OSNOVE KONTROLINGA Grundlagen Controlling Bernd Külpmann SADRŽAJ UVOD 1 Kontroling kao instrumenat rukovodstva
3 4
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7
Ciljevi i zadaci kontrolinga.............................................................................................. Operativni kontroling .......................................................................................................... Funkcije operativnog kontrolinga ............................................................................... Postavljanje cilja ................................................................................................................... Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga .............................. Uloga kontrolera .................................................................................................................................................. Ukratko ...........................................................................................................................................................................
4 4 5 5 7 8 9
2
Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema .................................................................. 10
2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8
Finansijsko knjigovodstvo kao osnova ....................................................................................... Obračun troškova i uspeha ....................................................................................................................... Obračun vrste troškova ................................................................................................................................ Obračun troškova po vrstama .............................................................................................................. Raščlanjivanje vrsta troškova ............................................................................................................... Postupak obračuna troškova troškovnih mesta ................................................................. Obračun troškova-nosilaca troškovnih mesta ..................................................................... Ukratko ......................................................................................... .................................................................................
3
Kontroling sistem planiranja ................................................................................................................... 16
3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6
Zadaci planiranja u preduzeću .............................................................................................................. Strateško planiranje .......................................................................................................................................... Operativno planiranje ..................................................................................................................................... Instrumenti planiranja .................................................................................................................................... Organizacija planiranja ................................................................................................................................ Ukratko ............................................................................................................................................................................
16 17 19 20 23
4
Kontroling informacioni sistem (sistem izveštavanja) .............................................
24
4.1 4.2 4.3 4.4 4.5
Zadaci i sadržaji .................................................................................................................................................... Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama ...... Kontroling instrumenti ................................................................................................................................ Metode izveštavanja ....................................................................................................................................... Prezentacija izveštaja ......................................................................................................................................
24 26 29 40 40
10 11 12 12 13 13 15 16
1
4.6 4.7 4.8 4.9
Kontroling izveštavanje online (E-reporting) ...................................................................... Oblikovanje konstruktivnih kontroling izveštaja ............................................................ Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera ........................................................ Ukratko ...........................................................................................................................................................................
42 43 43 44
5
Pokazatelji i sistemi pokazatelja ........................................................................................................
45
5.1 5.2 5.3 5.4 5.5
Osnovni princip kod pokazatelja ....................................................................................................... Pokazatelji kao osnova za donošenje poslovnih odluka ......................................... Formiranje pokazatelja .................................................................................................................................. Sakupljanje podataka po ključu .......................................................................................................... Ukratko ...........................................................................................................................................................................
45 45 46 47 50
Novi Sad, decembra 2005.
Preveo i prilagodio mr Veselin Perović, dipl. ekk.
2
UVOD Nastojanja da se opstane u tržišnoj utakmici sa što manjim izdacima je podjednako važno kao i planiranje i sistematsko praćenje uspeha preduzeća. Sagledavanje odstupanja koje podrazumeva preduzimanje adekvatnih mera koje će osigurati egzistenciju preduzeća prvenstveni je cilj kontrolinga. Zadatak funkcionalnog kontrolinga bi, ukratko rečeno, bio da vodi računa o transparentnim sagledavanjima i iskazivanju ostvarenog prihoda, troškova kao i transparentnog prikazivanja ostvarenih rezultata kao pretpostavke za uspešno upravljanje preduzećem. Iako kontroling nije nova disciplina (u Nemačkoj se npr. koristi od početka 70-tih godina XX veka), i posle nekoliko decenija praktične primene postoji veliki broj preduzeća u kojima se kontroling ne koristi ili se ne sagledavaju u punoj meri sve prednosti koje on donosi kao savremeni instrument upravljanja preduzećem. U narednim delovima dat je sistematski prikaz instrumenata i metoda kontrolinga koji se sa uspehom koriste u praksi. Osim sagledavanja njegovih osnovnih kontrolinga (instrumenata i metoda), poseban akcenat je na praktičnoj koristi od kontrolinga (kontroling-filozofija), pošto je uočeno da se u praksi njegovi nedostaci ne ogledaju u primeni samog sistema, nego se problemi u većini slučajeva javljaju oko razumevanja kontrolinga. Naredni sadržaji koncipirani su sa željom da se pomoću mnogih praktičnih primera i iskustava u primeni kontrolinga na najbolji način predstave njegove mogućnosti. Posebna pažnja je na kompaktnosti forme i sagledavanju celine kontrolinga počevši od: - sagledavanja koje pretpostavke treba da budu ispunjene za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga, - zašto je širenje filozofije kontrolinga u preduzeću preduslov za njegovu uspešnu kasniju primenu, - na koji se način s operativnog prelazi na strateški kontroling, - na koji način je kontroling povezan s računovodstvom, - na koji način je moguće izgraditi realan obračun troškova i poslovnog uspeha, - da istražimo koji su se instrumenti održali u praksi zemalja gde se koriste, - na koji način se pravi efikasan sistem kontroling-informisanja, - kako je moguće koristiti kontroling-informacije kao navigaciono sredstvo u praćenju poslovanja preduzeća, - načina izbora optimalnih podataka, na osnovu kojih se dobijaju pokazatelji za davanje smernica za buduće poslovanje preduzeća. Na sve pomenute dileme nije moguće na jednostavan način dati odgovore. Naredni redovi treba da posluže kao putokaz za sagledavanje praktičnih mogućnosti, koje kontroling može da pruži. Na praktičnim primerima pokazaćemo da je uz minimalna prilagođavanja i u našim uslovima poslovanja moguća postepena primena kontroling instrumenata.
