contable a valor patrimonial proporcional será aceptable si se aproxima a un valor neto de realización, pues el objetivo del ente es enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medición contable a valores de cotización es preferible siempre que la oferta pública de las acciones respectiva exista. En el caso del alquiler de títulos públicos, se debe verificar que a la medición contable normal de los mismos se haya incorporado la renta adicional del alquiler. 199
La medición contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como su exposición. En efecto, con respecto a medición contable se deberán extremar únicamente los recaudos para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio comprometido de la operación y el precio de cotización. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras están muy normatizadas por los entes de control. El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con independencia de que los mismos puedan revertirse con posterioridad. En síntesis, cualquiera sea el criterio adoptado para la medición contable de las inversiones, las mismas no deberán superar su valor neto de realización atendiendo las intenciones del ente auditado.
4.2. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Puede presentarse la exposición de los intereses y/o cuentas devengadas a cobrar dentro de las cuentas a cobrar si la intención de la empresa fuera cobrarlos y no incluirlos dentro de la reinversión. Ello no es una práctica generalizada. Puede presentar dificultades el caso de las compras/ventas a futuro. Si se tratara de un título a comprar a futuro con precio fijo, se lo podría exponer como "Títulos a comprar" (medido contablemente a su valor de cotización) dentro del rubro Inversiones, con contrapartida una cuenta del pasivo por el precio pactado. La diferencia entre ambas determinaría el resultado parcial. Las normas para entidades bancarias y financieras pueden ser mucho más complejas con respecto a la exposición contable de estas operaciones. Deberán exponerse adecuadamente las inversiones entregadas en alquiler, caución o garantía. Ciertas normas contables pueden exigir también una exposición de aquellas que son en moneda extranjera. Obviamente en este componente se expondrán únicamente las inversiones realizables en el corto plazo (habitualmente menos de un año).
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas mencionados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. El análisis de cada una de estas situaciones influenciará el enfoque a emplear: • El método de contabilización de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas. • La base de clasificación de las inversiones en corrientes y no corrientes. • La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo. • La base de determinación del costo de las inversiones vendidas. • El método de determinación de las previsiones sobre la medición contable de las inversiones. • La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos. 200
• El método de amortización de las primas. • El método de registración de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de títulos y otros valores a futuro.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes sean válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus resultados.
5.1. Inversiones Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las inversiones existen. El ente es propietario de las mismas. Las compras y ventas de inversiones están adecuadamente autorizadas.
Integridad
Las transacciones y saldos de inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Las transacciones de inversiones están registradas en el período adecuado; el corte de las operaciones es correcto.
Medición exposición contable
Las compras y ventas de inversiones (incluyendo las pérdidas y ganancias resultantes), los valores de mercado, primas (incluyendo la amortización correspondiente) y la proporción en las ganancias o pérdidas de las entidades en las que se efectuó la y inversión, están correctamente calculadas y medidas contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traducción de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y las normas contables aplicables. Las inversiones han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.
5.2. Resultados de las inversiones Afirmaciones Veracidad
Definición Los resultados de las inversiones representan las ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas. El ente posee los derechos correspondientes a dichos resultados. Los resultados de las inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Integridad Los resultados de las inversiones son registrados en el (o asignados al) período adecuado; el corte de las operaciones es correcto. Medición y exposición contable
Los resultados de las inversiones han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión. 201
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALE 6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas Al constituir las inversiones una actividad al margen del ejercicio principal, podrían generarse condiciones para un débil ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: • registro de transacciones de colocación o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo; • demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus resultados; • aplicación indebida de normas contables. Omisión en la registración de algunas transacciones o resultados devengados; • carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y de los resultados obtenidos; • carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos/valores; • inexistencia de un planeamiento, proyección o presupuesto de las inversiones si las mismas representan montos significativos. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad financiera, o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera son significativos, deben prever fuertes políticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su dirección y/o gerencia.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias están desarrollados en las organizaciones, depende de la significatividad que representan las mismas en su patrimonio. Se deberá prestar atención en economías fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que las mismas presentan, podrá determinar la existencia de excedentes circunstanciales para cuya administración el ente no dispone de buenos sistemas de control. Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificará que los entes establezcan controles de procesamiento y funciones de procesamiento que faciliten el proceso y control de las operaciones. 202
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la veracidad, integridad y medición contable de las inversiones y sus resultados. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado, — ajustes de la medición contable de las inversiones, — transacciones de inversiones individualmente significativas, — pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones, — inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, — inversiones inactivas. Si bien cada uno de los informes mencionados podría satisfacer a diferentes afirmaciones en términos generales corroboran integridad y medición contable. • Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. En general satisfacen a las afirmaciones de medición contable e integridad. • Revisión periódica de los certificados de inversión y comparación con listados de inversión efectuada por un funcionario de nivel apropiado, para corroborar la veracidad y medición contable. • Aprobación de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado para corroborar la veracidad de las inversiones. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes sobre: — renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversión y en total. — rendimiento de las inversiones. Satisface a veracidad, integridad y medición contable. • Conciliaciones de listados de resultados (renta) de inversiones con el mayor general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Satisface especialmente la medición contable e integridad de los resultados de las inversiones. • Revisión de las inversiones al final del período para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados. Confirma principalmente su medición contable.
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6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Inversiones temporarias y sus resultados. Se incluyen algunos de los controles específicamente relacionados con las inversiones y sus resultados que pueden presentarse. Es de total aplicación lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar). Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
Las órdenes o instrucciones de colocación de fondos son adecuadamente autorizadas o remitidas por funcionarios de nivel apropiado.
Colocación de fondos
Veracidad
Los formularios de colocación son debidamente inicialados por el personal que participó en la operación y son autorizados por funcionarios de nivel apropiado.
Colocación de fondos
Veracidad
Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o agentes financieros son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Colocación de fondos
Integridad
Se controla la emisión correlativa y cronológica de los formularios de colocación.
Colocación de fondos
Veracidad
Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de colocación, el formulario de colocación, la carta con Colocación de fondos instrucciones y los títulos y/o certificados finalmente emitidos.
Integridad
Se verifica que los títulos y/o certificados hayan sido emitidos Colocación de fondos de acuerdo con las instrucciones.
Integridad
Las órdenes de liberalización de títulos valores son aprobadas Reinversión de fondos en cuanto a su fecha de vencimiento por un funcionario de / Recupero de nivel apropiado. inversiones
Veracidad
Las fechas de los nuevos títulos valores obtenidos o el Reinversión de fondos depósito de fondos son verificados en su coincidencia con las / Recupero de órdenes de liberalización de títulos. inversiones
Integridad
6.3. Controles generales 6.3.1. Pautas Básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus resultados se manifiesta específicamente si: — la iniciación de las operaciones de inversión está segregada de la aprobación final,
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— la iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de registración, — las funciones de evaluación de las inversiones están segregadas de las de adquisición de las mismas, — las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables, — la función de inversión está segregada de la función de mayor general. Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computadorizada.
7. FACTORES DE RIESGO 7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
La naturaleza y el monto de las inversiones han cambiado Aplicación de procedimientos para asegurar significativamente. la actualización de los sistemas de control. La política de inversiones del ente se dirige a negocios Análisis profundo de recuperabilidad de especulativos de alto riesgo. inversiones y de resultados obtenidos. Los valores de mercado de las inversiones han disminuido Profundización de comprobación de valores significativamente o se han mantenido deprimidos durante netos de realización a fecha de cierre y a un período prolongado. fecha del informe del auditor. Condiciones recesivas de la economía ocasionan Análisis de ventas efectuadas antes y problemas de liquidez generando la venta de inversiones a después del cierre del ejercicio (prever valores desfavorables. eventuales pérdidas). Las compañías en las que el ente ha invertido han entrado Análisis de posibilidades de recuperabilidad en cesación de pagos o están en quiebra. de los activos invertidos. Las inversiones en el exterior están amenazadas por Análisis de posibilidades de recuperabilidad acciones de los gobiernos. de los activos. No se dispone de información oportuna y confiable de la Análisis de posibilidades alternativas de entidad en la que se efectuó la inversión para registrar la información, información gerencial, de correspondiente proporción en sus resultados. mercado, etc. Existen inversiones significativas en entidades vinculadas.
Análisis de potenciales sobre o subvaluación de inversiones entre compañías vinculadas.
Análisis de tendencias de precios y Existe gran variabilidad en los precios del mercado cotizaciones y seguimiento posterior cercanos a la fecha de cierre y referidos a las inversiones profundo hasta la fecha del informe del en cartera. auditor. 205
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
No existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo el flujo de inversiones Incrementar el alcance de las pruebas sustantivas. significativo. Los títulos/valores no tienen una protección Incrementar el alcance de la tarea de arqueos. física adecuada. Los registros de inversiones no son Incrementar las tareas de confirmación y posterior periódicamente conciliados con los estados de conciliación. los depositarios o agentes financieros. No se revisan periódicamente los valores de Extender el alcance de las pruebas de mercado o valor mercado de las inversiones. neto de realización. No se preparan informes para la gerencia Analizar con la gerencia los saldos y su evolución, tanto referidos a las inversiones efectuadas y sus de las inversiones como de sus resultados. Buscar resultados. controles alternativos de integridad. Los resultados de las inversiones no son Analizar cambios, tendencias y evolución por tipo de comparados con los montos esperados. inversión y comparar con valores de mercado. Los responsables de la colocación efectúan las Efectuar extensas pruebas sustantivas de transacciones, registraciones y mantienen la custodia de los verificando su correcto tratamiento desde la decisión de títulos. invertir hasta el recupero de los fondos.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA
8.1. Consideraciones Teniendo en cuenta que el subcomponente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque en base a pruebas sustantivas podría implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. La característica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fácilmente sustraíbles, determina una mayor necesidad de confirmar su saldo a través de arqueos. Es de destacar, que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo se convierte en indispensable. Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de información y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones, justificarían la aplicación de pruebas de cumplimiento de controles clave.
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Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten, podrían aplicarse procedimientos analíticos, con lo que se obtendría cierto ahorro en los recursos de la auditoría. Fuertes riesgos inherentes a la gestión de inversión propiamente dicha y deficientes sistemas de control, determinarían también la necesidad de aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos activos.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente Inversiones transitorias y sus resultados. Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una economía estable y creciente, con una fuerte colocación de excedentes exclusivamente en títulos públicos, el auditor deberá evaluar los sistemas de control. Si los mismos son adecuados, podrá basar el examen de dichos títulos casi exclusivamente en pruebas analíticas y de cumplimiento. A pesar de ello, habitualmente, atendiendo a las eventuales facilidades de sustracción de los activos, dichas pruebas podrán complementarse con limitados procedimientos sustantivos sobre las tenencias de títulos/valores al cierre del ejercicio. Los resultados obtenidos podrán comprobarse mediante pruebas analíticas en la medida que no hubiese existido gran variabilidad en los saldos de las inversiones durante el ejercicio (la escasa variabilidad en los porcentajes de utilidad se descuenta por haber partido del supuesto de una economía en crecimiento sin fuertes fluctuaciones). La existencia de numerosas partidas pendientes de cierta antigüedad en las conciliaciones entre saldos de las inversiones según la contabilidad y los extractos bancarios o de agentes financieros en el ejemplo anterior, podría indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las sustantivas. Adicionalmente a esto, la verificación de constantes errores en la medición contable de las transacciones podría significar la eliminación total de las pruebas de cumplimiento. Las pruebas analíticas sobre los resultados serán eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la economía o la empresa presente cambios significativos en su tenencia de títulos durante el ejercicio.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: Inversiones temporarias y resultados de las inversiones. Dentro de cada subsección además de la descripción y numeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. 9.1. Inversiones 9.1.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a: — saldos de inversión por tipo, 207
— cartera de inversiones (costo y valor de mercado), — compras de inversiones, — ventas de inversiones (ingresos y costos), — ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional (en los limitados casos de aplicación). Para efectuar este análisis se podrá recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento sobre el negocio, permitirá interpretar correctamente los resultados que surjan del análisis de las diferencias entre los montos presupuestados y los reales. • Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general. Este procedimiento también podría interpretarse como una prueba de cumplimiento del control independiente que efectúa contaduría sobre el sector que maneja las inversiones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Se aplicarán pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza. No obstante ello, no será necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como: • Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversión y se realizará con una o unas pocas entidades o agentes financieros. • No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las inversiones. Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles a título de ejemplo referidos al componente Inversiones. Considerando que no existe un sistema típico para el procesamiento y control de las inversiones los mismos podrán variar significativamente de acuerdo con las características particulares de cada ente auditado. • Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para verificar la razonabilidad en los montos de inversiones y sus respectivas variaciones. Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor información a partir de la suministrada por el ente, sino verificar que se hayan cumplido los procedimientos de control relacionados con el análisis gerencial. En este sentido se verificará en diversos períodos que el análisis de lo presupuestado y su comparación con lo real que surge de los estados financieros se efectúa dejando debida evidencia. • Se verificarán en términos generales, el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente tanto gerenciales e independientes como los controles y funciones de procesamiento. Es de destacar que se seleccionarán aquellos más importantes que puedan brindar satisfacción sobre la colocación y el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los títulos valores. De esta forma se determinará una muestra del total del universo, y se verificarán exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas. 208
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Estas pruebas estarán orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus saldos, especialmente los referidos al cierre del ejercicio. Antes de efectuar una descripción de las principales pruebas detalladas que se pueden planificar, se mencionarán ciertos aspectos a tener en cuenta con las inversiones transitorias: • Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de corredores, acuerdos de compra o venta, estados de depositarios, extractos bancarios, certificados de depósito y caución, entre otros. La naturaleza de la inversión, los procedimientos del ente y la satisfacción de auditoría obtenida en base a otras pruebas determinan los documentos que deberán ser inspeccionados. La comparación del costo o del producido registrado con los valores de cotización del día puede proporcionar evidencia de la corrección del precio de la transacción. • El directorio o dirección superior puede establecer la política de inversiones y aprobar decisiones de inversión. La comparación de transacciones autorizadas según las actas de reuniones con las transacciones registradas proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y fueron autorizadas. • Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados inmediatamente, el momento de realizar el recuento o de aplicar los procedimientos de confirmación requiere una cuidadosa planificación. Puede ser conveniente examinar simultáneamente el efectivo en caja y en bancos, los valores negociables, los préstamos bancarios y otros ítems altamente líquidos. En situaciones en las que los controles son deficientes, será necesario realizar indefectiblemente un recuento de los valores al cierre del período. • Si los valores son guardados en la caja de seguridad de un banco, puede resultar práctico realizar un recuento de dichos valores a una fecha razonablemente cercana al cierre siempre que el banco confirme por escrito que no se tuvo acceso a la caja durante el período entre el cierre y la fecha del recuento. Alternativamente se puede solicitar la confirmación de los saldos. • Cuando los valores son depositados en custodia en un banco o en otra entidad independiente de buena reputación, normalmente es suficiente obtener una confirmación de dicho depósito. Cuando la confirmación se obtiene a una fecha diferente al cierre del período, será necesario obtener satisfacción con respecto a los saldos de cierre, incluyendo una posible prueba de las transacciones durante el período intermedio. • Cuando la medición contable de las inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor utilizado por el ente con las cotizaciones publicadas por fuentes independientes y confiables a la fecha del balance general. Al realizar este ejercicio es esencial especificar la descripción exacta de la inversión, ya que pueden existir valores aparentemente similares que tengan cotizaciones significativamente diferentes. • Para inversiones sin cotización y algún otro tipo de inversión, la gerencia deberá determinar los valores razonables para su contabilización. Las pruebas de auditoría destinadas a sustanciar dichos valores pueden requerir la inspección de los estados financieros, revisiones limitadas, valuaciones y otras informaciones que respalden la determinación del valor contabilizado. Se debe revisar toda la información pertinente considerada por la gerencia en la medición contable de las inversiones no cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razonables y uniformes con los de años anteriores. 209
• El método de determinación del costo de la venta parcial de una inversión específica (costo promedio, identificación específica, etc.) deberá ser revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos muy diferentes para distintas partidas de la misma inversión, la utilización de un método distinto al costo promedio puede provocar la registración de ganancias o pérdidas significativamente diferentes a las que se hubieran producido utilizando el costo promedio. • Las pruebas de las transacciones de inversión generalmente abarcan pruebas destinadas a verificar si el método de registración de la transacción está de acuerdo con las normas contables aplicables. Las pruebas del costo de los valores comprados también deben ser diseñadas para asegurar que los intereses acumulados y la prima son adecuadamente calculados y contabilizados. A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicos del componente inversiones: • Obtener el detalle de transacciones de compra y venta de inversiones, y: — comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general, — verificar la exactitud matemática, — investigar las partidas significativas o inusuales. • Para las compras de inversiones seleccionadas: — comparar con el listado/detalle de transacciones, — comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución, — confirmar los detalles de la transacción, — revisar la corrección del método de contabilización de las compras, — verificar la exactitud matemática, — comparar con el listado de inversiones, — verificar la autorización del gerente financiero o funcionario de nivel apropiado, — verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades o agentes financieros, — verificar los títulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones. • Para las ventas de inversiones seleccionadas: — comparar con el listado de transacciones, — comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución, — confirmar los detalles de la transacción, — verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos. 210
• Obtener la conciliación del listado de inversiones con el mayor general y: — verificar la exactitud matemática, — investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. • Para las inversiones seleccionadas: — comparar con el listado de inversiones, — comparar el valor de mercado con publicaciones confiables, — para las inversiones sin cotización, comparar el valor contabilizado con el último precio de venta conocido o con otra fuente confiable, — verificar la exactitud matemática de la medición contable, — comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas, — inspeccionar y recontar los certificados, — confirmar las inversiones en poder de terceros. 9.2. Resultados de las inversiones 9.2.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: — dividendos y rentas e intereses ganados, — renta de las inversiones como porcentaje de las mismas. • Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por una tasa de interés promedio estimada. • Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
9.2.2. Pruebas de cumplimientos de controles Las mismas consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicación a las pruebas de cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Es de mencionar que cuando la composición de las inversiones es relativamente estable, las pruebas globales de la renta en base a rendimientos anuales estimados podrán proporcionar gran parte de la satisfacción de auditoría requerida, reemplazando parte de las pruebas detalladas. 211
El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el período que pueden requerir especial atención, como por ejemplo: — dividendos en acciones, — conversión de acciones, — dividendos que representan una reducción de capital. Las pruebas detalladas se adecuarán mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmación de dividendos, intereses u otras rentas significativas puede ser una forma efectiva de obtener satisfacción de auditoría cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas. A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicas para los resultados de inversiones: • Obtener la conciliación del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general y: — verificar la exactitud matemática, — comparar los montos con las fuentes apropiadas, — investigar las partidas significativas o inusuales. • Para una muestra de transacciones: — comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones, — comparar los detalles con la documentación de respaldo, — confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas, — probar la precisión matemática de los dividendos o intereses ganados con referencia a las condiciones estipuladas o datos financieros independientes, — probar la precisión matemática de la amortización de primas o descuentos de las inversiones. • Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar dividendos o intereses no registrados. • Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.
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CAPÍTULO 13 - VENTAS Y CUENTAS A COBRAR
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto análogo. Por su parte las cuentas a cobrar por ventas representan derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestación de servicios o cualquier otro concepto análogo. Generalmente la cancelación definitiva de estos derechos se produce por una de las siguientes alternativas: su cobranza; o su anulación por tratarse de una cuenta incobrable.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Las ventas representan la culminación natural del proceso del negocio y son, por lo general, una partida significativa del estado de resultados.
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Las cuentas a cobrar por ventas proveen mediante su cobranza, el efectivo, o su equivalente, necesario para el flujo de las operaciones. En muchas circunstancias son un activo importante en el estado patrimonial de los entes. Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las cuentas a cobrar por ventas, y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período, los ingresos por ventas y las cobranzas de deudores. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres subcomponentes: Ingresos por ventas, Cuentas a cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son: • Ordenes de pedido. • Despacho de bienes y/o prestación de servicios. • Facturación. • Cobranzas. A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas características de los sistemas que pueden presentarse. Ordenes de pedido Una transacción de venta, normalmente se inicia con el ingreso de las órdenes de pedido. Las órdenes pueden generarse por pedidos telefónicos, escritos o personales de los clientes. Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por intermedio de vendedores o bien directamente por el cliente. En general, las órdenes de pedido se someten a diversas autorizaciones relacionadas: i) con el límite de crédito asignado al cliente, en caso de venta a crédito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender. En otras circunstancias, cuando la producción es a pedido, la orden generará el correspondiente inicio de la producción con sus implicancias en los requerimientos de materias primas, materiales, mano de obra, etcétera. En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de servicio, las consideraciones referidas a la autorización del crédito no son aplicables. Los rechazos de las órdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los límites de crédito, pueden ser posteriormente autorizados por un nivel de supervisión apropiado. Estas aprobaciones deben ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas situaciones sólo a casos debidamente justificados. 214
Los procedimientos de aprobación del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando sistemas informáticos. En uno y otro caso son válidos los comentarios ya vertidos. Durante el procesamiento de las órdenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles para su control. Son ejemplos de estos informes los referidos a: — clientes inexistentes; — clientes con exceso en el límite de crédito; — falta de artículos en existencia; — detalle de pedidos procesados; — detalle de pedidos aceptados; — detalle de pedidos rechazados; — pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisión más elevado; etcétera. Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de información para asegurar que se han procesado todas las operaciones. Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor. Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las órdenes para el despacho de los bienes, su producción o la prestación del servicio. Un buen sistema de control se caracteriza por la numeración correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones. Las órdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios a vender. Para esto debe consultarse las listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. En otras ocasiones el precio de los bienes a vender es específico para cada transacción y, por lo tanto, es fijado por funcionarios del área comercial de los entes. En todos los casos los precios y eventuales descuentos o bonificaciones y otras condiciones de venta, deben ser autorizados por funcionarios de nivel superior de la organización y de acuerdo con las directivas comerciales. Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser más fuertes en aquellas industrias donde existe una variada gama de bienes a vender y a la vez muchas condiciones de ventas. En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicación de fórmulas polinómicas de ajuste en base a la variación de diversos indicadores, también se requiere la existencia de fuertes controles. Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos de control. En estas industrias el riesgo relativo a la adecuada valorización de los bienes a despachar se reduce. Algunos informes que comúnmente se emiten para facilitar las tareas de análisis y control de los precios, con los cuales se valorizan las órdenes de despacho, son los relativos a: — modificaciones de precios; — descuentos otorgados; 215
— órdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales. Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es común que se concilien los totales de pedidos aceptados con las órdenes de despacho o producción emitidas. Despacho de bienes y/o prestación de servicios Las órdenes de despacho se emplean para la selección "física" de los bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de bienes de cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un documento que acompañe las mercaderías —el remito— o bien se utiliza como tal una copia de la orden de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista. Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente. Todas las órdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente analizadas. Para realizar este análisis es útil conciliar diariamente el total de órdenes pedidas con los productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes. En general, la información del remito conformado brinda los datos físicos que sustentan la facturación. Por lo tanto, deben identificar al deudor, los productos entregados, la fecha de entrega y ser confeccionados sólo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de los despachos.
Facturación Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la información de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta. Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, entre otros los relativos a: — despachos no facturados; — detalle diario de facturas de venta. Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras que el detalle de facturas permite la conciliación de las facturas con los remitos, órdenes de despacho y/o pedidos. En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar cuando se remiten las mercaderías sino cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los períodos contables. En general, la facturación avala información contable —registración de la venta— y también brinda dalos para los registros de cuentas a cobrar —auxiliar de clientes, por ejemplo—. Algunos entes se caracterizan por la emisión de notas de crédito o débito que modifican la información contenida en las facturas. En estos casos se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado procesamiento de estos documentos. 216
Cobranzas Es común que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de cuentas corrientes y la información contable relacionada. Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los vinculados a: — cobranzas no apareadas a una cuenta corriente; — totales de cobranzas por cobrador; — totales de cobranzas por día; — totales de cobranzas por cliente. Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es común encontrar situaciones en las cuales no se realiza el depósito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos casos debilitan los controles existentes. A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes que faciliten el control de las operaciones de venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se citan los relativos a: — antigüedad de cuentas a cobrar; — saldos totales de cuentas a cobrar; — transacciones de venta o cobros no apareados; — detalle de notas de débito o crédito; — modificaciones a la información fija (número, dirección, condición de venta, números de impuestos, etc.) de los clientes.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. • Relacionadas con líneas de productos, métodos de comercialización y políticas de distribución: — Tipos de productos vendidos y montos correspondientes. — Margen de los productos vendidos. 217
— Cambios en la mezcla de productos. — Relación de nuevos productos con los existentes. — Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos. — Utilización del leasing o de ventas en consignación como herramientas de comercialización. — Garantías otorgadas. — Tipos de canales de distribución (mayorista, minorista, de exportación). — Empleo de trueque y/o intercambios. — Naturaleza estacional del negocio. — Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre. • Referidas a las características de los deudores: — Grado de dependencia hacia uno o un número limitado de deudores. — Concentración de deudores en un mercado en particular. — Solidez financiera de los deudores significativos. — Volumen de operaciones recurrentes. — Montos de ventas a empresas vinculadas. — Acuerdos contractuales a largo plazo. • Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados: — Cambios en la participación o en la magnitud del mercado. — Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores. — Cambios significativos en: — estructura de precios; — términos y políticas de financiamiento; — términos de garantías; — calidad del producto; — política de devoluciones. — Controles de precios en el mercado. — Otros controles gubernamentales. 218
En general puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de las empresas aumenta, pero también éstas requerirán mayor capital de trabajo. En una situación económica adversa, las cobranzas serán más lentas y la reducción de ventas puede afectar las posibilidades en la empresa para mantener su negocio.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. El criterio de realización Las ventas se reconocen contablemente cuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho sustancial que las perfecciona desde el punto de vista legal o prácticas comerciales vigentes. En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradición de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial está dado por la efectiva prestación de los mismos. Para las transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de dominio, no existiendo ésta, con el boleto de compra-venta y posesión en forma conjunta. Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el reconocimiento de ingresos en forma previa a la traslación (bienes sin esfuerzo significativo de venta, como los metales preciosos) y en otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la transacción hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo plazo). Las consideraciones referidas a la realización de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones. Es decir, que influirán decisivamente en la asignación de la operación y sus resultados a los diversos períodos o ejercicios económicos.
4.2. Aspectos específicos de medición contable Las cuentas a cobrar por ventas Para la medición contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad o difícil cobro. Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las cuentas a cobrar por ventas, la medición contable de las mismas se hará a su valor neto de realización. En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiación, están incrementadas por un sobreprecio de inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito representa la cobertura a la inflación y el interés por la financiación correspondiente al plazo que media entre el origen de la transacción y su cobro. El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al período que corresponde, en función al tiempo transcurrido. 219
La medición contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al momento de la medición contable, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido, implicaría la medición contable de un activo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación. En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, la segregación de estos componentes financieros debe ser efectuada en dicha moneda y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de los estados contables. Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a cobrar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo esta información es interna del ente que se está auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad, siempre podrá obtenerse. Las ventas Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluirían dentro de la línea de ventas conceptos relacionados con la financiación de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflación deben informarse juntamente con los otros resultados financieros, es decir, intereses, diferencias de cambio, resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda, entre otros.
4.3. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Las cuentas a cobrar por ventas se expondrán como créditos a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte, en función de su naturaleza, pueden distinguirse los créditos con garantías y sin garantías, los documentados y no documentados (o comunes), etcétera. Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear. • La base de selección para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los métodos utilizados en industrias especializadas. • Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolución. • Reconocimiento de leasing como ventas. • Eliminación de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas. 220
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar y en las ventas. • La base de corte de ingresos al cierre del período contable. • La exposición de las ventas a empresas vinculadas. • Métodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados. • Método de estimación de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los ingresos. • Método de estimación de comisiones de venta, regalías y garantías y apareamiento con los ingresos. • Método de estimación de la previsión para deudores incobrables.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
5.1. Ingresos por ventas Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los ingresos representan los montos derivados de la venta de bienes (despacho de bienes y/o transferencia del dominio) y la prestación de servicios; los ingresos están reducidos por las devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de crédito por devoluciones y bonificaciones son reales. Las condiciones de venta de bienes o prestaciones de servicios y las devoluciones y bonificaciones están adecuadamente autorizadas.
Integridad
Todas las ventas están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las ventas están registradas en el (o atribuidas al) período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición exposición contable
Las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones están correctamente calculadas y medidas contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traducción de y operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y las normas contables aplicables. Las ventas han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
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5.2. Cobranzas de deudores Afirmaciones
Definición
Veracidad
Efectivo u otro medio de pago ha sido recibido de un deudor.
Integridad
Todas las cobranzas de deudores están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las cobranzas de deudores están registradas en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición exposición
y Los recibos, los descuentos y la conversión de cobranzas en moneda extranjera están correctamente calculados.
contable
5.3. Cuentas a cobrar por ventas Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o la prestación de servicios.
Integridad
Todos los saldos de cuentas a cobrar están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medición exposición contable
Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda y extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables; se han constituido las previsiones apropiadas y efectuado los ajustes respectivos para las cuentas que probablemente no sean cobradas en su totalidad; las previsiones para deudores incobrables no son excesivas y están correctamente calculadas. Las cuentas a cobrar han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas Las organizaciones con una fuerte vocación hacia la comercialización, cuyos parámetros de medición y control se concentran en los planes de venta, pueden evidenciar un débil ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
222
• Alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los registros contables. • Registro de transacciones de ventas sin respaldo. • Aplicación indebida de normas contables. • Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones volcadas hacia el producto pueden evidenciar un débil ambiente de control relacionado con los ingresos por ventas y cuentas a cobrar. Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de información para la gerencia no apropiada para el componente bajo análisis. Adicionalmente, las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados. Por último, las organizaciones con una fuerte vocación administrativa y de control proveen, en general, de un adecuado ambiente de control para todas las transacciones.
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran número de transacciones distribuidas durante todo el período. No se presenta esta situación en otros componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra construyendo un bien de uso o ampliando su planta, el número de transacciones relacionadas no es significativo. La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizados que permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • Utilización de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promoción y el seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados. • Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea de producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas. • Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros: — cambios en los deudores y en los precios; 223
— anticuación de las cuentas a cobrar; — días en la calle; — análisis de previsiones para deudores incobrables; — actividad por línea de producto y por deudor; — actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de créditos y servicios al cliente; — análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías; — flujo de órdenes de pedido, contraórdenes y órdenes no cumplimentadas; — estudios de participación en el mercado. • Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como reclamos por deficiencias en los productos y problemas de liquidez en ciertas industrias, para comprobar la medición contable de las cuentas a cobrar. • Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las cuentas a cobrar. • Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados. • Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar durante el período, para comprobar la adecuada medición contable (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar. Transacción
Afirmaciones
involucrada
involucradas
El acceso al procesamiento de las órdenes de pedido y de la inclusión de los precios, así como a los registros de datos relacionados, está restringido.
Ordenes de pedido
Veracidad y medición contable
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de pedido
Veracidad y medición contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crédito por un funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de pedido
Veracidad
Todos los pedidos y datos sobre precios aprobados son ingresados
Ordenes de
Integridad
Controles y funciones de procesamiento
224
Transacción
Afirmaciones
involucrada
involucradas
Controles y funciones de procesamiento para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
pedido
Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Ordenes de pedido
Integridad
El ingreso de pedidos y datos sobre precios es procesado en forma completa y precisa en el período contable correcto.
Ordenes de pedido
Integridad
Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas, son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de pedidos aprobados.
Despacho de bienes
Veracidad
Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario del nivel apropiado antes del envío.
Despacho de bienes
Veracidad
Los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) son firmados por los transportistas, indicando la aceptación de las cantidades enviadas.
Despacho de bienes
Integridad
Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de servicios son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Despacho de bienes
Veracidad
El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados está restringido.
Despacho de bienes
Medición contable
Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Despacho de bienes
Medición contable
Los datos de despachos o prestaciones de servicios son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Despacho de bienes
Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de crédito y los registros de datos relacionados está restringido.
Facturación
Veracidad y medición contable
Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en base a las condiciones y precios autorizados.
Facturación
Veracidad
Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades, precios y cálculos.
Facturación
Medición contable
Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos, despacho o prestación de servicios, y la recepción de bienes devueltos. Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Facturación
Los ajustes sobre facturas y notas de crédito son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Facturación
Veracidad
Las facturas y las notas de crédito son registradas en las cuentas individuales de los deudores.
Facturación
Integridad
Los datos de las facturas y las notas de crédito son procesados en forma completa y precisa en el período contable adecuado, incluyendo
Facturación
Integridad
Medición contable
225
Transacción
Afirmaciones
involucrada
involucradas
Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
Cobranzas
Veracidad
Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y sólo una vez.
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar.
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el período contable adecuado, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Cobranzas
Controles y funciones de procesamiento la transferencia de datos a otros sistemas.
Integridad
6.3. Controles generales 6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta específicamente si: — las funciones de ingreso de pedidos, asignación del crédito, despacho y facturación están segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, registración contable y caja; — las funciones de asignación del crédito, facturación y caja están segregadas; — la custodia de bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación; — las funciones de caja están segregadas de las del procesamiento de despachos, facturación, notas de crédito, cuentas a cobrar y registración contable; — las funciones de cobranzas en efectivo están segregadas de las de pagos en efectivo y si ambas están segregadas de todas las funciones conexas; — las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registro de cobranzas y contabilidad; — las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones bancarias. Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computadorizada.
7. FACTORES DE RIESGO 226
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría Aplicación de procedimientos para asignar límites de crédito y seguimiento de contratos.
Existe una cantidad significativa de nuevos deudores. Los procedimientos de significativamente cambiados.
cobranzas
han
sido
Aplicación de procedimientos para asegurar la oportuna cobranza y la adecuación del cambio.
Los productos destinados a la venta están sujetos a Análisis del margen de contribución. cambios significativos de precios. La empresa depende de un número reducido de clientes o Esfuerzos de la gerencia para "conformar" a de contratos a precio fijo. los clientes. La introducción de nuevos productos de los competidores Desarrollo de nuevos productos ha modificado la participación de mercado y los márgenes mantener el margen de utilidad. de utilidad.
para
Se utiliza un método complejo de estimaciones de Mayor grado de análisis para comprobar la ingresos por ventas (por ejemplo el método de porcentaje integridad y medición contable de los ingresos por grado de avance de obra). por ventas. Detallado análisis de hechos posteriores al Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el cierre del período para asegurarse de la derecho de devolución. integridad y medición contable de las partidas. Existen compromisos de venta adversos.
Análisis de viabilidad de los productos.
Aumentan las devoluciones de productos vendidos.
Análisis detallado de notas de crédito por devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de devoluciones, descuentos, bonificaciones y deudores No son útiles los controles gerenciales. incobrables no fueron correctas. Existe un deterioro significativo en la antigüedad de las Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad cuentas a cobrar. Los deudores pertenecen a industrias de las cuentas a cobrar. que están experimentando condiciones desfavorables. Existen transacciones vinculadas.
significativas
entre
empresas Análisis de potenciales transferencias de ingresos entre compañías vinculadas.
La actividad está sujeta a un control gubernamental de Esfuerzos para vender más cantidad cuando precios, o los márgenes de los productos están impuestos los márgenes no son significativos. por organismos de control.
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. 227
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
La sociedad no ha presentado análisis confiables de cuentas Incremento de pruebas analíticas y de vencidas. saldos sobre cuentas a cobrar. Mayores pruebas sobre la Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de las recuperabilidad de las cuentas a notas de crédito y ajustes. cobrar. Mayores esfuerzos para comprobar la Los límites de crédito son informales y no están sujetos a veracidad de las cuentas a cobrar y su autorización. recuperabilidad. Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las Mayores pruebas para probar cantidades pedidas o no se comparan las cantidades integridad de las cuentas a cobrar. despachadas con las facturadas.
la
Existe una acumulación de transacciones no procesadas o Problemas potenciales en la integridad existen numerosas partidas pendientes en la conciliación de los de los ingresos por ventas y cuentas a registros auxiliares con las cuentas control del mayor general. cobrar.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones Al inicio del capítulo se mencionó que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de transacciones que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales donde la confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, su residuo: las cuentas a cobrar, por añadidura también estarán adecuadamente registradas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación de medición contable.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditor y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar. Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden estar presentes en un sistema de ingresos por ventas y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de auditoría: 228
"Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan montos derivados de la venta de bienes (despacho de bienes)." A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoría. En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes controles: i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectúan diversas revisiones analíticas como comparativos de ventas, de márgenes de ganancia bruta y otros. ii) Mensualmente un empleado de contaduría ajeno a facturación y a despacho efectúa una conciliación de los despachos del mes con lo facturado en igual período, e investiga las diferencias observadas. iii) Al cierre de cada mes un empleado de contaduría investiga las órdenes de venta pendientes de cumplimiento y evalúa las causas para asegurarse de que no existen problemas de corte en los despachos. Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente: • No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes analíticos como comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre aquellas órdenes de venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones. • Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada correlación entre remitos y facturas puede implicar visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que la conciliación entre facturas y despachos se efectúa adecuadamente y, por lo tanto, la correlación es razonable. Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de cumplimiento deben aplicarse durante las visitas preliminares. Si los controles descriptos existen, deben ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a pequeñas muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisión analítica y de la detallada de despachos podrían ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita final deberá cubrirse indefectiblemente el período transcurrido desde aquella obteniendo suficiente evidencia sustantiva. A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación: "Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable, se han constituido las previsiones apropiadas para las cuentas que probablemente no sean cobradas en su totalidad." 229
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son: • Circularizar un alto número de clientes. • Analizar cobranzas posteriores al cierre del período. • Examinar cartas de abogados por litigios con clientes. • Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes. • Analizar globalmente los días en la calle. • Evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por ventas, Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos relativos a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes computadorizados. Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularización de cuentas a cobrar se describe al final del capítulo y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Ingresos por ventas 9.1.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y los presupuestados, en relación con: — ventas por producto y línea; — márgenes brutos por producto y línea; — ventas del mes anterior y posterior al cierre; — devoluciones y descuentos. Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
230
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de los ingresos por ventas. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente. Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por ventas a través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a: — resumen de ventas por líneas de producto, — acumulación de ventas por períodos o ejercicios contables. • Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas. Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de existencias y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo período. Si estas conciliaciones no son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar información de los archivos correspondientes para prepararlas. • Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de venta. En algunas industrias que venden una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad. Algunos entes efectúan sus ventas por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de venta. En estos casos una comprobación global de las ventas de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos documentos. La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales. El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del ajuste por inflación. • Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción. En muchas industrias la producción se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la capacidad de planta instalada. En otras ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las ventas, el volumen de producción normal y las compras de insumos, son procedimientos analíticos que brindan evidencia de auditoría efectiva y eficiente.
231
Otros entes se han comprometido a mantener niveles máximos o mínimos de producción o ventas para acogerse a beneficios de carácter impositivo. Cuando esto tiene lugar, la información relativa a estos compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditoría.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando: — un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de deudores; — los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables; — la necesidad operativa establece un límite de ventas determinable. En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — ventas; — márgenes brutos; — devoluciones, descuentos o bonificaciones; — gastos relacionados con las ventas. • Revisión gerencial y seguimiento de la información de: — fluctuaciones en volúmenes o montos de ventas por productos; — márgenes por productos; — ventas individualmente significativas; — cambios en los precios o cantidades. Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad, veracidad y autorización de las ventas. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones: — El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. — El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son detectadas. — La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad. 232
— La periodicidad de las revisiones. — Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas. El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes: — informes de transacciones significativas; — informes sobre precios o documentos inusuales; — notas de crédito significativas. • Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado. En la medida que la revisión y aprobación de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor puede descansar en la revisión gerencial. De lo contrario debe revisar él dicha conciliación. El control mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el seguimiento de las diferencias detectadas, la relación con la información contable y la independencia del funcionario que revisa y aprueba, entre otras circunstancias. Para facilitar el análisis de este control y su operación efectiva, el auditor puede emplear programas computadorizados que preparan informes sobre las discrepancias entre cantidades despachadas y facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones. • Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. En general funcionarios de área comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios. Las modificaciones deben ser aprobadas por los niveles de supervisión adecuados y si ellos se incorporan a un archivo computadorizado de información, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser comprobado. Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que existen generalmente controles sobre su modificación. Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de modificaciones en las listas de precios y verificar la autorización por los niveles correspondientes, la razonabilidad del cambio y su incorporación al archivo de precios. En algunos casos es importante no sólo un análisis del control sobre los precios sino sobre otras condiciones de venta, como por ejemplo plazos de pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros. El auditor deberá evaluar en cada circunstancia qué controles son necesarios para asegurar la correcta facturación de las ventas. • Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de: — los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito; — documentos de despacho, antes de su envío; — las facturas y notas de crédito; — ajustes de facturas. 233
Para la aprobación de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten las siguientes situaciones: — Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de pedidos aprobados. — Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades y precios. — Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos, despachos, prestación de servicios y recepción de bienes devueltos. — La exactitud matemática de las facturas y notas de crédito es verificada. — Las facturas y notas de crédito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas oportunamente. El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los documentos y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente. Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia (constancia de la firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas. Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son: • Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas indicando la aceptación de las cantidades. • Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigación de diferencias en forma oportuna. • Procesamiento íntegro (completo y preciso y sólo una vez) de las órdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crédito. • Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los clientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crédito. Las comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en el desarrollo de estas pruebas, generalmente abarcan a más de un subcomponente. Así, por ejemplo, una prueba de transacción que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y registraciones referidas al despacho, facturación, créditos y cobranzas. La selección de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen estos documentos. Para facilitar la selección es necesario que los documentos estén numerados correlativamente. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo. 234
• Para una muestra de facturas: — comparar con el listado de facturas emitidas; — comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del servicio, comparar el precio de venta con el listado de precios autorizado; — verificar la exactitud matemática; — comparar con la cuenta individual de cada deudor; — comparar con la anticuación de saldos de las cuentas a cobrar. • Para los remitos y documentos de prestación de servicios seleccionados: — comparar los detalles con las facturas correspondientes; — comparar las facturas con el listado de facturas emitidas. • Para las notas de crédito seleccionadas emitidas durante el período y con posterioridad al cierre del mismo: — comparar con el listado de notas de crédito; — comparar con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes devueltos); — verificar la exactitud matemática; — rastrear en la cuenta individual de cada deudor. La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir: — selección de documentos superiores a un importe dado; — selección al azar de un número dado de documentos. Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de transacciones correspondientes a un período ciertos controles. Entre los posibles usos se incluyen los siguientes: — comprobaciones de precios facturados; — evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de bienes de cambio y los imputados en las cuentas corrientes de los clientes; — totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas; — apareamiento de facturas con remitos; — apareamiento de las fechas de devolución de bienes y de las notas de crédito. • Revisión del corte de las operaciones. 235
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el reconocimiento de ingresos, probablemente para alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante cuando está asociado con acuerdos de compensaciones o de participación en las ganancias. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no intencionales. Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico. Los despachos pueden ser comparados con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las ventas han sido contabilizadas en el período adecuado. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas. Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este procedimiento. En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisión de la documentación —facturación— y la entrega de los bienes. En este caso las pruebas de corte de transacciones se basarán en los remitos y deberá analizarse la imputación de la operación en las cuentas corrientes correspondientes. En otras empresas la imputación contable de las ventas tiene lugar con la facturación y no con la entrega de los bienes. En estas situaciones el corte será probado a partir de las facturas y deberá evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones. 9.2. Cobranzas de deudores 9.2.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: — cobranzas de deudores; — cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas. La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja entradas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del período y la variación entre las cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho período. Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por producto, vendedor, por línea de productos, por condición de venta, etcétera. Otras pruebas analíticas son: 236
• Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. • Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor. Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen: — preparación de informes sobre cobranzas significativas o inusuales; — acumulación de cobranzas por línea, producto o vendedor; — preparación de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, haciéndose presente el auditor en el momento en que se abre la correspondencia o interceptando los depósitos antes de que sean enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada con los asientos de los registros de cuentas a cobrar. En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En estos casos se debe evaluar cuidadosamente la razonabilidad del método del ente para asignar los montos recibidos a resultados o a ingresos diferidos. A continuación se describen algunos controles típicos del subcomponente cobranzas de deudores y una referencia a los pasos a seguir para obtener evidencia de que operan efectivamente: • Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: — cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios; — cobranzas individualmente significativas; — partidas inusuales en las conciliaciones bancarias. El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisión y seguimiento de los informes de excepción. • Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso restrictivo permite asegurar el depósito en las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depósito en cuentas corrientes bancarias de las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe analizar los controles establecidos para asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otros pasivos, constituir inversiones o adquirir activos. • Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados. El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. La emisión de estos recibos y su entrega a los clientes puede 237
comprobarse haciéndose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se produce en las oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las oficinas de sus clientes para cobrar las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobará la emisión del recibo mediante la visualización de las copias que se archivan en las oficinas de la empresa. • Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia asegurarse de la integridad del vuelco de las cobranzas en los registros de cuentas corrientes. Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son: • Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas. • Las cobranzas efectuadas por vendedores, a través de bancos o terceros, son depositadas directamente en la cuenta bancaria del ente y contabilizadas inmediatamente. • Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez, utilizando controles de validación. • Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una selección de documentos de cobranzas, típicamente representados por los recibos. La selección puede complicarse cuando los centros emisores de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la selección puede efectuarse a partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas. Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo: — comparar con el listado de cobranzas, — comparar con la boleta de depósito y el estado de cuenta bancaria, — comparar con la cuenta individual de cada deudor. Otras pruebas, que comúnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros. En general, estas pruebas se basan en el análisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un período o ejercicio.
9.3. Cuentas a cobrar por ventas
9.3.1. Procedimientos analíticos 238
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un número pequeño de deudores o cuando se trata de un número reducido de operaciones, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría que depositar confianza en los controles. Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser identificadas como un componente por separado. • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: — cuentas a cobrar; — cuentas a cobrar por canales de venta y distribución o unidades de comercialización; — días en la calle; — anticuación de las cuentas a cobrar; — previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas; — previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar; — cargos por deudores incobrables. Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cuentas a cobrar, por ejemplo: — pruebas de acumulación de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, líneas de distribución o unidades de comercialización; — preparación de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos; — informes de antigüedad de saldos por clientes; — informes sobre saldos acreedores. Para la comparación de los días en la calle deben analizarse las condiciones de venta correspondientes al cierre del período analizado y luego cotejarlas con las existentes al inicio de dicho período. • Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general. La reconciliación entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las características propias de ellas. Así, por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas conciliatorias se generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el análisis de las partidas conciliatorias no debe caer en la tentación de dejar de lado partidas poco significativas sin asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. 239
El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y transacciones ocurridas en determinadas fechas facilitan la aplicación de este procedimiento analítico. • Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha. La revisión de cobros posteriores constituye una prueba de auditoría que brinda evidencia efectiva y eficiente acerca de la veracidad, medición contable e integridad de las cuentas a cobrar. Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los registros auxiliares de cuentas a cobrar posteriores al cierre del período. En general las dificultades con que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se identifican las cobranzas con la facturación correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares no cuentan con toda la información referida a la transacción. Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computación que agrupan las cobranzas posteriores al cierre para facilitar la verificación de cobros subsecuentes. 9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles: • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — cuentas a cobrar; — previsiones para deudores incobrables; — cargos por deudores incobrables. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — ventas individualmente significativas; — notas de crédito significativas; — saldos acreedores de cuentas a cobrar; — cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores; — análisis de la anticuación de cuentas a cobrar; — saldos vencidos significativos; — cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad; — cambios en los límites de crédito de los deudores; — cuentas dadas de baja por incobrabilidad; — saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados.
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Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría. • Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado. El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control opera efectivamente.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • La circularización de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes específicos, etc., es un procedimiento típico en la mayoría de los trabajos de auditoría. La selección de las partidas a circularizar puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen información de los archivos correspondientes. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento que se presentan por separado dado sus características especiales. • Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes comprobaciones: — comparar los totales con el mayor general; — probar la exactitud matemática; — observar la documentación respaldatoria de partidas individualmente significativas; — evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar. • Realizar la previsión para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos: — comprobar la exactitud matemática; — considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en la determinación de la previsión para deudores incobrables; — Revisar la documentación respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor; — revisar la documentación respaldatoria de las cobranzas de créditos dados de baja en períodos anteriores. La determinación de una previsión para incobrables adecuada requiere la aplicación de criterios gerenciales con respecto a: — historia del deudor e influencia de las condiciones económicas reinantes; — posición crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas; — políticas y prácticas de cobranzas; — estado de las cuentas específicas. 241
Otros factores importantes que deberán ser considerados al evaluar la previsión para deudores incobrables son: — la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables; — la objetividad de las estimaciones gerenciales en años anteriores. 10. CIRCULARIZACIÓN DE CUENTAS A COBRAR Las normas de auditoría establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio válidos, la aplicación del procedimiento de obtención de confirmaciones directas de terceros. Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o reemplazado por otros alternativos o suprimido, atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se debe obtener satisfacción de auditoría con otros procedimientos y comprobar su eficacia y eficiencia.
10.1. Pautas generales • La circularización puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles. • Existen dos métodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularización "positiva" y "negativa". Con el método positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Además, puede solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que figura en los registros del ente. Este método es conocido como circularización "ciega". • El número de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo: — si se planifica una circularización positiva o negativa; — la cantidad y tipo de deudores; — la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar; — la evaluación de la efectividad del sistema contable y de control. • La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo cero, y debe hacerse mediante un método al azar o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas, también deberán ser incluidas, como por ejemplo: — principales deudores; — saldos individualmente significativos; — cuentas con problemas conocidos. • La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.
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• Cuando se utiliza el método de confirmación positivo, se deberá tratar de maximizar el porcentaje de respuestas. Ciertas técnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación son las siguientes: — acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmación; — dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor; — cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor respuesta (fuera de la temporada de mayor actividad del deudor); — enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrónicos o envíos postales certificados o expresos. • Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus registros. En estos casos, se pueden enviar duplicados de facturas o listados de números de facturas para su confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la orden de compra del deudor. Si esto no resulta exitoso, será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si existen débitos vencidos o no apareados en la cuenta del deudor.
10.2. Bases de selección Los métodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependerán de los objetivos y circunstancias particulares de cada circularización. Sin embargo, es conveniente que, cualquiera sea el método adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la población, cierta probabilidad de ser seleccionadas. En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad, cumpliendo con lo indicado en el párrafo anterior. Este método consiste en clasificar la población (número total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de selección más adecuada. Si se tratara, por ejemplo, de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación: a) cuentas con saldos deudores superiores a XX; b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y c) demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo. Teniendo en cuenta los objetivos de la circularización, el auditor podría seleccionar, por ejemplo el 100% de las cuentas incluidas en los estratos a) y b), y efectuar una selección sistemática de 20 cuentas incluidas en el estrato c). La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima por sus características a una selección "al azar", evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en: a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra; b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y 243
c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo. Tratándose, por ejemplo, de una población de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo uniforme sería 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en 2, la selección caerá en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de las cuentas seleccionadas aplicando este método ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el ejemplo citado anteriormente, se deberá seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. También es factible utilizar el método sistemático de selección en otras circunstancias en las que no se utilice una base de selección estratificada. El auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado en el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en los nombres y saldos que observe. En general, la aplicación de este método estaría restringida a aquellas situaciones especiales en las cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no son procesadas a través de sistemas establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la selección de ciertos tipos de cuentas de índole inusual. Cabe consignar que la aplicación de este método, como complemento de los ya analizados, es recomendable. En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.3. Programa de trabajo A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo. 1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización. a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales. b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los saldos de las cuentas individuales. c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos. 2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan. 3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización. 4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la circularización. a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos alternativos si resulta adecuado no circularizar dichas cuentas. b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha en que se realice nuestro seguimiento.
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c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido de confirmación. Deberán ser preparadas en papel con membrete de la empresa cuando fuera posible. d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual correspondiente con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes. 5. Despachar la circularización. 6. Enviar segundos pedidos después de un período razonable utilizando la segunda copia del pedido de confirmación. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones. 7. Procesar rápidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos: a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control. b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad. c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y considerar las implicancias de la diferencia. d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas. e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las conciliaciones preparadas. 8. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberán considerar todos los pasos incluidos a continuación: a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas específicas que los componen. b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo circularizado mediante los pagos de los deudores. Determinar si estos pagos están relacionados con ítems específicos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados con el libro de caja y los depósitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor. c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadería ha sido adecuadamente pedida y entregada. 9. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circularización.
11. ENFOQUE SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar procedimientos de confirmaciones externas (comúnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal que los mismos le permitan obtener evidencia de auditoría relevante y confiable. Para ello, el auditor deberá mantener el control sobre el procedimiento de pedidos de confirmaciones externas, determinando la información sobre la que se requerirá el pedido de confirmación, seleccionando adecuadamente los terceros a los cuales se les enviarán los pedidos, diseñando los pedidos de confirmación y enviándolos, incluyendo el seguimiento de los mismos. He aquí, en esta última disposición 245
de la NIA 505, una diferencia con la práctica habitual en nuestra profesión, donde los pedidos de confirmaciones externas son diseñados por el auditor, pero enviados por la entidad a sus terceros relacionados. Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir información acerca de saldos de cuentas y sus elementos relacionados. También pueden usarse para confirmar términos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para confirmar la existencia o ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales. Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen, entre otros: • Las afirmaciones a ser evaluadas. • Los riesgos de distorsiones significativas específicamente identificados, incluyendo los riesgos de fraude. • La experiencia previa en la auditoría al momento de realizar este tipo de procedimiento. • La autorización de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten los pedidos de confirmación del auditor. • La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigirá el pedido para que responda adecuadamente al mismo. Si la gerencia de la entidad se rehúsa a permitir que el auditor envíe pedidos de confirmaciones externas, el auditor deberá averiguar los motivos de la negativa y analizar si los mismos son válidos y razonables. Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociación en curso o una disputa legal con el tercero en cuestión, cuya resolución podría llegar a verse afectada por un pedido de confirmación extemporáneo. Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmación externa no es razonable, o si el auditor no lograse obtener evidencia de auditoría relevante y confiable a través de procedimientos alternativos, entonces deberá comunicar esta situación a los responsables de la dirección y el gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la opinión que brindará en su dictamen. Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los pedidos de confirmación externa, entonces deberá obtener mayor evidencia de auditoría, a fin de despejar esas dudas. Esta situación podría plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese recibida directamente por el auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda. Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deberá evaluar las implicancias de ello en la evaluación de riesgos que oportunamente realizó, especialmente en la evaluación de los riesgos de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los demás procedimientos de auditoría que planea realizar. En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmación enviados, el auditor deberá realizar procedimientos alternativos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y confiable. Por ejemplo, en el caso de cuentas a cobrar, podrá examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el caso de cuentas por pagar, podrá examinar pagos posteriores, etc. El auditor deberá investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si son indicativas de posibles distorsiones materiales o no. Estas diferencias también podrían estar indicando la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de reporte financiero. Sin 246
embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsión significativa alguna, sino provenir de diferencias en los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc. Uso de circularizaciones positivas y negativas Una circularización positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los casos, ya sea que se le esté pidiendo que confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de información. Normalmente se espera que la respuesta a una circularización positiva brinde evidencia de auditoría confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularización sin chequear que la información que se le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar este riesgo, se puede enviar la circularización sin informar monto alguno, para que sea el tercero en cuestión quién lo informe. Este tipo de circularización recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la misma es que puede obtenerse un número menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de confirmación. Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de confirmación del auditor sólo si está en desacuerdo con la información provista en ella. La ausencia de respuesta a una circularización negativa podría deberse al simple hecho de que el tercero nunca recibió el pedido. También debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser más proclive a responder una circularización negativa si está en desacuerdo con la información provista en el caso que se vea desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la evidencia de auditoría que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a través de las circularizaciones positivas. De ahí que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones negativas como único procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia de una distorsión significativa en una afirmación. El auditor evaluará si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido la suficiente evidencia de auditoría válida y confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfacción de auditoría.
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CAPÍTULO 14 - OTROS CRÉDITOS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Los otros créditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los siguientes: — Anticipos de impuestos; — Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes; — Gastos pagados por adelantado; — Reembolsos a cobrar; — Reclamos a cobrar; — Regalías a cobrar; — Préstamos de dinero al personal. La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, en general, la culminación de una transacción que puede generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar) o bien reducir desembolsos en los próximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).
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Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas, restando la fase de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas. Tal es el caso de la constitución de créditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente En cada ente la importancia relativa del componente varía en función de las actividades que desarrolla. Situaciones especiales pueden ocasionar un incremento de la importancia del componente. Tal es el caso de la acumulación de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de productos o prestación de servicios. En general, si no se presentan situaciones extraordinarias, el flujo de fondos que ingresa a las empresas proviene de las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones extraordinarias que pueden originarse cuando: — las ventas son al contado, — la acumulación de gastos pagados por adelantado al cierre del ejercicio/período es elevada debido a las características propias de la industria, — se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal. — los regímenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravámenes que se compensarán en ejercicios/períodos futuros, — los regímenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el impuesto al valor agregado), — la sociedad exporta productos sujetos a un régimen promocional con reembolsos, — la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios. En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en general, no son la conclusión de un significativo número de transacciones. Es común poder identificar con claridad qué operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta característica, como se trata más adelante, condiciona el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
1.3. Los gastos pagados por adelantado Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros créditos sólo en la medida que evitan erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del gasto. Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con: — alquileres; — seguros; — suscripciones de revistas; — materiales de oficina. 249
En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por consumos de próximos ejercicios o períodos. La porción a activar se corresponde con la parte no devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es común encontrarlos en todas las industrias. Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad estacional. En estos casos cuando la producción se concentra en una porción del año y durante el resto se incurren en costos para reparar o poner en condiciones la planta, pueden originarse, en cierres de períodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado. Estas industrias no imputan los costos de reparación y mantenimiento incurridos durante la etapa no productiva a los resultados, sino que los acumulan en cuentas de otros créditos para luego cargarlos a los costos de producción cuando ésta tiene lugar. Ejemplos similares a la situación recién planteada se presentan cuando se incurren en significativos costos para volver a poner en condiciones la planta industrial o un bien significativo. En este caso el tratamiento como gasto pagado por adelantado es similar al planteado. En general en estas ocasiones se origina un activo por otros créditos no corrientes, ya que la reparación cubre un período mayor al año.
2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se generan otros créditos en base a la operación de la empresa. Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente, y utilizar esa comprensión para determinar el enfoque de auditoría a aplicar: • Tipo de financiación otorgada a proveedores. • Existencia de regímenes de promoción a exportaciones. • Existencia de regímenes tributarios que se basan en la recaudación anticipada de gravámenes. • Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado. • Naturaleza de los cambios de demanda y su posible impacto sobre los gastos pagados por adelantado. • Solvencia de los proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados. • El período de devengamiento de los gastos no devengados. • Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros. • Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente. • Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operación comercial. • Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regímenes de promoción de exportaciones y tributarios. 250
En general puede establecerse que los otros créditos de significación se originan en operaciones específicas de los entes a auditar. El auditor debe efectuar un análisis detallado de estas operaciones y su impacto en la información contable.
3. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE 3.1. Aspectos de medición contable Para la medición contable de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición contable. Para el caso de los otros créditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejemplo, incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difícil cobro. En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado. Los otros créditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados en un período o ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producirá en períodos/ejercicios futuros. Un caso particular se presenta con los gastos de reparación y mantenimiento originados en actividades productivas estacionales. La determinación del hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la producción futura. Aquí el hecho generador es la futura actividad de producción y por tanto los importes originados en la reparación y el mantenimiento deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda interpretación posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la necesidad de actividades de reparación y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de producción debe "provisionarse" la porción de costos de reparación y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas. Si se considera a los costos de reparación y mantenimiento como gastos pagados por adelantado no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya incurridos. Desde el punto de vista de la auditoría de estados contables ésta es la opción más ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones. La medición contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresión por inflación de los conceptos involucrados. En general en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene implícita o explícitamente sobreprecios por inflación que deben segregarse adecuadamente del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros. La segregación de los componentes financieros implícitos o explícitos no devengados e incluidos en los saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de créditos por ventas, debe seguir el mismo tratamiento que en éstos. Es decir no deben formar parte de la medición contable de los otros créditos. Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras cuentas a cobrar, la medición contable de las mismas se hará a su valor neto de realización.
3.2. Aspectos de exposición En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposición de los otros créditos. Deben considerarse los plazos de realización y de devengamiento para la apertura en corto y largo plazo requerida por las normas en vigencia. La inclusión de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no existan saldos a pagar de los cuales deducir estos adelantos. Es así que los montos de crédito fiscal del 251
impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como créditos en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar. Un caso similar se presenta con los saldos de declaraciones juradas a favor del ente que podrán compensarse con futuros impuestos a pagar. Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene lugar la construcción de una planta o un equipo de significación, otorgar anticipos a proveedores es común. Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con las normas contables. Con relación a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del capítulo otros créditos sólo aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es así que, por ejemplo, los sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los originan. En la presentación del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la línea "varios" u "otros" de un elevado número de importes generalmente menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras líneas. Es necesario practicar una adecuada apertura de estos conceptos para brindar al lector de los estados contables toda la información pertinente. 3.3. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría: • La base para la activación (diferimiento) de gastos. • La asignación de la cuota de amortización de los gastos pagados por adelantado. • Pautas para la medición contable de situaciones contingentes, en especial reclamos. • Métodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relación con el desembolso de los fondos. • Método para la determinación de los reembolsos a cobrar por exportaciones. • La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar que no provienen de la venta, y en los gastos pagados por adelantado. • El criterio de medición contable y ajuste por inflación de los gastos pagados por adelantado. • Agrupamiento de conceptos varios sólo en una línea de la información financiera.
4. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas del componente Otros Créditos. Afirmaciones
Definición 252
Veracidad
Los Otros Créditos representan activos de propiedad del ente que razonablemente puede esperarse que beneficien a ejercicios futuros. Los gastos pagados por adelantado representan beneficios o servicios a ser recibidos o utilizados en los próximos ejercicios/períodos, por los cuales se han contraído una obligación o desembolsado fondos.
Integridad
Todas las transacciones y saldos de Otros Créditos están adecuadamente e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones de Otros Créditos están registradas o atribuidas al período adecuado.
Medición exposición contable
Los montos de Otros Créditos están correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza y los términos de la transacción y las normas contables; los plazos de y amortización son adecuados. Los Otros Créditos reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición de acuerdo con normas contables. Los Otros Créditos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones que los afectan.
5. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES 5.1. Ambiente de control
5.1.1. Pautas básicas En general para este componente las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones. Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del componente. Por otra parte, las transacciones que originan los gastos pagados por adelantado se encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).
5.2. Controles directos 5.2.1. Pautas básicas En general los entes no establecen controles y funciones de procesamiento para el control de las transacciones específicas del componente. Esto se origina en la vinculación que el componente tiene con otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones específicas que se procesan. Los trabajos de auditoría en general no incluyen una evaluación de los sistemas de Otros Créditos, si ésta es decidida por motivos especiales del ente a auditar, se debe coordinar este trabajo con el llevado a cabo en otras áreas para evitar duplicación de esfuerzos.
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes, específicos del componente, que pueden estar presentes y una referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar: 253
• La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Créditos e investiga cuestiones dudosas, para comprobar la veracidad de los saldos y transacciones. • Los registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cuentas de control del mayor general, para comprobar la integridad del registro de las transacciones y del saldo. • Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado, para comprobar la medición contable de Otros Créditos. • La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Créditos de acuerdo con las normas vigentes que los afectan, para verificar la medición contable. • Para los Otros Créditos de índole contingente (reclamos a cobrar) participa el departamento de legales de la sociedad en el análisis gerencial de la medición contable.
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Se enuncian a continuación algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en el componente de Otros Créditos y su vinculación con las afirmaciones que respaldan:
Controles y funciones de procesamiento
Afirmaciones involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento en Otros Créditos y en los registros de datos relacionados está restringido.
Veracidad y medición contable
Todas las transacciones de Otros Créditos son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una vez.
Integridad
Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna.
Integridad
Las cuotas de amortización de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Veracidad y medición contable
Funcionarios acuerdo con las delnormas departamento específicas, impuestos antes dedesularegistración sociedad definitiva. evalúan la razonabilidad de los créditos impositivos, de
Veracidad y medición contable
Funcionarios del incorporación en los departamento registros contables. legales de la sociedad evalúan la razonabilidad de los montos reclamados antes de su
Veracidad y medición contable
Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
Veracidad
5.3. Controles generales Una adecuada separación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si: — las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general; — la iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la contabilización de las operaciones; — la preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general está segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos. Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computadorizada.
254
6. FACTORES DE RIESGO 6.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Existe un aumento o disminución significativa Es necesario aplicar procedimientos de auditoría más en la cantidad y monto de los gastos pagados intensos para verificar la validez de la integridad y por adelantado. veracidad de los gastos pagados por adelantado. La composición de Otros Créditos ha Se requieren indagaciones para conocer el origen de las cambiado significativamente en relación con partidas nuevas. años anteriores. La recuperabilidad de ciertos reclamos Esfuerzos para evaluar la medición contable de estas depende de complejas interpretaciones partidas. Es necesario obtener la opinión de los asesores judiciales y legales. legales. Análisis especial de la medición contable de estos La recuperabilidad de ciertos adelantos adelantos impositivos. Es necesario obtener la opinión de impositivos depende de situaciones futuras. especialistas tributarios. Los proveedores y otros terceros que Es necesario profundizar el análisis de la recuperabilidad recibieron adelantos de fondos están de estos Otros Créditos. atravesando dificultades financieras. Se otorgaron adelantos a empleados que se Análisis detallado de la cobrabilidad de estas cuentas. retiraron de la sociedad. Existe un deterioro significativo en antigüedad de las otras cuentas a cobrar.
la
Análisis de la recuperabilidad de las partidas involucradas.
6.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgos de control y sus implicancias. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las conciliaciones de los registros contables detallados que Esfuerzos de auditoría para verificar respaldan los Otros Créditos y la cuenta control del mayor no se la integridad de los Otros Créditos. realizan en forma oportuna. La Sociedad no ha presentado análisis confiable de otras cuentas Análisis detallado de a cobrar vencidas. recuperabilidad de Otros Créditos.
la
Se realizan cambios en los métodos y plazos de amortización de Análisis detallado de las los gastos pagados por adelantado. justificaciones de las nuevas cuotas. Los valores de libros de los Otros Créditos no son revisados No se puede confiar en controles regularmente por la gerencia. gerenciales e independientes. 255
No se puede depositar confianza en Los cálculos de amortización o devengamientos de los gastos controles gerenciales e pagados por adelantado y Otros Créditos no son revisados. independientes. Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son Esfuerzos para comprobar la realidad adecuadamente analizados y aprobados antes de su registración de los otros créditos. contable.
7. ENFOQUE DE AUDITORÍA
7.1. Consideraciones Al inicio del desarrollo de este capítulo se mencionó que el componente Otros Créditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado número de transacciones. Esta característica indica que en general el enfoque de auditoría más eficiente y efectivo a aplicar para el análisis del componente es un enfoque sustantivo. Sin embargo en algunos entes pueden presentarse situaciones donde el número de transacciones que pasan por este componente son significativas. En estos casos un enfoque de auditoría basado en la confianza en los controles implantados puede resultar más eficaz y eficiente. 7.2. Ejemplos En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de confianza en los controles, según las características de las situaciones planteadas. Si el auditor encuentra en su revisión de Otros Créditos que se incluyen partidas similares a las de períodos anteriores y la participación del componente en el total del activo no ha variado, un enfoque de auditoría sustantivo es el más apropiado. Ahora bien, si las partidas que integran los otros créditos se originan en un número significativo de transacciones entre las cuales se incluye manejo de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser más efectivo y eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de controles específicos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a cabo en otros sistemas. Por ejemplo si el número de transacciones elevado se origina en adelantos al personal, en la revisión del área Costos Laborales se incluirán pruebas de los controles relacionados con los adelantos de fondos al personal. Por otra parte si los gastos pagados por adelantado se originan en un número elevado de desembolsos, en la revisión del área Compras y Cuentas a Pagar, que incluye el desembolso de fondos, se incluirán pruebas de controles relacionados con otros gastos. Como complemento de estas pruebas de controles, se aplicarán procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortización de estos gastos adelantados. Cuando los otros créditos son principalmente los originados en cuentas a cobrar de terceros, un enfoque que tienda a comprobar el saldo, por ejemplo mediante solicitud de confirmaciones a terceros, generalmente resulta el más efectivo y eficiente. Si los otros créditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos el enfoque sustantivo es generalmente, el más adecuado debido a la naturaleza y características de estas partidas. Así la confirmación de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento legales y de especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditoría válida y suficiente. 256
8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
8.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados con respecto a: — gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto; — gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo; — saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo; — gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos. El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia alteraciones en la composición de las partidas del componente, o bien indicar que no tuvieron lugar modificaciones. Si tiene lugar la segunda alternativa y los riesgos inherentes y de control son bajos, es probable que éste se constituya en el único procedimiento a aplicar en la revisión del componente. Para llevar a cabo esta revisión analítica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros Créditos a través de programas computadorizados que, aplicados a los archivos correspondientes extraigan información relativa a — partidas nuevas o significativas, — fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos de ejercicios anteriores, — detalles de gastos adelantados al cierre, — detalle de movimientos contables que afectan las cuentas del componente. • Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar partidas inusuales o significativas. Esta prueba analítica, que debe llevarse a cabo sobre los registros contables de la sociedad, permite detectar situaciones que merezcan una revisión detallada, y por otra parte facilitar análisis comparativos con períodos/ejercicios anteriores y con presupuestos.
8.2. Pruebas de cumplimiento de controles
257
Es necesario recordar que dada la naturaleza de los Otros Créditos y la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva de auditar este componente. En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es más efectivo un enfoque de cumplimiento, el auditor deberá determinar que controles clave han sido establecidos por el ente, y luego obtener evidencia de que operan efectivamente. La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son significativos será necesario realizar otras pruebas, analíticas o de detalle, para satisfacerse de que el valor de los otros créditos no ha disminuido.
8.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Si la aplicación de pruebas detalladas es considerada necesaria, puede resultar más efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del período/ejercicio y aplicar sólo procedimientos analíticos sobre los saldos de cierre. Las pruebas de auditoría que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar estrechamente coordinadas con las pruebas realizadas en compras y cuentas a pagar. A continuación se enumeran algunas pruebas detalladas típicas del componente: • Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y: — comparar las transacciones y saldos con el mayor general, — investigar partidas inusuales y significativas, — comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones. • Para una muestra de otros créditos seleccionados: — determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas, — determinar la corrección del valor contable, — determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada en base a los períodos cubiertos, — para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios/períodos futuros, — determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado. • Confirmar con terceros: — los saldos de otros créditos, 258
— transacciones específicas de otros créditos. • Solicitar la opinión de abogados para la evaluación de los reclamos y otras situaciones contingentes registrados como otros créditos. En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales. En ellas el asesor letrado de la empresa, o un especialista consultado a este efecto, debería informar acerca de la recuperabilidad del reclamo o de la situación contingente. Es necesario que el auditor evalúe juntamente con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la medición contable de la cuenta a cobrar. • Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos. Las disposiciones en materia tributaria a veces resultan complejas. Por tanto los derechos de los contribuyentes hacia el fisco tienen diversos tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad compensables con otros impuestos y con una pauta de actualización. En otras situaciones no se actualizan y sólo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos significativos involucrados el auditor debe recabar la ayuda de especialistas para verificar la medición contable de estas otras cuentas a cobrar.
CAPÍTULO 15 - COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente La gestión de compras tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registración de un activo (adquisición de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor. Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su cancelación se efectúa generalmente mediante la entrega de valores monetarios.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente En este componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las obligaciones hacia terceros, y otras que representan transacciones ocurridas durante un período, compras y pagos.
259
La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los plazos de pago a proveedores o de la existencia de períodos en los cuales se concentran las compras. Las compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres subcomponentes: compras, cuencas a pagar y pagos.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. El objetivo fundamental de la gestión de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la adquisición de materiales, suministros y servicios al costo más bajo que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio. La función de compras es responsable no sólo del costo de los materiales, sino también del costo, bastante importante, de su obtención. Las empresas varían en cuanto al formulismo de la estructura de su organización de compras, así como en la amplitud y el grado de complejidad de sus actividades de planificación y control. La estructura organizativa y la delegación de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de trabajo en el que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorización" son el punto de partida para establecer el control interno sobre las operaciones de compra. La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas empresas la importancia de la función de compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta dirección. La denominación de "jefe de compras" se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe de compras dependen una serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden estar integrados en unidades de compra con arreglo a las clases de bienes o servicios que se adquieren. El carácter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo. Existen ventajas, tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas de las ventajas que se atribuyen a la centralización de las compras son: una mayor capacidad negociadora, debido a la consolidación de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor supervisión y una adhesión más estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralización de las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de compras a las fuentes de abastecimiento, una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras y los departamentos usuarios y una mayor comprensión por parte de los ejecutivos de compras de los usos y especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas de ambas formas de organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado. Independientemente del grado de centralización de la organización de compras, es preciso considerar las siguientes características del control organizativo: • Deberá existir una clara asignación de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes líneas de autoridad se extenderán desde la dirección de compras de la empresa hasta las actividades de compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.
260
• Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras deberán estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su adquisición y la aprobación de los pedidos. • La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida. Mediante la revisión de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de normas y procedimientos, así como de cambios de impresiones con el personal responsable, se puede llegar a comprender cómo se aplican estos controles. Un aspecto importante que el auditor deberá conocer es cómo están organizadas las funciones de compras y quién es responsable de las actividades. Es importante considerar en qué medida la propia función de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organización de compras tienen una responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bienes y servicios. El auditor puede tener interés en conocer la asignación de las responsabilidades correspondientes a las siguientes actividades: • Establecer las cantidades de los pedidos. • Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras. • Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados. • Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos. • Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte. • Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos. • Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben. • Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores. • Negociar los contratos de producción fuera de la empresa. Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de realizar compras en condiciones antieconómicas, como la adquisición de materiales en cantidades excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario. Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordinación con otros departamentos. A continuación se dan ejemplos de este tipo de coordinación. Algunas de las actividades de coordinación pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser importantes en la medida en que contribuyan a establecer un ambiente de control apropiado. Planificación y control de producción • Determinar las cantidades de los pedidos. • Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras. • Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse. Ingeniería 261
• Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el número de partidas en almacén. • Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar. • Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos. Control de calidad • Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los proveedores y aplicadas a la recepción de los materiales. • Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las normas fijadas. Proceso de las facturas • Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la duplicación del trabajo administrativo. • Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas. En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente compras, cuentas a pagar y pagos son: • Solicitud de compra • Orden de compra • Recepción • Pagos A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas características de los sistemas que pueden presentarse. Solicitud de compra Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra. Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o servicios, o en un departamento de planificación y control de producción que se encarga de determinar la oportunidad y el volumen de las compras. Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo: • productos inexistentes; • productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mínima que origina la necesidad de compra); • detalle de solicitudes procesadas; 262
• detalle de solicitudes rechazadas; etc. Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de planificación, se envía al departamento "Compras". Orden de compra En función de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestión un aspecto importante es la selección y evaluación de los proveedores. Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalúan el rendimiento de cada proveedor de un modo continuo y sistemático. Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son: • El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes alternativas de suministro de los artículos fundamentales. • Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible. • Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos. En algunas empresas existen métodos especializados de compras por necesidades operativas o para hacer más eficiente su gestión. Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa para obtener determinados artículos. Las necesidades de estos artículos deberán determinarse cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a precios favorables. Si los mismos artículos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un mayor riesgo de incurrir en costos excesivos en una o más de las fuentes de suministro. Otros ejemplos de métodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con una sola orden se autorizan posteriores entregas periódicas de las cantidades pedidas, ii) los compromisos a largo plazo de compra de artículos de escaso suministro y iii) las operaciones de compra de mercancías mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la empresa de las variaciones de precios. Estos y otros métodos de compra análogos pueden influir en los tipos de procedimientos de control interno contable. Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener todas las condiciones negociadas con el proveedor. Básicamente su contenido sería: • Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.). • Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción). • Precio. • Condiciones de pago. • Aspectos sobre calidad. Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante y a recepción. 263
Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo: — órdenes pendientes de considerable antigüedad; — órdenes urgentes, para facilitar su seguimiento; — volúmenes de compras mensuales por producto, etc. Recepción El paso siguiente de esta transacción es la recepción del producto o servicio adquirido. En el caso de compras de insumos, la recepción se debería efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha función. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se debe emitir el "informe de recepción", el cual debería contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, código y descripción). En el caso de adquisición de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de efectuar los controles mencionados anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepción. Los informes de recepción deberían ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de las compras. Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y al sector solicitante. Durante el procesamiento de los informes de recepción pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo: — recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad. — comparación de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no facturados, los facturados pero no recibidos o las discrepancias entre las órdenes de compra, los informes de recepción y las facturas de proveedores. — número de informes de recepción no procesados. Pago El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido. La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la empresa. La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su poder: orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del correspondiente cheque.
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Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las registraciones contables correspondientes. Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor. Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo: — detalle de pagos significativos o inusuales; — detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor); — detalle de pagos por beneficiario. Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes útiles para respaldar registraciones contables. Por ejemplo: — detalle de compras por cuenta contable y código de producto. — saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes. — detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores, gastos, etc.). A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con los registros contables.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras — Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados. La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las características del funcionamiento de cada empresa. En algunas empresas el costo de los insumos y los servicios comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas, el costo de los materiales adquiridos es comparativamente pequeño. — Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios. 265
Si la empresa cuenta con un gran número de proveedores de insumos y servicios y si los precios tienden a ser estables, quizá haya menos motivos para preocuparse por la posibilidad de haber incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un número limitado de proveedores y que los precios fluctúen. En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados caracterizados por precios muy inestables. Según el sector, los costos pueden estar estrechamente relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interno contable deberán detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las pérdidas en bienes de cambio que resulten de compras sustanciales antes de una importante baja de los precios del mercado. — Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega. Los plazos de producción y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento oportuno y efectivo por parte de los proveedores o subcontratistas. Si se compra un material a cierto número de proveedores, los procedimientos utilizados por el departamento de recepción para la comprobación de la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos en que solamente se emplea un proveedor o un pequeño número de ellos, sobre todo si se trata de productos o contratos en que intervienen componentes complejos y especialmente diseñados. Si los plazos de entrega no pueden preverse, será frecuente que las compras se hagan con urgencia, con el fin de satisfacer las necesidades de producción. Quizá se caiga en la tentación de pasar por alto en estas ocasiones los usuales procedimientos de control interno contable. — Importancia de los costos del transporte. El conocimiento de la naturaleza de los insumos comprados constituye la base para determinar la importancia relativa de los costos del transporte. Si éstos son importantes, la empresa deberá documentar separadamente los procedimientos aplicables en relación con los diversos medios de transporte utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.
3.2. Relacionadas con la vinculación con los proveedores El auditor deberá estar alerta a la existencia de posibles vinculaciones entre proveedores y accionistas importantes, miembros del Consejo de Administración y empleados. Si existen incompatibilidades eventuales, deberán estudiarse las cuestiones siguientes: • Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atención especial para determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operaciones entre entes independientes. • Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de incompatibilidad quizá deban ser revisados.
3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano de obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos procedimientos de auditoría, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las confirmaciones de saldos con los proveedores.
266
3.4. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los precios — Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía. — Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores. — Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez que alteren la programación de las compras o conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros. — Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en las compras futuras. — Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo. — Controles de precios en el mercado. — Otros controles gubernamentales.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos de medición contable Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligación con terceros. Las obligaciones por adquisición se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este motivo tiene gran importancia el control que efectúe la empresa sobre el corte de los informes de recepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor. Para la medición contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación, es decir, se deben medir al monto que el proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta del bien. Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, deben ser segregadas de dicho costo financiero implícito. El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al contado y el precio de la factura. El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al período que corresponde en función al tiempo transcurrido. La medición contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al momento de la medición contable, las cuentas a pagar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido, implicaría la medición contable de un pasivo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.
267
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. En este caso es muy difícil contar con esa información, puesto que ese dato debería ser informado por cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa de interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita. En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, sus importes se convertirán a moneda local al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
4.2. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte en función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con sociedades del mismo grupo económico. Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes depende el enfoque a emplear. Los aspectos destacables son: — Método de contabilización de los descuentos por volumen. — Base del corte de compras al cierre del período. — Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra. — Exposición de las compras a las empresas vinculadas. — Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar. — Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar. 268
5.1. Compras de bienes y servicios Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido transferido, o servicios que han sido prestados. Las compras de bienes y servicios están adecuadamente autorizadas.
Integridad
Todas las compras de bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las compras de bienes y servicios están registradas en el (o atribuidas al) período adecuado.
Medición y exposición contable
Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes están correctamente calculados y medidos contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traducción de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y las normas contables aplicables. Las compras han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
5.2. Pagos. Desembolsos por bienes y servicios
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y están adecuadamente autorizados.
Integridad
Todos los pagos por bienes y servicios están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes y servicios están registrados en el período adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medición y exposición
Los descuentos, ajustes y traducciones de transacciones en moneda extranjera, están correctamente calculados.
contable
5.3. Cuentas a pagar Afirmaciones Veracidad
Definición Los pasivos contabilizados existen; es decir, los pasivos han sido incurridos y no han sido pagados o cancelados. 269
Afirmaciones
Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Integridad Medición y exposición contable
Definición
Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las cuentas a pagar han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES 6.1. Ambiente de control Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evaluación de los controles", el ambiente de control abarca: a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior, y b) la organización y estructura del ente. En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior se puede evidenciar mediante: — la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que solamente exista la definición de la responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o dirección que evidencie la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transacción se cumplan. Por ejemplo, si las normas internas establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de compras debería indagar a los compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la autorización de la orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles se cumplan; — un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede ser posible que por necesidades de producción o de mercado, se tenga que autorizar rápidamente una compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es necesario que este tipo de excepción sea aprobada por el máximo responsable del área y que la misma sea expresamente justificada. De esta forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones deban pasar por los controles definidos y sólo las transacciones debidamente justificadas y aprobadas pueden ser realizadas por otra rutina; — la existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de órdenes de compra pendientes, de pagos significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc. La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un "ambiente" que motive al cumplimiento de los controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la documentación previo a la autorización del pago, es posible que se disminuya el nivel de control. 270
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes cancelaciones son uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran cantidad de operaciones sin significación individual. Estas características (número de operaciones y atomización) originan generalmente que los entes establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las operaciones. 6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos presupuestados. Un sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las compras y los pagos; • preparación de informes gerenciales para controlar entre otros: — bienes comprados durante el período, — compras a los principales proveedores, — cuentas pendientes de pago, — descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas, — compras o cuentas a pagar individualmente significativas, — cuentas a pagar en discusión, — cambios en los datos permanentes del proveedor; • procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones; • el uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia, para controlar la registración íntegra de las recepciones; • preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas control del mayor general para verificar la veracidad y medición contable de las cuentas a pagar; • procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y medición contable de las cuentas a pagar; • participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan en este componente y en la obtención de confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones. 271
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Compras y Cuentas a pagar. Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos relacionados con las órdenes de compra y la información del proveedor está restringido.
Compra
Veracidad
Se preparan órdenes de compra que identifican a los proveedores, cantidades solicitadas, precios y condiciones de flete.
Compra y recepción
Veracidad
Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra y otros datos permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Compra
Veracidad y medición contable
Todos los datos sobre compras son ingresados para procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Compra
Integridad y medición contable
Los datos sobre compras rechazadas son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Compra
Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de recepción de bienes y a los registros de datos relacionados está restringido.
Recepción
Veracidad
Se preparan informes de recepción que identifican a los proveedores, fechas y cantidades reales y condición de los bienes recibidos.
Recepción
Veracidad
Los datos sobre todos los bienes y servicios recibidos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Recepción
Integridad
Los informes de recepción son comparados con las órdenes de compra. Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Recepción
Veracidad
Los informes de recepción rechazados o no apareados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Recepción
Veracidad
Los datos de recepción son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas (por ejemplo, actualización de registros de existencias).
Recepción
Integridad
su
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de Control factura proveedores y a los registros de datos relacionados está restringido.
Veracidad y medición contable
La exactitud matemática de las facturas de proveedores es verificada.
Veracidad y medición contable
Control factura
272
Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
Todos los datos de las facturas de proveedores son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Cuentas a pagar
Integridad
Los datos de las facturas de proveedores por bienes recibidos son apareados con las órdenes de compra y los informes de recepción. Control factura Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Veracidad
Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son Control factura identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna.
Veracidad
Las facturas de proveedores por bienes y servicios recibidos son aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado.
Pago
Veracidad
Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.
Cuentas a pagar
Veracidad y medición contable
Los datos de las facturas de proveedores son procesados en forma completa y precisa en el período contable adecuado, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Cuentas a pagar
Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los registros de datos relacionados está restringido.
Pago
Veracidad y medición contable
Todos los datos de desembolsos son ingresados para procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Pago
Integridad
Los datos de desembolsos rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Pago
Veracidad
Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.
Pago
Integridad
Los datos de desembolsos son procesados en forma completa y precisa en el período contable adecuado, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Pago
Integridad
Los desembolsos (incluyendo cheques, giros y transferencias electrónicas) son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de facturas de proveedores aprobadas u otra documentación de respaldo.
Pago
Veracidad
Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Pago
Veracidad
su
6.3. Controles generales Si el auditor desea confiar en controles directos, debe evaluar y probar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado cuidadosamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o por una persona que no posee la capacidad o el conocimiento necesario.
273
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos se manifiesta si: — las funciones de compra y de recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y contabilidad; — las funciones de compra y de recepción están segregadas; — las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas; — las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de contabilización de desembolsos; — las funciones de aprobación de desembolsos y de preparación de los mismos están segregadas; Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento computadorizados, debe evaluar los controles del departamento de sistemas de información, especialmente: — la eficacia de los procedimientos de operación; — la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas; — la eficacia de los controles generales de acceso.
7. FACTORES DE RIESGO Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluación del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque la atención está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre el auditor debe estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los materiales comprados incluyen partidas de gran Análisis detallado valor, como por ejemplo oro. significativas.
de
las
compras
más
Existen variaciones significativas con respecto a los Análisis de la registración contable de las costos estándar. diferencias. Existen compromisos significación.
de
compra
pendientes
de Posible existencia de contingencias o pérdidas futuras. 274
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los principales proveedores están experimentando Posibles problemas de abastecimiento que dificultades financieras o huelgas que amenazan con afecten el desarrollo de la actividad del ente y el interrumpir fuentes de suministros clave. cumplimiento de sus compromisos. Los proveedores han modificado las principales Aplicación de procedimientos para verificar el condiciones de garantías, incentivos, descuentos o control de dichos cambios. despacho. Se ha realizado una compra significativa que involucra Análisis detallado de la transacción. términos o condiciones especiales. Incremento de los esfuerzos necesarios para A uno de los principales proveedores se le adeuda un obtener la confirmación directa del proveedor de monto significativo. los saldos pendientes. Los compromisos de compra establecen precios y Análisis de las fluctuaciones entre los precios y cantidades fijas cuando los precios y los volúmenes de volúmenes de compras y ventas y sus efectos. venta son volátiles. Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a Aplicación de procedimientos específicos para más de un año. verificar este tipo de transacciones. Un sistema integrado de compras y cuentas a pagar Aplicación de procedimientos para verificar los permite que varios departamentos accedan a una base controles de acceso a la base de datos. de datos común. Existen transacciones significativas entre empresas Análisis de potenciales transferencias ingresos entre compañías vinculadas. vinculadas.
de
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el Incremento de pruebas sustantivas para mayor general no son realizadas en forma oportuna o las verificar las afirmaciones relacionadas partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y con las cuentas a pagar. resueltas. Aplicación de procedimientos Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del específicos para las transacciones no sistema habitual. procesadas por el sistema habitual. Se han realizado proveedores.
numerosos
pagos
duplicados
a
los Ampliar el alcance de la revisión de transacciones de pagos a proveedores.
Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de Analizar la razonabilidad de los asientos ajuste. de ajustes inusuales o significativos. 275
Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto. Los procedimientos de corte no adecuadamente al cierre de cada mes.
han
sido
Incrementar el análisis de las justificaciones de la gerencia por las variaciones y sus causas.
aplicados Mayor esfuerzo para probar el corte de transacciones al cierre.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones Al inicio del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de transacciones: compras y pagos. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que generalmente es más eficiente la obtención de la evidencia de auditoría necesaria, depositando confianza en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la revisión de un mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo de auditoría. 8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente. Para ello, se trabajará con la siguiente afirmación: "Las compras de bienes y servicios están registradas en el período adecuado (integridad y corte de las compras)". En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles: i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones reales y las diferencias son debidamente justificadas. ii. Informes de recepción prenumerados y control sobre la secuencia numérica de los documentos procesados y sobre las excepciones. iii. Al fin de cada mes, Contaduría obtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica el correcto corte de las operaciones, es decir, controla que todos los informes con número anterior al último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes siguiente. En caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento.
276
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Estos procedimientos serían: Pruebas de cumplimiento — verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de presupuestación, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el análisis de las justificaciones de los desvíos —para un período determinado (uno o dos meses)—; — verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numérica y corte de los informes de recepción mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un período determinado (uno o dos meses). Pruebas sustantivas — verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia; — verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de informes de recepción realizados por el ente al cierre del período auditado. En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el enfoque de auditoría se vería afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditoría a través de la confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para verificar el cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más significativas de un período determinado (por ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2 primeras del siguiente) y verificar que su registración se efectuó en el período correspondiente. Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los necesarios para probar el cumplimiento de un control. Por lo tanto, la existencia de controles por parte del ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo en el enfoque de auditoría y en la eficiencia del trabajo.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras, pagos y cuentas a pagar. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambientes con procesamiento computadorizado. 9.1. Compras de bienes y servicios
9.1.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejercicio anterior y los presupuestados: 277
— compras de bienes y servicios por producto o proveedor; — saldos de las cuentas de gastos. Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este procedimiento no brinda evidencia de auditoría. La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera: — cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación de la producción; — cifras reales: cotejar con los registros contables; — variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes. Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de las compras. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente. Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a: — resumen de compras por producto, — informes sobre compras significativas. • Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compra. En algunas industrias que compran una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad. Algunos entes efectúan sus compras por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de compra. En estos casos una comprobación global de las compras de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos documentos. La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales. El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del ajuste por inflación.
278
• Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales. Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de corte de las operaciones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando: — un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores; — los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables. En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — compras; — gastos; — descuentos o bonificaciones. • Revisión gerencial y seguimiento de información de: — fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos; — compras individualmente significativas; — cambios en los precios o cantidades. Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de las compras. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones: — El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. — El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son detectadas. — La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad. — La periodicidad de las revisiones. — Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas. 279
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes: — informes de transacciones significativas; — informes sobre precios o documentos inusuales; — notas de débito significativas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son: — revisión de la documentación que respalda a las transacciones; — revisión del corte de las operaciones.
9.1.3.1. Revisión de la documentación Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditoría" las pruebas detalladas de transacciones pueden tener por objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea, satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el objetivo fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del valor económico de la transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratará de seleccionar las transacciones más significativas para lograr el mayor alcance de la revisión con el menor esfuerzo posible. Para una mejor comprensión de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la documentación, se describen a continuación las distintas pruebas para las siguientes actividades: • Solicitud de compra. • Orden de compra. • Recepción. • Pago. Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de transacciones, tanto sobre una base estadística como no estadística. a) Determinar los objetivos de la prueba. b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones. 280
c) Definir el universo y la unidad de muestreo. d) Determinar el método para seleccionar la muestra. e) Determinar el tamaño de la muestra. f) Ejecutar el plan de muestreo. g) Evaluar los resultados de la muestra. Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la última cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder controlar la equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de recepción o de las órdenes de pago. El muestreo debería abarcar el período bajo análisis. Una vez seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos: 1. Cotejo de la documentación Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos: — solicitud de compra; — orden de compra; — informe de recepción; — factura del proveedor; — orden de pago; — débito en extracto bancario. Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas. 2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en: —Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores. —Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario. 3. Cancelación de la documentación de respaldo La documentación de respaldo de los pagos (informe de recepción, orden de compra, factura del proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para evitar que se efectúen más de un pago con la misma documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.
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9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepción de bienes o servicios, probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente establecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no intencionales. Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas. El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emitidos en cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento. La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha de cierre del período bajo análisis, se registraron en dicho período y que los bienes recibidos con posterioridad, en el siguiente. El procedimiento de auditoría consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que refleja la recepción del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente en el período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de la fecha de emisión del comprobante. El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El procedimiento más común es seleccionar, de acuerdo con el criterio del auditor, los últimos comprobantes emitidos en el período bajo revisión y los primeros del período posterior (5, 10, 20, etc., comprobantes). Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite un promedio de 100 informes de recepción diarios, una muestra de 5, 10, ó 15 comprobantes del último día, no sería representativa para verificar el corte de las compras. En este caso sería más representativa una muestra de las transacciones más significativas de, por ejemplo, los últimos 5 días del período bajo revisión y los 5 días posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la selección de muestras para pruebas sustantivas o de validación de saldos como lo es el corte de operaciones. 9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios 9.2.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales: — desembolsos por día, semana, mes, etc.; — desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período. 282
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja salidas. Estos análisis comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre las cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período. Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto, gastos, etc. • Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales. Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen: — Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales. — Preparación de informes sobre pagos duplicados. — Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pagos" y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de los desembolsos. • Revisión gerencial y requerimiento de información sobre: — fluctuaciones en los montos de desembolsos; — pagos individuales significativos. Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de los controles, son iguales a las mencionadas en las mismas pruebas del subcomponente "compras".
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser: — revisión de la documentación que respalda a las transacciones, — revisión del corte de las operaciones.
9.2.3.1. Revisión de la documentación
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La revisión de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos, están adecuadamente autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos. La evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los controles existentes en el ente, mediante la revisión de la documentación que respalda a cada transacción.
9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registración contable de los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada. Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también al cierre del período, se reduce el riesgo de la existencia de errores no intencionales. El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su correlatividad numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para la toma del corte de la documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para el corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras". En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad numérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una fecha, por lo tanto, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento. En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de desembolsos conjuntamente con el análisis de las conciliaciones bancarias. Generalmente, los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del ente. Estos cheques en el momento de ser entregados al proveedor originan una acreditación en la cuenta contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliación. Esta partida pendiente se cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente. Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es entregado al proveedor y en que el mismo es debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 días). De esta manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las partidas pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones bancarias del último mes del período bajo análisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro del plazo normal, podría indicar que el pago se efectuó en el período bajo análisis. En cambio si las partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables, debería analizarse con mayor profundidad la documentación de respaldo de los pagos para verificar la inexistencia de errores de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el pago, el recibo del proveedor u otra documentación de respaldo).