3
1. Kontroling kao instrumenat rukovodstva 1.1 Ciljevi i zadaci kontrolinga Kontroling je moderan koncept rukovođenja preduzećem koje je orijentisano ka ostvarenju uspeha i obuhvata sledeće funkcije: - postavljanje ciljeva, - informisanje, - analiziranje/kontrola i - rukovođenje/koordinacija. Osnovni zadatak je da poslovne događaje u preduzeću učini transparentnim i samim time omogući da se njima može upravljati. Osnovne pretpostavke efikasnog kontrolinga su izrada kontroling instrumenata, kao i predstavljanje mogućnosti koje on pruža. Efikasno rukovođenje je moguće samo ako postoje jasno definisani ciljevi. Kontroling služi za uspostavljanje jasnih ciljeva. Kao glavni cilj kontrolinga postavlja se dugoročno osiguranje egzistencije preduzeća. Tu egzistencijalnu sigurnost ono može obezbediti ako uspe da osigura rentabilnost i likvidnost, a kao pomoćno sredstvo koriste se pokazatelji koji se definišu na osnovu podataka o rentabilnosti i likvidnosti. Kontroling ima zadatak da osigura da se rukovođenje preduzećem odvija tako da se postignu zacrtani ciljevi. Dalji zadatak je da se na osnovu instrumenata koji su prilagođeni planskim veličinama radi na razvoju kontrolnih mehanizama koji će poslužiti da se blagovremeno može reagovati na odstupanja u realizaciji postavljenih zadataka da se i predlože konkretne mere za rešavanje uočenih nedostataka. Iz tog je razloga za svako konkretno preduzeće potrebno razvijati posebne instrumente kontrolinga. Ključ uspeha kontrolinga preduzeća leži u uspešnosti koordinacije i međusaradnji kontrolera s rukovodstvom preduzeća. Kontroler pruža internu poslovnu uslugu menadžmentu preduzeća na taj način što im blagovremeno pruža relevantne informacije koje su neophodne za uspešno rukovođenje savremenim preduzećem. Potrebno je naglasiti da kontroler ne rukovodi, nego samo pruža obrađene informacije koje rukovodstvu služe kao osnova za donošenje odluka. 1.2 Operativni kontroling Operativni kontroling se orijentiše na plansko–upravljačke aktivnosti u periodu od godinu dana. Potrebno je naglasiti da se operativni kontroling ne bavi merama koje će osigurati dugoročnu stabilnost preduzeća. Ali, treba preduzeti mere (danas) koje su dugoročno orijentisane i imaju uticaja na dugoročnu stabilnost preduzeća. Na taj je način moguće uticati na analizu šansi i rizika, kao i na razvoj ostalih instrumenata strateškog kontrolinga koji se odnose na strateško sagledavanje potencijala preduzeća. Ono je preduslov za kratkoročno ostvarenje pozitivnog finansijskog rezultata (profita). Ovi zadaci sistematskog osiguranja dugoročnog uspeha preduzeća su predmet strateškog kontrolinga. Vremenski interval se posmatra u okviru pet do deset godina. Tako dolazimo do suštinske razlike operativnog i strateškog kontrolinga: operativni se pretežno bavi kvantitativnim veličinama (npr. prihodom, troškovima i pokazateljima uspeha poslovanja), dok se strateški uglavnom bavi nekvantitativnim veličinama. Razlika se ogleda kroz sagledavanje instrumenata strateškog kontrolinga. Za predstavljanje kvalitativnih veličina služe nam, pored ostalih, i analiza potencijala i portfolio analiza. Strateški kontroling se ne oslanja samo na planske veličine. Potrebno je sagledati i planske veličine, ali naglasak je pre svega na strateškom sagledavanju plan–ostvarenje–poređenje.