9.3. Cuentas a pagar 9.3.1. Procedimientos analíticos 284
Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes conceptos: — Cuentas a pagar. — Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos. — Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras. — Plazo promedio de pago. Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar pueden identificarse partidas significativas o inusuales. Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo: Anticuación de los saldos a pagar: — Preparación de informes sobre saldos deudores. — Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas. — Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras. — Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada. — Informes sobre nuevos proveedores. — Informes sobre registraciones de fuentes inusuales. 9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es confiable. En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser: • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — cuentas a pagar individualmente significativas, — saldos deudores de las cuentas de proveedores, — informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas, — cuentas a pagar en litigio con proveedores, — bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito.
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En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendrá que evaluar el nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de detalle de los análisis, la relación entre la información analizada y la contable y la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales. • Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas por proveedor, con el saldo de la cuenta del mayor general. Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes contables. La revisión del auditor consiste básicamente en: — Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general. — Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación. — Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación. — Verificar, en caso de corresponder, la realización de los asientos de ajuste contables. • Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resúmenes de cuenta a sus clientes para que los mismos sean analizados y confirmados. A su vez, estos informes les sirven a los clientes para revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia, puesto que se valida un saldo contable con la información del propio proveedor. En estos casos el auditor debería revisar la conciliación entre el saldo informado por el proveedor y el de sus registros contables y el análisis de las partidas conciliatorias. • Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del período para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos. Este control permite la identificación de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente servicio o bien y de recepciones no registradas contablemente. El auditor debería verificar la razonabilidad del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis de la excepciones.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las principales pruebas detalladas son: — Circularización de saldos. — Verificación de pagos posteriores. — Cotejo de documentación de respaldo. — Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera 286
9.3.3.1. Circularización de saldos La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos: — Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega. En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del proveedor) y ciega (no se informa en la carta los saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos. — Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que tengamos en el sistema de control interno del ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es necesario circularizar los saldos al cierre del período. En caso contrario, la confirmación se debe efectuar sobre saldos al cierre del período bajo análisis. — Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización. — Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de saldos puede ser confeccionada por el auditor o por el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de confirmación y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud. — Recepción de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben se enviadas directamente al domicilio del auditor. — Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Este procedimiento puede ser realizado por el auditor o por el personal del ente, y en caso de ser necesario se debe solicitar información adicional al proveedor. — Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmación de saldos, se deben aplicar procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo, verificar pagos posteriores o documentación de respaldo. — Colaboración de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del ente, colabore en la realización de la circularización de saldos. Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, éstos son: — Seleccionar el tipo de circularización. — Determinar la fecha de circularización. — Seleccionar la muestra de proveedores. — Despachar y recibir las confirmaciones. En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es también aplicable a proveedores. 287
9.3.3.1.1. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Capítulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto 11 es de total aplicación a las Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidió en forma genérica sin referirse específicamente a cuentas a cobrar o cuentas a pagar.
9.3.3.2. Verificación de pagos posteriores La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditoría sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en: — Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales proveedores del ente. — Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, esté registrado el correspondiente pasivo. — La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
9.3.3.3. Cotejo de documentación de respaldo El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de respaldo, tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre del período bajo análisis. Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante otros procedimientos de auditoría y cotejarlos con: — Informe de recepción — Orden de compra — Factura del proveedor
9.3.3.4. Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran medidas contablemente al tipo de cambio al cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período bajo análisis.
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CAPÍTULO 16 - BIENES DE CAMBIO Y COSTOS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Los bienes de cambio de una empresa constituyen uno de los activos que mejor caracterizan a la actividad de la misma. Su naturaleza y proceso productivo será distinto en cada tipo de actividad, y por tal razón, resulta importante que el auditor pueda obtener una comprensión adecuada del funcionamiento de este circuito para, de esta manera, diseñar y aplicar sus procedimientos de revisión en la forma más efectiva y eficiente posible. A lo largo de este capítulo se verán ejemplos de distintas circunstancias en las cuales el auditor deberá adaptar sus conocimientos de auditoría a las particularidades de cada proceso productivo.
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Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal del ente, o que se encuentren en proceso de producción para ser luego incluidos en la comercialización de bienes o servicios. También se incluyen los activos que formarán parte del proceso productivo —materias primas y materiales destinados a la producción de mercaderías—. Estos bienes, una vez vendidos, o sea cumplido el objetivo de su existencia, se transforman en costo de ventas, integrante del estado de resultados y principal partida a comparar con los ingresos para reconocer el resultado operativo de la empresa.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Es de destacar que los bienes de cambio y los costos de producción poseen, como componente de los estados contables, ciertas características inusuales en comparación con otros grupos de componentes importantes. Por ejemplo, los costos de producción tienen características muy particulares pues resultan del procesamiento interno y no de transacciones con terceros. Casi todos los costos incorporados a los bienes de cambio durante el proceso de producción se han originado en otros grupos de componentes y, por consiguiente, el auditor ya los ha considerado en la revisión de los mismos. Como los procedimientos de auditoría generalmente resultan más eficientes y efectivos cuando se los enfoca desde la fuente de las transacciones, la revisión de ciertos costos de producción tales como la adquisición de materiales y suministros, los costos laborales o los gastos indirectos de fabricación serán normalmente abarcados por los procedimientos de auditoría realizados en las siguientes áreas: Categoría de costos Grupo de componentes relacionados • Compras de materiales y suministros • Compras y cuentas a pagar • Costos de mano de obra • Costos laborales • Costos indirectos de fabricación — Depreciación • Bienes de uso — Otros costos de fabricación • Compras y cuentas a pagar
De la misma manera, la inclusión de los bienes de cambio en el costo de ventas está estrechamente relacionada con el despacho de bienes y el reconocimiento de las ventas tratado en el capítulo "Ventas y cuentas a cobrar". Por lo expuesto, se concluye que la revisión de este componente requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la evidencia de auditoría obtenida en la revisión de otros componentes resulte de utilidad para formar su opinión sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes de cambio y costos. Este proceso de "coordinación" de información le permite al auditor: • verificar la interrelación de la información generada en distintos sectores de la empresa, y • lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditoría. Los bienes de cambio constituyen un activo que, normalmente, representa montos significativos en relación con el patrimonio neto del ente en cuestión. Sin embargo, los esfuerzos que últimamente vienen realizando las empresas para mejorar su situación financiera incluyen la disminución de los volúmenes de bienes de cambio. De esta forma se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las posibilidades de destinar fondos a otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminución en los volúmenes de bienes de cambio se logra a través de una mayor rotación de los stocks, lo que implica compras de cantidades menores pero realizadas con una frecuencia mayor. Estas prácticas se encuadran en la filosofía de los sistemas "just in time" diseñados para hacer más eficiente y rentable las operaciones de una industria. Desde el punto de vista del auditor, la implantación de 290
un sistema "just in time" destinado a disminuir los niveles de inventarios tendrá efectos en su planificación de los procedimientos a aplicar. En tal sentido debe tenerse en cuenta que si bien estas prácticas pueden lograr disminuir la importancia relativa del componente "bienes de cambio", no ocurre lo mismo con los otros componentes que integran este circuito: los "costos de producción" y los "costos de ventas". Este último constituye, generalmente, un rubro importante dentro del estado de resultados. Cabe aclarar que en empresas que desarrollan procesos productivos, los costos de producción (materiales, mano de obra y gastos de fabricación), forman parte del componente bienes de cambio (sean de materias primas, producción en proceso o productos terminados) y una vez que estos bienes fueron vendidos, se transforman en el costo de ventas. Asimismo, la revisión del circuito de compras podrá verse afectada ya que posiblemente se verifique un mayor número de operaciones de compras pero por volúmenes menores.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Seguidamente se incluyen algunos ejemplos de situaciones que pueden presentarse en las áreas productivas de una entidad. En términos generales el flujo de actividades se materializará a través de los siguientes procesos: • ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras; • transferencia de materias primas y materiales de almacenes a los sectores productivos; • proceso de producción y empaque; • transferencia del producto elaborado al almacén de despachos. El flujo de actividades antes descripto, puede presentar, en situaciones típicas, características como las que se mencionan a continuación: • Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras. En este punto se produce el nexo entre dos grupos de transacciones que a efectos de esta obra han sido considerados componentes separados: — las compras; — los almacenes Este último sector en la práctica está conformado por varios subsectores de los cuales es importante destacar al de control de calidad. En el mismo se deberá verificar que la calidad y características de los productos recibidos responden a lo solicitado por la empresa. Por tal razón una adecuada comunicación con el sector Compras facilita esta tarea. La aprobación o rechazo de los productos recibidos por parte del sector Control de calidad debería tener inmediata repercusión en los sectores de Cuentas a pagar o similares. Es decir que, en general, el visto bueno a los productos por parte del sector Control de calidad constituirá el aval necesario para proceder al pago de la factura del proveedor. Contrariamente las objeciones a las cantidades o características de las mercaderías recibidas constituirán una traba para el procesamiento del pago al proveedor. 291
Asimismo la información al sector Compras sobre cuales son los artículos que se van recibiendo periódicamente, permitirá a este sector efectuar el seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no cumplimentados en término. Los sectores de Almacenes propiamente dichos serán responsables por la custodia de las materias primas y materiales recibidos del sector Control de calidad. Revisten especial importancia los controles que se hubieran establecido para asegurar la integridad de los bienes en inventario. Los almacenes cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la forma tradicional de controlar artículos en existencia. • Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos. Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen artículos de los almacenes con la consecuente asignación de responsabilidades que significan las firmas de quien entrega la mercadería y de quien recibe la misma. El procesamiento en tiempo adecuado de los vales de transferencia de materiales es de vital importancia si la empresa lleva registros de inventario permanente. Asimismo los recuentos físicos periódicos ayudan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apropiadas. Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la línea de producción establecidas en "Ordenes de fabricación" o similares, o en planes de producción debidamente autorizados. Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las falencias que con más frecuencia se observan, esto significa normalmente la generación de pequeños depósitos de inventario al pie de la línea de producción. Las nuevas prácticas de administración de inventarios, tienden a facilitar el control de inventarios, ya que de acuerdo con las mismas: — los inventarios son reducidos a nivel mínimo; — la producción es continua, favoreciendo que, en términos reales, existan siempre las mismas cantidades de artículos en las líneas de producción. • Proceso de producción y empaque. El control de las tareas de producción resulta ser una tarea de carácter técnica más que contable. No obstante ello, los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la integridad de los bienes de producción. Un aspecto que usualmente puede acarrear algún tipo de complicación son las mermas de producción. Las mismas pueden constituir un factor de difícil control y a través del cual pueden producirse importantes daños a una entidad. Un control adecuado sobre las normas de producción debe prever: — un estudio permanentemente actualizado sobre las fórmulas y requerimientos de producción que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal; — un porcentaje de desvíos sobre la merma considerada normal, que permita mantener un ritmo adecuado de producción. Esta tolerancia deberá ser lo suficientemente estricta como para que no se cubran deficiencias o faltantes indebidos;
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— un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han excedido los parámetros normales. De este control dependerá, en definitiva, la eficiencia del sistema productivo. • Transferencia de productos elaborados al almacén de despachos. Con esta operación llega a su término el ciclo productivo. Las consideraciones sobre el cuidado de los productos en almacenes vertidos en el caso de las materias primas y de los materiales, también resultan de aplicación a los productos terminados. Con la entrega de los productos al almacén de despacho, se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO En general, las características específicas de cada componente varían en cada empresa. Esta situación se acentúa en el caso de los bienes de cambio. Por tal razón, las diversas pautas para la comprensión del negocio que a continuación se enumeran podrán o no ser aplicables en un ente determinado. De todas maneras lo importante es que, en cada caso en particular, el auditor pueda identificar cuáles son aquellos hechos o circunstancias propios del negocio y en función de los cuales diseñará y llevará a cabo sus procedimientos de auditoría. En general, el auditor logrará analizar el "negocio" de la empresa y especialmente comprender la influencia en el mismo del componente "bienes de cambio y costos" cuando tenga información sobre aspectos tales como los que se enuncian a continuación:
3.1. Características de los productos • Los tipos de productos y procedimientos de producción. En tal sentido debe tenerse en cuenta que los procedimientos que decida aplicar el auditor serán distintos según se trate de: — una pequeña cantidad de productos de alto valor o con características inusuales; — una gran cantidad de productos relativamente homogéneos; — productos que contienen materiales costosos. • Productos para almacenar o perecederos y su relación con los avances tecnológicos. Nótese que este factor condicionará notablemente el énfasis que el auditor ponga en el análisis de la obsolescencia de los bienes y la recuperabilidad de sus costos. • Facilidad de traslado o movilidad. Esta situación puede favorecer sustracciones indebidas de los bienes. • La relación de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricación con el costo unitario de los bienes de cambio. El conocimiento adecuado de esta relación, permitirá al auditor dar un mayor énfasis durante su revisión a aquellos factores de producción que posean una mayor significatividad. • La posibilidad de que los productos sean remodelados para su reventa. • El carácter estacional de los productos o de las características de producción. 293
• El riesgo de litigio relacionado con cada producto. Un ejemplo de esta situación podrían ser casos en que los nuevos productos lanzados al mercado pudieran ser calificados por la competencia como plagios o imitaciones de los suyos. En una situación como la descripta, una demanda judicial podría traer aparejada la prohibición de vender estos productos. • Si el producto contiene elementos perjudiciales o peligrosos. Por ejemplo en la industria farmacéutica los nuevos productos deben ser aprobados para su venta por las autoridades gubernamentales de Salud Pública. Si los mismos contuvieran este tipo de elementos, posiblemente no podrían ser comercializados.
3.2. Naturaleza del proceso productivo • La complejidad del proceso de producción. Este aspecto revestirá importancia en el momento en que el auditor diseñe sus procedimientos de auditoría. En general, es dable esperar que ante menor complejidad de un proceso productivo, se vea facilitada la aplicación de procedimientos de análisis de razonabilidad. • La existencia y comercialización de subproductos. En este caso se debe considerar este factor en su relación con el componente ventas, a efectos de verificar, por ejemplo, la facturación adecuada de los subproductos. • Si ciertos aspectos del proceso de producción son subcontratados. • Si el sistema de producción es por órdenes o por proceso. Esta circunstancia influirá directamente sobre la forma en que la empresa registrará y controlará su producción. • El grado de automatización del proceso de producción. A mayor grado de automatización es dable esperar una menor participación de mano de obra intensiva y, como contrapartida, la existencia de personal calificado. • La duración del ciclo de producción. • Si los procedimientos de contabilización de costos, inclusive la asignación de gastos de fabricación y de mano de obra, son coherentes con el proceso de producción. • La composición de los gastos de fabricación. • El grado de dependencia de uno o varios proveedores. • El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la producción. A mayor número de exigencias en los controles de calidad, disminuye el riesgo que existan devoluciones de los productos vendidos por fallas o defectos de producción. • El efecto de nuevos productos sobre el proceso productivo y la utilización de materiales. El auditor debe evaluar, asimismo, la posibilidad que existan activos fijos, repuestos o similares, que dejen de ser utilizados al haberse lanzado estos nuevos productos. • La relación de las actividades de investigación y desarrollo con el proceso de producción.
3.3. Prácticas de distribución y almacenamiento 294
• El tipo de canales de distribución utilizado. Este factor se relaciona estrechamente con los riesgos y características del negocio del componente "ventas". Su evaluación permitirá conocer defectos tales como la rapidez con que llega un producto a sus consumidores, la posibilidad de deterioro u obsolescencia como consecuencia de demoras en su distribución, etc. • Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento. • La cantidad de bocas de expendio a través de las cuales se distribuyen los productos. • Si los puntos de almacenamiento son o no centralizados. • Si los depósitos de almacenamiento son propiedad de la empresa o son operados por terceros y compartidos con otros. Este factor puede influir sobre el riesgo de sustracción de productos. • Grado en que los bienes son entregados en consignación, venta o con opción de devolución o para demostración y prueba. Es importante que en caso que los movimientos de productos por estos conceptos resulten importantes, se efectúe un seguimiento adecuado de los mismos. Esto es así por cuanto suponen un aumento del riesgo de que existan salidas por ventas de productos que no hubieran sido facturados o, contrariamente, que se hubieran efectuado facturaciones por ventas que no son tales.
3.4. Condiciones económicas, competencia y tendencias empresarias Una economía estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de suministro y escasez de bienes de cambio. Una economía deprimida puede ocasionar una reducción de la demanda, menores precios de venta y exceso de bienes de cambio. En condiciones inflacionarias pueden elevarse los costos de producción sin que el precio de venta de los productos pueda seguir esta evolución. En estas circunstancias, el auditor debe prestar debida atención a la recuperabilidad del valor de los activos. Otros aspectos a ser considerados son: • El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Estos últimos pueden significar un riesgo de obsolescencia de los productos de la empresa. • Cambios en los precios o disponibilidad de materiales. • La existencia de condiciones económicas adversas en la industria o en los sectores consumidores de los artículos producidos por la empresa. • El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción. • El efecto de nuevas reglamentaciones de protección al consumidor. • Restricciones de importación/exportación relacionadas con la obtención de materiales o con la distribución de productos terminados. • La existencia de otras reglamentaciones gubernamentales tales como el control de la contaminación ambiental. 295
• El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio. • El efecto de la inflación sobre los costos de producción en los proyectos de construcción a largo plazo.
3.5. Contratos a largo plazo Este factor es importante en la industria de la construcción, astilleros o similares en los cuales el proceso productivo se extiende en el tiempo. Algunos de los aspectos específicos a considerar son los siguientes: • El método de identificación de los costos de proyectos o contratos. • El método de estimación de la etapa de avance, de identificación de costos a incurrir y de apareamiento de los costos de producción con los resultados. • La contabilización de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su frecuencia. • La existencia de controles de calidad. • Si los términos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de las modificaciones de contratos. • El volumen de disputas contractuales. • La existencia y naturaleza de cláusulas punitivas en contratos a largo plazo.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE 4.1. El criterio de medición contable al costo El criterio de medición contable de los bienes de cambio al costo consiste en reflejar el "sacrificio económico" que fue necesario solventar para adquirir los bienes o servicios que integran estos componentes. En tal sentido, el costo de un bien incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos tales como fletes, seguros, costos de la función de compras y costos del sector de producción además de los materiales o insumos directos o indirectos requeridos para su elaboración. En general se adopta el modelo de "costeo completo", que considera los provenientes de los factores de comportamiento variable y fijo que intervienen en la producción. El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. El costo de un bien producido es la suma de: — los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; — sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas); — los costos financieros que puedan asignárseles, según lo mencionado en el punto 4.2. El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: — improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general; 296
— la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal". Tradicionalmente, la medición de este "sacrificio económico" se materializó en función de los montos efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medición contable del costo es conocido usualmente como "costo incurrido". En su caso, este costo incurrido puede ser reexpresado mediante la utilización de un índice general de precios, a efectos de contemplar los efectos de la inflación. Actualmente, la evolución de las normas contables ha significado que esta medición del "sacrificio económico" se efectúe, en mayor medida, en función de los valores corrientes de los bienes (básicamente costos de reposición o reproducción). Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la evolución del índice de inflación, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta. Los criterios de medición enunciados son aplicables tanto a los bienes de cambio como a los costos de producción o ventas. 4.2. Aspectos específicos de medición contable Los bienes de cambio Tal como se explicara en el punto 4.1., el criterio de medición contable de este rubro es el de costo, en sus variantes de costo incurrido o costo de reposición. Existe una tendencia generalizada, en especial en economías hiperinflacionarias, a utilizar los valores corrientes para la medición contable de estos bienes como forma de lograr una más efectiva medición contable de los patrimonios. Algunos de los aspectos especiales a considerar en la medición contable de los bienes de cambio son los siguientes: — Segregación de sobreprecios implícitos: la segregación adecuada de los componentes financieros implícitos que pudieran existir en los inventarios es necesaria a efectos de no distorsionar los valores del activo. En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de "costo ajustado por inflación", esta segregación permitirá que el valor de contado del bien, ajustado por inflación, no incluya una duplicación de la inflación. Esto se produce toda vez que al no segregarse los sobreprecios el proceso de reexpresión incluirá tanto a los valores originales de los bienes como a los sobreprecios adicionados a los mismos. En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de valores corrientes, la segregación de los sobreprecios implícitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien, a efectos que represente su valor en el momento presente (de contado), y no un valor de un momento futuro. — Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un momento dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante que el valor de los activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso específico de los bienes de cambio la medición contable de los valores recuperables se efectúa mediante: • Comparaciones con valores netos de realización: especialmente en el caso de productos terminados, productos de reventa o bienes asimilables. 297
• Comparaciones con el valor de utilización económica: especialmente en el caso de materias primas, materiales, semielaborados u otros bienes que sin estar destinados a la venta, serán utilizados en el proceso de elaboración de otro bien comercializable. — Utilización del valor neto de realización como criterio de medición contable: las normas contables admiten que, para determinados bienes, el criterio de medición contable al costo sea dejado de lado, reemplazándolo por el de valor neto de realización. Este criterio implica reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que reúnan las condiciones de: • bienes fungibles, • tener un mercado de venta transparente, • ser bienes fácilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la producción u obtención de los mismos y no en su comercialización. — Activación de resultados financieros: Las normas contables admiten la posibilidad de que, en ciertos casos, los resultados financieros de una empresa sean incorporados al costo de los bienes de cambio. Las condiciones que deben reunir esos bienes para que los mismos resulten susceptibles de activación de carga financiera son las siguientes: — deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo relativamente prolongado; — la producción de los bienes no debe ser interrumpida o sólo en forma temporaria para preparar el activo para su uso o venta; — el período de producción no excede el técnicamente requerido; — las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente completas; — el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propósito de su producción. Los costos de producción y las ventas En general, los conceptos vertidos sobre las distintas alternativas existentes para la medición contable de bienes de cambio son aplicables para medir los costos de producción y ventas. Sin embargo, existen algunas diferencias como ser la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas de activo, que en el caso de cuentas de resultados, es sólo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea adoptar idéntico criterio). De esta forma, la no segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las compras significará dejar los mismos dentro del costo de ventas en vez de exponerlos como un resultado financiero, posibilidad esta última, que parece ser más acorde con la naturaleza de estos resultados.
4.3. Aspectos de exposición Los principales aspectos a considerar en la exposición en el balance y en el estado de resultados de los rubros "bienes de cambio" y "costo de ventas", respectivamente, son los siguientes: 298
— Segregación del componente bienes de cambio en "corriente" y "no corriente". La pauta a considerar para la apertura del rubro en su porción "corriente" y "no corriente" es la posibilidad de "realizar" estos bienes en un plazo menor a un año. En el caso de los bienes de cambio deberán ser considerados como "no corrientes" aquellas materias primas, materiales o producción en proceso que requieran de un período superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas. Algunas normas contemplan la posibilidad de fijar el límite entre activos "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que le demanda a una empresa cumplir "su ciclo operativo normal", es decir, desde que se compra una materia prima hasta que la misma es vendida. De acuerdo con esta postura, los bienes de cambio serían, en general, un rubro corriente. Si bien la filosofía de la separación de activos en "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que demanda "su ciclo operativo normal" parece ser técnicamente razonable, la misma atenta contra la comparabilidad de la información de entes con actividades muy diferentes. En tal sentido, la estipulación del plazo de un año, como parámetro único para la separación de bienes "corrientes" y "no corrientes" provee de una mayor utilidad a la información contable. — Exposición del costo de las mercaderías vendidas. El procedimiento tradicional de cálculo de este concepto se basa en establecer la diferencia matemática entre los valores de las existencias iniciales y las compras más los otros costos de producción por un lado, y el de las existencias finales por el otro. En el caso que la compañía utilizara el criterio de "costo corriente" para la medición contable de sus bienes de cambio, el procedimiento antes descripto llevará a que el resultado obtenido incluya no sólo el costo de las mercaderías vendidas sino, además, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock. Resulta importante que estos dos conceptos sean expuestos en forma separada. Esto permitirá facilitar al lector de los estados contables la comprensión de cuáles fueron los resultados generados por las actividades de venta y cuáles fueron ocasionados por la posesión de esos bienes en momentos en que los precios específicos de los mismos evolucionaban en forma distinta al índice de inflación. — Partidas regularizadoras: frecuentemente, se presenta la necesidad de disminuir el valor de los bienes de cambio por conceptos tales como obsolescencia, irrecuperabilidad de los valores de costo, etc. La exposición de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores de los bienes, ya sea neteando a los mismos o regularizándolos en una línea separada a continuación de su valor de origen.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las distintas prácticas contables utilizadas por una empresa, así como la forma en que las mismas son implementadas, tendrán una influencia directa sobre el diseño de los procedimientos de auditoría a ser aplicados. Algunas de las cuestiones contables que pueden presentarse para la consideración por el auditor son: • Bases de medición contable de los bienes de cambio. • Método de determinación del costo de bienes de cambio. • Base de aplicación del principio de costo o valor recuperable, el menor. • Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricación. • Base para la desvalorización de ítems obsoletos, de poco movimiento o dañados. 299
• Método de asignación de las variaciones de los "costos estándar" al costo de ventas o a los bienes de cambio. • Método de identificación y contabilización de bienes de cambio en poder de proveedores o en depósitos externos, en tránsito o en consignación. • Clasificación de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos terminados. • Eliminación de ganancias (pérdidas) entre empresas vinculadas incluidas en los bienes de cambio. • Base para el corte de compras, recepción, producción, transferencias y despacho de bienes al cierre del período. • Método de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos contabilizados. • Estimación de costos en contratos contabilizados por el método del porcentaje de cumplimiento.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de los riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes analizados en este capítulo. Debe tenerse en cuenta que la enumeración de las afirmaciones es ejemplicativa. Por tal razón en casos concretos podría resultar adecuado segregar el componente bienes de cambio en diversas subcategorías en función del tipo de bien, como ser materias primas, materiales, etc. o en función de distintas líneas de productos, o contrariamente considerar en conjunto a todos los bienes de cambio. Las afirmaciones propuestas son las siguientes:
5.1. Costos de producción Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación han sido utilizados en el proceso de producción; los costos de producción (materia prima, mano de obra directa o indirecta y asignaciones de gastos de fabricación) están correctamente calculados y adecuadamente asignados a los bienes de cambio de acuerdo con la naturaleza de los costos; los costos de producción están adecuadamente asignados entre los bienes de cambio y los costos de ventas del período.
Integridad
Todos los costos de producción están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes (incluyendo los costos inicialmente contabilizados en otras cuentas). Los costos de producción están asignados a los bienes de cambio en el período adecuado.
Medición y exposición contable
Los costos de producción están medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
300
5.2. Costo de ventas Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los compradores respectivos. El costo de ventas (incluyendo el costo de bienes dañados o extraviados) está correctamente calculado basándose en trasacciones adecuadas u otros montos, de acuerdo con la naturaleza de esas transacciones.
Integridad
Todos los costos de ventas están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Los costos relacionados con los ingresos contabilizados están registrados en el mismo período; el corte de operaciones es correcto.
Medición y
Los costos de ventas medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
exposición contable
5.3. Bienes de cambio Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los bienes existen físicamente; la empresa auditada tiene la titularidad de los mismos.
Integridad
Todas las cantidades y saldos de bienes de cambio (incluyendo los ajustes de medición contable) están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Medición y exposición contable
Los saldos de bienes de cambio reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con las normas contables aplicables; los bienes de cambio están medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor (u otra base contable aceptable); los bienes de cambio están ajustados para reflejar los valores estimados de recupero de ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o vendibles; la ganancias o pérdidas entre empresas vinculadas están identificadas para su eliminación. Asimismo han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponiéndose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión. 6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control La evaluación del ambiente de control permitirá al auditor detectar distintas situaciones en entes diversos. Así por ejemplo, un ambiente de control débil se reflejará en el área de bienes de cambio en aspectos tales como: — diferencias de inventario recurrentes, sin un análisis de las mismas, — movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental, — ausencia de una política definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas. La evaluación del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendrá relación directa con el enfoque de auditoría a aplicar. En un ambiente de control débil el enfoque sustantivo resultará más apropiado, especialmente en lo que se refiere a la verificación del cumplimiento de las afirmaciones relacionadas con la "veracidad" o "integridad" de los bienes de cambio.
301
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas Tal como se mencionara previamente, el componente de bienes de cambio es el que da las características propias a un ente. De ahí la dificultad en encontrar coincidencias entre los sistemas de control de los inventarios de distintos entes. Tradicionalmente, el control de los artículos en almacén se realizó a través de diversos procedimientos incluidos globalmente bajo la denominación de "controles para salvaguardar los activos". Actualmente, la evolución de las técnicas de administración ha demostrado que pueden existir otros controles que en forma alternativa, provean un mismo grado de seguridad a los activos pero en forma mucho más eficiente. Seguidamente se ejemplificarán las distintas alternativas de controles que pueden presentarse en este componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada. • Utilización de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de producción, mano de obra y gastos de fabricación. Su comparación con los montos reales permite obtener evidencia de la integridad y veracidad de los costos de producción y ventas y de los inventarios. • Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de la información financiera interina relativa a los bienes de cambio y a los costos de producción y ventas. En la medida que se verifique que estos procedimientos sean desarrollados en forma efectiva pueden resultar de utilidad a efectos de comprobar la veracidad de los bienes de cambio y los costos. • Preparación de informes gerenciales y de "excepciones" para controlar, entre otros, los siguientes aspectos: — cantidad de bienes de cambio y costos de producción; — precios de compra, mano de obra y otras; — gastos de fabricación sobre o subabsorbidos; — márgenes brutos; — bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento; — bienes de cambio devueltos; — ajustes por inventario físico; — modificaciones en los costos de reposición. Estos informes pueden ser adicionales a los que se preparen para comparar las cifras presupuestadas y reales mencionadas anteriormente. Obviamente, la lectura conjunta de ambos informes será lo que dé al auditor una idea completa de la marcha de las actividades de la empresa. La utilidad que presentan los informes "por excepción" mencionados en este punto radica, principalmente, en que 302
ellos constituyen una fuente de información de hechos no usuales, así como una síntesis de las principales variables que afectan las actividades del ente. • Utilización por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. Estos procedimientos aseguran la utilidad y confiabilidad de los informes que le son preparados y que pueden ser utilizados en el proceso de auditoría. • Los procedimientos para la realización de conciliaciones entre los registros permanentes de bienes de cambio y las cuentas de control del mayor general. De esta forma se verifica la integridad de este componente. • Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes periódicos, para verificar la veracidad de las mismas. • Los procedimientos para la estimación y registración de los ajustes a fin de reducir los bienes de cambio a los valores estimados de recupero de ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o vendibles, lo cual contribuye a lograr una adecuada medición contable de los ítems en stock. • La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas logra controlar la integridad de los costos de ventas y, adicionalmente, aspectos referidos al componente ventas, cuentas a cobrar. • Los costos estándar o de reposición son revisados periódicamente por individuos con la capacidad adecuada, para asegurar la medición contable del rubro. • Los informes de recepción, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos terminados y los documentos de despacho son controlados numéricamente y los documentos faltantes son investigados, para comprobar su integridad.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones que puede presentarse en este componente. En función de las características especiales de esas transacciones, deberán ser definidos los controles y las funciones de procesamiento computadorizadas que proveerán el adecuado control y proceso de las operaciones. A continuación se describen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente Bienes de cambio y costos de producción. Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
El acceso al procedimiento de los costos de producción y a los Transferencia a registros de datos relacionados (incluyendo datos sectores productivos permanentes, como por ejemplo, costos estándar) está - Producción restringido.
Veracidad e Integridad
Los costos estándar, los cambios a los mismos y a otros datos permanentes son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Medición y Exposición contable
Producción
Los documentos de requisición que evidencian la recepción de Transferencia a materiales en el sector de producción son aprobados por un sectores productivos
Veracidad e Integridad 303
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
Producción
Veracidad e Integridad
El cargo a producción por los materiales utilizados, la mano de obra asignada a los bienes de cambio y los gastos de fabricación son determinados en forma precisa.
Producción
Medición y Exposición contable
Todos los datos del costo de producción (materiales, mano de obra, gastos de fabricación, costos estándar y transferencias a productos terminados) son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Producción
Integridad
Los datos del costo de producción rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Producción
Medición y Exposición contable
Los datos del costo de producción son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.
Producción
Medición y Exposición contable
Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de producción en proceso a productos terminados.
Transferencia a almacén de despacho
Veracidad e Integridad
El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados está restringido.
Transferencia a almacén de despacho
Veracidad e Integridad
Los documentos de despacho que identifican al deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas son preparados en forma completa y precisa sólo sobre la base de pedidos aprobados.
Costos de ventas
Veracidad e Integridad
Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario del nivel apropiado antes del envío.
Costos de ventas
Veracidad
Los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) son firmados por los transportistas como constancia de la aceptación de las cantidades despachadas.
Costos de ventas
Veracidad
Los datos sobre todos los despachos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Costos de ventas
Veracidad e Integridad
Los datos sobre despachos rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Costos de ventas
Veracidad, Medición y Exposición contable
El costo de ventas es adecuadamente calculado (cantidad multiplicada por costos unitarios o estándar).
Costos de ventas
Medición y Exposición contable
Los datos sobre despachos y costos de ventas son procesados en forma completa y precisa en el período
Costos de ventas
Veracidad, Medición y
Controles y funciones de procesamiento funcionario del nivel apropiado. Los registros de pagos de horas trabajadas en cada área de producción son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
304
Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Afirmaciones involucradas Exposición contable
6.2.4. Controles para salvaguardar activos Estos controles proporcionan satisfacción de auditoría principalmente con respecto a la "veracidad" del componente y tienen una especial importancia en aquellos casos en los cuales la sustracción de bienes es posible. Algunos ejemplos de controles aplicables al componente bienes de cambio y costos de producción son los siguientes: • el almacenaje de bienes de cambio se realiza en un lugar seguro; • existe la restricción de acceso físico a las áreas de almacenes; • la aprobación de todos los documentos que respaldan la recepción y transferencia de bienes de los almacenes es adecuada.
6.3. Controles generales Una adecuada segregación de funciones incompatibles en las áreas relacionadas con los bienes de cambio y los costos se verificará en aquellas situaciones en que: — las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción y custodia de bienes de cambio están segregadas de las funciones de contabilización de costos, de los registros de bienes de cambio y del mayor general, — las funciones de bienes de cambio y del mayor general están segregadas, — las responsabilidades por la supervisión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes surgidos de los mismos están segregadas de la custodia, despacho, adquisición y recepción de bienes de cambio. Asimismo puede ocurrir que al planificar el trabajo de auditoría se analice la posibilidad de confiar en los controles o funciones de procesamiento computadorizadas. En este caso deben evaluarse los controles generales del departamento de sistemas de información computadorizada.
7. FACTORES DE RIESGO 7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas. 305
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los márgenes brutos han variado Aplicación de procedimientos para verificar el recupero de los significativamente. costos de producción insumidos. Los precios de los materiales han Verificación de los procedimientos utilizados para la medición fluctuado significativamente. contable del rubro. Se debe prestar atención, por ejemplo a la existencia de La demanda de productos, los niveles "sobrestocks" (en el caso en que la demanda disminuya de bienes de cambio o de producción significativamente) y a las sobre o subabsorciones de gastos (en han cambiado significativamente. el caso en que la producción experimente cambios importantes). Se han introducido nuevos productos, Mayores posibilidades de que los productos preexistentes pasen avances técnicos y modificaciones de a ser obsoletos. ingeniería. Un competidor ha introducido un nuevo Se debe analizar si los productos de la compañía pueden ser producto o ha reducido el precio de un colocados en el mercado a precios rentables. producto existente. Demoras en la introducción de un nuevo producto han ocasionado costos Problemas de sobrevaluación del costo del producto. de fabricación y de reproducción excesivos. La salvaguarda física de los bienes de Debe prestarse especial atención a las posibilidades de que cambio no es fácil. existan sustracciones de materiales o mermas. El proceso de producción contempla Aumenta el riesgo de que una asignación inadecuada resulte en diversas etapas con asignaciones un desvío significativo en los estados contables. significativas de costos. Se debe evaluar la posibilidad de que existan errores no La empresa realiza recuentos cíclicos detectados por los recuentos parciales como serían, por ejemplo, en lugar de realizar un inventario físico los que se producen cuando los bienes no se encuentran completo. correctamente almacenados. Se debe prestar especial atención al proceso de cálculo de los Las variaciones con respecto a los estándares y a su vez al análisis que realice la compañía de las costos estándar son significativas. variaciones. Debe prestarse atención a la posibilidad de que queden bienes La gerencia ha decidido discontinuar (maquinarias, materiales, materias primas, etc.) que al no ser un producto. utilizados, deben ser dados de baja del activo. El grado de utilización de la planta está Debe analizarse en qué forma son absorbidos los gastos fijos de disminuyendo. la planta y prorrateados entre la producción remanente.
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Se ha descubierto un defecto significativo en Posibles reclamos de clientes perjudicados pueden un producto. representar una contingencia significativa para la 306
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría empresa.
La seguridad física de los bienes de cambio es Mayores pruebas para comprobar la integridad de los inadecuada. inventarios. Aplicación de procedimientos alternativos destinados, Los procedimientos aplicados en los recuentos fundamentalmente, a la verificación de la existencia de físicos de existencia son inadecuados. los bienes. No se realizan oportunamente conciliaciones de los resultados de recuentos físicos con el mayor general.
las Deben dedicarse esfuerzos adicionales para verificar la los registración completa de movimientos físicos y su valorización.
La empresa prevé cambiar el inventario físico Debe analizarse si el cambio en el control afecta completo por recuentos cíclicos. significativamente nuestro enfoque de auditoría. Se requieren ajustes significativos consecuencia de los inventarios físicos.
como Resulta importante que los recuentos sean efectuados en fecha cercana al cierre del ejercicio.
Se han identificado montos significativos de bienes de cambio obsoletos, o de movimiento Se deben ampliar los procedimientos dirigidos a verificar lento pero no han sido investigados ni las posibilidades de recupero del valor de los activos. contabilizados. Los registros permanentes de bienes de Los recuentos físicos deben efectuarse en una fecha muy cambio no son confiables. próxima al cierre del ejercicio. Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas Los registros permanentes de existencia no mercaderías ya hubieran sido vendidas sin conocimiento son confiables. de la empresa. Se entregan consignación.
bienes
de
cambio
en
Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas mercaderías ya hubieran sido vendidas sin conocimiento de la empresa.
Se deben efectuar procedimientos adicionales de Se está implantando un nuevo sistema evaluación de los nuevos sistemas o incrementar los contable de costos o de control de bienes de procedimientos sustantivos mientras dure el período de cambio. implantación de los nuevos sistemas. Los procedimientos de revisión y actualización Se deben analizar con mayor cuidado las explicaciones de los costos estándar no están claramente sobre las variaciones de los costos reales respecto de los definidos, no son uniformes o se aplican sin el costos estándar. debido cuidado. Las variaciones de costos adecuadamente explicadas.
no
están
Se debe analizar con cuidado el riesgo sobre errores de contabilización de operaciones no detectados por la falta de control.
Los costos de producción no están apropiadamente apareados con los ingresos Aumentar el alcance de los procedimientos de corte. correspondientes. Existe una acumulación de transacciones no Problemas potenciales procesadas. operaciones.
en
la
integridad
de
las
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 307
8.1. Consideraciones El componente "Bienes de cambio y costos" incluye partidas que representan transacciones relativamente homogéneas durante el período: costos de producción y de ventas y saldos: bienes de cambio. Esta división es útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar en el componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. Para la determinación del enfoque de este componente es importante también conocer el criterio de medición contable aplicado. Si se aplica el criterio de costo incurrido, el componente será más proclive a un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre los criterios de medición contable y el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes de cambio y costos. Los ejemplos son desarrollados asumiendo determinados supuestos relativos a la eficiencia del funcionamiento de los controles: • "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de reposición al cierre del ejercicio". El auditor debe distinguir dos aspectos esenciales: 1) La forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes En aquellos casos en que la entidad no posea un sistema de inventario permanente, un enfoque sustantivo basado en el recuento físico a la fecha de cierre del ejercicio puede resultar el más eficiente y eficaz. La confirmación por terceros de mercaderías en su poder puede complementar los procedimientos sustantivos. En aquellos casos en que la entidad posea un sistema de inventario permanente, la factibilidad de depositar confianza en la información suministrada por el mismo, debe ser evaluada por el auditor. Si la empresa efectúa recuentos físicos periódicos durante el ejercicio, analizando y ajustando las diferencias existentes con respecto a los registros de inventario, el auditor podrá comprobar en este control si se verifica el buen funcionamiento del mismo. La participación en algunos recuentos, los cuales no necesariamente deberán ser tomados al cierre del ejercicio, será un procedimiento adecuado a realizar. Asimismo, la existencia de documentos que respalden los movimientos de artículos en almacenes puede constituir la base para el desarrollo de un enfoque de pruebas de cumplimiento. El procesamiento íntegro de estos documentos en tiempo y forma oportuna, la correlatividad de los mismos y la autorización de los movimientos serán algunos de los controles que deberá probar el auditor para poder confiar en ellos. 2) La forma de satisfacerse de los valores de reposición de los bienes
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Un enfoque sustantivo puede desarrollarse a través de la verificación, por parte del auditor, de la documentación respaldatoria de los valores (facturas, órdenes de compra, cotizaciones, etc.), de forma tal de cubrir una porción significativa del saldo. Un sistema de información en el cual los valores de costos de reposición sean actualizados en forma correcta y oportuna, permitirá efectuar muestras reducidas que le permitan al auditor validar la efectividad del sistema. • "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de costo de adquisición, utilizando el criterio de "primero entrado-primero salido" para la valorización de las salidas de almacenes". Los objetivos básicos a cubrir por el auditor serán similares a los mencionados en el caso anterior. Asimismo las consideraciones dadas sobre la forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes también serán similares. Respecto de los procedimientos a aplicar para verificar la medición contable de los bienes de cambio, cabe mencionar los siguientes: — Un sistema de inventarios permanentes cuyo funcionamiento adecuado pueda ser corroborado por el auditor, permitirá que un enfoque de cumplimiento basado en verificar a través de muestras selectivas que los bienes de cambio se encuentran valorizadas en función de las últimas compras, puede ser efectivo. — En el caso en que el enfoque de cumplimiento no resultara aplicable, una verificación más extensa de las últimas compras hasta cubrir los bienes de cambio finales, será un procedimiento posible. En ambos casos, si el criterio de medición adoptado por las normas contables aplicables es el de costo de reposición, el auditor deberá verificar que la medición contable de los bienes de cambio a últimas compras no difiera significativamente de su medición a costos de reposición. Si tales diferencias fuesen significativas, el auditor propondrá los respectivos ajustes.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la revisión del componente y enumerar otros procedimientos que no son tan comunes pero también pueden ser aplicados. Para facilitar la lectura, los procedimientos a aplicar han sido agrupados en tres subsecciones: procedimientos relacionados con los bienes de cambio, procedimientos relacionados con los costos de producción y procedimientos relacionados con los costos de ventas. Asimismo, en cada subsección se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que pueden resultar de utilidad para que la selección de procedimientos a aplicar resulte eficiente. Dada la importancia que en este componente tiene el procedimiento de recuentos físicos, al final del capítulo se describe en forma más amplia esta prueba y se presenta un programa de trabajo estándar para su desarrollo.
9.1. Costos de producción
9.1.1. Procedimientos analíticos 309
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: — variaciones en la producción (unidades y valores); — volumen de producción (unidades y valores) por producto o establecimiento; — porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por producto o establecimiento; — costos unitarios; — utilización del material y desperdicios de producción; — estándares de mano de obra, total de costos laborales y horas trabajadas; — estándares de gastos indirectos y costos reales por concepto; — total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción asignados a bienes de cambio; La forma en que el auditor efectúe su análisis dependerá, principalmente, de la forma en que se encuentre compilada la información. Así, por ejemplo, podrá utilizar los sistemas computadorizados de la empresa si los mismos permiten el acceso a datos de producción y si se le permite reprocesar estos datos a efectos de elaborar nueva información. El grado de satisfacción de auditoría que puede proveer un procedimiento como el descripto depende, en gran medida, del conocimiento que el auditor posea de las actividades de la empresa y del medio económico en que la misma interactúa. Así por ejemplo, las fluctuaciones en los volúmenes de producción pueden originarse en la estacionalidad de los productos o paradas anuales de planta, en cuyo caso no deberían producirse diferencias de importancia con las fluctuaciones de los volúmenes de producción ocurridas en ejercicios anteriores y en los presupuestos de producción. Por el contrario, una huelga por un período de tiempo relativamente prolongado debería significar una caída en el nivel de producción y una variación significativa con respecto a presupuestos y tendencias históricas. En el caso en que existieran errores en los sistemas de procesamiento de información de la empresa como consecuencia de los cuales estas variaciones no se produjeran, el conocimiento que tenga el auditor del "negocio", será el que le permita detectar esta situación. • Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades producidas en un período determinado por el costo promedio de producción de este período. La efectividad de esta prueba dependerá de situaciones tales como: — La heterogeneidad de los artículos producidos. — El nivel de fluctuaciones de los valores de los costos de los insumos utilizados en el proceso productivo. De todas maneras, y aunque existan diversos factores que incidan sobre la mayor o menor exactitud que se obtenga como resultado de esta prueba, éste puede resultar un procedimiento sumamente efectivo a efectos de verificar en forma global la integridad y medición contable de los costos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
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Algunos controles típicos del componente costo de producción y su posible contribución a la obtención de satisfacción de auditoría, pueden ser los siguientes: • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — costos y variaciones en la producción por producto o establecimiento; — volumen de producción; — modificaciones de los costos estándar o de otros datos permanentes; — datos sobre calidad de producción (utilización, desperdicios, reprocesamiento, etc.); — gastos departamentales; — absorción de gastos indirectos. • Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estándar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricación. • Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los índices de mano de obra y gastos de fabricación en base a presupuestos de costos y proyecciones de producción. • Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación y su aplicación uniforme. • Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a los bienes de cambio con los costos de mano de obra incurridos de acuerdo con los registros de remuneraciones, así como su revisión y aprobación por un funcionario del nivel apropiado. • Las conciliaciones de los gastos de fabricación asignados a los bienes de cambio con los gastos de fabricación incurridos así como su revisión y aprobación por un funcionario del nivel apropiado. • La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes investigados en forma oportuna. Toda vez que se decida que la revisión de auditoría puede basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de auditoría de que esas conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisión y aprobación de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfacción se logrará en las siguientes etapas: a) verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. Esto supone, prácticamente, que el auditor vuelva a realizar, por sí mismo la conciliación, controlando las fuentes de donde son obtenidos los datos, y la forma en que los mismos son agrupados y clasificados; b) verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularización en los meses siguientes; c) verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobación de las conciliaciones. En tal revisión debe prestarse atención a: — la evidencia que deja el funcionario de este control (por ejemplo su firma); 311
— la verificación que los errores u observaciones detectados por el auditor hubieran sido, a su vez, detectadas por la empresa. Habiéndose verificado el funcionamiento correcto del control, la confianza en el mismo en revisiones posteriores, significará verificar, por ejemplo, que en las conciliaciones figura la firma del funcionario responsable.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de fabricación están siendo utilizados en la producción. Para que esta prueba sea efectiva, se requiere un amplio nivel de conocimiento por parte del auditor de las características del proceso productivo de la empresa. Ese conocimiento será el que le permita detectar situaciones tales como mayor o menor nivel de producción, fabricación de nuevos productos, obsolescencia de materiales, etc. • Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de respaldo a fin de determinar que: — están basados en estudios de métodos y secuencias de producción que se ajustan razonablemente al proceso productivo; — los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales incurridos; — las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparación con los montos reales incurrirlos; — los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios, reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc. — los componentes de costos estándar han sido determinados en forma uniforme con años anteriores. Este procedimiento resultará también de utilidad al momento de revisión de la medición contable del rubro en los estados contables, en cuyo caso será necesario efectuar la comparación y ajuste de los costos estándar a los costos reales. • Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la corrección matemática de los costos unitarios. En aquellos casos en que se utilice un sistema computadorizado, las pruebas sobre funcionamiento de los programas pueden resultar de gran ayuda para el auditor. • Para los costos indirectos seleccionados: — comparar los costos con la documentación de respaldo (por ejemplo, registros de remuneraciones, listados de depreciación); — determinar que los costos incluidos son apropiados y uniformes con el período anterior; — determinar la base de asignación de los costos indirectos a los bienes de cambio y compararla con el período anterior para verificar su uniformidad; 312
— comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general. • Analizar la asignación de los gastos indirectos sobre o subabsorbidos a bienes de cambio o costo de ventas. • Obtener análisis de las variaciones y: — comparar los detalles con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática; — analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar; — determinar la razonabilidad de la asignación a bienes de cambio o costo de ventas; — comparar los ajustes con la registración apropiada en el mayor general.
9.2. Costo de ventas 9.2.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: — costo de ventas por producto o establecimiento; — margen bruto por producto o establecimiento; — costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del período; — disminución de los bienes de cambio, pérdida por desperdicios u otros costos importantes; — rotación de bienes de cambio. Las consideraciones efectuadas en el punto 9.1.1.también son aplicables a este subcomponente, debiendo destacarse la necesidad de que el auditor conozca en profundidad el negocio de su cliente a efectos que pueda analizar correctamente las variaciones observadas. • Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. Variaciones relevantes entre distintos meses sin una adecuada correlación con las fluctuaciones de los volúmenes vendidos deberán ser investigadas. Asimismo la registración de asientos en las cuentas de costo de ventas debería ser una cantidad fija por mes. La existencia de mayor o menor cantidad de imputaciones a esta cuenta, debería ser analizada. • Considerar la razonabilidad global del costo de ventas: — multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto; — calcular sobre una base anual los costos de venta mensuales; 313
La efectividad de este procedimiento aumentará en aquellos casos en que las clases de productos vendidos sean relativamente homogéneas y no existan grandes dispersiones entre los costos unitarios de cada producto.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del: — costo de ventas; — margen bruto; — costo de ventas por producto o establecimiento; — margen bruto por producto o establecimiento; — ajustes por inventario físico. • Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. • Las conciliaciones de los costos de producción incurridos y el costo de ventas con las variaciones en los bienes de cambio son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las consideraciones sobre los procedimientos de conciliaciones incluidas en el punto 9.1.2. de este capítulo son también aplicables a este subcomponente. • Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna. Este procedimiento apunta a verificar información que afecta tanto al componente de "costo de ventas" como al de "ventas". La prenumeración de los documentos de despacho cumple el objetivo de permitir identificar todas las salidas de productos de la empresa. El control de la correlatividad es fundamental a efectos de verificar el cumplimiento de ese objetivo.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Obtener un listado de costo de ventas por un período y: — comparar los totales seleccionados (por ej., semanal o mensualmente) con el mayor general; — verificar la exactitud matemática; — investigar las partidas significativas o inusuales. • Para los documentos de despacho seleccionados: — comparar con el listado de costo de ventas del período; — comparar con la documentación de respaldo para detectar la evidencia del despacho; 314
— comparar las cantidades y el costo unitario con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática; — comparar la baja de las cantidades en los registros de bienes de cambio permanentes. • Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y después del cierre del período, realizar pruebas de corte. De esta forma se apunta a verificar el costeo de las mercaderías vendidas en el período en que se produjera la efectiva entrega de las mismas.
9.3. Bienes de cambio
9.3.1. Procedimientos analíticos • Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: — bienes de cambio por producto o establecimiento; — bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación); — bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados); — costo promedio de los bienes de cambio; — obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio; — anticuación de los bienes de cambio; — variaciones del precio de adquisición de materiales; — meses de disponibilidad de las materias primas; — bienes de cambio comprados a empresas vinculadas, por producto o establecimiento; — margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período. Las variaciones en los saldos de bienes de cambio pueden responder a causas diversas como ser: — políticas de reducción o aumentos de inventarios; — variaciones en los costos de los productos; — evolución de las políticas de ventas; — necesidad de atender compromisos prefijados, etc.
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Las explicaciones de las variaciones surgirán del conocimiento que tenga el auditor del negocio de su cliente. • Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de bienes de cambio y de previsión para bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales. En general, este procedimiento se basa en la localización conceptual de aquellos asientos típicos como pueden ser "compras", "ventas", "transferencias de producción" y un análisis posterior de las demás imputaciones que a primera vista no responden a un concepto habitual. • Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general. En general, las partidas conciliatorias deberán ser conceptos recurrentes, producto de las distintas formas de procesamiento de la información en uno u otro sistema. El auditor deberá evaluar la necesidad de ajustar estas partidas y analizar cualquier otra partida que resultara atípica. • Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — bienes de cambio; — bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación); — bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados); — obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio. Las revisiones hechas por los niveles superiores del ente de información resumida sobre las principales variables de este componente puede resultar un control adecuado, especialmente considerando el conocimiento que tendrá la gerencia de los factores que debieron afectar la operatoria del ente. • Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: — Rotación de bienes de cambio, incluyendo la de bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento; — anticuación de los bienes de cambio; — devaluación de los bienes de cambio; — cantidades y costos que exceden las pautas específicas o la demanda proyectada; — variaciones de precio de materiales; — ajustes por inventarios físicos; — cantidad y valor de las devoluciones.
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• Las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Son aplicables los comentarios sobre conciliaciones vertidos en el punto 9.1.2. de este capítulo. • Los bienes de cambio son sometidos a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes (cantidad y monto) son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. En la medida que el auditor pueda satisfacerse de la confiabilidad de estos recuentos podrá evaluar reducir el alcance de los recuentos que haga durante su revisión. • Las estimaciones de los valores de recupero de bienes de cambio obsoletos, dañadas y de poco movimiento son preparadas por personas experimentadas. Dependiendo del grado de complejidad de cada empresa, la asignación de un valor a los bienes de cambio dañados u obsoletos, puede traer aparejado cierto grado de dificultad. La participación de personal especialista de la empresa en el proceso de estimación de valores será necesaria. El auditor deberá asegurarse que no exista un interés velado de esos funcionarios en manipular el valor de estos bienes. • Los bienes de cambio están depositados en áreas custodiadas. • El acceso a las áreas de depósito de bienes de cambio está restringido. Tanto la necesidad de custodia del área, así como los controles para el acceso a la misma, dependerán, en gran medida, de las características de los bienes almacenados. Existencias de bienes de gran volumen y que no resultan fácilmente transportables, requerirán un menor control. • Los bienes de cambio son recibidos y transferidos a las áreas de depósito sólo en base a los documentos de transferencia aprobados. Los controles sobre la integridad de la documentación, la autorización de la misma, así como su procesamiento en tiempo y forma adecuado serán necesarios para mantener el control de los bienes de cambio en almacén.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente. En la sección 10 de este capítulo se brindan mayores precisiones sobre los pasos a tener en cuenta en los recuentos físicos. • Obtener la conciliación del listado de bienes de cambio físicos con el mayor general y: — verificar su exactitud matemática; — comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada; — comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general; — investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. • Obtener el listado de bienes de cambio físicos y: 317
— verificar su exactitud matemática; — investigar las partidas significativas o inusuales. • Obtener una lista de los bienes de cambio en poder de terceros y: — comparar el total con el mayor general; — verificar su exactitud matemática; — confirmar las cantidades directamente con los terceros; — revisar los resultados o asistir a los recuentos de bienes de cambio físicos realizados por la empresa; — inspeccionar los bienes de cambio; — investigar las partidas significativas o inusuales. • Obtener un análisis de la previsión por bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento y: — comparar el total con el mayor general; — verificar su exactitud matemática; — tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas al establecer la previsión; — comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos aprobados para verificar su razonabilidad; — comparar la información de bienes de cambio, ventas o presupuestos con la documentación de respaldo; — determinar la razonabilidad de la previsión al cierre del período y de los cargos en el estado de resultados correspondiente. • Probar los registros de bienes de cambio detallados para detectar bienes de cambio excesivos o de poco movimiento. 10. RECUENTO FÍSICO DE BIENES DE CAMBIO Este es uno de los procedimientos típicos de auditoría y cuya realización provee una gran satisfacción de auditoría. Efectuar recuentos físicos no es una tarea que concierne únicamente al auditor externo. En general, un adecuado control de los inventarios incluye la realización de recuentos físicos periódicos con el propósito de: — Corregir los desvíos que existieran en el sistema de información sobre los bienes de cambio reales de bienes en inventario. — Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistema de entradas de almacenes, incluyendo si son documentadas las entradas y salidas de bienes de almacenes y si el procesamiento de esa documentación es correcto y oportuno. 318
— Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento, ya que las mismas pueden responder a causas varias como ser: • documentos respaldatorios de movimientos de bienes, no procesados; • movimientos de bienes efectuados sin su documentación respaldatoria; • sustracción indebida de bienes, etc.
10.1. Pautas generales • Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos debe ser verificada empleando otros procedimientos adicionales a los recuentos físicos. • Los recuentos físicos pueden ser totales o parciales. Los recuentos físicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran. Los recuentos físicos totales pueden resultar más confiables para el auditor y si los mismos son efectuados a la fecha cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfacción de auditoría. • El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección de muestras para posteriormente cotejar las mismas con los documentos de recuentos de la empresa. • El número de ítems a recontar por el auditor dependerá de diversos factores, tales como: — la confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa; — el universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos; — el grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico en el total de procedimientos a efectuar.
10.2. Aspectos especiales a considerar Algunos de los aspectos a los que se debe prestar especial atención al momento de efectuarse un recuento físico son los siguientes: • Características del personal de la empresa que interviene. La participación de personal ajeno a la custodia de los bienes, usualmente otorga una mayor confiabilidad a los resultados del recuento. Asimismo la participación de personal con conocimientos técnicos (por ejemplo si se debiera efectuar un recuento de productos químicos), facilitará las tareas de conteo. • La inexistencia de movimientos de ítems durante el recuento, es una condición ideal que facilita notablemente las tareas de conteo. Sin embargo no siempre es posible lograr esto. En el caso en que existan movimientos, deben extremarse los procedimientos para la adecuada identificación de los bienes. • El corte de documentación es un aspecto que reviste suma importancia a los efectos de la conciliación entre el recuento y los registros contables.
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• La identificación precisa de los ítems recontados. En un recuento adecuadamente organizado se deben identificar en forma precisa los ítems que ya fueran recontados, de forma de evitar que determinados artículos pudieran recontarse más de una vez y que otros no sean recontados. 10.3. Observación de recuento físico — Lista de verificación SI NO N/A 1. ¿Emitió la empresa instrucciones por escrito? 2. ¿Fueron circuladas las instrucciones a: (1) todo el personal que tomó parte en el recuento? (2) el funcionario de la empresa responsable de la contabilidad? (3) los auditores? ¿Fueron los siguientes procedimientos satisfactoriamente realizados: Preparación 3. Ordenamiento previo del área de la planta y depósito. 4. Estibamiento de las mercaderías en pilas. 5. Marcación preparatoria de ítems no fácilmente identificables. 6. Marcación y separación de mercaderías que no son de propiedad de la empresa. 7. Preparación de las hojas de recuento mostrando las partidas a ser contadas. 8. Cierre de los registros de mercaderías recibidas y despachadas y registración de los últimos números de todos los documentos que controlan movimientos. 9. Establecimiento de separación física de las mercaderías en las secciones Despacho y Recepción. 10. Actualización de los registros de bienes de cambio. 11. Prenumeración de las hojas de recuento, marbetes, etc. 12. Arreglos para minimizar y controlar el movimiento de bienes de cambio. 13. Delegación de la responsabilidad por el control y realización del recuento a personal: (a) independiente de aquellos responsables por la custodia de los bienes de cambio. (b) competente para identificar las mercaderías y su estado de terminación. Durante el recuento 14. Métodos para pesar, recontar, registrar, etc. y medios de identificación de mercaderías y su estado de terminación. 15. Evitar la duplicación u omisión en el recuento marcando partidas contadas o colocando etiquetas, etc. 16. Inicialar las hojas del recuento y las modificaciones de las mismas por los que se efectúan el recuento. 17. Recuento de todos los ítems en los locales que no son de propiedad de la empresa. 18. Identificación y registración de las mercaderías adquiridas de empresas vinculadas. 320
SI NO N/A 19. Registración de ítems deteriorados, obsoletos, de poco movimiento, o de calidad inferior a la estándar. 20. Procedimientos para nuevos recuentos cuando fueran necesarios. 21. Alcance de la verificación de ítems de bultos, cajones cerrados, etc. 22. Cooperación con los auditores internos y externos. Después del recuento 23. Retención de los borradores de las hojas de recuento, etiquetas, etc. 24. Confirmación de que todas las hojas de recuento, marbetes, etc., han sido controladas a través de su secuencia numérica. 25. Verificación con borradores de hojas de recuentos, marbetes, etc. 26. Verificación de los resultados del recuento con los registros de bienes de cambio. 27. Modificación debidamente autorizada de los registros para que concuerden con el recuento o indicaciones en los registros de la confirmación por medio del recuento. 28. Investigación de las diferencias significativas entre los registros de bienes de cambio y el recuento físico.
10.4. Enfoque según las normas internacionales de auditoría La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos específicos" se explaya sobre ciertas consideraciones que el auditor deberá tener en cuenta al momento de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditoría, entre ellos la observación de recuentos físicos o "inventarios" como la misma lo denomina. Si el inventario, refiriéndonos como tal al saldo de las existencias, resulta significativo para los estados contables, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de su existencia y condición, presenciando la realización del recuento físico de existencias, salvo que esto no sea factible. En este sentido, deberá evaluar las instrucciones de la gerencia y los procedimientos para registrar y controlar los resultados del conteo físico del inventario; deberá observar la realización de los procedimientos de conteo por parte del personal designado por la entidad; inspeccionar las condiciones del inventario; realizar conteos de prueba y realizar los procedimientos de auditoría que considere necesarios sobre los registros finales que la entidad efectúe sobre el inventario físico realizado a fin de corroborar que los mismos reflejan fielmente los resultados reales del mismo. Cuando el auditor planea presenciar la realización del inventario físico de existencias, deberá considerar los siguientes factores: • Los riesgos de distorsiones significativas relacionadas con el inventario. • La naturaleza del control interno en relación con el inventario.
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• Si se espera que se establezcan los procedimientos adecuados y que se emitan las instrucciones apropiadas para la realización del inventario físico de existencias. • La oportunidad del conteo físico del inventario. • Si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente. • Los lugares en donde se realiza el inventario. • Si se necesita ayuda de un experto. Si el inventario físico se llevase a cabo en una fecha distinta de la del cierre de los estados contables, el auditor adicionalmente a lo mencionado en los párrafos anteriores, deberá obtener evidencia acerca de que los cambios ocurridos entre la fecha del inventario y la fecha de los estados contables, han sido adecuadamente registrados. Cuando la asistencia al inventario físico de existencias no sea factible, debido a factores tales como la naturaleza y la ubicación de las mismas, el auditor deberá considerar si la realización de procedimientos alternativos le brindan evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de la existencia y condición del inventario para concluir que no necesita hacer referencia a una limitación en el alcance en su dictamen. Cuando hubiera existencias de la entidad bajo custodia o control de un tercero, y las mismas resultaran significativas para los estados contables, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de la existencia y condición de ellas realizando alguno o ambos de los siguientes procedimientos: a) Solicitar confirmación por parte del tercero acerca de las cantidades y condición de las existencias de la entidad que se encuentran bajo su custodia. b) Realizar una inspección de ellas, u otro procedimiento que considere adecuado según las circunstancias.
CAPÍTULO 17 - INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente La denominación de "inversiones permanentes" agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron adquiridos para ser afectados a su negocio principal. Por lo tanto se espera que los mismos generen 322
ingresos adicionales a aquellos producidos por la actividad para la cual fue constituido dicho ente. La denominación de "permanentes" caracteriza a aquellos bienes que se espera realizar en un plazo superior a un año. Algunos ejemplos típicos de estas inversiones también llamadas "no corrientes" son: — depósitos a plazo superiores a un año; — adquisición de obligaciones de otros entes cuyo vencimiento se opera en un plazo superior al año; — inmuebles no afectados a la explotación principal del ente (propiedades de inversión); — tenencia de acciones o participación en el patrimonio de otros entes con intenciones de mantener esa participación con carácter permanente. Puede observarse que estos ejemplos no difieren, en general, de los mencionados para las inversiones corrientes, con excepción de las inversiones en inmuebles. Asimismo, las participaciones en los patrimonios de otros entes, cuya adquisición se instrumenta en forma similar a la analizada en el caso de inversiones corrientes, adquieren características especiales si el objetivo del ente es mantenerlas en su patrimonio durante un período de tiempo relativamente prolongado. Por lo expuesto precedentemente, en este capítulo no se analizarán aquellas inversiones cuyas características sean similares a las de inversiones corrientes, ya que el enfoque y los procedimientos de auditoría aplicables son similares en ambos casos. Asimismo para las inversiones en inmuebles u otros activos fijos similares, se remite al lector al capítulo de bienes de uso. Esto es así por cuanto si bien es distinta la intención de un ente al adquirir un inmueble para ser destinado a su negocio principal o como propiedad de inversión, el enfoque y los procedimientos de auditoría a aplicar en su revisión, son similares. En este capítulo se analizarán, prioritariamente, aquellas inversiones consistentes en participaciones en el patrimonio de otros entes. Las mismas pueden representar la existencia de un grupo económico de empresas agrupadas por un control común ejercido por la empresa "tenedora" a través de los derechos que le confiera la tenencia de acciones (u otros instrumentos similares) de otras sociedades (empresas "emisoras"). Puede apreciarse que en estos casos, la intención de la "tenedora" de mantener acciones como inversiones no obedece al deseo de lucrar con la compra y venta de las mismas sino a mantener un control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa "emisora". A partir de la existencia de estos grupos económicos, la información contable ha debido adaptarse para mantener su utilidad. En tal sentido la presentación de estados contables consolidados así como la medición contable de las inversiones permanentes de la sociedad tenedora por el método del valor patrimonial proporcional constituyen soluciones adecuadas a estas situaciones que se dan en la vida económica. Asimismo, la tarea del auditor ha debido adaptarse a estas circunstancias. Las normas contables que se analizarán en las próximas secciones de este capítulo fijan el marco de referencia sobre el que debe basar su opinión profesional, tanto de los estados contables individuales de la sociedad "tenedora" como de los estados contables consolidados.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Las participaciones en otras sociedades pueden tener una significación importante en un juego de estados financieros. El conjunto de las operaciones del grupo económico que representa a la empresa "tenedora" y sus afiliadas es la esencia del negocio de ese conjunto económico. Si bien las inversiones no corrientes participan en los estados individuales de la tenedora como un activo que suele registrar escasas 323
operaciones a lo largo de un ejercicio, sus cifras pueden representar un activo de significación. Si además se presentan estados consolidados, la importancia del componente adquiere un grado aún mayor.
2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO En la sección precedente se mencionó que aquellos casos en los cuales una empresa "tenedora" mantiene durante períodos prolongados de tiempo una participación en el patrimonio de otra empresa (la empresa "emisora"), responden a la intención de la "tenedora" de ejercer un control que le permita influir sobre las decisiones de la empresa "emisora". Esta participación puede lograrse por vías diversas como ser: — Adquisición de un paquete accionario de propiedad de un tercero. — Constitución de nuevas sociedades por sí o a través de fusiones o escisiones de empresas ya existentes. Resulta importante que el auditor tenga una comprensión adecuada de los objetivos que persigue la empresa "tenedora" al mantener una participación permanente en el patrimonio de la empresa "emisora" así como la forma mediante la cual se logra dicha participación. Dichos objetivos pueden ser de índole diversa y pueden ejemplificarse en los siguientes puntos: — Controlar una empresa cuya actividad se encuentra directamente relacionada con la de la empresa "tenedora". Esta relación puede darse por ser productora de la materia prima utilizada por la empresa "tenedora", ser distribuidora de sus productos, etc. Este control permitirá a la empresa "tenedora" imponer las condiciones que considere más convenientes para el desarrollo de sus propias actividades como por ejemplo fijar los precios de compra de las materias primas. Asimismo, la integración vertical de una industria, a través de empresas dedicadas a una etapa específica del proceso productivo, es una práctica habitual que permite evitar costos de intermediación. — Poseer una empresa que, por sus características, cumpla una función especial dentro del grupo económico. A título de ejemplo, la pertenencia de una institución bancaria o financiera a un grupo de sociedades constituido por empresas industriales, puede denotar la intención de los dueños del grupo económico de mantener separadas las actividades de captación y aplicación de fondos, de las actividades productivas y de comercialización, facilitando de esta forma el control de las operaciones. — Poseer una empresa que permita la reducción de la carga impositiva del grupo económico. Durante ciertos períodos de tiempo, en Argentina se produjo el traslado por parte de diversas empresas de ciertas etapas de sus actividades productivas a regiones promovidas donde constituyen nuevas sociedades que permiten el aprovechamiento de ventajas impositivas. La adecuada comprensión que el auditor pueda tener de los objetivos y políticas de inversión de la empresa "tenedora" le permitirá considerar a efectos de su revisión o a efectos de un adecuado asesoramiento a su cliente, aspectos tales como: — planes de compra o venta de inversiones; — características generales de las empresas en las que se realiza la inversión, incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, situación económica y financiera, etc.; — grado de riesgo y retorno de las actividades realizadas por las empresas "emisoras"; 324
— existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos. Asimismo la comprensión adecuada del negocio, permitirá al auditor apreciar otras situaciones que revistan importancia en la revisión de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables", como pueden ser: — la existencia de participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas; — la existencia de empresas controladas con actividades especiales o no homogéneas como por ejemplo compañías de seguros o entidades financieras, que si bien por regla general también deben consolidarse, es necesario brindar información complementaria discriminada por cada tipo de actividad homogénea en notas o cuadros anexos a tales estados; — la naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo económico; — diferencias en las fechas de cierre de ejercicio de las distintas empresas que conforman el grupo económico.
3. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
3.1. El concepto de control y vinculación económica En la legislación y normativa profesional vigente en la mayoría de los países donde la práctica contable posee cierto grado de desarrollo, se define el concepto de "sociedad controlante" como aquella en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: • Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social y; • Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades. Otro concepto vinculado con el de control es el de "influencia significativa". En general, se dan como pautas de existencia de influencia significativa, entre otras, a las siguientes: • Que la empresa "tenedora" tenga una participación en el patrimonio de la empresa "emisora" de una magnitud tal que le permita influir en sus decisiones. Al evaluarse esta pauta debe, asimismo, considerarse el grado de participación de los demás accionistas en el capital de la sociedad emisora; • Que la empresa "tenedora" pueda designar a parte de los miembros del Directorio u órganos superiores de la empresa "emisora"; • Que exista dependencia técnica o económica de una de las sociedades con respecto a la otra. En general, se interpreta que existe control cuando se posea más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta, a la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad controlante. Con esta definición de control pasan a tener importancia relativa los montos de capital aportados por cada socio. Esto es así por cuanto la posibilidad de que existan acciones de voto múltiple permitiría a un accionista tener la mayoría de los votos posibles, y por lo tanto el "control" aunque hubiera efectuado aportes de capital en una proporción menor. En definitiva, para que se configure el concepto de control, deberá existir un accionista que pueda de una manera u otra, formar la voluntad social en las reuniones sociales o 325
asambleas ordinarias y de esta manera, definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la sociedad controlada. No obstante ello, los conceptos de "control" basados en la tenencia de la mayor parte del capital o la tenencia conjunta de la mayoría de capital y votos pueden también tener su justificación técnica. En el ámbito de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), y a partir de ciertas modificaciones y emisión de nuevas normas durante los años 2011 y 2012, las cuales entraron en vigencia para ejercicios iniciados a partir de 2013, se define que un inversor controla una sociedad participada cuando está expuesto o tiene derecho a rendimientos variables procedentes de su implicación en dicha participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre ésta. También se debe tener presente el concepto de "control conjunto". Se tiene control conjunto cuando dos o más socios de un ente, mediante acuerdo escrito, han resuelto compartir las decisiones sobres las políticas operativas y financieras de la controlada ya que, en forma conjunta, han obtenido la mayoría de votos necesaria para formar la voluntad social. Es decir, un grupo de socios tiene control conjunto porque si bien no pueden tomar decisiones por sí solos, todas las decisiones que se tomen deberán contar con su conformidad. Se entiende entonces que un socio ejerce el control conjunto de un ente, con otro u otros socios, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.
3.2. Aspectos específicos de medición y exposición contable Seguidamente se enunciarán los principales aspectos contables que debe considerar el auditor en el proceso de revisión de los componentes del grupo Inversiones Permanentes.
3.2.1. Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional Antes del análisis detallado de las normas profesionales a aplicar a las inversiones permanentes corresponde diferenciar los conceptos de estados contables consolidados y de valor patrimonial proporcional. La aplicación del método del valor patrimonial proporcional, como criterio de medición contable de las inversiones, tiene por objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la "emisora" en una sola línea en el cuerpo de los estados contables individuales de la "tenedora". Este criterio de medición del valor patrimonial proporcional reúne las siguientes ventajas con respecto al tradicional método de "costo más dividendos": • Permite reconocer la participación en los resultados de las empresas emisoras en el ejercicio en que los mismos se generan y devengan en lugar de reconocerlos en el momento que estas disponen su distribución vía dividendos. De esta forma se logra pasar de un método de medición de resultado basado en el criterio de lo percibido a otro basado en el criterio de lo devengado. • Refleja más adecuadamente el valor económico de la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora" ya que el valor original de costo de una inversión puede diferir del valor económico de la misma, tanto al momento de su adquisición como durante la tenencia de la misma. Asimismo, debe considerarse que las distribuciones de dividendos que pudieran existir no necesariamente serán un factor de corrección de estas diferencias.
326
Las normas vigentes en la República Argentina requieren que las sociedades controlantes presenten como información complementaria estados contables consolidados anuales o de periodos intermedios (generalmente trimestrales, en caso de corresponder), mientras que en los estados individuales de la tenedora las acciones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional. Es conveniente resaltar aquí que el objetivo de los estados contables consolidados es el de presentar la situación patrimonial, financiera y los resultados de las operaciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común, ejercido por parte de una sociedad, como si el grupo fuera una sola sociedad con una o más sucursales o divisiones. Esto implica que se deberá presentar información equivalente a la que se expondría si se tratase de un ente único, desde el punto de vista de los accionistas de la sociedad controlante. En definitiva, los estados contables consolidados son los estados contables del grupo económico, entendiendo como tal al conjunto formado por la sociedad controlante y todas sus controladas (ya sea porque se ejerce control de manera exclusiva o control conjunto).
3.2.2. Fecha de cierre y período de los estados que se consolidan Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando períodos iguales de tiempo. Resulta admisible la flexibilización de este requisito permitiendo que se consoliden estados contables preparados a una fecha distinta de los de la sociedad controlante con una breve diferencia de tiempo y siempre y cuando la fecha de cierre de la controlada sea anterior a la de la controlante. En el caso argentino esta diferencia puede ascender hasta tres meses de la fecha a la cual la sociedad controlante prepara su información. Sin embargo, esta posibilidad de consolidar estados contables a fechas distintas, es válida toda vez que no existan hechos conocidos que afecten sustancialmente la información provista en los estados contables de las sociedades consolidadas. Es importante destacar que la posibilidad de consolidar estados contables preparados a distintas fechas, permite a las administraciones de los diversos entes involucrados planificar adecuadamente la preparación de la información a consolidar de forma tal que la misma no se vea afectada por demoras administrativas. En tal sentido es frecuente observar grupos económicos en los cuales las sociedades controladas preparan sus estados contables a una fecha anterior a los de la sociedad controlante (usualmente la diferencia es de un mes) de esta forma, en el momento que la sociedad controlante debe efectuar el cierre de sus registros, ya dispondrá de la información adecuadamente preparada de las sociedades controladas. Otro punto a tener en cuenta es que los estados contables de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa, utilizados para los fines indicados, deberán contar con un informe del auditor cuyo alcance del trabajo sea igual que el que se ha desarrollado en la sociedad inversora: examen de auditoría o revisión limitada, según se trate de estados de cierre de ejercicio o para fines especiales que lo requieran, o estados contables de períodos intermedios. 3.2.3. Moneda a utilizar Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En el caso de empresas con subsidiarias en otros países, los estados financieros de estas últimas frecuentemente deben ser "convertidos" previamente a la moneda en que son preparados los estados consolidados. Además, las consideraciones sobre la moneda en que se preparan los estados a ser consolidados se extienden también a la contemplación de los efectos de la inflación, por tal razón, los estados contables a consolidar deben estar expresados en moneda constante de igual fecha. Es decir que en el caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente 327
reexpresadas en función de la variación de precios que se produzca entre la fecha de preparación de la información y la fecha de consolidación.
3.2.4. Normas contables utilizadas por el grupo económico Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de medición y exposición contable. En la medida que no se verificara el cumplimiento de este requisito en la preparación de los estados contables individuales a ser consolidados, los mismos deberán ser ajustados al efectuarse el proceso de consolidación. La adecuada aplicación de las pautas previamente detalladas debe ser evaluada por el auditor durante su examen, ya que su cumplimiento afectará directamente el carácter de su opinión profesional.
3.2.5. Método de consolidación El método se basa en: a) Sustituir el valor que en el balance individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los patrimonios a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de los activos y pasivos que forman ese valor. b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los resultados a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de las cuentas de los estados de resultados de las empresas emisoras. c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participación minoritaria. Es decir reflejar el valor económico de los derechos de aquellos terceros que son ajenos al grupo económico consolidado pero que participan en forma minoritaria en los patrimonios de las empresas emisoras. d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la información a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente: • Errores en los estados contables a consolidar, los cuales deberán ser ajustados a efectos de no trasladarlos a la información consolidada. • Normas contables aplicadas en los estados contables de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas por la sociedad "tenedora". • Existencia de transacciones entre compañías cuyos estados contables se consolidan. Es importante reflejar en los estados consolidados únicamente aquellas operaciones que hubieran sido practicadas por el grupo económico considerado en su conjunto con terceros ajenos al mismo. Los saldos de operaciones entre las compañías consolidadas deben ser eliminados a efectos de no distorsionar la información del grupo económico considerado en su conjunto. Estas eliminaciones comprenderán: — créditos y deudas recíprocas; — resultados por operaciones entre empresas del grupo económico que no hubieran trascendido a terceros y se encuentren contenidos en los saldos finales de activos. La eliminación de los resultados no trascendidos será por la totalidad de los mismos. 328
Es de importancia aclarar que se entiende por resultados no trascendidos a terceros a aquella "utilidad contenida" en los saldos finales de activos que ha sido generada por operaciones (compra-venta) realizadas entre compañías del mismo grupo económico (emisora y tenedora). Resulta importante que el auditor analice la razonabilidad de estos ajustes y eliminaciones ya que los mismos pueden afectar significativamente la exposición de la información contable consolidada. Viene al caso mencionar, que en el ámbito de aplicación de las NIIF, y luego de las modificaciones entradas en vigencia a partir de 2013 que antes fueron mencionadas, no se consolidarán de manera proporcional, las participaciones en sociedades donde se posea control conjunto o se configure la participación en un negocio conjunto, Sólo se mantendrá la incorporación de manera proporcional en los estados contables individuales de la empresa "tenedora", de los activos, pasivos y resultados provenientes de su participación en una operación conjunta. Estos son generalmente los casos de acuerdos de operación conjunta, uniones transitorias de empresas, etc. Es decir que en el ámbito de las NIIF, el proceso de consolidación sólo se llevará a cabo con las participaciones en las que exista control de manera exclusiva, permaneciendo las demás participaciones medidas a su valor patrimonial proporcional y en una sola línea de los estados contables consolidados.
3.2.6. Información a exponer sobre partes relacionadas En la actualidad, la normativa legal y profesional en la mayoría de los países solicita la inclusión en los estados contables, de información sobre las transacciones efectuadas con partes relacionadas en el ejercicio/período al que corresponden dichos estados, así como también los saldos mantenidos al cierre con las mismas. Una parte se considera relacionada con otra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus decisiones operativas y financieras. Las NIIF consideran también como partes relacionadas a los miembros del personal clave de la gerencia de la entidad que informa o de una controlante de dicha entidad. Habitualmente, los tipos de relación comprendidos en la información a exponer sobre esta cuestión no abarcan solamente las transacciones con entes en los que se ejerza control o influencia significativa, sino también las vinculaciones con individuos que posean directa o indirectamente una participación de cierta significación en el poder de voto de la entidad que informa, con el personal clave de la gerencia de la entidad, así como con los familiares cercanos de estas personas, con el alcance que la normativa defina en cada caso. Los elementos de la información a exponer sobre partes relacionadas que son habitualmente requeridos generalmente tienen que ver con: • la naturaleza de las relaciones existentes con las partes relacionadas; • los tipos de transacciones y elementos de las mismas; • los importes de las transacciones que se hubieran realizado; y • los saldos originados por tales transacciones. Generalmente se solicita también que esta información se presente de manera discriminada por cada una de las categorías de partes relacionadas: controlante, entes que ejercen control conjunto, controladas, entes sobre los que se ejerce influencia significativa o que ejercen influencia significativa sobre el ente que informa, personal clave de la gerencia de la entidad, otras partes relacionadas. 329
4. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y de la selección de procedimientos de auditoría. Las afirmaciones que percibe el lector de los estados contables de los conceptos "Inversiones permanentes en sociedades", "Resultado de participación en sociedades" y "Consolidación de estados contables", y cuyo razonable cumplimiento debe verificar el auditor, son las siguientes:
4.1. Inversiones permanentes en sociedades Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las inversiones permanentes representan participaciones de la sociedad tenedora en la sociedad emisora, siendo la sociedad tenedora la efectiva propietaria de las mismas, resultando asimismo, las compras y ventas de estas inversiones, operaciones debidamente autorizadas.
Integridad
Todas las transacciones que afectan a las inversiones permanentes están registradas en el período adecuado y junto con los saldos de inversiones están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Medición y Exposición Contable
Las compras y ventas de inversiones permanentes (incluyendo las pérdidas y ganancias resultantes), los valores de mercado, primas o descuentos (incluyendo la depreciación correspondiente) y la proporción en las ganancias o pérdidas de las entidades en las que se efectuó la inversión, están correctamente calculadas a su monto apropiado (incluyendo la conversión de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y las normas contables aplicables. Las inversiones permanentes reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo pérdidas de valor) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las inversiones han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos.
4.2. Resultado de participaciones en sociedades
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los resultados de las inversiones permanentes representan las ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas; la sociedad tenedora posee los derechos correspondientes a dichos resultados.
Integridad
Todos los resultados de las inversiones permanentes están registrados en el período correcto y están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Medición y
Los resultados de las inversiones permanentes están correctamente calculados 330
Exposición Contable
(incluyendo la conversión de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y términos de la inversión y las normas contables aplicables. Los resultados por las participaciones en sociedades han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos.
4.3. Consolidación de estados contables Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las cuentas de todas las sociedades sobre las cuales se ejerce control en forma efectiva, están adecuadamente incluidas en los estados contables consolidados de acuerdo con las normas contables aplicables. Los asientos de consolidación están preparados en base a transacciones o hechos que han ocurrido.
Integridad
Todos los asientos de consolidación correspondientes a ese período están adecuada e íntegramente considerados en los estados contables consolidados.
Medición y Exposición Contable
La conversión de la información en moneda extranjera de las subsidiarias incluidas en los estados contables consolidados está correctamente calculada de acuerdo con las normas contables aplicables o las instrucciones de la empresa controlante, según corresponda; los asientos de consolidación están correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza de las transacciones y saldos correspondientes, los métodos apropiados y las normas contables aplicables; los asientos de consolidación están adecuadamente incluidos en los estados contables consolidados.
5. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES 5.1. Ambiente de control Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con decisiones políticas y estratégicas de la empresa tenedora. Esto sumado a la irregularidad de la frecuencia con que se realizan estas transacciones hace que la iniciación de estas operaciones se produzca en los niveles decisorios de mayor jerarquía de un ente. Esta situación dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por los niveles superiores. La intervención de niveles de menor jerarquía estará dada principalmente en acciones tales como la registración de estas operaciones de compra y venta de inversiones, la registración de sus resultados y la preparación de los estados contables consolidados. Estas actividades de registración también se caracterizan por tener una frecuencia de ocurrencia relativamente baja. En general, la preparación de estados contables consolidados, así como la contabilización de la participación en los resultados de las empresas "emisoras" se efectúa en forma anual o a lo sumo trimestral. Pueden existir algunos casos en que la contabilización de la renta sea efectuada en forma mensual, pero, al menos en el medio argentino, estos casos no son frecuentes.
5.2. Controles directos 5.2.1. Pautas básicas 331
Por lo expuesto anteriormente, la existencia de sistemas administrativos y de control que le permitan al auditor aplicar un enfoque de pruebas de cumplimiento en su revisión, no es frecuente. Las excepciones a esta consideración pueden constituirlas aquellas empresas "tenedoras" cuya actividad principal es, precisamente, el mantenimiento de participaciones en otras empresas. De todas maneras la posibilidad de que existan algunos controles confiables no debe ser descartada por el auditor. De esta forma estará en condiciones de conducir su examen en la forma más efectiva y eficiente posible.
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden encontrarse en el componente bajo análisis en este capítulo y una referencia a la afirmación vinculada. — Adecuada autorización de las operaciones de inversión para validar la veracidad de las inversiones y sus resultados. — Revisión del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversión al final de un período por los niveles responsables para validar la veracidad, integridad y medición contable del resultado de las inversiones. — Conciliación de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los títulos para validar la veracidad de los bienes. — Utilización de un plan de cuentas estándar por parte de las distintas empresas que deben ser consolidadas para permitir la consecución de la integridad del proceso de consolidación. — Revisión y aprobación de los ajustes de consolidación para permitir la validez del proceso de consolidación.
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Dadas las características especiales de las inversiones permanentes, la importancia relativa que pueden tener estos controles en el proceso de revisión de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables", es menor que en el resto de componentes. La existencia de estos controles podría verse ejemplificada en: — Restricción del acceso a las funciones de procesamiento de las inversiones y en su caso, la consolidación de estados contables y a los registros de datos relacionadas. — Controles que aseguren que las transacciones de inversiones así como la información para la consolidación de estados contables son ingresados en forma precisa, completa y sólo una vez. — Identificación de transacciones rechazadas y seguimiento de las mismas.
5.2.4. Controles para salvaguardar activos
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Estos controles no difieren de los ya analizados en el caso de inversiones transitorias o temporarias, siendo sus ejemplos típicos el uso de cajas de seguridad o la custodia de los documentos por parte de terceros.
5.3. Controles generales Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta sección puede incluir: — Segregación de las funciones de iniciación de las operaciones de inversiones respecto de su aprobación. — Separación de las funciones de iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión de las de registración. — Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno a la registración de estas operaciones.
6. FACTORES DE RIESGO La detección de los factores de riesgo que pueden afectar la revisión de las inversiones permanentes y, en su caso, la preparación de estados contables consolidados, aparenta ser de mayor complejidad que en el resto de los componentes. Esto es así, por cuanto en este caso, el auditor de la empresa tenedora debe evaluar el riesgo de toda una empresa (la empresa emisora) considerada en su conjunto. En aquellos casos en que el auditor de la empresa tenedora es, a su vez, auditor de la empresa emisora, la evaluación del riesgo de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables" de la empresa tenedora, puede verse simplificada. Esto es así por cuanto ser el auditor de la empresa emisora le permitirá conocer el negocio de la misma, circunstancia que facilita el proceso de detección y evaluación de riesgos.
6.1. Factores de riesgo inherente Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Naturaleza de las actividades de la empresa emisora.
Implicancias para la auditoría La ejecución por parte de la empresa emisora de actividades de carácter fuertemente especulativo puede producir en las mismas importantes y rápidas fluctuaciones en sus resultados. La tenencia de acciones de este tipo de empresas resulta ser una inversión de alto riesgo ya que el valor de las mismas puede verse modificado en forma sorpresiva. 333
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los procedimientos que aplique el auditor deben prever el seguimiento continuo, hasta la fecha de la emisión de su informe, de la evolución de los ingresos de la sociedad emisora a efectos de evaluar la incidencia de los cambios que pudieran producirse sobre el activo y los resultados de la tenedora.
Estado de cesación pagos o quiebra de empresas emisoras.
Una situación económica desfavorable de las empresas emisoras que coloque a las mismas en estado de cesación de pagos, quiebra o similares, afectará el valor de las participaciones que se posea en las mismas. En de estos casos el riesgo de no recuperar el valor de los activos invertidos las puede verse incrementado significativamente. Las consideraciones sobre los procedimientos a aplicar por el auditor son similares a los mencionados en el punto anterior.
La inestabilidad política de los países en los cuales la empresa tenedora posea intereses puede significar un riesgo importante. Las posibilidades Inversiones en empresas que ocurran situaciones, tales como "nacionalización" o "confiscación de radicadas en el exterior. bienes", implicarán la automática disminución del valor de estas inversiones, factor al cual el auditor deberá prestar debida atención. La falta periódica de información sobre la marcha de los negocios de una empresa en cuyo capital se posee una participación es un factor de riesgo Inexistencia de información que debe ser evaluado por el auditor. oportuna y confiable de la entidad en la que se efectuó Esto es así por cuanto supone un desconocimiento para la sociedad la inversión. tenedora de los hechos o circunstancias que pudieran haber afectado el patrimonio de la emisora con el consecuente impacto sobre los estados contables de la sociedad emisora. La existencia de operaciones entre este tipo de empresas implica la necesidad de eliminar las mismas de los estados contables consolidados y en su caso ajustar la medición contable del rubro inversiones por el efecto de los resultados contenidos en los saldos finales de activos en la porción que resultan atribuibles al interés mayoritario. Existencia de operaciones entre empresas que En la medida que aumente la cantidad y complejidad administrativas de pertenecen a un mismo estas operaciones, aumentará la posibilidad de que existan errores en la grupo económico. medición contable de las inversiones y en la preparación de los estados consolidados. El auditor podrá depositar confianza en los "controles", si los hubiera, si los mismos aseguraran el adecuado seguimiento de estas operaciones. De lo contrario, un enfoque sustantivo resultaría más adecuado. Instrucciones para la La emisión de instrucciones claras y precisas a cada una de las empresas preparación de información a que intervienen en el proceso de consolidación resulta importante a efectos de obtener la información necesaria para el cálculo del valor patrimonial la fecha de consolidación. proporcional y la consolidación de los estados contables.
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Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
La no emisión de las mismas, o en su caso, la complejidad con que son redactadas pueden ocasionar malos entendidos en el proceso de generación de la información.
Otros factores de riesgo inherentes que pueden presentarse son los siguientes: — Realización de presunciones y estimaciones en la determinación de los ajustes que se efectúan sobre la información utilizada para el cálculo del valor patrimonial proporcional y la consolidación de los estados contables consolidados. — Existencia de operaciones entre empresas del grupo económico que originan ajustes a la determinación del valor patrimonial proporcional y a la consolidación de los estados contables que no resultan recurrentes.
6.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría La periódica conciliación de estas operaciones facilita la identificación de partidas mal contabilizadas por una u otra parte. De esta forma existiría un control destinado a verificar que en la preparación de los estados contables consolidados, la eliminación de créditos y deudas recíprocos se efectúe por los montos correctos.
Asimismo, los errores en la contabilización de operaciones entre Falta de conciliación de saldos empresas vinculadas pueden producir sobre o subvaluaciones de los entre empresas vinculadas. patrimonios, afectando, consecuentemente, el cálculo de los valores patrimoniales proporcionales. La falta de conciliación de saldos dificulta la posibilidad de determinar ajuste tales como resultados por operaciones del grupo económico contenidos en los saldos finales de activos o eliminación de créditos y deudas recíprocos, en forma correcta. La ausencia de este control puede constituir una causa por la cual existan errores de contabilización de la empresa tenedora u Falta de conciliación periódica operaciones efectuadas no reflejadas en los registros contables de la entre los registros contables de la empresa tenedora. empresa tenedora con los registros de los responsables de la custodia En este caso, la falta del control mencionado inducirá al auditor a de los títulos. aplicar un enfoque sustantivo que podría consistir, por ejemplo, en circularizar al responsable de la custodia de los títulos, si el mismo es ajeno a la empresa tenedora, o a un arqueo de los títulos. Otros factores de riesgo de control que pueden presentarse son los siguientes: 335
— Falta de protección física adecuada de los valores. — Falta de preparación de documentación respaldatoria de los asientos de consolidación o de las estimaciones efectuadas para la preparación de los mismos. — Falta de autorización para el proceso de los asientos de consolidación. Como puede observarse, en general, los factores de riesgo, tanto inherente como de control, afectan por igual al componente Inversiones permanentes en sociedades y al componente Consolidación de estados contables. Esto es así por cuanto la diferencia entre la medición contable de una inversión a su valor patrimonial proporcional y la consolidación de estados contables es sólo una cuestión de exposición de la información respectiva.
7. ENFOQUE DE AUDITORÍA Las características especiales del componente inversiones permanentes hacen que normalmente su revisión se efectúe aplicando un enfoque sustantivo. No obstante ello, y tal como se analizara en secciones precedentes de este capítulo, en determinados casos la existencia de controles que permitan la aplicación de ciertas pruebas de cumplimiento, es posible.
8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura de esta sección se separan en dos grupos, los procedimientos típicos, que se presentan simulando un programa de trabajo y otros procedimientos no tan frecuentes, ambos analizados para todo el componente en su conjunto.
8.1. Pautas básicas La verificación por parte del auditor del razonable cumplimiento de las afirmaciones definidas para el componente Inversiones Permanentes en sociedades se logrará mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría que le permitan verificar: • La existencia de una participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de otra empresa, y • La correcta medición contable de dicha participación. En relación con la "Consolidación de estados contables", su revisión se verá facilitada una vez que haya obtenido una razonable satisfacción de auditoría del componente "Inversiones Permanentes" en sociedades. Esto es así, por cuanto verificar la razonable "Consolidación de estados contables" es simplemente revisar una exposición distinta de aquellas inversiones contabilizadas en los estados contables individuales de la empresa tenedora, por el método del valor patrimonial proporcional.
8.2. Procedimientos típicos
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Seguidamente se detallan los procedimientos de auditoría típicos que se aplicarán en la revisión del componente Inversiones Permanentes en sociedades y en la Consolidación de los estados contables, de aplicarse un enfoque sustantivo. Los procedimientos son los siguientes: a) Para verificar la existencia de la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora": — Arqueo de títulos. — Obtención de una confirmación del responsable de la custodia de los títulos. Las consideraciones que deben tenerse en el momento de efectuar estos procedimientos, así como la forma más efectiva de realizar los mismos, son similares a los analizados en capítulos anteriores, en los cuales se explican las características de los procedimientos de arqueo y circularización. — En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de las empresas emisoras. — Revisión de la información proporcionada por los directores y la administración identificando los nombres de todas las partes relacionadas conocidas. Durante el curso de la auditoría, se debe prestar particular atención a transacciones que parezcan inusuales y que puedan indicar la existencia de partes relacionadas no identificadas en principio. Transacciones que, por ejemplo, no se adecuen a las condiciones normales de mercado (como precios, tasas de interés, garantías y términos de reembolso inusuales); que carezcan de una evidente razón de negocios lógica; que sean procesadas de manera inusual; o simplemente se traten de prestación de servicios de administración sin ningún cargo. b) Para verificar el porcentaje que representa la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora": El auditor debe verificar que la empresa "tenedora" efectivamente posea una participación en el patrimonio de la empresa "emisora" (punto a), pero además debe verificar el porcentaje que representa dicha participación en el patrimonio total del ente "emisor". De esta forma estará en condiciones de evaluar si deben prepararse los estados contables consolidados y las normas aplicables a la medición contable de las inversiones en los estados contables individuales de la empresa tenedora. Los procedimientos a aplicarse podrán consistir en: — Revisión de los estatutos de la sociedad "emisora", a efectos de constatar el capital emitido, y las características de sus acciones, como podrían ser votos, derechos a dividendos, etc. — Revisión de las actas de Asamblea de la sociedad "emisora" a efectos de verificar la existencia de situaciones tales como distribución de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los propietarios, etc. c) Para verificar la correcta medición contable de la inversión: La aplicación de procedimientos descriptos en los puntos a) y b) anteriores le permitirán al auditor concluir sobre cuáles son las normas aplicables a la medición contable de estas inversiones (costo más dividendos o valor patrimonial proporcional, y en su caso la necesidad de preparar estados 337
contables consolidados). Los procedimientos a aplicar en la revisión de la medición contable de los saldos serán: 1. Si las inversiones se miden contablemente a su valor de costo • Verificar la reexpresión de los saldos iniciales en función de la evolución de los índices de inflación. • Verificar la reexpresión de los valores de las nuevas inversiones en función de la evolución de los índices de inflación. • Verificar la imputación de los dividendos en efectivo a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos. • Verificar la imputación de los dividendos en acciones a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos, revisando, asimismo, que la contrapartida de esos dividendos está representada por la cuenta "inversiones" y que estos movimientos son adecuadamente ajustados por inflación hasta el cierre del período. 2. Si las inversiones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional • Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado a la inversión en el balance de la empresa tenedora. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del patrimonio de la emisora según se explica en el punto siguiente. • Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora ante la necesidad de: — corregir errores — homogeneizar normas contables — eliminar los resultados originados en operaciones entre compañías vinculadas contenidos en los saldos finales de activos. • Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor asignado al resultado por participación en sociedades en el estado de resultados de la empresa tenedora. Esto una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora según se explica en el punto anterior. 3. Si correspondiera la preparación de estados consolidados • Verificar que el porcentaje de participación de accionistas distintos de la tenedora ("participación minoritaria") en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado a la participación de terceros en sociedades controladas en el balance consolidado. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del patrimonio de la emisora según se explica en el punto siguiente. • Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a efectos del cálculo de la participación minoritaria, ante la necesidad de: — corregir errores 338
— homogeneizar normas contables. • Verificar que el porcentaje de participación de los accionistas minoritarios en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor asignado a la participación de terceros en sociedades controladas en el estado de resultados consolidado. Esto una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora, según se explica en el punto anterior. • Verificar la eliminación de créditos y deudas recíprocos correspondientes a sociedades vinculadas cuyos estados contables se consolidan. • Verificar que el patrimonio neto consolidado y el resultado consolidado no difieran de iguales conceptos de los estados contables individuales de la sociedad controlante. Hasta aquí se analizaron los procedimientos de auditoría más usuales que se aplicaría en la revisión de estos componentes, aplicando un enfoque sustantivo.
8.3. Otros procedimientos de auditoría Seguidamente se detallarán otros procedimientos de auditoría que pueden estar destinados a: — complementar los procedimientos antes detallados; — ser aplicados en un contexto en el cual la aplicación completa de los procedimientos antes detallados no es posible. Sólo puede ocurrir en el caso de empresas inversoras que mantienen participaciones en una gran cantidad de empresas, en cuyo caso no resultaría eficiente la realización de la totalidad de los procedimientos antes detallados. Estos procedimientos pueden ser:
8.3.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: — saldos de inversiones no corrientes — cartera de inversiones no corrientes, analizando la cantidad de títulos, su costo, su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional — compras de inversiones que por sus características deban ser catalogadas como no corrientes — ventas de inversiones no corrientes (ingresos y costos) — ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional. La explicación de estas variaciones requerirá un conocimiento profundo por parte del auditor del negocio de su cliente. En este caso especial debe considerarse que este "negocio" comprende a las actividades de la empresa "tenedora" y asimismo a las de la empresa "emisora". 339
• Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales que hubieran afectado las inversiones permanentes. Dado que este componente supone una cantidad relativamente escasa de transacciones, la visualización de los conceptos contabilizados en el mayor general permitirá identificar aquellas partidas que no respondan a conceptos relacionados con el componente o que por ser inusuales merecen una especial atención por parte del auditor. • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a: — saldos de los estados contables consolidados; — ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias; — ajustes referidos al método del valor patrimonial proporcional; — ajustes de participaciones minoritarias; — ajustes originados por la adquisición de subsidiarias; — ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas; — ajustes de eliminación de resultados entre empresas vinculadas; — ajustes de eliminación de saldos entre empresas vinculadas; — ajustes por la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras a los tipos de cambio vigentes al cierre; — otros ajustes de consolidación individualmente significativos. Son aplicables los comentarios vertidos previamente sobre explicaciones de variaciones. En este caso el análisis está enfocado hacia los estados consolidados en lugar del rubro "inversiones en sociedades". • Revisar los estados contables, los formularios estándar o los informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones para determinar si las normas contables utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo. Este procedimiento supone un análisis conceptual de los estados contables de las empresas "emisoras". En aquellos casos en que el auditor de la "tenedora" sea a la vez el auditor de la "emisora", el proceso se verá facilitado. En aquellos casos en que otro auditor hubiera intervenido en la revisión de los estados contables de las sociedades "emisoras", este procedimiento deberá materializarse a través de la revisión de los papeles del otro auditor, una confirmación por escrito de estos conceptos por parte del otro auditor y/o la gerencia de la entidad u otros procedimientos similares. • Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones y considerar el efecto de las salvedades en los dictámenes de los auditores o de otros temas inusuales. Sobre este aspecto se hacen las consideraciones respectivas en el punto 9 de este capítulo.
8.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles 340
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente, se enuncian algunos controles típicos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — Inversiones no corrientes con detalle de cantidad de títulos, su costo, su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional; — ajustes de la medición contable de las inversiones no corrientes; — transacciones de inversiones no corrientes individualmente significativas; — pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones no corrientes; — inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado; — inversiones no corrientes inactivas. En la medida que el auditor pueda comprobar que la gerencia analiza en forma confiable esta información, la misma puede resultar de gran utilidad para el auditor, sea como evidencia directa de auditoría o para ayudarlo en sus análisis de variaciones. • Revisión por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad. Son aplicables los conceptos del punto anterior. • Revisión y seguimiento por la gerencia de informes de: — ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias; — ajustes por el método contable del valor patrimonial proporcional; — ajustes de participaciones minoritarias; — ajustes originados por la adquisición de subsidiarias; — ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas; — ajustes por la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras a los tipos de cambio vigentes al cierre; — otros ajustes de consolidación individualmente significativos; Son aplicables los conceptos del punto anterior. En aquellos grupos económicos en los cuales exista un número relativamente grande de sociedades controladas, la estandarización de estos conceptos a través de planillas electrónicas de cálculo o de programas aplicativos de consolidación puede constituir una ayuda útil para el auditor. • Los asientos de consolidación son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado. 341
El auditor deberá verificar que la revisión y aprobación por un funcionario de la compañía efectivamente constituye un control que garantice la detección y corrección de errores que pudieron existir en estos asientos. • Las modificaciones en la composición del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado (por ejemplo, inversiones en nuevas empresas o desvinculación de empresas del grupo existentes, cambios en los requerimientos de auditoría, cambios en las fechas de cierre, cambios en las participaciones minoritarias). • Se mantiene y revisa un listado de verificación de los formularios estándar por cada empresa del grupo. Este control pretende asegurar que: • Todas las empresas del grupo adjuntaron su información; • Esa información fue preparada manteniendo los lineamientos fijados para su preparación por la sociedad controlante. • Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los títulos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. La existencia de este control permite asegurar, en la medida que el mismo funcione en forma efectiva, que la contabilidad refleja la totalidad de movimientos efectuados por los custodios de los títulos, y, a la vez, que a través de la contabilidad se ejerce un control efectivo sobre dichas custodias. • Las conciliaciones de compras o ventas individuales (según lo informado por terceros) con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Son aplicables los comentarios vertidos en el punto anterior. En este caso específico, la existencia de información suministrada por terceros puede contribuir a dar una mayor evidencia de auditoría. • Los ajustes de medición contable de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Este control supone la existencia de una persona con los conocimientos adecuados para ejercer una revisión eficaz sobre las correcciones de los saldos de inversiones. • Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Tal como se manifestara en secciones anteriores de este capítulo, las decisiones de compra o venta de inversiones no corrientes son, en general, aprobadas por funcionarios del máximo nivel, a tal punto que no sería extraño verificar que dichas decisiones son plasmadas en actas de directorio o similares. 8.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general, los documentos que se seleccionan en este componente son aquellos respaldatorios de compras y ventas de títulos, actas de asamblea o directorio que dispongan el pago de dividendos o similares. A continuación se detallan algunas de las pruebas de este tipo que son aplicables en la revisión de este componente. • Obtener un listado de transacciones de compra y venta de inversiones y:
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— comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general; — verificar la exactitud matemática; — investigar las partidas significativas o inusuales. Para las compras de inversiones seleccionadas: — comparar con el listado de transacciones; — comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución; — confirmar los detalles de la transacción; — revisar la corrección del método de contabilización de las compras; — verificar la exactitud matemática; — comparar con el estado de inversiones. Para las ventas de inversiones seleccionadas: — comparar con el listado de transacciones; — comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución; — confirmar los detalles de la transacción; — verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos; — comparar con las bajas del listado de inversiones. Usualmente, los movimientos que pueden afectar la tenencia de inversiones en sociedades no son una cantidad significativa, lo cual permite que a través de una muestra de documentos relativamente pequeña, se obtenga una importante satisfacción de auditoría. • Obtener la conciliación del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y: — verificar la exactitud matemática; — comparar los montos con las fuentes correspondientes; — investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. • Obtener el detalle de inversiones no corrientes y: — verificar la exactitud matemática; — investigar las partidas significativas o inusuales; — verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre. 343
Para las inversiones seleccionadas: — comparar con el detalle de inversiones no corrientes; — verificar la exactitud matemática de la medición contable; — comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas; — determinar la necesidad de un ajuste de la medición contable de las inversiones; — inspeccionar y recontar los títulos representativos de las inversiones; — confirmar las inversiones en poder de terceros; — verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre. • Obtener estados contables de compañías en las que se realizaron las inversiones seleccionadas y: — examinar la opinión del contador independiente; — determinar si los resultados de las operaciones y su patrimonio respaldan el valor de libros y los resultados registrados; — determinar que los ajustes hayan sido registrados en el período adecuado; — examinar los aspectos de exposición para asegurarse de que los ítems que afectan al inversor son adecuadamente considerados. Los comentarios vertidos en el punto 9 de este capítulo explican la naturaleza de este procedimiento, al evaluar las implicancias que pueden traer para el auditor, la participación de otro profesional en la revisión de los estados contables de sociedades controladas. • Probar los ajustes de consolidación para controlar: — la eliminación de inversiones en subsidiarias; — la aplicación del método del valor patrimonial proporcional; — las participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas; — la contabilización de ajustes originados por la adquisición de subsidiarias (por ej. depreciación); — la eliminación de ventas entre empresas vinculadas; — la eliminación de resultados entre empresas vinculadas; — la eliminación de saldos entre empresas vinculadas; — la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre.
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• Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los estados contables consolidados. • Para los ajustes de consolidación significativos o inusuales seleccionados: — revisar la razonabilidad y la uniformidad respecto del año anterior; — comparar los detalles con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática; — comparar la inclusión en las planillas de consolidación y estados financieros. • Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exámenes realizados y la significatividad de los montos correspondientes. Al respecto ver punto 9 de este capítulo. • Determinar que las subsidiarias excluidas de los estados contables consolidados fueron adecuadamente tratadas y que el saldo de la inversión en el balance consolidado ha sido correctamente expresado.
8.3.4. Controles para salvaguardar activos Algunos controles que usualmente se presentan a efectos de la custodia de los títulos representativos de las inversiones son los siguientes. • Los títulos representativos de las inversiones están depositados en custodia de terceros La participación de un tercero en la custodia de los títulos es un control que contribuye a verificar la existencia de los títulos. • Los títulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad. En la medida en que exista un acceso restringido a la caja de seguridad, el control puede resultar confiable. El auditor debe evaluar la posibilidad de que personas no autorizadas accedan a estos títulos. • Los terceros custodios entregan y reciben títulos representativos de las inversiones sólo con la debida autorización de la empresa tenedora. La adecuada comunicación entre la poseedora de los títulos y el encargado de su custodia, materializado, por ejemplo, a través de documentación firmada por niveles autorizados, usualmente constituye un control adecuado.
9. TRABAJO DE OTROS AUDITORES Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo económico tengan el mismo auditor. De darse esta situación, el auditor de la sociedad controlante se encontrará con que una parte de los estados 345
contables de esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados, fundamentalmente), así como una parte de los estados consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el auditor de la sociedad controlante deberá decidir: • Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los estados contables de una entidad cuyos rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor. • Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoría. • La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo del otro auditor. Algunos de los factores que pueden condicionar la decisión del auditor serán: — la significatividad que el valor patrimonial proporcional de las entidades no examinadas por el auditor de la controlante tiene en los estados contables de ésta y en los estados contables consolidados; — el conocimiento de la calidad profesional del otro auditor; — el conocimiento global que el auditor de la entidad controlante pudiera tener del grupo económico considerado en su conjunto. A continuación y para los casos en los cuales el auditor de la entidad controlante decide utilizar la evidencia obtenida por otro auditor, se analizarán las siguientes alternativas. • Que no haga referencia en su informe al trabajo del otro auditor; • Que decida incluir en su informe profesional una referencia al trabajo del otro auditor.
9.1. Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados En este caso el auditor de la entidad principal se encontrará en condiciones de expresar su opinión profesional sobre los estados contables de la sociedad controlante y de los estados contables consolidados. Algunos hechos que pueden contribuir a que se logre llegar a esta situación son los siguientes: • Que el otro auditor posea una reputación adecuada a las circunstancias; • Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor; • Que el auditor de la sociedad controlante lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar la calidad de la evidencia de auditoría que obtuviera el otro auditor; • Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo económico.
9.2. Utilización del trabajo de otro auditor haciendo mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados consolidados
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En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su informe profesional el hecho que otro auditor ha realizado parte del trabajo, en este caso, la revisión de una parte de las inversiones permanentes o de los estados contables consolidados. La mención de que parte del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. La inclusión de una limitación en el alcance dependerá de si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de soporte. De efectuar tal mención, la misma deberá ser claramente expuesta en el apartado "Fundamentos de la opinión con salvedades" de su informe. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite su informe, tal como se comentó en el apartado 9.1. Algunas de las razones que pueden inducir a un auditor a hacer referencia en su informe a la opinión de otro profesional, pueden ser: • Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor; • Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor. El hecho que el auditor de la entidad controlante mencione que otro auditor ha participado en la revisión de parte o todas las entidades controladas, no significa que sobre estos componentes no realizará tarea alguna. Por el contrario, las actividades de coordinación de tareas, la emisión de instrucciones por escrito y similares, son necesarias a efectos de asegurar que las distintas etapas de auditoría son llevadas a cabo en la forma deseada. Asimismo, la realización de procedimientos que satisfagan al auditor de la entidad controlante sobre la idoneidad profesional del auditor de las entidades controladas, es necesaria. La no verificación de estas condiciones puede llevar al auditor de la entidad controlante a mencionar esta circunstancia en su informe, a efectos de advertir al lector de los estados contables sobre el distinto grado de confiabilidad que, a su juicio, tiene la información auditada.
9.3. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades controladas Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada contenga una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención de opinión. En estos casos el auditor de la entidad controlante deberá evaluar cuidadosamente el efecto de esta situación sobre su propia opinión de los estados contables de la entidad controlante y de los estados contables consolidados. En general, deberán tenerse en cuenta las siguientes pautas: • Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o en los estados contables consolidados. Así, por ejemplo, un error en la medición contable de una deuda de la sociedad controlada hacia la controlante, podría llegar a no afectar la opinión del auditor de los estados consolidados, si la sociedad controlante tiene registrado el crédito correspondiente por igual cifra que la controlada informa su deuda. • Si las causas por las cuales el otro auditor efectúa una salvedad en su opinión son corregidas mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada. • Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor emitiera una opinión con salvedades, no resulta significativo en los estados contables de la sociedad controlante y en sus estados contables consolidados. 347
CAPÍTULO 18 - BIENES DE USO/ACTIVOS FIJOS Y SUS DEPRECIACIONES
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente 348
Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje, los anticipos a proveedores por compras de estos bienes, así como también a los incorporados por la vía de un arrendamiento financiero. Los bienes afectados a locación o arrendamiento operativo se encuadran como propiedades de inversión, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada. Depreciación es la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. La depreciación debe reflejar el desgaste, consumo o agotamiento del bien. Debe ser, en definitiva, el reflejo del patrón con arreglo al cual se espera sean consumidos los beneficios económicos futuros del activo. La depreciación puede ser cargada directamente al resultado del período o considerada como una porción del costo productivo y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios. El componente normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones, herramientas, muebles y útiles, embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terrenos, hacienda reproductora (activos biológicos), equipos de explotación en actividades extractivas, obras en curso y bienes de uso en tránsito.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Para las empresas industriales, por lo general, suele ser el activo de mayor significación y la depreciación del ejercicio también suele ser un cargo a resultados de importancia. En las empresas de servicios, generalmente los bienes de uso no representan un rubro de significación. Estas industrias no requieren inversiones significativas en bienes de uso para el desarrollo de sus actividades. Un caso singular lo representan las entidades financieras. Ellas son típicas empresas de servicios, pero en ocasiones las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situación se presenta en las entidades que cuentan con un significativo número de sucursales propias. En general la ubicación de las sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades o localidades, situación que contribuye a aumentar el valor de los bienes de uso. Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y otros relacionados con saldos: los bienes de uso y las depreciaciones. Las adquisiciones y retiros de activos fijos son identificados como un componente porque normalmente son auditados en forma separada de las compras de bienes y servicios, principalmente por las siguientes razones: • Las adquisiciones y los retiros pueden ser poco frecuentes en industrias que no se encuentran en etapa de expansión pero probablemente sus montos sean significativos. • Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras de bienes y servicios, o si ocurren frecuentemente como en el caso de las industrias de capital intensivo, pueden ser procesadas por un sistema específico; las adquisiciones pueden requerir la aprobación específica de la gerencia. • Las adquisiciones pueden abarcar transacciones que difieren de las compras normales (por ejemplo, arrendamientos o leasings, activación de intereses o asignaciones de costos laborales). Si estas circunstancias no se presentan sería conveniente y probablemente más eficiente utilizar el componente de compras de bienes y servicios para incluir las adquisiciones de activos fijos en lugar de 349
identificar otro componente. En ese caso, deberá prestarse especial atención a los retiros significativos de activos fijos. En el desarrollo del presente capítulo se prestará debida atención a estos tres subcomponentes del grupo: adquisiciones y retiros, saldos de bienes de uso y depreciaciones.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones que a continuación se indican sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar referidas al componente de bienes de uso y sus depreciaciones. Se incluyen situaciones típicas y por lo tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. Las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso pueden presentar una parte importante de la actividad de una empresa, cuando se encuentra en la etapa de iniciación de su operación. Si esta circunstancia se da pueden existir sistemas específicos para las transacciones de adquisiciones. En general, el procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de información entre sistemas, incluyendo las de procesamiento de compras de bienes y servicios, recepción de bienes, facturas de proveedores, costos laborales y otros. Otras industrias de capital intensivo requieren año tras año incurrir en erogaciones significativas para el mantenimiento de sus activos fijos o bien para la reparación de los mismos. En estos casos el volumen de transacciones es de consideración. En otras empresas las transacciones del componente no tienen mayor relevancia ya que no incluyen activos de consideración o no es necesario reparar o reponerlos en forma intensiva. Otro factor a considerar está dado por la importancia relativa de las obras en curso. Es común observar en algunas industrias que internamente se desarrollan ciertos proyectos. La acumulación de costos internos y externos en los que se incurre en cada obra puede requerir, además del procesamiento de un elevado número de transacciones, una clara definición de la asignación entre cada obra de tales costos.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles, pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión y análisis para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. 3.1. Relacionadas a las características de los bienes de uso • Antigüedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicación geográfica y segmento del negocio. • Métodos de depreciación y las vidas útiles normalmente utilizadas en la industria. • Si las vidas útiles están significativamente afectadas por las políticas de mantenimiento y reparación. 350
• Activos fijos utilizados para fines de investigación y desarrollo. • El efecto de las reglamentaciones ambientales existentes o propuestas. • Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversión y sus correspondientes restricciones. • Alcance de las transacciones de arrendamientos (leasing). • Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados o que fueron apartados de la actividad principal del ente. • En qué medida se continúan utilizando los activos completamente depreciados. • Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.
3.2. Relacionadas a las políticas de financiamiento • En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios. • En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por préstamos a largo plazo. • En qué medida los intereses han sido o deberían ser activados. • En qué medida las asociaciones en participación o los acuerdos de venta y alquileres fueron utilizados para adquirir derechos sobre los activos fijos. • Si se han acordado arrendamientos a corto o largo plazo.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados • Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de adquisición de los competidores. • Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria. • El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos. • El efecto de las variaciones en las fuentes o costos de financiamiento o en los mercados sobre la viabilidad de un proyecto. En general puede establecerse que cuando una economía crece, puede resultar conveniente adquirir activos fijos adicionales para mantener la posición de mercado. En una recesión económica la declinación de las ventas puede afectar la posibilidad de que se mantenga la actividad y requerir la venta y/o racionalización de activos fijos antiguos o menos rentables.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Criterios de medición contable 351
4.1.1 Medición contable inicial El costo de los valores originales de los bienes de uso puede ser de compra o de propia construcción. El costo de compra es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado más la pertinente porción asignable de los costos de compra y control de calidad, incluyendo recargos de importación, transporte, montaje, etc. El costo de construcción propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la construcción, aplicando principios similares a los utilizados al costear la producción de bienes de cambio: materiales e insumos necesarios para la construcción y los costos de conversión (mano de obra, servicios, etc.), tanto variables como fijos. Un componente especial del costo lo constituyen los costos de financiación. En este sentido se admite que cuando la construcción de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no propios, dicha construcción. Los costos financieros a activar son los intereses pagados, las actualizaciones monetarias y diferencias de cambio, todos ellos menos la porción de inflación contenida dentro de los mismos. Esta es la definición de resultados financieros netos o puros, es decir netos de la inflación. Cabe destacar que el criterio arriba mencionado es una alternativa permitida dentro de la normativa contable argentina, mientras que para aquellos entes que deban aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), este tratamiento es obligatorio cuando se reúnan las condiciones requeridas. Las normas contables vigentes en la República Argentina permiten para aquellos entes que no hacen oferta pública de sus acciones o que no hayan solicitado autorización para hacerlo, incluir en el costo de producción el costo financiero proveniente del capital propio; siempre que se hayan considerado previamente todos los costos provenientes del capital de terceros, y los activos elegibles superen al pasivo. Para su cálculo, se aplicará una tasa representativa del mercado neta de su efecto inflacionario. Asimismo, si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podrá considerarse el interés del capital propio como componente del valor corriente. Cualquiera sea el criterio de medición contable, en ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor de uso de los bienes y el valor neto de realización ("VNR"). El valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso del bien y de su disposición al final de su vida útil. En el caso de los activos fijos la medición contable de dicho valor implica serios problemas prácticos. El VNR de un bien es determinado considerando los precios de contado de transacciones no forzadas entre partes independientes en las condiciones habituales de negociación, más los ingresos adicionales que la venta pueda generar por sí, no atribuibles a la financiación, menos los costos originados por la venta.
4.1.2 Medición contable posterior al reconocimiento inicial La medición contable periódica de los bienes de uso podrá efectuarse siguiendo el modelo del costo o, alternativamente, el modelo de revaluación. 352
Modelo de costo En el modelo de costo, la medición contable del activo fijo se efectuará al costo incurrido original neto de la correspondiente depreciación acumulada. Modelo de revaluación Los bienes de uso podrán medirse por su valor revaluado, que es el valor razonable al momento de la revaluación. Valor razonable (también conocido como "fair value" por su denominación en inglés) es el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas en una transacción de contado, realizada en condiciones de independencia mutua. Para la determinación del valor razonable de los bienes deberá tenerse en cuenta si se trata de: — Bienes para los cuales existe un mercado activo en su condición actual, para los cuales su valor razonable se determinará en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes motivo de la revaluación; — Bienes para los que no existe un mercado activo su condición actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación. En este caso, se tomará el valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados que son motivo de la revaluación, a la fecha en que dicha revaluación se practique; — Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los dos párrafos anteriores. En estos casos, el valor razonable de estos bienes se determinará a partir de la utilización de técnicas de valuación que arriban a valores presentes o descontados partiendo de importes futuros (flujos netos de efectivo menos gastos ajustados), o bien a partir de un costo de reposición, pero considerando las depreciaciones que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes que son motivo de la revaluación. Las revaluaciones deberán practicarse con una regularidad tal que permita asegurar que el importe contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de cierre del ejercicio o período. Es decir que, en consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes revaluados. Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso, debe aplicarse también el mismo modelo a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada rubro (terrenos, edificios, maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, rodados, etc.) En cuanto a la contabilización de la revaluación, las normas contables vigentes en la República Argentina requieren que cuando se incremente el importe contable de un bien de uso, en la primera oportunidad que se adopte este criterio, este aumento se acredite a una cuenta integrante del Patrimonio Neto que se denominará "Saldo por revaluación". En posteriores revaluaciones, el incremento también se reconocerá mediante una acreditación a la mencionada cuenta, a menos que este incremento constituya una reversión de una disminución por un ajuste por baja del valor del mismo bien que se haya reconocido oportunamente en resultados, caso en el cual el incremento también se reconocerá en el resultado del ejercicio. En cambio, cuando se reduzca el importe contable de un bien de uso como consecuencia de una revaluación, en la primera oportunidad que se adopte este criterio, esta disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio.
353
El saldo por revaluación que se vaya acumulando en el Patrimonio Neto podrá ser transferido a Resultados no asignados cuando se produzca la baja del bien (por su retiro, venta u otra razón), o a medida que el activo sea consumido por la entidad. En este último caso, el importe a transferir será el diferencial entre la depreciación calculada según el valor revaluado del bien y la depreciación que se hubiera computado sobre la base de su costo original. Cabe aclarar que estas transferencias a resultados no asignados en ningún caso pasarán por el resultado del ejercicio y que el saldo por revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal. Para la utilización del método de revaluación, generalmente se requerirá la aprobación del órgano de administración de la entidad, una apropiada documentación de respaldo de las mediciones efectuadas, la existencia de una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración que describa el método o la técnica de valuación adoptada, así como también la existencia de mecanismos de monitoreo que confirmen que dicha política contable haya sido aplicada en la preparación de los estados contables. A continuación se mencionan algunos conceptos vinculados con los bienes de uso y el tratamiento contable recomendado a aplicar: • Reparación y mantenimiento Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en condiciones de operación eficiente. Ambos, reparación y mantenimiento, no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por tanto, los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben imputarse a resultados cuando se originan. • Mejoras Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad, calidad de la producción o vida útil del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse en la vida útil restante del bien. • Arrendamientos En el caso de arrendarse bienes con opción a compra (operación de leasing) deberá analizarse si la realidad económica de la operación indica que es una compra financiada (arrendamiento financiero) o un alquiler normal (arrendamiento operativo) y aplicar el tratamiento adecuado. • Bienes cedidos Pueden existir contratos de concesión en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean entregados al concesionario quien recibe la tenencia de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes serán restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes de uso de la compañía concesionaria. Este tipo de contratos suele observarse en las empresas de servicios públicos, en donde adicionalmente se obliga al concesionario a efectuar inversiones para su mejoramiento. En este caso, a los efectos del cálculo de las depreciaciones de dichos bienes de uso producto de las inversiones mencionadas, deberá tenerse presente la duración del contrato. Por consiguiente los años de vida útil asignados no podrán ser superiores al tiempo de duración del contrato de concesión.
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De esta forma, la desagregación en los bienes de uso solo se justifica en razón de las distintas vidas útiles de los bienes afectados, lo que conlleva a un cálculo de depreciación diferente para cada familia de bienes.
4.2. Comparación con valores recuperables Como quedó ya expresado, la comparación entre la medición contable de los activos fijos y sus valores recuperables, puede implicar serios problemas prácticos. Dicho procedimiento, solamente deberá ser realizado, al presentarse los estados contables del ente en cuestión, cuando existieran indicios de la desvalorización de los mencionados activos. Para determinar la existencia de indicios de desvalorización de los activos fijos, deberá tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes situaciones: • de origen externo: — variaciones en los valores de mercado de los bienes, mayores a las que debería esperarse con motivo del mero transcurso del tiempo; — cambios en los mercados y en los contextos tecnológico, económico, legal, etc., que afecten adversamente al ente; — variaciones en las tasas de interés que afecten significativamente el cálculo del valor recuperable de los activos; — variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a variaciones en el patrimonio del mismo; • de origen interno: — evidencias de obsolescencia o daño físico del activo; — cambios en la manera en que los bienes son o serán usados que modifiquen el cálculo de su valor recuperable; — evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las esperadas; — expectativas de pérdidas operativas futuras. La comparación de la medición contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, para los activos fijos que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio, la misma deberá realizarse a nivel de cada "actividad generadora de efectivo" ("AGE") o "unidad generadora de efectivo" ("UGE"), dependiendo de las normas contables aplicables. Se considera una AGE a aquella actividad o línea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte del ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o líneas de negocio. En caso que el ente presente información por segmentos, el criterio utilizado para determinar las AGE deberá ser el mismo que el empleado para definir a los segmentos de negocios. Se considera UGE a los grupos identificables de activos más pequeños que generan flujos de fondos en forma independiente de los producidos por otros grupos de activos. 355
La determinación de cada UGE o AGE, según corresponda en función a la norma contable utilizada, puede resultar complicada para el caso de los denominados activos generales, que son aquellos que contribuyen a obtener fondos en todas las unidades o actividades generadoras de efectivo, como por ejemplo los edificios; y para el caso de la llave de negocio. Ambos conceptos establecen grupos de bienes menores al conjunto de bienes en general del ente. El término AGE o segmento de negocios, podría resultar abarcador de una o más unidades generadoras de efectivo. En el tamaño de la agrupación de bienes, radica la crítica más importante al concepto de AGE, y es la posibilidad práctica que ésta otorga de ocultamiento de pérdidas por desvalorizaciones que se harían evidentes al aplicar el método de agrupación por UGE. En el caso que de la comparación realizada resulte la desvalorización de un activo fijo, dicha pérdida deberá ser imputada al resultado del ejercicio, asignándola, de corresponder, a la llave de negocio u otros activos intangibles relacionados con el bien o a la AGE o UGE en cuestión. Es decir que la misma se realizará, disminuyendo el valor de los activos intangibles primero, y luego el de los activos tangibles. De verificarse con posterioridad a la comparación inicial, una modificación en las estimaciones utilizadas para la misma, en caso de corresponder, la pérdida registrada deberá ser reversada, para lo cual deberá analizarse la existencia de cambios en los indicadores que oportunamente habían motivado la desvalorización de dichos bienes.
4.3. Costos relacionados con la subutilización de las plantas industriales En contextos recesivos es común que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad instalada de las plantas industriales. En general, esta situación se manifiesta en la suspensión de turnos de trabajo, reducción de días de trabajo o bien disminución del rendimiento de los equipos. Las cuotas de depreciación que no se fijan en función de las unidades producidas, sino sobre la base del transcurso del tiempo, son establecidas considerando una capacidad de utilización de equipos óptima. Es decir, si se decide depreciar una maquinaria en diez años, se presupone un uso normal en ese período. Cuando la capacidad ociosa supera significativamente las previsiones sobre el nivel de actividad normal, las cuotas de depreciación unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan significativamente. El adecuado tratamiento contable a dar a la depreciación correspondiente a la capacidad ociosa no es considerarla como costo en los activos que se producen, sino como un resultado no habitual o no recurrente. De esta manera, como costo de producción sólo se incluye una cuota de depreciación razonable en base a las características del producto y la capacidad industrial y no la porción correspondiente a la capacidad ociosa.
4.4. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Los requerimientos de exposición más comunes exigidos por las normas contables son: — incluirlo como activo no corriente; — detallar su composición, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones acumuladas; — indicar el criterio de medición contable empleado (nota a los estados contables); 356
— indicar el monto de la depreciación del ejercicio.
4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear. • El método de identificación de los gastos de mantenimiento y reparación. • La base para distinguir entre arrendamientos financieros y operativos. • La base para activar la mano de obra y los gastos de fabricación en activos construidos. • El método de identificación de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre activos fijos transferidos entre empresas afiliadas. • El método de revaluación de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuación con las normas contables vigentes. • La base de reconocimiento y contabilización de las ganancias y pérdidas por retiros. • Métodos de depreciación utilizados para cada tipo de activo, incluyendo activos arrendados. • Vida útil asignada a cada tipo de activo. • El método de activación de costos financieros en activos construidos. • La base de clasificación de activos inactivos o en venta. • El método de contabilización de repuestos (por ej., motores para maquinarias o expansiones de memoria para computadores).
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo bienes de uso y sus depreciaciones.
5.1. Adquisiciones y retiros Afirmaciones Veracidad
Definición Las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios y riesgos derivados de la propiedad de los activos fijos. Los activos fijos adquiridos existen físicamente. Las adquisiciones y retiros están adecuadamente autorizados. 357
Afirmaciones
Definición Todas las adquisiciones y retiros están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes y están adecuadamente acumuladas en tales registros. Las adquisiciones y retiros están contabilizadas en el período adecuado.
Integridad
Medición exposición contable
y
Las adquisiciones y retiros están correctamente calculadas a su monto apropiado de acuerdo con la naturaleza de la transacción y las normas contables.
5.2. Depreciaciones Afirmaciones
Definición
Veracidad
La depreciación está relacionada con los activos fijos existentes y usados cuya propiedad corresponde al ente.
Integridad
Toda la depreciación está adecuada e íntegramente contabilizada y acumulada en los registros correspondientes. La depreciación está registrada en el período adecuado.
Medición y exposición contable
Los montos de depreciación están correctamente calculados utilizando métodos de depreciación y vidas útiles aceptables. La depreciación está adecuadamente asignada a los costos de producción, costos de construcción de activos fijos y gastos de acuerdo con la naturaleza de los costos y las normas contables.
5.3. Saldos de bienes de uso Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los bienes de uso existen físicamente. Los beneficios y riesgos derivados de la propiedad de los bienes de uso corresponden al ente a auditar y son utilizados en su negocio.
Integridad
Todos los saldos de los bienes de uso están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Medición exposición contable
y
Los saldos de bienes de uso reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con normas contables. Los bienes de uso han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para la adecuada comprensión de estos saldos.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control 358
6.1.1. Pautas básicas Las organizaciones que, debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones significativas en activos fijos ni donde tampoco es importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una vocación hacia el control de los bienes de uso. En estos casos puede observarse que no existen registros detallados de activos fijos que se concilien con los bienes existentes y que no se analicen detalladamente las vidas útiles para asignar una cuota de depreciación. En estas organizaciones pueden encontrarse registros contables que informan activos fijos totalmente depreciados que sin embargo continúan utilizándose. En estas ocasiones los controles sobre estos activos son débiles y también los contratos de seguros tomados sobre valores contables no previenen contra pérdidas ante eventuales siniestros. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar atención a los aspectos relacionados con la veracidad e integridad de los saldos de bienes de uso y depreciaciones. Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los bienes de uso. En general, estos entes necesitan de significativas inversiones en activos fijos y en costos para reparar y mantener la capacidad instalada. Ante esta situación es común poder observar estrictos controles presupuestarios sobre los trabajos a incurrir en reparaciones y también sobre las altas de cada ejercicio, inventarios rotativos, análisis detallados de las vidas útiles a asignar, etc.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas Los sistemas de control varían según sean las empresas y los componentes a los que se refieren. No obstante ello, existen ciertas características generales propias de los sistemas de bienes de uso que frecuentemente se encuentran en los entes. A diferencia de otros componentes que pueden tener características muy particulares y diferenciadas en distintas compañías (como por ejemplo bienes de cambio y costos de producción) el componente bienes de uso y sus depreciaciones tiende a tener características similares en todas las organizaciones. Por esa razón los sistemas de control tienden también a asimilarse. Así, por ejemplo todos los sistemas típicos de activo fijo incluirán el manejo de altas y bajas al archivo permanente de bienes y valores y el cómputo de la correspondiente depreciación. La importancia relativa de los controles internos del componente puede variar según sea la etapa por la que atraviesa la organización. Así por ejemplo en el período de construcción de una nueva planta, el área de activo fijo puede representar el sector por el que pasa la mayor parte de los recursos del ente. Esto es especialmente así cuando se trata de industrias de capital intensivo con plantas hechas a la medida, en donde puede llegar a darse el caso de un sobredimensionamiento del sector encargado de los controles de la ejecución del proyecto. En ciertos casos, por ejemplo, pueden llegar a constituirse unidades especiales de control y administración de nuevos proyectos, que desaparecen con la conclusión y puesta en marcha de los mismos. Evidentemente, distintos serán los requerimientos de control de los activos fijos en esa etapa preoperativa que en la etapa de funcionamiento.
359
Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben atender tanto al manejo y control de los bienes físicos como de sus valores. Por lo general los archivos de activo fijo tienden a ser voluminosos, muy especialmente en empresas industriales de capital intensivo. Esta característica repercute, como se observa a continuación, en la forma de procesamiento ya que la necesidad de manejo de archivos voluminosos lleva al empleo de sistemas computarizados. El archivo maestro de activo fijo reviste gran importancia dentro de los sistemas y por lo general el auditor debe dedicarle su atención. Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes físicos, con énfasis en el aspecto de separación de tareas de custodia y registración. Dependiendo de los sistemas de control presupuestario, los activos fijos pueden tener relación con ellos toda vez que las inversiones en bienes productivos son partidas relevantes en todo presupuesto económico-financiero.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • Utilización de los presupuestos de adquisición de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo para la comparación y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupuestados, para corroborar la integridad y veracidad de las altas de un período/ejercicio. • Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un adecuado seguimiento de la información contable relativa a los saldos de activos fijos y los cargos por depreciación, permiten comprobar la integridad y medición contable del componente. • Preparación de informes gerenciales y de excepción referidos a: — erogaciones por proyecto, — erogaciones que superan los montos presupuestados, — costos de reparación y mantenimiento, — arrendamientos financieros, — variaciones en las tasas y métodos de depreciación, — ajustes resultantes de inventarios físicos, — utilización de activos fijos, — activos completamente depreciados; y los procedimientos utilizados para revisar y seguir los problemas observados. Estos aspectos se vinculan con la totalidad de las afirmaciones del componente.
360
• Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar la integridad de los saldos. • Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los bienes. • Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de depreciación para verificar la medición contable de los activos fijos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se comentaron algunas pautas del flujo de transacciones que puede tener lugar en este componente. Cada ente determinará y definirá qué controles de procesamiento y funciones de procesamiento desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa un número significativo de transacciones. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento del componente y las transacciones y afirmaciones involucradas. Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
Adquisiciones y retiros
Veracidad
El acceso a las funciones de procesamiento de activos fijos y datos relacionados está restringido.
Saldos de bienes de uso
Veracidad y medición contable
Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son ingresados para su procesamiento en forma precisa y sólo una vez.
Adquisiciones y retiros
Integridad y medición contable
Los datos de las depreciaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento y sólo una vez.
Depreciaciones
Integridad y medición contable
Los datos de adquisiciones, retiros y depreciaciones rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Adquisiciones y retiros, depreciaciones
Integridad
Controles y funciones de procesamiento Las adquisiciones y retiros funcionarios de nivel apropiado.
son
aprobados
por
6.2.4. Controles para salvaguardar activos En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones se relacionan con: • El acceso físico a los activos fijos restringido. • Las protecciones físicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos.
6.3. Controles generales Pautas básicas 361
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de bienes de uso y depreciaciones se manifiesta específicamente si: — las funciones de aprobación de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las de contabilización de los mismos y de la preparación de asientos del mayor general; — las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general están segregadas; — la función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general; — la función de aprobación de proyectos de reparación y mantenimiento está segregada de las de contabilización de movimientos de activos fijos y del mayor general; — las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de los ajustes correspondientes están segregadas de la custodia de los activos fijos. Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computarizada.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse y analizarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los procesos de producción vigentes están afectados por avances tecnológicos.
Esfuerzos para comprobar el valor de uso de los activos fijos.
Se esperan cambios en la utilización de la capacidad productiva.
Evaluación detallada depreciación.
Existen nuevas reglamentaciones que afectan el uso de los bienes de uso.
Es necesario evaluar el valor de uso de los bienes.
Existen activos fijos significativos que no son utilizados.
Evaluar detalladamente depreciaciones.
Se ha discontinuado una línea de producto significativo o se cerrará un establecimiento productivo.
Es necesario analizar la intención de la sociedad sobre el destino de los activos fijos involucrados.
Existen transacciones de activos fijos entre empresas vinculadas.
Deben evaluarse los resultados contenidos en el valor de los activos fijos que se originan en estas operaciones.
de
el
la
cuota
cómputo
de
por
362
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas útiles no fueron correctas.
Analizar el valor de recupero de los activos fijos.
El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros son significativos y han variado con relación a períodos/ejercicios anteriores.
El enfoque de auditoría debe adaptarse a las nuevas situaciones.
Se ha implantado un nuevo sistema de acumulación de costos para los proyectos de construcción de activos.
Se requerirá evaluar el nuevo sistema.
El monto de los costos internos capitalizado es significativo.
Esfuerzos de auditoría para comprobar la razonabilidad de los montos y conceptos involucrados.
La gerencia planea desprenderse de activos fijos significativos.
Es necesario evaluar el valor de recupero de estos activos.
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
El sistema de aprobación de adquisiciones y retiros no es efectivo.
Incremento en pruebas detalladas transacciones del componente.
sobre
las
Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin aprobación.
Se deben efectuar comprobaciones globales de los montos registrados.
Los procedimientos de corte de las adquisiciones y retiros no son adecuados.
Pruebas detalladas de corte de transacciones al cierre.
Los gastos de reparación y mantenimiento son significativos.
Incremento en pruebas de controles o detalladas sobre estos conceptos.
Existen diferencias significativas entre el inventario físico de activos fijos y los montos registrados en el mayor general.
El auditor deberá incluir procedimientos destinados a comprobar la existencia de los bienes contabilizados.
Existen partidas inusuales en la conciliación de los listados de activos fijos con el mayor general.
Análisis detallado de las partidas y pruebas sobre la integridad de los registros deben incluirse en la revisión del componente.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA
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8.1. Consideraciones Al inicio del capítulo se comentó que, salvo en condiciones de construcción en parte o de la totalidad de los activos fijos, generalmente no tenía lugar en el componente un significativo número de transacciones. Cuando las transacciones son numerosas y significativas el auditor debe evaluar la posibilidad de desarrollar un enfoque que se base en la confianza en los controles. Sin embargo la confianza en los controles sobre las operaciones de activos fijos y depreciaciones no tiene lugar cuando: — los procedimientos sustantivos son considerados más eficientes, — las adquisiciones están sometidas a controles directos sobre compras de bienes y servicios y el auditor planea depositar confianza en los controles de dicho sistema. Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte importante de la actividad de la empresa, pueden existir sistemas específicos para las transacciones de altas y retiros y para los cargos por depreciaciones. En los casos en que existen sistemas específicos para las operaciones de altas y retiros y para depreciaciones puede resultar eficiente y efectivo confiar en los controles de estos sistemas. En el caso de las depreciaciones, la evaluación del control y de la corrección de los métodos de cálculo durante cierto número de períodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfacción con respecto a la razonabilidad de los cargos a través de procedimientos analíticos. En estos casos, puede que no sea necesario realizar pruebas detalladas de los cálculos individuales. La depreciación generalmente representa la acumulación de numerosos cálculos independientes relativamente simples. La probabilidad de que se cometa gran cantidad de errores de cálculo que en total representen un monto significativo, es baja en la mayoría de los casos. No obstante, un error sistemático en los cálculos puede ocasionar un error significativo. Cuando las pruebas de detalle forman parte del plan de auditoría, la selección de partidas para las pruebas debe ser diseñada de forma tal que aumenten las posibilidades de detección de errores sistemáticos. En tanto se utilicen métodos de depreciación uniformes y no existan variaciones sustanciales en la mezcla de activos, la interrelación entre cargos por depreciación y los saldos de activos no variará significativamente de un año a otro. Aquí un enfoque analítico es el más efectivo y eficiente. No obstante, cuando se calcula la depreciación por unidad de producción, las relaciones entre la depreciación y los activos pueden variar significativamente de año a año. Normalmente, el auditor debe satisfacerse de la estimación del total de las unidades producibles utilizado en los cálculos correspondientes. Es posible que las estimaciones revisadas o probadas en años anteriores deban ser modificadas para reflejar variaciones en las condiciones o nueva información. La empresa puede utilizar especialistas internos o externos, como por ejemplo ingenieros, para colaborar en estas estimaciones y, cuando fuera apropiado, al auditor debe revisar su trabajo e informes, es probable que a su vez necesiten consultar a un especialista. En estos casos, como queda evidenciado son requeridas pruebas de detalle. Con referencia a las incorporaciones de activos fijos, el conocimiento de auditoría acumulado puede proporcionar antecedentes sobre la significatividad relativa de los movimientos, la frecuencia de dichas transacciones y la confiabilidad de los controles pertinentes. En estos casos se requieren pruebas de controles con limitadas pruebas de detalle. No obstante, es importante tener en cuenta que en un período determinado se pueden realizar adquisiciones o retiros significativos de activos fijos aunque en períodos anteriores esta actividad haya sido menor.
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El auditor debe evaluar la significatividad relativa de las incorporaciones al activo fijo provenientes de diversas fuentes y desarrollar un enfoque de auditoría adecuado para cada fuente. Los cargos a activos fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de: — compras directas realizadas a través del sistema de compras y cuentas a pagar, — materiales y suministros extraídos de los bienes de cambio, — cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construcción interna, — costos de fabricación asignados en relación con la mano de obra empleada, — arrendamientos financieros, — costos financieros activados. En muchas circunstancias, no resultará necesario realizar por separado pruebas detalladas de adquisiciones específicas de activos fijos. Por ejemplo, las pruebas de compras o de costos laborales pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control establecidos para las adquisiciones procesadas a través de estos sistemas. Con relación a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en años anteriores generalmente evita la necesidad de reexaminar la documentación de respaldo del costo de los activos previamente adquiridos. La seguridad con relación a la continuidad de la propiedad, existencia y uso de dichos activos deberá ser el objeto del enfoque de auditoría a aplicar. Esta continuidad depende generalmente de los procedimientos de salvaguarda física y otros controles implantados por la empresa. Si fuera apropiado el auditor deberá considerar la realización de observaciones o inspecciones de los activos individualmente significativos durante visitas a la planta. Este procedimiento puede reemplazarse si el auditor decide confiar en los controles de salvaguarda establecidos por el ente.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes de uso y depreciaciones. Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden estar presentes en un sistema de bienes de uso y depreciaciones. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de auditoría: "Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su propiedad. Los activos fijos existen físicamente y las transacciones están adecuadamente autorizadas". A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoría. En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes controles:
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i) Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales. Este procedimiento permite a la gerencia evaluar los méritos de los proyectos propuestos y determinar la inversión estimada que los mismos demandarán y relacionarlos con las disponibilidades de fondos, y finalmente con lo efectivamente erogado. ii) Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento y aprobadas por los niveles requeridos. Los formularios utilizados para ello incluyen entre otras cosas lo siguiente: a) Departamento de origen, fecha y número de proyecto. b) Descripción de proyecto. c) Clasificación en términos de prioridad. d) Costo estimado y desembolsos netos. e) Bienes a ser reemplazados por el proyecto, si los hubiera. f) Especificaciones detalladas para ser utilizadas a efectos de la contratación de materiales, equipos y servicios. iii) Un requerimiento de autorización suplementaria es preparado por el jefe de departamento antes que se supere el monto originalmente autorizado en un 10%, detallando las razones por la necesidad adicional de fondos. Si con el requerimiento suplementario se excede el nivel de autorización original, se solicita la autorización del siguiente nivel. iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estimaciones o especificaciones de ingenieros y arquitectos. v) Después de completado el proceso de construcción y/o compra existe supervisión por parte de los ingenieros de proyecto e intervención de auditoría interna. vi) Después de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construcción y/o compra. vii) Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorización para cualquier venta, retiro o baja de activos fijos, con niveles de autorización similares a los de las incorporaciones. viii) Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones técnicas y financieras aprobadas. ix) El funcionario que aprueba envía una copia de la autorización a cada uno de los siguientes departamentos: a) Contaduría. b) Seguros. c) Inmuebles, de ser aplicable. d) Impuestos. x) Cuando la transacción implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado envía una copia del remito a los departamentos de despacho y facturación. 366
xi) Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, depreciación acumulada y resultados. xii) Se practican recuentos físicos periódicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisión del encargado de Contaduría. xiii) Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su seguimiento. Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, esto constituirá suficiente evidencia de auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. Esta evidencia es generalmente importante cuando el volumen de transacciones es significativo. En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente: • No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en pruebas detalladas de transacciones. • Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada autorización de las altas puede implicar visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que el procedimiento de aprobación se efectúa adecuadamente. A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación: "Las obras en curso representan bienes en construcción que no están en condiciones de ser usados". Cuando, por ejemplo, no existe un política formal de cierre de obras en curso completadas y la correspondiente cuenta de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio por el departamento de contaduría para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los últimos dos meses y que se encuentran en fecha teórica de terminación, puede tener lugar el cierre contable de obras en curso que aún se encuentren en ejecución y mantener sin cerrar otras. El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son: • Observación física al cierre del ejercicio de las obras en curso. • Análisis de los planes de obras y obtener la confirmación de los contratistas. • Análisis de los productos elaborados para identificar si provienen de obras en curso terminadas. • Comparación con presupuesto de inversiones en obras.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
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Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: adquisiciones y retiros, depreciaciones y saldos de bienes de uso. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de datos relativos al componente en ambientes computarizados. Dada la importancia que tiene para el componente la ejecución de las pruebas globales de saldos de activo fijo y depreciaciones, al final del capítulo se describe en detalle este procedimiento.
9.1. Adquisiciones y retiros
9.1.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio anterior, el actual y los presupuestos con relación a: — adquisiciones por tipo de activos; — retiros por tipo de activos; — gastos de reparación y mantenimiento. Para efectuar esta prueba pueden emplearse los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Por otra parte, para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los movimientos de activos fijos a través de programas computarizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a: — transacciones significativas, — activos incluidos en informes a una fecha y excluidos en una fecha futura, — acumulación de adquisiciones y retiros en un período determinado. En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la información de bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos se podrán identificar condiciones excepcionales ocurridas durante el período. Por ejemplo, líneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden dar lugar a equipos que dejaron de ser útiles para el ente. • Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles 368
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión gerencial de los estados financieros de períodos intermedios y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — adquisiciones por categoría, establecimiento o segmento del negocio; — retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio; — gastos de reparación y mantenimiento. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — erogaciones reales a la fecha por proyecto; — proyectos de construcción que superan montos autorizados; — proyectos de construcción en los que la actividad fue mínima durante un período determinado; — costos de reparación y mantenimiento activados; — leasings (arrendamientos financieros) activados. En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para asegurarse de la integridad, veracidad y autorización de las transacciones. El auditor debe obtener evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: — El nivel gerencial que debe llevar a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio. — La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada. — El grado de detalle del análisis. En el análisis pueden emplearse programas computarizados para extraer información de los sistemas involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen: — informes de transacciones significativas; — informes de obras en curso sin movimiento; — obras en ejecución con cargos incurridos superiores a un determinado importe; — costos activados en cuentas de obras en curso. Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
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• Los presupuestos de adquisición de activos son revisados y aprobados por funcionarios de nivel apropiado. • Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados y cuando los costos superan el monto originalmente autorizado se requieren aprobaciones adicionales. • Los costos de construcción contratados y las erogaciones acumuladas son aprobadas por arquitectos o ingenieros independientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Ciertas pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de recepción y despacho de bienes de uso o facturas de proveedores. Las comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes. La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen las transacciones. Por ejemplo un auxiliar analítico de bienes de uso. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a cabo. • Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso: — comparar con el listado de adquisiciones y retiros; — comparar los detalles con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática; — verificar los cálculos de intereses y otros costos financieros activados en los proyectos en proceso; — realizar una inspección física de los activos; — analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mínima o nula. • Para una muestra de retiros: — comparar con el listado de adquisiciones y retiros; — comparar los detalles con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes; — comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor general. • Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente, comparar con el listado de adquisiciones y retiros. Al llevar a cabo estas pruebas deben considerarse estas pautas: 370
— Las pruebas de las adquisiciones de activos fijos deberán ser estrechamente coordinadas con las pruebas de auditoría de los créditos fiscales por inversiones o subsidios especiales para desarrollo regional, u otras formas de incentivos a la inversión que se otorguen. — Las pruebas de ganancias y pérdidas sobre retiros de activos fijos deben ser estrechamente coordinadas con las pruebas sobre el tratamiento para el impuesto a las ganancias. — Las pruebas de auditoría de adquisiciones, las inspecciones durante las visitas de planta y las observaciones durante los inventarios físicos pueden proporcionar información sobre retiros que deberían haber sido contabilizados. • Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para determinar si la imputación contable es apropiada. La determinación de si ciertas erogaciones deben ser registradas como activos fijos o consideradas como gastos de mantenimiento y reparación, puede requerir reuniones con el personal operativo o de ingeniería del ente para comprender más ampliamente la naturaleza de las erogaciones.
9.2. Depreciaciones
9.2.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a: — cargos por depreciación La información necesaria para realizar estos procedimientos analíticos surge en general de los resúmenes de los listados de activos fijos. Adicionalmente deben considerarse los movimientos ocurridos en el período o ejercicio analizado. Como ya quedó expresado los análisis de activos fijos contienen un gran volumen de información, por ello son de aplicación los programas computarizados que resumen los datos necesarios para las revisiones analíticas. Otras pruebas analíticas son: • Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general. • Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas promedio de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo. • Comparar los cargos por depreciación con los saldos de los activos fijos en total o por tipo de activo o ubicación. • Evaluar la justificación para el mantenimiento de las políticas de depreciación del ente y de las vidas útiles estimadas. Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computarizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen: 371
— Preparación de informes sobre vidas útiles distintas de las fijadas en las políticas del ente. — Preparación de informes de cargos por depreciación por tipo, antigüedad y ubicación de los activos. — Prueba de la acumulación de los montos de depreciación.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles • Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: — variaciones en las tasas y en los métodos de depreciación, — activos completamente depreciados. • Aprobación de las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general. • Existencia de políticas autorizadas para el cálculo de las depreciaciones y de las vidas útiles estimadas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrantes del activo fijo. La selección puede efectuarse en base a los parámetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas computarizados para la elección. Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos: — comparar con el listado de depreciaciones; — comparar los costos depreciados con la documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática del cargo por depreciación para confirmar el cumplimiento de las políticas autorizadas, y — revisar que la imputación contable sea apropiada.
9.3. Saldos de bienes de uso
9.3.1. Procedimientos analíticos Cuando los movimientos de bienes de uso no son significativos y la estabilidad del equipamiento considerada, las pruebas analíticas brindarán suficiente evidencia de auditoría para verificar la validez de las afirmaciones. Algunos de los procedimientos analíticos usuales son: • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a: 372
— costos de los activos por tipo, — depreciación acumulada por tipo de bien. • Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general. Como ya quedó expresado, el componente se caracteriza por el procesamiento computadorizado de sus transacciones en la mayoría de las organizaciones. Esta circunstancia facilita el empleo de programas computarizados de auditoría para realizar, entre otras, las pruebas sustantivas. Por ejemplo, se pueden desarrollar programas que: — comparen los valores residuales de un período con otro para todos los bienes de uso; — comparen el resultado de relacionar la depreciación del ejercicio con el valor de origen y con porcentajes pre-establecidos e informen las diferencias; — totalicen por tipo de bien los valores de origen, residuales y las depreciaciones para comparar esta información con la contenida en los estados contables; — detallen los bienes de uso con vida útil extinguida y que continúan depreciándose; El empleo de los programas computarizados permite la aplicación de las pruebas a la totalidad de las partidas que forman el archivo de bienes de uso, y no limitarlas a una muestra de ellos.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles: • Revisión y seguimientos por la gerencia de informe de: — diferencias entre el resultado de recuentos físicos de activos fijos y los montos contabilizados, — grado de utilización de los activos fijos • Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos y las diferencias son investigadas en forma oportuna. • El acceso físico a los activos fijos está restringido y las protecciones físicas son adecuadas para evitar el traspaso no autorizado.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas detalladas típicas del componente son: • Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento. • Para los activos fijos observados en visita a las plantas: — comparar con el listado de activos fijos, 373
— para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada. • Para una muestra de bienes seleccionados: — comparar con los listados de activos fijos, — comparar con la documentación de respaldo, — verificar la exactitud matemática y la razonabilidad de los costos estimados, — realizar la inspección física, — evaluar la razonabilidad de la política de depreciación. • Para los bienes que han sufrido una comparación contra valores recuperables al cierre: — analizar las premisas utilizadas por el ente para la detección de indicios de desvalorización, — evaluar la razonabilidad y exactitud matemática de los procedimientos utilizados para el cálculo de la medición contable a valores recuperables de dichos activos, • Realizar procedimientos para la detección de la existencia de indicios de desvalorización de los bienes de uso que ocasionaría la necesidad de realizar una comparación con valores recuperables de dichos activos: — realizar indagaciones a la gerencia del ente, — efectuar análisis de la composición de los bienes de uso del ente, en lo que respecta a antigüedad, utilización de los mismos, etc. • Investigar la existencia de posibles indicios, como la desaparición de expectativas de pérdidas operativas futuras, que reversen las desvalorizaciones por comparaciones con valores recuperables de los activos registradas. • Para aquellos bienes que hayan sido medidos contablemente a su valor razonable, deberán analizarse los criterios utilizados por el profesional a cargo del trabajo para la determinación del nuevo valor del bien y sus depreciaciones.
10. COMPROBACIONES GLOBALES DE SALDOS Y REVISIÓN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIONES Las comprobaciones globales de los saldos de bienes de uso y de las depreciaciones son típicas pruebas del componente, que dan evidencia efectiva y eficiente. A continuación se desarrollarán algunas consideraciones relativas a estos procedimientos. El punto de partida para la aplicación de estos procedimientos consiste en la confianza sobre los saldos correspondientes al ejercicio/período anterior. El auditor logra esta confianza, ya sea porque fue el auditor anteriormente, o bien tratándose de una primera auditoría, porque revisó el trabajo del auditor anterior y concluyó satisfactoriamente. Luego de considerar los saldos iniciales, las pruebas globales consisten en considerar los movimientos ocurridos en el ejercicio/período. Estas transacciones, sumadas o restadas al saldo inicial permiten llegar globalmente al saldo de cierre. 374
Generalmente se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. Ellas se refieren a la identificación de los movimientos, y en especial a la determinación de los bienes que se dejaron de depreciar porque agotaron su vida en el ejercicio pasado. Si esto tiene lugar las depreciaciones del ejercicio anterior contendrán una partida que no se deprecia en el actual. La información relativa a todos los movimientos y otras situaciones especiales pueden recolectarse desde los sistemas mediante programas computadorizados que acumulan los datos requeridos. Así por ejemplo si se requiere identificar el total de altas debe desarrollarse un programa que relacione la fecha de origen del bien con la de inicio del ejercicio, y acumule los movimientos posteriores. Otro ejemplo se encuentra cuando es necesario determinar la depreciación del ejercicio anterior de los bienes que se depreciaron por última vez. Aquí el uso de programas computarizados facilita la búsqueda de la información, que de otra manera deberá basarse en la identificación manual de las partidas. En este caso un simple programa que relacione el valor residual al inicio, o bien que compare vidas útiles totales y transcurridas, permitirá recolectar la información necesaria sin recurrir a cuantiosos trabajos manuales. En contextos inflacionarios estas comprobaciones globales deben contemplar la reexpresión por inflación de todos los datos intervinientes a una fecha dada, generalmente al cierre del ejercicio. A efectos de aclarar los conceptos antes vertidos se incluye seguidamente una síntesis gráfica del proceso de comprobaciones globales, suponiendo que estos bienes de uso se deprecian año de alta y no de baja. • Saldos de activos fijos: i) Valor residual al inicio (reexpresado por inflación al cierre). Más: ii) Altas y transferencias del ejercicio (valor de origen). Menos: iii) Bajas del ejercicio (valor residual al inicio reexpresado al cierre). Menos: iv) Depreciaciones del ejercicio (en moneda de cierre). _________________________________ Valor residual al cierre
• Saldos de depreciaciones del ejercicio: i) Depreciación del ejercicio anterior (reexpresado al cierre). Más: ii) Depreciación de las altas del ejercicio (en moneda de cierre).
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Menos: iii) Depreciación del ejercicio anterior de las bajas del ejercicio (en moneda de cierre). Menos: iv) Depreciación del ejercicio anterior de los bienes que se depreciaron por última vez en dicho ejercicio (reexpresado en moneda de cierre). _________________________________ Depreciaciones del Ejercicio Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos de partidas a bien de simplificaciones. El análisis detallado de estas diferencias formará parte de la evaluación total de los resultados de las pruebas globales. Si las diferencias arrojadas por las pruebas globales exceden el umbral de error tolerable previsto para estos procedimientos de tipo analítico, se deberá investigar la causa de tales diferencias, ya que ellas no darán soporte adecuado para proponer un ajuste de auditoría por sí mismas.
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CAPÍTULO 19 - BIENES INTANGIBLES
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE Diferentes autores y normativa contables definen a los bienes intangibles como "aquellos representativos de franquicias, privilegios, u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ingresos". El concepto de bienes intangibles involucra a ciertos activos de un ente con características especiales. Algunas de estas características son: — bienes de naturaleza intangible; — bienes incorporados por adquisición o desarrollo; — bienes que no representan derecho contra terceros; — activos que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos; — bienes que se deprecian en un plazo determinado. (Pueden existir activos intangibles con vida útil indefinida que no se deprecien, y consecuentemente se calcule su valor recuperable cada vez que se preparan estados contables). Los activos más comunes que reúnen estas características son: — llaves de negocio; — gastos de organización y preoperativos; — gastos de desarrollo de productos; — derechos de propiedad intelectual; — patentes, marcas y licencias. No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos: — costos de investigaciones efectuados por un ente con el objetivo de generar nuevos conocimientos, técnicas, etc.; — costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de un ente, marcas, listas de clientes y otros que no se generan conjuntamente con el costo de desarrollo del negocio mismo del ente en cuestión; — costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa; — costos de entrenamiento, excepto que puedan atribuirse a los costos preoperativos del ente.
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2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE Los activos intangibles se pueden generar por dos vías: — por adquisición; — por desarrollos del propio ente. Los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de negocios y se relacionan con el componente compras y cuentas a pagar. En cambio los desarrollados por el propio ente corresponden a gastos de organización o de desarrollo de productos. Estos conceptos se relacionan, además de hacerlo con el componente mencionado, con resultados. Esta relación se debe a que por su naturaleza estos bienes intangibles son gastos incurridos que, por tener la característica de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados del ejercicio sino se activan hasta que se produzcan los ingresos y se deprecian en función a dicha generación. Algunos de los conceptos de gastos relacionados son: remuneraciones, cargas sociales, servicios recibidos, costos financieros. Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo, es decir, la secuencia de transacciones generalmente corresponde a altas, puesto que su imputación a resultados se produce por medio de la depreciación. La significación de este componente en los estados contables depende generalmente del tipo de ente y del período transcurrido desde la constitución de la sociedad. La característica del ente tiene incidencia en el caso de que el mismo realice actividades que exigen la inversión de montos significativos en concepto de desarrollos de nuevos productos. El período transcurrido desde la constitución de la sociedad tendrá efecto cuando el ente aún se encuentre en la etapa de organización y preparación de la puesta en marcha y por lo tanto todos los costos incurridos se activan a la espera de que la sociedad inicie sus actividades normales y la correspondiente generación de ingresos.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de los bienes intangibles • El principal aspecto a tener en cuenta, es la evaluación del riesgo que existe en la concreción de la actividad que generará los ingresos suficientes para permitir la absorción de los costos activados. Por ejemplo, un ente que efectúa importantes erogaciones en concepto de desarrollo de un producto cuya capacidad de generar ingresos futuros es aún incierta, implicará aplicar procedimientos de auditoría específicos o en caso de corresponder efectuar algún tipo de mención en el informe del auditor.
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• La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores desarrollos de nuevos productos, puede ayudar al ente a respaldar la decisión de activar los costos de nuevos proyectos.
3.2. Relacionadas con el periodo de generación de ingresos futuros necesario para absorber los bienes intangibles • Es importante conocer cuál es el tiempo estimado por la sociedad, que deberá transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados. Al igual que en el ejemplo anterior, se debería analizar situaciones en las cuales es necesario esperar varios ejercicios contables para poder depreciar los costos activados. • En los casos que deba calcularse la vida útil de los costos de organización y costos pre-operativos las normas contables profesionales vigentes indican que la misma no podrá ser superior a cinco años.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados • La estabilidad de los mercados en los que opera el ente puede asegurar la concreción de estimaciones efectuadas sobre el resultado de actividades futuras. Por ende, la existencia de mercados inestables pueden originar cambios en las variables utilizadas para estimaciones de ingresos futuros y que los costos activados no sean recuperados.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos específicos de medición contable En general, la medición contable de estos activos se realiza al costo original, considerando que el mismo está dado por el sacrificio económico demandado por su adquisición o desarrollo. El aspecto importante a tener en cuenta es que, la característica que permite la activación de estos bienes es la posibilidad que tienen de generar ingresos futuros. Por lo tanto, en el momento en que se considere que dicha posibilidad se ha agotado, los bienes intangibles deberían ser depreciados totalmente. No existen reglas fijas en cuanto al criterio de depreciación. El mismo debería procurar distribuir el costo del bien en el período en que se estime que el mismo generará ingresos. En algunos casos esta distribución podría originar problemas de difícil solución, por ejemplo, cuál sería el plazo en el cuál se deben depreciar los gastos de organización de un ente. Generalmente, al constituirse una sociedad se desconoce cuál será su vida económica y por lo tanto cuál será la vida útil de estos bienes. En general, en estos casos se trata de depreciar los costos activados en el menor tiempo posible, y es por tal motivo que las normas establecen, generalmente, plazos máximos o sugeridos para realizar tal cargo a resultados. Se deberá tener en cuenta para la determinación de dichos plazos, aspectos tales como: — el costo incurrido para su obtención o generación; — la naturaleza y forma de explotación; — la fecha de comienzo de utilización del cargo activado, o de los bienes y/u operaciones relacionados con el mismo. Dicha fecha será considerada la fecha del comienzo de la depreciación del activo 379
intangible. Deberá tenerse en cuenta la evidencia de situaciones que generen la necesidad del reconocimiento de desvalorizaciones del activo previo a su utilización; — la capacidad de servicio estimada del bien (unidades producidas a partir de su utilización o período de uso) y la capacidad de servicio ya utilizada; — la existencias de plazos legales para la utilización del bien (licencias, patentes, etc.). Como se ha mencionado en los capítulos precedentes, la medición contable de los activos no debe superar el valor recuperable de los mismos, entendiéndose como el mayor entre la suma de los flujos de fondos que se espera generará el uso de los mismos o su valor neto de realización. Las comparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valores recuperables deberán efectuarse cada vez que se preparen estados contables para los siguientes activos intangibles: • activos intangibles no utilizados en la producción o venta de bienes y servicios y que generan flujos de fondos propios identificables, • activos intangibles cuya vida útil es indefinida. En los restantes casos deberá analizarse la existencia de indicios de desvalorización y alocarlos formando parte de las distintas UGE o AGE definidas según corresponda.
4.2. Aspectos de exposición No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente. Los aspectos destacables son: — clasificación dentro de los activos no corrientes; — exposición de los movimientos del ejercicio; — exposición de los criterios de depreciación utilizados.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría. • El método para establecer el costo de los activos intangibles. • La base de depreciación de los activos intangibles. • La base para determinar su vida útil.
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5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. A continuación se identifican las afirmaciones específicas del componente bienes intangibles. Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los bienes intangibles representan costos incurridos que razonablemente puede esperarse que beneficien a ejercicios futuros, es decir, que generen ingresos suficientes para absorber su costo.
Integridad
Todas las transacciones y saldos por bienes intangibles están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. El corte de las transacciones es correcto.
Medición exposición contable
y
Los montos de los bienes intangibles (incluyendo erogaciones, depreciaciones y resultados por ventas) están correctamente calculados a su monto apropiado utilizando métodos y plazos de depreciación adecuados de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y normas contables aplicables. Los bienes intangibles han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los saldos involucrados.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas En general, en las organizaciones no se prestan pautas especiales referidas a las transacciones de este componente, más allá de las relacionadas con otros componentes vinculados: compras y cuentas a pagar y resultados. A las consideraciones indicadas en los capítulos referidos a esos componentes, se remite al lector, a efectos de no reiterar conceptos incluidos en la obra.
6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas Para el análisis de la importancia que tiene el sistema de control del ente sobre el componente, es necesario diferenciar dos momentos. El primero es el que corresponde a la adquisición o desarrollo de dichos bienes y el segundo es el correspondiente al resto de la vida útil de los mismos. 381
La etapa de adquisición o desarrollo se encuentra estrechamente ligada con las actividades descriptas en el componente compras y cuentas a pagar y por lo tanto son aplicables todos los conceptos mencionados en dicho componente. Adicionalmente, pueden existir cargos que no se generen por adquisiciones a terceros, como ser: remuneraciones, cargas sociales, costos financieros, etc. En estos casos son aplicables todos los controles mencionados para el componente "Estado de Resultados". Una vez adquirido el bien (llaves de negocio, patentes, marcas o licencias) o finalizado su desarrollo (gastos de organización o de desarrollo de productos) no se generan nuevas transacciones económicas, siendo el único movimiento contable la registración de las correspondientes depreciaciones. Por este motivo, en esta segunda etapa de la vida útil de los bienes tiene gran importancia los controles establecidos sobre la razonabilidad del cargo por depreciaciones y la evaluación permanente de la posible generación de ingresos futuros. Dada la naturaleza de las transacciones que se procesan en el componente bajo análisis (poca cantidad y no habituales) generalmente no existen importantes controles directos establecidos para respaldar las afirmaciones del componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian algunos controles gerenciales o independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada. • Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales, para comprobar la integridad y veracidad de operaciones y saldos. • Revisión y actualización permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los costos activados, para verificar la medición contable de los activos intangibles. • Evaluación periódica de la razonabilidad de la vida útil estimada de los bienes, para comprobar la medición contable de los bienes intangibles.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente bienes intangibles se manifiesta específicamente si: — las funciones de desembolsos están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles; — las funciones de custodia de títulos representativos de bienes intangibles y las de registro están segregadas; — las funciones de registro de activación y depreciación están separados de las de mayor general.
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7. FACTORES DE RIESGO Al igual que para otros componentes, durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluación del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría, el auditor debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo Existe un aumento significativo en cantidad y monto de activos intangibles.
Implicancias para la auditoría la
Aplicación de procedimientos de auditoría para verificar la naturaleza y veracidad de los costos y la razonabilidad de su activación.
Evaluación de los conceptos que conforman el valor de Se ha realizado una adquisición que puede compra del bien adquirido. Por ejemplo, un componente del dar origen a activos intangibles. costo de adquisición de un fondo de comercio podría ser un "valor llave". El desarrollo tecnológico o la decisión de interrumpir un segmento del negocio o una Evaluación de la necesidad de depreciar totalmente el valor línea de producción, ha afectado el residual de los bienes intangibles afectados. beneficio futuro de los activos intangibles. Se ha realizado una erogación significativa Aplicación de procedimientos de auditoría para verificar la para una patente, derechos o marca. razonabilidad del costo de adquisición. Los costos de promoción y de publicidad Verificación de los costos activados y su relación directa con han sido diferidos hasta la introducción de el nuevo producto. un nuevo producto. Verificación que los costos activados correspondan a una Los costos de desarrollo, lanzamiento y nueva actividad, y no al crecimiento normal de una actividad promoción de un nuevo producto han sido ya existente, y sean claramente incrementales respecto de activados. los costos del ente si la nueva actividad no se hubiera desarrollado. El ente ha realizado una comparación con Aplicación de procedimientos de auditoría para verificar la valores recuperables y registrado una razonabilidad del procedimiento realizado y las premisas desvalorización de los activos intangibles. utilizadas para tal comparación y registración.
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7.2. Factores de riesgo de control Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar factores de riesgo de control: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Se realizaron cambios en los métodos y Evaluación de los cambios introducidos para verificar que los plazos de depreciación de los bienes mismos correspondan a nuevas estimaciones de ingresos intangibles. futuros. Los valores de libros de los activos Incremento del alcance de las pruebas sustantivas intangibles no son revisados regularmente relacionadas con la revisión de los costos activados. por la gerencia. Los cálculos de depreciación de los bienes Incremento del alcance de las pruebas sustantivas intangibles no son revisados. relacionadas con la revisión del cargo por depreciaciones. Necesidad de efectuar estimaciones de ingresos futuros para No se preparan análisis del beneficio para concluir sobre la posibilidad de mantener en el activo a los ejercicio futuros de los bienes intangibles. bienes intangibles.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA
8.1. Consideraciones Anteriormente se ha mencionado que las transacciones que se procesan en el componente se caracterizan por ser no habituales. En los componentes con pocas transacciones y que originan saldos acumulativos, resulta más eficiente la aplicación de un enfoque sustantivo. Dada la naturaleza de los bienes intangibles, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva de auditar este componente. Un enfoque más eficiente podría concentrarse en la aplicación de procedimientos analíticos y otras pruebas detalladas de transacciones y saldos. Si las pruebas de detalle son consideradas necesarias, puede resultar efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del período y aplicar sólo procedimientos analíticos sobre los saldos al cierre.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicados en la revisión del componente, incorporándose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Para probar el cumplimiento de las afirmaciones, el auditor deberá aplicar procedimientos relacionados con: — evaluación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos;
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— verificación de la inexistencia de cargos imputados a los resultados del período que por su naturaleza debían ser activados; — los análisis de los criterios y plazos de depreciación; — evaluación de la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.
9.1. Procedimientos analíticos Los procedimientos analíticos más comunes son: • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a: — bienes intangibles; — adiciones a bienes intangibles; — montos de depreciaciones imputadas a resultados. • Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales. • Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de depreciaciones. Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de uso/activos fijos y depreciaciones, y consisten en comprobar los valores residuales y depreciaciones al cierre de un período, partiendo de los saldos iniciales y teniendo en cuenta las incorporaciones y bajas o depreciaciones extraordinarias. • Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados. Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. El auditor deberá evaluar esta capacidad en base a estimaciones efectuadas por el ente y fundamentalmente a su criterio personal. Esta evaluación se relaciona directamente con el análisis de la marcha de los negocios del ente. Algunos parámetros para su evaluación son: — éxito o fracaso de la comercialización de los productos desarrollados, — incremento o disminución de las ventas reales en relación con las estimadas, — existencia de una organización adecuada para el manejo de la actividad del ente (será el caso de gastos de organización), — aceptación del producto por el mercado. Estos parámetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y el ente se encuentra en la etapa de utilización de los derechos de propiedad, patentes, licencias, etc., o de 385
comercialización de los productos desarrollados. En los casos en que esta evaluación se tenga que efectuar durante el período de desarrollo de nuevos productos o de la organización de un ente, la conclusión sobre la misma dependerá de los elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre la factibilidad del proyecto. Algunos de estos elementos pueden ser: — estudios de mercado en cuanto a volúmenes y precios, — análisis de productos similares de la competencia, — estudios sobre costos de producción, — análisis sobre aspectos específicos del comercio exterior. En estos casos es importante tener en cuenta que el auditor podría emitir un informe sin salvedades sólo en el caso de obtener una conclusión satisfactoria sobre la posibilidad que tienen los bienes intangibles de generar ingresos futuros suficientes como para absorber los costos activados. En caso contrario, ya sea por ser la conclusión negativa o por no tener elementos suficientes que le permita al auditor llegar a una conclusión, su informe debería contener algún tipo de salvedad. Al efectuar este análisis es importante también evaluar la relación existente entre el tiempo necesario para obtener los ingresos futuros que permita absorber los costos activados y la vida útil asignada a los bienes para el cálculo de la depreciación. El auditor debe verificar que el criterio y plazo de depreciación coincidan con la generación de ingresos y en el caso de los costos de organización y pre-operativos que los mismos no superen el plazo establecido en las normas contables.
9.2. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Verificación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos. Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o de desarrollos propios del ente. En el primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditoría se relacionan con los descriptos en el componente Compras y cuentas a pagar. Los mismos consisten en seleccionar una muestra significativa de los conceptos activados y efectuar las siguientes revisiones: — Verificar la documentación respaldatoria de compra: orden de compra, informe de recepción, factura del proveedor, orden de pago y débito en el extracto bancario. — Analizar si la naturaleza del bien o servicio recibido tiene la facultad de poder originar ingresos futuros. En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables más comunes son: remuneraciones, cargas sociales y costos financieros. Los procedimientos aplicables para la revisión de las remuneraciones y cargas sociales son: — Cotejo de los importes activados con las planillas detalladas de cálculo de las remuneraciones. — Verificación de que el personal cuya remuneración se considera como un concepto activable se encontró realmente trabajando en el proyecto o desarrollo bajo análisis. Para el caso de los costos financieros, los procedimientos de auditoría aplicables son: 386
— Verificación de que los fondos que originaron el costo financiero activado se utilizaron efectivamente para financiar el proyecto o desarrollo bajo estudio. — Comprobar el cálculo de la carga financiera que produjo la fuente de financiación. En el caso de países con altas tasas de inflación, se debe verificar que la misma se calcule neta de los efectos inflacionarios. • Examen de cargos imputados en los resultados del período/ejercicio que por su naturaleza deberían ser activados. El objetivo de esta prueba es verificar la existencia de subvaluaciones en los bienes intangibles, es decir la existencia de costos imputados a resultados que por su naturaleza tienen la facultad de originar ingresos futuros. Por ejemplo, los costos relacionados con una campaña publicitaria sobre un producto que aún no ha sido lanzado al mercado y que constituye una actividad nueva para el ente. Este procedimiento consiste en analizar los cargos imputados a cuentas de gastos y evaluar si los mismos tienen capacidad de generar ingresos futuros. Las principales cuentas que se deben analizar son: gastos de publicidad y gastos de desarrollo de nuevos productos.
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CAPÍTULO 20 - DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiación producto de obtener a través de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones. Los resultados de estas actividades de financiación se incluyen en el estado de resultados a través de cuentas de intereses, diferencias de cambio, etc. o en otros casos pueden formar parte del costo de fabricación o adquisición de algunos activos.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente La importancia que para cada ente tendrá el componente de deudas bancarias y financieras dependerá de la estructura de capital que posea y de las actividades de financiación que desarrolle. Además, las actividades de financiación estarán relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con las condiciones económicas del medio en donde realice sus actividades. Una empresa recién constituida seguramente necesitará mayor grado de financiación que otra que ya obtenga los fondos necesarios a través del flujo de sus operaciones. A su vez, cualquier decisión de aumentar sustancialmente su actividad, probablemente se vea reflejada en un incremento de sus necesidades de financiación. Las condiciones económicas también afectan el nivel del financiamiento. Si la economía crece puede ser necesario obtener capital adicional para financiar la expansión. En una recesión económica se puede limitar la capacidad para generar los fondos requeridos, agravado por tendencias desfavorables del mercado a la existencia de fondos disponibles para el financiamiento. Por lo tanto es difícil establecer reglas comunes sobre la importancia relativa que este componente pueda tener para la auditoría de un ente en particular.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluye una situación típica y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. Una de las actividades típicas y más representativas del componente Deudas bancarias y financieras es la toma de préstamos. Para profundizar la descripción de esta operación se incluyen los siguientes comentarios:
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Descripción de la operación En una operación de toma de préstamos participan pocos sectores de una empresa, generalmente vinculados a la función financiera de Tesorería. El sector encargado del manejo de fondos, que en algunos casos puede ser Tesorería, la propia Gerencia Financiera, o divisiones especiales de Tesorería si el volumen de operaciones lo requiere, detectan la necesidad de financiamiento y originan la operación. Las personas encargadas de llevar a cabo la operación se contactan con los prestamistas y negocian las condiciones, monto, plazo y tasa de interés o de actualización. Esta negociación compromete a la entidad, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y establecer controles para verificar su cumplimiento. Una vez concretada la negociación corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos. Las condiciones de la operación normalmente se documentan a través de cartas firmadas por los apoderados de la empresa que incluyen instrucciones para la entrega de los fondos. Estas instrucciones podrán ser de emitir y entregar un cheque a nombre de la empresa en el sector Tesorería o acreditar directamente los fondos de las cuentas bancarias de la Sociedad. Una vez recibidos los fondos, se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la contabilización de la operación y sus condiciones y se aguarda el vencimiento. En el momento del vencimiento podrá optarse por renovar la operación por un plazo dado, o cancelar. La cancelación se realiza a través de la entrega de los fondos con cheque a la orden del prestamista o débito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad. La entrega de los fondos se formaliza con recibos o aclaraciones en la documentación de origen.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio donde opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esta comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar: Referidas al alcance de las líneas de crédito disponibles Las características del mercado de capitales al que un ente puede acceder son diversas. Adicionalmente, no todas las empresas pueden acceder a las mismas líneas de crédito o condiciones. Organizaciones líderes en su actividad pueden acceder a las mejores condiciones en cuanto a monto y tasas de interés, situación que suele resultar distinta cuando la empresa no presenta esas características. Además, debido a políticas gubernamentales, puede ser que determinada actividad se vea fomentada por decisiones macroeconómicas y tenga a su alcance líneas especiales de crédito. El auditor debe tener en cuenta estas situaciones que le requieren un conocimiento de las características del mercado al que puede acceder el ente auditado y así poder comprender el por qué de algunas operaciones.
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Referidas a las tendencias del mercado de capitales No todos los mercados se comportan de igual forma y las empresas, normalmente deben adaptarse a las condiciones que ellos imponen. Mercados de poca estabilidad tienden a otorgar operaciones de préstamos por plazos muy reducidos (7 días) que puede o no ser el real plazo de necesidad de financiamiento del ente. Referidas al objetivo de los préstamos El mercado al cual puede acceder una organización tiene relación con el destino de los fondos. Inversiones en bienes de capital pueden ser financiadas por entidades relacionadas con los proveedores de los bienes y normalmente tienen condiciones más ventajosas (plazo y tasa de interés) que los bancos en general. Además, algunas de estas inversiones pueden financiarse con contratos especiales (leasing). Otras características Además de las comentadas podemos mencionar: • Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a préstamos, intereses, patrimonio y dividendos. • La naturaleza y significatividad de cláusulas restrictivas en los acuerdos de préstamos que pueden limitar la posibilidad de que la empresa tome préstamos o adquiera activos o pague dividendos. • El ambiente legal y los organismos de control. • La composición del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo. • La posibilidad de renovación de los préstamos de corto y mediano plazo.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos de medición contable Para la medición contable de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de la medición contable. Las deudas bancarias y financieras normalmente contienen o están compuestas por el valor nominal de la obligación más los intereses y actualizaciones pactadas devengadas. Para la medición contable de estas deudas deberá tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresión de los tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de curso legal. En algunas circunstancias puede ocurrir que los documentos que garanticen estas deudas estén emitidos por el valor nominal más los intereses devengados. En esos casos, en el momento de efectuar la medición contable deberán descontarse aquellos intereses no devengados de manera que el saldo neto refleje el importe que correspondería abonar para cancelar dicha obligación a esa fecha. En el caso de las actualizaciones se deberá prestar especial atención al cómputo de los coeficientes a aplicar para actualizar los montos originales de la obligación. En muchos casos suelen presentarse 390
fórmulas polinómicas que contienen más de un índice de actualización que combinados producen el real coeficiente a aplicar.
4.2. Aspectos de exposición Los aspectos a tener en cuenta en la exposición de las deudas bancarias y financieras responden básicamente a dos situaciones: • La base de clasificación de los préstamos en corrientes y no corrientes. • La exposición de restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o activos que garanticen las obligaciones contraídas. Respecto a la división de las deudas en corrientes y no corrientes deberá considerarse el plazo de vencimiento de cada obligación en particular. En algunas situaciones las modalidades de plaza indican que ciertas deudas consideradas corrientes por su vencimiento, su renovación futura puede transformarlas en deudas no corrientes. En cada caso deberá analizarse la realidad económica subyacente. Las restricciones sobre distribución de utilidades y pago de dividendos, son comunes en aquellas deudas a largo plazo que seguramente financian el incremento de capital necesario para la expansión de las actividades. Normalmente estas deudas están relacionadas con la compra de algunos activos fijos que a su vez están garantizados con derechos reales, prendas e hipotecas. En los estados financieros se deberán exponer claramente estas restricciones que ayudarán al lector de tales estados a interpretar las operaciones y las características de los activos y pasivos relacionados.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría. • La base de clasificación de las deudas en corrientes y no corrientes • La exposición de las restricciones al pago de dividendos y el destino de los resultados • La exposición de las restricciones a la enajenación de activos que garanticen préstamos • La exposición y el cumplimiento de los acuerdos restrictivos de los préstamos que pueden modificar los plazos de vencimiento pactados • Los criterios pactados para la activación de los resultados financieros adquiridos con tales préstamos • El método de determinación de los intereses implícitos de los préstamos
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de deudas bancarias y financieras. 391
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los préstamos representan montos adeudados a los prestamistas bajo acuerdos exigibles. Se ha cumplido con las cláusulas del préstamo, limitaciones y requerimientos legales.
Integridad
Todas las transacciones y saldos de los préstamos están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes, incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadas y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las transacciones sobre préstamos están registradas en el período adecuado.
Medición Exposición Contable
Los montos de capital, las cancelaciones y los costos de emisión, primas y descuentos de los préstamos, están correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo la conversión de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción y los principios contables aplicables; los cálculos y correspondientes a las cláusulas del préstamo son correctos. Los préstamos reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las deudas bancarias y financieras han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
5.1. Resultados de las deudas bancarias y financieras Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los resultados de las deudas bancarias y financieras están relacionados con obligaciones por préstamos contabilizadas y ocurridas.
Integridad
Todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancarias y financieras están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las transacciones de intereses y resultados están registradas en el (o atribuidas al) período adecuado.
Medición Exposición Contable
y
Las transacciones de resultados (intereses, amortizaciones de costos de emisión, descuentos) están correctamente calculadas (incluyendo la conversión de operaciones en moneda extranjera), basadas en montos pendientes, de acuerdo con los términos del préstamo y los principios contables aplicables.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas En general el ambiente de control del componente Deudas bancarias y financieras es un reflejo del ambiente de control general imperante en el ente a auditar. Las organizaciones con una fuerte vocación hacia el control evidenciarán un fuerte ambiente de control en esta área. 392
Un aspecto a tener en cuenta en la evaluación del ambiente de control del componente son las características de los otorgantes de los préstamos y el tipo de operaciones que se realizan. En general, si existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, éstas suelen encontrarse muy bien controladas. En cambio, cuando existen muchas operaciones por cortos períodos de tiempo, repartidas en varias instituciones bancarias y financieras suelen presentarse problemas de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones y los pocos resultantes están concentrados en los niveles gerenciales. Sólo las empresas con un importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseñado sistemas específicos que ayuden a controlar estas actividades. Los trabajos de auditoría no suelen incluir una evaluación de los sistemas de deudas bancarias y financieras excepto que sean solicitados para cumplir con expectativas del ente a auditar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada. • Autorización de las transacciones de préstamos para comprobar su veracidad • Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con las cuentas de control del mayor general o con estados independientes para verificar la integridad y veracidad de las operaciones • Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las cláusulas en los convenios de préstamos verificando la medición y exposición contable de las operaciones y la integridad y veracidad de sus resultados. • Verificación de pedidos de confirmación por saldos pendientes de préstamos para verificar la veracidad, integridad, medición y exposición contable de las operaciones de préstamos y de sus resultados.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vinculados con las funciones analizadas para el componente de desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la cancelación y pago de los intereses y actualizaciones de los préstamos. Toda esa información puede ser utilizada para actualizar los conocimientos sobre pagos de intereses y cancelación de préstamos relacionados con este componente. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las afirmaciones del componente Deudas bancarias y financieras:
393
Afirmaciones involucradas
Controles y funciones de procesamiento
El método para restringir el acceso a las funciones de procesamiento de préstamos Veracidad y y registros de datos relacionados Medición Contable Los medios por los cuales el ente se asegura que las transacciones sobre los Integridad préstamos son ingresadas en forma completa y precisa y una sola vez. Si las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma Integridad oportuna Los métodos para asegurarse que las transacciones sobre préstamos están procesadas en forma completa y precisa en el período adecuado, incluyendo la Integridad transferencia de datos a otros sistemas.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación específicamente si:
de
funciones
incompatibles
en
el
componente
se
manifiesta
• Las funciones de emisión, transferencia y cancelación de los certificados de préstamos están segregadas de su contabilización. • Las funciones de mantenimiento de registros detallados de préstamos están segregadas de las cuentas de control del mayor general. • Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses están segregadas de las funciones de préstamos. Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizadas, deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computadorizada.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
394
Factor de riesgo La empresa tiene un alto índice endeudamiento y problemas de liquidez.
Implicancias para la auditoría de
Aplicación de procedimientos para revisar el repago de los préstamos, su renovación y eventualmente situaciones de empresa en marcha.
Existe un significativo aumento de la cantidad, Aplicación de procedimientos para asegurarse de la naturaleza y valor de los préstamos. veracidad y la medición contable de esos préstamos. Es común el uso de préstamos a corto plazo.
Análisis de la capacidad de pago y solvencia de los otorgantes para renovar las condiciones pactadas.
La empresa se está acercando al límite de su Aplicación de procedimientos tendientes a verificar el capacidad de tomar préstamos adicionales por cumplimiento de las cláusulas y la posibilidad de cláusulas restrictivas en acuerdos de préstamos. incrementar el financiamiento. Las actividades de financiación de las Aplicación de procedimientos tendientes a asegurarse operaciones de las subsidiarias son la integridad de las operaciones y la no existencia de descentralizadas y no están bien coordinadas. fondos ociosos. Aplicación de procedimientos para asegurarse de la Existen numerosas transacciones de préstamos integridad y correcta medición y exposición contable de que involucran a partes vinculadas. esas partidas y sus implicancias en los procesos de consolidación. Se ha obtenido una nueva e importante línea de Verificación especial de su reflejo contable. crédito o acuerdo de préstamo. Existe la posibilidad de incumplimiento de un Implicancia en su exposición contable y relaciones con acuerdo de préstamo. otros componentes de los estados financieros.
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Se han celebrado nuevos préstamos sin la autorización Realización de pruebas para asegurar la correspondiente. veracidad de la obligación. El personal de ente no está en conocimiento de transacciones Realizar procedimientos para asegurarse que potencialmente pueden originar el incumplimiento de un que continúan vigentes las cláusulas acuerdo de préstamo. restrictivas. Probabilidad de existencia de préstamos No se han preparado análisis confiables de los vencimientos impagos y actualizaciones y recargos por de los préstamos. mora.
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8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones Al inicio del capítulo se mencionó que la importancia relativa del componente dependerá del volumen de operaciones y su significatividad. En general, con poco volumen de transacciones de préstamos, el enfoque, por aspectos de eficiencia, será de pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Si en cambio el volumen de transacciones es elevado puede resultar útil realizar procedimientos que permitan obtener confianza en los controles. Ello dependerá de los niveles de riesgo involucrados. Un volumen importante de transacciones normalmente se puede vincular a altos niveles de riesgo inherente por lo que también, en ese caso, correspondería aplicar extensas pruebas sustantivas con alcance profundo. En conclusión, en muy pocas organizaciones y limitando éstas únicamente a aquellas donde existe una fuerte vocación hacia el control, el enfoque de auditoría puede confiarse al cumplimiento de controles y funciones de procesamiento. Normalmente, el enfoque de auditoría de este componente será de tipo sustantivo.