4
1.3 Funkcije operativnog kontrolinga Osnovni zadatak operativnog kontrolinga, kao modernog koncepta, upravljanja preduzećem koje je orijentisano na ostvarenje uspeha, moguće je ispuniti kada se funkcije planiranja, informisanja, analize i upravljanja povežu u jedan delotvoran sistem kao što je prikazano na grafikonu 1. Postavljanje cilja PLANIRANJE Upravljanje RUKOVOĐENJE
INFORMISANJE
Analiziranje KONTROLA
Grafikon 1. Funkcionisanje operativnog kontrolinga 1.4 Postavljanje cilja Postavljanje cilja je osnov planiranja. Ovde se predstavlja ono što očekujemo da se ostvari u budućnosti. Pri tome se ne misli na deklarativno zalaganje za maksimiranje dobiti. Postavljanje ciljeva zasniva se na izboru, a izabrani ciljevi treba da su okrenuti ka poboljšanju ekonomske situacije preduzeća. Definisanje ciljeva ostvaruje se pomoću pokazatelja. Tržišno orijentisani ciljevi su: - tržišni udeo, povećanje tržišnog udela, - iskorišćenost potencijala ili kanala distribucije. Ekonomski ciljevi su: - povratak investicije (ROI), - stvaranje dodatne vrednosti preduzeća (EVA), - povećanje prihoda, - procentualno ili apsolutno smanjenje troškova, - kontrola novčanih tokova (Cashflow). Ukupni ciljevi preduzeća izražavaju se u formi pojedinačnih ciljeva koji su izabrani iz oblasti poslovanja preduzeća, kao npr. plan troškova za pojedina troškovna mesta ili ostvarenje ciljanog prihoda kod pojedinačnog profitnog centra. Ostvarenje (ispunjenje) ciljeva u okviru procesa rukovođenja je veoma važan orijentacioni i motivacioni element. Pri tome, ciljeve treba tako postaviti da budu realno ostvarivi. Za delotvorno ostvarivanje ciljeva treba da postoji jasno razgraničenje odgovornosti. Ako oni nisu konkretno formulisani, onda je kasnije sagledavanje i praćenje ostvarenja skoro nemoguće. Ako se cilj ne postavi u granicama realno ostvarljivog, onda se može pojaviti otpor ili frustracija kod onih koji treba da ga sprovode, odnosno odgovorni su za njegovo ispunjenje. 1.4.1 Planiranje Kod pojmovnog određenja planiranja generalno se radi o sistemu nezavisnih pojedinačnih planova koji su međusobno povezani. Pojedinačni planovi su npr. plan prometa, proizvodni plan, investicioni plan, kadrovski plan, plan ukupnih troškova itd. Osnovni zadatak planiranja je propisivanje smernica koje će omogućiti da se postavljeni ciljevi preduzeća ostvare. Podrazumeva 5
se jasno uspostavljanje veze među njima, koja se ne može zasnivati na ograničavanju pojedinih planskih elemenata radi ostvarivanja drugih. Da bi se to postiglo potrebno je pripremiti redosled aktivnosti, kao i predlog mera koje je neohodno preduzeti da bi se postavljeni ciljevi ostvarili. Planiranje treba da posluži kao osnova za uspostavljanje informacionog sistema, na osnovu kog će se praviti izveštaji o praćenju i ostvarenju poslovnih rezultata. 1.4.2 Informisanje Funkcija informacionog sistema ostvaruje se putem kontroling sistema izveštavanja. Unutar njega se metodom upoređivanja planiranih i ostvarenih pokazatelja sastavlja predlog smernica za rukovodstvo koji će im olakšati proces donošenja odluka. Glavni zadatak kontroling informacionog sistema jeste da obrati pažnju na odstupanja od planiranih veličina i da na osnovu zapažanja blagovremeno upozori rukovodstvo o problemima koji mogu nastati ili su već nastali. Na vreme sagledana odstupanja postaju svojevrstan impuls rukovodstvu preduzeća. Kontroler je odgovoran za nesmetano odvijanje sistema izveštavanja. On se trudi da svakom zaposlenom radniku u preduzeću obezbedi blagovremene i neophodne informacije u odnosu na pojedinačnu kompetentnost, u formi koja će mu biti jasna. Da bi se mogao izgraditi delotvoran kontroling sistem informisanja, neophodna je uska saradnja budućih primalaca informacija s kontrolerom, da bi on na vreme uspeo da prilagodi sistem informisanja. Prilikom zgradnje kontroling sistema izveštavanja potrbno je obratiti pažnju na nekoliko osnovnih zahteva: 1. Orijentacija prema korisniku informacije – Sadržaj informacije treba da bude konkretizovan i jasan primaocu informacije. On treba da je razume i prihvati. Izveštaji treba da budu potkrepljeni jasnim i kratko obrazloženim pokazateljima. 