8.2. Ejemplos En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de confianza en los controles según las características de las situaciones planteadas. Para realizar este análisis es conveniente dividir a los préstamos si ellos son a largo plazo o a corto plazo. Para préstamos a largo plazo, puede ocurrir que en un examen en particular se deba revisar la medición contable y el cargo por intereses correspondiente a los préstamos vigentes en períodos anteriores. En esos casos, podrá ser útil realizar una prueba global de medición contable que vincule los intereses devengados y las actualizaciones pactadas descontando las cancelaciones efectuadas durante el período. Los procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarán a confirmar la vigencia de los acuerdos de préstamos convenidos, realizando procedimientos detallados únicamente para los nuevos préstamos. El enfoque a otorgar a los préstamos a corto plazo dependerá del nivel de control que tenga la empresa. En una entidad con importantes colocaciones a siete días, en instituciones financieras distintas renovables automáticamente, resultará útil analizar operaciones vigentes al cierre del período, su vencimiento posterior y efectuar pruebas globales de razonabilidad sobre saldos e intereses devengados teniendo en cuenta las tasas vigentes en cada momento. Además, corresponderá revisar la validez de la documentación respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
9.1. Deudas bancarias y financieras
396
9.1.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente del anterior y los presupuestados, en relación con: — Total de los préstamos. — Ingresos por préstamos. — Relación de préstamos con respecto al patrimonio y al total del activo. — Saldos de préstamos corrientes y a largo plazo. El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia la continuidad de la política y necesidades del ente o un cambio en tales circunstancias. Para realizar esta prueba analítica, el auditor puede partir de balances periódicos realizados por el ente y compararlos con las cifras de años anteriores y los montos resultantes del control presupuestario. • Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales. Esta prueba analítica que debe llevarse a cabo sobre los registros contables del ente permite detectar situaciones que merezcan una revisión detallada. Por otra parte facilita análisis comparativos con períodos o ejercicios anteriores y con presupuestos. • Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General. Este procedimiento, realizado únicamente cuando el volumen de transacciones es importante y los controles son confiables puede corroborar la integridad de las operaciones de préstamos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva de auditarlo. Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es más efectivo y eficiente un enfoque de cumplimiento, el auditor deberá determinar qué controles clave han sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente. Los controles directos existentes en el componente de deudas bancarias y financieras están vinculados con la existencia de controles gerenciales y controles independientes. Alguno de ellos, pueden ser: • Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del total de los préstamos. Este procedimiento es similar a los procedimientos analíticos que pueda realizar el auditor de comparación de montos totales ya comentados. • Revisión y seguimiento por la Gerencia de los informes de transacciones de préstamos individualmente significativas, cancelaciones de préstamos e ingresos de nuevos préstamos. El Directorio puede establecer la política de préstamos y aprobar las transacciones o alternativamente, estas funciones pueden ser desempeñadas por la Gerencia o un Comité Financiero. La comparación de 397
las transacciones autorizadas informadas en las Actas de las reuniones con las transacciones registradas proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y han sido autorizadas. • Verificación que las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Este procedimiento será realizado únicamente de existir adecuados sistemas que listen vencimientos de préstamos vinculados al Mayor General. • Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el Mayor General son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Este procedimiento también va a ser realizado en caso que el auditor no realice específicamente el pedido de confirmación con las instituciones prestamistas. • Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisados regularmente por un funcionario del nivel apropiado quien controla su cumplimiento. Virtualmente, todos los acuerdos de préstamo que las empresas celebran incluyen diversas cláusulas. La violación de estas cláusulas, generalmente constituye una causa de incumplimiento y le permite al prestamista considerar exigible el préstamo. Aunque frecuentemente las penalidades por incumplimiento son condonadas se debe estar satisfecho de que todas las implicancias en los estados financieros han sido cuidadosamente consideradas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos representativos de operaciones de deudas bancarias y financieras pueden llevarse a cabo: • Obtener la conciliación del listado de préstamos con el Mayor General y: — verificar la exactitud matemática; — comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada; — investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Este procedimiento daría validez a la existencia de la conciliación de préstamos, en caso de que los controles no sean adecuados y que la cantidad de operaciones así lo justifique. • Obtener el listado de préstamos y: — verificar la exactitud matemática; — comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de préstamo; — investigar las partidas significativas o inusuales; — verificar la conversión de transacciones en moneda extranjera. El desarrollo de algunos programas computadorizados pueden permitir para este procedimiento asegurar la integridad de la información revisada. Entre los posibles usos se pueden mencionar, la preparación de listados de vencimientos futuros y la prueba de la exactitud matemática de tales listados. 398
• Para una muestra de nuevos préstamos: — comparar con el listado de préstamos. — comparar los detalles con los acuerdos de préstamo. — verificar la exactitud matemática. — comparar con los recibos u otra documentación de respaldo, teniendo en cuenta primas, descuentos y costos de emisión. — para los costos de emisión comparar los detalles con la documentación de respaldo y confirmar con terceros. Es necesario revisar los nuevos préstamos o modificaciones realizadas durante el período. Se deberá obtener copia de todos los documentos correspondientes para los archivos, excepto cuando esos documentos sean voluminosos, en cuyo caso se tomarán extractos. • Para las cancelaciones de préstamos realizadas: — comparar con el listado de préstamos; — comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo; — comparar los desembolsos u otra documentación de respaldo; — verificar la exactitud matemática. Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de préstamos que estipulan en forma detallada las fechas y montos de los mismos, el cumplimiento de los acuerdos de préstamos, generalmente constituye la fuente de auditoría más eficiente para verificar que el pago es válido. La aprobación de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual debe estar familiarizado con los acuerdos correspondientes. Cuando los préstamos son pagados antes de su vencimiento, debe revisarse la transacción para confirmar que ha sido contabilizada adecuadamente. • Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los préstamos vigentes durante el período y al cierre del mismo incluyendo los acuerdos de saldos compensatorios, vencimientos futuros, garantías, cumplimiento de cláusulas, y otras características de los préstamos. El título de los acuerdos de préstamos correspondientes, todas las modificaciones conocidas y sus respectivas fechas, generalmente deben ser identificados en la solicitud de confirmación de préstamos, dichas confirmaciones también pueden incluir un pedido al prestamista para que informe si existen modificaciones adicionales, acuerdos o garantías informales o sobre incumplimientos o violaciones a los acuerdos que hayan sido detectados. • Otros procedimientos que pueden mencionarse son: — Revisión de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comité Financiero donde se aprueben nuevos préstamos y pagos y compararlos con los reales — Obtener evidencia del cumplimiento de cláusulas restrictivas Para la realización de los procedimientos detallados y de otros procedimientos de auditoría se puede emplear software de recuperación de análisis de datos, como por ejemplo: 399
— Verificación de la exactitud matemática de las cláusulas restrictivas. — Informes de nuevos préstamos. — Informes de tasas de interés, inusualmente bajas o altas. — Listado de vencimientos. — Exactitud matemática de clasificaciones entre capital e intereses. — Planilla de amortización. — Acumulación de saldos de préstamos.
9.2. Resultados de las deudas bancarias y financieras
9.2.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: — gastos por intereses; — intereses capitalizados; — amortización de costos de emisión; — primas y descuentos; — resultados devengados a pagar; — resultado como porcentaje de los préstamos. Este es uno de los procedimientos más eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias o financieras que relacionan los intereses y actualizaciones con el promedio de los préstamos vigentes. • Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos vigentes por la tasa de interés promedio. Este procedimiento, asegura la integridad y razonabilidad del total de los intereses. Para realizar este procedimiento deberán analizarse las partidas a promedios vigentes de los montos de préstamos y las tasas vigentes en cada uno de los períodos. • Otras pruebas analíticas, pueden ser: — Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales. — Revisar conciliaciones de listados de intereses con el Mayor General.
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Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos, entre los posibles usos, se incluyen: — Preparación de informes de pagos de intereses significativos. — Prueba de la precisión matemática de los montos de intereses individuales. — Preparación de informes sobre asientos de fuentes inusuales. — Pruebas de acumulación de las transacciones de intereses.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a unos pocos controles gerenciales independientes que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser: • Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — gastos por intereses; — intereses devengados a pagar. • Revisión y seguimiento por la Gerencia de informes sobre: — intereses alejados de los montos presupuestados; — tasas efectivas de interés. • Conciliaciones de los listados de transacciones con el Mayor General, revisadas y aprobadas por funcionarios adecuados.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas de transacciones normalmente parten de pagos individuales de cancelaciones de intereses o de vencimiento de operaciones de préstamos. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo: • Para los préstamos seleccionados: — comparar los intereses con el listado de transacciones; — recalcular los intereses en relación con la documentación de respaldo; — confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista; — comparar los pagos con la documentación de respaldo.
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Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad de las operaciones de intereses, su integridad y correcto cálculo. • Obtener un listado de intereses devengados a pagar y: — comparar el total con el mayor general; — verificar su exactitud matemática; — investigar las partidas significativas o inusuales. Esto asegura la validez de las afirmaciones de integridad y veracidad especialmente para las obligaciones vigentes al cierre del período. • Otro procedimiento puede ser: — Probar los cálculos de intereses capitalizados.
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CAPÍTULO 21 - COSTOS Y PASIVOS LABORALES
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Los conceptos incluidos dentro de este componente relativo a los costos y pasivos laborales, están relacionados con el servicio prestado por los empleados y las personas que trabajan en relación de dependencia con el ente y su retribución a estos efectos. Los pasivos laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestación de servicios efectuada por el personal en relación de dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto al concepto de remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas. Los acreedores del ente podrán ser el personal por las remuneraciones devengadas impagas a una fecha dada, y otros organismos o entidades encargadas de la recaudación de cargas sociales que podrá incluir entes previsionales administradores de obras sociales, sindicatos, etc. El desarrollo de las secciones de este Capítulo se presentarán divididos en dos subcomponentes: • Costos laborales, y • Pasivos laborales.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente La fuerza laboral de un ente es el elemento que, en general, motoriza la actividad del mismo, ya sea en el área productiva o a través del proceso administrativo de coordinación. • En general los cargos por remuneraciones al personal (sueldos y jornales) y las cargas sociales respectivas, constituyen una porción significativa del total de gastos en relación con los estados contables en su conjunto. • Los costos laborales son más significativos en una empresa de "mano de obra intensiva" que en una de "capital intensivo" (altamente tecnificada). Esto tendrá un efecto en el enfoque de auditoría a aplicar, dado que un mayor énfasis se deberá asignar a la revisión de este componente en empresas con mayor intensidad laboral. • Otro elemento de importancia relativa está referido a la característica del personal, ya que puede involucrar riesgos adicionales de auditoría. Por ejemplo, el riesgo de pérdida de personal especializado, la alta rotación de personal o frecuentes conflictos laborales. Estos casos pueden originar ineficiencias en la producción que afectarán inevitablemente la rentabilidad de la empresa. • Con respecto a la etapa de crecimiento en que se encuentra el ente, ésta también tiene su efecto sobre la auditoría. En un negocio en expansión los problemas de reclutamiento pueden originar ineficiencias de producción y consecuentes incrementos de costos. También debería considerarse el efecto que sobre los niveles de 403
calidad mínimos exigidos puede tener el uso de personal con poca experiencia y el consecuente efecto sobre la imagen del ente y los niveles de garantías otorgadas, si las hubiere, que éste puede tener. • La legislación laboral vigente, por su parte, puede ser motivo de importantes restricciones a la facultad de los empleadores de reducir el personal. Al respecto puede ocurrir que una decisión de tal naturaleza deba ser tomada para enfrentar caídas de la demanda. El exceso de personal genera ineficiencias que, a su vez, elevan el costo laboral. • En ciertas industrias (por ejemplo la manufacturera o de la construcción) la distribución contable de los costos laborales puede ser compleja, mientras que en otras industrias (por ejemplo ciertas organizaciones de servicios) la distribución contable es relativamente simple. Cuanto más complejo sea el sistema mayor será la posibilidad de que se produzcan errores. Los errores de distribución pueden afectar significativamente las afirmaciones expresadas en los estados contables. En muchas compañías e industrias, las fuerzas laborales se encuentran agremiadas. Convenios colectivos de trabajo —generalmente estrictos— establecen pautas sobre compensaciones, reglas de trabajo y otros factores importantes. Frecuentemente estos convenios y los cambios en los mismos, tienen significación sobre el examen de auditoría. El tipo y modalidad de los pagos efectuados al personal tienen influencia en el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas a realizar. Los pagos en efectivo requerirán distintos controles de los que serán necesarios cuando éstos se efectúen con cheques; además, debe considerarse en forma especial el pago de anticipos al personal, el pago de quincenas, etc.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones que se indican a continuación sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles. En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente costos y pasivos laborales puede resumirse en la siguiente enumeración: a) altas de personal; b) liquidación de las remuneraciones, descuentos y aportes referidos a la relación laboral con el personal, registración contable de los costos y pasivos laborales; c) modificaciones en la contratación del personal; d) bajas de personal. A continuación se desarrollan estos conceptos con mayor detalle: a) Altas de personal: Dependerá del ente la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso de selección del personal. De acuerdo con lo desarrollado en el punto 1.2. precedente, dependerá de las características del personal (más o menos especializado) la importancia que este proceso tenga para la empresa. Independientemente de esto, existen aspectos de control interno que deben cumplirse en toda incorporación de personal. Ellos son la debida autorización del ingreso por la persona jerárquica 404
correspondiente y la adecuada aprobación de la remuneración de dicha persona, también por el nivel organizacional autorizado a estos efectos. También existen otros aspectos a ser considerados al momento del ingreso de personal: el correspondiente examen médico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de su ocupación laboral y la inscripción en los organismos laborales y previsionales respectivos. b) Liquidación de remuneraciones y cargas sociales: Periódicamente el ente cancelará sus obligaciones laborales. Para el caso del personal jornalizado (generalmente los obreros del área productiva) la liquidación de su remuneración se realiza cada quincena. Para el personal mensualizado, una vez por mes. Las cargas sociales usualmente se pagan en forma mensual. Juntamente con el proceso de generación de información económico-financiera del ente, que podrá ser mensual, se efectuará la registración contable de los costos y pasivos laborales. En general, en función de la clasificación de la tarea que el personal realiza o de informes específicos de su tiempo, los costos laborales son asignados a centros de costos, a los efectos de su imputación contable. Por ejemplo, el costo laboral del personal asignado al desempeño de tareas administrativas será clasificado bajo un concepto de Gastos de administración. El costo laboral del personal asignado a tareas de producción será asignado a centros de costos productivos, utilizados en la medición contable de los bienes de cambio. Las cargas sociales, por lo general, consisten en un porcentaje aplicable a los conceptos remunerativos. Su imputación contable debería ser a los mismos centros de costos donde se ha imputado la remuneración a la que está referida. El efectivo pago o no de estos conceptos al cierre del período generará el mantenimiento de las cuentas de remuneraciones y cargas sociales como impagas en los estados contables. Este proceso de liquidación es permanente hasta que se dé alguna de las situaciones expuestas seguidamente (modificaciones o bajas). c) Modificaciones en la contratación del personal: La posición que la persona detenta en la organización, tarea que realiza y remuneración que percibe por ello puede verse modificada por decisiones de promoción de la persona, reorganización del ente, o políticas de rotación de tareas. Estas situaciones tendrán en algunos casos un efecto sobre el esquema en que se desarrollaba las relaciones laborales de ese individuo con el ente. Por lo pronto, las promociones o reasignaciones que representan cambios de remuneración y responsabilidades deben estar debidamente aprobadas por los niveles de organización con la autoridad jerárquica correspondiente. d) Bajas de personal: Esto representa la desvinculación de la persona con el ente. La ruptura del vínculo laboral. Los sistemas administrativos del ente deben asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los beneficios remunerativos y las cargas para el ente, si así correspondiere. Usualmente existen requisitos legales a cumplir referidos a una comunicación fehaciente al empleado de que ya no pertenece más a la empresa.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base a las características específicas del negocio que desarrollan y del personal que utilizan.
405
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar las características del ente y del personal, desde el punto de vista de los costos laborales. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar. • clase de industria o proceso que ocupa la Sociedad: — Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento, o contracción. — Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensiva. — Si se opera en una industria con alta complejidad tecnológica. — Si los procesos productivos implican efectos nocivos contra la salud, si es de alto riesgo de accidentes. • clase de organización funcional/geográfica: — Si se trata de un ente altamente centralizado o descentralizado. — El posible efecto que en un ente descentralizado, con varias locaciones físicas puede tener un débil ambiente de control. • base y forma de pago de las remuneraciones: — Por tiempo real trabajado, base fija más planes de bonificación, premios a la productividad o a la calidad final del producto, comisiones, etc. — Pago en efectivo o por cheques, pagos en especie o beneficios especiales al personal.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE En general la medición contable de las partidas integrantes de este componente no ofrecerá problemas debido a que se trata de importes a ser pagados sobre la base del criterio general de lo devengado.
4.1. Periodo al que se imputan los costos laborales Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al período beneficiado con los servicios prestados. Estos costos están referidos a las remuneraciones y a las cargas sociales.
4.2. Clasificación contable de los costos laborales Los costos deben imputarse de acuerdo con el objeto del servicio prestado. Por ejemplo: los servicios prestados en tareas administrativas se imputarán como gastos del período o ejercicio y aquellos referidos a la producción de bienes se activarán como costos de los activos producidos.
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4.3. Aspectos particulares a) Provisión para vacaciones El criterio general indicado por las normas contables es el de contabilizar una provisión por vacaciones en base al monto devengado al cierre del período al que se refiere la información financiera. b) Indemnizaciones por despido En líneas generales las normas contables indican que las indemnizaciones por terminación de la relación laboral, ya sea por decisión del empleador o por adherir el empleado a los beneficios de un plan de retiro voluntario, deben reconocerse como un pasivo y como un resultado del período cuando el ente se hubiera comprometido de forma demostrable a rescindir el vínculo con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro. En caso de que no exista evidencia de que el ente vaya a rescindir la relación laboral con uno o varios empleados no corresponde reconocer provisión alguna. Prevalece el criterio de empresa en marcha, por el cual se espera que la empresa siga funcionando, generando beneficios para sus empleados y no previendo despedir personal alguno. c) Beneficios posteriores al retiro Se deberá analizar si la Sociedad otorga beneficios a los empleados luego de la finalización de su relación laboral, tales como beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica u otros beneficios a largo plazo como por ejemplo luego de ausencias por extensos períodos de tiempo. En dichos casos el auditor deberá verificar el adecuado tratamiento contable dado por la Sociedad tanto en materia de medición contable (adecuado reconocimiento del pasivo y del consecuente impacto en los resultados), como en materia de exposición. 5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección, se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo costos y pasivos laborales.
5.1. Costos laborales Afirmaciones Veracidad
Definición Las remuneraciones están relacionadas con empleados reales y existentes que han prestado un servicio y los pagos por esas remuneraciones han sido efectuados a estos mismos empleados. Los beneficios laborales están relacionados con individuos reales y existentes que tienen derecho a ese beneficio y los pagos por estos beneficios han sido asignados a estas personas. Las remuneraciones, la retribución por los contratos de servicios, los planes de beneficio y otros acuerdos de compensación y beneficios y sus pagos respectivos están adecuadamente autorizados por el personal superior del ente con suficiente responsabilidad al efecto; las deducciones voluntarias efectuadas sobre las remuneraciones del personal han sido adecuadamente autorizadas por los empleados. 407
Afirmaciones
Definición
Integridad
Todos los costos de las remuneraciones y beneficios laborales y los pagos respectivos están adecuada e íntegramente contabilizados y adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los costos de las remuneraciones y beneficios laborales y los pagos respectivos están adecuadamente registrados en el período correspondiente.
Medición exposición contable
Los costos de las remuneraciones y los ajustes o deducciones a estas remuneraciones brutas están adecuadamente medidos y expuestos contablemente de acuerdo con la naturaleza y los términos del empleo y las normas contables aplicables; los costos de los beneficios laborales están adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y los términos de los planes de beneficios y las normas contables aplicables.
y
5.2. Pasivos laborales Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los pasivos por remuneraciones y beneficios laborales representan montos adeudados por servicios prestados o beneficios ganados.
Integridad
Todos los pasivos laborales están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes y acumulados en estos registros mencionados.
Medición exposición contable
y
Los pasivos laborales están adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y los términos de los acuerdos de remuneración o planes de beneficios y las normas contables aplicables. Los pasivos laborales reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición de acuerdo con las normas contables aplicables.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas El ambiente de control del ente tiene gran influencia sobre la efectividad de los sistemas de control, ya que establece las condiciones en que los sistemas de control deben operar y como resultado contribuye, positiva o negativamente, a su propia confiabilidad. En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control dependerá, en general, de la característica de cada ente. Así es como, por ejemplo, en una empresa con alto capital laboral, probablemente el 408
ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea significativo dada la alta dependencia que el ente tiene de su capacidad laboral. Por el contrario, en un ente de baja participación del componente laboral en la generación de recursos, probablemente el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea de menor importancia. Ejemplo de empresas con alto capital laboral intensivo, son en general las empresas de servicios. Algunas pautas que revelan potenciales errores o fraudes como consecuencia de un débil ambiente de control son: • Archivos del personal no debidamente actualizado. Falta de respaldo escrito de cambios en las funciones, responsabilidades y remuneraciones del personal. • Liquidación de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorización. • Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables. • Aplicación incorrecta de normas contables. Los trabajos de auditoría en organizaciones con falta de un fuerte ambiente de control deben enfatizar la detección de controles alternativos ejercidos por la gerencia. La atención de auditoría deberá ser puesta en la veracidad e integridad de las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas En general, el componente de costos y pasivos laborales se caracteriza por incluir una cantidad relativamente estable de empleados, a los cuales se le confeccionan la liquidación de sus remuneraciones en forma periódica (una o dos veces por mes) relacionadas usualmente con un monto monetario significativo. Esta gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas que permitan el proceso de estas operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: • Utilización de planes o presupuestos, referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos y empleo de procedimientos para el seguimiento y comparación entre los costos reales con los montos presupuestados para con el objetivo de corroborar la integridad y veracidad de estos costos. • Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar la información financiera periódica, relacionada con los costos laborales para comprobar la integridad y veracidad de estos costos. 409
• Utilización por parte de la gerencia de procedimientos de revisión y aprobación de las liquidaciones de remuneraciones y cargas sociales antes de su pago, para verificar la veracidad y correcta medición contable de estos conceptos. • Preparación de informes gerenciales y de excepción para controlar, entre otros: — empleados que cobran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarquía; — licencias por enfermedad o vacaciones por empleado y en conjunto; — fluctuaciones en las remuneraciones por empleado y en conjunto; — ingresos y bajas de empleados; — pagos de beneficios inusuales a empleados; — costo de horas extra por empleado y en conjunto. • Procedimientos utilizados por la gerencia para realizar y seguir los temas observados en estos informes gerenciales y de excepción, para controlar la integridad y veracidad de estos costos. 6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá que controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente costos y pasivos laborales. Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
El acceso al procesamiento de los costos laborales así como a los registros de datos relacionados, incluyendo los datos permanentes de los empleados (por ejemplo, nombre, número de legajo, remuneración) está restringido.
Altas del personal. Liquidación de remuneraciones.
Veracidad y medición contable
Las remuneraciones, deducciones y elegibilidad beneficios están adecuadamente autorizadas.
Altas del personal. Modificaciones
Veracidad y medición contable
Las modificaciones de los datos permanentes de los empleados son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Modificaciones
Veracidad
Los registros de horas trabajadas u otros datos periódicos utilizados como base de cálculo de las remuneraciones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos sobre costos de remuneraciones y beneficios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Las remuneraciones brutas, los ajustes o deducciones de las mismas y los beneficios están adecuadamente calculados.
Liquidación de remuneraciones
Medición contable
para
410
Controles y funciones de procesamiento
Transacción involucrada
Afirmaciones involucradas
Los datos de costo de remuneraciones y beneficios están acumulados en forma precisa y completa en los registros correspondientes.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos sobre costos de remuneraciones y beneficios son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
El acceso a las funciones de procesamiento de los pagos y a los registros de datos relacionados está restringido.
Liquidación de remuneraciones
Veracidad y medición contable
Los datos de los pagos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Liquidación de remuneraciones
Integridad
Los pagos (incluyendo cheques y pagos generados por computador) son preparados en forma completa y precisa sólo sobre la base de nóminas aprobadas u otra documentación respaldatoria.
Liquidación de remuneraciones
Veracidad y medición contable
Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Liquidación de remuneraciones
Veracidad
Los pagos se efectúan al empleado correspondiente o a otra persona autorizada.
Liquidación de remuneraciones
Veracidad
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas Si se desea confiar en los controles directos el auditor debe evaluar y probar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles directos clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado correctamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o una persona que no posee la capacidad o el conocimiento necesarios. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Costos laborales se manifiesta específicamente si: — las funciones de supervisión y control de horarios están segregadas de las funciones de personal, procesamiento de liquidaciones de salarios, desembolsos y contabilidad; 411
— las funciones de procesamiento de liquidaciones y de contabilidad están segregadas; — la función de remuneraciones está segregada de las funciones de contratación y despido del personal, aprobación de registro de tiempo o preparación de liquidaciones de remuneraciones; — la autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad; — la cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamiento de remuneraciones. Si los controles del Departamento de Sistemas son adecuados, cuando se planea confiar en los controles o funciones de procesamiento computadorizados se debería verificar específicamente lo siguiente: — la eficacia de los procedimientos de operación de sistemas, — la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas, y — la eficacia de los controles generales de acceso.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y su implicancia para el componente pueden detectarse siguiendo las siguientes pautas: Factor de riesgo
Implicancia para la auditoría
Aplicación de procedimientos para analizar las causas y La cantidad de empleados del ente ha variado verificar los efectos que dichos cambios pueden tener significativamente en el último período. en el ente. Los cálculos de remuneraciones o beneficios Mayor grado de análisis para comprobar la integridad y laborales resultan de operaciones complejas. correcta medición contable de estos conceptos. El método de asignación de los costos laborales Esfuerzos de auditoría para determinar la razonabilidad a los centros de costos y a gastos resulta del método y verificar la correcta medición contable. complejo. Se ha llegado a acuerdos con empleados en Análisis enfatizado en las razones de estas prácticas y términos distintos a los normales. la veracidad de los acuerdos. Los acuerdos sindicales claves han vencido y no Análisis de las alternativas viables a ese momento y las han sido aún renegociados. consecuencias de ellas sobre la marcha futura del ente.
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7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgo de control y sus implicancias. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
La gerencia no realiza revisiones periódicas de los Incremento de pruebas analíticas y de saldos costos laborales. sobre costos laborales. Existen numerosas partidas pendientes en las Problemas potenciales en la integridad de los conciliaciones de registros detallados con las cuentas costos laborales. Necesidad de pruebas detalladas de control del mayor general. sobre transacciones. Se ha modificado el sistema de procesamiento de Una evaluación y prueba del nuevo sistema debe datos, relativos a costos y beneficios laborales. ser realizada por el auditor. Obtención de listados de cambios por excepción y Los cambios en los datos permanentes del sistema no realización de pruebas para verificar la son adecuadamente controlados. autorización de los mismos. Los controles de las transferencias de datos sobre Mayor énfasis en procedimientos sistemas no son efectivos. (comprobaciones globales). Los registros autorización.
de
tiempo
son
procesados
analíticos
sin Incremento en las pruebas detalladas sobre las transacciones del componente.
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones El componente Costos y Pasivos laborales incluye partidas que muestran una situación a un momento dado (los pasivos al cierre) y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período (los costos acumulados en gastos o en bienes). Esta división permite hablar de un subcomponente de saldos: pasivos laborales y de un subcomponente de transacciones: costos laborales. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. Si la estructura de remuneraciones es clara, uniforme y relativamente estable, puede permitir al auditor obtener satisfacción adecuada con respecto al total de los costos laborales a través de procedimientos analíticos y controles globales. Además, como los costos laborales generalmente resultan de un gran número de transacciones que individualmente son por montos relativamente pequeños el enfoque de auditoría frecuentemente incluye confianza en los controles clave o en las funciones de procesamiento.
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El interés de los empleados en su remuneración proporciona un control efectivo no documentado sobre los pagos en defecto de remuneraciones. Aun cuando el método de determinación de las remuneraciones sea complejo (como por ejemplo el basado en incentivos por producción) los empleados normalmente pueden determinar su ingreso total y seguramente objetarán importes significativamente inferiores a los esperados. La anualización de los montos por remuneraciones de un período seleccionado y sobre el cual se haya aplicado pruebas detalladas debería proporcionar satisfacción con respecto a la razonabilidad del total de los costos laborales. 8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente costos y pasivos laborales. Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden estar presentes en un sistema de costos y pasivos laborales. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de auditoría: "Todos los costos de las remuneraciones están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes:" A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditoría. En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes controles: i) Existe un estricto control presupuestario de costos globales por departamento ejercido por la gerencia. Se efectúan diversas revisiones analíticas como comparativos de remuneraciones, salarios promedios por departamento, remuneraciones adicionales y otros. ii) Mensualmente un empleado de contaduría, ajeno al procesamiento de liquidaciones y al pago, realiza una conciliación de los listados de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para las remuneraciones brutas y netas. Este empleado también hace una comprobación del total de remuneraciones del período en comparación con el período anterior. Estas conciliaciones son revisadas por el funcionario a cargo de la contaduría del ente. Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. El auditor deberá analizar al mismo tiempo si la realización de un procedimiento analítico no le otorga suficiente evidencia de auditoría. Un procedimiento usual de auditoría para obtener satisfacción con respecto a la afirmación de integridad en el componente de costos laborales es la realización de comprobaciones globales o anualización del cargo de remuneraciones de un período ya auditado. La utilización de uno u otro enfoque dependerá de la combinación de eficacia y eficiencia, y la evaluación que al respecto efectúe el auditor. Considerando nuevamente la situación planteada originalmente, en el caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente: 414
No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes analíticos como comparativos de remuneraciones de diferentes períodos; pruebas detalladas de comprobantes de pago de remuneraciones para verificar la integridad de los costos laborales. Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación: "Los pasivos por remuneraciones y cargas sociales están adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y términos de los acuerdos y reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con normas contables aplicables". El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son: — Realizar pruebas sustantivas extensivas para comprobar la liquidación de remuneraciones y beneficios laborales. — Visualizar comprobantes de pagos posteriores por remuneraciones y cargas sociales impagas. — Efectuar comprobaciones globales y comparaciones con otros períodos. — Analizar en detalle las normas previsionales aplicables y el cumplimiento por parte del ente de estas normas.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: costos laborales y pasivos laborales. Dentro de cada subsección, además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia de ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de datos relativos al componente en ambientes computadorizados.
9.1. Costos laborales 9.1.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: — costos de remuneraciones y beneficios por departamento o línea de producto; — costos de remuneraciones y beneficios para períodos seleccionados; 415
— cantidad de empleados por departamento o línea de producto; — relación porcentual del total de las deducciones por tipo con los pagos brutos; — relación de los costos laborales con los ingresos; — porcentaje de los costos laborales en el total de los costos de producción; — remuneración promedio por categoría. Para efectuar estas pruebas pueden emplearse los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Por otra parte, para llevar a cabo estas pruebas analíticas el auditor puede recuperar datos relativos a los costos laborales a través de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a: — remuneraciones por montos significativos; — informes de empleados que reciben pagos netos superiores a un monto determinado. • Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. • Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas. Debe recordarse que las pruebas de costos laborales deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de bienes de cambio y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos laborales son contabilizados en el mismo período. Si estas conciliaciones no son efectuadas por el ente, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar información de los archivos correspondientes para prepararlas. • Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones: — multiplicando el número promedio de empleados por las remuneraciones promedio; — multiplicando las tasa de mano de obra por pieza por las unidades producidas. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los costos laborales. En aquellos casos donde las remuneraciones sean relativamente homogéneas, este tipo de pruebas es fácil de realizar. Si se tratara de grupos con remuneraciones heterogéneas, el auditor tendrá que dividir el universo en grupos comparables y aplicar su procedimiento analítico a cada grupo en particular.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfacción de auditoría. En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. 416
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — costos laborales, beneficios por departamento incluyendo distribución de costos, cuando corresponda; — costos y beneficios laborales promedio por departamento. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — costo de horas extras global por empleado; — empleados que ganan más que lo normal para su categoría; — ausencias por enfermedad o vacaciones globales por empleado; — fluctuaciones en el monto bruto global por empleado; — ingresos y bajas de personal; — pagos de remuneraciones o beneficios individualmente significativos; — deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado. En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para asegurarse de la integridad, veracidad y autorización de las transacciones. El auditor debe obtener evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: — El nivel gerencial que lleva a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio. — La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada. — El grado de detalle del análisis. En el análisis pueden emplearse programas computadorizados para extraer información de los sistemas involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen: — informes de transacciones significativas; — informes sobre recientes bajas o ingresos de personal; — informes sobre horas extras por persona que excedan una cantidad determinada; — informe de ausencias o vacaciones en exceso de las permitidas por normas previsionales. Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia que operan efectivamente son: — Las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para las remuneraciones brutas y netas son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. — Las nóminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de nivel apropiado. 417
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Ciertas pruebas de transacciones incluyen la elección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de altas de personal, bajas de personal, cambios de remuneraciones, registros de tiempo trabajado, informes de conceptos excepcionales a ser liquidados (vacaciones, horas extras, etc.). Las comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes. La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de los registros que detallen las transacciones. Por ejemplo, los registros de remuneraciones. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a cabo. • Para una muestra de empleados: — comparar con el listado de transacciones de costos laborales; — comparar los detalles con la documentación respaldatoria (informe de tiempo, informe de horas extras, registro de piezas producidas, etc.); — comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia bancaria; — comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal; — determinar a través de conversaciones y/o observaciones en el área de trabajo que los empleados seleccionados existen; — determinar la razonabilidad de las clasificaciones por departamento o centro de costos; — revisar que la imputación contable de los pagos brutos (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea apropiada; — determinar la razonabilidad de los montos deducidos; — examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las remuneraciones corrientes; — verificar la exactitud matemática. Para una muestra de beneficios pagados a los empleados: — comparar con el listado de transacciones; — comparar los detalles con la documentación respaldatoria; — comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia bancaria; 418
— comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal; — revisar que la imputación contable (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea apropiada; — examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las remuneraciones corrientes; — verificar la exactitud matemática (incluyendo el cálculo del total bruto). La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir: — selección de documentos superiores a un importe dado; — selección al azar de un número dado de documentos.
9.2. Pasivos laborales
9.2.1. Procedimientos analíticos • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a los pasivos laborales. • Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles • Revisión y seguimiento por la gerencia de los análisis periódicos de pasivos laborales.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrantes de las planillas de remuneraciones. La selección puede efectuarse en base a los parámetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas computadorizados para la elección. • Obtener el cálculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del período en relación con el último pago de remuneraciones y: — comparar con el mayor general; — verificar la exactitud matemática; — comparar los detalles con la documentación respaldatoria; — probar la imputación de las remuneraciones brutas al período corriente y al posterior. 419
• Obtener el cálculo de los pasivos por beneficios al cierre del período y: — comparar con el mayor general; — verificar la exactitud matemática; — comparar los detalles con la documentación respaldatoria; — probar la imputación al período corriente y al posterior. • Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas. • Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias significativas. • Obtener un detalle del total de los empleados despedidos durante los períodos no prescriptos y analizar conjuntamente con los asesores legales del ente, los eventuales reclamos adicionales a los montos indemnizatorios previstos por la legislación vigente, a fin de determinar posibles pasivos contingentes. • Obtener un detalle del total de los empleados, y ex empleados, accidentados durante los períodos no prescriptos, y analizar cada caso en particular, conjuntamente con los asesores legales del ente, a efectos de verificar si corresponde reconocer algún tipo de contingencia por eventuales reclamos civiles no cubiertos por las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo.
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CAPÍTULO 22 - ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente. Por su parte, las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general, una partida relevante del estado de resultados. Las deudas fiscales exigen por lo tanto de un adecuado flujo de fondos para su cancelación. En muchas circunstancias son un pasivo significativo en el estado patrimonial de la sociedad. Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante un período. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo enfocarán a estos dos sub-componentes: deudas fiscales y cargos por impuestos.
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. En general, las actividades desarrolladas en el área impositiva son: — interpretación de las normas fiscales vigentes; — elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de información para cada área del ente; — control del cumplimiento de dichas normas; — liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente; — actuación ante las autoridades impositivas correspondientes; — planeamiento estratégico impositivo. 421
En la actualidad, puede advertirse que la planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios. Para ello, es imprescindible que la Sociedad cuente con sistemas de información adecuados que sean compatibles con las necesidades de los departamentos contable e impositivo. De esta forma, con similares bases de información, será factible efectuar la conciliación entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones consideradas al efecto. Por otra parte, la carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que deberán ser puestos en conocimiento de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con las condiciones económicas, de organización y ambiente reglamentario • El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas, consorcios). • La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas. • Aspectos impositivos particulares de la industria del ente. • La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas que comprenden exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos. • Analizar los distintos impuestos que gravan la actividad del ente y las jurisdicciones donde tributan. • La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones impositivas. • Los aspectos internacionales incluyendo constitución de subsidiarias o sucursales en el exterior, actividades de exportación, disponibilidad de créditos por impuestos pagados en el exterior e importancia de los cargos entre empresas vinculadas. • Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pasivos impositivos del año corriente y años futuros. • El estado de las liquidaciones de años anteriores. • Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas. 422
En general, puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de los entes se incrementa y por lo tanto aumentan las ganancias o la base sobre la cual se determinan los impuestos ocasionando un mayor pasivo impositivo. En una situación económica adversa se producirá un pasivo impositivo menor, o bien un posible reembolso de impuestos pagados y dudas acerca de la utilización de los quebrantos.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. Aspectos específicos de medición contable Las deudas fiscales Se determinan sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar a las autoridades impositivas, descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasa estimada en el momento de su incorporación. Los cargos por impuestos Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis. Por lo tanto, las actualizaciones, intereses y resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.) deben informarse conjuntamente con los otros resultados financieros.
4.2. El criterio del cargo por impuestos en base al método de lo diferido Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislación fiscal suele diferir de las normas contables en lo que respecta a la medición del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva del ente, surge contablemente una ganancia o pérdida diferente de la determinada desde el punto de vista impositivo. De esta forma, el cargo por impuestos: a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o posteriores; b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del año en curso. De acuerdo con lo expuesto precedentemente, las normas contables han establecido la aplicación del método del impuesto diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada período contable. Este método de contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica. El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados financieros que: a) los activos se realizan; y 423
b) los pasivos se cancelan; a sus valores expuestos en dichos estados. Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están implícitos en los estados contables. Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir o de abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propósitos contables en años futuros.
4.3. Aspectos de exposición Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad, las que serán reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones, etc.). Cuando los pagos a cuenta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo, bajo el rubro Otros créditos. Con relación a los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados según la naturaleza de los tributos. De esta forma, el impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en el Estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del Costo de ventas y los Gastos de administración y comercialización, según corresponda.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear: • El método de asignación del impuesto a las ganancias. • El método de contabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas extraordinarias o ajustes de períodos anteriores. • El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados. • El método de imputación de un quebranto de períodos anteriores. • El método de contabilización de los créditos impositivos y subsidios por inversiones. • El método de contabilización o exposición de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de corto plazo dispuestos por leyes o acuerdos. • La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Deudas fiscales y sus cargos 424
5.1. Cargos por impuestos Afirmaciones
Definición Los cargos del ejercicio por impuestos están basados en los resultados y/o transacciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.
Veracidad
Todos los cargos por impuestos están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Integridad
Los cargos están registrados en el (o atribuidos al) período adecuado. El corte de operaciones es correcto.
Medición y exposición contable
Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos están correctamente calculadas. Las tasas están aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes, reglamentaciones y normas contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
5.2. Deudas fiscales Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los saldos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos exigibles (saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.
Integridad
Todas las transacciones y saldos por impuestos están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Medición exposición contable
y Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con las leyes y reglamentaciones de las normas contables aplicables; los activos por impuestos están adecuadamente medidos de acuerdo con las normas contables aplicables. Los pasivos por impuestos representan provisiones adecuadas por el impuesto devengado y no pagado del año corriente y anteriores, incluyendo impuestos estimados a pagar en relación con partidas del año corriente y anteriores sujetas a inspección por las autoridades impositivas, si fuera apropiado; los activos por impuestos (saldos a favor) están correctamente calculados. Las deudas fiscales han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos.
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6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES 6.1. Ambiente de control 6.1.1. Pautas básicas Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: — inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos; — falta de planificación impositiva; — aplicación indebida de normas impositivas; — omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables; — inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas. Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones. 6.2. Controles directos 6.2.1. Pautas básicas En general, el componente Deudas fiscales y sus cargos a resultados no se caracteriza por incluir un gran número de transacciones. Estas últimas si bien son reducidas, suelen ser significativas y sus montos están basados en los de otros componentes, destacándose la importancia que posee la evaluación coordinada de las tareas de auditoría para evitar la duplicación de esfuerzos. Teniendo en cuenta lo descripto, en general el auditor no se enfrentará ante controles y funciones de procesamiento específicos con excepción de aquellos tributos que afectan operaciones rutinarias del ente. Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el subcomponente Pagos del componente Compras y cuentas a pagar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian algunos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada. — Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados. — Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas involucradas.
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— Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y medición contable del componente.
6.3. Controles generales Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fiscales y sus cargos se manifiesta específicamente si: — el mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las cuentas de control del mayor general; — las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de impuestos.
7. FACTORES DE RIESGO 7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representen áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Mayor grado de análisis de la legislación El ente opera bajo sistemas impositivos o en países en donde la vigente para asegurar la veracidad e aplicación de impuestos no es precisa. integridad del componente. Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por ejemplo, Análisis detallado de las sucesivas varios años anteriores pueden ser inspeccionados. determinaciones impositivas. Aplicación de procedimientos que La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un año aseguren la adecuada medición y anterior. exposición contable de los ajustes. Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede Detallado análisis ocasionar un litigio. complejas.
de
situaciones
Las leyes impositivas han sido modificadas durante el año Esfuerzos para evaluar los impactos de corriente. los cambios producidos. Las autoridades impositivas objetan criterios de medición Análisis de las diferencias entre los contable. criterios impositivos y contables. La gerencia ha tomado históricamente posiciones agresivas con Mayores pruebas sobre el tratamiento respecto a las deducciones de gastos o postergación del de los conceptos involucrados. 427
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
reconocimiento de los ingresos para las determinaciones de impuestos. Existen operaciones internacionales significativas.
Análisis de los aspectos impositivos relacionados.
Se han recibido dividendos significativos de una subsidiaria Detallado análisis del impacto fiscal. extranjera. Aplicación de procedimientos para El ente realiza transacciones con u opera en industrias con verificar el correcto tratamiento tratamientos impositivos especiales. impositivo de las operaciones. El ente se encuentra en una situación de quebranto impositivo.
Detallado análisis del cómputo y su situación económica financiera.
Los cálculos de impuestos son complejos.
Revisión específica de la legislación aplicable y de los cómputos efectuados.
Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.
Mayores pruebas sobre determinaciones de impuestos.
Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas.
Análisis detallado de las operaciones y el impacto impositivo que traen aparejado las mismas.
las
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los sistemas del cliente no identifican transacciones con Mayores esfuerzos para probar tratamiento impositivo particular. integridad de las deudas impositivas.
la
Aplicación de procedimientos para Los cálculos impositivos no son aprobados por personal comprobar la veracidad e integridad del idóneo independiente de su preparación. componente. Los representantes del departamento de impuestos no son Mayores pruebas sobre consultados respecto del efecto de transacciones individualmente significativos. significativas o inusuales.
hechos
Existen numerosas partidas conciliatorias en las Problemas potenciales en la integridad de conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de las deudas fiscales y sus cargos. control del mayor general.
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8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo. En la mayoría de las circunstancias, debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última instancia sobre la base de cálculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma más efectiva de obtener satisfacción de auditoría con respecto al componente. Cuando existe un departamento impositivo independiente, con personal competente y adecuado y un sistema efectivo para la determinación de los impuestos puede resultar deseable realizar una revisión más detallada de los controles directos y generales. Probablemente sólo se confíe en los controles directos si éstos identifican en forma efectiva las transacciones que afectan los ingresos gravables y consecuentemente, influyen sobre la determinación de impuestos. Los cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrán ser probados más eficientemente a través del uso de procedimientos sustantivos.
8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente deudas fiscales y sus cargos. • En un ambiente de controles adecuados, se requerirá que el representante del departamento de Impuestos prepare todos los análisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentación de respaldo. Estas planillas pueden ser utilizadas como los principales papeles de trabajo del componente, pudiendo incluir: — análisis de saldos y movimientos por impuesto; — resúmenes de resultados y efectos de los exámenes realizados por autoridades fiscales; — análisis específicos de conceptos de imputación a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc. Por otra parte, se requerirá también que la gerencia analice los requerimientos especiales que pudieren presentarse a la vez de establecer una posición del ente sobre temas impositivos inusuales o pendientes de solución. • Las pruebas de auditoría detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimiento efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no será necesario realizar una inspección específica de las cancelaciones correspondientes. • Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situaciones especiales relacionadas con el área impositiva en la visita preliminar, puesto que pueden ser realizados más eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las situaciones identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificación. • Teniendo en cuenta que las transacciones incluidas en otros componentes de los estados financieros pueden tener un significado impositivo especial a la vez de constituir información utilizada para el cómputo de los impuestos, deberá coordinarse el examen de auditoría en todas las áreas relacionadas. 429
Los papeles de trabajo de auditoría deben proporcionar información sobre la naturaleza de las transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los cálculos impositivos. La naturaleza y alcance de las pruebas sobre la información utilizada en la determinación de los impuestos deben estar vinculadas con la naturaleza y alcance del riesgo de auditoría definido para los componentes relacionados.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: deudas fiscales y cargos por impuestos. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
9.1. Cargos por impuestos 9.1.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente anterior y los presupuestados en relación con: — cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.); — conceptos individuales de las determinaciones impositivas; — tasas aplicables. Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control presupuestario de los impuestos no tiene lugar sobre datos contables, este procedimiento no brinda evidencia de auditoría. Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio, las transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos según la legislación en vigencia. De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y las tendencias en las operaciones del ente. • Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por impuestos. Dichos procedimientos están estrechamente vinculados con el examen que se realice de las diferentes bases utilizadas para el cálculo de los mismos (ventas, compras, operaciones financieras, etc.). 9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se 430
enuncian algunos controles típicos del subcomponente cargos por impuestos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría. • Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — cargos por impuestos; — tasas efectivas de impuestos. • Revisión gerencial y seguimiento de información de: — cálculo de provisiones para impuestos; — relación de los cargos con los conceptos básicos gravables. Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de los cargos. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones: — el nivel gerencial que efectúa las revisiones; — el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones; — el grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son detectadas: — la relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad; — la periodicidad de las revisiones; — evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas. • Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de: — asientos por cargos periódicos; — determinaciones impositivas. El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los cómputos y registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente. Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de los registros rechazados. 9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos Teniendo en cuenta lo mencionado en el presente capítulo sobre las tareas coordinadas de las distintas áreas de auditoría, las pruebas detalladas sobre las transacciones que constituyen la información a ser utilizada para los cómputos impositivos, se efectúan en cada uno de los componentes relacionados. Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo: 431
— comparar los totales con el mayor general; — comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditoría; — probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesto; — confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas; — verificar la exactitud matemática; — comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos; — investigar los conceptos significativos o inusuales.
9.2. Deudas fiscales 9.2.1. Procedimientos analíticos Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un número reducido de impuestos o cuando se trata de un número pequeño de operaciones y/o impuestos aplicables, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas para obtener satisfacción de auditoría. • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por impuestos. Resulta recomendable la preparación de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder relacionar los saldos al inicio con los del cierre a través del análisis de los movimientos producidos y su relación con los cargos a resultados. • Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor general. La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las características propias de ellas. El auditor que realiza el análisis de las partidas conciliatorias no debe caer en la tentación de dejar de lado conceptos poco significativos sin asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que esto tenga lugar, tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles: • Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: 432
— movimientos en los saldos por impuestos; — estimaciones de pagos futuros por impuestos. Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría. • Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado. El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control opera efectivamente. • Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por un funcionario del nivel apropiado. • Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificación impositiva y el análisis de situaciones complejas, significativas o inusuales.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vigente aplicable a cada tributo. • Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y: — verificar la exactitud matemática; — comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada; — investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. • Obtener el análisis de los saldos por impuestos y: — verificar la exactitud matemática; — comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con la documentación de respaldo; — investigar las partidas significativas o inusuales; • Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del último examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos. • Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran consideraciones impositivas complejas (o la opinión de un asesor legal con respecto a las consecuencias impositivas de la transacción).
433
10. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS Y LA COMISIÓN DE DELITOS TRIBUTARIOS
Al emitir el informe, el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los estados financieros, por lo que debe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad, medición y exposición contable de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general. Actualmente, en ciertas presentaciones impositivas, procede a certificar exclusivamente que la información utilizada como base para los cómputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna sobre la determinación específica del tributo. El auditor no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto. Por el contrario el auditor emite una opinión sobre la "razonabilidad" de la información contable en su conjunto, preparada de acuerdo con normas contables utilizadas como marco de referencia según corresponda. Algunas consideraciones por las que no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto son: — No sería viable revisar la totalidad de las operaciones dado que sus esfuerzos y los costos serían excesivos en relación con el objetivo del servicio, — el tiempo que demandaría la auditoría sería tan extenso que la opinión no tendría utilidad por falta de oportunidad, — la información contable incluye en ciertos casos valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de determinados hechos futuros. Dadas estas limitaciones el auditor no se encuentra en condiciones de garantizar la inexistencia de fraude o de simples errores de cualquier magnitud cuyos efectos se reflejen en la información contable del ente. Asimismo, todo fraude requiere de la decisión del autor de llevar a cabo el ilícito, quien en definitiva tiene el poder suficiente para decidir entre consumar el hecho o desistir del mismo. Su actuación muchas veces es asistida por la complicidad de aquellos que participan dolosamente en la comisión del delito. Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error significativo, debe solicitar al ente el ajuste de los estados contables y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su informe con la salvedad que corresponda. Finalmente es de destacar, que para que el auditor externo tenga responsabilidad penal en la comisión de delitos tributarios es necesario que su actuación haya sido a sabiendas, es decir con dolo.
434
CAPÍTULO 23 - CONTINGENCIAS
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente Una contingencia puede ser definida como una situación existente a la fecha de los Estados Contables que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o pérdidas, que en definitiva será resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o más hechos futuros. Algunos ejemplos de posibles contingencias de pérdidas son demandas judiciales o reclamos pendientes, garantías, ciertos ajustes de precios de compra y posibles pasivos que surjan de descuento de documentos. Las contingencias no incluyen hechos por los cuales se hayan contraído obligaciones, pues éstos son pasivos confirmados. Es común relacionar el concepto de contingencia, con los de incertidumbre y estimación. Es importante aclarar que la contingencia surge de un proceso que incluye estimaciones y puede generar incertidumbre respecto de la ocurrencia o no de los hechos futuros involucrados. El nivel de incertidumbre dependerá del grado de probabilidad asignado a la ocurrencia del hecho futuro. Destacamos que el hecho generador de la contingencia, es decir aquel que le da origen, debe ser preexistente a la fecha de los estados contables, relacionándose de esta forma con el principio de devengado en cuanto que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos o egresos de fondos.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente En las contingencias está presente un elemento subjetivo en la medición del grado de probabilidad de ocurrencia y la estimación de su monto. Esto se realizará a partir del análisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efectúe la medición. Los pasivos contingentes están normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra el ente, que pueden surgir de disputas contractuales, defectos de los productos, garantías de productos, violaciones de patentes o derechos de autor, destrucción de bienes u otras causas diversas. Además, las contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiación de activos, garantías de deudas de terceros u otros temas que pueden ocasionar pérdidas al ente.
2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las contingencias pueden surgir en diferentes áreas de los negocios. Todo el personal de auditoría debe estar consciente y alerta de su posible existencia. El cliente del auditor debe realizar una evaluación de la probabilidad de que ocurran hechos contingentes y estimar el monto de ganancias o pérdidas, si las hubiera. Cuando se opina que existe una posible contingencia de pérdidas, el cliente tiene el compromiso de demostrar que no es necesario constituir previsiones al respecto, que el monto estimado de pérdida es razonable o que no se puede calcular dicho monto dentro de un rango razonable.
435
Las consideraciones sobre el negocio y riesgos inherentes al tema de contingencias en general se refieren a: — La existencia y estado de un litigio pendiente o posible. — La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente peligrosos. — Si algún activo ha sido dañado o destruido. — Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes. — La existencia de obligaciones de compra no revocables. — El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos más significativos.
3. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE En el proceso de calcular una contingencia, muchas veces no se arriba al monto exacto sino que se determina un rango donde se estima estará incluido el resultado final de la actual incertidumbre. Las contingencias se pueden clasificar según su efecto patrimonial, el cual puede ser favorable o desfavorable, entendiéndose como favorable a aquel que de concretarse generará una ganancia para el ente, ya sea por el aumento de un activo o la disminución de un pasivo; y como desfavorable a aquel que de concretarse generará una pérdida para el ente, ya sea por el aumento de un pasivo o la disminución de un activo. Las favorables también son llamadas contingencias activas o de ganancia y las desfavorables, contingencias pasivas o de pérdida. En general, amparándose en un principio de prudencia, que en determinadas situaciones no está de acuerdo con el de devengado, la teoría contable reconoce sólo la contabilización de las contingencias pasivas o de pérdida. Las contingencias favorables, solo se reconocerán en el caso que resulte un activo por impuesto diferido, según el reconocimiento contable del impuesto a las ganancias por el método del impuesto diferido. Asimismo, se establece que el activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concreción sea virtualmente cierta no se considerará un hecho contingente y deberá ser reconocido. Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberían tenerse en cuenta los siguientes aspectos: • El grado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingente. A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categorías: — aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su alta probabilidad de ocurrencia (en adelante, probables); — aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocurrencia (en adelante, remotas); — las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida. • La posibilidad de cuantificación apropiada de sus efectos. 436
Según la posibilidad de estimar más o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera: — aquellas para las cuales la estimación referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad y pueden medirse contablemente (en adelante, cuantificables); — las restantes (en adelante, no cuantificables). En algunos casos no es posible estimar el efecto monetario más probable de la contingencia pero sí su efecto mínimo. Cuando así ocurre, ésta se considera cuantificable. El importe a ser reconocido contablemente debe ser la mejor estimación a la fecha de los estados contables. Nuestras normas contables profesionales no hacen referencia a la manera de estimar razonablemente el monto de una contingencia, solamente indican que debe cuantificarse de una manera adecuada. A efectos de estimar dicho monto se debe trabajar con todos los elementos de juicio objetivos que se tengan disponibles. Se debe analizar la experiencia obtenida por el ente para casos similares y complementarlo con informes de expertos en caso de corresponder. Puede ocurrir que no exista un único monto objetivamente estimado, sino que se presente un rango de ellos. Esto no significa que dicha contingencia no pueda ser medida y consecuentemente contabilizada. Las normas contables estadounidenses establecen que cuando se presente dicha situación deberá reconocerse el importe que dentro del rango muestre ser la mejor estimación posible, y en caso de que ningún importe sea preferible deberá reconocerse al menos el menor importe de dicho rango. De otra forma, las normas internacionales de contabilidad establecen, dada la situación mencionada, que el valor contable de la contingencia se estime promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas, y en caso de que el rango de desenlaces posibles sea continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del intervalo. Se aceptarán desviaciones a las normas contables profesionales en tanto no distorsionen significativamente la información contenida en los estados contables tomados en su conjunto. Se entiende que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Por lo tanto, el análisis a realizarse en cuanto al reconocimiento de una contingencia, debe hacerse siempre a la luz del concepto de significación. En la medición contable del patrimonio y la determinación de resultados se considerarán los efectos de todas las contingencias desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables. En estos casos se deberán reconocer contablemente y exponerse adecuadamente en nota a los estados financieros. En cuanto a las contingencias desfavorables probables no cuantificables, las mismas deberán dar lugar a su exposición en nota a los estados financieros, pero no pueden reconocerse contablemente ya que resulta impracticable debido a su condición de no cuantificables. En general, no se considera necesario este requisito informativo para aquellas contingencias desfavorables remotas, ya sean cuantificables o no cuantificales. En este último caso, tampoco se deberán reconocer contablemente. En cuanto a las contingencias de pérdida ni probables ni remotas, ya sean cuantificables o no cuantificables deberán exponerse adecuadamente en notas a los estados financieros.
4. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. 437
Las pérdidas contingentes pueden afectar diversos componentes de los estados financieros y los métodos mediante los cuales se auditan estos ítems variarán según el caso. Las afirmaciones que deben ser consideradas en la evaluación de los hechos y circunstancias que originan las contingencias son las relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar estas afirmaciones cuando se evalúan riesgos y se seleccionan procedimientos de auditoría.
5. CONTROLES En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones. El ambiente de control predominante en cada una de las áreas del ente dará por resultado el poner en la superficie para su consideración a cada una de las situaciones contingentes relevantes que merezcan consideración y análisis.
6. FACTORES DE RIESGO Por las mismas consideraciones incluidas en el punto anterior, no existen factores de riesgo específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, se puede analizar qué tipo de riesgo de auditoría existe en la valorización de los elementos subjetivos propios de las contingencias. En primer lugar hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento subjetivo es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de éste. En segundo lugar, el riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se obtendrá satisfacción de auditoría de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la existencia de errores o fraudes.
7. ENFOQUE DE AUDITORÍA Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre que el riesgo de control esté en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de un fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente. La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener evidencias de tipo sustantivo. En muy pocas ocasiones se podrá confiar en la evidencia de control.
8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente. Los procedimientos de auditoría destinados a la identificación y evaluación de la naturaleza, efecto y posibles resultados de los hechos y circunstancias que originan las contingencias varían considerablemente. Una enumeración sintética podría ser: 438
• Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comités para identificar posibles contingencias. Debido a su importancia las situaciones contingentes seguramente son analizadas en las reuniones de directorio u otros comités. De la lectura de sus actas podrán surgir su existencia y tratamiento dado. • Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como: — la existencia de procedimientos legales o posibles litigios; — garantías de deudas de terceros; — falta de adecuada cobertura de seguros; • Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber del profesional, alertar a la gerencia sobre su posible ocurrencia. • Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias. Este análisis y su resultado seguramente se incluirán en la carta de gerencia correspondiente. • Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para identificar y evaluar las situaciones que pueden originar contingencias. • Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos estimados. • Revisar la información expuesta relacionada con contingencias.
8.1. Programa de trabajo El siguiente es un programa tipo de revisión de contingencias: 1. Revisar las actas de reuniones del directorio u otros comités para identificar temas de posibles contingencias. 2. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados. 3. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras obtenidas en relación con otras áreas del examen para identificar evidencia de contingencias. 4. Considerar los temas incluidos en las cartas de representación de: — la gerencia — el asesor legal (interno y externo) 5. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantías o cláusulas penales significativas. (Coordinar con la revisión de compras y cuentas a pagar). 6. Confirmar las principales pólizas y políticas de seguros directamente con las compañías de seguros. 7. Revisar la correspondencia mantenida con las compañías de seguros, corredores y agentes. 439
8. Revisar los resúmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables significativos están adecuadamente cubiertos. 9. Confirmar el estado de las cuentas a cobrar endosadas por posibles reclamos por falta de pago. 10. Revisar la correspondencia y facturas del asesor legal externo. 11. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociación y redeterminación de precios. 12. Para las contingencias identificadas a través de la aplicación de los procedimientos mencionados anteriormente: a) Determinar la razonabilidad de los montos o rango de montos por las contingencias. b) Asegurarse de que los montos por contingencias son contabilizados en el período contable adecuado, según corresponda. c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros, según corresponda.
9. ENFOQUE SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos específicos" se explaya sobre ciertas consideraciones que el auditor deberá tener en cuenta al momento de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditoría tales como los que se refieren a litigios y reclamos. La norma establece que el auditor deberá planificar y realizar procedimientos de auditoría con el fin de tomar conocimiento de aquellos litigios y reclamos en los que la entidad esté involucrada y que puedan dar origen a un riesgo de distorsión significativa en los estados contables. Estos procedimientos incluirían: a) Realizar indagaciones con la gerencia y, de resultar apropiado, con otros miembros de la entidad, como el asesor legal interno. b) Revisar las actas de reuniones de quienes están a cargo de la dirección de la entidad y la correspondencia con el asesor legal externo. c) Examinar las cuentas de gastos jurídicos. Cuando el auditor evalúa que existe un riesgo de distorsión significativa relacionado con litigios y reclamos que hayan sido identificados, o cuando los procedimientos de auditoría realizados indican que otros litigios o reclamos materiales pueden existir, el auditor deberá intentar establecer una comunicación directa con el asesor legal externo de la entidad. La comunicación deberá realizarse a través de una carta preparada por la gerencia y enviada por el auditor, solicitando al asesor legal externo que se comunique directamente con el auditor. Esta carta normalmente debería especificar los siguientes puntos: • Una lista de los litigios y reclamos. • El análisis de la gerencia del resultado de los litigios o reclamos y su estimación de las consecuencias financieras implicadas, incluso los costos relacionados.
440
• Una solicitud de que el asesor legal de la entidad confirme la razonabilidad de los análisis de la gerencia y suministre al auditor mayor información si el asesor legal de la entidad considera que la lista está incompleta o es incorrecta. Si la gerencia se niega a otorgar el permiso al auditor para comunicarse con el asesor legal de la entidad, o cuando el asesor legal se niega a responder de manera adecuada y el auditor no puede obtener evidencia de auditoría válida y suficiente mediante la aplicación de procedimientos alternativos, se representaría una limitación al alcance de su tarea y normalmente tendría como resultado un dictamen con salvedades o una abstención de opinión. El auditor deberá solicitar a la gerencia y, cuando resultare apropiado, a aquellos que se encuentren a cargo de la dirección de la entidad, una confirmación escrita de que todos los litigios y reclamos, actuales o posibles, sobre los que tuvieran conocimiento y cuyos efectos deberían ser considerados en la preparación de los estados contables, han sido comunicados al auditor y registrados y expuestos de acuerdo al marco normativo aplicable. Normalmente estas declaraciones formarán parte de la Carta de Manifestaciones de la Gerencia, tema tratado por la NIA 580 y el capítulo 27 "Etapa de Conclusión" de la presente obra.
441
CAPÍTULO 24 - PATRIMONIO NETO
1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. Conceptos de las partidas que integran el componente Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relación a sus propietarios y con los resultados de la actividad. El patrimonio neto es la porción que del conjunto de los activos corresponde a los propietarios del ente. Dentro del patrimonio neto, por lo tanto, se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la acumulación, diferimiento y distribución de resultados y otras reservas de resultados para fines específicos o constituidas por disposiciones legales.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente Dentro del patrimonio se concentran partidas que representan el capital y otras que representan a los resultados. A continuación se enumeran algunos ejemplos de dichas partidas: Partidas de capital Capital social
Partidas de resultados Resultados acumulados
Ajuste del capital (por inflación) Resultados diferidos Primas de emisión
Reserva legal
Aportes irrevocables
Reservas facultativas
2. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE En general no es significativo el número de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por importes de significación. Las transacciones más comunes son las siguientes: • Distribución de resultados acumulados. • Constitución de reservas legales o facultativas. • Aportes de capital. • Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes del capital. • Desafectación de reservas por revalúos técnicos. • Emisión de acciones. • Inscripción de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente. 442
Estas operaciones generalmente son destacadas dentro del conjunto de transacciones del ente. Su origen tiene lugar por medio de decisiones de los dueños de los entes (accionistas) o de los máximos órganos de dirección (directores). Estas decisiones se vuelcan en actas en las que se resumen sus motivos, consecuencias, fechas importantes y toda otra información relevante. Las disposiciones legales vigentes en Argentina exigen que tales decisiones de los órganos societarios y de dirección se reflejen en libros rubricados habilitados para tal fin. En general, la información contenida en estos registros constituye una fuente de evidencia de auditoría para el análisis del componente patrimonio neto. Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aquéllas que afectan sólo cualitativamente al patrimonio y las que lo afectan cuantitativamente. Las primeras son sólo reclasificaciones entre las diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la composición adicionando o restando valores al patrimonio. Seguidamente, se incluyen algunos ejemplos de transacciones de cada tipo: Transacciones cualitativas
Transacciones cuantitativas
Constitución de reservas legales o facultativas
Aporte irrevocable suscripciones.
para
futuras
Capitalización de un aporte irrevocable
Generación de resultados.
Capitalización de resultados acumulados.
Distribución de resultados en efectivo.
Absorción de pérdidas mediante reducciones del capital. Emisiones de acciones para representar el capital por un número mayor de acciones.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO Las características del componente en general no varían significativamente de ente a ente. Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la estructura del capital y cuestiones relacionadas • La naturaleza de las acciones del ente (cotizadas o no en bolsas de comercio). • Las clases de acciones emitidas y en circulación utilizadas (por ejemplo, ordinarias, preferidas) y sus características correspondientes, tales como derecho a dividendos, a voto, conversión y reembolso. • La existencia de acciones propias en cartera. • La participación de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones. 443
• El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volúmenes negociados, la relación precios /ganancia y los pagos de dividendos.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados • La condición de los mercados de capital. • El medio legal y los organismos de control. En general, puede establecerse que cuando una economía crece, puede ser necesario obtener capital adicional para financiar la expansión. En una recesión económica se puede limitar la capacidad para generar los fondos requeridos para financiar la inversión de capital.
4. ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE
4.1. El ajuste por inflación del capital social y otras cuentas relacionadas Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresión por inflación del capital social en contextos de inestabilidad monetaria. Dicha reexpresión debe ser expuesta dentro del patrimonio neto como ajuste del capital, dejando el capital social expresado a su valor nominal. Cabe mencionar, que la Resolución General N° 25/04 de la Inspección General de Justicia establece cambios significativos en materia de aportes de capital y tratamiento de los resultados no asignados, tales como la obligatoriedad de la capitalización del ajuste del capital previo a aumentos efectivos de capital, la obligatoriedad de disponer de los resultados no asignados, y la capitalización o restitución de los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones. En ocasiones puede tener lugar la suscripción de acciones con la constitución de primas de emisión que tienen por objetivo mantener la proporción de las tenencias accionarias. La cuenta "Primas de emisión" representa entonces un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del patrimonio neto. Las Primas de emisión deben exponerse ajustadas por inflación en una sola cuenta. Accionistas nuevos o presentes del ente pueden comprometerse a realizar aportes para incrementar el patrimonio. En la medida en que estos aportes tengan la característica de ser irrevocables, deben integrar el patrimonio del ente. Los aportes irrevocables, al igual que las primas de emisión, deben exponerse ajustados por inflación en una sola cuenta.
4.2. Aportes irrevocables Las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina establecen que para que un aporte irrevocable para futuras suscripciones de acciones sea considerado como parte del patrimonio neto deben darse ciertas condiciones. En caso contrario, dichos aportes deben ser considerados como parte integrante del pasivo. De esta forma, las normas contables profesionales establecen específicamente que para que un aporte sea considerado parte del patrimonio neto, el mismo debe: i) haber sido efectivamente integrado;
444
ii) surgir de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente en donde se estipule que: a) el aportante mantendrá su aporte salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas, u órgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la reducción del capital social, b) y que el destino del aporte sea su futura conversión en acciones indicando las condiciones para dicha conversión; iii) haya sido aprobado por la asamblea de accionistas u órgano equivalente del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.
4.3. Las primas de emisión Ante una sociedad en funcionamiento puede presentarse el caso de que sus accionistas o terceros decidan realizar nuevos aportes de capital. En tales circunstancias el nuevo aporte, de incorporarse directamente al capital social, altera la proporción de tenencia de los accionistas. Para evitar este efecto se crean primas de emisión que tratan de compensar esta distorsión. En el siguiente ejemplo se aclaran los conceptos aquí vertidos. La sociedad XX posee un capital social de $ 1.000.000 formado por 100.000 acciones de valor nominal 10 cada una. El ajuste del capital asciende al 31 de diciembre de 20X8 a $ 159.000.000. En dicha fecha se decide solicitar a los accionistas un nuevo aporte de capital por $ 80.000.000 (monto total). Si este nuevo monto se incorpora totalmente al capital social, los tenedores de las acciones tendrán la mayoría absoluta de la sociedad ($ 80.000.000 sobre $ 81.000.000). Para evitar este efecto se establece la prima de emisión. Entonces, se fija una prima de emisión que resulta de la diferencia entre i) el nuevo aporte y ii) la relación de ese aporte sobre el total del capital (capital más ajuste) aplicado al capital social o nominal. En números: (Ver cuadro en pág. sigte.)
4.4. Aspectos de exposición
4.4.1. El estado de evolución del patrimonio neto Uno de los estados contables básicos de acuerdo con las normas contables es el estado de evolución del patrimonio neto. Tal como su nombre lo indica, por ser un estado "evolutivo" en él se incluyen los saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones del ejercicio/período para llegar a los saldos al cierre. $ Total aporte Relación Prima de emisión
80.000.000 80.000.000/160.000.000 = 0,5 × 1.000.000 =
500.000 79.500.000
445
Antes del Aporte Nuevo aporte Relación Capital social Ajuste del capital Total
1.000.000
500.000
50%
Nuevas acciones
159.000.000
79.500.000
50%
Prima de emisión y Ajuste de capital
80.000.00
50%
Total
160.000.000
Generalmente, se presenta en forma de cuadro con diversas columnas que sirven para incorporar por cada cuenta los movimientos ocurridos, y los saldos al inicio y al cierre del ejercicio/período.
4.4.2. Otros aspectos Las normas contables vigentes en la Argentina exigen que ciertas partidas, integrantes del patrimonio se expongan por su valor de origen. Es así que requieren que se expongan por separado el capital social (el inscripto ante los organismos correspondientes) y su ajuste por inflación. Las normas contables profesionales de exposición requieren la presentación de estados contables comparativos. En el modelo propuesto por tales normas el estado de evolución del patrimonio neto sólo presenta en forma comparativa la última columna, o sea la del total. Una más adecuada exposición de información comparativa requiere que se presenten los estados de evolución correspondientes a ambos ejercicios, uno a continuación del otro. De esta manera, todos los movimientos patrimoniales ocurridos en un ejercicio se pueden comparar con los que acaecieron en el anterior. El siguiente ejemplo muestra cómo la presentación de la información comparativa de acuerdo con el modelo de las normas mencionadas no brinda toda la información necesaria a los efectos comparativos. a) Estados de evolución del patrimonio neto presentándose los dos ejercicios en forma comparativa: Concepto
Saldo al 1.1.XI
Capital
Acciones a emitir
Ajuste de capital
Reserva legal
Otras reservas
Resultados acumulados
Total
$
$
$
$
$
$
$
10.000
10.000
90.000
200
1.000
4.000 115.200
Traspaso 10.000
10.000
90.000
200
1.000
4.000 115.200
Traspaso 10.000
10.000
90.000
200
1.000
4.000 115.200
Distribución Asamblea Ordinaria del 30.3.XI: a Reserva Legal
-
-
-
200
-
(200)
-
a Dividendos en acciones
-
700
300
-
-
(1.000)
-
a Dividendos en efectivo
-
-
-
-
-
(2.000)
(2.000)
-
-
-
-
-
5.000
5.000
Resultado del ejercicio
446
Ajuste de capital
Capital
Acciones a emitir
10.000
10.700
90.300
400
1.000
-
-
-
250
-
(250)
-
Inscripción del 10.700 aumento del capital
(10.700)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
(1.000)
(1.000)
20.700
-
90.300
650
1.000
4.550
117.20
Concepto Saldo al 31.12.XI
Reserva legal
Otras reservas
Resultados acumulados
Total
5.800 118.200
Distribución Asamblea Ordinaria del 30.3.X2: a Reserva Legal
Resultado ejercicio
del
Saldo al 31.12.X2
b) Estado de evolución del patrimonio neto con información comparativa sólo sobre columna total: Concepto
Capital $
Saldo al inicio del ejercicio
Acciones a emitir
Ajuste de capital
Reserva legal
Otras reservas
Resultados acumulados
$
$
$
$
$
10.000
10.700
90.300
400
-
-
-
250
-
-
1.000
31.12.X2 31.12.X1
5.800
Total
Total
$
$
118.200
115.200
-
(2.000)
Distribución Asamblea Ordinaria 30.3.X2 A reserva legal 30.3.X1 - A dividendos en efectivo Inscripción del aumento del 10.700 capital Resultado del ejercicio Saldo al cierre
(10.700)
(250)
-
-
-
-
-
-
-
-
-
(1.000)
(1.000)
5.000
20.700
-
90.300
650
1.000
4.550
117.200
118.20
447
4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del análisis de cada una de las situaciones presentadas depende el enfoque a emplear. • Método de contabilización de las transacciones no monetarias. • El tratamiento contable de los costos, descuentos o primas relacionadas con la emisión de acciones. • La base de la contabilización de las acciones en cartera y de los dividendos en acciones. • La base de la contabilización de los costos y gastos originados por las transacciones de capital. • La exposición de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos. • La exposición de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con prima. • La base sobre la cual se contabilizan los dividendos declarados.
5. AFIRMACIONES El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las afirmaciones específicas del componente. Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las cuentas de capital están basadas en las acciones emitidas y en circulación, las acciones en cartera representan acciones que son propiedad del ente. Las transacciones patrimoniales están adecuadamente autorizadas y cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.
Integridad
Todas las transacciones y saldos patrimoniales están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones están registradas en el período adecuado.
Medición exposición contable
Las transacciones patrimoniales están correctamente calculadas a su monto apropiado y de acuerdo con la naturaleza de la transacción y las normas contables. Las cuentas del patrimonio neto han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de las partidas.
6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES 6.1. Ambiente de control En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los máximos organismos del ente. Por tanto, la aprobación de estas operaciones se encuentra en decisiones de tales órganos (directivo o asamblea de accionistas). 448
Es necesario que tales decisiones se vuelquen adecuadamente a los registros contables, para lo cual los propios directores o accionistas pueden verificar el tratamiento contable dado a las transacciones. Generalmente, la predisposición hacia los controles contables del componente es fuerte ya que afecta la posición de los accionistas y directores.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas Como ya quedó expresado, el volumen de transacciones del componente es bajo, esto implica que los entes en general no establecen controles específicos para el procesamiento de las operaciones. El pequeño volumen de transacciones no se presenta cuando, por ejemplo, existen planes de compra de acciones por parte de los empleados u otras alternativas para opciones de compra. En estas situaciones es posible encontrar diversos controles establecidos para el componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes A continuación se enuncian algunos controles típicos que pueden presentarse en el componente y una referencia a la afirmación involucrada: • Utilización por parte de la Gerencia de presupuestos y su comparación con la información financiera relacionada con las acciones en circulación, primas de emisión, resultados acumulados, para verificar la integridad y medición/exposición contable de las partidas. • Aprobación por escrito y vuelco en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales, para corroborar la autorización de las transacciones. • Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor, para verificar la integridad de la registración de las operaciones. • Control numérico de los certificados de acciones, para verificar la integridad de las transacciones. • Procedimientos para confirmar periódicamente los certificados de acciones, para comprobar la veracidad e integridad de los saldos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento Al comienzo del capítulo se comentó que en general el número de transacciones en el componente no es significativo. En caso de haber transacciones numerosas cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las operaciones y en definitiva qué controles de procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso. A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las afirmaciones relacionadas:
449
• El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio está restringido a funcionarios de nivel apropiados para verificar la veracidad de las operaciones y saldos. • Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una vez, para comprobar la integridad de las operaciones. • Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los organismos y funcionarios adecuados. • Los certificados de acciones son prenumerados para verificar la integridad de las transacciones.
6.2.4. Controles para la salvaguarda de activos Estos controles, de existir, en general se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de acciones en poder del ente o aún no emitidos.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas Una adecuada segregación específicamente si:
de
funciones
incompatibles
en
el
componente
se
manifiesta
• las funciones de emisión, transferencia y cancelación de las acciones están segregadas de su contabilización; • las funciones de cobranzas y desembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio. Esta segregación de funciones es esencial cuando se procesa un número elevado de transacciones en el componente. Por ello, en el trabajo de auditoría debe relevarse los procesos internos del ente de modo de evaluar la correcta segregación de funciones y la eficacia de los controles correspondientes.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. Factores de riesgo inherente Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas: 450
Factores de riesgo
Implicancias para la auditoría
Existencia de un elevado número de transacciones de capital incluyendo emisiones, capitalizaciones.
Deben aplicarse procedimientos detallados para el análisis de las transacciones.
La estructura de capital es compleja.
Mayores esfuerzos de auditoría para probar la veracidad de saldos y transacciones.
El capital incluye diversas formas o tipos de acciones (preferidas, privilegiadas, etc.)
Esfuerzos de auditoría para comprobar el adecuado tratamiento de las operaciones en base a los accionistas involucrados.
Pérdidas crecientes disminuyen el patrimonio.
Revisión del cumplimiento de las relaciones de resultados/capital exigidas por los organismos de control y disposiciones legales.
Disposiciones reglamentarias o estatutarias exigen la constitución de numerosas reservas sobre los resultados.
Es necesario comprobar la razonabilidad cumplimiento de las normas aplicables.
La capacidad de pagar dividendos de la sociedad se encuentra limitada por cláusulas contractuales o estatutarias.
Comprobaciones del cumplimiento de las normas.
del
7.2. Factores de riesgo de control A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control. Factores de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las transacciones patrimoniales no son decididas por los Incremento de pruebas para comprobar la máximos organismos de la sociedad. veracidad de las operaciones. No existen registros detallados de las transacciones con Pruebas analíticas para comprobar los accionistas. integridad de las transacciones.
la
8. ENFOQUE DE AUDITORÍA 8.1. Consideraciones En general, como ya se ha mencionado, en el componente no se procesa un significativo número de transacciones. Por tanto, el enfoque a aplicar en estos casos tiende a ser sustantivo comprobando saldos y transacciones del componente, sin depositar confianza en los controles. Si por el contrario en el componente se procesa un elevado número de operaciones es más efectivo y eficiente aplicar un enfoque de cumplimiento de controles en la medida que existan controles clave. 8.2. Ejemplos El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente. 451
Para ello se trabajará alrededor de una afirmación de auditoría del componente: "Las transacciones con los accionistas —aportes, pago de dividendos, constitución de primas de emisión— están íntegra y adecuadamente contabilizadas en los registros correspondientes". En un ambiente con numerosas transacciones como las comentadas pueden encontrarse controles que respalden esta afirmación, alguno de los cuales pueden ser: i) Existe un registro detallado de transacciones que es conciliado periódicamente con las cuentas de control del mayor. ii) Todas las transacciones son aprobadas por los órganos de dirección y administración mediante reuniones convocadas a tal efecto. Las decisiones son resumidas en actas que son transcriptas en libros rubricados y en los registros detallados de transacciones. iii) Al cierre de cada ejercicio/período un empleado de contaduría concilia la información contenida en el registro auxiliar con la contenida en los libros de actas. Resulta evidente que cuando las transacciones son numerosas y existen controles como los detallados un enfoque de cumplimiento de ellos resultaría más efectivo y eficiente. Si se presentan controles como los citados y el número de transacciones es reducido, resulta en general más efectivo y eficiente un enfoque sustantivo. Esta situación se da cuando los movimientos patrimoniales sólo surgen de las asambleas anuales de accionistas (por ejemplo, distribución de resultados acumulados) y no se producen movimientos de capital. Por tanto, en estos casos el énfasis de auditoría generalmente está dirigido a la verificación de los movimientos realizados durante el período bajo examen. En exámenes iniciales puede ser necesario revisar y probar todas las transacciones patrimoniales (incluyendo resultados acumulados) desde el comienzo de las actividades de la empresa. El alcance del trabajo depende del grado de utilización de agentes de registro independientes, la precisión e integridad de los registros correspondientes y la calidad del trabajo realizado por los auditores anteriores.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA En esta sección se describirán los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la revisión del componente y se enumerarán otros menos típicos. Dada la importancia que en el trabajo del auditor tiene la evaluación de la solidez patrimonial de los entes y en especial, la posibilidad de continuar con su actuación, se incluye al final de este capítulo algunas consideraciones relativas al problema de la evaluación de "empresas en marcha".
9.1. Procedimientos analíticos • Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: — total del capital; — acciones en circulación por tipo; 452
— acciones propias en cartera; — dividendos pagados o a pagar. Para llevar a cabo esta prueba puede obtenerse información de los registros contables o bien de los registros de actas de reuniones de organismos de dirección y administración. Las normas contables en vigencia exigen la presentación de un estado donde se muestra la evolución en el período/ejercicio de esta información, por lo tanto, un análisis detallado de las causas de las variaciones debe ser el resultado del análisis comparativo. • Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado. Esta comprobación tiene aplicación cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las transacciones conocidas y publicadas.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles Las pruebas de cumplimiento se basan en la obtención de evidencia que confirme que los controles operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos para el componente. • Revisión gerencial de los estados financieros interinos, y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: — acciones en circulación por tipo; — acciones propias en cartera; — ganancias por acción; — primas de emisión; — resultados acumulados; — dividendos pagados y a pagar. • Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: — cantidad de accionistas; — opciones otorgadas, ejercidas y pendientes. • Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. • Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos de organismos de control. • Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.
453
• Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos • Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto: — revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión o compra de acciones; — controlar la documentación de la emisión original; — confirmar la emisión, reembolso o recompra; — comparar las integraciones con recibos u otra documentación de respaldo; — obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los organismos de control. Una emisión de acciones generalmente requiere ser analizada cuidadosamente. Las ofertas de acciones normalmente reciben especial atención de parte de la gerencia y terceros tales como agentes financieros, asesores legales y agentes de registro, lo que debe ser considerado en la determinación del plan de emisión en relación con las ofertas iniciales de acciones. Si las integraciones de acciones emitidas son en especie se deberá prestar especial atención al tratamiento contable. Los costos de emisión incluyen los costos directamente atribuibles a la obtención del capital y pueden incluir costos de impresión, honorarios y gastos de agentes financieros, abogados y contadores, gastos de registración e impuestos. • Confirmar las acciones en circulación con agentes externos de registro. Según sea la legislación vigente, uno de los procedimientos de auditoría efectivos es la confirmación de acciones con el agente de registro de la empresa. De esta manera, se puede identificar la cantidad actual de acciones en circulación por tipo, valor declarado o nominal, dividendos pagados durante el período, acciones propias en cartera y resúmenes de otra información que debe ser expuesta. • Multiplicar las acciones en circulación por el valor nominal y comparar con el mayor general. • Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas. • Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de acuerdo con los estatutos de la compañía y acuerdos contractuales. • Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del período y comparar con el mayor general.
454
10. ASPECTOS RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA Ya se ha indicado que las situaciones patrimoniales dificultosas por las cuales atraviesa un ente, pueden derivar en problemas de empresa en marcha. En esta sección se comentarán algunas consideraciones relativas a esta situación y sus implicancias en los procedimientos de auditoría.
10.1. Consideraciones "Empresa en marcha" es uno de los conceptos básicos de las normas de contabilidad, éste se basa en la presunción de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intención ni la necesidad de liquidarla. El concepto de la empresa en marcha no implica necesariamente la continuación permanente de las operaciones; sin embargo, se basa en la presunción de que la entidad continuará en funcionamiento por un período de tiempo suficientemente largo como para permitir el cargo contra los ingresos de los costos de los activos fijos durante sus vidas útiles, para depreciar durante un período apropiado aquellos costos que han sido diferidos, para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los compromisos contractuales. Si una entidad ha llegado a la etapa de operación, el auditor puede presumir que las operaciones futuras continuarán, salvo que alguna evidencia en contrario llegue a su conocimiento. Aunque generalmente el auditor planificará su examen sobre la suposición de que la compañía sujeta a auditoría es una empresa en marcha, él debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicación de que la presunción de empresa en marcha es falsa. Generalmente, dos tipos de sucesos podrían dar lugar a problemas relacionados con el concepto de empresa en marcha: • Para aquellas compañías que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la situación financiera debido a factores tales como mercados cambiantes, plantas obsoletas o ineficaces, pérdida de la gerencia clave o factores semejantes. Este deterioro podría estar evidenciado por un exceso sustancial de préstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarán en la reducción del patrimonio neto o bien en su desaparición. • Con respecto a compañías recientemente organizadas, podrían surgir dudas acerca de la posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situación financiera sólida. En tales casos, la realización final de los activos de la compañía, los cuales podrían consistir principalmente en una planta especializada y podría no estar asegurada. Estos efectos no se manifiestan en la disminución del patrimonio.
10.2. Procedimientos adicionales de auditoría Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría para obtener lineamientos adicionales que ayudarán en la formación de una opinión sobre los estados financieros. Tales procedimientos deben incluir: • Revisión del presupuesto o de los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compañía para, por lo menos, el año siguiente. 455
• Revisión de cualquier estado financiero e informe interno por el período que se inicia, concentrando la atención en tendencias. • Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la búsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha. Si la compañía es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la compañía madre, de que dicha compañía proveerá ayuda financiera continua por medio de remesas de fondos, garantías de préstamos, etc. que aseguren que la subsidiaria continuará en marcha es una evidencia de auditoría válida.
10.3. La situación de compañías afiliadas Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria exponen un capital de trabajo negativo, un historial de pasadas pérdidas o de otra manera suscitan dudas acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha. En tales casos, es usual descubrir que la subsidiaria ha sido financiada en parte por medio de préstamos u otro tipo de pasivo con la compañía madre o con una afiliada. La continuación de la subsidiaria como una empresa en marcha podría depender sustancialmente de lo siguiente: • La no exigencia por parte de la compañía controlante o afiliada del pago del préstamo o del pasivo; • Préstamos adicionales o incremento del crédito acordado por parte de la compañía madre o una compañía afiliada. El auditor debe indagar acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha en el caso de una subsidiaria, aun cuando la subsidiaria forme parte de un grupo de compañías que son claramente sólidas. Tales indagaciones deben incluir: • Las intenciones (y los compromisos, si los hay) de la compañía madre de mantener a la subsidiaria en operación. • Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria. • La capacidad de la compañía madre de proveer tal financiación. También sería deseable considerar si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad de la compañía madre ya que los nuevos dueños podrían tener intenciones distintas. Si el resultado de las indagaciones de auditoría (incluyendo una confirmación por escrito de la compañía madre) indica una clara intención o compromiso de mantener la subsidiaria en operación y la capacidad para hacerlo, los problemas restantes son principalmente aquéllos relativos a la exposición en los estados financieros de: • la naturaleza de las deudas inter-compañías • la intención o compromiso de mantener la subsidiaria La situación de los pasivos significativos entre compañías relacionadas debe ser adecuadamente descripta y clasificada en los estados financieros, por ejemplo: • si las deudas están garantizadas, esta circunstancia deber ser expuesta 456
• las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los términos o arreglos para su pago deben ser expuestos. Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o compromisos explícitos de la compañía controlante para apoyar a la subsidiaria. La redacción de la nota dependerá de las circunstancias, por ejemplo: "Los funcionarios de la compañía madre han informado a la Sociedad que es su intención actual proveer la financiación requerida para continuar las operaciones de la Sociedad". Siempre que exista exposición adecuada y el auditor esté satisfecho de que las intenciones de la compañía madre son genuinas y susceptibles de ser llevadas a cabo, no sería necesario incluir una salvedad en el informe del auditor con respecto al principio de empresa en marcha. Sin embargo, no hay nada que impida al auditor incluir un párrafo intermedio explicativo, si él considerara que el asunto es de tal importancia como para enfatizarlo especialmente. Suele ser frecuente la recurrencia, en el caso de sociedades locales con accionista/s principal/es en el exterior (aunque el fenómeno también puede ser aplicable a sociedades cerradas, de capital local concentrado en una o pocas manos), a la obtención de la denominada "carta de compromiso de los accionistas" de brindar soporte financiero, de ser necesario. Los aspectos en juego, son al menos los siguientes: ¿a cuántos ejercicios debería referirse dicho compromiso explícito?, ¿qué perspectivas sensatas de recuperación económica-financiera tiene la operación local?, dado que no es razonable pensar que van a existir aportes reiterados y continuados de manera indefinida en el tiempo. En opinión de los autores, existe cierto grado de abuso, a veces "sugerido" por los propios auditores externos a la administración local de dichas empresas deficitarias de manera consuetudinaria. Alegremente se obtienen dichas cartas de soporte, y así pasan los ejercicios. Es opinión de los autores que dichas cartas deberían estar acompañadas por manifestaciones expresas en las Memorias (o documento equivalente) que acompaña a los estados financieros de las sociedades controlantes; con ello se "consolida" el compromiso externo, puesto que dicha aseveración pasa a ser convalidada por los accionistas de la sociedad controlante del exterior. Es decir, se acrecienta el grado de compromiso.
10.4. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 570 (NIA 570) "Empresa en marcha". Allí se establece que al planificar y realizar los procedimientos de auditoría y al analizar sus resultados, el auditor debe considerar la correcta utilización por parte de la Gerencia, del supuesto de empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros; sacar conclusiones, en base a la evidencia obtenida, acerca de la existencia de incertidumbre significativa relacionada a eventos o condiciones que podrían arrojar dudas sobre la habilidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha; y determinar las implicancias de todo ello en su Informe del Auditor. El supuesto de empresa en marcha es definido por la NIA 570 de forma similar a lo comentado ya en esta obra, es decir como que la entidad continuará en funcionamiento en un futuro previsible, que la Gerencia no tiene intenciones de liquidarla o de cesar las operaciones y que será capaz de realizar sus activos y cancelar sus pasivos en el curso ordinario de su negocio. Bajo estos supuestos, los Estados Financieros serán confeccionados entonces, sobre la base del llamado "principio de empresa en marcha".
Responsabilidad por la evaluación de la capacidad de la entidad de continuar en marcha La responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad de continuar en marcha le corresponde a la Gerencia y al auditor.
457
En cuanto a la responsabilidad de la Gerencia, algunos marcos normativos exigen explícitamente que la Gerencia realice esta evaluación. Así lo hacen por ejemplo las Normas Internacionales de Contabilidad, a través de la NIC 1 "Presentación de los Estados Financieros". La evaluación por parte de la Gerencia de la capacidad de la entidad de continuar en marcha consiste en efectuar un juicio, en un determinado momento del tiempo, acerca de los futuros resultados de eventos y condiciones inherentes, que al presente resultan inciertos. Por su parte, la responsabilidad del auditor será la de obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente sobre la correcta utilización por parte de la Gerencia del supuesto de empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros y considerar además, si existen incertidumbres significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha que deban ser reveladas en los Estados Financieros. También establece la NIA 580 que el auditor no podrá predecir hechos o condiciones futuros que podrían provocar que la entidad no pueda continuar siendo considerada como empresa en marcha. En consecuencia, la falta de una referencia sobre la incertidumbre de empresa en marcha en el informe del auditor no puede ser considerada como una garantía de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.
Requerimientos establecidos por la NIA 570 para el auditor Durante todo el desarrollo de los procedimientos de auditoría, el auditor deberá estar atento ante la aparición de elementos de juicio que indiquen la existencia de hechos o condiciones y riesgos relacionados con el negocio que pudieran suscitar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. Como parte del cumplimiento de este requerimiento, el auditor deberá determinar si la Gerencia ya ha realizado una evaluación preliminar acerca de la habilidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha. Si la Gerencia ya lo ha hecho, deberá indagar si alguno de los hechos condiciones o riesgos antes mencionados han sido identificados. Además, el auditor deberá evaluar el análisis de la Gerencia sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en marcha. El auditor deberá considerar el mismo período que tomó la Gerencia para realizar su evaluación, de acuerdo al marco normativo aplicable. Si la evaluación de la Gerencia abarca menos de 12 meses contados desde la fecha de los Estados Financieros, el auditor deberá solicitar a la Gerencia que extienda su período de evaluación hasta 12 meses desde la fecha de los Estados Financieros. Al analizar la evaluación de la Gerencia, el auditor considerará si la misma ha tenido en cuenta toda la información relevante que él ya conoce como resultado de los procedimientos de auditoría que hubiera realizado. En cuanto al período posterior a la evaluación de la Gerencia, el auditor deberá indagar con ella acerca de su conocimiento sobre hechos, condiciones y riesgos relacionados con el negocio que, en un período que va más allá del utilizado por la Gerencia para hacer su evaluación, pudieran suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha. Si efectivamente se han identificado hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para determinar si tal incertidumbre significativa existe o no, a través de la realización de procedimientos adicionales de auditoría, incluyendo la consideración de factores mitigantes. Estos procedimientos adicionales deberán incluir: 458
a) Evaluar los planes de la Gerencia en relación con acciones futuras basados en su evaluación de empresa en marcha, si como resultado de estos planes es probable que mejore la situación de la entidad y si los planes de la Gerencia son factibles, de acuerdo a las circunstancias. b) Análisis de los presupuestos y de las proyecciones de flujos de efectivo, si la Gerencia los hubiere confeccionado, siempre evaluando la confiabilidad de los datos con los que fueron preparados y determinando si hay soporte adecuado para las asunciones subyacentes en los presupuestos. c) Considerar si hay nuevos hechos o información que se haya tornado disponible desde la fecha en que la Gerencia realizó su evaluación. d) Solicitar a la Gerencia declaraciones o manifestaciones escritas con respecto a sus planes para futuras acciones y sobre la factibilidad de los mismos. Basado en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor deberá determinar si, a su juicio, existe incertidumbre significativa relacionada con hechos o condiciones que por sí solas o en conjunto puedan suscitar dudas significativas respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. Existe incertidumbre significativa cuando la magnitud de su posible impacto y su probabilidad de ocurrencia son tales, de acuerdo al juicio del auditor, que se hace necesaria una clara exposición de su naturaleza y sus consecuencias para que la presentación de los Estados Financieros no resulte engañosa. Si el auditor concluye que el uso del supuesto de empresa en marcha es apropiado pero existe una incertidumbre significativa, el auditor deberá considerar si los Estados Financieros: a) Describen en forma adecuada los principales hechos o condiciones que originaron dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar operando y los planes de la Gerencia para ocuparse de tales hechos o condiciones; y b) Especifican claramente que existe tal incertidumbre significativa acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha y que, por lo tanto, podría estar en dificultades para realizar sus activos y cancelar sus pasivos en el desarrollo normal de sus negocios. A continuación se expondrán los efectos en el informe del auditor de las situaciones anteriores como consecuencia de que la Norma lo trata en un mismo texto. Para su mejor comprensión se recomienda la lectura del Capítulo "Informe del auditor". Según la Norma Internacional de Auditoría, si se realiza una exposición correcta en los Estados Financieros, el auditor deberá emitir un dictamen sin salvedades, modificando su informe con el agregado de un párrafo de énfasis en el que se resalte la existencia de una incertidumbre significativa respecto del hecho o condición que pudiera suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (de acuerdo a lo prescripto por la NIA 706 "Párrafos de énfasis en el Informe del Auditor") y llamar la atención son respecto a la nota que expone dicha situación en los Estados Financieros. Si no se realiza una correcta exposición en los Estados Financieros, el auditor deberá emitir un dictamen con salvedades o un dictamen adverso, según corresponda, de acuerdo con lo indicado en la NIA 705 "Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor". El informe deberá incluir una referencia específica al hecho de que existe una incertidumbre significativa que podría suscitar dudas importantes sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en marcha. Si los Estados Financieros fueron preparados sobre la base del supuesto de empresa en marcha y si, a juicio del auditor, este supuesto ha sido usado incorrectamente por parte de la Gerencia, éste deberá emitir un dictamen adverso.
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Si la Gerencia no deseara realizar o ampliar su evaluación cuando el auditor así se lo hubiere solicitado, éste deberá considerar la necesidad de modificar su informe como resultado de la limitación en el alcance de su trabajo, emitiendo un dictamen con salvedades o absteniéndose de emitir una opinión, dado que puede no ser posible para el auditor obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente respecto al uso del supuesto de empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros, o de la existencia de planes que la Gerencia haya puesto en funcionamiento, o de la existencia de otros factores mitigantes. Cuando existiera una demora importante en la firma o aprobación de los Estados Financieros por parte de la Gerencia luego de la fecha de cierre de los mismos, el auditor deberá indagar sobre las razones de dicha demora. Si el auditor cree que esta demora pudiera estar relacionada con hechos o condiciones relativos al supuesto de empresa en marcha, deberá realizar los procedimientos de auditoría adicionales que juzgue necesarios, así como también deberá considerar el efecto sobre la conclusión del auditor con respecto a la existencia de una incertidumbre significativa. En definitiva, la evaluación de la continuidad con vida del emisor de los estados financieros auditores interesa básicamente por dos motivos: 1) es esencial para juzgar la razonabilidad de los criterios seguidos por el emisor para determinar los valores recuperables de sus activos, en particular, bienes de cambio, bienes de uso y activos intangibles; 2) las normas de auditoría argentinas requieren la afectación del informe del profesional independiente en caso de duda sobre la continuidad del ente. Las dudas que pudiera haber sobre la continuidad de las actividades del ente emisor de los estados financieros configuran un caso extremo de situación contingente, de incertidumbre. Se reitera que las normas de auditoría argentinas (RT 7 de la FACPCE) requieren que, en caso de existir contingencias significativas, el informe del auditor sea "calificado" con una salvedad indeterminada o contenga una abstención. Desde ya que dicho informe deberá ser adverso o con salvedades determinadas si se hubiesen producido apartamientos de las normas contables de referencia (nacionales o internacionales), por no haberse tenido en cuenta las dudas sobre la continuidad del ente al estimar los valores recuperables de los activos, o por no haberse expuesto en los estados financieros la información imprescindible que se considere necesaria para una correcta evaluación de dicha continuidad. Es de destacar que las normas de auditoría estadounidenses establecen que si el auditor tiene dudas sobre la continuidad de las operaciones normales de la empresa, solo debe evidenciarlo en un párrafo aclaratorio (de énfasis) que debe contener las expresiones DUDA SUSTANCIAL Y EMPRESA EN MARCHA. Pero dicho párrafo no implica una salvedad y debe ser incluido a continuación de la opinión. El siguiente es el ejemplo (traducido por los autores) que contienen las normas de auditoría del AICPA: "Los estados financieros que se acompañan fueron confeccionados sobre la base de que la sociedad continuará siendo una empresa en marcha. Como se analiza en la nota... a los estados financieros, la sociedad ha venido experimentando pérdidas de operaciones de forma recurrente y tiene una deficiencia de patrimonio neto que genera una duda sustancial en cuanto a que pueda seguir siendo una empresa en marcha. Los planes de la administración respecto de estas cuestiones están también mencionados en la nota.... Los estados financieros no incluyen ajuste alguno que pueda resultar del desenlace negativo de esta contingencia/incertidumbre". Una manifestación como la que antecede puede ser confundida con una salvedad a la opinión. Empero, la comunidad de negocios así como muchos profesionales ven con agrado la aplicación de este criterio: consideran, que, en el caso de que el emisor de los estados financieros concluya en la insolvencia absoluta (quiebra) el párrafo incluido en el informe puede: 460
1) persuadir a algún usuario para no iniciar alguna acción en la justicia contra el auditor, o, 2) ser tomado en cuenta por el juez interviniente si dicha acción se inicia. A manera de conclusión, los autores desean manifestar que en curso de la aplicación de los procedimientos de auditoría (independiente) sobre componentes específicos de los estados financieros es posible que se tome conocimiento de situaciones que, individualmente consideradas, provoquen dudas sobre la continuidad d los negocios normales del ente. Son ejemplos de ello: —el pasivo corriente (o su porción de cortísimo plazo) supera largamente al activo corriente; —las operaciones ordinarias producen pérdidas de manera recurrente, a largo de varios últimos ejercicios comerciales; —el flujo de efectivo (evidenciado en el estado pertinente) de operaciones es negativo, o es dable esperar que lo sea en el futuro inmediato y no tanto; —las cobranzas de los clientes no cubren los costos fijos de operación; —existen atrasos de magnitud en la cancelación de los pasivos o se los renueva, a tasas crecientes de interés; —el crédito comercial otorgado por los proveedores disminuye, lo que obliga a realizar compras en efectivo en grado creciente; —ha habido siniestros u otros hechos externos (nacimiento, desarrollo o crecimiento de la competencia, por ejemplo) que afectan la capacidad normal de la empresa para llevar adelante sus operaciones; —se ha producido (o es dable esperar) un cambio en la legislación que va a afectar seriamente los intereses de la empresa. De existir hallazgos de auditoría del tipo citado deberían ser reunidos y analizados en conjunto a la conclusión de la auditoría. Si de esa síntesis surgen dudas sobre la continuidad del negocio, el auditor externo debe: —examinar los presupuestos financieros y económicos del emisor para confirmar o disipar sus dudas; —requerir a los administradores del ente información detallado y verificable sobre los planes que se hayan diseñado para superar la complicada situación; la posibilidad de que dichos planes se cumplan está sujeta a las dificultades propias de cualquier examen de información prospectiva (básicamente por la incertidumbre acerca del cumplimiento efectivo de las premisas adoptadas en los planes citados. Si a esta altura el auditor mantiene sus dudas y reservas sobre la continuidad de los negocios del cliente, el auditor debería rediscutir la situación con los administradores y, eventualmente, con sus directores. De resultas de esas discusiones, deberá, a) evaluar —como ya se manifestó anteriormente— los criterios seguidos para determinar los valores recuperables de los activos, y b) analizar la sensatez de la información brindada en la información complementaria (notas a los estados financieros, Memoria de los administradores), o el hecho de que se haya aportado ninguna información. Obviamente, con base en este último análisis se considerará la posición a adoptar en su opinión a emitir sobre los estados financieros 461
CAPÍTULO 25 - ESTADO DE RESULTADOS
1. INTRODUCCIÓN El estado de resultados es uno de los cuatro estados básicos que conforman un juego de estados contables. Su información resulta de fundamental importancia para el análisis de la evolución económica de un ente a lo largo de los distintos ejercicios. Esto es así por cuanto permite apreciar cuáles fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. Es decir que al lector de los estados contables, no le interesará conocer solamente el resultado final de un período, sino también la enumeración y medición contable de los distintos hechos económicos que generaron el mismo. Por esta circunstancia, una razonable exposición de dichos hechos económicos resulta importante para dar utilidad a la información contable. En tal sentido es útil recordar que la tarea del auditor será tan importante al revisar la cifra del resultado final como al revisar la forma de exponer la composición del mismo.
2. NORMAS DE EXPOSICIÓN DEL ESTADO DE RESULTADOS Una adecuada exposición de los resultados de un período debe permitir: • Distinguir aquellos ingresos producidos por la actividad de la empresa y sus costos asociados (resultados brutos), del resto de los resultados. • Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la entidad (resultados operativos) de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa (resultados no operativos). • Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios (resultados ordinarios) de aquellos inusuales o extraordinarios (resultados extraordinarios). Asimismo la exposición de los resultados debe permitir al lector de los estados contables identificar por grandes grupos los principales conceptos incurridos en las diversas actividades que desarrolla una empresa con el objeto de generar ingresos. En general estos conceptos suelen agruparse en: • costo de las mercaderías vendidas o servicios prestados • gastos de administración • gastos de comercialización • resultados financieros 2.1. El caso argentino Las últimas normas emitidas en nuestro país sobre exposición de la información contable son las Resoluciones Técnicas Nos. 8 y 9. Estas resoluciones, en lo que hace a la exposición de los resultados, se destacan por hacer un análisis profundo sobre el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencia, la segregación de los 462
resultados ordinarios, ya sea de las operaciones que continúan o se discontinúan, de los resultados extraordinarios y la no inclusión de los ajustes de ejercicios anteriores en el estado de resultados. Para que una actividad sea considerada en discontinuación debe corresponder a una línea separada de negocios o área geográfica de operaciones y existir un plan detallado que sea público y aprobado por la administración del ente como así también hechos concretos que lo avalen. El énfasis también puesto por estas normas en el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencia tiene su origen en las condiciones económicas que cíclicamente ha vivido el país, caracterizadas por altas tasas de interés, devaluación e inflación. Estas circunstancias hacen de la determinación de la cifra de los resultados financieros un proceso complejo, si se pretende no distorsionar la información contable. Este énfasis de las normas contables en el tratamiento de los resultados financieros y por tenencia se ve materializado en el hecho que la Resolución Técnica N° 9 establece restricciones en su exposición dependiendo de la significación y de la correcta segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados. En efecto, se sostiene que si no se segregan adecuadamente los componentes financieros implícitos significativos contenidos en las cuentas de resultados existe una limitación a la que está sujeta la exposición de las causas que originan el resultado de un ejercicio. De producirse esta situación, dicha limitación debe ser expresamente informada al lector de los estados contables. La Resolución Técnica Nº 9 establece que cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados sean significativos y no se hayan segregado debidamente, los resultados financieros y de tenencia deberán ser expuestos sin ningún tipo de desagregación. Esta omisión es necesaria a efecto de no suministrar al lector de los estados contables información que pudiera llevarlo a tomar decisiones incorrectas. Debe recordarse que en esta situación la exposición de las partidas de resultados, se encuentran distorsionadas por la no segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en su saldo. Estas distorsiones tienen su contrapartida en la cifra de los resultados financieros los cuales son determinados "por diferencia". La otra alternativa de exposición se basa en la segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados. Al adoptarse este procedimiento se evitan las distorsiones que en todas las cuentas de resultados ocasiona la no segregación de sus componentes financieros implícitos. Esta exposición del estado de resultados es la que sin duda suministra mejor información al lector de los estados contables. El grado de detalle de los mismos dependerá de las circunstancias. En base a las mismas se podrá determinar la conveniencia que parte de la información sobre composición de resultados financieros sea suministrada en una nota a los estados contables. Las desvaloraciones de los activos del ente y sus reversiones puestas de manifiesto por las comparaciones de sus mediciones contables con sus valores recuperables deben identificarse por rubro de origen. Las normas locales definen como capital a mantener el financiero, el cual considera como resultado de un ejercicio la diferencia entre el patrimonio neto inicial y final, previo a la exclusión de los aportes y retiros de los propietarios. Es importante destacar que, no obstante la definición precedente, existen ciertas situaciones en las que se permite o requiere que ciertas partidas originadas en la medición contable de los activos y pasivos, no estén incluidas en el resultado neto del ejercicio y sean consideradas dentro del patrimonio neto del ente, bajo la denominación de resultados diferidos.
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3. ENFOQUE DE AUDITORÍA El trabajo de revisión que efectúa el auditor de los conceptos incluidos en el estado de resultados, así como el enfoque que se dé a dicho trabajo, estarán, en general, directamente relacionados con el trabajo de auditoría de los distintos "componentes" analizados en capítulos anteriores. Esto es así por cuanto un enfoque eficiente de auditoría se basa en la revisión de un flujo de operaciones, analizando el efecto de las mismas en los distintos estados básicos, más que en la revisión individual de cada rubro del balance o del estado de resultados. Por lo antes expuesto, la tarea más importante del auditor, en su revisión específica del estado de resultados, será la de verificar la razonable exposición de la información, atento a que la medición contable de estos conceptos ya debería haber sido validada durante el transcurso de la auditoría. Si se repasan cuáles son los rubros o conceptos que normalmente se encuentran en un estado de resultados se concluirá que, en general, dichos conceptos, tal como se explicara precedentemente, ya han sido objeto de la revisión de auditoría. A título de ejemplo podemos mencionar los siguientes: Rubro/Concepto
Incluido en la revisión del componente
Ventas
Ventas - Cuentas a cobrar - Cobranzas - Por las materias primas, materiales y Compras - Cuentas a pagar - Bienes de ciertos gastos. cambio y costos.
Costo de ventas
- Por la mano de obra.
Sueldos y jornales.
- Por la depreciación de los bienes Activo fijo — Depreciaciones. productivos. Gastos administración
de
Gastos comercialización
de Son aplicables, en general, los ejemplos, enumerados para el costo de ventas. Otros conceptos incluidos podrían ser:
Son aplicables, en general, los ejemplos enunciados para el costo de ventas.
- Comisiones por ventas y cobranzas. - Regalías. - Descuentos y bonificaciones. - Impuestos sobre los ingresos brutos.
Ventas - Cuentas a cobrar Sueldos y jornales. Pasivos por regalías. Ventas - Cuentas a cobrar. Deudas fiscales.
Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del auditor son los incluidos bajo la línea de resultados financieros. En los mismos se pueden encontrar conceptos tales como: — Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de activos y pasivos monetarios. — Resultado por tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera. — Resultado por tenencia de inversiones con renta distinta a la variación de la inflación. — Resultados por tenencia de créditos y deudas actualizables por índices distintos a la inflación. 464
4. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA En la sección precedente se concluyó en que el enfoque de auditoría que puede resultar aplicable a la revisión del estado de resultados estará directamente relacionado con el que se hubiera adoptado para la revisión de cada componente. Asimismo también se destacó la importancia que reviste una correcta exposición de los resultados. Por las causas expuestas, la revisión de este estado básico será, en general, una de las últimas etapas del proceso de auditoría en el cual se controlará que aquellas cifras sobre cuya razonabilidad se había concluido oportunamente, resulten finalmente expuestas en forma coherente. En tal sentido los procedimientos de revisión analítica constituyen pruebas sumamente efectivas. Los mismos ya han sido enunciados como herramientas para la revisión de distintos componentes. Sin embargo una visión conjunta del estado de resultados puede aportar conclusiones nuevas. Algunos de los procedimientos que se pueden destacar son los siguientes: • Comparación de los resultados con los de igual período del ejercicio anterior. La comparación de cifras podrá hacerse mediante: — Análisis horizontal: Un ejemplo de este procedimiento sería la comparación de los importes de ventas del año anterior con los del año actual. — Análisis vertical: Un ejemplo sería la comparación de la relación "costo de ventas/ventas" de dos ejercicios distintos. • Comparación de los resultados con las cifras presupuestadas, pudiéndose utilizar las mismas técnicas de análisis "vertical" u "horizontal" mencionadas en el punto precedente. Esta comparación resulta más eficiente cuando el plan estratégico del presente ejercicio aprobado por la gerencia del ente es sustancialmente distinto a los resultados económicos de su ejercicio precedente. • Construcción de "índices" como ser los de "ganancia bruta/ventas", "ganancia neta/ventas", "rentabilidad", etc., cuya comparación con iguales conceptos de períodos anteriores o con los que resultaran en función de las cifras presupuestadas, pueden resultar de utilidad para el auditor. Los procedimientos antes mencionados resultarán efectivos toda vez que el auditor tenga una adecuada comprensión del "negocio" del ente auditado. En efecto, la determinación de variaciones y números índices son útiles, siempre y cuando se proceda no sólo a su cálculo sino al análisis de su significado económico.
5. REVISIÓN DE LOS RESULTADOS FINANCIEROS En general, el auditor debe efectuar procedimientos adicionales a los aplicados en las revisiones de los componentes, a efectos de la revisión de los resultados financieros. La naturaleza de los procedimientos a aplicar dependerá de factores diversos como pueden ser: • El interés que demuestra la gerencia por conocer el origen y la composición de estos conceptos. Así, por ejemplo, una gerencia que exige que periódicamente se le suministre información sobre los efectos que las variaciones de los indicadores económicos tienen sobre el patrimonio de su entidad, puede resultar un control clave sumamente útil que permitirá al auditor depositar confianza en esos informes. Por el contrario, el desinterés de los niveles superiores de la entidad en la determinación y exposición de los resultados financieros puede obligar al auditor a recurrir a pruebas sustantivas que le permitan obtener satisfacción de auditoría. 465
• La evolución de los indicadores económicos. Una evolución pareja de los indicadores económicos o con cambios en momentos perfectamente identificables en los registros contables, permiten simplificar los análisis de razonabilidad, sin que por ello los mismos pierdan efectividad. En cambio, los cambios bruscos y constantes de las variables económicas constituyen factores que complican el diseño y ejecución de un procedimiento de análisis de razonabilidad, requiriéndose que el mismo sea llevado a un detalle mucho más intensivo. • La cantidad de transacciones efectuadas durante el ejercicio. Un número relativamente bajo de operaciones permite un más fácil seguimiento de sus efectos financieros. La baja rotación de activos y pasivos permite que, en general, e independientemente de la evolución de los indicadores económicos se logren efectuar análisis de razonabilidad sin complicaciones excesivas. Contrariamente un flujo de operaciones de gran volumen y, especialmente, de magnitud cambiante a lo largo del ejercicio, constituyen factores que obligan a aplicar un procedimiento mucho más detallado para obtener satisfacción de auditoría suficiente. • La forma en que son llevados los registros contables. Un plan de cuentas que prevea una apertura adecuada para la contabilización desagregada de los distintos tipos de resultados financieros será un factor importante para el control de estos resultados. La contabilización de conceptos de naturaleza distinta en una misma cuenta puede restar facilidades y efectividad a los procedimientos. • El grado de apertura de los resultados financieros en los estados contables. La exposición en una única línea de la totalidad de los resultados financieros puede indicar una despreocupación de la empresa en lograr una adecuada segregación de los conceptos incluidos en esa línea. Por tal razón, el riesgo de que existan errores en las demás líneas del estado de resultados compensados en la línea de resultados financieros, se incrementa. Atento a esta situación, el auditor deberá diseñar sus procedimientos de auditoría asumiendo que la revisión de los resultados incluidos en las diversas líneas del estado de resultados sea una forma indirecta de verificar la razonabilidad de los resultados financieros. Asimismo podrá diseñar comprobaciones globales sobre el monto total de los resultados financieros.
5.1. El diseño de comprobaciones globales
5.1.1. Comprobación global de los resultados financieros En aquellos casos en que el auditor considere útil la aplicación de procedimientos de análisis de razonabilidad, deberá evaluar cuidadosamente la incidencia de los factores antes ejemplificado. Seguidamente se ejemplifica cuál sería un procedimiento válido para la comprobación de los resultados financieros si los mismos son expuestos en una única línea del estado de resultados. 1. Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algún tipo de resultado financiero (en general deberán incluirse todos los rubros con excepción de los bienes de cambios, bienes de uso y cuentas del patrimonio neto). 2. Aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflación del mes siguiente. Es decir calcular el efecto de la inflación del mes "x" sobre los saldos existentes el último día del mes "x-1". 3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes (diferencias de cambio, actualizaciones, etc.). 4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3. en función de la tasa de inflación hasta el cierre del ejercicio. 466
En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debería aproximarse al total de los resultados financieros determinados por la empresa. Las diferencias entre ambas cifras pueden originarse en conceptos diversos, no necesariamente relacionada con los resultados financieros. Sin embargo la forma de determinar el resultado de un ejercicio (diferencia entre los patrimonios al inicio y al cierre del ejercicio) y los resultados financieros (diferencia entre el resultado del ejercicio, determinado según lo expuesto precedentemente, y los valores de los demás rubros del estado de resultados), hace que cualquier error no advertido en la medición contable de los rubros del activo, pasivo, patrimonio neto o resultados, tenga su contrapartida en la línea de resultados financieros. Por esta razón resulta sumamente importante que el auditor pueda satisfacerse de su razonabilidad ya que, a la vez, estará obteniendo una seguridad adicional sobre la razonabilidad de los demás rubros de los estados contables. Algunos de los errores contables más frecuentes observados en la práctica con efecto en los resultados financieros podrían ser los siguientes: • Errores en la medición contable de rubros de activo y pasivo. El agrupamiento de índices en períodos trimestrales o anuales genera una diferencia con respecto a la utilización de los índices mensuales. No quedan incluidos en los resultados financieros los errores en la medición contable de los bienes de cambio ya que los resultados por tenencia de este rubro se exponen en forma separada, o incluidos en el costo de ventas. • Falta de segregación de componentes implícitos, incluidos en las cuentas de resultados. • Errores en la anticuación de las distribuciones de resultados en efectivo, como ser dividendos, honorarios, etc.
5.1.2. Comprobación global del resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda En aquellos casos en que un ente expusiese en forma separada los resultados por tenencia (generados en activos o pasivos en moneda extranjera, inversiones, etc.) y el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.), el auditor deberá aplicar procedimientos a efectos de validar cada uno de estos conceptos. A efectos de verificar cada uno de los resultados por tenencia, el trabajo debería ser similar al descripto en el punto 5.1.1., con las adaptaciones propias de cada concepto. A efectos de verificar la razonabilidad del R.E.C.P.A.M. una comprobación global podría ser diseñada de la siguiente forma: 1. determinar los saldos netos mensuales (o del subperíodo trabajado correspondiente) de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes o período, es decir aquellos activos y pasivos que no contengan ningún tipo de cláusula de reajuste; 2. aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflación del mes o período siguiente. Es decir, calcular el efecto de la inflación del mes "x" sobre los saldos existentes el último día del mes o período "x-1"; 3. reexpresar los resultados obtenidos en 2. en función de la tasa de inflación correspondiente hasta el cierre del ejercicio; 4. la suma de las cifras obtenidas en 3 será el valor del R.E.C.P.A.M. calculado de acuerdo a la comprobación global que deberá compararse con el calculado por la compañía. 467
Los conceptos vertidos en el punto 5.1.1. sobre la determinación del monto total de resultados financieros y sobre los efectos que en esta cifra pueden tener los errores de medición contable de los demás rubros de los estados contables son también aplicables a los casos en que el R.E.C.P.A.M. es determinado en forma aislada de los demás resultados por tenencia.
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CAPÍTULO 26 - ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
1. INTRODUCCIÓN Usualmente, este estado ha constituido una herramienta de uso interno para la administración de todo tipo de entes. Con una adecuada exposición de la información, este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente, y el destino dado a los mismos. Considerando que esta información puede, a la vez, resultar de utilidad para terceros ajenos al ente, las normas contables vigentes en Argentina, las vigentes en Estados Unidos de América y las normas internacionales de contabilidad requieren que este informe sea presentado juntamente con los demás estados básicos que conforman un juego de estados contables.
2. EL CONCEPTO DE EFECTIVO Y EQUIVALENTES La materia de este estado será el efectivo y los equivalentes de efectivo, entendiéndose por estos últimos aquellos que cuentan con alta liquidez y que prácticamente no están sujetos a riesgos de cambio de valor. Como pauta general una inversión sólo podrá considerarse equivalente en efectivo cuando tenga un plazo de vencimiento no superior a los tres meses contados desde su fecha de adquisición. Si bien el plazo de tres meses puede parecer arbitrario, resulta relevante para separar aquellas inversiones que se mantienen con el fin de atender compromisos de corto plazo de aquellas efectuadas para otros fines.
3. NORMAS DE EXPOSICIÓN
3.1. General Una primera exposición sintética de la variación del monto del efectivo y sus equivalentes para en una segunda parte suministrar la información sobre las causas que produjeron dichas variaciones, es una alternativa para la presentación de este estado. Esta separación de información puede resultar útil a efectos de que el lector de los estados contables tome conocimiento de la variación total del efectivo y sus equivalentes a través de la lectura de información muy resumida. En una segunda parte del informe se encontrará una explicación más detallada de las causas de las variaciones. Otra alternativa, utilizada por las normas vigentes en Estados Unidos, podría ser exponer la información de forma tal que la misma adquiera las formas de una reconciliación: • la variación del ejercicio explicada y cuantificada a través de las causas que originaron las mismas; • los saldos iniciales de efectivo y sus equivalentes; • los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos anteriores.
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3.1.1. Formas de exposición de las causas de las variaciones En general existe coincidencia entre las distintas normas sobre la forma de exponer las causas de variaciones del efectivo y sus equivalentes. En general, existe coincidencia en distinguir las causas vinculadas con los resultados del ejercicio de aquellas que si bien motivaron un aumento o disminución del efectivo y sus equivalentes, no se encuentran relacionadas con los resultados. En función de esta premisa se desarrollan las consideraciones siguientes. Las normas vigentes en Argentina, Estados Unidos y las internacionales realizan una exposición en base al tipo de operación que ocasionó la variación de efectivo y sus equivalentes, distinguiendo: — actividades de inversión — actividades de financiación — actividades operativas Sin embargo, la aplicación práctica de estos conceptos hace que, en general, las causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes por actividades operativas se identifiquen con las causas de variaciones vinculadas con el resultado del ejercicio. A continuación se detallan las actividades tipificadas: • Actividades operativas Usualmente las operaciones ordinarias son expuestas en forma separada de las extraordinarias. De esta forma el lector del informe podrá apreciar cuáles son las causas que normalmente afectan la generación de efectivo y sus equivalentes y cuales la han afectado en el ejercicio en cuestión, no siendo esperable una recurrencia en la generación o consumo de fondos por ese motivo. La exposición de las causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes originadas en resultados, podrán realizarse por algunos de los siguientes métodos: — Método directo — Método indirecto En el método directo, se detallan las partidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento o una disminución de efectivo y sus equivalentes. En el método indirecto, por el contrario, se asume que en principio el monto total del resultado es una causa de aumento o disminución de efectivo y sus equivalentes. En líneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no han significado movimientos de efectivo y sus equivalentes. Puede concluirse que el método directo aventaja al método indirecto en una mayor claridad de la información suministrada, ya que se dicen cuáles son las causas que originaron movimientos de efectivo y sus equivalentes. Por el contrario en el método indirecto sólo se informan los conceptos que no significaron movimientos de efectivo y sus equivalentes, razón por la cual el lector del estado debe realizar un proceso de "imaginación" de cuáles son los conceptos que en definitiva lo afectaron. • Actividades de inversión En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a la adquisición y enajenación de activos a largo plazo y de aquellas inversiones que no califican como equivalentes en efectivo. 470
Ejemplos típicos de estas actividades son las compras y ventas de activos fijos y los pagos por compras de compañías. • Actividades de financiación En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a los movimientos de efectivo y equivalentes de efectivo por transacciones con los accionistas y con los proveedores de préstamos. Ejemplos de estas actividades son los aportes y retiros de efectivo y sus equivalentes de los propietarios y las adquisiciones y pagos de préstamos.
3.1.2. Información adicional Las causas de generación o utilización de efectivo y sus equivalentes en la que se dividió la información según lo expuesto en los párrafos anteriores permitirán al lector de los estados contables tomar conocimiento de diversas actividades de operación, inversión o financiación que hayan significado movimientos de efectivo y sus equivalentes. Sin embargo pueden existir otras operaciones muy importantes como ser la adquisición de activos fijos, a pagar en un determinado período de tiempo que, si bien no afectan el efectivo y sus equivalentes del ejercicio por el cual se presenta la información contable, afectarán significativamente los flujos de efectivo y sus equivalentes de períodos futuros y por tal razón representa una información de sumo interés para el lector de los estados contables. Por este motivo, la tarea del auditor no debe limitarse a la revisión de este estado, sino que, a la vez, deberá asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado movimientos de efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación futura de efectivo y sus equivalentes sean adecuadamente informadas.
3.2. El caso argentino Las normas profesionales vigentes en Argentina requieren que el estado de flujo de efectivo consigne: a) Los saldos iniciales y finales del período de efectivo y sus equivalentes conciliado con las partidas correspondientes informadas en el estado de situación patrimonial. b) Exponer la variación neta del efectivo y sus equivalentes. c) Explicar las variaciones del efectivo y sus equivalentes de acuerdo con la tipificación de actividades comentada en párrafos anteriores. Las normas profesionales vigentes en Argentina permiten optar por: — asignar a las actividades operativas o de financiación los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos pagados; — asignar a las actividades operativas o de inversión los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos cobrados. Una vez optado requiere presentar por separado y clasificar individualmente de manera consistente de un período al otro los flujos de efectivo y sus equivalentes correspondiente a estos conceptos. 471
Además las normas profesionales vigentes en Argentina requieren: — segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga de partidas extraordinarias atribuidas a actividades operativas, de inversión o de financiación; — asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan ser directamente asociados a actividades de inversión o de financiación; — eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses ganados o perdidos y el impuesto a las ganancias cuando se aplique el método indirecto; — adecuar la información comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese reconocido algún ajuste de resultados de ejercicios anteriores (AREA).
4. ENFOQUE DE AUDITORÍA
4.1. Relación del estado de flujo de efectivo con los demás estados básicos Existe una estrecha relación entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos. La misma puede ser apreciada en el siguiente esquema:
El cuadro precedente sintetiza el proceso de preparación del estado de flujo de efectivo. El mismo se efectúa a partir de información extraída de los demás estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variación del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un período de tiempo. La relación analizada indica que el auditor irá obteniendo satisfacción de auditoría del contenido del estado de flujo de efectivo a medida que avance en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos. En tal sentido, las afirmaciones enunciadas a lo largo de los distintos componentes, también están referidas a la información que obtiene el lector de este estado.
4.2. Naturaleza de los procedimientos de auditoría a ser aplicados La relación entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos analizada en el acápite anterior, debe ser considerada por el auditor al momento de planificar los procedimientos de auditoría que aplicará en su revisión. Los procedimientos más efectivos y eficientes serán aquellos que permitan comprobar que: — El estado de flujo de efectivo fue preparado en base a la misma información sobre la cual el auditor obtuvo satisfacción de auditoría en la revisión de los estados de situación patrimonial, de resultados y de evolución del patrimonio neto. 472
— La información mencionada en el párrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar las causas de aumentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un período.
5. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA A continuación se comentarán los principales procedimientos a ser aplicados en la revisión de este estado destinados a verificar el cumplimiento de los objetivos antes mencionados. Los principales procedimientos a aplicar serán los siguientes: 1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la información consignada como monto total de variación de efectivo y sus equivalentes En el estado de flujo de efectivo se expone el monto total de variación del efectivo y sus equivalentes en el período bajo análisis. Se detallan las cifras de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período, constituyendo la diferencia entre ambas, el monto en que variaron estos conceptos en ese período. Las comprobaciones que debe efectuar el auditor son las siguientes: 1.a) Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejercicio. El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el estado de situación patrimonial. 1.b) Sobre la cifra consignada como monto de variación del efectivo y sus equivalentes. Una vez que el auditor ha obtenido una adecuada satisfacción de auditoría sobre los saldos del efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período, la verificación del importe de la variación de los mismos se limita al control de cálculos que verifique que la cifra bajo análisis sea la diferencia entre los saldos de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período bajo análisis. La aplicación de los procedimientos antes mencionados puede apreciarse en el siguiente ejemplo: Concepto Caja y bancos
31.12.X2 31.12.X1 1.000
Concepto
800 Deudas comerciales
31.12.X2 31.12.X1 12.000
15.000
8.000
7.000
Inversiones transitorias
15.000
18.000 Deudas sociales y fiscales
Bienes de cambio
30.000
20.000 Total del pasivo
20.000
22.000
Activo corriente
46.000
38.800 Patrimonio neto
96.000
88.800
Bienes de uso
70.000
72.000
Total del activo
116.000
116.000
110.800
110.800 Total
473
Estado de flujo de efectivo de "XX S.A." al 31.12.X2. Concepto
Importe
Procedimiento de auditoría
Efectivo y equivalentes al inicio del ejercicio
18.800
Comprobación que los saldos al inicio del ejercicio informados en el estado de situación patrimonial (caja y bancos $ 800 e Inversiones transitorias $ 18.000) coinciden con la cifra informada como "efectivo y equivalentes al inicio del ejercicio".
Disminución ejercicio
2.800
Comprobación que el importe informado como "Disminución del ejercicio" es la diferencia matemática entre los saldos iniciales y finales de efectivo y equivalentes.
16.000
Comprobación que los saldos al cierre del ejercicio informados en el estado de situación patrimonial (caja y bancos $ 1.000 e Inversiones transitorias $ 15.000) coinciden con la cifra informada como "efectivo y equivalentes al cierre del ejercicio".
del
Efectivo y equivalentes al cierre del ejercicio
En el ejemplo precedente, se ha considerado para fines simplificatorios que el total de las inversiones transitorias califican como inversiones equivalentes de efectivo. Como puede apreciarse, la satisfacción que obtenga el auditor sobre la cifra de variación del efectivo y sus equivalentes de un período, estará directamente relacionada con los procedimientos de auditoría que el mismo hubiera aplicado en la revisión de los rubros del estado de situación patrimonial que conforman el concepto de efectivo y sus equivalentes. El resto de la revisión de este estado de flujo de efectivo consistirá en verificar la razonabilidad de la exposición de las causas de variación de los fondos. Las consideraciones efectuadas en el desarrollo del ejemplo analizado, se encuentran sujetas a la existencia de modificaciones en la información del ejercicio anterior ("ajuste de ejercicios anteriores"). En este supuesto, y en caso que dichos ajustes afectaran los rubros que conforman el concepto de fondos, el auditor deberá verificar el tratamiento adecuado de estos ajustes. 2. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variación del efectivo y sus equivalentes Tal como se mencionara en el punto 1., una vez que el auditor verificó que el monto neto de variación del efectivo y sus equivalentes se encuentra determinado en función de la información del estado de situación patrimonial, el resto de su trabajo consistirá en: a) Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminución de efectivo y sus equivalentes totaliza el importe neto de la variación de los mismos. b) Verificar que la información relativa a las causas de variación de efectivo y sus equivalentes se encuentra razonablemente expuesta. El trabajo del auditor descripto en el punto a) precedente, no merece mayores comentarios ya que consiste únicamente en verificar el cálculo de la sumatoria de conceptos. Respecto del trabajo que debe efectuar el auditor para cumplir el objetivo enunciado en el punto b), valen las siguientes consideraciones: — Causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes y su relación con los resultados del ejercicio 474
Las normas profesionales vigentes requieren exponer separadamente los flujos netos de efectivo y sus equivalentes provenientes de partidas extraordinarias y aquellos que corresponden a las operaciones discontinuadas o en discontinuación. Es importante que el auditor pueda satisfacerse de que no existen errores de exposición significativos consistentes en compensaciones entre las variaciones de efectivo y sus equivalentes generadas por los resultados ordinarios de aquellas variaciones generadas por operaciones extraordinarias, como así también de las que provienen de operaciones discontinuadas o en discontinuación. Para que el auditor pueda verificar esta situación deberá prestar especial atención al análisis efectuado oportunamente de las partidas ordinarias, de las operaciones que continúan y discontinúan, de las partidas extraordinarias con motivo de la revisión del estado de resultados. Este análisis deberá ser efectuado cualquiera sea el método de presentación de la información elegida por la empresa (directo o indirecto). Método directo A continuación, y suponiendo que la empresa hubiese elegido el método directo, se ejemplificará sobre posibles relaciones entre cuentas del estado de resultados y el estado de flujo de efectivo y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados. Rubro del estado de resultados
Relación entre el resultado devengado y el flujo neto de fondos
Procedimientos del auditor Verificar que el resultado de la ecuación:
Ventas
Costo de ventas
La diferencia entre las ventas devengadas en un período y el ingreso de fondos por este concepto estará dada por la cifra de ventas pendientes de cobro al cierre del ejercicio y la cobranza de los créditos existentes al inicio del ejercicio. (Es decir, ventas realizadas en un período anterior y pendientes de cobro al inicio del período bajo análisis.)
La diferencia entre el costo de ventas devengado en un período y el egreso de fondos por compras de mercaderías estará dado por la cifra de compras pendientes de pago al cierre del ejercicio y el pago de las deudas existentes al inicio del ejercicio. (Es decir compras realizadas en un período anterior y pendientes de pago al inicio del período bajo análisis.)
- Cuentas a cobrar al inicio. Más: Ventas del ejercicio. Menos: Cuentas a cobrar al cierre del ejercicio. Coincide con el importe de ingresos por ventas del estado de origen y aplicación de fondos. Verificar que el resultado de la ecuación: - Proveedores ejercicio.
al
inicio
del
Más: Compras del ejercicio. Menos: Proveedores al cierre del ejercicio. Coincide con el importe de egresos por compras del estado de flujo de efectivo.
475
Rubro del estado de resultados
Relación entre el resultado devengado y el flujo neto de fondos
Procedimientos del auditor
La diferencia entre los gastos devengados Gastos de administración en un período y el egreso de fondos por y comercialización este concepto responde a causas similares a las analizadas para el costo de ventas
Verificar el cumplimiento de una ecuación similar a la analizada para el costo de ventas, pero considerando los saldos impagos, iniciales y finales, de deudas por estos gastos.
Resultado por exposición al cambio en el poder Este resultado es equivalente a una adquisitivo de la moneda disminución del valor de los saldos de caja y (RECPAM) de saldos en bancos en el período considerado. caja y bancos
Verificar la coincidencia de la cifra del RECPAM de los saldos de caja y bancos del estado de resultados y la del estado de flujo de efectivo.
Según sea el signo de este resultado, ganancia o pérdida, representará un Resultado por tenencia de aumento o una disminución del valor del inversiones corrientes saldo de inversiones del período considerado.
Verificar la coincidencia de la cifra del resultado por tenencia de inversiones corrientes consignada en el estado de resultados y la del estado de flujo de efectivo.
Los casos mencionados precedentemente son algunas situaciones típicas que se pueden presentar durante el trabajo del auditor. Los mismos, deben realizarse segregando previamente el efecto impositivo contenido en las cuentas patrimoniales, por ejemplo, el impuesto al valor agregado contenido en las cuentas a cobrar al cierre. Adicionalmente pueden existir otras cuentas del estado de resultados que por estar relacionadas con los rubros "Caja y bancos" o "Inversiones transitorias" también deben ser consideradas por el auditor en su examen. Sobre los rubros analizados valen los siguientes comentarios: El análisis y procedimiento descripto para los rubros de "Costo de ventas", "Gastos de administración" y "Gastos de comercialización" es válido una vez que los mismos hubieran sido depurados de aquellos conceptos no relacionados con la "Caja" de una empresa, como serían por ejemplo las depreciaciones. Respecto de los rubros de resultados financieros (resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de los saldos en caja y bancos y resultado por tenencia de inversiones transitorias) resulta importante que el auditor evalúe la forma en que los mismos han sido determinados y expuestos. Si en el estado de resultados la empresa hubiera seguido las recomendaciones de las normas vigentes en Argentina de exponer los resultados financieros clasificados en función del concepto o rubro que les dio origen, la tarea del auditor se limitaría a verificar que exista coincidencia entre las cifras de "RECPAM de caja y bancos" o "resultado por tenencia de inversiones transitorias" expuestas en ambos estados. Es decir que respecto de estas cuentas, el auditor no debería aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales, bastando los utilizados en la revisión del estado de resultados. Por el contrario puede presentarse la situación que en su estado de resultados la empresa hubiera expuesto los resultados financieros en una única línea o eventualmente no segregados en función del rubro de origen. En estos casos el auditor deberá aplicar otros procedimientos adicionales que le permitan verificar la razonabilidad de los conceptos incluidos en el estado de flujo de efectivo. Los procedimientos típicos a aplicar en estos casos serán comprobaciones globales en función de la evolución de los saldos de 476
activos afectados (caja, bancos o inversiones transitorias) e indicadores económicos relacionados (índice de inflación, tasas de interés, etc.). Método indirecto Si la empresa hubiese optado por presentar el estado de flujo de efectivo utilizando el método indirecto, algunas de las posibles relaciones entre las cuentas del estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados, serían los siguientes: Rubro del estado de resultados
Relación entre el resultado devengado y el flujo neto de fondos
Procedimientos del auditor
Ganancia o pérdida del período
El método indirecto se basa en el supuesto que el resultado del período (en su caso debidamente desagregado en resultados ordinarios y extraordinarios) es la principal causa de origen o aplicación de efectivo.
Verificar la coincidencia entre la cifra de resultado del período consignada en el estado de resultados y en el estado de efectivo.
Depreciaciones
Constituyen uno de los ejemplos de resultados devengados en un período no relacionados con el flujo neto de efectivo de ese período.
Verificar la coincidencia entre la cifra de depreciaciones consignadas en el estado de resultados (o detalladas en el cuadro de gastos) y la del estado de flujo de efectivo. Son aplicables los comentarios expresados en el análisis del método directo de exposición.
Resultados financieros (excluidos el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de caja y bancos y el resultado de tenencia de inversiones transitorias)
Estos resultados constituyen aumentos o disminuciones del valor de los activos y pasivos de la empresa como consecuencia de la evolución de sus índices específicos de ajuste en forma distinta de la inflación.
En función del grado de detalle con que sean expuestos estos conceptos en el estado de resultados, la tarea del auditor variará desde la verificación de cifras hasta la realización de análisis de razonabilidad.
Cualquiera sea el método de exposición elegido por la empresa (directo o indirecto), el valor del flujo neto de efectivo y sus equivalentes originado en operaciones que afectan el resultado, debería ser coincidente. El auditor podría verificar esta situación confeccionando por su cuenta el estado de flujo de efectivo utilizando la alternativa (método directo o indirecto) no aplicada por la empresa. El trabajo de revisión de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes generadas por operaciones que afectan los resultados, debería concluir con un análisis de razonabilidad por parte del auditor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en un período no afecten el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo período. Este análisis consistirá, por ejemplo, en examinar la relación que existía en períodos anteriores entre el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de operaciones que afectan resultados y el resultado de ese período, y comparar dicha relación con la del período auditado, buscando las causas que justifiquen la variación de la misma. 477
Algunas de las causas que pueden incidir en que varíe la relación entre el resultado de dos períodos y el fluir neto de efectivo y sus equivalentes podrían ser: — Que afecten el fluir del efectivo y sus equivalentes • aumento o disminución de los plazos de cobranza de las ventas • aumento o disminución de los plazos de pago de las compras de bienes y servicios — Que afecten el resultado de un período • cambios en las vidas útiles de los bienes de uso, ocasionando una mayor o menor depreciación. • aumento o disminución de previsiones • variación entre las relaciones de la evolución de los índices generales de precios y los índices específicos, con la consecuente generación de montos distintos de resultados financieros — Causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los resultados Una vez que el auditor ha concluido el análisis de transacciones que afecten los resultados del período y su incidencia sobre el flujo neto de fondos, deberá verificar la exposición dada a otras operaciones que, si bien no afectaron los resultados, también significan aumentos o disminuciones de efectivo y sus equivalentes. Como puede apreciarse del análisis de las normas contables vigentes, la exposición de estas causas de variación del efectivo y sus equivalentes, se hacen por un criterio único, es decir que en este caso no existen criterios alternativos de exposición como son los métodos directos e indirectos de exposición de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que afectan los resultados. A continuación se ejemplifica algunas de las posibles causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los resultados, y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados en su revisión. Rubro del estado de flujo de efectivo
Adquisiciones activos fijos
Procedimientos del auditor
Verificar que estos conceptos están adecuadamente relacionados con los montos consignados en el Anexo "A" (o información similar). En su caso deberá verificarse de qué porción de las adquisiciones de bienes de uso son efectuadas en efectivo, y consecuentemente afectan el estado de flujo de efectivo, y cuáles no lo afectan por haber sido adquiridos contrayendo endeudamiento.
Aportes de capital Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución del patrimonio neto por en efectivo este concepto. Distribución dividendos efectivo
de Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución del patrimonio neto por en este concepto.
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TERCERA PARTE - CONCLUSIÓN E INFORMES DE AUDITORÍA. OTROS TEMAS VINCULADOS
CAPÍTULO 27 - CONCLUSIÓN DEL EXAMEN
1. INTRODUCCIÓN Al inicio de la obra se mencionó que la labor de auditoría podía dividirse en tres etapas diferenciadas. La primera de ellas era la etapa de planificación donde se definía la estrategia de auditoría a seguir y luego de completar diversas tareas se obtenían los programas de trabajo a aplicar en las etapas siguientes. La segunda etapa, de ejecución, era el momento donde se ejecutaban los programas de trabajo definidos en la etapa de planificación. La tercera etapa de finalización o conclusión es la etapa donde se realizan las tareas orientadas a reunir los elementos de juicio necesarios para emitir la opinión sobre los estados financieros. Si bien parecen claramente definidos los tiempos entre cada una de las tres etapas, la etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecución. El auditor a medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tener en cuenta ese resultado en el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados, modificar su alcance o su oportunidad. No obstante ello existen una serie de trabajos que corresponde realizar en la etapa final. Estas tareas se realizan en oportunidad de haber completado la gran mayoría de los procedimientos a realizar definidos en la planificación. Una vez completados los procedimientos de auditoría se debe evaluar si la evidencia obtenida satisface las expectativas determinadas en la etapa de planificación. En esa etapa se dividió al conjunto de la auditoría en partes manejables denominadas componentes y, para cada componente, se definieron afirmaciones y se seleccionaron procedimientos tendientes a obtener evidencia de auditoría suficiente para validar tales afirmaciones. En la etapa de conclusión, se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusión por componente. La suma de las conclusiones de cada componente será la base para preparar la opinión final que el auditor incluirá en su informe. Adicionalmente a la obtención de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios componentes que serán tratadas a continuación.
2. REVISIÓN DE HECHOS POSTERIORES
2.1. Concepto y procedimientos El límite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada, es la fecha del informe del auditor. Esta fecha adquiere una importancia relevante. La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa de su labor de auditoría, o sea, completó los programas de trabajo y concluyó sobre su resultado. Hasta esa 479
fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberían reflejarse en los estados financieros o que calificarían la opinión emitida sobre los mismos. Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que finaliza el trabajo de auditoría, o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos. Cada uno de ellos tiene características y efectos distintos a saber: Tipo
Características
Efecto
I
Hechos o transacciones que representan nuevos elementos de juicio Ajuste a los estados referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio anterior que financieros. permiten una más adecuada medición.
II
Situaciones nuevas que no tienen relación con hechos sucedidos con Exposición en nota a anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la importancia que revisten, los estados financieros al lector de los estados financieros le interesará conocer tal situación. sin ajuste.
III
No afectaría la El resto de hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del medición ni la principio de empresa en marcha. exposición contable.
La revisión de los hechos posteriores es un procedimiento vinculado a más de un componente. No obstante, por efectos prácticos puede ser suficiente completar la porción correspondiente a cada componente junto con los demás procedimientos planificados y dejar para el final solamente aquellos específicos o globales. Entre los posibles pasos que debería tener un programa de trabajo de revisión de hechos posteriores se encuentran: • Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio o comités de significación. • Revisión de información financiera interina con análisis de sus principales variaciones. • Análisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos. • Revisión de estimaciones. Por ejemplo, valor de bienes de cambio obsoletos, deudores incobrables, valores recuperables, previsiones para devoluciones y garantías, etc. • Evaluación de cambios en la política empresaria, aparición de nuevos modelos o líneas de negocios, reorganización empresaria, obtención de préstamos. • Análisis de estimaciones del flujo de fondos. • Análisis del medio económico-financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones.
2.2. Hechos posteriores según las Normas Internacionales de Auditoría Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 560 (NIA 560) "Hechos Posteriores". Allí se hace una doble caracterización de los hechos posteriores, concebidos de forma general, como aquellos ocurridos con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros.
480
Por una parte, y de acuerdo al tipo de información que brindan, se establece que estos hechos pueden ser de dos tipos: a) Aquellos que proveen evidencia de condiciones ya existentes a la fecha de los Estados Financieros. b) Aquellos que proveen evidencia de condiciones que surgieron después de la fecha de los Estados Financieros. Por otra parte, y según el momento en que estos hechos se produzcan, la NIA 560 los clasifica en hechos que llegaron al conocimiento del auditor: a) Entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor. b) Luego de la fecha del Informe del Auditor, pero antes que los Estados Financieros sean publicados. c) Luego de la publicación de los Estados Financieros. Teniendo en cuenta las combinaciones posibles de esta doble caracterización de los hechos posteriores, la NIA 560 establece sus objetivos y requerimientos. Objetivos Según los objetivos establecidos por la NIA 560, el auditor deberá: a) Realizar los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su Informe que requieran ajuste o exposición en los Estados Financieros hayan sido identificados; y b) Responder adecuadamente ante los hechos que resulten conocidos por él luego de la fecha de su Informe, y que de haber sido conocidos a esa fecha, podrían haber causado que el auditor modifique su Informe. Cabe señalar que habitualmente nuestra doctrina y nuestra normativa profesional vigente sólo se refieren al primero de los objetivos planteados, ya que es uso habitual en nuestra profesión que el Informe del Auditor sea emitido en la misma fecha de emisión de los Estados Financieros o en una fecha absolutamente cercana a ella. Sin embargo, la NIA 560 es más abarcativa y considera que la fecha de emisión del Informe del Auditor es aquella en la que el auditor concluyó sus tareas, pudiendo diferir con la de publicación de los Estados Financieros, siendo anterior a la misma, aunque nunca podrá ser anterior a la fecha de aprobación de los Estados Financieros por la autoridad del ente que toma responsabilidad sobre los mismos. Requerimientos Los requerimientos son establecidos en función del momento en que el auditor toma conocimiento de los hechos posteriores en cuestión: Hechos ocurridos entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor De manera similar a lo establecido en nuestra normativa profesional vigente y en nuestra doctrina, en este tipo de casos, el auditor deberá realizar los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su Informe que requieran ajuste o exposición en los Estados Financieros hayan sido identificados. Los procedimientos deberán cubrir el período que va desde la fecha de cierre de los Estados Financieros y la fecha de su Informe, y deberán incluir: 481
a) Obtener un conocimiento adecuado de los procedimientos que la Gerencia haya aplicado para asegurar que los hechos posteriores han sido identificados. b) Realizar las indagaciones necesarias con la Gerencia a efectos de tomar conocimiento sobre la ocurrencia de hechos significativos que puedan afectar los Estados Financieros, como la asunción de nuevos compromisos, préstamos o garantías; incrementos en el capital o emisión de nuevos instrumentos de deuda; eventos que pongan en duda la recuperabilidad de ciertos activos; etc. c) Lectura de las actas de asambleas de accionistas, de las reuniones de quienes están a cargo de la dirección, incluyendo las de los comités establecidos, tales como el comité ejecutivo y el comité de auditoría, que se hayan realizado con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros y averiguación de los temas tratados en reuniones cuyas actas no estén aún disponibles. d) Lectura de los últimos Estados Financieros de períodos intermedios disponibles de la entidad, si existieran, y de considerarse adecuado, de los presupuestos, pronósticos de flujos de fondos y demás informes de la Gerencia. Cuando el auditor tome conocimiento de hechos que afecten significativamente a los Estados Financieros, deberá considerar si tales hechos se contabilizaron y se informaron en los mismos de manera correcta y apropiada. El auditor deberá requerir a la Gerencia que en la Carta de Manifestaciones o "de Gerencia" exprese que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros que, de acuerdo al marco normativo aplicable, requieren ajuste o exposición en los mismos, han sido puestos en conocimiento del auditor y han sido adecuadamente registrados y/o expuestos. Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero anteriores a la fecha de emisión de los Estados Financieros Si, con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero antes de la fecha de emisión de los Estados Financieros, el auditor tomara conocimiento de algún hecho que pudiera afectar significativamente a los estados financieros, deberá conversar el tema con la Gerencia, considerar si los Estados Financieros necesitan ser corregidos y averiguar cómo la Gerencia piensa encarar el problema en los Estados Financieros. Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deberá llevar a cabo los procedimientos necesarios, extendiendo los realizados hasta la nueva fecha de su Informe, y entregar un nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, el cual deberá poseer una fecha posterior a la de la aprobación de estos Estados Financieros corregidos. Si la Gerencia no accede a corregir los Estados Financieros cuando el auditor considera que los mismos deberían ser corregidos y el Informe del Auditor aún no ha sido entregado a la entidad, el auditor deberá emitir un informe con salvedades o un informe adverso, según corresponda. Si el Informe del Auditor ya hubiera sido entregado a la entidad, el auditor deberá notificar a la Gerencia que se abstenga de distribuir los Estados Financieros a terceros antes de efectuar las modificaciones necesarias. Si pese a eso, los mismos son publicados sin los ajustes necesarios, el auditor deberá tomar las acciones apropiadas para evitar que se tome en consideración el dictamen oportunamente emitido. Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha de emisión de los Estados Financieros En caso de que con posterioridad a la emisión de los Estados Financieros, el auditor tome conocimiento de algún hecho ya existente a la fecha del Informe del Auditor, y que de haberse conocido antes de esa fecha, hubiera tenido que modificar su informe, el auditor deberá considerar si es necesario revisar los Estados Financieros, deberá discutir el tema con la Gerencia y averiguar cómo la Gerencia piensa encarar el problema en los Estados Financieros. 482
Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deberá llevar a cabo los procedimientos de auditoría que juzgue necesarios, especialmente cerciorándose de los pasos seguidos por la Gerencia para asegurarse de que todos aquellos terceros que hubieran recibido los Estados Financieros anteriormente emitidos, tomen conocimiento de la situación. El auditor deberá entregar un nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, en el cual se incluirá un párrafo de énfasis sobre el tema, el cual se referirá a una nota en los Estados Financieros que explique más ampliamente la razón de la revisión de los Estados Financieros emitidos anteriormente y también el informe anterior emitido por el auditor. Si la Gerencia no toma las medidas necesarias para asegurar que todos quienes recibieron los Estados Financieros emitidos anteriormente junto con el Informe del Auditor estén en conocimiento de la situación y no revisa los Estados Financieros en circunstancias en que el auditor considera la necesidad de hacerlo, el auditor deberá notificar a los responsables de la dirección de la entidad que realizará acciones para evitar que se brinde confiabilidad en su informe emitido con anterioridad. Las acciones a realizar dependerán de los derechos y de las obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones que realice el asesor legal del auditor. Si bien la apertura de los hechos posteriores en tres períodos diferenciados junto con sus consecuencias y posibles acciones eran conceptos aplicados o aplicables en la práctica por la profesión, es plausible su inclusión en las Normas Internacionales de Auditoría a efectos de darle mayor énfasis.
3. ANÁLISIS DE LAS EXCEPCIONES DETECTADAS De la realización de los procedimientos de auditoría pueden surgir situaciones que resulten excepciones a la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esas excepciones pueden ser errores u omisiones al realizar algún control, irregularidades o distorsiones intencionales en los estados financieros o, acciones cuestionables o ilegales. Es tarea del auditor no sólo determinar la existencia de estas excepciones sino también analizar las causas que las originan.
3.1. Efecto de las excepciones detectadas A continuación se incluyen los posibles efectos que pueden tener los distintos tipos de excepciones detectadas: Desvío en la aplicación de un control determinado como clave Al planificar las pruebas de cumplimiento de los controles clave se determina un porcentaje aceptado de desvío esperado. Este porcentaje puede ser inferior al real ocurrido por tratarse de la realización de una prueba. Esta situación podría indicar que los desvíos ocurridos no son aceptables y por lo tanto el control examinado no opera correctamente. Si se decidió depositar confianza de auditoría en un control que no opera eficazmente, será necesario modificar el plan determinado y redefinir la nueva forma de obtener la evidencia de auditoría necesaria para formular la opinión. La solución de estos casos puede ser tanto ampliar el alcance del procedimiento en cuestión como cambiar la naturaleza del procedimiento. Seguramente, en estos casos, también será necesario ampliar la evidencia sustantiva adicionalmente requerida. 483
Si el desvío detectado está dentro del porcentaje esperado de error aceptable, bastará con determinar si es necesario informar a la gerencia su ocurrencia y sugerir la adopción de alguna medida correctiva. Errores monetarios identificados por los procedimientos realizados Estos errores pueden afectar directamente la medición contable de los estados financieros y debe analizarse su origen y magnitud. La identificación de la causa que origina el error es particularmente importante puesto que permitirá determinar si es un error "al azar", producto de una falla en el sistema de control, excepción a la aplicación de alguna norma contable, etc. Producto de este análisis pueden surgir ajustes a proponer a la gerencia para modificar los estados financieros presentados a examen. Si el error monetario es fruto de una estimación, será necesario calcular un rango aceptable de medición y concluir en consecuencia. Incertidumbres Producto del análisis de la evidencia de auditoría obtenida pueden surgir incertidumbres por: • limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar • resultado de hechos futuros Este tipo de excepciones deben analizarse con detenimiento puesto que seguramente requieran alguna mención en el informe de auditoría a emitir.
3.2. Tratamiento de las excepciones detectadas Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados financieros que una vez incorporados a los mismos eliminan la excepción. Una vez evaluado el efecto que las excepciones tienen sobre los estados financieros en su conjunto suelen presentarse a la gerencia para que ella adopte su corrección. La gerencia puede optar por corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio dependerá el efecto que tal hecho tenga en el informe de auditoría. Además, es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio anterior. El tratamiento de las excepciones detectadas establecido por las Normas Internacionales de auditoría está sintetizado en la NIA 705 "Modificaciones al informe del auditor independiente" y se lo detalla en el capítulo "Informe del Auditor".
4. CONCLUSIONES DE AUDITORÍA Obtener conclusiones de auditoría apropiadas sobre los resultados del trabajo es una parte del proceso de auditoría tan importante como la aplicación de los mismos procedimientos. Las conclusiones resumen el 484
trabajo realizado y establecen si el objetivo de auditoría ha sido alcanzado. Sin la conclusión el trabajo no es completo. La conclusión debe realizarla en primera instancia aquel que realizó el procedimiento. En auditorías donde participa un equipo de trabajo compuesto por diversas categorías de personal, cada uno de los miembros debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que concluye con cada procedimiento realizado. Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividió la labor de auditoría. La suma de cada una de estas conclusiones será la base para la emisión del informe de auditoría. En otras palabras el informe de auditoría es el compendio de las conclusiones realizadas para cada uno de los distintos procedimientos planificados y efectuados.
5. ASPECTOS DE EXPOSICIÓN CONTABLE Examinar aspectos de exposición contable de estados financieros equivale a verificar si, con la simple y única lectura de los mismos es posible que un lector independiente del ente y su examen sea capaz de interpretarlos y, a partir de su uso, tomar decisiones adecuadas porque posee toda la información necesaria para tal fin. Una vez realizados los procedimientos de auditoría seleccionados se debe realizar una revisión de los estados financieros en su conjunto, junto con las conclusiones emitidas. Esta tarea también proporciona fundamentos adecuados para el informe de auditoría. Esta revisión general debe apuntar a responder preguntas como: • ¿tienen sentido los estados financieros en su conjunto? • ¿se relacionan los montos individuales razonablemente entre sí y con el negocio del ente? Las respuestas de estas preguntas se relacionan con aspectos de coherencia interna y exposición contable adecuada en los estados financieros presentados. En especial se trata de corroborar que los estados financieros: • Cumplen con los requerimientos legales y profesionales de exposición contable. • Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas, aplicadas uniformemente y que concuerdan con los registros financieros. • Los hechos posteriores han sido considerados adecuadamente. • Toda la información incluida puede ser correctamente interpretada.
5.1. Normas contables de exposición Existen normas contables aplicables a aspectos de exposición que suelen variar de acuerdo con los requerimientos de los distintos organismos de control.
485
A continuación se tratarán de resumir aquellos aspectos que, en mayor o menor medida, son incluidos en la mayoría de ellas.
5.1.1. Presentación de cifras comparativas La presentación de cifras comparativas en un juego de estados financieros es un requerimiento vigente para la mayoría de las normas contables de exposición. Su objetivo principal es presentarle al lector de los estados un elemento informativo esencial para poder comparar la evolución de las actividades y resultados del ente. Usualmente se incluyen las cifras, al menos, del año anterior. En algunas circunstancias se requiere presentar comparativamente más de un año. El requerimiento de la presentación comparativa no se limita al cuerpo de los estados contables básicos sino que se extiende a las cifras contenidas en notas, cuadros o anexos presentados. Cuando ocurra la contabilización de un ajuste de ejercicios anteriores producto de un cambio en las normas contables aplicables o correcciones de errores, será necesario ajustar las cifras previamente informadas en el ejercicio/período anterior a efectos de que resulten comparables con el presente período. La NIA 710 "Comparativos" establece que el auditor deberá determinar si los comparativos cumplen, en todos los aspectos significativos, con el marco de referencia de información financiera aplicable a los estados financieros que se están auditando. La norma hace distinciones sobre: a) Cifras y datos correspondientes al ejercicio anterior, como parte de los estados financieros del período actual y que tienen el propósito de que se lean en relación con los montos y otros datos relacionados con el ejercicio actual y b) Estados financieros comparativos en los que los montos y otros datos correspondientes al período anterior se incluyen con el fin de compararlos con los estados financieros del período actual, pero no forman parte de los estados financieros de este período. En el primer caso, el auditor deberá obtener elementos de juicio válidos y suficientes de que las cifras del ejercicio anterior cumplen con los requisitos del marco aplicable a la presentación de información financiera, pero establece que el alcance de los procedimientos de auditoría realizados a las cifras del período anterior es significativamente menor que para las cifras de la auditoría del período actual y normalmente se limita a garantizar que las cifras correspondientes se informaron correctamente y se clasificaron de manera apropiada. En el segundo caso, el auditor deberá obtener elementos de juicio válidos y suficientes de que los estados financieros comparativos cumplen con los requisitos del marco aplicable a la presentación de información financiera. Este último concepto deberá ser tenido en cuenta, como lo establece la norma internacional, especialmente en los casos en que los estados financieros del período anterior hayan sido examinados por otro auditor.
5.1.2. Información de carácter general Incluye temas como nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, período cubierto, actividades del ente, naturaleza jurídica e inscripciones. Estos datos suelen incluirse como presentación de los estados financieros o, en algunos casos, como nota a los mismos. 486
5.1.3. Estados contables básicos Los estados contables básicos incluidos en la mayoría de las normas vigentes son: • Estado de situación patrimonial o balance general: incluye la composición detallada de los activos y pasivos y el patrimonio neto a la fecha de presentación de los estados. • Estado de resultados: explica el origen del resultado del período presentado detallando los ingresos, costos, gastos y otros resultados ocurridos. • Estado de evolución del patrimonio neto: explica el movimiento del período de las cuentas del patrimonio y, por consiguiente, la composición detallada del mismo al cierre. • Estado de flujo de efectivo: explica el comportamiento del período de las cuentas definidas como "efectivo y sus equivalentes" mostrando, en cierta medida, el principal carácter de las operaciones financieras del ente.
5.1.4. Notas, cuadros o anexos a los estados contables La siguiente información que debe estar incluida en los estados contables, usualmente se incluye como notas complementarias o, cuando las características de la información lo requieran, como cuadros o anexos. Si bien cada norma contable requiere información especial, usualmente es necesario incluir, entre otros, los siguientes temas: • Bases de medición contable adoptadas. • Cambios en los criterios de medición contable y su tratamiento. • Restricciones a la disposición de activos. • Garantías otorgadas y contingencias, con explicación de su tratamiento. • Restricciones a la distribución de utilidades. • Composición y evolución de ciertas cuentas incluidas en el balance general y estados de resultados.
6. CARTA DE GERENCIA 6.1. Concepto y contenido Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evidencia de auditoría más significativas. Estas manifestaciones se efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinados interrogantes y, por escrito, al concluir la misma a través de una carta de representación. Una carta de representación de la gerencia constituye una confirmación escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditoría. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido proporcionadas, concentrar la atención de la gerencia en declaraciones específicas y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la información importante y necesaria. 487
Las cartas de representación deben obtenerse con anterioridad al informe de auditoría. Es necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar esa información. El alcance y contenido de la carta de representación de la gerencia debe reflejar las circunstancias específicas de cada auditoría. Por lo general debe cubrir áreas tales como: • cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia; • cuestiones que requieren criterio u opinión cuya corroboración no se pueda obtener razonablemente por otro medio; • planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros; • falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros; • existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en el sistema de control; • ausencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido; • confirmación de la información oportuna de otras manifestaciones que podrían ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atención. También se pueden obtener manifestaciones adicionales sobre: • el reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la presentación razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con normas contables vigentes o las que fueran apropiadas; • la disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo; • la integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas, directorio y comités de dirección. Las excepciones contenidas en la carta no deben ser escritas en forma imprecisa sino que deben referirse a cuestiones específicas posiblemente haciendo referencia a los registros contables, notas a los estados financieros u otras fuentes escritas. Las manifestaciones de la gerencia no modifican la responsabilidad del auditor y sólo deben ser contempladas como un apoyo adicional de las conclusiones alcanzadas después de la aplicación de los procedimientos normales de auditoría. En general las manifestaciones de la gerencia deben ser corroboradas por otros procedimientos. En algunos casos debe asegurarse que no exista otra evidencia que se oponga a las manifestaciones vertidas. Las cartas de representación deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el adecuado en función de la importancia de las manifestaciones realizadas, preferentemente el ejecutivo principal del área financiera y el gerente general o presidente. Por supuesto, los firmantes de la carta deben estar familiarizados con los temas a los cuales se hace referencia. La carta debe llevar la fecha más cercana posible a la fecha del informe de auditoría y debe ser posterior a la finalización de todo el trabajo realizado, inclusive a la revisión de los hechos posteriores. Debe ser aprobada antes de la emisión del informe de auditoría ya que forma parte de la evidencia sobre la cual se basa dicho informe.
488
Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de gerencia y la fecha del informe de auditoría, será necesario obtener una carta actualizada. Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las compañías consolidadas. Además, la gerencia de la compañía controlante deberá suministrar por escrito, aspectos específicos atinentes a los estados financieros consolidados. En el Cuadro I se incluye un ejemplo de un modelo de carta de gerencia. El modelo incluido no debe ser tenido como un formulario estándar porque las manifestaciones de la gerencia pueden variar de un ente a otro y de un año al próximo.
6.2. Enfoque según Normas Internacionales de Auditoría Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 580 (NIA 580) "Manifestaciones de la Gerencia", la cual establece los siguientes objetivos para el auditor: a) Obtener declaraciones escritas de la Gerencia, en la que ésta manifieste haber cumplido con todas sus responsabilidades en la preparación de los Estados Financieros, así como también en haber provisto al auditor toda la información correspondiente de forma completa. b) Dar soporte a cualquier otra evidencia de auditoría que resulte relevante para los Estados Financieros o para afirmaciones específicas de los mismos, mediante manifestaciones escritas, si son consideradas necesarias por el auditor o requeridas por alguna de las NIA. c) Responder adecuadamente a las manifestaciones escritas provistas por la Gerencia, o tomar las medidas necesarias si la Gerencia no provee las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor. La NIA 580 aclara que si bien las manifestaciones escritas proveen de evidencia de auditoría necesaria, no proveen dicha evidencia de manera suficiente por sí mismas sobre ninguna de las materias con las que tratan. Es más, profundiza este concepto estableciendo que el hecho de que la Gerencia provea manifestaciones escritas confiables no afecta la naturaleza o el alcance de otra evidencia de auditoría que el auditor debe obtener acerca del apropiado cumplimiento de sus responsabilidades por parte de la Gerencia, o acerca de otras afirmaciones específicas. Requerimientos establecidos por la NIA 580 para el auditor El auditor requerirá manifestaciones escritas a los miembros de la Gerencia y/o Dirección de la entidad que posean responsabilidades sobre la preparación de los Estados Financieros y adecuado conocimiento de todos los asuntos concernientes a ellos. Puntualmente, las manifestaciones escritas a ser requeridas por el auditor acerca de las responsabilidades de la Gerencia son las siguientes: — Preparación de los Estados Financieros: La Gerencia manifestará que ha cumplido con sus responsabilidades en la preparación de los Estados Financieros de acuerdo al marco normativo de referencia que resulte aplicable, incluyendo todo lo relevante respecto a la razonable presentación de los mismos, según se haya establecido en los términos acordados del compromiso de auditoría. — Información provista e integridad de las transacciones: La Gerencia manifestará que ha provisto al auditor de toda la información relevante y del acceso a la misma, según se haya establecido en los términos acordados del compromiso de auditoría, así como también que todas las transacciones han sido registradas y reflejadas en los Estados Financieros. 489
La fecha de la Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser lo más cercana posible, pero no posterior, a la fecha del informe del auditor sobre los Estados Financieros y la misma debe referirse a todos los Estados Financieros y períodos mencionados en el informe del auditor. Esta Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser confeccionada en el formato de una carta de representación y estar dirigida al auditor. La NIA 580 incluye como Apéndice 2, un modelo de Carta cuyo contenido es, en esencia, muy similar al otorgado en el modelo de Carta de Gerencia incluido como Cuadro I del presente capítulo de esta obra. Dudas acerca de la confiabilidad de las manifestaciones manifestaciones escritas no provistas según lo solicitado
escritas
suministradas
o
La NIA 580 también establece que si el auditor tuviese preocupaciones acerca de la competencia, integridad, valores éticos o diligencia de la Gerencia, o sobre su compromiso o puesta en práctica de las condiciones antes mencionadas, el auditor debe determinar el efecto que esas preocupaciones pueden tener sobre la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general. En particular, si las manifestaciones escritas son inconsistentes con otra evidencia de auditoría obtenida de otra fuente, el auditor deberá realizar procedimientos adicionales para intentar resolver el asunto, aunque también podría considerar si la evaluación de riesgos que haya efectuado sigue siendo apropiada. Si concluye que no lo es, deberá revisar la evaluación de riesgos y la naturaleza, oportunidad y alcance de ulteriores procedimientos de auditoría para responder a los nuevos riesgos evaluados. Si la Gerencia no provee una o más manifestaciones escritas que le hayan sido requeridas, el auditor deberá discutir el problema con la Gerencia, reevaluar la integridad de la misma y evaluar el efecto que esto puede tener en la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y en la evidencia de auditoría en general, y tomar las acciones apropiadas según el caso, incluyendo el posible efecto en la opinión a brindar en su informe. Por último, la NIA 580 establece que el auditor deberá abstenerse de emitir una opinión sobre los Estados Financieros, de acuerdo a lo establecido en la NIA 705 "Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor", si considera que hay suficientes dudas acerca de la integridad de la Gerencia tales que las manifestaciones escritas requeridas no resultan confiables. También deberá abstenerse de opinar si la Gerencia se niega a proveer las manifestaciones escritas requeridas por esta NIA 580. Esto último expresa la importancia que le otorgan las Normas Internacionales de Auditoría a la Carta de Gerencia, llegando a la abstención de opinión si no se la obtiene, en contraposición de lo que en ciertas circunstancias y con ciertos entes realmente se lleva a cabo. Los principios que guían la presente obra coinciden plenamente con lo establecido por las normas internacionales. Otras manifestaciones escritas requeridas por las NIA Además de la NIA 580, hay otras NIA que requieren que el auditor obtenga manifestaciones escritas sobre temas específicos. A continuación se incluye el detalle de las mismas: — NIA 240 "Responsabilidades del auditor en materia de fraude en una auditoría de estados financieros"— Párrafo 39. — NIA 250 "Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros" — Párrafo 16. — NIA 450 "Evaluación de las distorsiones identificadas durante la auditoría" — Párrafo 14.
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— NIA 501 "Evidencia de auditoría: consideraciones adicionales para elementos específicos" — Párrafo 12. — NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables de valores razonables y revelaciones de información relacionada" — Párrafo 22. — NIA 550 "Partes relacionadas" — Párrafo 26. — NIA 560 "Hechos posteriores"— Párrafo 9. — NIA 570 "Empresa en marcha" — Párrafo 16(e) — NIA 710 "Información comparativa. Cifras correspondientes y estados financieros comparativos" — Párrafo 9.
7. FORMACIÓN DE LA OPINIÓN FINAL Una vez completados los trabajos finales detallados, el auditor se encuentra con toda la evidencia necesaria como para poder formar su opinión sobre los estados financieros. Se obtuvieron los estados financieros preparados de acuerdo con las normas contables aplicables y se analizaron si son válidas las afirmaciones en ellos contenidas y el efecto de otras circunstancias detectadas en la auditoría. Todo este proceso va a dar lugar al informe del auditor para cuyo análisis nos remitimos al capítulo que trata sobre ese tema.
8. CARTA CON RECOMENDACIONES Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los sistemas de control. Para beneficio de la relación ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales deficiencias suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son sólo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de auditoría y no las que un examen especialmente destinado a tal fin podría revelar. Cada recomendación incluida debe ser seguida por una explicación de los motivos por los que se sugiere el cambio o modificación, y las ventajas de su adopción. Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el solo hecho de haber sido corregidas con posterioridad a su detección. Es conveniente su inclusión puesto que, además de respaldar posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteración en años posteriores. Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinión de quien participó directamente del tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopción. Es interesante además, presentar las recomendaciones de manera tal que se permita obtener una comprensión adecuada del efecto que en su conjunto, pueden tener sobre las actividades del ente la existencia de deficiencias de control. La NIA 265 "Comunicación de deficiencias de control interno a los responsables de la Dirección" se refiere específicamente a este producto adicional de la auditoría. Establece que existe una deficiencia de control interno cuando un control ha sido diseñado, implementado u operado de forma tal que le impide 491
detectar errores que puedan afectar a los estados contables o cuando no existen tales controles cuando deberían existir.
9. OTRAS TAREAS FINALES Luego de haber emitido el informe y presentado el mismo a quienes lo han requerido corresponde realizar una serie de tareas finales administrativas que van a servir esencialmente al profesional. Por ejemplo, una tarea administrativa que corresponde realizar en esta circunstancia es formular o asentar aquellas sugerencias detectadas durante la auditoría del ejercicio corriente que serán de utilidad en el momento de la planificación del ejercicio posterior en caso de auditorías recurrentes. Estas sugerencias deberían ser la base para la preparación de la planificación del año siguiente de manera de ir acumulando experiencia y obteniendo eficiencia y efectividad en los procedimientos de auditoría a realizar. Además corresponde controlar el tiempo empleado, evaluar al equipo de trabajo que colabora con el profesional y realizar las tareas propias de facturación y cobranza de los honorarios pactados. Cuadro I (Fecha) (Al auditor) CARTA DE GERENCIA Las siguientes informaciones y opiniones están relacionadas con su examen de los estados financieros de (nombre de la compañía) al (fecha de cierre). A nuestro leal saber y entender confirmamos las siguientes manifestaciones que oportunamente les suministráramos: 1. Reconocemos nuestra responsabilidad por la razonable presentación de los estados financieros de acuerdo con (normas contables aplicables) incluyendo el adecuado nivel de exposición contable de toda otra información requerida por esas normas. 2. No han habido irregularidades por parte de la gerencia o sus empleados en el sistema de control interno que pudieron ocasionar un efecto significativo en los estados financieros. 3. Hemos puesto a vuestra disposición todos los registros contables y la documentación que los respaldan y todas las actas de las reuniones de accionistas y directorio. 4. Los estados financieros están libres de errores u omisiones significativas. 5. La compañía está cumpliendo en todos sus aspectos con los acuerdos o contratos cuyo incumplimiento pueda afectar significativamente los estados financieros. No ha habido comunicaciones de las autoridades de control relacionadas con incumplimientos que afecten aspectos financieros. 6. Lo siguiente ha sido adecuadamente registrado y, cuando correspondió, adecuadamente expuesto en los estados financieros: a) Saldos y transacciones con partes vinculadas b) Pérdidas derivadas de contratos de compra o venta 492
c) Acuerdos de devoluciones de activos previamente vendidos d) Activos dados en garantía. 7. No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar significativamente el valor de libros o la clasificación de los activos y pasivos reflejados en los estados financieros. 8. Hemos identificado los bienes de cambio obsoletos o dañados y no existen bienes registrados por encima de su valor recuperable. 9. La compañía es propietaria de todos los activos y éstos no tienen otras restricciones excepto las indicadas en los estados financieros. 10. Hemos registrado o expuesto todos los pasivos, reales y contingentes, así como las garantías otorgadas a terceros. 11. No tenemos conocimiento de hechos ocurridos con posterioridad al cierre del ejercicio que requieran ajuste o exposición en los estados financieros y sus notas, además de los ya incluidos. 12. No tenemos conocimiento de otros juicios o litigios que aquellos por los que se expuso información en los estados financieros. 13. No tenemos conocimiento de otros acuerdos compensatorios, formales o informales, que comprometan nuestras cuentas de efectivo o inversiones. 14. Hemos registrado y expuesto adecuadamente las operaciones y los acuerdos requeridos con nuestras acciones. Gerente Financiero Gerente General
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CAPÍTULO 28 - INFORME DEL AUDITOR
1. CONCEPTO El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional, Contador Público, emite un juicio técnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó. Cada una de las distintas etapas de una auditoría tiene por principal objetivo la emisión del informe. La emisión de ese informe es, al mismo tiempo, el objetivo del trabajo y la conclusión donde el profesional explicita el resultado de su tarea. En términos sencillos podría resumirse que, en su informe, el auditor expresa: • que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos; • cómo llevó a cabo su examen aplicando normas de auditoría, describiéndolo brevemente, y • qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia. Los aspectos básicos mencionados en el informe del auditor se refieren a conceptos establecidos por normas contables profesionales vigentes: las normas de auditoría bajo las cuales está regido el proceso de examen que llevará a cabo, y las normas contables, que son el marco de referencia de su trabajo y regulan la medición y exposición contable de los estados auditados. Más adelante en este capítulo mencionaremos que las nuevas normas de auditoría adoptadas recientemente en la República Argentina, en consonancia con la normativa internacional vigente, contemplan también que se puedan auditar estados contables preparados de conformidad con un marco de información contable diseñado para satisfacer las necesidades de información contable de usuarios específicos, llamado comúnmente marco de información con fines específicos, que puede no coincidir con las normas contables profesionales. Un lector no idóneo, dado que los informes del auditor en lugar de enunciar procedimientos refieren a las normas profesionales, puede no comprender la profundidad del contenido que el profesional ha volcado en ese informe. Tampoco imagina la laboriosidad de los procesos preexistentes a la mera firma del informe profesional: las etapas de planificación, ejecución y conclusión de una auditoría. La importancia del "informe" para el auditor es capital. Es la conclusión de su trabajo. Por tal causa, se le debe asignar un extremo cuidado verificando que sea técnicamente correcto y adecuadamente presentado. Por ser la única muestra palpable del trabajo profesional, un error en el informe puede opacar el más depurado y técnico desempeño de su labor de auditoría. Es importante recalcar que esta focalización en la confección del informe no pretende relegar tiempo del examen propiamente dicho, en detrimento de la calidad del trabajo. Lo que el auditor debe perseguir es la mejor optimización de sus recursos para lograr una auditoría "bien hecha" y un informe "correctamente" redactado. De nada serviría priorizar solamente un aspecto. No sería aceptable un informe perfectamente redactado y presentado, si no existe el adecuado respaldo del trabajo como prueba del juicio técnico expresado. Poco exitoso sería un trabajo de auditoría excelentemente realizado, que permitiera concluir sobre los estados contables de un modo que luego, al volcarlo al informe, adoleciera de falencias técnicas y no transmitiera la opinión profesional correctamente. 494
Resultaba común que el informe del auditor sobre estados contables fuera denominado "Dictamen del auditor". Esta fue la expresión usada por algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en día la tendencia de la profesión es generalizar su denominación bajo el nombre de "Informe del auditor" o "Informe del auditor independiente", siendo una expresión más global y así propuesta por las normas de auditoría vigentes. Es también de uso general denominar "dictamen" al párrafo del informe del auditor donde éste emite su opinión o juicio técnico o se abstiene de hacerlo.
2. NORMAS DE AUDITORÍA VIGENTES EN LA REPÚBLICA ARGENTINA Continuando con el proceso de adopción de la normativa internacional vigente vinculada a la profesión contable, que en nuestro país comenzó con la emisión de la Resolución Técnica Nº 26 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), que adoptó las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) de manera integral para aquellos entes que se encuentran dentro del ámbito de oferta pública bajo el régimen de la Comisión Nacional de Valores, recientemente se procedió a adoptar de manera integral las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) para los mismos entes recién mencionados, es decir para la auditoría de los estados contables de aquellos entes que quedaron bajo el alcance de la Resolución Técnica Nº 26. Esta adopción integral de las NIA se efectuó a partir de la emisión por parte de la FACPCE de las Resoluciones Técnicas Nº 32 a 35 (RT 32 a 35), aprobadas con fecha 30 de noviembre de 2012, las cuales adoptan la siguiente normativa internacional: — Normas Internacionales de Auditoría (Resolución Técnica Nº 32) — Normas Internacionales de Encargos de Revisión (Resolución Técnica Nº 33) — Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (Resolución Técnica Nº 34) — Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (Resolución Técnica Nº 35) A su vez, con respecto a la auditoría de los estados contables de todos aquellos entes que no se encuentran bajo el alcance de las Resoluciones Técnicas antes mencionadas, resultó necesario encarar un proceso de actualización y modernización de la Resolución Técnica Nº 7 (RT 7) para que no se configurase un abismo normativo entre aquellas entidades que se encontrasen encuadradas en el alcance de las RT 32 a 35 y aquellas que no. Además, teniendo como principal objetivo lograr la uniformidad de las normas de auditoría a ser aplicadas en el país y en consonancia asimismo con la normativa internacional vigente en la materia, se incorporaron nuevos servicios profesionales que no estaban contemplados en la RT 7, tales como otros encargos de aseguramiento que no se refieran a la revisión de información contable histórica, y otros servicios relacionados (procedimientos acordados, compilación, etc.). Fue así que con fecha 22 de marzo de 2013, la FACPCE emitió la Resolución Técnica Nº 37 (RT 37), la cual deroga la RT 7 y la Interpretación Nº 5 de la FACPCE y resultaba de aplicación obligatoria para servicios profesionales que se presten a partir del 1º de enero de 2014, o en el caso de encargos cuyo objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o períodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2014, permitiéndose su aplicación anticipada desde la fecha de su aprobación. El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CPCECABA) postergó su adopción hasta el 1º de julio de 2014, permitiendo también su aplicación anticipada. A continuación haremos referencia a los diferentes tipos de informe para los diferentes servicios o encargos contemplados en la RT 37. Al final del presente capítulo, se describirá el enfoque según Normas Internacionales de Auditoría, que deberá ser aplicado en aquellos encargos alcanzados por las RT 32 a 35. 495
3. TIPOS DE INFORME Existen distintos tipos de informe según cuál sea el servicio requerido por la persona o ente que contrata al Contador Público. Esos distintos tipos de informe se clasifican en tres grandes grupos, según se detalla a continuación: Informes sobre estados contables — Auditoría externa de estados contables con fines generales • Informe breve. • Informe extenso. — Auditoría de estados contables preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos — Auditoría de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado contable — Auditoría de estados contables resumidos — Revisión de estados contables de períodos intermedios Aseveraciones formales — Certificaciones Juicios específicos — Informe sobre otros encargos de aseguramiento • Informe sobre el examen de información contable prospectiva. • Informe sobre controles de una organización de servicios. — Informe sobre servicios relacionados • Informe sobre procedimientos acordados. • Informe sobre compilación de información contable. En este capítulo se desarrollan las características generales que deben ser tenidas en cuenta en cualquier tipo de informe profesional, enfatizando los aspectos más salientes de los informes breves. En el Capítulo 29 se desarrollan en detalle las características específicas de los informes referidos a otros trabajos de auditoría. 4. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE CONTENIDO DEL INFORME BREVE 4.1. Introducción Las características generales que deben cumplir los informes emitidos por el profesional en Ciencias Económicas están relacionadas con las cualidades o requisitos generales de la información. 496
Deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que lleven a confusión al lector de los mismos.
4.2. Definición El informe breve es el medio a través del cual el Contador Público expresa su opinión o se abstiene de hacerlo sobre la situación patrimonial, económica y financiera expuesta en los estados contables que ha examinado en un trabajo de auditoría completo. Este informe es, sin lugar a dudas, el trabajo independiente típico que realiza el profesional en Ciencias Económicas, ya sea porque: — los organismos usuarios de los estados contables del ente requieren que dicha información económico-financiera haya sido examinada por un profesional independiente, o — las normas vigentes en el país donde opera el ente, obligan a que el mismo cuente con auditores que informen sobre la veracidad y razonabilidad de las cifras expuestas en sus estados contables.
4.3. Presentación Según lo establecen las normas profesionales, la presentación del informe deberá hacerse por escrito y separado de los estados contables examinados. Esto significa que el informe del auditor deberá ser presentado en forma tal que no pueda confundirse con la información a la cual está referido, esto es, los estados contables. Atento a ello el informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentación en forma separada de los estados contables es uno de los elementos que explicitan la posición de independencia que el profesional debe tener con respecto al ente que audita.
4.4. Contenido El contenido de un informe breve, obedece a la siguiente enumeración: 1. Título del informe 2. Destinatario 3. Apartado introductorio 4. Responsabilidad de la dirección del ente auditado en relación con los estados contables 5. Responsabilidad del auditor 6. Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda 7. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la manifestación expresa que se abstiene de hacerlo 8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan 497
9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión, en caso de que corresponda 10. Lugar y fecha de emisión 11. Identificación y firma del contador A continuación se desarrolla en detalle cada uno de estos aspectos.
4.4.1. Título del informe El objetivo por el cual el informe incluye un título es para que el lector pueda reconocerlo inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en el caso de informes breves como en todo tipo de informe emitido por un profesional en Ciencias Económicas. En el caso del informe breve sobre estados contables, el título propuesto en los diferentes países no difiere significativamente. En la República Argentina, la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE propone el título de "Informe del auditor independiente". Similar denominación proponen las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). La mencionada norma también establece que el contenido de cada sección del informe debe ser encabezado con un título adecuado.
4.4.2. Destinatario El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara como receptor de ese informe. En el caso que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario, o a sus máximas autoridades. Normalmente los destinatarios serán los accionistas o el Directorio del ente respectivo. Los estados contables son preparados por los organismos administrativos del ente para luego ser presentados por los más altos responsables operativos (el Directorio en el caso de una Sociedad Anónima) al conjunto de accionistas o propietarios del mismo. El auditor usualmente dirige su informe a los organismos ejecutivos ("A los señores Presidente y Directores de...") del ente o a sus accionistas, ya que son ellos quienes realizan las afirmaciones contenidas en los estados contables (a través de la denominada carta de gerencia o de representación). Existe la comprensión de que los destinatarios del informe del auditor son una variada gama de individuos y/o instituciones que conforman la Sociedad y a quienes el auditor, al momento de emitir su informe, no conoce personalmente. Los destinatarios finales de los estados contables y del correspondiente informe del auditor pueden ser, entre otros: • los organismos de control societario del ente, o instituciones previsionales o fiscales interesadas en verificar que se hayan cumplido con las responsabilidades pertinentes, • las instituciones bancarias y de crédito que deseen verificar la capacidad patrimonial y la estructura económica del ente a efectos de concederle o renovarle crédito, • otras compañías, clientes o proveedores, que estén interesados en operar con el ente y que necesiten analizar su situación patrimonial, económica y financiera, • individuos con potencial intención de invertir en ese ente.
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Debido a la diversidad de destinatarios posibles, el profesional debe maximizar el cuidado de que su opinión y toda otra información que considere necesaria para una mejor interpretación de los estados contables, resulten claras y no se presten a contradicciones, confusiones o ambigüedades.
4.4.3. Apartado introductorio En el informe se debe identificar con precisión y claridad: • cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe, • la denominación completa del ente a quien pertenecen, y • la(s) fecha(s) o período(s) a que se refieren y se debe remitir al resumen de políticas contables significativas y a otra información explicativa. Normalmente, esta identificación se hace en la primera parte del informe, donde se mencionan los estados contables que se han examinado y a los cuales se refiere la opinión profesional. Los estados contables referidos son los cuatro estados básicos: balance general o estado de situación patrimonial, estado de resultados, estado de evolución del patrimonio neto y estado de flujos de efectivo (este último de gran utilidad, puesto que la "caja" fue, es y seguirá siendo un elemento de "medición" trascendente en la marcha de los negocios de cualquier empresa o ente). Su segregación en flujos provenientes de actividades operativas, de actividades de inversión y de financiación, amén de indicar razones del pasado, permite hacer inferencias sobre el futuro.
4.4.4. Responsabilidad de la dirección del ente en relación con los estados contables La dirección del ente es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de conformidad con el marco de información contable aplicable, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones materiales. Debemos entender por incorrección a una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información incluida en una partida de los estados contables y aquella cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de acuerdo con el marco de información contable aplicable (Normas Internacionales de Información Financiera, Normas Contables Profesionales vigentes en el país, etc.). Estas incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. Es interesante destacar este énfasis puesto por la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE acerca de la responsabilidad de la dirección del ente sobre el control interno que debe existir en el proceso de preparación de la información que conformará los estados contables, que no se mencionaba expresamente en la norma antecesora (la Resolución Técnica Nº 7).
4.4.5. Responsabilidad del auditor El informe debe contener una manifestación acerca de que la responsabilidad del contador es expresar una opinión sobre los estados contables basada en su auditoría y que su examen se desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría vigentes. El informe también debe explicar que las normas de auditoría exigen que el contador cumpla los requerimientos de ética y describir brevemente en qué consiste una auditoría y qué objetivos persigue, así 499
como señalar si los elementos de juicio obtenidos proporcionan o no una base suficiente y adecuada para brindar su opinión. Este párrafo de responsabilidad del auditor recoge, en definitiva, los principales conceptos que la norma de auditoría antecesora prescribía que debía contener el llamado párrafo de alcance del informe del auditor. Al explicitar el alcance de un examen el auditor podría optar por detallar los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual y representativo de su labor. Esta situación, que es una de las causas de la existencia de las normas de auditoría, hace que la mención del alcance del examen en un informe se limite a expresar si se pudieron aplicar o no las normas de auditoría correspondientes, tal como se mencionó precedentemente. Las normas a aplicar dependen de cada jurisdicción en particular. Cada organismo de control de la matrícula es responsable de establecer las normas de auditoría de aplicación obligatoria en su jurisdicción. Es de vital importancia para el profesional estar en permanente contacto con estos organismos profesionales, para tomar inmediato conocimiento de cualquier modificación que se produzca en las normas profesionales. Es su responsabilidad conocer cuáles son las normas vigentes en la jurisdicción donde emite su informe. En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada sino que una simple referencia a las mismas le otorgará al lector el conocimiento del marco de referencia que encuadra dicho informe. En el caso que existiera una limitación al alcance, el profesional debe hacer una clara mención en su informe de cuáles han sido las normas de auditoría que no han sido aplicadas y que tienen algún efecto sobre la revisión y, por consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circunstancias. En esta sección del Informe del Auditor se puede hacer referencia a aquellos casos en que parte significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro profesional (Contador Público o de otro tipo). La inclusión de una limitación en el alcance de este tipo dependerá de si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite su informe. Esta denominada "división", acertadamente en opinión de los autores, no está permitida por las NIA, que obligan a que el auditor externo arbitre los medios necesarios para, por ejemplo a través del auxilio de expertos en otras disciplinas, poder estar en condiciones de asumir la plena, absoluta y total responsabilidad por el trabajo de revisión sobre los estados financieros en cuestión.
4.4.6. Fundamentos de la opinión modificada (en caso de corresponder) Es importante distinguir a qué se refiere esta sección del Informe del Auditor. En consonancia con el vocabulario utilizado por las NIA 700 a 720 referidas a la emisión del informe de auditoría, el dictamen favorable sin salvedades se denomina opinión no modificada. Cuando el dictamen sufra algún tipo de calificación, ya sea por la emisión de un dictamen favorable con salvedades, por la emisión de una opinión adversa o bien por una abstención de opinión, se dirá que se está emitiendo una opinión modificada. Si el contador tuviese necesidad de emitir una opinión favorable con salvedades, los motivos que generen esa modificación en la opinión deberán ser descriptos en un párrafo llamado Fundamentos de la 500
opinión con salvedades que se ubicará inmediatamente antes del párrafo de opinión o dictamen. En caso de opinar de manera adversa o de abstenerse opinar, este párrafo se llamará Fundamentos de la opinión adversa o Fundamentos de la abstención de opinión.
4.4.7. Dictamen, opinión o juicio técnico El Dictamen, opinión o juicio técnico es el sector del informe del auditor donde éste expresa su conclusión o se abstiene de hacerlo, con respecto a los estados contables auditados. El Dictamen se refiere a si los estados han sido preparados de acuerdo con normas contables profesionales vigentes en la jurisdicción en la cual han sido confeccionados. Estas normas contables profesionales vigentes se refieren tanto a aspectos de medición contable (o sea valuación) como a aspectos de exposición. En la opinión expresada, el auditor podrá mencionar que: • Los estados contables auditados presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Este es el tipo de opinión conocida como opinión no modificada o favorable sin salvedades, también llamada coloquialmente "opinión limpia", y demuestra que el profesional considera: a) que los principios utilizados por el ente en la preparación de esa información se corresponden con las normas contables profesionales vigentes, b) que los estados contables objeto de la auditoría, en su conjunto, presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes, y c) que no encontró excepciones que mencionar en su revisión (incluida la uniformidad en la aplicación de las normas contables pertinentes, uno de los requisitos básicos de la información). • Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Este tipo de opinión es denominada opinión adversa (o negativa) y expresa que el profesional, habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluyó que las incorrecciones detectadas, individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en dichos estados contables. Si ese efecto fuera sólo significativo, se estaría ante una salvedad, que se explica más adelante. • No se encuentra en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Este panorama se le presenta al auditor cuando no pueda obtener elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión porque existe alguna limitación importante en el alcance de su trabajo o, en algunas situaciones extremadamente poco frecuentes, debido a la existencia de múltiples incertidumbres sobre hechos futuros relacionados con una (o varias, de efecto diversificado) afirmación muy significativa de los estados contables. En estos casos el auditor se encuentra ante una situación donde no puede opinar sobre la razonabilidad de la información presentada y por lo tanto emite un informe de "abstención" de opinión. 501
Hasta aquí se han presentado las tres situaciones extremas (opinión favorable sin salvedades, dictamen adverso o abstención de opinión). Pero existen situaciones intermedias, cuando el auditor ha detectado: — algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables profesionales vigentes, o bien, — que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría, pero estos hechos o incorrecciones afectan de manera significativa, aunque no generalizada, los estados contables presentados. En todos estos casos, mucho más frecuentes que los de opinión adversa o abstención de opinión, el profesional emitirá una opinión con salvedades. Si el efecto es muy significativo, corresponderá, en lugar de una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención de opinión. En resumen, sólo existirá una salvedad cuando, al presentarse alguna de las situaciones descriptas en este punto, su efecto sobre la información presentada en los estados contables es de una magnitud tal que requiera una "salvedad" (observación de parte del auditor), pero no revistan una magnitud harto relevante que conlleve a una opinión adversa o a una abstención de opinión (situaciones límite). Cabe señalar que la Resolución Técnica Nº 37 introdujo una importante modificación con respecto a su antecesora, la Resolución Técnica Nº 7, ya que desaparecen las salvedades por incertidumbre o sujeción a hechos futuros las cuales de existir, serán mencionadas en un párrafo de énfasis a continuación del párrafo de opinión, tal como se explicará en el siguiente apartado de este punto. Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte de la opinión, se explicite si el ente ha cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinión sobre uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos criterios, normas y métodos de medición y exposición contable que han sido utilizados en la preparación de los estados contables correspondientes al ejercicio o período económico anterior. Dado que el principio de uniformidad forma parte de la cualidad de la información contable, la tendencia profesional actual es no valorizar excesivamente este criterio exigiendo una mención expresa en el informe del profesional. Por lo tanto, sólo se incluirá en el dictamen una mención a este tema en el caso que merezca una salvedad por su no cumplimiento, ya sea porque las políticas contables del período actual no se aplicaron uniformemente o porque el cambio de una política contable no fue apropiadamente contabilizado o presentado de acuerdo a la normativa vigente. En caso de tener que incluir una salvedad por este motivo, se lo hará con indicación de su impacto. En el punto 6 se desarrollan en detalle los distintos tipos posibles de opinión.
4.4.8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones (en caso de corresponder) La inclusión de un párrafo de énfasis corresponde en caso de existir una incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en funcionamiento o cuando el contador considere necesario llamar la atención de los usuarios sobre alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensión de los estados contables. Debe quedar específicamente claro que un párrafo de énfasis no es sustituto de expresar una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención de opinión y que no subsana deficiencias en la exposición o presentación adecuada de los estados contables. Al incluir un párrafo de énfasis en su informe, el auditor debe indicar expresamente que la opinión principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone dicho párrafo. Estas disposiciones, al igual que las mencionadas en el párrafo siguiente, se condicen con los principales aspectos enunciados en 502
la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente. Se contempla también la inclusión de un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención de los usuarios sobre cuestiones diferentes a las hasta aquí descriptas, por ejemplo una restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría o la aplicación anticipada de una norma contable con efecto generalizado sobre los estados contables. Según la Resolución Técnica Nº 37, cuando los estados contables del período anterior hayan sido auditados por otro contador, el auditor actual deberá incluir en su informe un párrafo de otras cuestiones que indique: a) que los estados contables del período anterior fueron auditados por otro contador; b) el tipo de opinión expresada por ese contador y, si era una opinión modificada, las razones que lo motivaron; y c) la fecha del informe del otro contador.
4.4.9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión Cuando por disposiciones legales o profesionales, el contador tenga responsabilidades adicionales de informar sobre otros asuntos que son complementarios a su responsabilidad de expresar una opinión sobre los estados contables, el contador agregará un párrafo adicional al final de su informe de auditoría.
4.4.10. Lugar y fecha de emisión El lugar de emisión es la jurisdicción donde el profesional ejerce y firma su informe. Una consecuencia de importancia referida al lugar de emisión del informe es que, salvo que se haga una aclaración específica al respecto, dicho lugar establece el ámbito de responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables profesionales y de auditoría vigentes que conforman el marco de referencia de su opinión. La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisión con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinión. Por esta causa, como norma general, la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha completado el trabajo de auditoría necesario para expresar la opinión profesional. Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor en cuanto a conocer todos aquellos eventos significativos que deban tener alguna exteriorización en los estados contables. Puede suceder que la fecha de finalización del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisión del informe no sean coincidentes por la falta, por ejemplo, de algún elemento importante con respecto a esos estados contables. En estos casos, es obligación del auditor llevar a cabo ciertos procedimientos de revisión que cubran ese período intermedio hasta la fecha de su informe, para asegurarse que no han sucedido hechos que pudieran tener algún efecto en esos estados examinados.
4.4.11. Identificación y firma del profesional La firma del profesional es el elemento a través del cual el auditor avala los juicios emitidos en su informe. 503
La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo de contralor de la matrícula de la jurisdicción (léase Consejos Profesionales) en la cual el informe ha sido emitido. En general, las normas profesionales vigentes en distintas jurisdicciones y países establecen que la firma en el informe del auditor sea ológrafa. Está comenzando a difundirse la inclusión de los estados financieros de los entes en una base de datos computarizados (por ejemplo en lenguaje XBRL). En estos casos, no existe la posibilidad material de firma ológrafa. El cuidado a cubrir es que los estados incluidos en dicha base de datos sean los mismos sobre los que emitió opinión el profesional. También existen reglas de formas de presentación de estados contables a los organismos de contralor que exigen al auditor que, además de firmar su informe, iniciale o firme todas las hojas de los estados contables. Debajo de la firma, el auditor debe incluir la aclaración de la misma. Las normas específicas referentes a la aclaración de la firma varían en las distintas jurisdicciones y países. Hay organismos profesionales que exigen que el informe deba llevar además de la firma del profesional, la aclaración de su nombre y apellido completo, su título profesional y el número de inscripción en la matrícula del organismo de control profesional correspondiente. Estas son también las exigencias incluidas en la Resolución Técnica Nº 37. Esta norma establece asimismo que cuando se trate de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carácter de Socio. De todas maneras, además de la firma del profesional, deberá incluirse en todos los casos una referencia a la opinión profesional que ha emitido; caso contrario, dicha firma (sin ninguna referencia) se transformaría en una certificación literal, hoy en día felizmente denostada y prohibida. En los últimos tiempos ha proliferado, al menos en Argentina, la transformación jurídica —de las firmas de profesionales en ciencias económicas— de sociedades civiles en sociedades de responsabilidad limitada (S.R.L.). Esto no debe confundir al lector de los dictámenes: al menos en el caso de la emisión de informes de auditoría, el firmante ASUME UNA RESPONSABILIDAD INDIVIDUAL, PERSONAL, TOTAL E ILIMITADA, a pesar de formar parte de una S.R.L. Esta limitación de responsabilidad al capital aportado puede ser efectiva para eventualidades derivadas de otros servicios profesionales, no para el caso de tareas de auditor externo que concluyen con la emisión de un informe.
5. MODELOS TIPO DE INFORME DEL AUDITOR A modo de ejemplo se incluyen a continuación modelos tipo del informe del auditor. En el Apéndice I de este capítulo, se incluyen varios modelos adicionales.
5.1. República Argentina En la República Argentina, la norma que reglamenta las características básicas que debe seguir el informe del auditor es la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE, que ha sido ampliamente adoptada por las jurisdicciones provinciales del país. A continuación se presenta un modelo tipo que responde a los lineamientos establecidos en la mencionada Resolución Técnica.
Los estados contables presentan información comparativa confeccionada con el criterio de estados comparativos. 504
Título
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Lugar y fecha de Buenos Aires, ....... de ...... de 20... emisión Destinatario
A los señores Presidente y Directores de ...........................
He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado Informe sobre los de situación patrimonial al ...... de ....... de 20X2 y 20X1, el estado de resultados, el estados contables estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas. La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los Responsabilidad de estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales la dirección argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas Responsabilidad del normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los auditor estados contables están libres de incorrecciones significativas. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ....... .al ...... de..... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas.
Identificación y firma JJL (Contador Público). del Profesional En este modelo, por cuestiones de simplicidad del ejemplo, no se incluye ningún párrafo de fundamentos de la opinión modificada que, en caso de ser necesario se insertan como un párrafo anterior al de opinión, ni tampoco se han incluido párrafos de énfasis ni de otras cuestiones, que de corresponder su inclusión, se ubicarán a continuación del párrafo de opinión.
6. TIPOS POSIBLES DE OPINIÓN PROFESIONAL El cuadro que se incluye a continuación resume las situaciones más comunes que se presentan en relación con los distintos tipos de opinión profesional. En los sucesivos puntos de este capítulo se desarrollan, en detalle, cada una de estas situaciones, sus características y la forma en que se ve afectado el informe del auditor.
505
Tipo de opinión • Informe favorable sin salvedades
Tipo de salvedad Informe sin salvedades
• Informe con párrafo de énfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros • Informe con salvedades: • En la opinión principal — Por limitación en el alcance
Salvedad de tipo "excepto por"
— Por problemas de medición contable
Salvedad de tipo "excepto por"
— Por falta de exposición de información
Salvedad de tipo "excepto por"
• A la uniformidad — Por cambio en los criterios de medición contable — Por cambio en los criterios de exposición • Informe con abstención de opinión • Informe con opinión adversa • Casos especiales — Informe del primer ejercicio económico del ente — Primer informe del auditor en un ente preexistente — Opinión basada en parte en el informe de otro profesional
6.1. Informe con opinión favorable sin salvedades Cuando se realiza un examen de acuerdo con normas de auditoría, el profesional puede opinar favorablemente siempre que se haya satisfecho que las afirmaciones expresadas en los estados contables objeto de la auditoría sean válidas, de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes. Una opinión sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las tareas de auditoría de acuerdo con la normativa vigente al respecto y que, como conclusión, los estados contables presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial, económica y financiera del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y los cambios en su posición financiera por ese período o ejercicio. La emisión de una opinión no modificada o favorable sin salvedades lleva implícito que el auditor está satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes: • Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditoría necesario para expresar una opinión de esas características. • Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de las normas contables profesionales que resultan aplicables y apropiadas al ente que presenta sus estados contables, 506
habiéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los estados contables y a las circunstancias del ente. • Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos: — consistencia o uniformidad en la aplicación de las normas contables profesionales vigentes; — completa información en cuanto a requisitos de exposición; — adecuada clasificación de los componentes individuales significativos; — requerimientos legales aplicables. Un párrafo aparte merece el tema de la opinión sobre uniformidad en los informes referidos a estados contables comparativos. Al respecto, la postura de la doctrina contable es que la comparabilidad de los criterios utilizados solo debe verificarse con respecto a los años presentados en los estados contables. Esto significa que si se presenta información comparativa por los años 20X5 y 20X4, la uniformidad debe verificarse entre los estados contables del año 20X5 con respecto a los del año 20X4 (y no es necesario verificar la comparabilidad entre los años 20X3 y 20X2). Por su parte, si se presenta información comparativa por cinco años, por ejemplo, estados contables por los años 20X5, 20X4, 20X3, 20X2 y 20X1 se deberá verificar la uniformidad desde el año 20X5 al 20X1. En el caso que existan cambios significativos en los criterios de medición y/o exposición contable entre estos años, si el ente modifica los estados contables de los años anteriores para adecuarlos a las normas utilizadas para la confección de los estados contables del año 20X5, se podrá emitir una opinión sin salvedades a la uniformidad. Si el ente no modifica los estados contables de los años anteriores para adecuarlos a las normas de medición y/o exposición contable del año 20X5, no se podrá emitir un informe sin salvedades y se deberá "calificar" la opinión a la uniformidad con una salvedad de tipo "determinada", explicada en los puntos siguientes. "Calificación" es un modismo usado con bastante frecuencia en la jerga auditoril para referirse a situaciones donde debe incluirse una salvedad. Proviene del inglés "qualification", en el sentido de restricción o modificación. Justamente refiriéndonos a temas de uniformidad y comparabilidad, viene al caso mencionar que la Resolución Técnica Nº 37 derogó la Interpretación 5 de la FACPCE "El informe del auditor sobre cifras e información presentada a efectos comparativos" e incorporó dos posibles enfoques en cuanto a la forma de emitir opinión con respecto a la información comparativa: estados contables con cifras correspondientes de períodos anteriores (definidos en el Glosario de términos de la mencionada Resolución Técnica como aquellos en los cuales la información comparativa se incluye como parte integrante de los estados contables del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del período actual), en cuyo caso la opinión se refiere solamente al período actual; o estados contables comparativos (definidos en el mencionado Glosario como aquellos en los cuales la información comparativa consiste en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados contables del período actual), en cuyo caso la opinión se refiere a ambos períodos. La Interpretación 5 permitía indistintamente opinar sobre los dos ejercicios o sólo sobre el ejercicio actual haciendo referencia al informe emitido sobre el ejercicio anterior. Todo lo descripto contempla las principales disposiciones de la NIA 710 Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos. En el caso de opinar sobre estados contables comparativos, el auditor podrá expresar una opinión diferente para cada uno de los estados o también podrá darse el caso de expresar una opinión sobre el período precedente que difiera de la que previamente expresó, en cuyo caso deberá revelar los motivos fundamentales de la diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones. 507
El modelo incluido en el punto 5.1 anterior responde al tipo de informes correspondientes a estados financieros con información comparativa (preparada con el enfoque de estados comparativos) y que no presentaron cambios contables entre ambos ejercicios. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor que ejemplifican opiniones sin salvedades para diferentes entes y tipo de información que se presenta (Modelos 1.1 a 1.5). En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluirá un párrafo de otras cuestiones en el informe del auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados hasta el año anterior y que el mismo se realizó y expuso con carácter retroactivo. Asimismo, esta situación debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto.
6.2. Informe con párrafo de énfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que los estados contables sobre los cuales está emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud, que estando de latencia, aún no se ha exteriorizado o concretado. La resolución de la incertidumbre depende del resultado de un hecho (o más) cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida. Se parte de la base que esta incertidumbre es de una significación tal que justifica su mención en un párrafo de énfasis en el informe del auditor. Si fuera de magnitud muy relevante en relación con los estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una mención en un párrafo de énfasis a continuación del párrafo de opinión, correspondería emitir un informe con abstención de opinión. Este enfoque de no afectar el párrafo de opinión del informe del auditor ante la existencia de una incertidumbre, cuyos efectos son juzgados como potencialmente significativos pero no generalizados para los estados contables, es una de las principales innovaciones introducidas en nuestro país por la Resolución Técnica Nº 37, adoptando la postura moderna existente en la doctrina sobre la materia y alineándose con los postulados de las Normas Internacionales de Auditoría, especialmente con lo indicado por la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente. Se modificó así lo que disponía su norma antecesora, la Resolución Técnica Nº 7, que indicaba la inclusión de una salvedad en la opinión del auditor para estos casos. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por una incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos...
Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota... a los Énfasis sobre estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio incertidumbre iniciado en el mes de ............... de 20... contra la entidad, cuya resolución final no puede preverse a la fecha. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con párrafos de énfasis, debidos a incertidumbres sobre la ocurrencia de un hecho futuro (Modelos 1.6, 1.7 y 1.8).
508
6.3. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algún procedimiento (o algunos) de revisión que él considera necesario para que su examen esté de acuerdo con normas de auditoría. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisión del informe del auditor con una opinión con salvedades o una abstención de opinión. La decisión entre calificar la opinión o abstenerse de opinar dependerá de la importancia y magnitud relativa que tenga el/los saldos no comprobados sobre los estados contables en su conjunto. Debe quedar claro que una limitación en el alcance del trabajo se refiere sólo al caso en el que el auditor, no pudo llevar a cabo algún procedimiento de auditoría y le fue imposible formarse una opinión sobre el estado o rubro respectivo aplicando algún otro procedimiento de auditoría alternativo. Esto significa que el profesional debe analizar las posibilidades de aplicar procedimientos alternativos que le otorguen elementos de juicio adicionales con respecto al hecho que representa la limitación. Y en tal sentido, debe agudizar su ingenio y extremar medidas, dentro de una razonable relación de costo/beneficio. Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas: • una limitación al alcance impuesta por el ente, y • una limitación al alcance impuesta por las circunstancias. Limitaciones al alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquél no permite al auditor efectuar algún procedimiento de auditoría por decisión propia (por ejemplo: confirmar los saldos de cuentas a cobrar, o presenciar un recuento físico). Limitaciones al alcance impuestas por las circunstancias son todas las demás limitaciones. La Resolución Técnica Nº 37 indica que ante la existencia de una limitación en el alcance de la tarea del auditor, éste debe señalar en su informe si la misma ha sido impuesta por el ente contratante de los servicios de auditoría o bien, si ha sido impuesta por otras circunstancias. Las limitaciones en el alcance se describen en el párrafo explicativo llamado "Fundamentos de la opinión con salvedades", previo al párrafo de opinión y al que se hará referencia tanto en el párrafo de responsabilidad del auditor como en el de opinión. Una opinión con salvedades en la opinión principal por la existencia de una limitación en el alcance, lleva aparejada la existencia de una salvedad o excepción de la misma naturaleza sobre la uniformidad, dado que si no se ha podido aplicar algún procedimiento de auditoría de significación con respecto a alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podrá opinar sobre si la norma de medición y exposición contable de la afirmación ha sido consistentemente aplicada en relación con los estados contables del ejercicio anterior. Con respecto a la forma de redacción de este tipo de salvedades es importante aclarar que lo que produce la opinión con salvedades o la abstención de opinión, no es la limitación en el alcance sino el potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restricción a una comprobación del auditor. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una limitación en el alcance impuesta por las circunstancias. Responsabilidad auditor
del
He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamentos de la No he observado el recuento físico de los bienes de cambio al ... de...... de 20..., opinión con cuya medición contable es de $ ....., dado que mi designación como auditor fue 509
salvedades
Opinión
posterior al cierre del ejercicio. No he podido presenciar recuentos físicos posteriores, ni me he podido satisfacer por otros procedimientos de auditoría de las existencias finales. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes deben ser ajustados. En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ...........
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con limitaciones en el alcance (Modelos 2.1. y 2.2.).
6.4. Informe con salvedades por cuestiones de medición contable Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisión de los estados contables, detecta incorrecciones originadas en un apartamiento de las normas contables profesionales vigentes por parte de la sociedad. Este desvío debe ser cuantificado por el auditor y sólo generará una opinión con salvedades en la opinión principal en la medida en que dichas incorrecciones, individualmente o de forma agregada, sean significativas para los estados contables, pero no generalizadas como para justificar una opinión adversa. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por un apartamiento de las normas contables profesionales vigentes en materia de medición contable. Responsabilidad auditor
del
He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Como se explica en la Nota..., la Sociedad ha diferido gastos financieros por Fundamentos de la $....., los que de acuerdo con las normas contables deberían haber sido opinión con salvedades cargados a los resultados del ejercicio. Opinión
En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos,...
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con salvedades por cuestiones de medición contable (Modelos 2.3., 2.4. y 2.5.).
6.5. Informe con salvedades por falta de exposición de información Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no incluyen toda la información necesaria de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes. En estos casos, y partiendo del supuesto que la información faltante es de significación para el lector de la misma, el profesional debe emitir una opinión con salvedades motivada en la falta de exposición de información significativa, o en la manera inadecuada de exponerla. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por falta de presentación de un estado de flujo de efectivo. 510
Responsabilidad auditor Fundamentos opinión salvedades Opinión
de
del
He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
La Sociedad no ha preparado el estado de flujo de efectivo al... de..... de 20..., la cuya presentación es requerida por las normas contables profesionales vigentes. con Este estado de flujo de efectivo es necesario para reflejar la evolución financiera del ente por el ejercicio finalizado el ...de.... de 20... En mi opinión, excepto por la falta de presentación del estado de flujo de efectivo que se menciona en el párrafo precedente, los estados contables.........
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión con salvedades por falta de exposición de información (Modelo Nº 2.6).
6.6. Informe con salvedades a la uniformidad 6.6.1. Por cambio en los criterios de medición contable Cuando se realiza un cambio en los criterios de medición contable utilizados por el ente para la confección de los estados contables y, en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o período anterior se afectará la uniformidad. Las alternativas de cambio de criterio de medición contable pueden ser por cambios: • De una norma aceptada a otra aceptada. • De una norma aceptada a una norma no aceptada. • De una norma no aceptada a otra norma no aceptada. • De una norma no aceptada a una norma aceptada. Ahora bien, no todos estos cambios afectan, en principio, la opinión sobre uniformidad. El primero de ellos (de una norma aceptada a otra aceptada), sin duda afecta la uniformidad puesto que se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicación: los estados contables no son comparables y debe exponerse esa situación. En el segundo caso (de una norma aceptada a otra no aceptada), el informe del auditor debe llevar una opinión con salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables profesionales vigentes. En este sentido, esa "calificación" en la opinión principal incluye en forma implícita el problema de uniformidad y no corresponde (no resultaría útil), además, incluir una mención especial a la falta de uniformidad. En el tercer caso (de una norma no aceptada a otra no aceptada), en ambos ejercicios no se han aplicado normas contables profesionales vigentes y en ellos debe "calificarse" la opinión del auditor. Como no se están aplicando normas contables profesionales vigentes no sería de utilidad, además, agregar que esas "no normas contables profesionales" tampoco se aplicaron uniformemente. En el último caso (de una norma no aceptada a otra aceptada), la sociedad decidió corregir una situación incorrecta y, seguramente, la corrección ya está expuesta al lector de los estados contables a 511
través de una nota explicando que se ajustaron los estados contables comparativos o, en su caso, incluyendo un ajuste de ejercicios anteriores en el estado de evolución del patrimonio neto respectivo. Esta situación ya expone el cambio de criterio contable. No resultaría necesario, además, incluir una salvedad a la uniformidad, dado que este atributo se refiere siempre a normas aceptadas. Ahora bien, en un caso como este, en el que el auditor tenga que emitir una opinión sobre el ejercicio precedente que difiera de la que previamente expresó, puesto que desaparecieron los motivos que habían provocado la opinión con salvedades expresadas oportunamente, deberá revelar los motivos que fundamentaron esta diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones, que se ubicará a continuación del párrafo de opinión. Por lo tanto, el único caso donde debería mencionarse explícitamente en el informe del auditor el tema de vulneración a la uniformidad es cuando se cambia de norma contable dentro de normas alternativas. El siguiente es un ejemplo de cambio en la uniformidad por modificación en el criterio de medición contable utilizado. Se refiere a un cambio en la medición contable de bienes de cambio, y la Sociedad incluye una nota explicativa en la cual se cuantificó dicho efecto en los resultados del ejercicio. La Sociedad cambia de una norma contable no aceptada a una aceptada. En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de....... al.... de.... de 20..., así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico Opinión terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Dichas normas han sido aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en la medición contable de los bienes de cambio, tal como se explica en Nota 2, y con el cual concuerdo.
6.6.2. Por cambio en los criterios de exposición De la misma forma que lo anteriormente desarrollado, existirán salvedades a la uniformidad cuando haya habido cambios en los criterios de exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que quedan involucradas en la salvedad a la opinión principal. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por un cambio en la uniformidad por modificación en el criterio de exposición utilizado. El ente presenta su estado de resultados sin detallar individualmente las cifras correspondientes a los distintos componentes de gastos del ejercicio (esto es: gastos de administración, comercialización, financieros y otros ingresos y egresos presentados conjuntamente en una línea). Estos gastos son por un monto significativo. Hasta el ejercicio anterior la sociedad discriminaba los gastos por conceptos funcionales. La Sociedad explica esta situación en Nota a los estados contables. Como se explica en Nota 2, la Sociedad ha preparado el estado de resultados al Fundamentos de la ...de... de 20... sin efectuar la discriminación de los gastos que componen cada opinión con concepto. En su lugar ha agrupado el total de gastos bajo el concepto de gastos salvedades ordinarios, por $.... Esta forma de presentación está en desacuerdo con las normas contables profesionales vigentes.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente la situación patrimonial de.......... al... de.... de 20..., así como sus resultados excepto por la falta de una adecuada exposición de los conceptos que generan los resultados del ejercicio, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo por el ejercicio terminado en esta fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
512
6.6.3. Por una limitación de alcance En general, la existencia de una limitación al alcance, además de afectar la opinión principal, conlleva a una "calificación" de la opinión sobre uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algún procedimiento de auditoría de importancia para formarse un juicio sobre alguna afirmación significativa de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de acuerdo con normas contables profesionales vigentes, tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma uniforme con el período o ejercicio anterior. En cuanto a redacción del informe se entenderá que la calificación en la opinión incluye a la uniformidad, ya que es un principio que forma parte de las normas contables profesionales vigentes. 6.7. Abstención de opinión Como norma general, el auditor se debe abstener de emitir una opinión, cuando no ha obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión profesional sobre los estados contables en su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse en limitaciones en el alcance de la tarea del auditor de efecto generalizado y muy significativo, o en la existencia de incertidumbres de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio. Una abstención de opinión también puede originarse cuando en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido elementos de juicio válidos y suficientes en relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados contables debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados contables. La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o solamente a una parte de ella. El auditor deberá explicar en su informe profesional las razones por las que decide emitir una abstención de opinión en un párrafo denominado "Fundamentos de la abstención de opinión", situado inmediatamente antes del párrafo de abstención de opinión. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una abstención de opinión por incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. En este caso la Sociedad es proveedora del Estado y sus principales ingresos provienen de contratos de provisión a un organismo estatal. Debido a problemas de interpretación en los contratos suscriptos entre la Sociedad y el organismo del Estado se han entablado mutuamente juicios por montos significativos. Actualmente se encuentran en desarrollo conversaciones para renegociar los contratos en curso. Estos hechos se encuentran explicados en nota a los estados contables. Responsabilidad auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Sin del embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría.
Como se explica en Nota 2, existen ciertos aspectos de la renegociación del Fundamentos de la contrato firmado con....... y del juicio entablado con dicha entidad, que podrían abstención de opinión modificar sustancialmente la medición contable y las cuentas a cobrar de la Sociedad a la misma. Opinión
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo precedente, no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expreso una opinión sobre los 513
estados contables de... adjuntos. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con abstención de opinión (Sección 3).
6.8. Informe con opinión adversa El profesional deberá emitir una opinión adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditoría, y habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluya que las incorrecciones detectadas son significativas y generalizadas en los estados contables, siendo de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con salvedades. El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados contables auditados no representan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente y por lo tanto debe incluir en su dictamen un juicio técnico en este sentido. El auditor debería incluir un párrafo específico en el informe donde se expliquen las razones por las cuales los estados contables no presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente. Este párrafo llevará el título "Fundamentos de la opinión adversa". El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una opinión adversa, en este caso la Sociedad mide contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo ajustado que es significativamente superior al valor patrimonial proporcional. He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Responsabilidad del Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base auditor suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría adversa. Como se explica en Nota 3 la Sociedad ha medido contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo ajustado. De acuerdo con normas contables Fundamentos de la profesionales vigentes dichas inversiones deberían haber sido medidas opinión adversa contablemente a su valor patrimonial proporcional lo que hubiera resultado en una disminución de su valor de aproximadamente $... con una reducción equivalente en los resultados del ejercicio.
Opinión
En mi opinión, debido a la importancia de los efectos de las situaciones descriptas en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos no presentan razonablemente la situación patrimonial de ...... al ..... de ............... de 20..., ni sus resultados, ni la evolución de su patrimonio neto ni el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión adversa (Sección 4).
6.9. Imposibilidad de emitir un informe con opinión parcial Cuando el profesional considere necesario expresar una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los estados contables en su conjunto, su informe no incluirá simultáneamente una opinión favorable sobre un solo estado contable o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado contable en relación con el mismo marco de información aplicado por el ente. 514
La disposición mencionada en el párrafo anterior se encuentra contenida en la Resolución Técnica Nº 37, hallándose en consonancia con lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría al respecto, las cuales tampoco permiten la emisión de una opinión parcial. Esto representa un cambio respecto a lo que indicaba la Resolución Técnica Nº 7, la cual permitía que en ciertas situaciones, el profesional dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstención de opinión u opinión adversa, pudiera desear explicitar que, si bien aquélla era su opinión global sobre los estados contables en su conjunto, existían ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tenía objeciones.
6.10. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico del ente En términos generales, los procedimientos de auditoría que el auditor aplica al efectuar el examen del primer ejercicio económico de un ente no difieren significativamente de los que se realizan en una revisión regular. Las normas de auditoría a aplicar son las mismas que tratándose de una auditoría recurrente. Las normas contables profesionales vigentes a utilizar por el ente a los efectos de la preparación de sus estados contables son las vigentes en esa jurisdicción y tiempo. El aspecto distintivo que tiene la revisión del primer ejercicio económico del ente es que el auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de constitución. En países como la República Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros contables rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificará que el ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica, además, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societario y fiscales correspondientes. La verificación de estos aspectos corroborados en la auditoría del primer ejercicio económico del ente, facilita la tarea para las visitas en auditorías posteriores, en las cuales sólo se valida que se siga cumpliendo con las obligaciones formales. Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio económico del ente es que, usualmente se trata de un ejercicio irregular. Esto se debe a que muy difícilmente el ente sea constituido como tal e inscripto ante los organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados contables por un ejercicio regular. La fecha de cierre del ejercicio económico es establecida en los estatutos constitutivos del ente, respondiendo a los deseos de sus propietarios o, en algunos países, a ciertas exigencias fiscales. Al llegar la fecha de cierre establecida en los estatutos debería preparar y presentar sus estados contables. Esto puede representar que se trata de estados contables por períodos de tiempo cortos, menores al tiempo de duración del ejercicio anual; o mayores a ese plazo si a la fecha del primer ejercicio económico, el ente aún no se encuentra legalmente constituido e inscripto. No obstante ello, es recomendable que los períodos irregulares no superen una duración de doce meses. El hecho de que los estados contables del ente auditado se refieran a un ejercicio irregular debe ser mencionado por el profesional en el informe del auditor al identificar los estados examinados. La situación deberá ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar detalle de las fechas de constitución e inscripción del ente, y cualquier otra información que se considere de utilidad. Otra situación particular que se puede presentar está referida a la información comparativa. Si el ente se encuentra obligado por normas profesionales y/o legales a la presentación de información comparativa, obviamente tal norma no es de aplicación para el primer ejercicio económico del ente. Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del primer ejercicio económico no se presenta información comparativa, se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal situación en su informe. Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio económico de un ente, es el principio de uniformidad. Al respecto, no es necesario efectuar ningún tipo de mención expresa, ni en los estados contables ni en el informe del auditor. 515
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados del informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico de un ente. He auditado el estado de situación patrimonial de.... al... de... de 20... y los Informe sobre los correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de estados contables flujo de efectivo por el ejercicio económico irregular de 6 meses terminado en esa auditados fecha. Responsabilidad auditor
Opinión
del
Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de.... al... de... de 20... y sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo por el ejercicio irregular de 6 meses terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor sobre el primer ejercicio económico de un ente (Sección 5 - Modelo Nº 5.2).
6.11. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional en un ente preexistente En la primera parte de esta obra se ha destinado un capítulo especial en el cual se ha efectuado un extenso detalle de los procedimientos de auditoría que el profesional debe realizar en su primer examen de los estados contables de un ente preexistente. El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean las circunstancias que se resumen en los siguientes párrafos: • Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio técnico con respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha satisfacción se extiende a la razonabilidad de los saldos iniciales y a la información comparativa presentada por el ente (si éste fuera el caso). Esta satisfacción pudo haberse obtenido a través de procedimientos alternativos de auditoría realizados por el auditor y/o por la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin necesidad de mencionar que el auditor de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estaría ante la figura de aceptación de responsabilidades expresado en detalle en el punto siguiente. El informe del auditor a utilizar en este caso es el modelo regular. • Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una real limitación en el alcance del trabajo. Las características generales de esta limitación y su efecto sobre el informe del auditor han sido desarrolladas en el punto 6.3. de este capítulo.
516
En cualquier caso, además el auditor deberá incluir en su informe un Párrafo sobre otras cuestiones que manifieste que las cifras del ejercicio anterior fueron auditadas por otro profesional, la opinión expresada por el mismo y la fecha de su informe. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen dos modelos adicionales de informe del auditor sobre el primer examen de auditoría de un ente, según el auditor haya podido obtener satisfacción de auditoría sobre las cifras del ejercicio anterior (Sección 1 - Modelo Nº 1.2) o si no la ha obtenido (Sección 5 - Modelo Nº 5.1).
6.12. Opinión basada en parte, en el informe de otro profesional Puede suceder que se audite un ente que posee una subsidiaria donde el auditor de la misma es otro profesional. En este caso, los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor. También los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones permanentes el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio técnico emitido por el auditor estará basado en parte en un informe profesional del otro auditor. En algunos países, se le requiere al auditor de la compañía controlante que asuma una responsabilidad total en el informe de la compañía matriz, aun en el caso de que otros auditores hayan examinado a subsidiarias incluidas en ese grupo. En otros países, el auditor principal tiene la opción de indicar la división de responsabilidades. En ambos casos, el otro auditor mantiene su responsabilidad total por el trabajo realizado en su propia auditoría y su informe emitido. En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es común indicar en el informe la división de responsabilidades si la parte de la auditoría examinada por otros auditores es significativa en el grupo consolidado. Es imprudente asumir la responsabilidad del trabajo realizado por quien no estuvo bajo el control del auditor principal. Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades en los siguientes casos: • Cuando la parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados en su conjunto. • Si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la guía, supervisión y control del auditor principal. • Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados. El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe del auditor donde su opinión está basada en parte, en el informe de otro auditor. Se trata de una Sociedad que posee inversiones permanentes en otras sociedades que son medidas contablemente a su valor patrimonial proporcional. Estas inversiones representan una parte significativa de los activos y resultados del ejercicio. He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado Informe sobre los de situación patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de estados contables evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al ejercicio económico terminado en esa fecha. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. No he Responsabilidad del examinado los estados contables de Argentina S.A. y de Extranjera S.A., los cuales auditor sirvieron de base para determinar el valor patrimonial proporcional de las inversiones en esas sociedades y sus correspondientes resultados, que ascienden a 517
$... y $... y representan el 20% del activo y el 40 % del resultado del ejercicio, respectivamente. Los exámenes de esos estados contables fueron realizados por otros auditores, cuyos informes sin salvedades me fueron entregados. Consecuentemente, la opinión que expreso en el presente informe, en lo que se refiere a las inversiones en las sociedades mencionadas, se basa en los informes de otros auditores.
Opinión
En mi opinión, basado en mi trabajo y en el informe de otros auditores según se menciona en el párrafo anterior, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de.... al.... de.... de 20..., así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo, correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
6.13. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un especialista Puede ser que el auditor deba opinar sobre estados financieros que incluyen el trabajo de un especialista, tal puede ser el caso de los informes de valuación forestal actual y futura emitidos para las auditorías de empresas papeleras y/o forestales. Independientemente de los procedimientos realizados caben aquí algunas consideraciones sobre su efecto en el informe del auditor. Como resultado de los procedimientos aplicados, se podrá concluir que: • el trabajo y conclusiones del especialista son razonables • el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables • debido a circunstancias especiales, no es posible evaluar la metodología aplicada por el especialista ni las conclusiones de su trabajo. En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones del trabajo del especialista, se emitirá un informe sin salvedades. Cuando después de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables, se deberá emitir una opinión con salvedades o un dictamen adverso, dependiendo de la significatividad de la incorrección identificada. En algunos casos excepcionales, y debido a la naturaleza especial de las tareas encargadas, puede que no sea posible que el auditor evalúe la metodología utilizada por el especialista para realizar su trabajo y las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en la especialización. En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos correspondientes, se podrá hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista. Las Normas Internacionales de Auditoría no permiten seguir este camino. Tanto la NIA 500 Evidencia de auditoría, al referirse al uso del trabajo de un experto por parte del ente para colaborar en la preparación y emisión de los estados contables, como la NIA 620 Utilización del trabajo de un experto del auditor, al referirse al uso de un experto por parte del auditor que lo ayude a obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en el campo de su especialización, establecen que en un informe sin salvedades, no se hará mención alguna a la utilización del trabajo de un experto, y en el caso de un informe que contenga una opinión modificada o calificada, sólo se permite hacer referencia al trabajo de un especialista si esta mención fuese relevante para la comprensión de la opinión calificada que se está dando, aunque siempre 518
aclarando expresamente también en el informe que dicha referencia no reduce la responsabilidad del auditor en cuanto a su opinión. El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe de auditor donde su opinión está basada en parte en el informe de un perito independiente. Se trata de una Sociedad que ha realizado la medición contable de sus bienes de cambio, que representan una parte significativa de su activo, a través del trabajo de un especialista y donde, debido a la naturaleza especial de esos bienes, no fue posible evaluar dicho trabajo. He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado Informe sobre los de situación patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de estados contables evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al ejercicio económico terminado en esa fecha. Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Los bienes de cambio al ....de.... de 20... se exponen a los valores resultantes del trabajo Responsabilidad del practicado por un perito independiente, cuyo informe me fue entregado. auditor Consecuentemente, la opinión que expreso en el presente informe, en lo que se refiere a la medición contable de los bienes de cambio, se basa en el informe de dicho profesional.
Opinión técnico
o
En mi opinión, basado en mi trabajo y en el informe del perito independiente mencionado en el párrafo anterior, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de.... juicio al.... de.... de 20..., así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo, correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Dichas normas han sido aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en la medición contable de los bienes de cambio tal como se explica en Nota.
6.14. Auditoría conjunta Esto sucede cuando la auditoría de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de compartir las tareas de revisión entre más de un profesional. En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de componentes de los estados contables. En estas circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinión profesional emitida o limitándola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un mismo juego de estados contables. Cualquiera fuese el caso, deberán tomarse los recaudos necesarios para que quede clara la responsabilidad asumida por cada profesional firmante.
7. ASPECTOS PARTICULARES
7.1. Información especial requerida por leyes y organismos de control En algunos países los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional incluir en su informe del auditor ciertas formalidades adicionales. 519
Este es el caso de la República Argentina donde, debido a requerimientos de algunos organismos de control como la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de la República Argentina o la Superintendencia de Seguros de la Nación, debe detallarse en el informe del auditor si los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas. También, debido a exigencias de las leyes previsionales, debe incluirse cuál es el monto de las deudas con el Sistema Previsional y si las mismas resultan exigibles a la fecha de cierre de los estados contables auditados. En el mismo sentido, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución 65/2011 de la Unidad de Información Financiera (UIF), el profesional que emita informes de auditoría o de sindicatura en clientes alcanzados (en función de la definición de los profesionales que son sujetos obligados incluida en el artículo 20 de la ley 25.246 y según lo reglamentado por la resolución de la UIF antes mencionada), deberá dejar constancia en dichos informes de haber llevado a cabo procedimientos de prevención de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Esta manifestación no debe incluirse en los casos en que el profesional emita informes de revisión limitada, informes especiales o certificaciones contables.
8. ENFOQUE SEGÚN NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA La Norma Internacional de auditoría 700 "Formación de una Opinión e Informe sobre Estados Financieros" (NIA 700) establece que los objetivos del auditor son: a) Formarse una opinión sobre los Estados Contables basada en la evaluación de las conclusiones obtenidas a partir de la evidencia de auditoría recolectada; y b) Expresar claramente esa opinión a través de un informe escrito que también describa las bases para esa opinión. Los requerimientos de la NIA 700 se refieren entonces al proceso de formación de la opinión del auditor, a la forma en que esa opinión debe ser expresada y al Informe del Auditor propiamente dicho. Formación de una opinión acerca de los Estados Contables El auditor deberá formarse una opinión acerca de si los Estados Contables han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, dentro del contexto del marco aplicable a la presentación de información financiera, incluyendo la consideración de los aspectos cualitativos de las políticas contables del ente auditado y los indicadores de posibles sesgos en los juicios y estimaciones realizados por la Gerencia. Para ello, el auditor deberá decidir si ha obtenido una seguridad razonable respecto de si los Estados Contables en su conjunto se encuentran libres de incorrecciones significativas, originadas éstas en errores o fraude. Esto implica determinar si se obtuvieron elementos de juicio válidos y suficientes para reducir los riesgos de incorrecciones significativas de los Estados Contables a un nivel aceptablemente bajo y para evaluar los efectos de las incorrecciones significativas identificadas. El auditor deberá evaluar si los Estados Contables han sido preparados y presentados de acuerdo con los requisitos específicos del marco aplicable a la presentación de información financiera. Esta evaluación incluye considerar en particular si: a) Los Estados Contables presentan adecuadamente las políticas contables más significativas que hayan sido seleccionadas y aplicadas; b) Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco aplicable a la presentación de información financiera y son apropiadas, 520
c) Las estimaciones contables realizadas por la Gerencia son razonables; d) La información presentada en los Estados Contables es pertinente, confiable, comparable y comprensible; e) Los Estados Contables brindan las aperturas y datos necesarios que permiten a los usuarios comprender el efecto de las operaciones y de los hechos sustanciales sobre la información transmitida en ellos; y f) La terminología usada en los Estados Contables, incluyendo el título de cada Estado Contable, es apropiada. Forma de expresión de la opinión del auditor El auditor expresará una opinión sin modificaciones cuando concluya que los Estados Contables han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo al marco aplicable a la presentación de información financiera. Si el auditor concluyese que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los Estados Contables en su conjunto no están libres de incorrecciones significativas; o si no le ha resultado posible obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para concluir que los Estados Contables en su conjunto están libres de incorrecciones significativas, el auditor deberá expresar una opinión modificada, de acuerdo a las disposiciones de la NIA 705 "Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente", según se comentará más adelante. Informe del Auditor El Informe del Auditor deberá presentarse por escrito y su contenido tendrá las siguientes partes (nótese la absoluta concordancia con las disposiciones de la Resolución Técnica Nº 37 que fueron comentadas en el presente capítulo): a) Título El Informe del Auditor deberá tener un título que indique claramente que se trata del informe de un auditor independiente, por ejemplo "Informe del Auditor Independiente", el cual afirma que el auditor cumplió con todos los requerimientos éticos referentes a la independencia y, por consiguiente, lo distingue respecto de informes emitidos por otras personas. b) Destinatario El Informe del Auditor deberá contener un destinatario, de acuerdo con lo que requieran las circunstancias del encargo de auditoría. Las leyes y/o reglamentaciones habitualmente indican a quién se deberá dirigir el Informe del Auditor sobre los Estados Contables en esa jurisdicción en particular. Normalmente, el Informe del Auditor está dirigido a aquellas personas para quienes se prepara el informe, a menudo los accionistas o aquellos encargados de la dirección de la entidad cuyos Estados Contables se están auditando. c) Párrafo Introductorio El párrafo introductorio deberá: 1) Identificar la entidad cuyos Estados Contables han sido auditados; 2) Establecer que los Estados Contables han sido auditados; 521
3) Identificar el título de cada uno de los estados contables que conforman el conjunto de los Estados Contables; 4) Hacer referencia al resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa; y 5) Especificar la fecha y el período cubiertos por cada uno de los estados contables que conforman el conjunto de los Estados Contables. El dictamen del auditor cubre el conjunto completo de los Estados Contables según lo definido por el marco aplicable a la presentación de la información financiera. En el caso de los Estados Contables presentados de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), éstos incluyen: un balance, un estado de resultados, un estado de evolución del patrimonio neto, un estado de flujo de efectivo y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas. d) Responsabilidad de la Gerencia por los Estados Contables El Informe del Auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidad de la Gerencia por los Estados Contables", en la que se expresará que la Gerencia es responsable de la preparación y la presentación razonable de los Estados Contables, de acuerdo con el marco aplicable a la presentación de la información financiera. Esta responsabilidad incluye el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno pertinente a la preparación de Estados Contables que estén libres de incorrecciones significativas, ya sea debido a fraude o error. e) Responsabilidad del Auditor El Informe del Auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidad del Auditor", en la que se expresará que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los Estados Contables sobre la base de la auditoría. También indicará que dicha auditoría fue realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, explicando que dichas normas requieren que el auditor cumpla con los requisitos éticos y que el auditor planee y realice la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los Estados Contables están libres de incorrecciones significativas. El Informe del Auditor deberá describir una auditoría indicando que: 1) Una auditoría implica la realización de procedimientos con el fin de obtener evidencias de auditoría sobre los montos y datos incluidos en los Estados Contables. 2) Los procedimientos seleccionados dependen del criterio profesional del auditor, así como también el análisis y evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas de los Estados Contables, ya sea debido a fraude o error. Cuando el auditor realiza dichos análisis de riesgos, considera el control interno pertinente a la preparación de Estados Contables, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría apropiados en las circunstancias, pero no con el objetivo de emitir una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. 3) Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables utilizadas, la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la Gerencia, además de la presentación global de los Estados Contables. El Informe del Auditor deberá indicar si el auditor considera que la evidencia de auditoría que obtuvo es suficiente y adecuada para suministrar una base para la opinión del auditor. f) Dictamen del auditor El Informe del Auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Dictamen". Cuando se llega a la conclusión de que los Estados Contables se presentan en forma razonable en todos sus aspectos 522
significativos de acuerdo con el marco de referencia de presentación de la información financiera aplicable, se deberá emitir un dictamen sin salvedades. g) Otras responsabilidades relacionadas con la presentación de información financiera Cuando el auditor trate otras responsabilidades relacionadas con la presentación de información financiera dentro del Informe del Auditor sobre los Estados Contables, éstas deberán tratarse en una sección por separado del Informe del Auditor, después del párrafo de opinión. h) Firma del auditor El Informe del Auditor deberá estar firmado. La firma del auditor en nombre de la firma de auditoría a la que el auditor pertenece, en nombre personal del auditor o ambas, según corresponda. i) Fecha del Informe del Auditor El Informe del Auditor deberá estar fechado con posterioridad a la fecha en que el auditor obtuvo los elementos de juicio válidos, adecuados y suficientes sobre los cuales basar su opinión sobre los Estados Contables, incluyendo evidencia de que: 1) Se han preparado los Estados Contables completos en su conjunto, incluyendo Notas y Anexos; y 2) Todos aquellos que tienen autoridad reconocida dentro de la entidad, aseveraron que han tomado responsabilidad sobre dichos Estados Contables. La fecha del Informe del Auditor informa al usuario de los Estados Contables que el auditor ha considerado el efecto de los eventos y transacciones de los que él tomó conocimiento y que tuvieron lugar hasta esa fecha. j) Domicilio del auditor El informe deberá mencionar el lugar en el país o la jurisdicción en la que el auditor ejerce sus funciones. A continuación se detalla un ejemplo de Informe del Auditor que incluye los elementos arriba mencionados, que corresponde a una auditoría de Estados Contables preparados de acuerdo con NIIF, en el cual se emite una opinión sin salvedades: Informe del Auditor Independiente (Destinatario que corresponda) Informe sobre los Estados Contables Hemos auditado los Estados Contables adjuntos pertenecientes a la Empresa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20XX, y el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa. Responsabilidad de la Dirección por los Estados Contables La Dirección es responsable de la preparación y la presentación razonable de los Estados Contables de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. Esta responsabilidad 523
incluye: el diseño, la implementación y el mantenimiento del control interno pertinente a la preparación y presentación razonable de Estados Contables que estén libres de incorrecciones significativas, ya sea debido a fraudes o errores. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad consiste en emitir un dictamen sobre dichos Estados Contables sobre la base de nuestra auditoría. Hemos realizado la auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos éticos y que planifiquemos y realicemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los Estados Contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría implica la realización de procedimientos con el fin de obtener evidencias de auditoría de los montos y los datos de los Estados Contables. Los procedimientos seleccionados dependen del criterio del auditor, incluso la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los Estados Contables, ya sea debido a fraude o error. Cuando el auditor realiza dicha valoración de riesgos, considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los Estados Contables, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados en las circunstancias, pero no con el objetivo de emitir un dictamen sobre la eficacia del control interno. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables utilizadas y la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la gerencia, así como también la evaluación de la presentación global de los Estados Contables. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría. Opinión En nuestra opinión, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "brindan un panorama verdadero e imparcial") la situación patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20XX, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y reglamentarios (La forma y el contenido de esta sección del Informe del Auditor variarán según la índole de las otras responsabilidades del auditor relacionadas con la presentación de información). (Firma del auditor) (Fecha del Informe del Auditor) (Domicilio del auditor) Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor Con la emisión de la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE se han disuelto las divergencias de enfoque que en este punto existían entre las NIA y las normas locales de auditoría que anteriormente estaban vigentes en Argentina. La NIA 705 "Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente", establece que existen tres tipos de opiniones modificadas, a saber: una opinión calificada (o con salvedades), una opinión adversa y una abstención de opinión. La decisión respecto a qué tipo de opinión modificada es apropiada depende de la naturaleza del problema que da origen a la modificación en la opinión (los estados contables 524
contienen errores significativos, o en el caso de no poder obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, podrían contener errores significativos), y del juicio del auditor acerca de qué tan significativos y generalizados son los efectos de los errores detectados en los estados contables en su conjunto. El auditor debe expresar una opinión modificada cuando: a) Concluye que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los estados contables en su conjunto no se encuentran libres de incorrecciones significativas, o b) Si le resulta imposible obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente para concluir que los estados contables en su conjunto están libres de incorrecciones significativas. Como se puede observar, entre las situaciones que ameritan emitir una opinión modificada, no se incluye a la existencia de una incertidumbre significativa cuya resolución depende de hechos futuros que puedan afectar a los Estados Contables. Esto es así ya que para estos casos, la NIA 706 Párrafos de Énfasis en el Informe del Auditor Independiente, establece que no se deberá emitir un informe con salvedades sino incluir un párrafo de énfasis donde se haga referencia a esta situación, a continuación del párrafo de opinión, según se analizará más adelante. El siguiente cuadro resume lo expuesto hasta aquí acerca de la emisión de un informe de auditoría con opinión modificada e ilustra acerca de la importancia del juicio del auditor en determinar el grado de significatividad y generalización que los efectos de las incorrecciones detectadas tienen sobre el conjunto de los estados contables:
Naturaleza del problema que origina la modificación en la opinión
Juicio del auditor acerca de la generalización de los posibles efectos sobre los Estados Contables pero
no
contienen
Opinión calificada salvedades)
(con
Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente
Opinión calificada salvedades)
(con
Los Estados Contables incorrecciones significativas
Significativo generalizado
Significativo generalizado
y
Opinión Adversa
Abstención de opinión
Consideramos conveniente aclarar aquí que la NIA 450 "Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría", define a una incorrección como una diferencia entre el monto, clasificación, presentación o exposición de un ítem de los Estados Contables con respecto a lo requerido para que ese ítem esté de acuerdo con el marco de referencia de presentación de la información financiera aplicable. Por lo tanto, una incorrección significativa podría surgir en relación con lo adecuado de la elección de las políticas contables por el ente auditado, la correcta aplicación de esas políticas contables, o los adecuados criterios de exposición adoptados en los Estados Contables. La imposibilidad por parte del auditor de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente constituye una limitación en el alcance de la auditoría y puede originarse en: — Circunstancias que se encuentran más allá del control del ente auditado, — Circunstancias relativas a la naturaleza y oportunidad, entendida esta última como momento en el tiempo, en que el trabajo de auditoría es realizado, o — Limitaciones impuestas por la Gerencia del ente auditado. 525
Opinión con salvedades El auditor deberá emitir una opinión con salvedades cuando: — Basándose en la evidencia de auditoría obtenida, concluya que existen incorrecciones que, ya sea consideradas individualmente o en su conjunto, son significativas pero no generalizadas en los Estados Contables; o — El auditor no logre obtener evidencia de auditoría válida y suficiente en la cual basar su opinión, pero concluyendo que los posibles efectos en los Estados Contables de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podrían ser significativos pero no generalizados. Opinión adversa El auditor deberá emitir un dictamen con opinión adversa cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente, concluya que las incorrecciones detectadas, ya sea éstas consideradas individualmente o en su conjunto, son muy significativas y generalizadas respecto a los Estados Contables en su conjunto. Abstención de opinión El auditor deberá abstenerse de opinar en su dictamen cuando no haya logrado obtener evidencia de auditoría válida y suficiente en la cual basar su opinión, y además concluya que los posibles efectos en los Estados Contables de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podrían ser muy significativos y generalizados. El auditor también deberá abstenerse de opinar cuando, en el caso extremo de circunstancias que impliquen la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor llegue a la conclusión de que, no obstante haber obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente respecto a cada una de las incertidumbres consideradas individualmente, no le es posible formarse una opinión sobre los Estados Contables en su conjunto debido a la potencial interacción de las incertidumbres y su posible efecto global sobre los Estados Contables. Por último, la Resolución Técnica Nº 37 subsanó otra diferencia entre el enfoque de las NIAs y nuestra anterior normativa profesional (la Resolución Técnica Nº 7), al adoptar el mismo criterio contenido en la NIA 705, en el sentido de prohibir expresamente que se emita una opinión parcial favorable sobre alguno de los estados contables básicos individualmente o sobre algún componente o ítem de los estados contables cuando la opinión principal sobre los mismos es adversa o cuando se haya abstenido de emitir tal opinión. Esta NIA considera que en estos casos, si se emitiese una opinión parcial, se estaría contradiciendo la opinión principal expresada. Forma y contenido del Informe del Auditor cuando se emite una opinión con salvedades Cuando el auditor emite una opinión con salvedades, deberá incluir un párrafo en su informe brindando una explicación acerca de los motivos del problema que genera esa salvedad. Este párrafo deberá ser incluido inmediatamente antes del párrafo de dictamen u opinión principal. Si existiese una incorrección significativa en los estados contables, relacionada a un ítem específico de los mismos y por un monto determinado, el auditor incluirá esa cuantificación del problema al efectuar la descripción del mismo en el párrafo previo al dictamen. Si no le fuese posible efectuar una cuantificación del problema detectado, también deberá aclarar esta circunstancia en el párrafo previo al dictamen. Si la salvedad se originase en una imposibilidad de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de un determinado componente de los estados contables, el auditor incluirá en el párrafo previo al dictamen una descripción de las razones de tal imposibilidad. 526
Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, ya se trate por problemas de aplicación de normas o principios contables o por existir una limitación en el alcance de su tarea, en el párrafo de dictamen indicará que en su opinión, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos la situación patrimonial y financiera del ente auditado "excepto por" el efecto de los problemas descriptos en el párrafo previo al mismo. Cuando el auditor emita una opinión adversa, en el párrafo de dictamen indicará que en su opinión, los Estados Contables no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente auditado. Cuando el auditor se abstenga de opinar, en el párrafo de dictamen indicará que debido a la muy alta significatividad de los problemas descriptos en el párrafo previo, no le ha sido posible obtener evidencia de auditoría válida y suficiente como para emitir una opinión sobre los Estados Contables en su conjunto y, por lo tanto, se abstiene de hacerlo. A continuación se incluyen diversos ejemplos de párrafos de opinión para los casos de informe del auditor con opinión modificada que hasta aquí se han venido describiendo (opinión con salvedades, opinión adversa y abstención de opinión): • Dictamen con salvedades por considerar que existe una incorrección significativa en la valuación de los inventarios Párrafo de aclaraciones previas al dictamen La Sociedad ha valuado los inventarios en su Balance General en un importe de XXX. La dirección de la Sociedad no ha valuado sus inventarios al menor valor entre el costo y el valor neto de realización de los mismos, sino exclusivamente a su costo, lo cual significa apartarse de lo establecido por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Los registros de la Sociedad indican que de haberse aplicado el límite del valor recuperable, los inventarios deberían haberse valuado en un importe de XXX inferior a lo expuesto en el Balance General. Consecuentemente, el costo de ventas se hubiera visto incrementado en XXX y el impuesto a las ganancias, la utilidad neta del ejercicio y el patrimonio neto se hubieran visto reducidos en XXX. Dictamen con salvedades En nuestra opinión, excepto por los efectos de los temas descriptos en el párrafo precedente, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "brindan un panorama verdadero e imparcial") la situación patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20XX, así como sus resultados y sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. • Dictamen con opinión adversa por no consolidar a una subsidiaria Párrafo de aclaraciones previas al dictamen Como se explica en la Nota X a los Estados Contables, la Sociedad no ha consolidado los Estados Contables de la subsidiaria XYZ que adquirió durante 20X1 debido a que aún no ha podido establecer el valor razonable de ciertos activos y pasivos de esta subsidiaria a la fecha de adquisición. En consecuencia, esta inversión ha sido contabilizada utilizando el método de costo. De acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), esta subsidiaria debería haberse consolidado dado que la Sociedad ejerce control sobre ella. Si la Sociedad hubiese procedido a consolidar su inversión en la subsidiaria XYZ, muchos de los elementos de los Estados Contables se hubiesen visto modificados significativamente.
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Dictamen adverso En nuestra opinión, debido a la significatividad de los temas descriptos en el párrafo precedente, los Estados Contables Consolidados no presentan razonablemente (o "no brindan un panorama verdadero e imparcial") la situación patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20X1, ni sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. • Limitación en el alcance: Dictamen con salvedades por no haber podido presenciar la toma de inventario físico de existencias Párrafo de aclaraciones previas al dictamen No hemos podido presenciar la realización del inventario físico de existencias al 31 de diciembre de 20XX debido a que dicha fecha fue anterior al momento en que fuimos contratados inicialmente como auditores de la Sociedad. Debido a la índole de registros de la Sociedad, no pudimos sentirnos satisfechos con las cantidades del inventario de existencias mediante otros procedimientos de auditoría. Dictamen con salvedades En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de los temas descriptos en el párrafo precedente, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "brindan un panorama verdadero e imparcial") la situación patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20XX, así como sus resultados y sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. • Dictamen con abstención de opinión por no obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de la inversión en una subsidiaria que representa el 90% de los activos del ente auditado Párrafo de aclaraciones previas al dictamen La inversión en la compañía extranjera XYZ se encuentra valuada en XXX en el Balance General de la Sociedad, y representa el 90% de sus activos al 31 de diciembre de 20X1. No se nos ha permitido tener comunicación con la gerencia de XYZ ni con sus auditores, ni se nos facilitó acceso a los papeles de trabajo de los auditores de esta subsidiaria. Como resultado de ello, no hemos podido establecer si sería necesario efectuar algún ajuste a la valuación de la participación de la Sociedad en el patrimonio neto de XYZ, así como en los resultados de la misma y en los flujos de efectivo provenientes de ella. Abstención de opinión Debido a la significatividad de los temas descriptos en el párrafo precedente, no hemos podido obtener evidencia de auditoría válida y suficiente que nos permita formarnos una opinión de auditoría y, por lo tanto, no emitimos una opinión sobre los Estados Contables en su conjunto. Párrafos de énfasis en el Informe del Auditor La NIA 706 Párrafos de Énfasis en el Informe del Auditor Independiente establece que si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios acerca de un asunto presentado o expuesto en los Estados Contables que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para el entendimiento y comprensión de los Estados Contables por parte de los usuarios, el auditor puede agregar un párrafo de énfasis en su informe, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de que 528
dicho asunto no se encuentra distorsionado en los Estados Contables. Esta clase de párrafo deberá referirse sólo a información que se encuentre presentada o expuesta en los Estados Contables. Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusión de un párrafo de énfasis son: • Una incertidumbre significativa cuya resolución depende de hechos futuros y que puede afectar a los Estados Contables, como el desenlace de un litigio o de una acción regulatoria; • Un problema de empresa en marcha; • La aplicación anticipada (cuando esté permitido) de una nueva norma contable que tenga un efecto preponderante en los Estados Contables; • Un siniestro que haya tenido o continúe teniendo un efecto significativo en la posición económica y financiera del ente auditado. El agregado de esta clase de párrafo no afecta la opinión principal o dictamen del auditor sobre los Estados Contables en su conjunto. El párrafo debería incluirse preferentemente después del párrafo que contiene el dictamen del auditor y antes de la sección dedicada a otras responsabilidades relacionadas con la presentación de información, si las hubiera. El párrafo de énfasis sobre un tema normalmente se debería referir al hecho de que el dictamen del auditor no presenta salvedades al respecto. A continuación se presenta un ejemplo de un párrafo de énfasis referido a una incertidumbre significativa a ser incluido en el informe del auditor: Sin introducir una salvedad en nuestra opinión, remitimos a los lectores a la Nota X de los Estados Contables. La Sociedad es la demandada en una acción judicial en la que se sostiene una vulneración de ciertos derechos que resultan de patentes y en la que se reclaman regalías e indemnización por daños y perjuicios punitivos. La Sociedad respondió a la demanda y tanto el proceso sumario como el procedimiento para la presentación de pruebas están en desarrollo. El resultado final del asunto no se puede determinar en este momento y no se realizó ninguna previsión en los Estados Contables por las obligaciones que pudieran surgir de este proceso. Información comparativa La NIA 710 Información comparativa — Cifras correspondientes y Estados Contables comparativos, establece que el auditor deberá determinar si los Estados Contables incluyen la información comparativa requerida por el marco aplicable a la presentación de información financiera y si dicha información está adecuadamente expuesta. Con este propósito, el auditor deberá evaluar si la información comparativa se encuentra acorde con las cifras y otros detalles expuestos en el ejercicio anterior o si, cuando corresponda, han sido adecuadamente reexpresados; y deberá evaluar también si las políticas contables aplicadas en la información comparativa son consistentes con las aplicadas en el ejercicio anterior o, si han existido cambios en las políticas contables, si esos cambios han sido adecuadamente registrados y expuestos. Cuando se presentan Estados Contables comparativos, el dictamen del auditor deberá referirse a los Estados Contables de cada uno de los ejercicios que se presenten, pudiendo en este caso emitir una opinión con salvedades, una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo de énfasis con respecto a un ejercicio, y emitir una opinión diferente respecto a los Estados Contables del otro ejercicio. Cuando se reporte sobre los Estados Contables del ejercicio anterior, en relación con los Estados Contables del presente ejercicio, si la opinión del auditor respecto a los Estados Contables del ejercicio 529
anterior difiere de la oportunamente expresada, el auditor deberá incluir un párrafo específico en su informe y exponer en él, las razones por las cuales ha modificado esa opinión oportunamente emitida. Si los Estados Contables del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor deberá dejarlo claramente expresado, así como también informará la opinión expresada por el auditor anterior y la fecha del informe del auditor anterior; además claro está, de emitir su opinión sobre los Estados Contables del presente ejercicio. Si los Estados Contables del ejercicio anterior no fueron auditados, deberá dejarlo claramente expresado. Esto no implica que deberá también obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de que los saldos iniciales del presente ejercicio no presentan incorrecciones significativas que afecten de manera significativa, los Estados Contables del presente ejercicio. Responsabilidad del auditor relacionada a otra información en documentos que contienen Estados Contables auditados La NIA 720 se refiere a este asunto y establece que el auditor deberá leer la otra información con el fin de identificar incongruencias sustanciales con los Estados Contables auditados. Se produce una incongruencia sustancial cuando otra información contradice la información contenida en los Estados Contables auditados. Una incongruencia sustancial puede suscitar dudas sobre las conclusiones de auditoría fundadas en la evidencia de auditoría obtenida previamente y sobre la base del dictamen del auditor respecto de los Estados Contables. Si al leer la otra información, el auditor identifica una incongruencia sustancial, deberá determinar si los Estados Contables auditados o la otra información necesitan modificaciones. Si se necesita realizar una modificación en los Estados Contables y la entidad se niega a realizarlo, el auditor deberá emitir un dictamen con salvedades o un dictamen adverso. Si se necesita realizar una modificación en la otra información y la entidad se niega a realizarla, el auditor deberá considerar emitir un párrafo de énfasis sobre el tema en el informe del auditor, que describa la incongruencia sustancial, o tomar otras medidas que considere pertinentes. En la búsqueda de identificar alguna incongruencia sustancial, el auditor también podría detectar la existencia de una declaración inexacta significativa de hecho, es decir de una información no relacionada con los asuntos tratados en los Estados Contables, que se encuentra expresada o expuesta de manera incorrecta. En este caso, deberá discutir el tema con la dirección de la entidad, y si lo considera necesario, deberá solicitar a la dirección que se consulte a un tercero calificado, como el asesor legal de la entidad y tomar en consideración el asesoramiento recibido. Si el auditor determina que existe una declaración inexacta significativa de hecho que la dirección de la entidad se niega a corregir, deberá considerar tomar las medidas adicionales adecuadas como notificar por escrito a los responsables de la dirección de la entidad sobre su preocupación acerca de la otra información, además de obtener el asesoramiento legal correspondiente. Proyecto de modificación de Normas Internacionales de Auditoría Al momento de preparar la presente edición de esta obra, se encuentra ya en una etapa avanzada de su debido proceso, un proyecto de modificación de algunas Normas Internacionales de Auditoría, puntualmente enfocado en mejorar y enriquecer contenido del informe del auditor.
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El propósito de este proyecto es lograr que el informe del auditor sea más informativo, buscando en particular que los auditores provean más información relevante a los usuarios de los estados contables, basada en la auditoría que han llevado a cabo. Las mejoras en la información contenida en el informe del auditor que se busca alcanzar con estas modificaciones son las siguientes: — Ubicación preeminente de la opinión del auditor y de otra información específica del ente dentro del informe del auditor; — Mención de las "cuestiones claves de auditoría" (key audit matters) de manera obligatoria para entidades cotizantes en el mercado de capitales (y optativa para las restantes entidades, a opción del organismo regulador local o del auditor, si no le es exigido). Se consideran cuestiones clave de auditoría a aquellas que, a juicio del auditor, fueron las de mayor significatividad y relevancia que debió encarar al llevar adelante la auditoría de los estados contables del presente ejercicio; — Opinión acerca de que la entidad se ajusta al principio de "empresa en funcionamiento" (o empresa en marcha), incluyendo una conclusión acerca de la manera adecuada en que la dirección de la entidad utiliza este criterio a la hora de preparar los estados contables; — Una manifestación explícita referida a la independencia del auditor respecto del ente auditado y acerca del cumplimiento de otros requerimientos éticos relevantes, mencionando el origen o la fuente de estos requerimientos. Para lograr alcanzar los objetivos descriptos ut supra, este proyecto considera la emisión de una nueva norma, la NIA 701 Comunicación de las cuestiones clave de auditoría en el informe del auditor. En ella se establecerán los requerimientos para que el auditor determine cuáles son las cuestiones clave, así como también una guía para la adecuada comunicación de las mismas en su informe. El proyecto también contempla, como consecuencia lógica de los objetivos planteados, la revisión y modificación de las siguientes normas: — NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros — NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad — NIA 570. Empresa en funcionamiento — NIA 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente — NIA 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente La publicación de esta nueva normativa por parte del IAASB (International Audit and Assurance Standard Board) está prevista para fines de 2014 o inicios de 2015. Como es habitual cada vez que este organismo emite nuevas normas, se otorgará un plazo no menor a 12-15 meses para su puesta en vigencia, luego de publicadas, a fin de garantizar su adecuada difusión, permitir las traducciones necesarias, etc.
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CAPÍTULO 28 - APÉNDICE I - MODELOS DE INFORME DEL AUDITOR
SECCIÓN 1 — INFORMES SIN SALVEDADES 1.1. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. 532
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios a) Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al .... de .................... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $...................... y no era exigible a esa fecha. b) He aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo previstos en la Resolución Nº 420/11 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 1.2. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Primera auditoría. Estados contables de X1 auditados por otro profesional. El contador sucesor pudo satisfacerse sobre la razonabilidad de los saldos iniciales de X2. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. 533
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Otras cuestiones Los estados contables del ejercicio terminado el .... de .................... de 20X1 fueron auditados por otro profesional, quien ha emitido su informe .............. [indicar tipo de opinión] con fecha ....... de ................. de ........ [fecha del informe del contador precedente]. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 1.3. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Entes sin fines de lucro. 534
— Los estados contables no presentan información comparativa. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Miembros de la Comisión Directiva de ............................ Informe sobre los estados contables He auditado el balance general de ........................ al ... de ........ de 20X5, el correspondiente estado de recursos y gastos, de evolución del patrimonio neto y de su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos I a ...que los complementan, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos de ............ reflejan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, su situación patrimonial al ... de ...... de 20X5, sus recursos y gastos, las variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) 535
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 1.4. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Hubo un cambio de criterio de medición contable pero se ha efectuado el ajuste retroactivo de la información comparativa. 1. Ejemplo de informe profesional INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las 536
estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Énfasis sobre el cambio del método de depreciación de los bienes de uso en los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 con respecto a los estados contables correspondientes al ejercicio económico inmediato anterior Según se indica en Nota 2, durante el ejercicio se ha cambiado el método de depreciación de los bienes de uso, cambio con el cual concuerdo. A los efectos de permitir la comparación de los estados contables al ...... de 20X2 con los del ejercicio anterior, se ha practicado un ajuste retroactivo a los saldos al ...... de ...... de 20X1. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2. Ejemplo de nota a los estados contables NOTA 2 — ESTADOS CONTABLES COMPARATIVOS Los estados contables se presentan a doble columna en forma comparativa con los correspondientes al ejercicio anterior, y expuestos sobre bases uniformes. En el presente ejercicio, con motivo de la fusión con XX S.A., se ha modificado el método de cálculo de las depreciaciones de bienes de uso remplazando el método de línea recta por la aplicación de curvas crecientes. El efecto de dicho cambio en los estados contables al inicio del ejercicio anterior implica un incremento en la medición contable de los bienes de uso y en los resultados no asignados de $ ........... y $ ........... respectivamente. El efecto de dicho cambio ha sido corregido en la columna correspondiente al ejercicio anterior a efectos de permitir su comparabilidad con el presente ejercicio. 1.5. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Se presentan estados contables consolidados como información complementaria. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE 537
Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Además, he examinado los estados contables consolidados de ................... con sus sociedades controladas por los ejercicios terminados el ..... de ........... de 20X5 y 20X4 los que se presentan como información complementaria. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, a) los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. 538
b) los estados contables consolidados adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial consolidada de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados consolidados y el flujo de su efectivo consolidado correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 1.6. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Existe una contingencia significativa relacionada con una incertidumbre sobre la resolución de juicios que mantiene la Sociedad. — Esta cuestión, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta adecuadamente en los estados contables. 1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor 539
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Énfasis sobre incertidumbre relativa a los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio iniciado en el mes de ............... de 20X2 por el organismo de control fiscal contra la entidad, cuya resolución final no puede preverse a la fecha. La Sociedad no ha contabilizado monto alguno en relación con este concepto. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA XX — CONTINGENCIAS En el transcurso del año 20X2 el organismo de control fiscal formuló un reclamo por el pago de impuestos sobre la venta de productos. Hasta la fecha, la Sociedad ha cumplido con todos los requerimientos formales que al respecto le fueron exigidos por dicho organismo, justificando la razonabilidad de todo lo actuado. El monto reclamado más sus correspondientes actualizaciones y otros accesorios asciende al ........... de ........... de 20X2 a la suma de aproximadamente $ ........... 540
La Sociedad considera, basada en la opinión de sus asesores legales, que dicho reclamo no corresponde y espera en consecuencia una resolución favorable para sus intereses, razón por la cual no se ha contabilizado provisión alguna por estos conceptos. 1.7. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Existe incertidumbre sobre la resolución de la junta de acreedores de la sociedad (Empresa en marcha). — Esta cuestión, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta adecuadamente en los estados contables. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la 541
finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Énfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos. La Sociedad solicitó con fecha ... de ...... de 20...., la apertura de un Concurso Preventivo de Acreedores, el que se encuentra en trámite. Al momento de emisión de estos estados contables no se ha fijado la fecha en la cual se celebrará la junta de acreedores. Por lo expuesto precedentemente, la continuidad de las operaciones normales de la Sociedad está sujeta al resultado de la mencionada junta y a la homologación por el juez correspondiente de lo que en ella se resuelva. La Sociedad ha preparado sus estados contables al ... de ...... de 20X2 y 20X1 de acuerdo con criterios de medición contable aplicables a una empresa en funcionamiento y, por lo tanto, los mismos no reflejan los ajustes, si los hubiera, que podrían resultar de las decisiones de la junta de acreedores y de su homologación por el juez respectivo. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 1.8. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables no presentan información comparativa. — Existe un importante deterioro de la situación patrimonial del ente. Incertidumbre sobre la decisión de los accionistas (Empresa en funcionamiento). 1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... 542
CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Énfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos. Durante el ejercicio finalizado el ........... de.......de 20X2, la Sociedad ha incurrido en pérdidas netas por $ ...... y a dicha fecha los pasivos corrientes superan a los activos corrientes en $ ...... 543
,enfrentando dificultades que alteran el curso normal de sus negocios, para cuya superación ha encarado las acciones indicadas en la nota XX. Los criterios de medición contable aplicados en la preparación de los estados contables han sido los correspondientes a una empresa en funcionamiento. Los estados contables no contemplan el efecto de los eventuales ajustes que podrían ser necesarios en el caso que la Sociedad se viese imposibilitada de revertir la situación señalada. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA XX - SITUACIÓN PATRIMONIAL, ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA SOCIEDAD Durante el ejercicio 20...., y como resultado de los problemas de rentabilidad surgidos como consecuencia de la aplicación del régimen de control de precios vigente, la Sociedad recurrió a las vías de financiación de plaza soportando una onerosa carga financiera que produjo el progresivo deterioro de su situación patrimonial, económica y financiera. El elevado costo financiero originado en las tasas reales fuertemente positivas ha sido el principal factor de la disminución del capital de trabajo de la Sociedad al ... de ... de 20.... Esta situación originó, además, que la pérdida del ejercicio ocasionara una importante reducción del patrimonio neto existente al inicio del mismo. A raíz de las dificultades para recomponer operativamente la situación patrimonial, económica y financiera, el Directorio de la Sociedad ha iniciado gestiones ante los accionistas a fin de obtener los recursos que permitan la reestructuración de su financiamiento, con la consecuente reducción de la carga financiera y su impacto en los resultados y la recuperación de su capital de trabajo.
SECCIÓN 2 — INFORMES CON SALVEDADES 2.1. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Limitación en el alcance. — No se pudo verificar la medición contable de participaciones en sociedades controladas. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº 544
Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1. Fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 Tal como se señala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversión del 25% en el capital de WXYZ, una sociedad del extranjero, adquirida en el mes de ............... de 20X2, la cual ha sido medida aplicando el método del valor participación proporcional, y representa el 8% del activo de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y el 4% del resultado del ejercicio económico terminado en esa fecha. No he podido obtener elementos de juicio suficientes y adecuados sobre el importe contabilizado de la inversión de la entidad en WXYZ al ..... de ............... de 20X2 ni sobre su participación en los resultados de esa sociedad del extranjero por el ejercicio económico terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso a sus estados contables, a su dirección ni a sus auditores. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes deben ser ajustados. 545
Opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2 En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2.2. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes — Limitación en el alcance. — No se pudo confirmar ciertas deudas bancarias. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con 546
el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades. Fundamento de la opinión con salvedades Tal como se señala en la nota ..., a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad mantiene pasivos financieros por $ ..... con bancos del exterior. Durante la auditoría he solicitado la confirmación de estos saldos a los acreedores del exterior sin haber obtenido respuesta. Tampoco ha sido posible satisfacerme de la naturaleza de estas obligaciones por medio de procedimientos de auditoría alternativos. Opinión con salvedades En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX 547
[Identificación y firma del contador] 2.3. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables. — La Sociedad activó cargos por reparaciones y mantenimiento en los bienes de uso, lo que no está de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las 548
estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el..... de............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1. Fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 Tal como se señala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad decidió activar los gastos de reparación y mantenimiento del ejercicio de su planta industrial en el rubro Maquinarias instaladas. La activación total en el mencionado rubro ascendió a $ ....... Este hecho representa un menor cargo a los resultados del ejercicio por $ ..... Opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2 En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2.4. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes. — Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables profesionales vigentes. — La Sociedad no ha medido contablemente sus bienes de cambio de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
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INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades. Fundamento de la opinión con salvedades La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 a sus costos de reposición a esa fecha, sin considerar el límite de sus respectivos valores recuperables como requieren las 550
normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderías en stock, sus valores netos de realización a la fecha de cierre de ejercicio eran significativamente inferiores a sus valores contables. De haber considerado este límite, el saldo del rubro Bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 hubiera disminuido en $....,la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese ejercicio económico se hubieran reducido en $..... Opinión con salvedades En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2.5. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes. — Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables profesionales vigentes. — La Sociedad no midió contablemente sus deudas financieras de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. 551
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades. Fundamento de la opinión con salvedades Según se indica en la nota XX a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad mantiene deudas financieras con acreedores bancarios del exterior por U$S 200.000.000. La Sociedad ha contratado seguros de cambio para cubrir una parte significativa de estos pasivos. El costo total de estos seguros de cambio, por $ 10.000.000 ha sido activado en una cuenta regularizadora del pasivo que la Sociedad prevé depreciar en un período de 5 años, lo que no está de acuerdo con normas contables. Este tratamiento representa un menor cargo a los resultados del presente ejercicio y un consecuente incremento patrimonial por $ 8.000.000. Opinión con salvedades En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 552
2.6. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes. — Salvedad por falta de exposición. — Falta de exposición de información (restricciones para la distribución de ganancias). INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la 553
finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades. Fundamento de la opinión con salvedades Durante el ejercicio finalizado el .. de ..... de 20X2, la Sociedad ha contraído pasivos financieros por $ ........ Las cláusulas especiales bajo las cuales se han otorgado estos préstamos establecen que la Sociedad no podrá distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la utilidad de cada ejercicio hasta tanto el préstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situación en nota a los estados contables adjuntos. Opinión con salvedades En mi opinión, excepto por la falta de exposición de la información descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador]
SECCIÓN 3 — ABSTENCIÓN DE OPINIÓN 3.1. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa. — Hubo una limitación en el alcance de las tareas del auditor de efecto significativo y generalizado en el ejercicio 20X2. INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal 554
Informe sobre los estados contables He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Sin embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha. Las normas de auditoría mencionadas en el párrafo precedente exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1. Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 La Sociedad no ha practicado un recuento físico de sus bienes de cambio al ..... de ........ de 20X2, medidos contablemente en $ ......... Asimismo no he podido obtener la documentación respaldatoria de los bienes de uso adquiridos hasta el .. de ..... de 20X2 que representan aproximadamente el 50% de dichos activos. Los registros de la Sociedad no permiten la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos en relación con las existencias de bienes de cambio y el costo de los referidos bienes de uso. Abstención de opinión sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2 555
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo precedente, no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2. En consecuencia, no expreso una opinión sobre los estados contables adjuntos a esa fecha. Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 3.2. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes. — Existe una incertidumbre sobre la resolución de juicios en contra de la Sociedad. Informe sobre los estados contables He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la 556
Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Sin embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría. Fundamento de la abstención de opinión Tal como se explica en la nota ... a los estados contables adjuntos, el principal cliente de la Sociedad ha iniciado juicios contra la compañía por garantías otorgadas y no cumplidas. También ha iniciado juicios relacionados con el incumplimiento de un contrato por un total de $ ....... A la fecha de emisión de los estados contables no se disponen de elementos de juicio válidos para pronosticar el impacto que dicha demanda pudiera tener sobre los estados contables. Abstención de opinión Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo precedente, no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expreso una opinión sobre los estados contables de ABCD adjuntos. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador]
SECCIÓN 4 — OPINIÓN ADVERSA 4.1. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes. — La Sociedad no ha contabilizado pasivos por montos muy significativos. — Opinión adversa. 1. Ejemplo de informe profesional
Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
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Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del ejercicio económico actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría adversa. Fundamentos de la opinión adversa Según se indica en la nota X1 a los estados contables adjuntos, los accionistas han aprobado la disolución de ABCD (En liquidación), encontrándose la misma en el proceso de liquidación. Según se indica en la nota X2 a los estados contables adjuntos, la Sociedad no contabilizó la deuda determinada por la Administración Nacional de Seguridad Social que al .... de ...... de 20X2 ascendía a $ ....... y que de acuerdo con normas contables profesionales argentinas deberían haber incidido en los resultados del ejercicio. Opinión adversa En mi opinión, debido a la importancia de los efectos de las situaciones descriptas en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos no presentan razonablemente la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, ni sus resultados, ni la evolución de su patrimonio neto ni el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
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Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 2. Ejemplo de notas a los estados contables
NOTA X1 — LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD A partir del ... de ... de 20...., la Sociedad se encuentra en proceso de liquidación. Tal decisión fue adoptada por los accionistas, reunidos en Asamblea General Extraordinaria, basados en la reducción de las operaciones comerciales de los últimos ejercicios y en la carencia de perspectivas, al momento de la decisión, que posibilitarán revertir la situación de la Sociedad. Consecuentemente la Sociedad inició las gestiones correspondientes a efectos de obtener los certificados de libre deuda previsionales e impositivos. NOTA X2 — DEUDAS PREVISIONALES Y RECLAMOS IMPOSITIVOS a) Deudas previsionales. Como consecuencia del proceso final de liquidación de la Sociedad, la Administración Nacional de Seguridad Social determinó una deuda a su favor al ... de ... de 20.... de $ ...... La Sociedad adoptó la decisión de no registrar el pasivo correspondiente ni su contrapartida en los resultados del ejercicio. b) Reclamos impositivos. La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) inició acciones judiciales contra la Sociedad, relacionadas con el impuesto interno correspondientes a los años 20... y 20.... De acuerdo con los antecedentes en poder de la Sociedad, los requerimientos de la mencionada Administración podrán ser cumplimentados sin que se originen costos de gran significación.
SECCIÓN 5 — CASOS ESPECIALES 5.1. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Primera auditoría a cargo del profesional. — Los estados contables del ejercicio anterior no fueron auditados. — El contador no puede satisfacerse sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico 559
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría sobre el estado de situación patrimonial al ..... de ............... de 20X2, pero no me permiten opinar sobre los demás estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha. Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 Los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 no han sido auditados por mí ni por otros profesionales. No he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los saldos al inicio del presente ejercicio. Tal limitación me impidió determinar si podrían requerirse ajustes en las partidas componentes de los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2. Opinión favorable sobre el estado de situación patrimonial al ..... de ............... de 20X2 En mi opinión, el estado de situación patrimonial adjunto presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Abstención de opinión sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2
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Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo de ABCD correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2. En consecuencia, no expreso una opinión sobre dichos estados contables. Otras cuestiones La entidad ha presentado los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 con fines comparativos, tal como lo requieren las normas contables profesionales argentinas. Dichos estados contables no han sido auditados. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX [Identificación y firma del contador] 5.2. Modelo de informe del auditor aplicable a: — Sociedades comerciales. — Los estados contables no presentan estados comparativos por tratarse éste del primer ejercicio económico del ente. 1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico irregular de 2 meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. 561
Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría. Opinión En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico irregular de 2 meses terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios (Los que correspondan) Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX 2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA 1 - CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD La Sociedad se constituyó con fecha ..... de 20.... y fue inscripta en la Inspección General de Justicia el ..... de 20...., teniendo como objeto principal las actividades de promoción y administración de inversiones de terceros. Los presentes estados contables por el ejercicio irregular de 2 meses representan los primeros estados contables de la Sociedad.
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CAPÍTULO 29 - OTROS TRABAJOS DE AUDITORÍA
1. REVISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
1.1. Introducción Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros de períodos intermedios (generalmente trimestrales) acompañados por un informe de auditor. El informe de auditor, en estos casos, resulta de la aplicación de procedimientos de auditoría limitados en su alcance. Por ejemplo, en Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentación de estados contables de períodos intermedios y las sociedades fiscalizadas son: Organismo
Sociedades fiscalizadas
Comisión Nacional de Valores
Sociedades que hacen oferta pública de sus acciones y/o títulos de deuda
Banco Central Argentina
Entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526
de
la
República
Superintendencia de Seguros de la Compañías Aseguradoras Nación En esta sección se proporcionan pautas referidas a los procedimientos a aplicar, las condiciones que deben reunirse para poder llevar adelante los encargos de revisiones y los aspectos relativos a la redacción de los informes.
1.2. Definición La revisión de estados contables recibía habitualmente la denominación de "revisión limitada". Las Normas Internacionales de Auditoría llaman a este tipo de encargos simplemente "revisión". A partir de la adopción de esta normativa y con la emisión de la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE en reemplazo de la Resolución Técnica N° 7, en la República Argentina también se comenzó a llamar de esta manera a la revisión de estados contables que usualmente consiste en la aplicación de procedimientos de auditoría limitados en su alcance. De la aplicación de estos procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afectan a la información contable pero no se proporciona seguridad de que se detectarán todas las que surgirían de una auditoría completa. Por tanto el alcance de la evidencia de auditoría a obtener en un encargo de revisión es inferior al necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.
1.3. Pautas generales para poder desarrollar un encargo de revisión En general los encargos de revisión tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa, que generalmente opina sobre los estados contables anuales, que efectúe una revisión sobre estados 563
contables períodos intermedios. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un adecuado entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicación de los procedimientos típicos de los encargos de revisión. Los trabajos de revisión normalmente se llevan a cabo cuando el auditor está razonablemente satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y confiables para producir la información requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la información contable de períodos intermedios es preparada de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y registro de las transacciones durante los períodos intermedios el auditor debe asegurarse que: — Los procedimientos de "corte" sean adecuados. — Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o transacciones inusuales. — Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información correspondiente a períodos intermedios.
1.4. Procedimientos de revisión En este punto se enunciarán los principales procedimientos que se aplican en los encargos de revisión. Para este tipo de revisiones suele tener mucha importancia los procedimientos de revisión analítica, cuyo análisis pormenorizado se incluye al finalizar el capítulo 6 de esta obra, en el Apéndice I.
1.4.1. Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar Los procedimientos de revisión consisten principalmente en procedimientos analíticos y de indagación. La naturaleza y alcance de estos procedimientos debe estar basada, entre otros factores, en: — Experiencia de trabajos anteriores — La evaluación del grado de participación de la gerencia en el control de: • operaciones diarias de la sociedad, • funciones financieras y contables, • supervisión y control de los empleados a cargo de las funciones contables. — Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el período bajo revisión, que afecten: • la naturaleza de los servicios, • el personal clave del área contable, • los registros y políticas contables, • los sistemas contables y gerenciales significativos, 564
• el funcionamiento de controles clave, Los procedimientos analíticos y de investigación consisten habitualmente en: — Indagaciones relativas a: • normas contables aplicadas, • procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones, • medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la información de períodos intermedios. — Discusión con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a: • si la información financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables profesionales vigentes, • cambios en las condiciones operativas o prácticas y políticas contables del ente, • cuestiones que hayan surgido de la aplicación de otros procedimientos, • hechos posteriores a la fecha de la información financiera interina que podrían tener un efecto significativo en la presentación de dicha información.
1.4.2. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditoría previa en el ente El conocimiento de las políticas y prácticas contables, así como del sistema de información y de control interno contable del ente, obtenido durante un examen anual de estados contables, es un factor de vital importancia para la realización de una revisión de la información financiera de períodos intermedios. No obstante, la ausencia de dicha auditoría no impide que el auditor adquiera los conocimientos necesarios acerca de las prácticas y controles del ente, para realizar dicha revisión. Por lo tanto, en estos casos la revisión debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas pertinentes para los propósitos de la revisión. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluación del sistema de control interno contable, revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que él considere que pueden afectar la revisión y el informe correspondiente.
1.4.3. Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos El auditor debe realizar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base razonable para determinar si alguna situación importante puede llevarle a considerar que la información examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos puede ser: — Obtener (o actualizar) el conocimiento y comprensión necesarios de la estructura de la organización y del negocio e industria en la que opera el cliente, así como de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones. — Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comités. 565
— Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones inesperadas o ítems inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos. Estos procedimientos pueden comprender: • Comparar los estados financieros con los estados de períodos anteriores; • Comparar los estados financieros con los presupuestos; y • Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la información obtenida sobre las actividades de la sociedad. — Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales. — Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general. — Averiguar acerca de la uniformidad de la presentación, cambios en las operaciones y conformidad con los principios contables. — Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anteriores. Además de estos mencionados, la Resolución Técnica N° 37 ha incorporado como procedimientos a efectuar en un encargo de revisión a los siguientes: —Formular preguntas a la dirección del ente acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a la información contenida en los estados contables intermedios, incluyendo preguntas sobre si ha cambiado su evaluación de la capacidad para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período al menos de doce meses posterior a la fecha de cierre de los estados contables del período bajo revisión. —Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (conocida habitualmente como Carta de Manifestaciones de la Dirección, Carta de Gerencia o Carta de Representación). Cabe resaltar que esta confirmación escrita era requerida por la RT 7 sólo en el caso de encargos de auditoría.
1.5. El informe de revisión El informe de revisión de estados contables contiene, generalmente, los siguientes aspectos que lo diferencian de un informe de revisión completa: — Enunciación de que una revisión implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría y que debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinión. — Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa de las normas contables utilizadas por el ente para la confección de esa información de períodos intermedios, o si la tiene, incluirla en el informe. Con respecto a las normas sobre informes para un encargo de revisión de estados contables de períodos intermedios, la RT 37 se diferencia claramente de la RT 7. Esta última sólo indicaba que en este tipo de informes básicamente debía dejarse constancia acerca de la limitación en el alcance de los procedimientos aplicados y que en razón de ello, no se emitía una opinión sobre los estados contables en su conjunto, indicando que no existían observaciones que formular o, de existir algunas, señalando sus 566
efectos en los estados contables. En cambio la RT 37 provee un detalle mucho más exhaustivo acerca de este tipo de informe, estableciendo que deberá contener lo siguiente: — Título. — Destinatario. — Identificación de los estados contables de períodos intermedios revisados. — Declaración de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de períodos intermedios de acuerdo con el marco de información aplicado por el ente. — Declaración de que el contador es responsable de emitir una conclusión sobre los estados contables de períodos intermedios sobre la base de su revisión. — Declaración de que la revisión de los estados contables de períodos intermedios se realizó de acuerdo con la normativa de auditoría vigente. — Declaración de que dicha revisión consiste en indagaciones al personal responsable de temas financieros y contables, aplicación de procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. — Declaración del alcance significativamente menor de la revisión respecto de la auditoría, lo que no permite expresar una opinión de auditoría. — Fundamentos de una conclusión con salvedades, conclusión adversa o abstención de conclusión, cuando fuera aplicable. — Conclusión sobre si algo llamó la atención del contador acerca de la no presentación en forma razonable de los estados contables de períodos intermedios de acuerdo con las normas contables. — Párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten situaciones que los ameriten. — Información requerida por disposiciones legales nacionales, provinciales o municipales, de organismos públicos de control o de la profesión. — Lugar y fecha de emisión. — Identificación y firma del contador. Los requerimientos mencionados en los párrafos inmediatamente anteriores acerca de la revisión de estados contables de períodos intermedios están en línea con las disposiciones de las NIER 2400 y 2410, según su versión aprobada en nuestro ámbito por la RT 33 y que serán de aplicación integral para aquellas entidades que se encuentren en el ámbito de la oferta pública de valores. Es posible que existan situaciones en las cuales el último informe de auditoría completa incluya salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinión. En estos casos el auditor deberá evaluar el estado actual del problema que originó la salvedad. Si la situación afecta los estados intermedios, el informe deberá incluir una referencia a esa situación. Para el usuario, la inclusión de un informe de auditor sobre revisión que brinda lo que puede denominarse "conformidad limitada", aumenta la confiabilidad de los estados financieros de períodos intermedios. 567
El auditor proporciona al usuario una conclusión, basada en la ejecución de procedimientos de alcance limitado. Esta conclusión es que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa que deba efectuarse sobre la información intermedia, para que se presente de acuerdo con normas contables. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de informes para encargos de revisión de estados contables.
2. CERTIFICACIONES
2.1. Definición Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador-auditor al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que certifica. A través del desarrollo de la tarea, el contador certificante debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su informe relativo a situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio técnico. En la tarea de recolección de elementos de juicios válidos y suficientes que respalden su informe, el contador certificante no podrá trabajar sobre bases selectivas, debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la población sobre la que se emitirá una manifestación. Las certificaciones generalmente contienen: • Identificación de la situación sobre la cual se emite la certificación, que equivale a la identificación de los estados contables sobre los cuales el auditor emite su opinión. • Explicación del alcance de una certificación. • Descripción del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor recabó información. • Conclusión sobre la situación a certificar.
2.2. Ejemplos Esta sección tiene por objeto enumerar algunos ejemplos de certificaciones que pueden ser requeridas por los entes. Adicionalmente, se incluye una referencia al trabajo a realizar por el contador-auditor. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de certificaciones. • Certificación de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior. Los entes pueden requerir, a efectos de proceder a la cancelación de deudas un certificado de Contador Público en el cual se deja constancia de que la transacción se encuentra impaga. En estas ocasiones el auditor debe observar la documentación de la operación, la imputación en los registros contables y asegurarse que no haya sido cancelada. Para efectuar esta última tarea el contador puede seguir diversos caminos. Los más comunes consisten en observar los registros de pagos o las imputaciones contables de los pagos. En este tipo de certificados el auditor identifica la deuda en cuestión, 568
para lo cual en general deja constancia del monto involucrado y la documentación bancaria —si es que existe— que respalda la transacción. La conclusión del auditor en estos trabajos será certificar que, de acuerdo con los registros contables y otras evidencias observadas, la deuda en cuestión permanece impaga a la fecha del certificado. • Certificación de saldos a cobrar. Ciertos entes requieren que los contadores emitan un certificado en el cual se deje constancia de la existencia de una cuenta a cobrar. Para realizar esta tarea el auditor debe observar la imputación del crédito en los registros contables, la documentación que respalda el derecho y verificar que no ha sido cancelado. Para ello debe observar los registros de cobros a clientes o las imputaciones contables respectivas que afecten las cuentas a cobrar. En el certificado el auditor generalmente dejará constancia de la siguiente información: — el importe a cobrar, — el deudor del ente y su domicilio, y — el origen del crédito mediante la identificación del bien o servicio provisto.
3. REVISIONES ESPECIALES EN CASO DE ADQUISICIÓN DE EMPRESAS
3.1. Introducción Cuando una empresa está interesada en la compra de otra, se llevan a cabo distintas etapas de negociación que abarcan desde el momento de las primeras conversaciones hasta el cierre de la operación o "closing" final. A continuación nos concentraremos en la etapa denominada "due diligence". Una revisión de este tipo consiste en el análisis de las operaciones de una compañía, que proporciona información acerca de sus puntos fuertes y débiles, potencial de ganancias futuras, posición competitiva y otros aspectos que ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye, por lo general, una revisión de la situación económica y operativa, así como también de los sistemas financieros y de las consideraciones contables e impositivas. En palabras simples, el objetivo de un "due diligence" —en todas sus facetas (básicamente contables, tributarias y legales)— es determinar el estado de "salubridad" de la empresa que se está vendiendo. Debe tenerse presente que estamos ante una posible compra de un paquete accionario, donde los nuevos accionistas asumirán todos los derechos y obligaciones preexistentes. Pueden llegar a cambiar los titulares del capital accionario, pero la empresa continúa, es la misma en el antes que en el después.
3.2. Procedimientos de Revisión Corresponde señalar que un "due diligence" no constituye una auditoría completa de estados contables, según las normas de auditoría profesionales. La orientación de un examen especial de esta naturaleza, su enfoque y los procedimientos de revisión a aplicar, dependen de las particularidades de la empresa que se está evaluando así como de los puntos focales propuestos por el comprador, que es el contratante. Por supuesto que el olfato del profesional contador público, auditor externo experimentado, también aportará lo suyo. 569
Dependerá de las circunstancias la aplicación o no de procedimientos tradicionales de revisión que configuran una auditoría externa. Como punto de inicio del "due diligence" contable, es conveniente que se tome contacto con los auditores externos y asesores impositivos habituales de la empresa que se está vendiendo. La revisión de sus papeles de trabajo del último ejercicio y del legajo de información permanente (en el que deberían constar contratos, organigramas, manuales de procedimientos administrativos, instructivos, etc., con vigencia continuada en el tiempo) nos permitirá una más rápida y efectiva realización del "due diligence". Es fundamental que las conclusiones de esta revisión sean discutidas con el colega profesional, por una razón de carácter ético. La normativa y pronunciamientos profesionales no definen el alcance de los procedimientos que son aplicables al realizar una revisión de estas características. El auditor debe emplear su capacidad profesional para ayudar a su cliente en la obtención de información acerca de la situación financiera o de las perspectivas comerciales de la compañía a ser adquirida. Por consiguiente, es de importancia que se defina el alcance del trabajo con el cliente, quien debería indicar en términos generales, sus necesidades en cuanto a la evaluación y negociación de la posible adquisición. El cliente del auditor probablemente habrá obtenido importante información acerca de la compañía a ser adquirida antes del comienzo del trabajo. Para evitar duplicaciones el auditor debe definir con funcionarios responsables del cliente qué áreas serán investigadas por él y cuáles por el cliente u otros asesores, tales como abogados, tasadores y actuarios. El énfasis de la revisión está dado por la recopilación y análisis de información acerca de las operaciones comerciales, resultados de las operaciones y políticas y saldos contables de la compañía a ser adquirida. En este sentido se requieren explicaciones y comentarios de la gerencia de la compañía a ser adquirida con respecto a los asuntos observados. También el auditor podrá reunirse con sus asesores impositivos y legales, actuarios u otros consultores. En áreas sensibles e importantes, tales como bienes de cambio, cuentas a cobrar y a pagar, remuneraciones y cargas sociales, impuesto a las ganancias o contingencias, generalmente se llevan a cabo algunos o todos los procedimientos que se aplicarían en un examen completo. En general, para el auditor es de interés revisar la estructura y los controles gerenciales de la compañía y obtener información acerca de las áreas problemáticas y los riesgos comerciales y empresarios asociados. En algunos casos los métodos para determinar las ganancias netas, el patrimonio neto o el activo total tendrán una influencia directa en el precio de adquisición. Por consiguiente, en estas situaciones es particularmente importante que se realicen procedimientos analíticos.
3.3. Revisión de la situación patrimonial a una fecha dada y en fechas posteriores Se comienza con el estado de situación patrimonial a una fecha, que surge del acuerdo entre las partes. A continuación se comentarán rubro por rubro, los trabajos profesionales que comúnmente corresponde ejecutar. Caja y bancos: por los saldos en bancos, debe pasarse revista a las conciliaciones bancarias que regularmente practica la administración de la empresa. Desde ya que deben estar preparadas a la fecha más reciente posible. Las partidas pendientes deberían ser normales, o sea que no deberían existir notas de débito bancarias por gastos no contabilizadas, ni depósitos antiguos no acreditados. De existir cheques emitidos por pagos de considerable antigüedad, aún no presentados al cobro, deberían indagarse las causas, por los más significativos. Eventualmente, puede requerirse confirmación directa de saldos a ciertos bancos: los de mayor movimiento y/o los que posean saldos más significativos. 570
Respecto de las cuentas bancarias radicadas en el exterior, debe ponerse especial cuidado en la indagación, selectiva si es el caso, con documentación respaldatoria de los orígenes de los fondos que provienen de depósitos o acreditaciones y de los conceptos que se pagan. Respecto a los fondos fijos, normalmente no son de significación, y la tarea consistirá en comprobar su rendición y pertinente reposición al cierre del ejercicio, de manera que no existan gastos omitidos de contabilizar. Inversiones temporarias: si las hay, corresponderá analizar su correcta medición contable, incluyendo el correcto devengamiento de los pertinentes intereses. Si son colocaciones de fondos en instituciones financieras, deberá examinarse selectivamente la documentación bancaria original que dé respaldo a estas operaciones. Si se trata de títulos públicos o acciones, además de su correcta medición contable, deberá verificarse la adecuada custodia física. Cuentas a cobrar: en los créditos por ventas, los trabajos habituales de revisión apuntan a comprobar la verosimilitud del origen de las partidas a cobrar y efectivas posibilidades de cobro. En este rubro, dependiendo de la cantidad de cuentas, puede o no recurrirse a una circularización de saldos. Es importante el ambiente de control imperante en la empresa, de manera tal que asegure que por todas las partidas de productos terminados despachadas a clientes, se haya confeccionado la pertinente factura, y a contrario sensu, no se emitan facturas por mercadería no despachada. Respecto a cobrabilidad, es importante obtener un análisis de antigüedad de deuda (días en la calle). Si del mismo surgieran índices de morosidad relevantes, deberán diseñarse tareas especiales. Como los plazos suelen ser cortos entre la fecha de cierre y la de realización de la tarea de "due diligence", los pagos posteriores al cierre de los clientes no suelen ser un elemento disponible. El análisis de posibilidades de cobro de cuentas en gestión judicial debe sustentarse en un informe de los letrados a cargo de tal gestión. Una revisión de operaciones posteriores al cierre (por corto que sea el período) puede brindar interesantes conclusiones: existencia o no de notas de créditos, por devoluciones, descuentos, etc., por ejemplo. Otros créditos (no por ventas): se deberá prestar particular atención a la existencia de saldos a cobrar de accionistas (origen, aportes irrevocables) y de funcionarios y empleados (en cuanto a montos, tasas de interés pactadas en línea con el mercado, cumplimiento de los plazos acordados originariamente para su cancelación). También suelen aparecer en esta Sección de Otros Créditos, saldos de origen impositivo, por ejemplo posición a favor en el IVA (Impuesto al Valor Agregado), quebrantos de ejercicios anteriores del Impuesto a las Ganancias, pagos a cuenta o anticipos de este u otros impuesto, etc. En este caso, además de la razonabilidad de su origen, deben evaluarse las reales posibilidades de su utilización que le confieren el carácter de activo. Bienes de cambio: (tratándose de una empresa comercial o industrial-comercial). Los listados en unidades de los bienes de cambio (en sus diferentes estadios: materias primas, materiales, productos en proceso, productos terminados, mercaderías de reventa) que prepara la empresa, con saldos en unidades físicas, costos unitarios y valor total, son normalmente objeto de los siguientes procedimientos de revisión: cotejo de unidades con registros de existencias físicas. En cuanto a costos unitarios de compra o de producción, deben realizarse pruebas selectivas con documentación de soporte: órdenes de producción que concentran cargos de consumos de materias primas, carga de horas de mano de obra debidamente valorizadas y asignación de cuota de gastos directos e indirectos de fabricación. 571
Los criterios de medición contable prevalecientes, cuya validez y aplicación debe comprobarse, se refieren a costos de reposición. Es importante analizar las fuentes de dónde la empresa —su área de contabilidad de costos— se abastece y comprobar la corrección de los mecanismos de recolección de datos. Es importante realizar pruebas cuyo objetivo sea verificar que los valores contables no exceden los valores recuperables: en el caso de las mercaderías de reventa y de los productos terminados, el test es contra los valores netos de realización —VNR— (precio neto de ventas, obviamente sin IVA, menos gastos directos de ventas-comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos, más ingresos adicionales no financieros); en el caso de las materias primas resulta algo más complejo, en nuestra opinión, estando dichas materias primas destinadas al consumo en el proceso productivo, deberían estimarse a valores de reposición los costos de transformación a incurrir, para así arribar a un teórico costo final, y éste ser testeado con el VNR. Inversiones en compañías vinculadas o controladas, medidas contablemente por el método del valor patrimonial proporcional: en caso de que existan, todo lo que en este punto se expone es aplicable a los estados contables de dichas sociedades. Bienes de uso: debe obtenerse un detalle lo más descriptivo posible de las partidas componentes, abierto por rubro: terrenos, construcciones, mejoras en propiedades de terceros, maquinarias, equipos, instalaciones, rodados, muebles y útiles, etc. Dicho detalle debería contener valores de origen y depreciaciones acumuladas. Este es un rubro donde el auditor contable puede realizar las tradicionales pruebas de revisión, destinadas a comprobar valores de origen (o surgidos de un proceso de revaluación) y el adecuado cálculo de las depreciaciones. Pero, la realidad a los fines del eventual negocio es que, resulta de tremenda importancia la revisión que personal del área técnica del potencial comprador, haga de la maquinaria y equipo, observando su estado, grado de obsolescencia, planes de mantenimiento, posibilidades de uso futuro en términos de vida útil estimada restante, concluyendo con una valuación global que poco o nada tiene que ver con el valor residual contable de los bienes de uso. Existe una parte formal, consistente en visualizar escrituras de compra de inmuebles, para comprobar titularidad y no existencia de gravámenes. Activos intangibles: normalmente son despreciados en un trabajo de "due diligence", puesto que salvo contadas ocasiones los que refleja la contabilidad no inciden en el precio de la operación de compra-venta de acciones. Si por supuesto inciden los valores, no precisamente contables, que pueden atribuírseles a las marcas inscriptas que detente la empresa. En resumen, en el caso de los activos "computables", excluidos los bienes de uso que merecieron un comentario especial, lo que interesa es que un "due diligence" otorgue razonable satisfacción: a) de su real existencia —física o como derecho a percibir dinero— y b) que los valores contables son recuperables vía cobranza —de las cuentas a cobrar— y vía ventas —cobranzas en el caso de los bienes de cambio—. Todos los tipos de pasivos, comerciales, financieros, tributarios (impositivos y previsionales): el objetivo de un "due diligence" es comprobar que los registros contables no omiten monto alguno que resulte de significación. Adquieren particular relevancia los pasivos impositivos y previsionales. Es por ello, que dentro del equipo de auditores, especialistas en temas impositivos y previsionales deben efectuar una revisión muy cuidadosa, que obliga a retrotraerse a todos los ejercicios fiscales no prescriptos y que potencialmente están "abiertos" a la revisión por el Fisco. De aparecer situaciones que impliquen violaciones a las disposiciones legales en esta última materia, corresponde determinar su cuantía, con multas, intereses resarcitorios y punitorios.
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En términos simples, corresponde señalar que tales violaciones originan omisiones de pasivos ciertos (de no estar correctamente contabilizados con sus recargos pertinentes). Pero por lo común existen las llamadas situaciones contingentes, en las cuales la cuestión no es de tipo "blanco o negro". En estos casos el tema clave es determinar la probabilidad de ocurrencia, o sea el hecho de que la contingencia se transforme en un pasivo real o se desvanezca. Se trata de un terreno muy complejo, en el que debe prevalecer el sano criterio profesional. Por supuesto que las posiciones respecto de estas situaciones contingentes —si bien mayoritariamente impositivas, puede haberlas de otra índole, por ejemplo laboral o previsional— no siempre son coincidentes entre comprador y vendedor. En ocasiones, dan origen a retenciones de precio vía cuentas denominadas "escrow" o de depósito, que se van afectando si debe pagarse o devolviéndose al vendedor a medida que se van "liberando" las situaciones que se contemplaron para darle origen. Un tema que en los últimos tiempos ha adquirido relevancia se refiere a la validez de los llamados "precios de transferencia", básicamente referidos a operaciones entre partes vinculadas. Este tema debe merecer especial atención por el experto impositivo interviniente en el "due diligence". Es importante resaltar que la existencia de quebrantos impositivos acumulados en el impuesto a las ganancias constituye un factor reductor de impuestos a pagar en el futuro. Es un activo en potencia (contingente). Por ende, la revisión por el experto impositivo para comprobar su razonabilidad, en adición a las posibilidades ciertas de su utilización dentro de los plazos previstos en la legislación, de manera de evitar que se "pierdan" o prescriban, son puntos básicos a este respecto. En los cálculos de utilización futura entrarán a jugar los planes estratégicos que planee el potencial comprador, más un adecuado planeamiento tributario (obviamente, "dentro de la ley"). Lo desarrollado hasta aquí se refiere a la revisión de la situación patrimonial a una fecha dada. Es probable que dentro de las negociaciones, como al definir un precio inicial de la operación se trabaja con la última información contable disponible, luego haya necesidad de revisar por parte del auditor, datos contables posteriores. Las diferencias de patrimonio entre una fecha y la anterior seguramente implicarán ajustes al precio de la operación.
3.4. Análisis de información contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o período Es común que en un "due diligence", la revisión por el auditor de partidas del estado de resultados se circunscriba a los rubros básicos: Ventas, Costo de Ventas (con su correlato con la medición contable de los bienes de cambio), gastos administrativos y comerciales (recogiendo información útil para el potencial comprador con vistas a reducciones de costos), carga financiera del pasivo actual (tasas que se están pagando). En la moderna Administración Financiera y en el actual enfoque de las Finanzas Corporativas, a los fines de la valuación de una empresa se observa un gradual abandono (tal vez por las dificultades que implica su utilización) del método del Valor actual (o descontado) del flujo futuro de fondos esperado. Y aparecen ejemplos cada vez más frecuentes de utilización del EBITDA, sigla de las expresiones en inglés Earnings (ganancia del ejercicio), Before (antes de) Interest (gastos financieros originados por los pasivos financieros), Taxes (se refiere al impuesto a las ganancias), Depreciation (depreciación de los bienes de uso) and Amortization (amortización de activos intangibles). Este EBITDA, referido a un ejercicio o a un promedio se multiplica por un número de veces (este número mágico depende de la industria) y se le detraen los pasivos financieros. Como conclusión, este número suele ser el punto de partida —lo que estima el eventual comprador que vale la empresa— para la negociación. Por supuesto que, de prever los acuerdos la vigencia del EBITDA, corresponderá al auditor una cuidadosa revisión de sus componentes.
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3.5. El informe El informe emitido con motivo de la revisión debe incluir los temas que se consideren de interés para el cliente en la evaluación de los méritos de la adquisición propuesta. Las características esenciales comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son: a) una descripción razonablemente específica de la naturaleza del trabajo y de su alcance; b) limitaciones sobre la distribución del informe; c) indicación de que no se ha realizado una auditoría y la consiguiente abstención de opinión (o expresión de una seguridad negativa); d) comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados. Es necesario describir con precisión las fuentes de la información contenida en los informes y anexos, y los pasos que se han tomado para la revisión de dicha información.
4. REVISIONES SOBRE PRONÓSTICOS Y PROYECCIONES FINANCIERAS
4.1. Introducción Existe una creciente demanda por parte de inversores y otros interesados para complementar los resultados históricos presentados en la información financiera usual, con información acerca de perspectivas sobre el desarrollo de los negocios. También existe un creciente interés por los informes de contadores independientes sobre la información financiera prospectiva, es decir referida a períodos futuros. La información financiera prospectiva se define como cualquier información financiera relativa a períodos futuros e incluye pronósticos y proyecciones. A estos fines los términos pueden definirse de la siguiente manera: a) Pronóstico: información financiera por períodos futuros que presenta, según el mejor saber y entender de la gerencia, la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Un pronóstico se basa en los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera que existan y los cursos de acción que se espera adoptar. b) Proyección: información financiera por períodos futuros que presenta, según el mejor saber y entender de la gerencia, dado uno o más supuestos hipotéticos, la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Una proyección es preparada para presentar uno o más cursos de acción hipotéticos a considerar, en respuesta a una pregunta tal como ¿Qué ocurriría si...? Una proyección está basada en los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera existirán y los cursos de acción que se espera se adoptarían, si se cumplieran uno o más supuestos hipotéticos. No toda la información financiera por períodos futuros es de utilidad para todos los tipos de usuarios. Dicha información podría tener dos tipos de usos: "general" y "limitado". a) El uso general de estados financieros prospectivos se refiere a su utilización por personas que no negocian directamente con el ente, por ejemplo, en un ofrecimiento público de acciones u obligaciones negociables. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente 574
a la gerencia acerca de la presentación, la información más útil es aquella que muestra, según el mejor saber y entender de la gerencia, los resultados esperados. b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilización dentro del ente o por terceros con quienes se negocia directamente. Como ejemplo pueden mencionarse su uso en la negociación de un préstamo bancario, presentación a entidades de control y uso interno dentro del ente. En estos casos, los usuarios externos pueden formular preguntas a la gerencia y negociar los términos directamente con ella. Por ello, en general, tanto un pronóstico como una proyección son adecuados para uso limitado. Las opiniones con respecto a las posibilidades de uso de información proyectada por parte del público en general en forma generalizada son muy variadas. Existen quienes opinan que un estado contable proyectado podría perjudicar al ente, en cuanto que puede dejar al descubierto ciertas políticas de inversiones futuras o lanzamientos de nuevos productos y esta información podría ser usada estratégicamente por un competidor. Se podría entonces restringir la información para uso general y acotarla a usuarios identificados que le darían un uso limitado. Como contra cara, existirían usuarios que contarían con información privilegiada lo cual no sería del todo transparente. Asimismo hay quienes opinan que la información proyectada resulta muy variable y podría provocar confusiones en los usuarios quienes tomarían decisiones equivocadas. Creemos que una solución al respecto sería presentar al menos dos escenarios posibles con hipótesis de máxima y de mínima. Lo cierto es, que el uso de información proyectada resulta cada vez más demandado y su forma de elaboración cada vez más perfeccionada.
4.2. Procedimientos de revisión El objeto de la revisión de un pronóstico o proyección es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de: • los procedimientos y criterios utilizados por la gerencia en la preparación del pronóstico o proyección; • los supuestos elaborados por la gerencia y la información de respaldo razonable disponible; y • la presentación por la gerencia del pronóstico o proyección financiera y exposiciones pertinentes. Para alcanzar estos objetivos, el auditor considera toda la información relevante que pueda obtener razonablemente acerca de las condiciones pasadas, presentes y futuras y los planes de la entidad, y relaciona dicha información con su conocimiento de la entidad e industria y con los supuestos financieros, presentación y exposición de la gerencia. El contador independiente no garantiza la certidumbre de las predicciones de la gerencia sino que: a) la presentación del pronóstico o proyección sea apropiada, b) los supuestos e hipótesis significativos estén adecuadamente respaldados y c) las exposiciones sean adecuadas para las circunstancias. Siempre existe algún grado de incertidumbre asociado con las predicciones de hechos y circunstancias futuras, ya que los pronósticos y proyecciones son preparados asumiendo ciertas premisas que pueden ser de difícil o hasta de imposible verificación con anterioridad a su ocurrencia. De esta forma bajo un enfoque prudente, el auditor debería abstenerse de emitir una opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados contables prospectivos, pudiendo sí brindar una declaración de seguridad negativa sobre si los supuestos e hipótesis utilizados brindan una base razonable para la información contenida en dichos estados contables prospectivos. No obstante informará también sobre la adecuada y apropiada presentación de la información expuesta.
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En el caso de una proyección no es necesario obtener respaldo del supuesto hipotético utilizado. Sin embargo, la posibilidad de que el supuesto hipotético ocurra, no debe ser tan remota como para quitarle el significado a la proyección o anular los objetivos válidos del negocio.
4.3. Presentación y exposición Los pronósticos y proyecciones financieras deben presentarse preferiblemente en el formato de los estados contables ya que facilitará las comparaciones con los resultados que realmente se alcancen en el período futuro. No obstante, la información financiera prospectiva debe incluir, como mínimo, la presentación de lo siguiente (cuando corresponda): a) ventas o ingresos brutos; b) ganancia bruta o costo de ventas; c) gastos operativos; d) provisión para impuesto a las ganancias; e) ganancias netas; f) partidas inusuales, infrecuentes o extraordinarias. Los pronósticos y proyecciones financieras deben ser preparados en base a pautas consistentes con normas contables que se espera utilizar en los estados financieros que cubran el período futuro. Este hecho, además del resumen de las políticas contables significativas, deberá ser expuesto. Los pronósticos financieros deben ser expresados en cantidades monetarias específicas que representen los resultados proyectados más probables. La naturaleza tentativa de un pronóstico podrá ser recalcada si el resultado más probable es complementado con información acerca de los efectos financieros de variaciones potenciales en los supuestos claves. Aunque con frecuencia esta exposición es conveniente, debe ser preparada cuidadosamente para no dar a entender que las posibilidades presentadas constituyen el límite superior e inferior de los resultados financieros que, de hecho, ocurrirán durante el período del pronóstico.
4.4. Informe-modelo INFORME DE ASEGURAMIENTO DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES PROSPECTIVOS PREPARADOS COMO PROYECCIÓN Señores ........... de LA COMERCIAL S.A. CUIT Nº Domicilio legal.............................. Objeto del encargo He examinado los estados contables prospectivos adjuntos de LA COMERCIAL S.A. preparados como proyección, que comprenden el estado de situación patrimonial prospectiva (o "balance general prospectivo") al... de........... de 20X2, el estado de resultados prospectivo, el estado de evolución del patrimonio neto prospectivo y el estado de flujo de efectivo prospectivo correspondientes al ejercicio 576
económico a terminar en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas..... a..... y los anexos..... a...... Esta proyección ha sido preparada con el fin de (describir el propósito). Debido a que la entidad se encuentra en una fase inicial, la proyección ha sido preparada mediante el uso de un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotéticos sobre hechos futuros y acciones de la dirección que no se espera que necesariamente sucedan. Por consiguiente, se advierte a los lectores que la presente proyección pudiera no ser apropiada para fines distintos de los que se describieron anteriormente. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables prospectivos La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables prospectivos adjuntos preparados bajo la forma de proyección, incluyendo los supuestos hipotéticos establecidos en la nota..... sobre los cuales se basan. Responsabilidad del contador público Mi responsabilidad consiste en expresar una conclusión sobre los estados contables prospectivos adjuntos, preparados bajo la forma de proyección, basada en mi examen destinado a brindar un informe de aseguramiento. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas sobre otros encargos de aseguramiento para el examen de información contable prospectiva establecidas en la sección V.B de la Resolución Técnica N° 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute el encargo con el fin de obtener una seguridad limitada sobre los supuestos y una seguridad razonable acerca de si los estados contables prospectivos han sido preparados en forma adecuada sobre la base de dichos supuestos, y se presentan de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Conclusión Sobre la base de mi examen de los elementos de juicio que sustentan los supuestos: 1. Nada llamó mi atención que me haga pensar que los supuestos descriptos en nota.... no brindan una base razonable para la proyección, asumiendo que.... (indicar los supuestos hipotéticos o hacer una referencia a dichos supuestos). 2. En mi opinión, los estados contables proyectados de LA COMERCIAL S.A. preparados como proyección han sido confeccionados en forma adecuada sobre la base de dichos supuestos y se presentan de conformidad con las normas contables profesionales argentinas. Otras cuestiones a) Llamo la atención de que, aún si suceden los hechos previstos conforme con los supuestos hipotéticos asumidos, es probable que los resultados reales sean diferentes a la proyección, ya que tales hechos frecuentemente no suceden como se esperan y la variación puede ser significativa. b) Mi informe se emite únicamente para uso por parte de LA COMERCIAL S.A. y de........... (detallar usuarios que nos fueron informados) y no asumo responsabilidad por su distribución o utilización por partes distintas a las aquí mencionadas. Ciudad de.........., ..... de...... de 20X2 [Identificación y firma del contador]
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5. INFORME EXTENSO
5.1. Introducción El término informe extenso designa generalmente un informe emitido por contador sobre estados financieros e información complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los estados contables, información estadística o comentarios interpretativos. La información complementaria puede estar segregada de los estados financieros y requerir un informe extenso independiente de la opinión sobre los estados contables. En otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre la información complementaria y no sobre los estados financieros. En este caso el informe solo hará referencia a esta información adicional.
5.2. Situaciones en que se presenta la emisión de un informe extenso El auditor puede ser contratado por un ente para efectuar una revisión especial sobre la información contable de la sociedad. En general, estos trabajos pueden llevarse a cabo de acuerdo con normas de auditoría y, por lo tanto, el auditor emitirá un informe de revisión completa o bien, en caso de encontrarse con limitaciones, podrá emitir un informe extenso en el cual sin emitir una opinión, describa las situaciones más complejas, los puntos para atención del lector y adicionalmente, una descripción de las partidas que componen los principales rubros de los estados contables. Cuando el auditor no pueda aplicar las normas de auditoría, deberá dejar constancia de esta circunstancia en el informe, con la consiguiente limitación en el alcance y no expresar opinión.
5.3. Ejemplo de informe extenso INFORME DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE Buenos Aires, 20 de diciembre de 20x1 A los Señores Presidente y Directores de La Comercial S.A. De nuestra consideración: De acuerdo con sus instrucciones emito mi informe referido a la revisión especial efectuada sobre los activos y pasivos de La Industria S.A. (L.I.S.A.) incluidos en el balance especial al 30 de septiembre de 20x1 preparado por L.I.S.A. (Anexo I), para asistirlos en sus negociaciones tendientes a refinanciar sus créditos con esa Sociedad. Mi trabajo consistió en la aplicación de los procedimientos descriptos en el Anexo IV. También revisamos la operatoria entre Sudamericana Argentina S.A. —Sociedad controlante— (S.A.S.A.) y L.I.S.A. (Anexo A). Como los procedimientos aplicados y descriptos en el Anexo IV no fueron suficientes para efectuar un examen de acuerdo con normas de auditoría, no emito una opinión acerca de la información contenida en el balance especial al 30 de septiembre de 20x1 preparado por L.I.S.A.
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Mis comentarios detallados sobre el balance especial al 30 de septiembre de 20x1 están incluidos en el Anexo II. En el Anexo B describo ciertas observaciones que surgieron durante el trabajo referidas al control interno vigente en L.I.S.A., y en el Anexo C incorporo algunos comentarios surgidos del análisis e interpretación de la información contable proporcionada por esta Sociedad. Entiendo que los siguientes aspectos, detallados en el Anexo II, en el Anexo A y en el Anexo B, son los más relevantes: — No existe una clara separación entre las actividades de L.I.S.A. y S.A.S.A. (ver Anexo A). — La asignación de gastos administrativos y comerciales y del depósito entre L.I.S.A. y S.A.S.A. no se efectúa de acuerdo con bases razonables (ver Anexo B). — Los productos terminados se encuentran medidos contablemente al costo directo (ver Anexo A). — El método de anticuación de los inventarios utilizado por L.I.S.A. para determinar si existen bienes obsoletos o de baja rotación no es adecuado (ver Anexo II). — A requerimiento de L.I.S.A. no solicitamos confirmación independiente de saldos de clientes y proveedores. — He mantenido una reunión con los auditores externos de L.I.S.A., Estudio Pérez, para interiorizarme acerca de sus experiencias en los trabajos de auditoría realizados sobre los estados contables de esta Sociedad en ejercicios anteriores y de la misma no surgieron aspectos que merezcan destacarse. — Los abogados de L.I.S.A. nos confirmaron que no existen juicios en los cuales la Sociedad sea parte. Quedamos a su disposición para aclarar o ampliar el contenido de este informe. Saludamos a ustedes muy atentamente. José López Contador Público
6. FISCALIZACIÓN PRIVADA DE SOCIEDADES 6.1. Introducción La existencia de un órgano societario interno responsable por el control de los actos e información que produce la sociedad está ligada con un concepto jurídico de delegación del control estatal en la fiscalización privada. La fiscalización privada o función de sindicatura consiste en el desarrollo de una serie de tareas específicamente enunciadas en leyes o reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal objetivo no es otro que instituir un órgano de vigilancia interna. Se puede interpretar como causa generadora de la creación de esta institución un deseo de "control permanente sobre las funciones administrativas ejercidas por el directorio". Su función sería comparable a las que, en distintas épocas y países de Europa y América del Norte, cumplieron los denominados: "comisarios", "verificadores" o "revisores de cuentas". 579
Por ejemplo, el régimen de sociedades comerciales vigente en la República Argentina (Ley Nº 19.550) establece, para ciertos tipos societarios, la obligatoriedad de contar con un órgano de fiscalización privada. El desarrollo de esta función tiene innumerables puntos de contacto con la tarea de auditoría. Esta tarea de fiscalización, normalmente es personal e indelegable: debe ser realizada por la persona que ha sido designada al efecto por los accionistas. No obstante, para el desarrollo de algunas tareas de sindicatura, el síndico podrá delegarla en colaboradores asumiendo luego la supervisión y responsabilidad del trabajo realizado. El síndico debe ser independiente de la sociedad y de los órganos que la componen, y su responsabilidad es ilimitada y solidaria.
6.2. Reflexiones acerca de la existencia de la fiscalización privada de sociedades En general y de acuerdo con las normas vigentes en cada país, las tareas de fiscalización privada de sociedades tienen un significativo grado de superposición con las del auditor externo. Reflexionando acerca de la necesidad de contar o no con la institución de "sindicatura", las tareas básicas y los objetivos perseguidos por ella pueden verse satisfechos si se determina una ampliación de los deberes y función del auditor hacia el control "de mérito legal" de las actividades sociales. De producirse esta modificación, además de "elevar" parcialmente los trabajos de auditoría, se permitiría evitar la duplicidad de tareas. Se reitera la necesidad de contemplar estas reflexiones en las disposiciones vigentes en cada país, a efectos de su aplicación. En aquellos casos en que el síndico es, además, el auditor externo del ente, normalmente las tareas adicionales realizadas por su función de síndico no son de significatividad y sus honorarios podrían estar ya considerados en su retribución por los servicios como auditor. Para ser síndico es requisito ser contador público o abogado. Sin embargo podrá observarse que en las atribuciones y deberes del síndico existen procedimientos mínimos a realizar para cumplir con la función de síndico que, en el caso de profesionales abogados, es dudosa la efectividad con que pueden desarrollarlos dado su desconocimiento de la apoyatura técnico-contable relacionada. De hecho, la tarea en sí puede ser llevada a cabo sin ningún tipo de limitación dado que no es necesario ser un profesional en ciencias económicas para realizarla. Lo que se ataca es la efectividad de ellas, dado que un profesional de una disciplina diferente a ciencias económicas no está en condiciones de verificar la correlación de lo que según el procedimiento aplicado resulta con la contrapartida en los libros de comercio que esa situación manifiesta. Actualmente, los síndicos contadores públicos tienen deberes y obligaciones mayores a las que tendría un síndico abogado. Si el síndico es contador público, en determinadas situaciones se convierte en un sujeto obligado a informar operaciones consideradas sospechosas bajo la normativa de prevención del lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo. El trabajo que demanda cumplir con dicha obligación es laborioso y las penalidades por incumplimiento son severas. Cabe preguntarse el porqué de la exclusión de los profesionales abogados. Por otra parte puede observarse que las atribuciones y deberes del síndico no siempre resultan del todo claras y existen calificadas opiniones a favor de la eliminación de la figura del síndico. En síntesis se entiende que la figura del síndico se justifica en la medida que se establezcan alcances claros y precisos. La jurisprudencia tampoco ayuda pues en algunas circunstancias los síndicos son asimilados a los directores en cuestiones litigiosas, en tanto que en otros casos no. Es evidente que no se puede pretender que el síndico esté como censor permanentemente en la sociedad, fiscalizando, una por una, las operaciones. Esto, bajo un concepto moderno de administración, es materialmente imposible.
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No ha sido nuestra intención efectuar un análisis pormenorizado de la función del síndico, sobre el cual remitimos para mayor análisis a la Resolución Técnica Nº 15 de la FACPCE (para aquellos lectores argentinos), sino por el contrario poner de manifiesto que en nuestra opinión continúa siendo necesario un replanteo de la figura del síndico como para poder juzgar tanto la necesidad o no de su existencia dentro del esquema de cuerpos societarios, como de los requisitos o cualidades necesarios para desempeñar la función con idoneidad.
7. BALANCE SOCIAL Y SU AUDITORÍA
7.1. Balance Social La función social y el impacto medioambiental de las empresas en la sociedad, se han convertido en lo que podría denominarse un nuevo paradigma en su forma de actuar y de relacionarse con la sociedad toda: la responsabilidad social empresaria, RSE. La RSE consiste en comprender a la empresa como una parte actora y fundamental de la sociedad que, va más allá del aspecto meramente económico abarcando también las consecuencias sociales y ambientales de sus acciones. Se trata de cómo las empresas integran en forma voluntaria su accionar con el impacto social y ambiental, comprometiéndose a contribuir con un desarrollo sostenible. De esta forma surgió la necesidad de las organizaciones de informar sus acciones, de declarar la forma en que se llevan adelante los negocios de manera sustentable en lo económico, en lo social y en lo ambiental, en otras palabras informar la manera en la que integran la RSE en su gestión empresaria. Esta necesidad de comunicar se materializó a través de las Memorias de Sustentabilidad, también conocidas como Informe o Reporte de RSE o Balance Social. Así, localmente, la Resolución Técnica Nº 36 es la que establece los criterios para su preparación y presentación, en los casos en que la organización haya optado por su elaboración y presentación, basándose en la Guía para la Elaboración de Memorias de Sostenibilidad del Global Reporting Initiative (GRI) por ser el modelo internacional más reconocido. El GRI es una iniciativa internacional apoyada desde las Naciones Unidas que se define a sí misma como "una iniciativa a largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o interlocutores, cuya misión es desarrollar y diseminar a nivel global las guías necesarias para aquellas organizaciones que, de manera voluntaria, quieran emitir informes sobre la sustentabilidad de las dimensiones económicas, sociales y ambientales de sus actividades, productos y servicios". La norma contable profesional define al Balance Social como un instrumento para medir, evaluar, informar en forma clara, precisa, metódica, sistemática y principalmente cuantificada, el resultado de la política económica, social y ambiental de la organización. Establece que su presentación puede ser en forma conjunta con los Estados Contables o por separado y, estructura el Balance Social en dos grandes partes: • La Memoria de Sustentabilidad, en donde para su elaboración y presentación se establecerán las pautas y principios por la Guía del GRI. • El Estado de Valor Económico Generado y Distribuido (EVEGyD) que reemplaza lo establecido por el correspondiente indicador del GRI, aplicándose así las disposiciones particulares establecidas al respecto en la resolución técnica Nº 36. La norma define que "el valor económico generado es el valor creado por la organización y los grupos sociales involucrados en ella. Se mide en forma general por la diferencia entre el valor de las ventas y los 581
insumos adquiridos a terceros devengados en el ejercicio. El valor económico generado se diferencia del beneficio empresario ya que el primero se refiere a la retribución de todos los grupos sociales que intervienen en los proceso inherentes de las actividades del ente, mientras que el beneficio empresario se refiere a la porción que les corresponde a los propietarios cuando se distribuye el valor económico generado". En una primera parte se debe presentar en forma detallada el valor económico generado. Los principales componentes del valor económico generado por la entidad son: los ingresos generados por ventas y servicios, y otros ingresos; insumos adquiridos a terceros; pérdidas y recuperación de valores de activos; depreciaciones y amortizaciones; y resultados por participaciones en subsidiarias y los ingresos financieros. Luego, en una segunda parte, se debe exponer cómo el valor agregado ha sido distribuido. Los principales componentes de la distribución del valor agregado por la entidad son: remuneración al personal en general; y remuneraciones al personal directivo y ejecutivo; los impuestos tasas y contribuciones aportados al Estado, la retribución al capital de terceros y; la retribución a los propietarios.
7.1.1 El reporte integrado Adicionalmente al Balance Social explicado precedentemente, se observa una tendencia creciente hacia la presentación de un reporte en forma integrada. Aparte de la presentación de los estados contables, las empresas generan y presentan un creciente conjunto de otros reportes que no necesariamente están relacionados con dichos estados, tales como memorias sociales o ambientales y otro tipo de informes. Sin embargo todos estos reportes están destinados a distintos usuarios, se presentan en diferentes formatos y en diferentes momentos. Es en este contexto que se pretende lograr una unificación integrada de todos ellos. Así, según explica el International Integrated Reporting Committee la presentación de un reporte integrado combina los distintos sets de presentación de reportes, (presentación de estados contables, de memorias de la administración, gobierno, remuneración y sostenibilidad) en un todo coherente y unificado que explica la capacidad de la empresa para crear y sostener valor. El principal resultado de la presentación integrada de reportes es un reporte integrado, un solo reporte que, se anticipa, se convertirá en el reporte primario de la empresa. Se pretende que dichos reportes generen beneficios tanto para la empresa como para sus stakeholders. La empresa conocerá mejor los riesgos de su negocio y mejorará su entendimiento de cómo crea valor, incorporándose en la estrategia empresarial, y generándose una suerte de pensamiento integrado. Los stakeholders mejorarán su comprensión acerca de la estrategia y administración de la organización, sus peligros potenciales y su futuro esperado. Resta aún, esperar el paso del tiempo para observar la forma en que las empresas lo irán adoptando, en lo que parece ser, una tendencia sin regreso.
7.2. Auditoría Para lograr que las Memorias de Sustentabilidad o Balances Sociales sean confiables, es necesario que sean verificadas por un tercero independiente, que aporte con su informe mayor credibilidad. Podría decirse que así como en la actualidad es difícil imaginar un juego de estados contables sin su 582
correspondiente informe de auditoría, en el futuro será impensado imaginar una Memoria de Sostenibilidad sin su correspondiente verificación por un tercero independiente. Por las características de la materia a examinar, una auditoría sobre un Informe de RSE debería ser llevada adelante por un equipo interdisciplinario, en donde el papel del profesional en ciencias económicas resulta clave. El del administrador de empresas por su amplio conocimiento de las distintas dimensiones de la empresa, y el del contador público por su conocimiento en técnicas de auditoría. Asimismo, la participación de ingenieros industriales y ambientales puede también resultar clave en lo que aspectos ambientales y de procesos se refiere. En la actualidad, conviven diferentes enfoques para realizar una verificación externa de un Reporte o Balance Social, en donde se obtengan conclusiones en relación a la calidad de la información contenida en ella. Así, las Normas Internacionales de Auditoría utilizan para realizar este trabajo a La Norma Internacional sobre Compromisos de Seguridad 3000 "Compromisos de seguridad distintos de las auditorías o revisiones de información financiera histórica", adoptada localmente, entre otras, por la Resolución Técnica Nº 35 Se resume a continuación, los principales aspectos de la referida norma: • Propósito Brinda una guía para la realización de compromisos de seguridad distintos a los de las auditorías o revisiones de información financiera, y establece los principios básicos y procedimientos esenciales, para ser aplicada por contadores. • Niveles de aseguramiento Puede ser un compromiso de seguridad razonable, o un compromiso de seguridad limitada. Un compromiso de seguridad razonable reduce el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo, como base de una forma positiva en la expresión de la conclusión del profesional. De otra forma, en un compromiso de seguridad limitado el riesgo se reduce hasta un nivel aceptable en las circunstancias del propio compromiso, en donde el riesgo es mayor que para un compromiso de seguridad razonable, como la base de una forma negativa en la expresión de la conclusión del profesional. • Utilización de expertos Menciona específicamente el tema, indicando que algunos compromisos de seguridad pueden requerir conocimientos y habilidades específicas en los cuales el profesional podrá utilizar el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, denominados expertos. En cuyo caso el profesional deberá involucrarse en el compromiso y comprender el trabajo del experto hasta el punto que le permita aceptar la responsabilidad en la conclusión en relación con la información sobre el tema. • Planificación y ejecución Se brindan pautas para la planificación y ejecución del trabajo con el fin de que sea realizado de manera eficaz. Se hace especial hincapié en que el profesional debe comprender el tema del compromiso de forma tal que pueda analizar e identificar los riesgos que la información sobre el tema tenga distorsiones significativas. • Manifestaciones de la parte responsable Se requiere la declaración por escrito de las manifestaciones realizadas verbalmente. Dicha confirmación en forma escrita reduce probables malos entendidos entre las partes. Así, el no contar con la referida manifestación puede dar lugar a salvedades o abstenciones en la conclusión. 583
• Requisitos Éticos del auditor Debe cumplirse con el correspondiente Código de Ética mencionado, e implementarse procedimientos de control de calidad. • Contenido del informe El informe debe contener: el título que indique claramente que se trata de un informe de seguridad independiente, el destinatario, la identificación y descripción sobre el tema analizado, la identificación de los criterios utilizados, en caso de existir limitaciones inherentes: su descripción, el informe puede ser restringido a determinados usuarios considerado presuntos y específicos o, para un fin específico, una declaración de las responsabilidades y de las normas aplicadas, un resumen del trabajo realizado, y la conclusión del profesional, indicando la fecha y firma del mismo. • Conclusión del profesional En un compromiso de seguridad razonable la conclusión debe expresarse en forma positiva, como por ejemplo: "en nuestra opinión, el control interno es eficiente en todos sus aspectos significativos". En un compromiso de seguridad limitado la conclusión debe expresarse en forma negativa, como por ejemplo: "Sobre la basa del trabajo realizado, nada llamó nuestra atención que nos hiciera suponer que el control interno no es eficaz, en todos sus aspectos significativos".
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CAPÍTULO 29 - APÉNDICE
APÉNDICE I - MODELOS DE INFORMES DE AUDITOR SOBRE REVISIONES Y CERTIFICACIONES
1. Modelos de informes de auditor sobre revisiones 1.1. Modelo de informe aplicable para: — Revisión sin salvedades — Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT N° Domicilio legal Informe sobre los estados contables de períodos intermedios He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de............... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas.... a... y los anexos... a... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de.......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica N° 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética. Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría. 585
Conclusión Sobre la base de mi revisión, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha.
Ciudad de........., .... de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 1.2. Modelo de informe aplicable para: — Limitaciones significativas al alcance del trabajo de efecto no generalizado — Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT N° Domicilio legal Informe sobre los estados contables de períodos intermedios He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor 586
Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética. Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría. Fundamentos de la conclusión con salvedades Tal como se señala en la nota... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversión del 25% en el capital de WXYZ, una entidad del extranjero, adquirida en el mes de......... de 20X2, la cual ha sido medida aplicando el método del valor participación proporcional, y representa el 8% del activo de ABCD al... de......... de 20X2 y el 4% del resultado del período terminado en esa fecha. No he podido obtener elementos de juicio suficientes y adecuados sobre el importe contabilizado de la inversión de la entidad en WXYZ al... de......... de 20X2 ni sobre su participación en los resultados de esa entidad del extranjero por el período terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso a sus estados contables, a su dirección ni a sus auditores. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes podrían requerir algún ajuste. Conclusión Sobre la base de mi revisión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 1.3. Modelo de informe aplicable para: — Incorrecciones significativas de efecto no generalizado — Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT N° Domicilio legal Informe sobre los estados contables de períodos intermedios 587
He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética. Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría. Fundamentos de la conclusión con salvedades La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al... de......... de 20X2 a sus costos de reposición a esa fecha, sin considerar el límite de sus respectivos valores recuperables como requieren las normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderías en stock, sus valores netos de realización a la fecha de cierre del período eran significativamente inferiores a sus valores contables. De haber considerado este límite, el saldo del rubro Bienes de cambio al... de......... de 20X2 hubiera disminuido en $...., la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese período intermedio se hubieran reducido en $.... Conclusión Sobre la base de mi revisión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al.... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 588
1.4. Modelo de informe aplicable para: — Cuestión que amerita ser enfatizada por el contador, expuesta adecuadamente — Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Informe sobre los estados contables de períodos intermedios He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a... Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas. Responsabilidad del auditor Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética. Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría. Conclusión Sobre la base de mi revisión, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas. Énfasis sobre incertidumbre
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Sin modificar mi conclusión, quiero enfatizar la información contenida en la nota... a los estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio iniciado en el mes de......... de 20X2 contra la entidad, cuya resolución final no puede preverse a la fecha. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 2. Modelos de certificaciones 2.1. Modelo de Certificación aplicable para: — Certificación de deuda comercial CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA COMERCIAL Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Explicación del alcance de una certificación En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante......... (indicar destinatarios de la certificación) emito la presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación. Detalle de lo que se certifica Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre la composición del saldo adeudado a XYZ al... de......... 20X2 por la entidad, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........). Alcance específico de la tarea realizada Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo anterior con la siguiente documentación: Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de IVA Compras Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de Compras y otros Egresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista. 590
Manifestación del contador público Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composición del saldo adeudado a XYZ S.A. informada por ABCD en la declaración individualizada en el párrafo denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados en el párrafo precedente. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 2.2. Modelo de Certificación aplicable para: — Certificación de deuda financiera — Se expone un modelo alternativo al usado en el punto anterior CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA FINANCIERA Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Identificación de la información objeto de la certificación He sido contratado por ABCD para emitir una certificación de la composición del saldo que la entidad adeudaba al Banco Popular de Crédito al... de......... 20X2, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........), la cual se adjunta y he firmado al solo efecto de su identificación, para su presentación ante las autoridades bancarias competentes. Responsabilidad de la dirección La dirección es responsable de la preparación de la declaración adjunta que presenta la composición del saldo mencionado en el párrafo precedente. Responsabilidad del contador público Mi responsabilidad consiste en emitir una certificación sobre la composición del saldo que se menciona en el primer párrafo. He llevado a cabo mi encargo de conformidad con las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación. Mi tarea profesional se limitó acotejar la información incluida en la declaración de la composición del saldo mencionada en el primer párrafo de esta certificación con la siguiente documentación: Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de Caja y Bancos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Extractos bancarios y conciliaciones detalladas que he tenido a la vista. 591
Manifestación profesional Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el saldo adeudado al Banco Popular de Crédito informado por ABCD en la declaración individualizada en el párrafo denominado "Identificación de la información objeto de la certificación" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados en el párrafo precedente. Ciudad de ................, ..... de ............... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 2.3. Modelo de Certificación aplicable para: — Certificación de saldo a cobrar CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE CUENTA POR COBRAR Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Explicación del alcance de una certificación En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante ..........(indicar destinatarios de la certificación) emito la presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación. Detalle de lo que se certifica Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre la composición del saldo deudor de XYZ al... de......... 20X2 con la entidad, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........). Alcance específico de la tarea realizada Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo anterior con la siguiente documentación: Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de IVA Ventas Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de Ingresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista. Manifestación del contador público Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composición del saldo deudor de XYZ S.A. informada por ABCD en la declaración individualizada en el párrafo denominado "Detalle de lo que se 592
certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados en el párrafo precedente. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 2.4. Modelo de Certificación aplicable para: — Certificación de ingresos CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE INGRESOS OBTENIDOS Al señor Presidente y a los señores Directores de......... CUIT Nº Domicilio legal Explicación del alcance de una certificación En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante ........ (indicar destinatarios de la certificación) emito la presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación. Detalle de lo que se certifica Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre los ingresos obtenido la entidad durante el año calendario 20X2, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........). Alcance específico de la tarea realizada Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo anterior con la siguiente documentación: Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de IVA Ventas Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Subdiario de Ingresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios... Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista. Manifestación del contador público Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el monto de los ingresos obtenidos por ABCD en la declaración individualizada en el párrafo denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados en el párrafo precedente. Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificación y firma del contador] 593
CAPÍTULO 30 - AUDITORÍA EN LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA
1. DEFINICIÓN DE PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA A efectos de determinar cómo se aplicarán las pautas, técnicas y normas de auditoría expuestas en la presente obra a las pequeñas y medianas empresas debería definirse, en primer lugar, qué es una empresa con esas condiciones. Si bien se intentó determinar dicha definición a través de numerosos tratados, congresos y convenciones que han analizado la temática de la pequeña y mediana empresa, se ha llegado a la conclusión de que no se puede definir un concepto estricto para las mismas. No obstante ello, existen características comunes que diferencian a este tipo de empresas. Estas características se pueden sintetizar de la siguiente forma: — Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos Comúnmente se aprecia en este grupo de empresas que el capital accionario o la participación en el patrimonio corresponde a uno o unos pocos socios o accionistas. Esta es una característica que podría simplificar los procedimientos de auditoría ya que, no habrá una diversidad de intenciones y/o de intereses a partir del máximo nivel volitivo de la empresa. No obstante ello, y en contraposición a lo anterior, podría presentarse la situación de un ente que sea propiedad de dos o tres accionistas y/o socios con intereses contrapuestos entre sí. En ese caso, la característica de concentración de la propiedad en lugar de simplificar la tarea de auditoría podría llegar a enrarecerla como consecuencia de que la influencia de los socios o accionistas es mucho más grande que en las grandes corporaciones donde, en cierta forma, tienen una vida casi independiente de los accionistas. En las pequeñas y medianas empresas, la influencia de los accionistas puede ser más significativa considerando que los mismos también pueden revestir el carácter de Directores o Gerentes. En síntesis, el manejo de las pequeñas empresas se realiza de acuerdo con un criterio relativamente personal, dentro del cual es muy probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las características y deseos individuales de los propietarios afecten la administración y toma de decisiones. — Limitada división de tareas Como consecuencia de la restricción en la estructura, las pequeñas y medianas empresas no disponen de una división de tareas deseable. Esto implica que utilizarán la limitada cantidad de recursos humanos con que cuentan, de acuerdo con la importancia que se le asigne a las diferentes tareas. De esta forma es común ver que la prioridad en la división de tareas la posee el área de comercialización, siguiéndole, normalmente, el sector de producción. Estas áreas, en la mayoría de los casos, están claramente separadas. En tercer lugar, y ahí es donde comienza la preocupación del auditor, figura el área de administración donde la estructura se establece de acuerdo con características que se definen en las áreas anteriores, en lugar de seguir pautas, principios o normas básicas de administración. Asimismo, se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos que todas las áreas cumplen tareas que pueden nos ser específicamente las que le corresponden. De esta forma, se verifica que tanto producción como ventas podrán estar realizando tareas de administración. Esto puede preocupar desde el punto de vista de la separación de funciones y del control interno, teniendo en cuenta la norma básica de que los sectores operativos nunca deberían participar en la registración y/o administración de sus propias funciones. — Estructura con características limitadas que demanda una mayor participación de asesores externos La misma característica anteriormente descripta, referida a la limitada división de tareas, implica que no existen suficientes recursos para que la empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las 594
cuales debe participar como organización. Consecuentemente, debe recurrir con un mayor grado de necesidad respecto de las grandes empresas, a la búsqueda de asesores externos para que la auxilien. Esta característica puede afectar la tarea de auditoría, debido a que en numerosos casos el profesional encargado de realizarla es el mismo que la asesora en diversos aspectos. Como resultado se presenta el interrogante sobre el grado de independencia que puede existir en la auditoría cuando el profesional deba evaluar algunos aspectos en los cuales él mismo asesoró a la empresa para determinar alternativas de acción. — Gerencia con un gran poder de decisión, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones formales Las limitaciones antes descriptas determinan la existencia de una gerencia que suele caracterizarse por: • Un alto espíritu empresarial de decisión, dinamismo y creatividad. • La centralización de la toma de decisiones en el propietario/gerente sin la participación de otras personas. • La inexistencia de una gerencia intermedia, que facilite que la gerencia posea considerable libertad en la conducción del negocio. • Una estructura gerencial insuficiente, especialmente en lo que se refiere a la gerencia intermedia, para manejar en forma efectiva todas las funciones gerenciales. • La ausencia de procedimientos formales de autorización. • Dificultades en la delegación de funciones rutinarias. • Dificultades en controlar las funciones delegadas. • Falta de experiencia en el área financiera, impositiva y contable. — Poca diversificación de las operaciones Generalmente, las pequeñas empresas están conformadas por una sola unidad operativa que desarrolla su gestión en una sola ubicación y que fabrica o vende una gama limitada de productos o servicios. Este ambiente de operación motiva, con frecuencia, que se vean afectadas por factores externos más directamente que las empresas más grandes y diversificadas. Entre estos factores externos se incluyen: • Cambios en las condiciones de la economía local, de la cual la empresa depende significativamente. • La decisión de un único cliente o proveedor. • La acción de los competidores. • Cambios tecnológicos. • Las características de la fuerza laboral (por ejemplo, niveles de rotación, moral, demandas salariales). • Acción de las autoridades locales. — Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera 595
Muchas pequeñas empresas, especialmente durante la etapa inicial de crecimiento, carecen de métodos de producción o de comercialización, de técnicas financieras o recursos administrativos. Además, las pequeñas empresas frecuentemente tienen: • Escasez de recursos financieros, con pocas opciones disponibles. • Un alto grado de endeudamiento, acompañado de costos financieros considerables. • Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado debido al aumento de requerimientos para financiación de bienes de cambio, cuentas a cobrar e inversiones en activos fijos. • Condiciones comerciales frágiles como resultado de la falta de relaciones de negocios firmemente establecidas. Habitualmente, estos problemas son superados a medida que la empresa crece y adquiere madurez. Sin embargo, hasta ese momento, su posición y situación financiera constituyen un aspecto importante en la determinación de la estrategia empresarial y en el manejo de las actividades diarias. En algunos casos, este factor es tan esencial que la falta de acierto en las decisiones de gestión podría ocasionar perjuicios financieros irreparables ya que los márgenes de error suelen ser pequeños. — Debilidad en los controles Siguiendo la categorización de los controles incluida en esta obra, se pueden observar las siguientes situaciones relacionadas con las pequeñas empresas: • Ambiente de control — En una pequeña empresa generalmente no existe un Directorio formal y, cuando existe, a menudo sus miembros no tienen orientación hacia el control, interesándose más en los aspectos operativos. — La participación del propietario /gerente es, generalmente, el único control real, ya que el pequeño empresario no puede justificarse a sí mismo el costo de mantener un sistema de control fuerte. Como es posible prever, el grado de participación del propietario/ gerente tiene una influencia directa sobre el monto de evidencia sustantiva de auditoría que se requerirá. Una falta de participación o una participación sin un suficiente interés o conocimiento, usualmente demandará un mayor nivel de evidencia sustantiva para alcanzar el nivel deseado de satisfacción de auditoría. • Controles directos Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2) no aplicados uniformemente durante el ejercicio, o si existen, 3) no confiables a raíz de que los controles generales son débiles. Los controles generales relevantes deben ser adecuados y estar presentes aún en una pequeña empresa si se planea confiar en los controles directos. Este concepto fundamental es también válido para la aplicación de las normas de auditoría en la pequeña y mediana empresa. En muchos casos se debe partir de la base que, en las empresas pequeñas, los controles directos no son confiables para propósitos de auditoría. Por consiguiente, en esas circunstancias, se utiliza un enfoque de auditoría basado en pruebas sustantivas, la única opción cuando no se puede confiar en los controles. • Controles generales La existencia de un número limitado de empleados dificulta la adecuada segregación de tareas. Los controles del departamento de sistemas de información (si existiera) no son, generalmente eficaces. Una o 596
dos personas (por lo general usuarios) tienen frecuentemente la responsabilidad de estas funciones, no siendo adecuado el control existente sobre el acceso a los equipos y programas. En resumen se puede decir que una de las características de una pequeña empresa es la falta de sistemas de controles adecuados. — Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades La naturaleza de la pequeña empresa tiene un impacto significativo sobre los sistemas contables que, por lo general, son: • Sencillos: presentan un reducido número de registros contables, resúmenes de transacciones y tipos de operación. • Simplificados: disponen de un mínimo posible de etapas y secuencias en la función de registración. • Informales: presentan escasa documentación, confiando en cambio en el conocimiento acumulado de las personas involucradas. • Centralizados: sólo involucran a un número reducido de personas y, por lo general, incluyen a la gerencia para ciertas funciones claves (por ejemplo, firma de cheques). • De baja prioridad: como ya se mencionó, no se les considera un elemento tan importante en la empresa como lo son las funciones operativas y de ventas. • De cambios rápidos: son ágiles, flexibles y dinámicos en respuesta al cambio de dirección de la empresa y al crecimiento en la dimensión y complejidad de ésta. Aun cuando, por lo general, los sistemas contables de una pequeña empresa son usualmente capaces de desempeñar su función primordial, a menudo las características de los mismos determinan que existan ineficiencias y se cometan errores con cierta frecuencia.
2. NECESIDAD DE NORMAS ESPECIALES DE AUDITORÍA Habiendo definido las características más importantes de las pequeñas y medianas empresas relacionadas con el ámbito de aplicación de la administración y de la auditoría, se plantea la necesidad de determinar si este tipo de organizaciones requiere normas de auditoría generales o especiales. Mucho se ha discutido profesionalmente sobre el tema en diversos países. Las posiciones doctrinarias que sustentan que las pequeñas y medianas empresas requieren normas de auditoría especiales, establecen que no se pueden requerir procedimientos de auditoría tan extensos y tan numerosos como los referidos a las grandes empresas. También indican que las características especiales relativas a una limitada separación de funciones, demandan procedimientos especiales para evaluar el control interno. Por otro lado, se presenta la posición que sostiene la existencia de normas de auditoría generales y comunes para todas las empresas. Se esgrime que de esta forma se obtiene una mayor uniformidad y una mayor calidad en los exámenes de auditoría, con total independencia de la envergadura de la entidad auditada. Si se analiza la situación en todos aquellos países que cuentan con una práctica de auditoría suficientemente desarrollada, se verá claramente que la mayor parte de la profesión se ha inclinado por 597
normas de auditoría generales con total independencia de que las empresas sobre las cuales se vayan a aplicar sean grandes o pequeñas. Por ejemplo, en esa situación se encuentra la República Argentina. El hecho de que existan normas generales para cualquier auditoría no implica que las mismas no se adapten según el tamaño de las empresas. De esta forma, van a existir situaciones y condiciones que se deberán evaluar antes de definir el enfoque de auditoría a aplicar en las pequeñas y medianas empresas.
3. CONDICIONES PREVIAS A LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS GENERALES DE AUDITORÍA A pesar de que las normas de auditoría, en la mayoría de los casos son generales, habrá condiciones específicas que se deberán verificar antes de asumir la responsabilidad de efectuar el examen de las pequeñas o medianas empresas. Esto especialmente si se trata de la primera oportunidad de contacto con las mismas. Estas condiciones se pueden sintetizarse en dos grandes conceptos: Auditabilidad Independencia a pesar de que se presten otros servicios
3.1. Auditabilidad Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o de la Gerencia y la competencia y confiabilidad de los empleados. La integridad del Directorio implica el grado de confianza que pueda suministrar en todas sus aseveraciones. Como ya se ha visto en otros capítulos, una parte importante de los procedimientos de auditoría se basa en aseveraciones globales de los principales funcionarios y responsables de las empresas examinadas. De esta forma, una Gerencia sobre la cual surjan dudas sobre su integridad, difícilmente pueda generar información confiable para la auditoría. El grado de competencia también es importante. Una Gerencia debidamente capacitada, experimentada y profesionalizada permitirá confiar en mayor grado en el juicio que emita y que tiene en cuenta el auditor. Tampoco se debe olvidar la confianza que generen los empleados y el personal de la empresa, ya que también en muchas ocasiones se debe recurrir a aseveraciones que los mismos efectúan. En términos generales, este aspecto se podría relacionar con aquel ya expuesto, que hace al ambiente de control; si bien no se está hablando de sistemas de control, se está haciendo referencia al ambiente de confianza que pueda generar la dirección de la empresa. Otro concepto incluido en la condición de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener la documentación que respalda las operaciones del ente a auditar. La típica duda que se le presenta al profesional cuando realiza una primera auditoría de una pequeña empresa es la referida a si tiene ante sí la documentación de todas las operaciones que hace la empresa y a su vez, si toda la documentación que se le presenta es realmente auténtica. Los dos aspectos referidos a la auditabilidad pueden estar estrechamente ligados entre sí, ya que seguramente la integridad del Directorio y la confianza que brinde la Gerencia generará menos dudas sobre las condiciones de autenticidad de la documentación. El primero de los conceptos relacionados con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su personal son aspectos que podrán ser verificados mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputación que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este aspecto es totalmente subjetivo y la conclusión final dependerá del criterio del auditor.
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Con referencia a la integridad y autenticidad de la documentación, si bien es algo que debe ser analizado antes de tomar una decisión respecto de la aceptación o no del trabajo, podrán ser corroboradas a posteriori a través de las pruebas de auditoría.
3.2. Independencia a pesar de que se presten otros servicios Como consecuencia de la limitada estructura de las pequeñas y medianas empresas, las mismas se ven obligadas frecuentemente a recurrir a asesores externos. Muchas veces esos asesores externos son los mismos profesionales que deberán auditar los estados contables. El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditoría. El hecho de que el auditor externo tenga experiencia, idoneidad y capacidad comprobada, como consecuencia de toda su labor a lo largo de muchos años, determina que esas pequeñas empresas demanden con afán su asesoramiento. Hoy en día se puede decir que la tarea de asesoramiento complementa perfectamente a la tarea de auditoría. Además, las normas de auditoría vigentes en gran parte de los países, no consideran que exista falta de independencia cuando, por ejemplo, el auditor es la misma persona encargada de efectuar la teneduría de libros de la empresa. Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor, son sintetizadas seguidamente: Asesoría en términos generales Teneduría de libros Administración financiera (con limitaciones) Administración general (con limitaciones) Apoderados • Asesoría Los servicios de asesoramiento en términos generales pueden referirse a: — Asesoramiento impositivo — Consultoría en aspectos administrativos y de sistemas — Informes especiales (análisis de rentabilidad, revalúos técnicos, etc.) — Asesoramiento y liquidación de remuneraciones La tarea de asesoramiento impositivo habitualmente es uno de los primeros aspectos que debe encarar el profesional en Ciencias Económicas que inicia su relación con una pequeña empresa. Es típico que los primeros requerimientos de la empresa se relacionen más con aspectos impositivos que con aspectos de auditoría. Este servicio impositivo muchas veces no solamente implica un servicio de asesoramiento sino también tareas administrativas tales como: preparación de declaraciones juradas, liquidación de anticipos, atención de inspecciones, etc. Las tareas de consultoría habitualmente se refieren a temas relacionados con la administración, la organización de ciertos sectores de la empresa, desarrollo de sistemas, la determinación de procedimientos, la definición de la estructura ideal para la empresa, el diseño de información, el bosquejo 599
del circuito ideal para una operación, la instrumentación del sistema computadorizado ideal para un proceso, etc. La emisión de informes especiales se relaciona con aspectos muy puntuales como por ejemplo, un análisis de la rentabilidad por producto. Por último, también se suelen encontrar situaciones en las cuales el profesional asesora en todos los aspectos vinculados con las remuneraciones o procede a su liquidación. Normalmente, el asesoramiento se refiere a aspectos previsionales, sociales y asistenciales y aún impositivos relacionados con dichas remuneraciones. Sabiendo cuáles son las tareas tradicionales de asesoramiento que puede llevar a cabo un profesional en Ciencias Económicas, interesa determinar qué cuidados se deben tener para que las mismas no impliquen una contravención a la condición de independencia. En este sentido, se deberá apuntar fundamentalmente a dos objetivos: — Clara descripción de cada uno de los servicios en la respectiva propuesta Las relaciones con el ente auditado se inician siempre con la contratación de los servicios y se exterioriza a través de una propuesta escrita. Es recomendable que en esa propuesta se especifique claramente cuáles son los servicios que se van a prestar, si los mismos son independientes con respecto al servicio de auditoría y que no van a implicar adoptar decisiones por parte del profesional. Esto quiere decir que la tarea que realiza el profesional es asesorar y recomendar a la Dirección de la empresa las diferentes alternativas posibles ante situaciones específicas. De esta forma es la empresa la que toma las decisiones, limitándose el profesional a apuntar exclusivamente cuáles son las alternativas previas. — Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de auditoría También es deseable que las personas que llevan a cabo tareas de asesoramiento profesional sean independientes de los que realizan la auditoría. Esta separación se ve imposibilitada en casos en los cuales tanto la empresa como el profesional tienen una estructura muy limitada. Por ejemplo cuando el profesional que lleva a cabo el asesoramiento y la auditoría es uno solo. Esta separación podrá ser aplicada cuando un grupo de profesionales ha constituido un estudio y se dividen sus funciones, con lo cual habrá un sector o un departamento que lleve a cabo las tareas de asesoramiento y otro diferente que realice las tareas de auditoría. Sin lugar a dudas éste constituye un tema muy discutido. A pesar de que exista una separación entre el asesor y el auditor, podría eventualmente objetarse la independencia ya que es el mismo estudio o grupo de profesionales en definitiva, el responsable de ambas tareas. En este sentido, la independencia se deberá basar en la objetividad y criterio del profesional dictaminante. • Teneduría de libros Cuando se presta este servicio una de las consideraciones más importantes es la independencia de los sectores que lo hacen, respecto de los que efectúan la auditoría. Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en la cual se indique que la empresa adoptará todas las decisiones necesarias relacionadas con la registración de las operaciones y que asumirá todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones. El profesional responsable de la teneduría de libros va a limitarse a indicar a la dirección de la empresa cuáles son las mejores alternativas de registración, medición contable y exposición y será la empresa la que decida en cada caso en particular. De esta forma y como ejemplo, en la medición contable de los bienes de cambio en un país donde las normas contables permitan medirlos de acuerdo con diferentes criterios, originando diferentes resultados, el profesional deberá indicar todas las alternativas de medición contable a la Dirección con sus 600
ventajas y desventajas para que sea la Dirección la que decida qué sistema de medición contable se adoptará. Nunca el profesional tiene que tomar por sí mismo la decisión de cómo va a medir contablemente dichos bienes de cambio. Es también deseable que este hecho sea claramente explicitado en la propuesta de servicios donde se ofrezcan la teneduría y la auditoría. Es de destacar que existen normativas en las cuales se establecen ciertas limitaciones para que un profesional preste servicios de auditoría conjuntamente con los de teneduría de libros u otros servicios relacionados como los mencionados en el presente capítulo. Sin embargo es poco probable que una pequeña y mediana empresa se vea alcanzada por las referidas normativas; que en cambio alcanzan a las empresas que cotizan sus títulos en los mercados de valores. • Administración general y financiera A veces, la empresa auditada es una organización tan pequeña que puede llegar a requerir que el profesional asuma ciertas tareas de administración general y financiera. Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes: — La administración general debería implicar únicamente la ejecución de específicas instrucciones recibidas. Se deberá tener cuidado en obtener documentación que pueda amparar dichas instrucciones. — La tarea de administración no debería implicar la adopción de políticas o decisiones propias de la entidad. Siempre las decisiones tienen que ser tomadas por la entidad y no deben efectuarse tareas que pudieran significar adopción de políticas o conductas. — Debería existir una carta de la entidad auditada que confirme los objetivos del servicio incluidos en la propuesta del profesional, especificando la diferencia entre las tareas de auditoría y las de administración. Esto implica describir pormenorizadamente la tarea de administración que encomienda la empresa. — Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades propias de la empresa. Esto es importante porque libera al profesional de las responsabilidades que pueda acarrear la tarea de administración. — Que el ente indemnizará al profesional por daños inherentes al servicio no imputables al mismo. Esto es importante porque brinda una clara separación de responsabilidades con respecto a los efectos económicos. Desde ya esto no incluye las negligencias del profesional que habiendo recibido claras instrucciones no las cumple, ocasionando perjuicios no solamente a la empresa sino también a él mismo. En los casos que se presten estos servicios (por ejemplo administración de todos los aspectos legales, societarios, impositivos, etc. de una sociedad que no tiene actividad ni personal) se deben extremar los cuidados mencionados, bajo el riesgo de no poder demostrar ante terceros la condición de independencia. Esto especialmente si la tarea incluye la administración de ciertos fondos del ente. • Apoderados En ciertas ocasiones el profesional se ve solicitado para actuar como apoderado de la empresa. Estos poderes se confieren para representar y actuar en nombre de esa empresa. 601
Nunca los profesionales deberían aceptar poderes generales de representación. Los poderes generales de representación podrían implicar una tarea tan amplia que difícilmente podría llegarse a demostrar que el profesional no está tomando decisiones. Tampoco los poderes no deberían incluir el manejo irrestricto de transacciones financieras. Los poderes para el manejo de fondos deberían ser específicos y aclarar detalladamente las operaciones que se autorizan a realizar. Deberían estar relacionados con una o unas pocas transacciones. Consecuentemente, los poderes deberían ser específicos. Algunos ejemplos son: formación de sociedades; tratamiento de determinados asuntos impositivos como la defensa de la sociedad ante algún reclamo impositivo; el manejo de cuentas bancarias de sociedades muy pequeñas con movimientos de fondos limitados y que no impliquen grandes montos. Para que estos poderes siempre puedan revestir la característica de poderes específicos deben estar instrumentados por períodos limitados. Los poderes, al igual que las tareas de administración, podrían implicar grandes riesgos para demostrar la condición de independencia, por lo tanto deben extremarse los cuidados mediante la aplicación de medidas como las recomendadas. Como conclusión, para la prestación de otros servicios además del de auditoría es indispensable que exista la condición de independencia del auditor. Esa condición de independencia no solamente debe existir sino que es recomendable que se instrumenten los elementos y la documentación necesarios para que pueda ser demostrada.
4. APLICACIÓN DE LAS NORMAS GENERALES DE AUDITORÍA EN LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA Se mencionó que las normas de auditoría que se aplican para la pequeña y mediana empresa son habitualmente las mismas normas generales. No obstante ello, existen ciertos aspectos que deberán ser adecuadamente interpretados y adaptados a las características de estos entes a efectos de llevar a cabo el examen. Dichos aspectos van a estar referidos básicamente a los siguientes puntos: — Planeamiento — Estudio y evaluación del sistema de control interno — Determinación del enfoque de auditoría — Carta de representación o de gerencia — Confirmación de abogados — Confirmación de deudores y acreedores — Carta de recomendaciones
4.1. Planeamiento En la pequeña y mediana empresa, al igual que todos los trabajos de auditoría, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito. Por más reducida que sea la estructura de la empresa a auditar, debe confeccionarse un memorándum que por lo menos incluya los siguientes puntos: — Objetivos: Deberá indicarse claramente cuál es el objetivo de la auditoría: emisión del dictamen, emisión de una carta de recomendaciones, emisión de informes especiales, etc. 602
— Negocio de la entidad: Todo el enfoque de auditoría que se ha desarrollado en esta obra se desenvuelve alrededor del concepto de conocimiento del negocio. Se mantiene sin variaciones respecto de una pequeña empresa. Esto permitirá también al profesional acercarse más a las necesidades de la Dirección. Los servicios de asesoramiento tendrán de esa forma una mayor base de sustento. — Determinación de componentes importantes y riesgos de auditoría asociados. También deberán indicarse cuáles son los componentes más importantes en los cuales se va a dividir la auditoría y cuáles son los riesgos de auditoría asociados. Es de destacar que, de acuerdo con las características de estas empresas, en pocas oportunidades será necesario la determinación de más de una unidad operativa. Otra característica distintiva respecto al examen de las grandes empresas es que se puede hacer referencia al riesgo de auditoría asociado a las condiciones de auditabilidad. Se deberá tener cuidado en aquellas situaciones donde se determine un riesgo de auditabilidad elevado. En esas circunstancias debería analizarse previamente si existen condiciones para dar una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables en su conjunto. Es también importante dejar claramente especificada la confianza que genera la dirección de la empresa y las condiciones de integridad y autenticidad de la documentación. — Enfoque del examen Se deberá dejar clara evidencia de cuál es el enfoque que se aplicará durante el examen. En este sentido, se deberá explicitar qué procedimientos (analíticos, de cumplimiento de controles o detallados de transacciones y saldos) se desarrollarán dejando evidencia de la justificación de dicho enfoque. — Procedimientos para los componentes más significativos Tratándose de auditorías de pequeñas y medianas empresas, en numerosas oportunidades será más práctico y eficiente describir cuáles son los principales procedimientos de auditoría, anticipando en forma sintética la confección de los programas detallados de trabajo. La confección o no de estos programas detallados de trabajo dependerá del tamaño de la empresa involucrada. Alternativamente, se justificará para ciertos casos la confección de un programa detallado de trabajo para el componente más importante y la simple enumeración, en el memorándum de planeamiento, del resto de los procedimientos de auditoría a aplicar. El sentido más importante que se le debe dar a este memorándum de planeamiento es justificar el alcance de las tareas y procedimientos de auditoría; de esta forma se podrá ver claramente cuáles fueron las consideraciones tomadas para llevar a cabo el examen. También se debe recordar que en las pequeñas y medianas empresas los recursos de auditoría, especialmente los tiempos a insumir, van ser muy limitados. Se deberá considerar un criterio de eficiencia sin sacrificar la obtención de suficiente evidencia para amparar la opinión a emitir. El hecho de dejar evidencia de todas estas decisiones en el memorándum de planeamiento evitará cualquier tipo de mala interpretación posterior sobre el enfoque de auditoría. Asimismo permitirá demostrar fácilmente a terceros el alcance de las tareas.
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4.2. Estudio y evaluación del sistema de control interno Se mencionó en capítulos anteriores que una separación de funciones se manifiesta en la segregación de las tareas incompatibles. Para que se presente esta separación se requiere una estructura o un número de empleados suficiente. Muchas veces las posibilidades de una pequeña y mediana empresa se ven superadas para desarrollar esa separación en forma óptima. Consecuentemente si se carece de una buena separación de funciones o no existe un buen ambiente de control, difícilmente se pueda confiar en los sistemas de control. Esto determina que los procedimientos de auditoría se basen en pruebas eminentemente sustantivas. No obstante ello, es indispensable obtener un buen conocimiento sobre: — la estructura del ente, — los métodos de autoridad y delegación de funciones, — los métodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno, — los principales flujos de transacciones. En numerosas ocasiones es recomendable exponer las situaciones de debilidades en los sistemas de control interno en la carta de recomendaciones, indicando que las deficiencias en la separación de funciones deben ser cubiertas por una buena supervisión por parte de la Dirección.
4.3. Determinación del enfoque de auditoría Uno de los aspectos de mayor análisis y discusión en una pequeña empresa es el enfoque de auditoría que se va a aplicar. Las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control ya mencionados determinarían que difícilmente se puedan aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor parte de las pruebas de auditoría estarán referidas a pruebas sustantivas. Es de destacar que esta característica no impide que bajo ciertas circunstancias, la empresa cuente con un muy buen sistema de control interno y con una buena separación de funciones para alguno de sus sistemas. Bajo esas condiciones se podrán aplicar pruebas de cumplimiento. Se deberá analizar también si las pruebas de cumplimiento son realmente más eficientes que las pruebas sustantivas. Como ejemplo se puede mencionar la existencia de un muy buen sistema de ventas que permita efectuar pruebas de cumplimiento para que el profesional se satisfaga tanto de los ingresos por ventas del ejercicio como del saldo de las cuentas a cobrar. Pero quizás a través de pruebas sustantivas sea más eficiente realizar la auditoría ya que la empresa podría estar realizando la mayoría de sus ventas a solamente dos o tres de sus clientes. En este caso la circularización y confirmación de los saldos de las operaciones del año permitiría lograr las evidencias de auditoría necesarias. Resumiendo, en empresas pequeñas un enfoque eficiente será en la mayoría de los casos un enfoque netamente sustantivo. A medida que la complejidad y estructura de la empresa lo permite se confiará en pruebas de cumplimiento. La aplicación de pruebas analíticas dependerá no solamente del contexto externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones fluctuantes del mercado y del medio ambiente.
4.4. Carta de representación o de gerencia La carta de representación o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditoría de las pequeñas y medianas empresas. Es más, se considera que puede revestir mayor importancia que en las 604
grandes empresas ya que muchos procedimientos dependerán de las aseveraciones verbales que haya efectuado la Dirección o la Gerencia. La carta de gerencia deberá ser adecuada a las circunstancias. Esto implica que podría incluir por lo menos las siguientes afirmaciones: — que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad. Esto hace clara referencia a las características de las pequeñas y medianas empresas que dependen de uno o dos accionistas que a su vez pueden participar directamente en su dirección. En esas circunstancias suele ocurrir que no existe una clara separación entre las operaciones individuales de los accionistas y las operaciones de la entidad. Los procedimientos de auditoría al respecto deberían reforzarse a través de un párrafo específico en la carta de gerencia. No se debe olvidar que la inclusión de dicho párrafo no implica que no deban efectuarse las tareas de auditoría necesarias para constatar tal situación; — que se han informado a la Dirección todas las deficiencias importantes del sistema de control interno. Se está haciendo referencia a aquellos casos en los cuales no se emite una carta formal de recomendaciones y donde el profesional opta por mencionar verbalmente todas aquellas deficiencias que surgieron como consecuencia de su examen. Esto es importante ya que al no existir una carta de recomendaciones formalmente emitida, la única evidencia de que la Dirección recibió las recomendaciones es a través de este párrafo específico dentro de la carta de gerencia; — que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. Si bien este es un párrafo de carácter general y común en cualquier carta de gerencia, adquiere importancia como consecuencia de las características especiales de las pequeñas y medianas empresas; — que no existen otros gravámenes o restricciones sobre los activos que los informados en los estados contables; — que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables. En numerosas oportunidades no podrá existir certeza de que se haya circularizado a la totalidad de los abogados de la empresa. Más aún, podrían existir ciertos litigios que no están siendo tratados por un asesor legal de la empresa; — que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Esto es común a todas las empresas pero podría adquirir mayor importancia en la pequeña y mediana como consecuencia de su vulnerabilidad ante las fluctuaciones del contexto externo.
4.5. Confirmación de abogados Una de las características de una pequeña empresa podría ser la inexistencia de abogados. Ante esta situación, como ya se ha mencionado, se debe dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia. También y en consecuencia, adquiere preponderancia la revisión de los registros, especialmente el estado de resultados para verificar que no existen honorarios o gastos por asesoramiento legal. Asimismo podría suceder que las respuestas de los abogados sean inadecuadas por no estar acostumbrados a una gestión de auditoría. En ese caso, el auditor debería efectuar un adecuado seguimiento y mantener reuniones y conversaciones con los abogados para aclarar cada una de las situaciones en las cuales la empresa se ve involucrada. Uno de los cuidados que debe tenerse es que la carta modelo en la cual se efectúa el requerimiento de confirmación a los abogados, debería tener mayores especificaciones. De esta forma la carta con la 605
respuesta de los abogados suministrará una adecuada descripción de la situación. Esto tiene importancia ya que la empresa normalmente no cuenta con un departamento legal que pueda suplir esas deficiencias en la confirmación de los abogados.
4.6. Confirmación de deudores y acreedores La confirmación de deudores y acreedores adquiere importancia en las pequeñas y medianas empresas. Esa importancia estará determinada por la significatividad del rubro respectivo y el riesgo asociado. Normalmente, requerirán un mayor seguimiento para obtener en primer lugar, la confirmación y, en segundo, aclarar todas las diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del deudor o acreedor respectivo.
4.7. Carta de recomendaciones Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones independientemente del tamaño de la empresa examinada. Es importante incluir en la misma un párrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno (si existieran) originadas en los problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisión de la Dirección de la empresa. Si la decisión del profesional fuera no emitir una carta de recomendaciones, es indispensable que informe verbalmente de las deficiencias surgidas a la Dirección. Se debería dejar constancia en la carta de gerencia, como ya se ha visto, que dicha Dirección recibió esas recomendaciones.
4.8. Otros procedimientos Se reitera que la mención de los aspectos anteriores no significa que el resto de los procedimientos y técnicas de auditoría no deban ser aplicados en las pequeñas y medianas empresas. Los mismos deberán ser adecuados a las condiciones particulares de cada una de ellas.
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CAPÍTULO 31 - LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO Y FINANCIACIÓN DEL TERRORISMO
1. INTRODUCCIÓN El lavado de activos o lavado de dinero es un tema de trascendencia internacional, dado que las consecuencias sociales, económicas y políticas de esta actividad delictiva tienen un significativo impacto en la sociedad posibilitando la comisión de delitos llamados aberrantes tales como el narcotráfico o el secuestro de personas. El Fondo Monetario Internacional (FMI) calcula que representa volúmenes de negocios entre US$ 600 y US$ 1.500 billones al año, equivalente al 5% del PBI mundial. Se estima que constituye la 3ra. "industria" después del mercado de capitales y del de petróleo. La expresión "lavado" de dinero tiene su origen en las lavanderías italianas que en épocas de la ley seca en New York las utilizaban como fachada para ingresar al circuito legal dinero obtenido en forma ilícita haciéndolo figurar como el ingreso producido del lavado de ropas. Contrariamente al imaginario social, "el lavador" es un buen pagador de impuestos. Dicho dinero tributaba todos los impuestos correspondientes, ya que "el lavador" trata de evitar ser investigado o sospechado. Este flagelo ha crecido significativamente cruzando todas las fronteras a tal punto que es, ya hace tiempo, un tema de primordial importancia para la comunidad internacional que busca constantemente la forma más efectiva de combatirlo y prevenirlo, interviniendo en dicho proceso diversos agentes de la sociedad toda.
2. CONCEPTO DE LAVADO DE DINERO No existe una única definición, pero en todas ellas se define el objetivo final que se persigue con esta actividad delictiva, que es la de simular licitud de activos originados en un ilícito. A continuación podemos enunciar las siguientes: • El blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se integran en el sistema económico legal con la apariencia de haber sido obtenidos de forma lícita. (Isidoro Blanco Cordero "El delito de Blanqueo de Capitales") • El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legítima al origen ilegal, movimiento y destino o uso ilegal de bienes o fondos derivados ilícitamente. • El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversión del dinero generado en una actividad criminal en dinero limpio. El lavado de activos es un proceso complejo en el cual se suelen distinguir al menos tres etapas: • Obtención y colocación • Decantación o estratificación • Integración y reutilización 2.1. Etapas del lavado de activos A continuación se desarrollan las tres etapas más conocidas en el proceso de lavado de activos, las cuales en la práctica pueden no cumplirse exactamente o bien pueden ser salteadas: 607
Obtención y colocación Obtenido una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta colocarlo a través de distintas operaciones financieras tradicionales ya sea por medio de personas con falsas identidades o por medio de empresas que puedan servir como "pantallas". El objetivo perseguido en esta etapa es el de distanciar o alejar el dinero del delito que le dio origen. Para lograr dicho objetivo las organizaciones delictivas no solo utilizan bancos tradicionales sino también otras instituciones tales como casas de cambio, agentes de bolsa, casinos, etc. Asimismo pueden instalar comercios que se caractericen por el manejo de dinero en efectivo como por ejemplo restaurantes, hoteles, lavanderías, etc. De esta forma se ingresan grandes volúmenes de dinero en sumas pequeñas con la apariencia de haber sido obtenidos en actividades lícitas. Decantación o estratificación Es el siguiente paso al de haber colocado el dinero en efectivo inicial y consiste en efectuar múltiples transacciones para dificultar la verificación e impedir el rastreo del dinero por parte de autoridades encargadas del control. Se intenta hacer desparecer los rastros del origen delictivo del dinero generalmente efectuando giros a cuentas anónimas en países donde se encuentre vigente el secreto bancario. Integración y reutilización Es la incorporación del dinero al circuito económico legal, aparentando ser proveniente de inversores, ahorristas, etc. Las inversiones más comunes en esta etapa pueden darse en cadenas de supermercados, hoteleras, compra de inmuebles, oro, piedras preciosas, participación en otras sociedades, etc. De esta forma el dinero es utilizado nuevamente para la financiación de las distintas organizaciones criminales.
2.2. Metodologías usuales en el lavado de dinero A través de las distintas etapas analizadas anteriormente, existe una gran variedad de métodos utilizados con el objeto de legitimar activos, siendo algunos de los más comunes los que se enumeran a continuación: Método de los "Pitufos" Una o varias personas (pitufos) efectúan múltiples transacciones en una misma o en varias instituciones financieras dividiendo las grandes cantidades de dinero obtenidas de las actividades delictivas en sumas inferiores a los límites controlados por las normas. Mediante la participación de estas personas se conserva el anonimato de los verdaderos propietarios del dinero. Se los utiliza en la primera etapa del proceso de lavado de dinero. Contrabando de dinero Consiste en el transporte físico del dinero obtenido en la actividad delictiva fuera de las fronteras de un país, el cual si resulta exitoso, permite destruir acabadamente las huellas entre la mencionada actividad y 608
la colocación de dicho efectivo en el circuito financiero. Luego este dinero puede volver al país de origen mediante transferencias u otras transacciones bancarias en apariencia legales. Utilización de plazas permisivas Estas plazas corresponden a aquellos países en los cuales no se aplica ningún impuesto sobre la renta o utilizan una tasa muy baja comparada con la vigente en países industrializados, y ofrecen ventajas en cuanto a su legislación tributaria. La principal ventaja de éstos es que rige en ellos el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de los verdaderos propietarios de los fondos, el origen de los fondos y el destino de los mismos. Descubrir los clientes que ingresan o salen de estas plazas es casi imposible. Sociedades de fachada Son entidades que están legítimamente organizadas y participan, real o aparentemente, en una actividad comercial legítima, sirviendo ésta en primera instancia como máscara para el lavado de activos. Estas compañías pueden ser empresas legítimas que mezclan sus fondos ilícitos con las rentas provenientes de su propia actividad, o bien puede actuar como testaferro. Pueden estar ubicadas en el país local o en otro país de modo que es más difícil rastrear las operaciones de lavado. Dinero digital Consiste en la utilización de la red de comunicaciones electrónicas de entidades que ofrecen servicios de transferencia de fondos para mover el dinero proveniente de actividades ilícitas de un sitio a otro, ya sea dentro de la misma plaza o al extranjero. Este método permite mover los fondos en forma rápida y sin restricciones y luego de transferirlos sucesivamente se hace difícil la detección de su origen. Autopréstamos Este método consiste en solicitar créditos con garantía del mismo solicitante, utilizando para esto, depósitos efectuados en plazas consideradas permisivas o paraísos fiscales. De esta forma se invierte en negocios legales los fondos ilícitos, pretendiendo que ellos provienen de un préstamo. Sobrefacturación Consiste en sobrefacturar o facturar a clientes falsos o simulados, que generalmente son empresas fachadas de las mismas organizaciones lavadoras. Al emitirse estas facturas se simulan tener ingresos y por ende a través de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades ilícitas provienen de una actividad económica legal. Subfacturación La operación consiste en la exportación de productos a precios inferiores a los del mercado, dirigida a países desde los cuales los productos se despachan a precios mayores. Al mismo tiempo y a través de sociedades vinculadas, muchas veces empresas fachadas de las mismas organizaciones lavadoras, se recurre a la importación de estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a precios del mercado generando una utilidad lícita en apariencia.
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3. OPERACIONES SOSPECHOSAS La Ley define a las operaciones inusuales como aquellas operaciones tentadas o realizadas en forma aislada o reiterada sin justificación económica y/o jurídica, que no guardan relación con el perfil económico financiero del cliente, desviándose de los usos y costumbres en las prácticas de mercado, ya sea por su frecuencia, habitualidad, monto, complejidad, naturaleza y/o características particulares. Seguidamente, define a las operaciones sospechosas como aquellas operaciones tentadas o realizadas que habiéndose identificado previamente como inusuales, luego del análisis y evaluación realizadas por el sujeto obligado, las mismas no guarden relación con las actividades lícitas declaradas por el cliente, ocasionando sospecha de lavado de activos o aún tratándose de actividades lícitas, exista sospecha de que estén vinculadas o que vayan a ser utilizadas para la financiación del terrorismo. Es decir que las operaciones que deben informarse son aquellas que resulten inusuales y sospechosas. Con lo cual una transacción puede ser inusual y no por ello sospechosa. Se presenta a continuación un resumen de posibles indicadores de la existencia de lavado de dinero el cual efectuamos tomando como base al "paper on anti-money launderig" publicado por el IFAC (International Federation of Accountants) y a la Guía de Transacciones Sospechosas presentada por la UIF (Unidad de Información Financiera), la cual es simplemente enumerativa de las posibles operaciones sospechosas pudiendo quedar encuadradas otras no mencionadas: — Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar información necesaria y completa para verificar su identidad, domicilio, sobre la actividad a la que se dedican, sus relaciones bancarias, la identificación de sus apoderados o directores o a proporcionar sus estados financieros. — Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos realizados y/o inversiones y los servicios profesionales demandados. — La formación de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra índole. — El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como directores, representantes o fideicomisarios con poca o ninguna participación comercial. — Activos entregados en garantía a entes que operen en países considerados como paraísos fiscales que alcancen un porcentaje significativo del activo total del ente. — Solicitud de gestiones de negocios en países considerados paraísos fiscales. — Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en países considerados paraísos fiscales. — Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados o a acreedores comerciales o financieros o a tenedores de valores negociables en efectivo, cheques al portador o mediante transferencias a cuentas bancarias, por importes que totalizados alcancen un porcentaje significativo de los pagos totales del ejercicio. — Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales en relación a la operatoria del ente, por montos que alcancen totalizados un porcentaje significativo del total de ingresos por ventas del ejercicio. — Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los precios del mercado.
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— Transacciones inusuales en relación con la operatoria del ente, con empresas registradas en el exterior. — Ingresos de fondos por endeudamiento ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde países considerados paraísos fiscales. — Aportes de capital o a capitalizar ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde países considerados paraísos fiscales. — Inversiones en activos físicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente, destinadas a actividades cuya generación de flujos de fondos resulten insuficientes para justificarlas. — Cobranzas / cancelación anticipadas de préstamos comerciales o financieros otorgados o contraídos por la empresa que representen un porcentaje significativo del total de los préstamos. — Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de identificación. — Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relación con los abonados normalmente. — Venta de bienes y servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes significativos de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas en relación con otros ejercicios o a actividades similares del mercado y una identificación insuficiente de los clientes. — Recupero de activos en gestión, litigio o desvalorizados por importes significativos en relación a los ingresos anuales. — Participación en sociedades por un porcentaje de tenencia significativo, cuyos domicilios legales se encuentren en países considerados como paraísos fiscales. — Compra / venta de metales preciosos y obras de arte por importes significativos en relación con el activo del ente. — Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la compañía, por importes significativos en relación con los ingresos por ventas anuales. — Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionados con la operatoria habitual o no. — Transferencia electrónica de fondos que no son cursadas a través de una entidad financiera. — Contratación de pólizas de seguros de vida con cargo a los resultados de la Sociedad con la posterior cancelación anticipada. — Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de vida o que utilizan sus propios domicilios para recibir documentación de los clientes. Complementariamente al referido listado, puede recurrirse al artículo 21 de la resolución UIF 65/11 que presenta una serie de indicadores similares, también ejemplificativos, agregando en algunos casos porcentajes que sirven para determinar en forma más objetiva la calificación de las operaciones.
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4. CONOZCA A SU CLIENTE Existen una serie de medidas incluidas en la política internacionalmente conocida como "Conozca a su cliente", mediante la cual se recomiendan los cursos de acción a adoptar a efectos de obtener una identificación real y completa del cliente. En la etapa de planificación de una auditoría y en particular en aquellas primeras auditorías se deben llevar a cabo aquellas tareas tendientes a obtener un conocimiento adecuado del cliente para lo cual nos remitimos a los capítulos correspondientes. No obstante la política conozca a su cliente pone especial énfasis en dichas tareas, y el profesional que se encuentre alcanzado por las normativas locales como un sujeto obligado a informar, deberá aplicar dicha política con especial atención. Consideremos que en el contexto actual resulta esencial conocer acabadamente al cliente, siendo la clave para mitigar considerablemente el riesgo profesional y personal que este tema involucra. Se presenta a continuación un resumen de los puntos más relevantes a ser tenidos en cuenta: Obtener un conocimiento amplio del rubro del cliente. Obtener un conocimiento amplio de los antecedentes financieros del cliente. — Requerir y comprobar el domicilio. — Obtener y comprobar referencias bancarias y profesionales. — Obtener y comprobar referencias crediticias y comerciales. — Obtener información respecto de sus clientes principales, sus proveedores, sus fuentes de capital y su financiamiento, y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si los mismos tienen la formación requerida para ese tipo de negocio. — Verificar si el cliente tiene antecedentes penales. — En caso de personas jurídicas verificar su correcta registración en el Registro Público de Comercio verificando datos como el nombre, forma legal, directores y sus antecedentes. — Verificar que la situación económica y financiera del cliente guarde debida relación con su actividad y con la de empresas similares. — Solicitar documentación que acredite la situación económica y financiera del cliente, tal como las últimas tres declaraciones juradas de impuestos en el caso de personas físicas, o los últimos tres balances, en el caso de personas jurídicas. — Corroborar la condición de apoderados de las personas que actúan en representación de otras. — Para personas jurídicas constituidas en el extranjero se deberá solicitar la presentación de todos sus antecedentes. — Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos en los listados de terroristas y/u organizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas. — Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que estos nombres tampoco se encuentran en los listados de terroristas. 612
— Se debe guardar un legajo adecuado de la identificación de cada cliente.
5. NORMAS SOBRE LA ACTUACIÓN DEL AUDITOR EXTERNO Y DEL SÍNDICO Analizaremos a continuación el caso específicamente Argentino a la luz de las respectivas normas locales. Hemos tomado como antecedente las normas sobre la actuación del contador público como auditor externo y síndico societario en relacionadas con la prevención del lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo.
5.1. Introducción Con la ley Nº 25.246, modificada por la ley Nº 26.683, se introducen modificaciones a las disposiciones del Código Penal en lo referente al delito y encubrimiento del lavado de activos provenientes de actividades delictivas y financiación del terrorismo, cuya prevención y castigo estará a cargo de la Unidad de Información Financiera (UIF). También crea nuevas obligaciones para los intermediarios financieros susceptibles de ser utilizados en maniobras delictivas y para ciertas actividades profesionales. Como veremos más adelante y detenidamente, dicha ley establece que los profesionales matriculados cuyas actividades están reguladas por los Consejos Profesionales en Ciencias Económicas son sujetos obligados a informar operaciones inusuales y sospechosas a la UIF. Siguiendo con este lineamiento la UIF, haciendo uso de sus facultades, emitió originariamente la Resolución 3/2004, derogada y actualmente vigente la Resolución Nº 65/2011, a través de la cual establece un marco regulatorio sobre la actuación y la responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas en sus tareas de auditoría y sindicatura societaria. Frente a la participación, determinada por la mencionada ley y resolución, de los profesionales en ciencias económicas, se hizo imprescindible que los Consejos Profesionales ordenen la actividad profesional y le dieran un marco dentro del cual los contadores puedan desarrollar sus tareas. De esta forma la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires aprobaron una serie de resoluciones, que luego se modificaron, estando vigentes actualmente las resoluciones 420/11 y 77/2011 respectivamente, estableciendo un marco técnico-profesional adecuado.
5.2. Unidad de Información Financiera (UIF) La Ley N° 25.246, modificada por la Ley Nº 26.683, crea la Unidad de Información Financiera con autarquía funcional y en jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación. La misma deberá presentar una rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación. Dicha Unidad tendrá como función principal la de disponer y dirigir el análisis y tratamiento de los actos, actividades y operaciones que puedan configurar la legitimación de activos de origen delictivo y transmisión de la información a efectos de prevenir e impedir el lavado de dichos activos y financiación del terrorismo. Entre sus facultades se pueden en enunciar: 613
— Solicitar informes, documentos y cualquier otro elemento que estime necesario para dar cumplimiento a sus funciones; — Recibir informaciones voluntarias; — Requerir colaboración a todos los servicios de información del Estado; — Solicitar allanamiento de lugares públicos o privados y secuestro de documentación o elementos necesarios para la investigación; — Organizar y administrar los antecedentes relativos a su propia actividad; — Emitir las instrucciones a cumplir por los sujetos obligados a informar.
5.3. Sujetos obligados a informar
5.3.1. Alcance Están obligados a informar a la UIF, operaciones consideradas sospechosas: 1) Las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21.526 y modificatorias. 2) Las entidades sujetas al régimen de la ley 18.924 y modificatorias y las personas físicas o jurídicas autorizadas por el Banco Central de la República Argentina para operar en la compraventa de divisas bajo forma de dinero o de cheques extendidos en divisas o mediante el uso de tarjetas de crédito o pago, o en la transmisión de fondos dentro y fuera del territorio nacional. 3) Las personas físicas o jurídicas que como actividad habitual exploten juegos de azar. 4) Los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de inversión, agentes de mercado abierto electrónico, y todos aquellos intermediarios en la compra, alquiler o préstamo de títulos valores que operen bajo la órbita de bolsas de comercio con o sin mercados adheridos. 5) Los agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros y opciones cualquiera sea su objeto. 6) Los registros públicos de comercio, los organismos representativos de fiscalización y control de personas jurídicas, los registros de la propiedad inmueble, los registros de la propiedad automotor, los registros prendarios, los registros de embarcaciones de todo tipo y los registros de aeronaves. 7) Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de obras de arte, antigüedades u otros bienes suntuarios, inversión filatélica o numismática, o a la exportación, importación, elaboración o industrialización de joyas o bienes con metales o piedras preciosas. 8) Las empresas aseguradoras. 9) Las empresas emisoras de cheques de viajero u operadoras de tarjetas de crédito o de compra. 10) Las empresas dedicadas al transporte de caudales. 11) Las empresas prestatarias o concesionarias de servicios postales que realicen operaciones de giros de divisas o de traslado de distintos tipos de moneda o billete. 614
12) Los escribanos públicos. 13) Las entidades comprendidas en el artículo 9º de la ley 22.315. 14) Los despachantes de aduana definidos en el artículo 36 y concordantes del Código Aduanero (ley 22.415 y modificatorias). 15) Los organismos de la Administración Pública y entidades descentralizadas y/o autárquicas que ejercen funciones regulatorias, de control, supervisión y/o superintendencia sobre actividades económicas y/o negocios jurídicos y/o sobre sujetos de derecho, individuales o colectivos: el Banco Central de la República Argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Superintendencia de Seguros de la Nación, la Comisión Nacional de Valores, la Inspección General de Justicia, el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social y el Tribunal Nacional de Defensa de la Competencia; 16) Los productores, asesores de seguros, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores de seguros cuyas actividades estén regidas por las leyes 20.091 y 22.400, sus modificatorias, concordantes y complementarias; 17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales de ciencias económicas; 18) Igualmente están obligados al deber de informar todas las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros; 19) Los agentes o corredores inmobiliarios matriculados y las sociedades de cualquier tipo que tengan por objeto el corretaje inmobiliario, integradas y/o administradas exclusivamente por agentes o corredores inmobiliarios matriculados; 20) Las asociaciones mutuales y cooperativas reguladas por las leyes 20.321 y 20.337 respectivamente; 21) Las personas físicas o jurídicas cuya actividad habitual sea la compraventa de automóviles, camiones, motos, ómnibus y microómnibus, tractores, maquinaria agrícola y vial, naves, yates y similares, aeronaves y aerodinos. 22) Las personas físicas o jurídicas que actúen como fiduciarios, en cualquier tipo de fideicomiso y las personas físicas o jurídicas titulares de o vinculadas, directa o indirectamente, con cuentas de fideicomisos, fiduciantes y fiduciarios en virtud de contratos de fideicomiso. 23) Las personas jurídicas que cumplen funciones de organización y regulación de los deportes profesionales. En el caso específico de los profesionales matriculados en Ciencias Económicas o asociaciones de ellos, están alcanzados cuando practican auditorías de estados contables anuales o se desempeñan como síndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas físicas o jurídicas que: — estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar, — no estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar pero que según los estados contables auditados tengan un activo superior a $ 10.000.000.- o hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de un año. En este último caso se aplicará cuando dicho incremento sea mayor a $1.000.000.- y los elementos de respaldo existentes no posibiliten satisfacerse razonablemente de dicho incremento.
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No están alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados contables de períodos intermedios, ni las certificaciones literales u otras certificaciones, ni las investigaciones especiales para finalidades específicas. 5.3.2. Obligaciones Las tareas y relación con el cliente no serán las mismas si éste es un sujeto obligado a informar, como ser entidades financieras, sociedades de bolsa, empresas aseguradoras, etc., que si es un sujeto no obligado a informar pero que, por tener activos mayores a 10 millones de pesos o haber duplicado sus activos o ventas, el profesional actuante está obligado a verificar a través de un programa anti-lavado la situación que presenta su cliente. En el caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar además de evaluar si existen operaciones inusuales y sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la UIF para ese tipo de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir operaciones de lavado de dinero de origen delictivo y financiación del terrorismo. Los profesionales deben abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se estén realizando ante al UIF, sin poder invocar disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o profesional ni compromisos de confidencialidad. Por todo esto se recomienda la redacción y firma de una carta acuerdo al comenzar la relación con el cliente en la que quede establecido que, además de las tareas de auditoría o sindicatura, se realizarán procedimientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia. Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de síndico deberá incluir los siguientes temas: a) obligación de incorporar a los procedimientos habituales de auditoría un programa global anti-lavado que permita detectar operaciones inusuales y sospechosas; b) evaluación de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditoría; c) realización de determinados procedimientos en base a muestras representativas de operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo; d) deber de informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual y sospechosa que se detecte como consecuencia de este trabajo; e) abstención de revelar al cliente las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de dichas disposiciones sin poder invocar las normas referentes al secreto profesional, ni compromisos de confidencialidad; f) retención de copias de la documentación que sustente la tarea realizada por los plazos requeridos por la UIF y proporción de las mismas a su requerimiento. Si el cliente es un sujeto obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de síndico societario, deberá incluir además de los puntos anteriores, uno específico relacionado con la obligación de revisar su cumplimiento de las normas dictadas en esta materia, verificando la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin y la emisión de un informe anual especial como consecuencia de la revisión. Por lo tanto, en caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar además de evaluar si existen operaciones inusuales y sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas para este 616
tipo de sujetos y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir este tipo de operaciones. Para estos últimos, el profesional está obligado a emitir un informe especial sobre los procedimientos de control interno que dichas entidades hayan establecido. Este informe debe ser dirigido a la Dirección del ente. Por otra parte, cuando corresponda informar una operación inusual y sospechosa, tanto en sujetos obligados como los no obligados, se deberá hacer siempre mediante la emisión de un informe especial que será remitido a la UIF con toda la documentación de respaldo de los procedimientos de auditoría realizados. En función de todo lo expuesto, también corresponde incorporar en la confirmación escrita de la Dirección del ente una manifestación adicional como elemento de juicio para el profesional con relación a su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo. Es conveniente enviar una carta dirigida al cliente, explicando la situación actual por la que están atravesando los profesionales en ciencias económicas en relación a la materia. Capacitación Los profesionales en ciencias económicas que se desempeñen como auditores externos o en su labor de síndico, deberán adoptar una política por escrito acatando la normativa vigente en esta materia y deberán fijar pautas de control interno que les permitan monitorear el cumplimiento de estas normas, incluyendo los recaudos para que tome conocimiento de dicha política el personal de las firmas o asociaciones profesionales en las que dichos contadores actúan. Este conocimiento deberá quedar por escrito mediante una manifestación firmada por cada integrante de la firma. Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un programa formal de educación y entrenamiento. Como mínimo deberán tener conocimientos básicos sobre etapas, métodos y técnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de prevención aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias, métodos de detección y análisis de operaciones inusuales y sospechosas y sanciones aplicables por su incumplimiento. Las asociaciones de profesionales deberán establecer programas continuos de formación y actualización de su personal, prestando especial atención para aquellos que realicen trabajos más sensibles en relación con este tema, como puede ser auditoría, consultoría de inversiones y asesoramiento impositivo. Debe adoptarse un plan de capacitación y entrenamiento formal tanto para el personal de asociaciones profesionales como para todos los empleados de los sujetos obligados a informar (como por ejemplo comerciantes de antigüedades, obras de arte, entidades financieras, etc.). Cuando los profesionales en su carácter de auditores externos o síndicos no actúen bajo la forma de asociaciones profesionales sino a título personal también deberán dejar documentada la capacitación recibida en este tema. Adicionalmente los auditores externos o síndicos deberán solicitar a la Dirección de sus clientes obligados a informar evidencia de los cursos de capacitación que se han dado y la asistencia del personal a dichos cursos. Registración Los profesionales que califiquen como sujetos obligados a informar deben registrarse ante la UIF. 617
Documentación Deberán diseñarse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la identificación del cliente, de directores, representantes, accionistas y apoderados. Los documentos recabados para probar la identificación del cliente y de sus relaciones, deberán archivarse en legajos especiales y conservarse por un plazo mínimo de diez años desde la finalización de la relación con el cliente, entendiéndose como tal la fecha de la última factura emitida al mismo, o de la fecha del dictamen según corresponda. En cuanto a los papeles de trabajo, el auditor externo o síndico deberán guardar por diez años un legajo especial de auditoría o sindicatura en donde se indiquen los procedimientos específicos aplicados para la detección de operaciones inusuales y sospechosas. Para el desarrollo de su tarea, el profesional deberá seleccionar muestras representativas de las operaciones o de los rubros que consideren que ofrecen mayores riesgos. Si del trabajo realizado se detectaran operaciones inusuales y sospechosas que hubieran generado la emisión de un Reporte de Operaciones inusuales y sospechosas se debe guardar por diez años una copia de la información enviada a la UIF así como de los papeles de trabajo con las observaciones que se detectaron. Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar, también deberán guardar por diez años un legajo especial de auditoría o sindicatura en donde consten los papeles de trabajo con los procedimientos aplicados a fin de revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplica el cliente para cumplir con las normas vigentes. Si como conclusión de las pruebas de cumplimiento realizadas el profesional tuviera observaciones, sea por fallas o debilidades en el diseño de políticas y procedimientos anti-lavado, en el sistema de control interno, en la aceptación de clientes, en la conservación de la documentación u oportunidad para informar, deberá incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la Dirección de la entidad. El profesional debe comunicar a la Dirección de la sociedad las debilidades detectadas en el sistema de control interno que aplica el ente para cumplir con las normas vigentes. Siempre que dichas observaciones no hayan sido regularizadas, entonces se describirán en el informe. Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o síndico, en principio, no debe diseñar procedimientos de auditoría tendientes a detectar operaciones inusuales y sospechosas, sino evaluar los procedimientos de control interno que tiene el cliente. Esto no obstaculiza que, si como parte de los procedimientos de auditoría realizados se identificara alguna operación inusual y sospechosa, deba aplicar los procedimientos que correspondan mediante la selección de muestras de operaciones o rubros que ofrezcan mayores riesgos. Los papeles de trabajo, ya sea en relación con tareas en sujetos obligados y no obligados a informar, deben tener la descripción de la tarea realizada y los antecedentes recabados durante el desarrollo de la misma, dejando por escrito las conclusiones sobre el examen o rubro bajo análisis, así como las conclusiones finales del trabajo. Constancia del trabajo realizado en el Informe de Auditoría Se deberá dejar constancia en el Informe de Auditoría, que se han realizado los respectivos procedimientos de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo. Al respecto, el CPCECABA sugiere el siguiente modelo a ser incluido en el acápite correspondiente a la información requerida por disposiciones legales: 618
"Hemos aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo previstos en las correspondientes normas profesionales emitidas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
5.3.3. Oportunidad Según la resolución, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de lavado de activos, esta se debe reportar en el término de 150 días corridos. De otra forma, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de financiación del terrorismo, esta se debe reportar en el término de 48 horas.
5.3.4. Penalidades La persona que incumpla la obligación de informar la existencia de una operación sospechosa de acuerdo con la ley de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, será sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes u operaciones a los que se refiere la infracción. Esta misma sanción sufrirá la persona jurídica en cuya organización se desempeñe el sujeto que omite dicha información. Por lo tanto, igual penalidad recaerá sobre la firma o asociación profesional a la que pertenezca el profesional sancionado. Cuando no se pueda establecer el valor real de la operación no informada, la multa será de $ 10.000.- a $ 100.000.- fijada a criterio por la UIF. 5.4. Tareas usuales de revisión Tareas en sujetos obligados a informar: Como se ha expuesto anteriormente, el objetivo principal de un programa de trabajo en estos sujetos consiste en revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplican para cumplir con las normas dictadas para éstos. Estos sujetos deben poner en práctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un conocimiento adecuado de todos sus clientes, prevenir ser un medio para el lavado de activos y financiación del terrorismo, y detectar operaciones inusuales y sospechosas. Los principales componentes de un programa de trabajo integral para la prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo son: a) Organización del programa: Establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un alto involucramiento de la Dirección. b) Evaluación de riesgos: Analizar el ambiente de control general del ente y las características de su actividad y clientes a fin de evaluar el riesgo del ente al lavado de activos y financiación del terrorismo. c) Conozca a su cliente: 619
Analizar la aplicación en el ente de dicha política a efectos de establecer el perfil de los mismos y su comportamiento esperado. d) Monitoreo: Revisar y controlar transacciones de los clientes a efectos de identificar actividades inusuales y sospechosas según el perfil definido. e) Investigación: Investigar que todo el personal del ente comprenda la importancia de las políticas y procedimientos antilavado y prevención de financiación del terrorismo y que sus sospechas sean comunicadas en forma oportuna. f) Emisión de información o reporting: Analizar la capacidad del ente de capturar información necesaria para cumplir con los requerimientos regulatorios y que el conjunto de políticas y procedimientos estén acordes a estos requerimientos legales vigentes. g) Sistema de desempeño: Analizar la concientización del personal sobre la responsabilidad que implica la detección de operaciones de lavado de activos y financiación del terrorismo y la existencia de programas de capacitación para todo el ente h) Auditoría y pruebas Revisar la existencia de un plan de auditoría interna basado en riesgos que permita probar el cumplimiento de un programa de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo o, en caso de no existir la función de auidotría interna, la existencia de controles efectivos. i) Sistema de información de gestión La existencia de un resumen ejecutivo a la alta gerencia y directorio. j) Capacitación Deben existir sistemas de capacitación para todo el ente. En la organización del programa de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo, los profesionales deben evaluar las políticas que el cliente tiene en esta materia, tomando conocimiento de cómo se contempla la prevención de esta actividad a través de: — la cultura que tenga la compañía, — la existencia de un código de ética, — la existencia de políticas por escrito, — la existencia de premisos y castigos en relación con el cumplimiento del programa, — la existencia de un plan de auditoría interna para probar el cumplimiento del programa, 620
— la calificación que la empresa hace de sus clientes y la validación de los datos mediante sistemas de información, — la designación de un funcionario de máximo nivel en la organización como responsable del proceso anti-lavado y financiación del terrorismo, — la existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevención, — entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de prevención. Tareas en sujetos no obligados a informar: En estos casos y tal como se ha comentado anteriormente, el auditor o síndico societario deberá, en el marco de su examen efectuado según las normas de auditoría / sindicatura, aplicar los procedimientos necesarios a través de un programa global anti-lavado y financiación del terrorismo que le permita detectar operaciones inusuales y sospechosas. Si estos sujetos no obligados poseen políticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el profesional aplicará en primera instancia un enfoque de revisión de este control interno, similar al aplicado en los sujetos obligados. Estas políticas deberían contemplar como mínimo los requerimientos del ente para la aceptación de cliente, la realización de cursos de capacitación relacionados con este tema, la designación de un funcionario para que efectúe periódicamente un seguimiento de la aplicación de las políticas y los pasos que deben seguirse en caso de detección de operaciones inusuales y sospechosas. En este caso y en el marco de las tareas propias de auditoría, los auditores externos o síndicos societarios definirán los procedimientos a aplicar tendientes a la detección de operaciones inusuales y sospechosas en función de los resultados de esa revisión de control interno. En cuanto a los procedimientos a aplicar, el profesional deberá: a) Definir la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, lo cual dependerá del ambiente de control interno, de la existencia de controles generales adecuados y los riesgos inherentes del ente. b) En la selección de la muestra el profesional deberá seleccionar mínimamente aquellas transacciones que constituyen pautas cuantitativas, siendo el resto de al muestra las que el profesional seleccione como parte del proceso normal de auditoría. c) Si de la muestra identifica una operación inusual y sospechosa, como en cualquier trabajo de auditoría, deberá solicitar al cliente su justificación, sea jurídica, económica, financiera o comercial. Si esta justificación, debidamente documentada, fuera suficiente y valedera, concluirá con esto el análisis de dicha operación. Si no recibe dicha justificación deberá proceder a informar la transacción. d) En función del ambiente de control y a la actividad específica del ente se deberían realizar los siguientes procedimientos a fin de identificar áreas de riesgo: — mantener una mentalidad inquisitiva a efectos de obtener informaciones u otros indicios que indiquen la posibilidad de operaciones de lavado de activos y financiación del terrorismo; — considerar la información obtenida durante la auditoría y los resultados de procedimientos analíticos que se llevaron a cabo; — considerar influencias tanto internas como externas que pueden afectar al ente en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo; 621
— indagar al personal del ente para identificar riesgos de lavado de activos y financiación del terrorismo; — evaluar si existen saldos de cuentas o tipo de transacciones con alto riesgo de lavado de activos y financiación del terrorismo; — identificar programas, políticas y controles que el ente ha establecido para mitigar estos riesgos y evaluar si son adecuados para prevenir y detectar estas transacciones; — revisar existencia y funcionamiento del sistema de control interno en esta materia. Si se llegara a la conclusión que estos procedimientos de auditoría no son suficientes para evaluar el riesgo de lavado de dinero y financiación del terrorismo, deberán desarrollar otros procedimientos adicionales.
6. ASPECTOS CONTROVERTIDOS Se presentan a continuación una serie de puntos considerados controvertidos en relación al tema analizado en el presente capítulo. La intención es poner el énfasis en los temas más sensitivos para debatirlos y encontrar las mejores soluciones. Creemos que queda aún mucho camino por recorrer, y algunas cuestiones por mejorar. Por último y antes de analizar cada punto en particular, nos interesa resaltar nuestra postura en cuanto a que repudiamos la comisión de cualquier tipo de delito, y en particular el de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, y de los delitos que le dan origen llamados delitos aberrantes, siendo el narcotráfico y el secuestro de personas algunos de los más destacados. Constitucionalidad de la obligación de informar Un funcionario público tiene la obligación de denunciar aquellos actos que tuviera conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de su función, que pudieran constituir un delito. El contador público en su función de auditor externo independiente, al no ser un funcionario público sino un profesional que desarrolla su actividad en forma privada no tiene la referida obligación de denunciar la comisión de un posible delito. La Ley hace mención a la obligación de informar o reportar operaciones de tipo sospechosas, y quien elevará la denuncia en caso de considerarla procedente será la UIF al Ministerio Público Fiscal. Si bien no somos abogados y dejamos a ellos la tarea de probar la inconstitucionalidad o no, sobre la obligación de informar que surge de la referida Ley, no escapa a nuestro criterio que informar o reportar a la UIF una operación considerada sospechosa, que luego podría convertirse en una denuncia sobre la comisión de un posible delito, pone al profesional contador en una posición extremadamente delicada y por tal razón debería reverse el tema. Ya que bajo este escenario reportar o informar, parecería muy similar a denunciar. Integridad física del profesional La Ley indica que "el cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra especie". Consideramos que puede resultar complejo probar la buena o mala fe.
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Asimismo observamos que la integridad física del profesional y su familia quedan desprotegidas. Es probable que el contador público se vea ante una encrucijada ética y legal de muy difícil resolución. Cabe preguntarse entonces si no resultan excesivas las obligaciones impuestas al auditor y/o síndico contador. Es de destacar, que si bien la UIF deberá mantener en secreto la identidad de los contadores informantes, dicha obligación desaparece en el momento en que la UIF eleva la denuncia al Ministerio Público Fiscal. Secreto profesional El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional. Podemos hacer referencia al Código de Ética del C.P.C.E. C.A.B.A. que indica que "la relación de los profesionales con sus clientes debe desarrollarse con la más absoluta reserva. Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquirido como resultado de su labor profesional sin la autorización expresa de su cliente". En igual sentido, el Código Penal, que se encuentra por encima del Código de Ética mencionado, establece multas y sanciones especiales a quien "...teniendo noticia por razón de su estado, oficio, empleo, profesión u arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelase sin justa causa". Sin embargo, en caso de que el contador público en su función de auditor o síndico detectase operaciones sospechosas, se encuentra obligado a quebrantar su secreto profesional. Tan importante resulta el tema, que el auditor o síndico deberá dejar constancia de ello en un punto expreso en la carta de contratación o aceptación del cargo respectivamente. Así, se dejará por escrito que se llevarán acabo procedimientos especiales de auditoría anti-lavado y de prevención de financiación del terrorismo tendientes a detectar operaciones sospechosas y que en caso de ser detectadas serán informadas a la UIF, sin que el cliente, ente auditado, tome conocimiento de ello. No obstante, consideramos que con este punto la confianza del cliente puede verse afectada, y estimamos un futuro incierto en la relación. Hasta la entrada en vigencia de la referida Ley, el contador se encontraba relevado de guardar secreto profesional sobre información conocida producto de su labor, sólo en el caso de que sea necesario para su defensa personal y que la información a poner en conocimiento resulte insustituible. Sin mayor análisis esta dispensa resulta lógica y aceptable. Pasar por encima del secreto profesional para informar una operación sospechosa, la cual puede derivar en una denuncia sobre la comisión de un posible delito, y evitar poner en conocimiento al cliente de las actuaciones llevadas a cabo, merece un mayor análisis y puede no resultar tan aceptable. El instituto del secreto profesional es uno de los pilares básicos de las profesiones liberales, y por esa razón es tan cuidado y valorado. Sin duda, colaborar en la prevención de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, y de ésta forma colaborar indirectamente en combatir los delitos aberrantes que le dan origen tales como el narcotráfico, el secuestro de personas, etc. es una causa suprema. Sin embargo, parecería que las normas actuales no presentan la forma más adecuada de hacerlo. Es claro, si, que la relación "auditor - ente auditado" ha cambiado a la luz de la normativa analizada.
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Honorarios Llevar a cabo procedimientos de auditoría anti-lavado y de prevención de financiación del terrorismo implica un trabajo adicional al de auditoría contable de los estados financiaros. De esta forma es probable que los honorarios cobrados al cliente se vean incrementados. Podemos preguntarnos quién debe hacerse cargo del costo adicional. Podría ser el cliente, podría ser el auditor, podría ser compartido, o hasta podría ser el Estado.
¿Qué ocurre con el lavado de dinero proveniente de la evasión impositiva? Suele distinguirse en este punto la diferencia existente entre dinero "sucio" y dinero "negro". El dinero "sucio" es el proveniente de actividades delictivas tales como el narcotráfico. El dinero "negro", en cambio proviene de actividades lícitas como puede ser un ingreso de cualquier actividad legal, pero que por causa de haber evadido impuestos en dicha operación se convierta en dinero "negro". No obstante lo expresado no es función del auditor determinar el delito originario, tales como evasión impositiva o narcotráfico, sino por el contrario detectar operaciones sospechosas que supongan el delito de lavado de activos e informarlas. Por lo tanto sería un exceso pretender que el contador sepa el origen del dinero. Es decir que el objetivo está centrado en la detección del delito lavado, y no en el o los delitos que le dieron origen. Finalmente debe mencionarse que entre los delitos que intenta perseguir la UIF, se encuentran actualmente los previstos en la ley 24.769. Eximición del profesional abogado en su función de síndico societario Actualmente, la función de síndico societario debe ser llevada a cabo por un contador público o por un abogado, sin embargo los abogados no son sujetos obligados a informar. Cabe preguntarse por qué los abogados no están alcanzados, y entiéndase bien, no tenemos intención de generar controversias con nuestros colegas abogados, sino por el contrario subsanar el alcance establecido en la Ley. Una solución podría ser eximir al síndico, independientemente de la profesión que provenga, de la obligación de informar. Cómo afecta en el informe del auditor o del síndico el haber reportado al cliente a la UIF El profesional deberá analizar el impacto que sobre los estados contables en su conjunto representa la operación sospechosa reportada. Si del análisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta evidente que el informe del auditor o síndico no se verá afectado. El conflicto se genera en caso de que el impacto resulte significativo atento a que el auditor deberá incluir algún tipo de salvedad, opinión adversa o hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En la misma situación se encuentra el síndico que deberá hacer mención al problema. Sin embargo La Ley prohíbe informar al cliente o a terceros. En una situación aún más controvertida se encontraría un síndico que no puede informar sus hallazgos y actuaciones a los accionistas. El conflicto es real y complejo, tanto es así que se recomienda buscar asesoramiento legal y hasta el día de hoy, no tenemos conocimiento de nadie que haya arriesgado alguna solución al problema.
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Control Estatal Luego del análisis de los puntos precedentes, consideramos que la función de controlar y prevenir el lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo es una tarea mucho más apropiada para ser llevada a cabo por el Estado Nacional en lugar de profesionales independientes en su desempeño en la actividad privada. Creemos que el Estado podría formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas carreras, tales como abogados, contadores, licenciados en sistemas, ingenieros, etc. especialistas cada uno de ellos en las áreas necesarias para cada caso requerido. Y que, contando con los recursos necesarios y los adecuados resguardos legales para los profesionales involucrados, atento al delicado trabajo de investigación que deberían realizar, se lograría combatir el delito de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo en forma mucho más eficiente y eficaz. Finalmente, no es un dato menor mencionar que la Cámara Federal de Comodoro Rivadavia liberó a los contadores de denunciar casos de lavado de dinero haciendo lugar a una medida cautelar interpuesta por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Tierra del Fuego, mencionando que los profesionales en ciencias económicas no han sido formados para las tareas de investigación que se les impone, y que se trata de una alteración de la delegación de funciones propias e indelegables del Estado.
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CAPÍTULO 32 - LA LEY SARBANES OXLEY
1. INTRODUCCIÓN En las últimas décadas la globalización se ha caracterizado por una fuerte internacionalización de las empresas. La internacionalización ya no es una característica reservada sólo para las grandes corporaciones, es también una característica que forma parte del proceso de crecimiento de medianas y pequeñas empresas. Como es de imaginar, estos procesos de crecimiento han generado excedentes de fondos y necesidades de financiación, los cuales mayormente son canalizados a través de los mercados de capitales. Juegan un papel fundamental en el mercado de capitales las bolsas de valores como punto de unión de inversores y empresas que buscan financiar sus proyectos. La atractividad de las bolsas de valores dependerá entre otros, de la rentabilidad que ofrezcan las distintas alternativas de inversión que en ella se negocian y en la generación confianza. La confianza es trascendente para el buen funcionamiento de la bolsa de valores y son sus autoridades las encargadas de velar por ella. En reiteradas oportunidades la confianza del inversor ha sido dañada por numerosos escándalos financieros que culminaron con el colapso de grandes corporaciones dejando a muchos inversores y ahorristas despojados de sus patrimonios. Los mayores escándalos financieros han afectado fuertemente la economía de los Estados Unidos de América. Enron, WorldCom y Adelphia entre otras fueron las protagonistas de los más recientes y resonantes escándalos financieros que terminaron no sólo con la debacle de las empresas involucradas y con la pérdida de confianza de los inversores sino que también terminaron con la desaparición de la prestigiosa firma contable Arthur Andersen. En todos los casos siempre quedó expuesta la falta de transparencia en la información brindada a los inversores por parte de las empresas públicas. Como respuesta a los referidos escándalos financieros el Congreso de los Estados Unidos sancionó la Sarbanes-Oxley Act of 2002, conocida como la Ley Sarbanes-Oxley (Sox) con la clara intención de restituir la confianza a los inversores. Hasta la sanción de esta Ley nunca se habían establecido medidas rápidas y profundas que reestablecieran la confianza del inversor.
2. LA LEY SARBANES-OXLEY
2.1. Contenido La Ley Sarbanes-Oxley contiene 11 títulos donde trata entre otros temas: — La creación de una junta de vigilancia contable sobre las compañías que hacen oferta pública (Public Company Accounting Oversight Board — PCAOB) — Independencia del auditor — Responsabilidad corporativa — Ampliación de las exposiciones contables — Responsabilidad corporativa y penal por fraudes 626
La Ley extiende la autoridad de contralor de la Securities and Exchange Comission (SEC) a las compañías extranjeras que coticen sus acciones en Estados Unidos de América independientemente del país donde se encuentren radicadas. La sanción de esta Ley introdujo grandes cambios en la práctica de los servicios de los auditores externos y en el gobierno corporativo de las empresas.
2.2. Implicaciones para la compañía A continuación se detalla algunas de las implicaciones para las Compañías que cotizan sus acciones en la SEC que tuvo la sanción de la Ley Sarbanes-Oxley: — Nuevas funciones y roles del comité de auditoría; — Responsabilidad Corporativa; — Evaluación del control interno de la compañía.
2.2.1. Comité de Auditoría La sección 301 de Sox establece como una exigencia para las empresas que cotizan en la SEC la existencia de un comité de auditoría dentro del directorio de la organización. Esta medida otorga a las empresas una mayor credibilidad en cuanto a su transparencia, en sus estructuras internas como en sus comunicaciones con el mundo exterior. Un comité de auditoría integrado por personas competentes y dedicadas a sus funciones, dando soporte importante a la dirección, puede contribuir a mejorar la credibilidad de las comunicaciones empresarias y ayudar a promover un más efectivo sistema de controles internos. Se considera que constituyen una fuerza clave en la protección de los intereses de los inversores y en el proceso de transmisión financiera a los mercados. Los miembros que integren el comité de auditoría deberán conocer los principios contables norteamericanos (US GAAP), tener experiencia en auditoría o en la preparación de estados contables y tener conocimiento sobre controles internos que afecten la información financiera del ente. En su rol de comité del Directorio, el comité de auditoría deberá contratar directamente a los auditores externos registrados en el PCAOB, fijar su compensación e intervenir en cualquier diferencia que se presente con respecto a los estados financieros. Los auditores externos reportarán directamente al comité de auditoría. Algunas recomendaciones para un efectivo funcionamiento del comité de auditoría, son: — Los miembros deberán ser independientes y agregar valor al proceso de toma de decisiones en las empresas. — Deben mantenerse reuniones inteligentes con la alta gerencia, los auditores internos y los auditores externos respecto a la calidad de la información financiera que se presenta. — Debe existir comunicación efectiva y canales de información con auditores internos y externos. — Un rol clave se refiere a monitorear todas las partes componentes del proceso de auditoría.
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2.2.1.1. Capacidades de sus integrantes Cada miembro debe ser capaz de efectuar per se contribuciones valiosas al funcionamiento del comité de auditoría. Una diversidad de enfoques es aconsejable, para que no se enfaticen en exceso las tareas en una única dirección. Cada miembro debe poseer: — Integridad. — Dedicación de tiempo y energía. — Conocimiento del negocio, sus productos y sus servicios. — Conocimiento y comprensión de los riesgos y controles de la empresa. — Juicio inquisitivo e independiente. — Habilidad para ofrecer nuevas o diferentes perspectivas y sugerencias constructivas. Será beneficioso que al menos uno de los integrantes tenga un elevado "expertise" en temas contables, financieros y de auditoría. Es importante que todos los miembros estén en capacidad de leer inteligentemente un juego de estados financieros. También deben existir integrante/s con fuerte liderazgo para encauzar las relaciones con la alta gerencia y los auditores. El "mix" de atributos deberá ser periódicamente revisado por el Directorio en su conjunto. Para cumplir con las obligaciones emergentes, los miembros deben dedicar una significativa cantidad de tiempo y de su talento. No es una designación meramente formal, por lo que al proponerse candidatos para integrar comité de auditoría debe evaluarse cuidadosamente la disponibilidad de tiempo del propuesto.
2.2.1.2. Roles y responsabilidades del Comité de Auditoría En lo referente al control interno: — Evaluar si la gerencia ha impuesto una adecuada cultura (o ambiente) de control dentro de toda la empresa, sin excepciones, mediante la comunicación a todo nivel de la importancia de los controles internos y la administración de riesgos, asegurando que todos los empleados conocen sus funciones y responsabilidades emergentes; — Analizar cómo la gerencia considera el tema de seguridad informática, en cuanto a sistemas y aplicaciones, y los eventuales planes de contingencia prestos para entrar en funcionamiento en caso de caídas de los sistemas; — Realizar un seguimiento en cuanto a la efectiva implantación de las recomendaciones formuladas por auditores internos y externos, destinadas a mejorar los sistemas de control interno. En lo referente a presentación de información contable-financiera: — Obtener un conocimiento acabado de las áreas de mayor riesgo y de cómo la administración de la empresa las maneja de una manera adecuada;
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— Analizar junto con los auditores internos y externos todo fraude, acto ilegal, deficiencias en los controles internos y cuestiones conflictivas similares; — Pasar revista a las cuestiones contables más significativas, incluyendo recientes pronunciamientos profesionales y de organismos de control societario, analizando su impacto en los estados contables de la empresa; — Inquirir de la alta gerencia de la empresa y de los auditores internos y externos acerca de riesgos de significación, incluyendo el grado de exposición a ellos, analizando las medidas tomadas para minimizarlos; — Revisar cualquier cuestión legal que pueda impactar de manera significativa en los estados contables; — Revisar los estados contables de cierre de ejercicio, evaluando si están completos y consideran todos los hechos y circunstancias de los que ha tomado conocimiento el comité de auditoría; asegurarse que se han aplicado correctos criterios contables de medición y exposición; — Estar atentos los miembros del comité frente a cualquier transacción compleja o inusual, tales como cargos por reestructuraciones y exposiciones en notas a los estados contables del uso de productos financieros derivados; — Focalizarse en áreas que contengan un alto contenido de juicio técnico, tales como las que involucran la medición contable de ciertos activos y pasivos: pruebas del valor recuperable de los activos fijos, pasivos por garantías, pasivos por cuestiones ambientales, previsiones por cuestiones litigiosas y otros compromisos y contingencias; — Reunirse con la alta gerencia y los auditores externos para analizar los estados contables y los resultados de la auditoría; — Revisar las otras secciones del reporte anual para accionistas, potenciales inversores y público en general antes de su emisión, analizando si la información que se brinda es comprensible y consistente con el conocimiento que los miembros del comité de auditoría tienen acerca de la empresa y sus operaciones. En lo referente a anuncios preliminares sobre información financiera, información contable a fechas intermedias y mensajes para los analistas financieros: — Tener conocimiento sucinto acerca de cómo la alta gerencia elabora tales anuncios, la información financiera a fechas intermedias y prepara los anuncios a la prensa; si bien lo que antecede emana de la administración de la empresa, debe analizarse cuál es la participación en todos estos instrumentos del auditor externo; — Asegurarse acerca de la razonabilidad de los estados financieros preliminares y a fechas intermedias y obtener explicaciones de la alta gerencia y de los auditores internos y externos acerca de: si los resultados reales a fechas intermedias han variado en forma significativa respecto de los proyectados o presupuestados; cambios en los ratios financieros y si las relaciones en los estados financieros intermedios son consistentes con los cambios en las operaciones de la empresa y sus prácticas financieras; aplicación consistente de los criterios contables; si existen cambios concretos o propuestos en los criterios contables de medición y exposición; si existen eventos o transacciones significativas o inusuales; si los controles financieros y operativos están funcionando efectivamente; comprobar que los anuncios preliminares a la prensa y analistas así como los estados contables intermedios contienen adecuadas y completas exposiciones de todos los hechos y circunstancias colindantes. 629
En relación con la Auditoría Interna: — Revisar su estructura organizativa y sus actividades, asegurándose que no existen limitaciones o restricciones injustificadas al alcance de sus tareas; — Revisar las aptitudes técnicas del personal afectada a tareas de auditoría interna y concordar con la designación, reemplazo, reasignación o despido del Director de auditoría interna; — Comprobar la efectividad de la función; — Mantener reuniones separadas con el Director de auditoría interna para discutir cualquier cuestión que las partes consideren deba ser analizada de esa forma "privada"; — Asegurarse que los hallazgos y recomendaciones de la auditoría interna son formulados y, eventualmente, enmendados o puestos en vigencia, en tiempo oportuno; — Asegurarse que la alta gerencia responde a las recomendaciones de la auditoría interna. En relación con la Auditoría Externa: — Revisar el enfoque y el alcance de las tareas que se propone realizar la auditoría externa, comprobando la inexistencia de limitaciones o restricciones injustificadas; — Revisar la calidad del accionar de todos los integrantes del equipo de auditores externos; — Considerar el grado de independencia de los auditores externos, en particular analizando el rango de servicios de consultoría que la firma profesional en cuestión pueda estar prestando a pedido de la empresa, en donde pueden existir fuentes concretas o potenciales de conflicto a la luz de las normas profesionales sobre independencia; — Efectuar recomendaciones al Directorio sobre la reelección de los auditores externos, o eventualmente su cambio por otra firma; — Reunirse separadamente con el/los socio/s de la firma auditora para analizar cuestiones consideradas reservadas; — Comprobar que todos los hallazgos y recomendaciones de los auditores externos son recibidos y discutidos en tiempo oportuno; — Verificar que la alta gerencia responde a las recomendaciones formuladas por los auditores externos. En relación con las disposiciones legales y regulatorias de los organismos de control: — Revisar la efectividad del sistema de monitoreo y seguimiento del cumplimiento de las disposiciones emanadas de leyes nacionales y provinciales y de las regulaciones emanadas de los cuerpos de control, y de los resultados de las investigaciones y tareas de seguimiento, incluyendo sanciones disciplinarias, por todo hecho fraudulento descubierto o acción que implique no cumplimiento con tales disposiciones normativas; — Obtener de manera regular confirmación por escrito de la alta gerencia de la empresa y de sus asesores legales acerca del cumplimiento sobre la materia en cuestión; — Obtener satisfacción de que todas las disposiciones regulatorias que requieran cumplimiento han sido adecuadamente tenidas en cuenta en la preparación de los estados financieros. 630
En lo referente al Código de Conducta vigente en la empresa, de ser aplicable: — Comprobar que dicho Código está formalizado por escrito y es completo, habiéndose hecho los arreglos necesarios para que sea conocido por todos los funcionarios y empleados de la empresa; — Evaluar si la alta gerencia "hace un culto" del cumplimiento de dicho Manual o Código (enfoque "topdown"), comunicando la importancia de su cumplimiento y suministrando guías para un comportamiento razonable; — Revisar el proceso de monitoreo del cumplimiento de las disposiciones contenidas en este Código; — Obtener de manera regular confirmación por escrito de funcionarios y empleados acerca del estricto cumplimiento de las normas y pautas de conducta contenido en este Manual. Otras responsabilidades: — Realizar otras funciones de supervisión requeridas por el Directorio; — De ser necesario, realizar investigaciones especiales; de requerirse recurrir al apoyo de asesores externos; — Revisar periódicamente este cuadro de roles y responsabilidades, y de ser necesario, modificarlo con el acuerdo del Directorio en su conjunto; — Evaluar en forma regular el grado de cumplimiento de las funciones del comité de auditoría, con profundo sentido crítico. En síntesis, mientras la responsabilidad por el "reporting" financiero, remuneración y designación corresponde al Directorio como un todo, miembros independientes no ejecutivos brindan seguridad adicional a los participantes del mercado, en cuanto a defensa de sus intereses.
2.2.2. Responsabilidad corporativa Sox establece, en su sección 302, responsabilidades directas en el Director Ejecutivo y en el Director Financiero de la compañía en la emisión de información financiera del ente. Para ello exige la presentación de certificaciones trimestrales y anuales donde se indique: — Que los reportes presentados han sido revisados por el director firmante de los mismos; — Que el reporte no contiene informaciones falsas, ni se ha omitido informar hechos materiales; — Que los estados contables, y toda otra información incluida en el reporte emitido, representan razonablemente, en todos sus aspectos materiales, la situación financiera del ente y los resultados de sus operaciones por el período informado en dicho reporte; — Que los directivos firmantes: a. son responsables por el establecimiento y mantenimiento de controles internos; b. han diseñado tales controles para asegurarse que la información significativa relativa al ente y a sus subsidiarias les es informada oportunamente.
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c. han evaluado la efectividad del control interno del ente durante los 90 días anteriores a la fecha del reporte; d. y, han incluido en dicho reporte sus conclusiones acerca de la efectividad del control interno del ente, basado en su análisis a dicha fecha. — Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos y al comité de auditoría: a. todas las deficiencias de diseño y operación del control interno que podría afectar la capacidad del ente para registrar, procesar, resumir y reportear la información financiera; b. la existencia de situaciones de fraude, sean o no significativas, relacionadas con la gerencia o empleados que poseen una función relacionada con el control interno del ente. Y, que todos los cambios en el control interno del ente han sido informados.
2.2.3. Evaluación del control interno Sox, en su sección 404, exige que los directivos de la compañía informen sobre la efectividad del diseño e implementación de los controles internos sobre la información financiera y a su vez requiere que los auditores externos dictaminen sobre las afirmaciones efectuadas por los directivos al respecto.
2.2.3.1. Reporte COSO. Marco conceptual de análisis de control interno Para la emisión de la certificación de la gerencia sobre el control interno del ente, el PCAOB requiere que el análisis se efectúe bajo una estructura conceptual confiable y reconocida. Para ello dicho organismo sugiere la utilización de la publicación del Committee of Sponsoring Organizations ("COSO") "Marco Integrado de Control Interno" ("Internal Control — Integrated Framework"), conocido coloquialmente como "marco COSO", cuya última versión se encuentra vigente desde el 14 de mayo de 2013 (que reemplaza a su antecesor del año 1992). El informe COSO, define los siguientes objetivos de aplicación del control interno: — Operación; — Información; y — Cumplimiento Dentro de dichas áreas se desarrollan diversos componentes de control interno, a saber: • Ambiente interno: La conclusión que obtenga el auditor al analizar este componente tendrá un efecto importante sobre la determinación de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a realizar por el auditor. • Evaluación de riesgos: Evaluar integralmente el análisis de riesgo que realiza la compañía le servirá al auditor para determinar si la gerencia ha contemplado los posibles errores que considera que podrían ocurrir sobre la información financiera del ente. 632
• Actividades de control: mediante el entendimiento de este componente el auditor podrá evaluar los controles implementados por el ente para prevenir y detectar errores o fraudes sobre la información financiera de la compañía. • Información y comunicación: El auditor debe poner énfasis en como el ente realiza la salvaguarda de sus activos, los procesos de autorizaciones de transacciones, etc. • Monitoreo: Es el proceso mediante el cual la gerencia supervisa las actividades de control realizadas en los procesos, que la gerencia ha identificado como claves para prevenir o detectar errores o fraudes en la información financiera de la compañía. El nuevo marco COSO, a diferencia del original del año 1992, explicita 17 principios que representan conceptos fundamentales que están asociados a cada uno de los componentes del control interno. De esta manera, cualquier compañía que aplique los 17 principios se asegura de lograr un control interno efectivo. No obstante, deberán existir controles relacionados, cuyo diseño y operación sea efectivo en pos del objetivo que persigue. Podemos graficar la relación entre los objetivos, los componentes y los 17 principios aplicables al ente como un todo, de la siguiente manera:
El nuevo marco COSO, para reforzar el entendimiento de cada principio, proporciona puntos de foco que ilustran características importantes de cada uno de los principios orientando su aplicación.
2.3. Implicaciones para el auditor externo A continuación se detallan algunas de las principales implicancias para los auditores externos que tiene la Ley Sarbanes-Oxley: — Mediante la creación del PCAOB la calidad de los trabajos realizados por las firmas contables inscriptas en el registro de esta Junta son susceptibles de revisión por ella. — Se amplía en conjunto de servicios profesionales que son incompatibles con la función del auditor externo para preservar su independencia. — Se obliga al auditor externo a dictaminar sobre representaciones efectuadas por la Dirección que son presentadas a la SEC.
3. AUDITORÍA DE CONTROL INTERNO SOBRE EL REPORTE FINANCIERO A diferencia de las auditorías tradicionales, en donde el objetivo de la tarea desarrollada por el auditor consiste en la emisión de una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables del ente auditado, en una auditoría realizada bajo la normativa Sarbanes-Oxley, sección 404, el objetivo de la tarea a realizar será la emisión de tres opiniones, a saber: • Opinión sobre la razonabilidad de los estados contables de ente; 633
• Opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte financiero. Es importante mencionar que dichos informes podrán ser realizados conjuntamente o por separado, a la fecha de la emisión de los estados contables a presentar por el ente ante la SEC. El informe sobre la efectividad del control interno posee iguales requisitos de forma y publicidad que el informe sobre la razonabilidad de los estados contables del ente emisor. Para dar un marco normativo de aplicación específica a la tarea a realizar por el auditor, el PCAOB emite el estándar 5, "Auditoría de Control Interno Sobre el Reporte Financiero que es Integrada con la Auditoría sobre los Estados Financieros". Dado que los objetivos y el trabajo a desarrollar para la emisión de dichas opiniones están altamente relacionados, el estándar 5, propone la realización de "Auditorías Integradas" sobre el control interno y los estados financieros del ente en cuestión. Al efectuar una auditoría integrada, el auditor, a medida que obtenga confianza en los controles que realiza el ente, sobre ciertos saldos y transacciones podrá disminuir el alcance de la tarea sustantiva a realizar en el momento de efectuar la revisión de los saldos expuestos en los estados contables del ente, a una determinada fecha. Asimismo podrá identificar riesgos o controles inefectivos, que generarán la necesidad de enfocar de manera más sustantiva su revisión de saldos. Este es el objetivo que persigue la realización de una auditoría integrada, en donde ambas revisiones, la del control interno del ente y de los estados contables del ente a una fecha de cierre, se complementen, de modo de hacer más eficiente la tarea del auditor en el ente a auditar. La realización de una auditoría integrada sobre el control interno y los estados financieros de una compañía es una tarea compleja y que requiere de la realización de ciertas etapas, las que se enuncian a continuación: • Planificación de la auditoría y alcance de la tarea a realizar. • Evaluar el proceso de la gerencia para realizar su evaluación de la efectividad del control interno. • Obtener un entendimiento del control interno de la compañía. • Evaluar el diseño y la efectividad del control interno. • Formarse una opinión sobre la efectividad del control interno de la compañía. Para respaldar su opinión el auditor deberá obtener suficiente evidencia sobre la efectividad del control interno del ente. Para esto puede valerse de la tarea realizada por la gerencia, una vez evaluada y probada la misma, o por otros como puede ser el departamento de auditoría interna y por las pruebas sobre los controles realizados por el mismo auditor. Como lo establecen generalmente las normativas respecto de la realización de auditorías, para ejecutar su tarea el auditor debe ser independiente del ente a auditar. La sección 404 de la ley Sarbanes-Oxley requiere que el auditor sea independiente para realizar la evaluación del control interno de un ente, estableciendo que, este pierde independencia cuando proceda a auditar su propio trabajo, incluido el asesoramiento que podría realizar a la gerencia para el diseño o la implementación de controles.
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4. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS TAREAS A REALIZAR EN UNA AUDITORÍA INTEGRADA 4.1. Evaluación del análisis realizado por la gerencia El punto de partida de la auditoría sobre el control interno de una compañía es la evaluación realizada por la gerencia. Para una revisión exitosa por parte del auditor, este deberá acompañar todo el proceso de la gerencia, realizando su tarea contemporáneamente con la compañía. Esta afirmación tiene su origen en la complejidad y extensión dentro del ejercicio de la tarea a realizar por ambas partes, principalmente en los primeros años de implementación de la normativa. Por medio de la revisión de la evaluación realizada por la gerencia, el auditor puede asegurarse que la opinión emitida por la gerencia sobre su propio control interno se encuentra fundada y ha sido producto de un análisis basado en la materialidad y riesgo inherente de los componentes analizados. La realización de este procedimiento ayuda al auditor a comprender el control interno de la compañía y facilita su tarea de evaluación del mismo. La opinión que el auditor se forme sobre la tarea realizada por la compañía tendrá significativa influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo del auditor. El estándar 5 del PCAOB permite al auditor utilizar en grado razonable la tarea realizada por otros para evaluar la efectividad del control interno del ente. Por lo tanto, cuanto más confiable, detallado y correctamente documentado se encuentre la tarea de la gerencia, probablemente menor extenso y costoso será el trabajo a realizar por el auditor.
4.2. Obtener un entendimiento del control interno de la compañía Para poder comprobar la efectividad de la operación del control interno de una compañía, el auditor deberá primero entender el diseño del control baja análisis. Una vez comprendido el diseño de los controles, se deberá probar que los mismos se hayan implementado y funcionen acorde a su diseño. El conocimiento que el auditor obtendrá como resultado de su evaluación de la tarea realizada por la gerencia, es información válida pero no suficiente para completar el entendimiento del control interno de la compañía. El estándar 5 del PCAOB propone al auditor que realice distintos procedimientos para obtener un entendimiento del control interno de la compañía, los mismos son: • Realizar consultas al personal a cargo de los controles. • Observar la realización de los mismos. • Revisión de la documentación que evidencia los controles. • Validación de la documentación respaldatoria de los controles con la información financiera de la compañía. El procedimiento más completo y que permite obtener la mayor cantidad de información sobre los controles aplicados a un proceso de negocio para su entendimiento por parte del auditor es la realización de lo que el estándar 5 denomina como "Walkthrough". La realización de un walkthrough significa seguir una transacción de cada una de las principales transacciones de una compañía, desde su inicio, por el proceso de contabilidad y sistemas de información y preparación de los estados financieros, hasta que la misma se encuentra finalizada, registrada en la contabilidad e informada en los estados financieros. Esta expresión de la lengua inglesa, cuya traducción literal sería "caminar a través", es una herramienta sumamente útil a la hora de conocer el flujo de una transacción y detectar las actividades de control y 635
monitoreo de los controles que en la misma se realizan, cuyo objetivo principal es brindar evidencia del entendimiento por parte del auditor del proceso bajo análisis. El estándar 5 del PCAOB requiere al auditor que realice por él mismo walkthroughs en cada revisión anual del control interno sobre los estados financieros. Dado que este tipo de procedimientos requiere de la aplicación de un alto grado de juicio profesional, el auditor no podrá utilizar el trabajo de terceros en esta etapa del proceso de análisis, y podrá solamente basarse en la tarea realizada por el mismo
4.3. Identificar cuentas significativas y afirmaciones de auditoría relevantes El estándar 5 del PCAOB requiere que el auditor obtenga evidencia del efectivo funcionamiento del control interno sobre la información financiera para todas las afirmaciones de auditoría relevantes para todas las cuentas o aperturas de saldos significativas. El proceso de scoping (palabra tomada del inglés para definir el proceso de selección de las transacciones relevantes a evaluar a partir de las cuentas o aperturas de saldo significativas), es de vital importancia, ya que, una vez definidas las transacciones a probar, el auditor podrá planificar el resto de su tarea en el cliente, es decir la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a realizar. Como en todo el proceso de evaluación del control interno del ente, será tarea del auditor ir a continuación de cada uno de los "pasos" realizados por la gerencia. El auditor debe procurar que la gerencia determine el scoping del mismo modo que él mismo lo haría, para evitar discrepancias luego al analizar los resultados y el proceso de la gerencia en su evaluación del control. Cuando se tratara de sociedades extranjeras registradas en la SEC, el scoping deberá realizarse partiendo de las cuentas y aperturas de saldos significativos de los estados contables locales, revisando luego la significatividad, para su inclusión, de los ajustes para convertir los mismos a normas de contabilidad estadounidenses. Para determinar el scoping se deberá tener en cuenta la materialidad de la cuenta o apertura de saldos bajo análisis, como así también su riesgo específico, dado que pudiendo ser inmaterial, el riesgo involucrado podría hacer que el auditor la incluya dentro de su análisis. Para su análisis cuantitativo de la materialidad, el auditor deberá considerar iguales parámetros que los utilizados para su auditoría tradicional. Para definir que cuentas son significativas es importante que el auditor se focalice en los siguientes aspectos: • Tamaño y composición de la cuenta; • Susceptibilidad a errores o fraudes; • Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transacciones; • Naturaleza de la cuenta; • Cuestiones de contabilidad o reporte complejas asociadas a la cuenta; • Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la cuenta; • Cambios en la característica de la cuenta de ejercicios anteriores.
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Una vez definidas las cuentas y locaciones a analizar, deberá determinarse cuáles son las transacciones relevantes dentro de cada proceso que finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos significativos, las que deberán ser analizados por el auditor. Para cada una de estas cuentas seleccionadas el auditor deberá identificar las afirmaciones de auditoría relacionadas. Para esto el estándar 5 menciona específicamente las afirmaciones a utilizar, que podrían diferir de las comúnmente utilizadas por el auditor en su revisión de los estados contables, estas son: • Existencia y ocurrencia; • Integridad; • Medición contable; • Derechos y obligaciones; • Exposición.
4.4. Evaluación del diseño y la efectividad del control interno Cuando nos referimos a los controles que realiza un ente para asegurarse que los procesos funcionan correctamente, hacemos referencia tanto al diseño de dichos controles, como al funcionamiento de los mismos.
4.4.1. Efectividad del diseño del control interno Para ser efectivo, un sistema de controles debe ser diseñado adecuándose al objetivo que persigue, es decir que debe dar seguridad razonable sobre la confiabilidad de la información expuesta en los estados contables de la compañía. A su vez deben estar ubicados en lugares de los procesos donde sean ejecutados por personal calificado que tenga la autoridad necesaria para implementarlos. En un sistema de controles efectivo, el auditor deberá concluir que, de operar correctamente, los controles mitigan todos los riegos que ofrece el proceso y que todos los controles necesarios se encuentran implementados. Algunas herramientas que podrá utilizar el auditor para evaluar la efectividad del diseño de los controles, podemos nombrar las siguientes: • Consultas al personal de la compañía; • Inspección de documentación; • Observación del funcionamiento de los controles; • Seguimiento de las transacciones mediante el desarrollo de Walkthroughs; etc. El estándar 5 agrega a los procedimientos anteriormente conocidos, la obligatoriedad de realizar un procedimiento de walkthrough para este tipo de análisis. Al realizar walkthroughs el auditor sigue el proceso de una transacción de cada una de las transacciones más relevantes, para obtener un conocimiento del funcionamiento de la transacción analizada. Este 637
procedimiento provee evidencia del diseño de los controles y a su vez puede ser de ayuda para la identificación de debilidades de operación de los mismos. El auditor debe obtener un entendimiento del diseño del control interno del ente, no solamente a nivel de transacciones, sino también de aquellos controles que se desarrollan a lo ancho de toda la organización y que emanan directamente de la alta gerencia. Para ello deberá analizar los controles efectuados por la compañía relacionados con cada componente del control interno (COSO) sobre la información financiera que se mencionara anteriormente. Adicionalmente a los componentes COSO el auditor deberá evaluar a nivel de toda la entidad: • Programas antifraude implementados por la compañía; • Efectividad del comité de auditoría.
4.4.2. Efectividad de operación de los controles El estándar 5 del PCAOB requiere que el auditor obtenga evidencia que el control interno relacionado con todas las afirmaciones e informaciones relevantes incluidas en los estados contables del ente, funciona efectivamente. El PCAOB aclara específicamente que los controles a ser probados serán aquellos relacionados con "afirmaciones relevantes" de los estados contables. Este enfoque se relaciona directamente con el objetivo de la revisión a realizar, que es opinar sobre el control interno sobre la información financiera del ente. Para esto, una vez evaluado el diseño de los controles, el auditor deberá probarlos. El auditor cuenta nuevamente con una serie de pruebas que puede efectuar, dependiendo del riesgo involucrado en el control. Estas son, consultas con el personal involucrado, observación de la operación de los controles, inspección de documentación y reproceso de la operación. Dado que el auditor deberá realizar pruebas sobre ciertos controles, este podrá variar año tras año la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a realizar, de modo de trabajar con un cierto grado de impredecibilidad. Sin embargo, la auditoría realizada cada año, debe sustentarse por sí misma y ser completa en su alcance.
4.5. Evaluación de los resultados Como resultado de la revisión realizada, el auditor probablemente encontrará debilidades de control, las que según su magnitud podrán clasificarse en: • Deficiencia de control; • Deficiencias significativas; • Debilidades materiales.
4.5.1. Deficiencia de control Se define que existe una deficiencia cuando el diseño o la operación del control no permite que la gerencia o empleados, en el normal curso de sus tareas, prevengan o detecten errores cuando estos suceden. 638
Las deficiencias registradas podrán corresponderse a debilidades de diseño u operación de los controles. Una deficiencia de diseño existe cuando falta un control necesario para alcanzar el objetivo de control deseado o existiendo el mismo, aunque funcionara eficientemente, su diseño no siempre logra cumplir con su objetivo. Una deficiencia de operación de un control existe cuando, siendo este efectivamente diseñado no opera como fuera diseñado o la persona que lo realiza no posee la autoridad o conocimientos necesarios para operarlo efectivamente. El estándar 5 del PCAOB requiere que el auditor informe todas las deficiencias detectadas durante su trabajo a la gerencia del ente.
4.5.2. Deficiencia significativa Se define una deficiencia significativa como una deficiencia de control, o la combinación de estas, que afecta de manera adversa la capacidad del ente de iniciar, autorizar, registrar, procesar o reportar información financiera confiable de acuerdo con los principios de auditoría generalmente aceptados que tiene una probabilidad más que remota de no detectar o prevenir errores más que inconsecuentes en los estados contables del ente. Debemos realizar un análisis de la mencionada definición. Primero debemos entender qué significa que la probabilidad de ocurrencia sea "más que remota". Teniendo en cuenta los diferentes tipos de probabilidades de ocurrencia, como ser las utilizadas para el análisis de contingencias, podemos concluir que "más que remoto" significa que el error debe ser razonablemente posible o probable. A su vez, podemos decir que un error es inconsecuente, cuando este genera un efecto en los estados contables del ente inmaterial o no significativo. De esta forma, el PCAOB introduce un nuevo concepto, que pasaría a ser un punto intemedio en el análisis tradicional de materialidad, mencionando la posibilidad que el efecto de un error sea "más que inconsecuente" sobre los estados contables de un ente. Podemos graficar este concepto de la siguiente manera:
Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias significativas, las mismas deberán ser informadas por escrito a la gerencia y al comité de auditoría. 4.5.3. Debilidad material Una debilidad material es una deficiencia significativa, o la combinación de estas, que resulta en una probabilidad más que remota que un error material en los estados contables del ente, no sea detectado o prevenido. Podemos resumir los puntos tratados anteriormente en el cuadro que se adjunta a continuación: MAGNITUD POTENCIAL DEL ERROR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA DEL ERROR REMOTA MÁS QUE REMOTA (RAZONABLEMENTE POSIBLE)
INCONSECUENTE
MÁS QUE INCONSECUENTE
MATERIAL
DEFICIENCIA DE CONTROL DEFICIENCIA SIGNIFICATIVA
DEBILIDAD MATERIAL 639
4.6. Impacto de los hallazgos sobre el informe a emitir El auditor deberá emitir, como se menciona anteriormente, su opinión a la fecha de presentación de los estados contables del ente, sobre: • la razonabilidad de los estados contables del ente; • la efectividad del control interno sobre el reporte financiero;
4.6.1. Impacto de los hallazgos de control interno sobre la opinión de la razonabilidad de los estados contables del ente Los resultados de la revisión de controles realizada por el auditor, impactarán en su análisis de la razonabilidad de los estados contables del ente, al momento de la planificación de la misma, y no al momento de la emisión de dicha opinión. Es decir que en base al entendimiento y confianza que posea el auditor sobre los controles implementados por la compañía, realizará la planificación de los distintos tipos de procedimientos de auditoría a efectuar. Por lo cual buscará mitigar los riesgos detectados a partir de su revisión de controles con pruebas tendientes a un mayor detalle y realizará pruebas analíticas o de menor detalle, para aquellas transacciones sobre las cuales haya obtenido confianza en sus controles. La existencia de deficiencias de control, ya sean deficiencias significativas o debilidades materiales, no debiera impactar más allá de la planificación de la tarea a realizar por el auditor.
4.6.2. Impacto de los hallazgos en la opinión de la efectividad del control interno sobre el reporte financiero
4.6.2.1. Debilidad material Si como resultado de la revisión realizada del control interno del ente, existieran debilidades materiales, el auditor deberá emitir una opinión adversa sobre el control interno del ente y mencionar en su informe las debilidades detectadas que lo llevaron a emitir dicha opinión. El auditor informará la razón por la cual consideró a la debilidad detectada como una debilidad material, y el efecto que la misma tuvo sobre la tarea desarrollada en la auditoría de los estados contables del ente. Las debilidades materiales detectadas deberán ser asimismo informadas a la gerencia del ente y a su comité de auditoría, para su discusión y análisis. A opción del auditor, este podrá informar la acción tomada por la compañía para remediar las debilidades materiales detectadas, pero no deberá emitir opinión acerca de estos.
4.6.2.2. Deficiencia significativa Cuando en su revisión del control interno del ente, el auditor detectara deficiencias significativas de control interno, las mismas deberán ser formalmente informadas a la gerencia de la compañía y al comité de auditoría. 640
La existencia de deficiencias significativas como resultado de la revisión efectuada, no produce observaciones en la opinión del auditor. Al no generar la posibilidad de errores materiales sobre los estados contables, serán solamente informadas para conocimiento de los dos órganos mencionado y de esta manera poder implementar medidas correctivas.
4.6.2.3. Deficiencias de control Si de la tarea del auditor solamente fueran detectadas simples debilidades de control, cuyo impacto potencial sobre los estados contables del ente es no significativo, las mismas deberán solamente ser informadas a la gerencia del ente, para posibilitar la toma de medidas correctivas. La existencia de deficiencias de control interno no genera efectos en el informe del auditor sobre el control interno de la compañía.
4.6.2.4. Limitaciones en el alcance En el caso que el auditor no hubiera podido realizar todos los procedimientos que considere necesarios para emitir su opinión, el estándar 5 del PCAOB permite que se emita una opinión con limitación al alcance o que el auditor se abstenga de emitir opinión. Si no puede expresarse una opinión sobre el control interno en su conjunto, es deber del auditor expresar las razones que generaron dicha situación.
5. CONCLUSIONES FINALES La obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados contables como también los honorarios de los auditores externos. De hecho, en julio de 2007, una nueva norma (el estándar 5) reemplazó a la anterior (el estándar 2) en la búsqueda de simplificarla y reducir los costos derivados de su cumplimiento. En tal sentido, se eliminó el requerimiento de los auditores de opinar sobre la evaluación del control interno realizada por la gerencia de la compañía. Si bien las consideraciones sobre el costo puede ser visto como una desventaja, con el paso del tiempo los entes sujetos a este requerimiento han ganado en experiencia y eficiencia a la hora de evaluar sus sistemas de control interno. Se observa en el mercado que esta mejora, ha permitido a los auditores externos poder depositar confianza en ciertos trabajos de las auditorías internas de sus clientes, logrando sinergias importantes en cuanto a la determinación del scoping, el alcance, la extensión y la oportunidad de las pruebas de los controles clave, el análisis de las deficiencias y por consiguiente en la conclusión sobre el diseño y efectividad del control interno del ente. Resta para el futuro, que la Dirección de las compañías articulen esta obligación legal de manera tal que no sea sólo una carga y/o exigencia, sino que encuentren en ella la posibilidad de atesorar un sistema de control interno capaz de guiar ordenadamente a la organización en el logro de sus objetivos estratégicos.
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CAPÍTULO 33 - NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
1. INTRODUCCIÓN Las Normas Internacionales de Auditoría ("NIA") han sido redactadas para su aplicación en el contexto de una auditoría de estados financieros realizada por un auditor independiente. Las mismas deberán ser adaptadas de acuerdo con las circunstancias cuando se apliquen a auditorías de otra información financiera histórica. El propósito de una auditoría de estados financieros es permitir al auditor expresar su opinión sobre si los estados financieros han sido elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco aplicable a la presentación de información financiera. La auditoría se lleva a cabo para incrementar el grado de confianza de los usuarios de los estados financieros. Las NIA, en su conjunto, brindan al auditor las pautas necesarias para que pueda cumplir su objetivo, siempre que además cumpla con los requerimientos éticos relevantes. Cuando se realiza una auditoría, el objetivo principal del auditor es obtener un grado razonable de seguridad de que los estados financieros en su conjunto no contienen incorrecciones significativas, ya sea como resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de conformidad sus conclusiones. En todos los casos en que este objetivo principal no se logre o no se pueda lograr, las NIA exigen que el auditor modifique su dictamen al respecto o se retire del encargo, en caso de ser esto posible. El auditor aplica cada NIA pertinente a la auditoría. Se entiende que una NIA es pertinente cuando se encuentra en vigencia y se dan las circunstancias contempladas por la NIA. Las NIA versan sobre las responsabilidades generales del auditor, así como también sobre las consideraciones adicionales del auditor pertinentes a la aplicación de dichas responsabilidades a cuestiones específicas. Una NIA contiene objetivos y requisitos, junto con una guía sobre la forma de aplicación de dicha norma y material aclaratorio adicional. También puede incluir material introductorio que brinde un contexto esencial para lograr una acabada comprensión de las NIA. Puede incluir también definiciones. Por lo tanto, es necesario considerar la totalidad del texto de una NIA para lograr comprender y aplicar sus requisitos.
2. OBJETIVOS Y REQUISITOS DE LAS NIA Cada NIA tiene un objetivo u objetivos, que brindan el marco en el cual se establecen los requisitos de las NIA. Estos objetivos específicos de cada NIA deben ser considerados siempre dentro del objetivo global y general del auditor al llevar adelante una auditoría que se mencionó anteriormente, es decir obtener un grado razonable de seguridad de que los estados financieros en su conjunto no contienen incorrecciones significativas, ya sea como resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de conformidad sus conclusiones. De manera similar, cada NIA establece requisitos que el auditor deberá cumplir, en función de los objetivos específicos establecidos en ellas. Sin embargo, como regla general para la conducción de toda auditoría, la NIA 200 establece que: • El auditor deberá cumplir con los requerimientos éticos relevantes, incluidos aquellos relacionados con la independencia, en todos los compromisos de auditoría de estados financieros.
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• El auditor deberá planificar y ejecutar la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros contengan incorrecciones materiales. • El auditor deberá ejercer el juicio profesional al planificar y ejecutar una auditoría de estados financieros. • A fin de obtener un grado de seguridad razonable, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo que le permita llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su opinión de auditoría.
3. LA IFAC Las NIA son emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en inglés). La IFAC es la organización global de la profesión de contaduría. Fue fundada en el año 1977, durante el 11º Congreso Internacional de Contadores en Munich, y tiene su sede en la ciudad de Nueva York. Actualmente trabaja con sus 179 miembros y asociados en 130 países para proteger el interés público al fomentar prácticas de alta calidad por parte de los contadores del mundo. Los miembros y asociados de IFAC, que son principalmente organismos profesionales nacionales de contaduría, representan a 2,5 millones de contadores que prestan sus servicios en el sector público, en la industria y el comercio, en el gobierno y en el entorno académico. Su actual presidente es Warren Allen, de Nueva Zelanda, con mandato hasta Noviembre de 2014. El argentino Fermín del Valle fue presidente de la IFAC entre 2006 y 2008. La misión de la IFAC es continuar fortaleciendo la profesión de la contabilidad y de la auditoría en todo el mundo y contribuyendo al desarrollo de economías internacionales fuertes, estableciendo normas profesionales de alta calidad, fomentando su cumplimiento, favoreciendo su convergencia internacional, y manifestándose sobre aquellos temas de interés público para los que la experiencia de la profesión sea más relevante, todo ello con la finalidad de servir al interés público. La IFAC posee diferentes Consejos Emisores de Normas y Comités, entre los que se encuentran: el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (conocido generalmente como IAASB, por su sigla en inglés), el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, el Consejo de Normas Internacionales de Formación en Contaduría, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, el Grupo Asesor de Cumplimiento, el Comité de las Naciones en Desarrollo, el Comité de Nominaciones, el Comité de Contadores Profesionales en Empresas, el Comité de Firmas Pequeñas y Medianas y el Comité de Auditores Transnacionales (TAC). El Consejo encargado de emitir las NIA es el IAASB. Este Consejo sirve al interés público al establecer, de manera independiente y bajo su propia autoridad, normas de elevada calidad sobre auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, control de calidad y servicios relacionados, y facilitar la convergencia de normas nacionales e internacionales. Esto contribuye a una mejor calidad y uniformidad de la profesión en estas áreas por todo el mundo, y a una mayor confianza pública en los informes financieros. Las actividades del IAASB son monitoreadas y supervisadas por el Consejo de Supervisión del Interés Público (PIOB), cuyo objetivo es incrementar la confianza de los inversores y otras personas en que las actividades de interés público de la IFAC responden adecuadamente al interés público. El PIOB fue establecido formalmente en febrero de 2005 como resultado de un esfuerzo conjunto por parte de la comunidad internacional de regulación financiera, junto con IFAC, para garantizar que las normas internacionales de auditoría y aseguramiento, ética y educación para la profesión de la contaduría, se emitieran de una forma transparente que reflejase el interés público.
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Cabe mencionar que el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores se encarga de la emisión del Código de Ética para Contadores Públicos, el cual es trascendente para las tareas de auditoría ya que contiene las normas de independencia.
4. EL PROYECTO CLARIDAD Con el ya mencionado objetivo de servir el interés público, el IAASB establece normas de auditoría de alta calidad internacional. El IAASB reconoce también que las normas deben ser comprensibles, claras y susceptibles de aplicación coherente. Estos aspectos de la claridad sirven para mejorar la calidad y uniformidad de la práctica en todo el mundo. En 2004, el IAASB comenzó un programa integral para mejorar la claridad de sus Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Este programa se denominó Proyecto Claridad (Clarity Project) e implicó la aplicación de las nuevas convenciones de redacción para todas las NIA, ya sea como parte de una revisión a fondo o a través de un número limitado de cambios de redacción, a fin de reflejar las nuevas convenciones y asuntos de claridad en general. El 27 de Febrero de 2009, el Proyecto Claridad llegó a su conclusión cuando el PIOB aprobó el debido proceso para las últimas NIA clarificadas. A partir de entonces, los auditores de todo el mundo tienen acceso a 36 nuevas NIA actualizadas y clarificadas y a una Norma Internacional de Control de Calidad clarificada. De estas 36 nuevas NIA, 16 ya existían pero fueron revisadas y reformuladas, incorporando nuevos requerimientos, 19 ya existían y fueron sólo reformuladas para aplicarles los requerimientos de claridad y la estructura modelo definida por este Proyecto, y se dictó una nueva NIA respecto a la comunicación de deficiencias de control interno (NIA 265)
4.1. Cambios resultantes del Proyecto Claridad Las mejoras que surgieron a partir del Proyecto Claridad comprenden, entre otras: • Identificación de los objetivos generales del auditor al realizar una auditoría de conformidad con las NIA; • Establecer un objetivo en cada NIA y establecer la obligación del auditor en relación con ese objetivo; • Aclarar las obligaciones impuestas a los auditores por los requisitos de las NIA y el lenguaje utilizado para comunicar dichos requisitos; • La eliminación de cualquier posible ambigüedad sobre los requisitos que un auditor necesita cumplir, y • Mejora de la legibilidad y la comprensión general de las NIA a través de mejoras estructurales y de redacción. Luego de las revisiones y reformulaciones efectuadas por el Proyecto Claridad, la estructura típica de las NIA es la siguiente: — Introducción (Alcance de la norma y su fecha de entrada en vigencia) — Objetivos 644
— Definiciones — Requerimientos — Aplicación y otro Material Explicativo
4.2. Fecha de entrada en vigencia (teóricamente, según IAASB) El IAASB dispuso que todas las NIA clarificadas entraran en vigencia para las auditorías de estados financieros correspondientes a ejercicios que comiencen a partir del 15 de diciembre 2009. En realidad, esta fecha debe tomarse como una referencia teórica a partir de la cual las normas quedaron listas y autorizadas para su utilización. La real fecha de entrada en vigencia en cada país dependerá del proceso de adopción encarado por el organismo emisor de normas de cada país que decida aplicar las NIA en su respectiva jurisdicción. Es importante destacar que el IAASB acordó que, salvo circunstancias imprevistas, no emitiría ningún tipo de norma de auditoría adicional que entrase en vigor en los dos años posteriores a partir de la fecha indicada. Esto responde a las peticiones que el IAASB ha recibido de las partes interesadas (auditores, reguladores y otros implicados en las funciones de auditoría) que requieren un período de estabilidad en las normas para poder dedicarse a las tareas de capacitación e implementación del nuevo conjunto normativo que, como se dijo, ha sufrido cambios sustanciales respecto de su versión anterior. A esta altura de las circunstancias podemos afirmar que el IAASB ha cumplido con creces este compromiso, siendo que recién para fines de 2014 se espera la publicación de nuevas normas relativas a la emisión del informe del auditor, según se comenta en la última sección del capítulo 28 de esta obra.
5. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD • NICC 1 Control de calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados. Esta norma pone énfasis en la necesidad de montar, dentro de la estructura de un Estudio Profesional, de tamaño mediano —al menos— para arriba, una serie de mecanismos (referidos a selección de personal, su capacitación, su plan de carrera, la efectiva supervisión del trabajo de los ayudantes del Auditor principal firmante de la opinión, a la discusión de cuestiones sensitivas detectadas en el curso del trabajo, al análisis por parte de al menos dos integrantes del personal superior —socios de ser posible— de informes con salvedades, etc.). Toda firma o estudio de auditores independientes debería contar con un sistema formal de control de calidad, con su estructura organizativa y estar dotado de políticas y procedimientos que le permitan alcanzar una seguridad razonable de que su personal cumple con las normas profesionales y legales vigentes y con las normas de calidad por ella establecidas. La naturaleza, extensión y las formalidades a cubrir deben ser decididas teniendo en cuenta sus particularidades. Un buen sistema de control de calidad debería contener políticas y procedimientos referidos a los siguientes elementos: a) responsabilidades por el liderazgo de la calidad dentro de la firma; b) requisitos éticos a cumplir; 645
c) aceptación y continuación de relaciones con los clientes; d) recursos humanos; e) ejecución de trabajos específicos; f) monitoreo. Una firma debería instalar una cultura interna basada en el reconocimiento que un trabajo de alta calidad es esencial para su subsistencia y desarrollo, y el de sus integrantes. La responsabilidad final debe recaer en el Socio Principal (CEO o como se llame) o una Junta de Socios que la administren. El monitoreo del sistema de control de calidad puede incluir inspecciones internas, revisiones de evidencias e informes de auditorías específicas, así como otras tareas. Tanto énfasis que el IFAC pone, a través de este pronunciamiento, en el tema de "calidad en el trabajo del auditor independiente", es indicativo de que algo no está funcionando bien. Debe tomarse como un serio llamado de atención, en una profesión autorregulada, en la mayoría de los países de nuestro subcontinente. A la luz de esta norma, no se vislumbra como factible la implantación de mecanismos de revisión por terceros, pares o no, de papeles de trabajo que respaldan una opinión profesional de auditoría. Además, la experiencia de "peer reviews" en EE.UU. (revisiones internas por pares, pero no de papeles de trabajo concretos sino de mecanismos de control diseñados en teoría) demostró ser una completa inutilidad. Los Tribunales de ética o de Disciplina deben trabajar más y mejor, con intervenciones de oficio y no solo ante denuncias de terceros, con una sensata evaluación y la posibilidad del profesional de ejercer su debida defensa. Hasta el presente la FACPCE no ha cumplido con las obligaciones asumidas ante la IFAC en relación con este tema. En junio 2008 la Federación le presentó al organismo internacional un plan que incluye una futura aprobación de una norma de control de calidad, el completamiento del diseño de un sistema de revisiones y el posterior comienzo de éstas. El problema que se presenta en la Argentina (y sin duda en muchos otros países, aún los de avanzada en materia contable) es la segmentación clara y evidente entre, al menos Estudios grandes, estudios medianos, estudios chicos y profesionales que ejercen individualmente. Los autores consideran que los requisitos de un sistema orgánico de control de calidad son fácticamente practicables (cumplibles) en Estudios grandes y medianos, con diferencias entre unos y otros. Pero pretender hacerlo en el resto de la actividad profesional suena a utópico y no racional. Por supuesto este último grupo sí debería considerar, sensatamente, aquellos aspectos que sí están en condiciones de cumplir/aplicar. ¿Cuál es la situación hoy vigente en Argentina? Los cuatro grandes estudios ya tienen montados mecanismos de control de calidad (obviamente no infalibles, y menos a nivel internacional, a la luz de los desgraciados casos de mala praxis salidos a luz en 2001/2002 —que dieron origen en EE.UU. a la sanción de Ley Sarbanes-Oxley-SOX—). Por otra parte, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se encuentra vigente la Resolución 63/2012 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA. Esta resolución habilita al organismo regulador de la matrícula a solicitar para su revisión los papeles de trabajo del profesional que constituyan el respaldo en todos aquellos trabajos que impliquen la emisión de informes y certificaciones sobre estados contables y toda otra documentación que se presente para su legalización ante el Consejo Profesional.
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El tema de la calidad en los trabajos profesionales es sin duda complejo; vale el dicho: si sos consciente y cumplís con pautas éticas y de buena práctica profesional, en buena hora; pero si, además, te controlan, mejor. Cabe señalar que el Banco Central de la República Argentina tiene montado un Registro de Auditores externos de entidades financieras, en el que pueden estar inscriptos los profesionales dictaminantes sobre estados financieros de Bancos, y queden sujetos a inspección de sus papeles de trabajo. La Comisión Nacional de Valores también tiene normas sancionadas sobre controles de calidad de auditorías externas (aplicables a las sociedades cotizantes), pero hasta donde el conocimiento de los autores no realiza inspecciones de papeles de trabajo. Se trata de un tema muy sensitivo, con condimentos profesionales y de política profesionales. Respecto de las tareas que realizan los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en sus respectivas jurisdicciones al legalizar la firma de los profesionales, se trata sólo de controles formales, que preceden a la autenticación de la firma.
6. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA En el desarrollo de cada uno de los capítulos de este libro los autores hacen referencia al pronunciamiento del IFAC específico involucrado. Esto es así puesto que, como ya se señaló anteriormente, las NIA no son novedad ni han aparecido de la noche a la mañana en el escenario profesional. Las normas de auditoría ya vigentes en la Argentina y muchos otros países de la región (con profesiones y profesionales maduros y responsables) no tienen diferencias sustanciales con las NIA (éstas incluyen, como elemento diferencial básico, algunos requerimientos, básicamente de formalización, hasta hace poco tiempo no contemplados en las normas de auditoría locales. En buen romance, a no asustarse. A aquéllos profesionales que hasta el presente venían cumpliendo con sensatez y cordura con las normas vigentes, poco trabajo adicional les espera. Obviamente el problema se les presentará a quienes no vienen cumpliendo con las normas de auditoría locales vigentes. No tiene sentido hablar de diferencias entre las normas de auditoría locales vigentes y las NIA; éstas son un tratado de auditoría, amplio, completo, omnicomprensivo. La técnica legislativa a niveles locales, aplicada hace años (en cantidad variable) era otra, más resumida. Pero el fondo de la cuestión, para llegar a poder opinar sobre la razonabilidad de las cifras incluidas en los estados financieros de un ente NO HA CAMBIADO.
6.1. Listado de NIA vigentes 200 — 299 Principios Generales y Responsabilidades • NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría • NIA 210. Acuerdo de los términos del encargo de auditoría • NIA 220. Control de calidad de la auditoría de estados financieros • NIA 230. Documentación de auditoría 647
• NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude • NIA 250. Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros • NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad • NIA 265. Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad De estas NIA debe destacarse la 210, que requiere la formalización por escrito (cosa hoy no demasiado frecuente en nuestros territorios) de los términos del compromiso asumido por la empresa auditada (en cuanto a la preparación de la información y el suministro de documentación —sin limitaciones— al auditor, y la responsabilidad de éste por la realización de un trabajo de acuerdo con las reglas del arte para estar en condiciones de emitir una opinión sobre dichos estados financieros. Respecto de la 240, corresponde reiterar que el trabajo regular, ordinario, normal, de una auditoría no está destinado a descubrir todo fraude, irregularidad o ilícito cometido en la empresa. Sí, en cambio, durante el desarrollo de su trabajo el auditor y su equipo de colaboradores debe estar permanentemente alerta ante la posibilidad de que aparezca hasta el menor indicio o presunción de que algo "raro" ha estado ocurriendo en los negocios de la empresa. De ocurrir un hallazgo de auditoría de estas características, deberá profundizarse el trabajo y acordar con el máximo nivel del cliente los pasos a seguir. En los últimos tiempos se ha puesto de moda un servicio denominado de "Auditoría Forense" (Forensic Risk Auditing), destinado específicamente a aplicar procedimientos enfocados a la detección de irregularidades y a comprobar la existencia de concretos y claros procedimientos de control destinados a la prevención de tales ilícitos. La NIA 260 se refiere a temas de lo que modernamente se denomina gobierno corporativo. Esta expresión engloba todos aquellos aspectos de control que la empresa debe diseñar y poner en efectivo funcionamiento para un desarrollo eficaz e eficiente de sus negocios, con adecuados mecanismos de control; básicamente, con ellos se ejercen concretas medidas de prevención ante la posible comisión de ilícitos o irregularidades. Tales medidas denominadas de gobierno corporativo corren por cuenta de la administración de la empresa y su Directorio. El auditor externo evalúa su funcionamiento, como parte de la evaluación global de los controles internos en vigencia. 300 — 499 Evaluación del riesgo y respuesta ante los riesgos evaluados • NIA 300. Planificación de la auditoría de estados financieros • NIA 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno • NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría • NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados • NIA 402. Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios • NIA 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría Merece destacarse la minuciosidad de la NIA 315 al describir los componentes del sistema de control interno de una entidad y la manera de evaluar su funcionamiento en pos de realizar una adecuada identificación y medición de los riesgos relevantes para definir el enfoque de auditoría que resulte más eficiente. 648
500 — 599 Evidencia de Auditoría • NIA 500. Evidencia de auditoría • NIA 501. Evidencia de auditoría ¿ consideraciones específicas para determinadas áreas • NIA 505. Confirmaciones externas • NIA 510. Encargos iniciales de auditoría - saldos de apertura • NIA 520. Procedimientos analíticos • NIA 530. Muestreo de auditoría • NIA 540. Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la información relacionada a revelar • NIA 550. Partes vinculadas • NIA 560. Hechos posteriores al cierre • NIA 570. Empresa en funcionamiento • NIA 580. Manifestaciones escritas La NIA 550, en opinión de los autores, pone el foco en la identificación y la exposición en los estados financieros de las operaciones y los saldos con todas las partes relacionadas (concepto amplio). Pero muy poco dice en cuanto a la obligación de comprobar, dentro de sus posibilidades, que los valores a los cuáles se han realizado las operaciones responden a condiciones usuales de mercado, como si tales operaciones se hubieran realizado con partes independientes. Éste es el verdadero problema potencial, ante una globalización muy difundida, de que se hayan registrado operaciones documentadas por valores alejados de la realidad. De hecho, existen países con legislaciones impositivas que obligan a practicar ajustes en la liquidación del impuesto a las ganancias, cuando en el cuadro de resultados (punto de partida de la liquidación de dicho impuesto) existan partidas por valores que se alejen de parámetros de valor aceptados por las regulaciones impositivas. Pero, de ocurrir ello, nada se hace en los estados financieros; además van acompañados de una muy bonita opinión en cuanto a la presentación razonable de la situación patrimonial y los resultados de las operaciones, de acuerdo con normas contables. Es una asignatura pendiente, con serias implicaciones legales. 600 — 699 Uso del trabajo de terceros • NIA 600. Consideraciones especiales-auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes) • NIA 610. Utilización del trabajo de los auditores internos • NIA 620. Utilización del trabajo de un experto del auditor En relación con el uso del trabajo de un experto, a las situaciones preexistentes que requieren tal recurrencia, la introducción de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera o IFRS, de su expresión en inglés) complica la situación, pues estas normas brindan la posibilidad de valuar los bienes de uso y los intangibles según valuaciones (distintas al costo) practicadas por peritos expertos, obviamente independientes. Esto requerirá, si se presenta el caso, que el auditor externo deba recurrir a los servicios de otro perito tasador, para satisfacerse de los valores revaluados incluidos en la contabilidad. Las NIA no 649
permiten recurrir a la "división de responsabilidad" entre contador auditor externo y perito tasador (como se hacía en algún pasado, asumiendo este último la responsabilidad por el valor los activos fijos involucrados en las tasaciones técnicas). 700 — 799 Conclusiones de auditoría e Informes • NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros • NIA 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente • NIA 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente • NIA 710. Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos • NIA 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados La NIA 705, complementaria de la NIA 700, con referencia a modificaciones al informe del auditor independiente, solo contempla dos posibles fuentes de situaciones que originan salvedades: 1) cuando existe una limitación al alcance del trabajo del auditor, o 2) cuando existe una desacuerdo con la gerencia con respecto a la aceptación de políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o la adecuación de la divulgación de información en los estados financieros. Se señala que las situaciones descriptas en 1) pueden tener como resultado un dictamen u opinión con salvedades o una abstención de opinión. En cambio, para las circunstancias descriptas en 2) se señala que podrían resultar en un dictamen con salvedades o en una opinión adversa o negativa. No se contempla la situación originada en incertidumbres, como fuente de salvedades (indeterminadas) o una abstención de opinión. 800 — 899 Áreas especializadas • NIA 800. Consideraciones especiales — Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos • NIA 805. Consideraciones especiales - Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero • NIA 810. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos Como complemento de estas 36 NIA, el IAASB también ha emitido las Normas Internacionales sobre Prácticas de Auditoría (NIPA), con numeración reservada de 1000 a 1999, cuyo objetivo es proporcionar guías de interpretación y ayuda práctica a los contadores profesionales para implementar las NIA y promover la buena práctica. A la fecha sólo existe la NIPA 1000 Consideraciones especiales en la Auditoría de Instrumentos Financieros, la que aún no fue traducida al español. Como parte integrante de las normas aplicables a auditorías y revisiones de información financiera histórica, el IAASB también ha emitido las Normas Internacionales para Encargos de Revisión (NIER), 650
las que deben aplicarse en la revisión de información financiera histórica. Con numeración reservada de 2000 a 2699, se encuentran emitidas las siguientes NIER: • NIER 2400 Encargos para revisar estados financieros. • NIER 2410 Revisión de información financiera intermedia desarrollada por el auditor independiente de la entidad. Con respecto a compromisos de aseguramiento (assurance) distintos de las auditorías o revisiones de información financiera histórica, el IAASB ha emitido la siguiente normativa: • Normas Internacionales sobre Encargos de Aseguramiento (NIEA), con numeración reservada de 3000 a 3699, las cuales deben aplicarse en trabajos para brindar seguridad sobre materias distintas de la información financiera histórica. En la actualidad se encuentran emitidas las siguientes NICS: — NIEA 3000 Compromisos de aseguramiento diferentes de auditoría o revisión de información financiera histórica. — NIEA 3400 El examen de información financiera prospectiva. —NIEA 3402 Informes sobre controles de una organización de servicios —NIEA 3410 Encargos de aseguramiento de reportes sobre gases de efecto invernadero —NIEA 3420 Encargos de aseguramiento para reportar sobre compilación de información financiera pro forma incluida en un prospecto Aún se hallan pendientes de emisión las Normas Internacionales sobre Prácticas de Encargos de Aseguramiento, para los cuales se ha reservado la numeración de 3700 a 3999. En opinión de los autores, en nuestro país el mercado de analistas no está preparado, al presente, para interpretar cabalmente el alcance del trabajo del profesional y la consecuente opinión que se brinda; esto puede conducir a interpretaciones erróneas, pensando que se trata de una opinión del auditor similar a la tradicional y, por ello, suponer que el profesional está dando fe pública sobre el contenido de la información no financiera objeto del trabajo especial en cuestión. • Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados (NISR), con numeración reservada de 4000 a 4699, las que deben aplicarse a trabajos de compilación, trabajos para aplicar procedimientos acordados a la información y a otros trabajos y servicios relacionados, según especifica el IAASB. En la actualidad se encuentran emitidas las siguientes NISR: — NISR 4400 Compromisos para aplicar procedimientos acordados sobre información financiera — NISR 4410 Compromisos para compilar información financiera A este respecto, los autores tienen similar opinión a la vertida respecto a los "productos" profesionales incluidos en la serie 3000. Aún se hallan pendientes de emisión las Normas Internacionales sobre Prácticas de Servicios Relacionados, para los cuales se ha reservado la numeración de 4700 a 4999.
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6.2. Las Normas Internacionales de Auditoría en Argentina
6.2.1. Haciendo un poco de historia En julio de 2003, mediante la Resolución 284/03, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) tomó la decisión de adoptar las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la IAASB de la IFAC para los ejercicios iniciados el 1º de julio de 2005 y encomendó en aquel momento al CECyT un programa de trabajo de adopción local. Esta Resolución también dispuso que el texto que se aprobara debiera incluir las NIA traducidas al español, con modismos argentinos, en función de la traducción que elaboraría o, en su caso, adoptaría y adaptaría el CECyT al efecto. Con posterioridad, en marzo de 2004, la Resolución 295/04 postergó por 3 meses todos los plazos establecidos en el programa de trabajo de la Resolución 284/03. En abril de 2005, mediante la Resolución 315/05, la FACPCE decidió modificar lo establecido anteriormente en la Resolución 284/03 y establecer que la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la IAASB de la IFAC sería para los ejercicios iniciados el 1º de enero de 2007, pero indicando que esta fecha de adopción se mantendría sólo en la medida que la Resolución Técnica a emitirse (adoptando las NIA) lo fuera con una antelación mínima de 9 meses a esa fecha. Finalmente, luego de todas estas postergaciones y prórrogas, la Junta de Gobierno de la FACPCE, reunida en Bariloche el 24 de marzo de 2006, resolvió postergar el tratamiento del Proyecto de Resolución Técnica relacionado con la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en Argentina, hasta tanto se termine con el proceso de traducción de las normas mencionadas. Este proceso de traducción, que comenzó en 2007, se vio afectado fundamentalmente por el frenético ritmo de modificación de las normas durante ese período, ya que coincidió con el desarrollo del Proyecto Claridad por parte del IAASB. Dado que la versión local traducida publicada en 2009 no contenía los cambios y modificaciones finales realizadas por el IAASB, la FACPCE consideró conveniente postergar su aplicación obligatoria hasta después de publicarse la versión final de los comentarios y conclusiones del Proyecto Claridad. Por tal motivo, y como consecuencia de todo esto, en el año 2011 la FACPCE publicó una nueva versión oficial traducida al español, pero partiendo ya sobre la versión en inglés emitida en el año 2009 por el IAASB de la IFAC (versión que era posterior al "Proyecto Claridad") siendo ésta la última versión vigente. Como consecuencia de todo esto, y continuando con el proceso de implementación local que Argentina había encarado, desde finales de 2011 la FACPCE publicó, a través del CECyT, los Proyectos Nº 24, 25, 26 y 27 de emisión de resoluciones técnicas sobre adopción de normas internacionales de auditoría, los cuales meses más tarde y ya durante el año 2012 se convirtieron en las Resoluciones Técnicas Nº 32, 33, 34 y 35, respectivamente emitidas por la FACPCE. Adicionalmente a esto, también se publicó el Proyecto Nº 28 de emisión de resolución técnica, referido a la modificación y reemplazo de la Resolución Técnica N° 7 de Normas de Auditoria. Dicho proyecto, también a la fecha ya se encuentra emitido como Resolución Técnica Nº 37. Con todo este nuevo abanico de cuatro nuevas resoluciones técnicas (referidas al proceso de adopción de normas internacionales de auditoría y demás normas relacionadas) y una quinta (referida a las modificaciones de la RT Nº 7 que era la anterior norma vigente), nos encontramos con que un auditor u otro profesional de la contabilidad, podría actuar en dos escenarios posibles, considerando por supuesto las fechas de vigencia de cada una de ellas. 652
En el caso de entes que por su condición particular se encuentren dentro del ámbito de contralor de la Comisión Nacional de Valores y por consiguiente se encuentren obligados a la aplicación de Normas Internacionales de Información Financiera (por la RT Nº 26 de la FACPCE), o en su defecto, no estando dentro de dicho ámbito obligatorio, hayan optado voluntariamente por la aplicación de dichas normas, los profesionales de la contabilidad que presten servicios de auditoría u otros servicios relacionados en tales entes, no podrán aplicar más las normas de auditoría establecidas anteriormente en la RT Nº 7 y ahora en la RT Nº 37, sino que deberán aplicar obligatoriamente todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y Código de Ética, las cuáles fueron puestas en vigencia localmente con la emisión de las Resoluciones Técnicas Nº 32, 33, 34, y 35 de la FACPCE. Por otro lado, podría darse el caso de entes que no estando obligados a aplicar Normas Internacionales de Información Financiera y demás complementarias (establecidas en la RT Nº 26 de la FACPCE), y no habiendo optado tampoco por su aplicación, sigan aplicando las normas contables argentinas establecidas en otras resoluciones técnicas que no sean la RT 26, y por consiguiente los profesionales de la contabilidad que presten servicios de auditoría y demás servicios relacionados en tales entes, deberán aplicar las Normas de auditoría y demás servicios relacionados que se establecen en la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE. Del mismo modo para cerrar este análisis de los escenarios posibles, podría darse el caso de entes que no estando obligados ni tampoco habiendo usando la opción de aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera y demás complementarias (establecidas en la RT Nº 26 de la FACPCE), sigan aplicando las normas contables argentinas establecidas en otras resoluciones técnicas que no sean la RT 26, y los auditores o profesionales de la contabilidad que presten servicios, puedan optar de manera voluntaria por aplicar todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y Código de Ética puestas en vigencia por las Resoluciones Técnicas Nº 32, 33, 34 y 35 de la FACPCE, renunciando al uso de la Resolución Técnica N° 37.
6.2.2. Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en Argentina El 30 de noviembre de 2012, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) aprobó las Resoluciones Técnicas 32 a 35 (RT 32 a 35), las cuales adoptan de manera integral, las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales de Encargos Revisión (NIER), las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (NICC), y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (NISR), respectivamente, todas ellas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por su sigla en inglés) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por su sigla en inglés). La RT 32, además de adoptar las NIA en sí mismas, lo hace también con el Prefacio, el Glosario y las Notas internacionales de prácticas de auditoría (NIPA) emitidas por el IAASB de la IFAC. La aplicación de este conjunto de normas es obligatoria para llevar a cabo la auditoría de estados financieros que deben ser emitidos con Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), de acuerdo a lo establecido en la Resolución Técnica 26 (RT 26). Para que el auditor pueda manifestar que realizó su trabajo de acuerdo a NIA, deberá hacer una aplicación integral de las mismas, cumpliendo con todos los requisitos relevantes de las mismas, como así también dando cumplimiento a los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34, según se comenta más adelante. La RT 33 adopta las Normas Internacionales de Encargos Revisión (NIER) emitidas por el IAASB de la IFAC para los encargos de revisión de estados financieros de períodos intermedios, cuyos estados financieros de ejercicio completo se auditen con NIA aprobadas por la RT 32. No se permite la aplicación 653
de NIER adoptadas por la RT 33 a los ejercicios económicos completos. Es decir, no se permite realizar un encargo de revisión sobre unos estados financieros de ejercicio completo, los que deberán ser obligatoriamente auditados. También se requiere que el auditor que obligatoria o voluntariamente aplique las NIER adoptadas por la RT 33, deberá cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34. La RT 34 adopta la Norma Internacional de Control de Calidad N° 1 (NICC 1) "Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y revisiones de estados financieros así como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados" emitida por el IAASB de la IFAC y las normas sobre independencia, que se hallan contenidas en diferentes secciones del Código de Ética establecido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (IESBA, por su sigla en inglés). Como se mencionó anteriormente, todo contador que manifieste haber realizado servicios profesionales aplicando las RT 32, 33 o 35, debe cumplir integralmente con estas normas adoptadas por la RT 34, pudiendo ser voluntariamente aplicadas en tareas distintas de las anteriores, donde no se realicen las manifestaciones citadas al inicio de este párrafo. Se aclara que las normas sobre independencia contenidas en la RT 34 no sustituyen sino que complementan las disposiciones que sobre la materia contenga el Código de Ética vigente en cada jurisdicción, con el único y exclusivo efecto de su aplicación integral por los profesionales que apliquen las normas aprobadas por las RT 32, 33 y 35. La RT 35 adopta las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR). Las primeras deben aplicarse a trabajos destinados a brindar seguridad que no sean auditorías o revisiones de información financiera histórica y las últimas, a trabajos de compilación, trabajos para aplicar procedimientos acordados a información y otros trabajos de servicios relacionados. El auditor que aplique la RT 35 debe cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos en la RT 34. En este sentido, se establece que el profesional que realice un servicio relacionado deberá contar con la misma independencia que la requerida para una auditoría. Por lo tanto, la RT 35 se aparta en estos puntos de lo dispuesto por la NISR 4400 (en su párrafo 7.) y la NISR 4410 (en su párrafo 5.) que indican que la independencia no constituye un requisito para los encargos de realizar procedimientos acordados o de compilar información financiera, respectivamente. Por último, para todos aquellos encargos profesionales en los que no resulten de aplicación las RT 32 a 35 que se describieron anteriormente, el 22 de marzo de 2013, la FACPCE aprobó la Resolución Técnica 37 (RT 37). Esta norma deroga la Resolución Técnica 7 (RT 7) y la Interpretación N° 5 de la FACPCE. La RT 7 era una norma de carácter generalista y con 28 años desde su puesta en vigencia en 1985. La RT 37 respeta la enorme mayoría del contenido de ella, pero la moderniza, la aggiorna, acercándola a la normativa internacional en cuanto a contenido y en cuanto a servicios profesionales contemplados. El contenido y requisitos de la RT 37 se desarrollan con amplitud en los capítulos 28 y 29 de esta obra.
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