2. Koncentracija na bitno – Podaci koji se prezentuju moraju, pre svega, biti selektovani u odnosu na funkciju i hijerarhiiju onih koji te informacije treba da prihvate1. Iz tog razloga podaci su važni onoliko koliko su jasni primaocu informacije, pa je potrebno: - Predstaviti svaki deo poslovnog procesa. Glavni zadatak pojedinačnog izveštaja je uspostavljanje optimalnih uslova, koji će u krajnjem slučaju omogućiti da se unapredi ukupno poslovanje preduzeća. To je još jedan razlog da se uspeh pojedinačnih delova preduzeća kroz adekvatan sistem izveštavanja, na transparentan način, predstavi zaposlenima. To će biti stimulans za razvoj svih pojedinačnih kreativnih potencijala zaposlenih, koji će se ispoljavati kroz davanje predloga za upravljanje preduzećem. - Vremensko razgraničenje, Prava informacija u pravo vreme. Na osnovu sagledavanja sastavnih komponenti, potrebno je osigurati da kontroling sistem izveštavanja omogući pravovremenu informaciju, koja će poslužiti kao signal ranog upozorenja i na osnovu uočenih odstupanja omogućiti predlaganje konkretnih mera za rešavanje problema. 1.4.3 Analiza Za adekvatno upravljanje preduzećem potrebno je obratiti pažnju na odstupanja, da bi se mogle predložiti i preduzimati korektivne mere. Iz tog je razloga neophodno da se kroz sistem analize na vreme ukaže na moguća odstupanja. Da bi kontroler uspešno obavio ovaj deo zadatka (analizu), potrebno je da intenzivno radi na razvoju kontroling instrumenata. Oni će omogućiti da proces analize i izveštaji koji iz tih analiza proizilaze rezultiraju davanjem korisnih predloga za unapređenje poslovanja preduzeća. Potrebno je naglasiti da je primenom smernica koje proizilaze iz sveobuhvatnih analiza moguće ostvariti efikasan sistem rukovođenja, koji se ogleda u saradnji kontrolera i rukovodstva preduzeća. 1
Na engleskom user friendly.
6
1.4.4 Upravljanje/koordinacija Ovo je četvrta, ali ne manje važna funkcija kontrolinga, čiji je osnovni zadatak da omogući ostvarivanje ciljeva koji su u uvodu navedeni u okviru sagledavanja planskih veličina. Potrebno je osigurati da se pomoću informacija koje se dobijaju poređenjem planskih i ostvarenih (aktuelnih) podataka i na osnovu kontroling instrumenata omogući sagledavanje budućeg poslovanja, kao i predlaganje mera koje je potrebno preduzeti da bi se osiguralo uspešno poslovanje preduzeća u budućnosti. Ovom funkcijom se zatvara krug i omogućava da kontroling postane stvarni oslonac rukovodstvu preduzeća. Uspešno ispunjenje pomenutih kontroling funkcija moguće je samo kroz proces koordinacije i međusaradnje menadžera i kontrolera, jer mala će biti korist od tih informacija ako rukovodstvo nije aktivno i ne prihvata savete koje dobija od kontrolera. 1.5 Preduslovi za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga Obračun troškova i poslovnog rezultata je najvažniji izvor informacija kontrolinga. Iz tog razloga posebno je važno dobro sagledavanje svih troškovnih pozicija. Kontroling mora omogućiti što sveobuhvatnije sagledavanje troškova, kao i stručnu pomoć prilikom formiranja troškovnih mesta. Obračun troškova i prihoda zavisi od sagledavanja: - vrste troškova, - troškovnih mesta, kao i - nosilaca troškova. Dva su osnovna preduslova za sagledavanje troškova i poslovnog rezultata: 1. Potrebno je obezbediti da oni koji su odgovorni za poslovanje preduzeća dobiju relevantne podatke o ostvarenju troškova i poslovnog rezultata2. Na osnovu sagledavanja strukture troškova treba da proizađu precizni podaci koji se odnose na prihode, troškove i uticaj troškova na ostvarenje poslovnog rezultata. 2. Podaci o troškovima, kao i obračun poslovnog rezultata, treba da budu pripremljeni u takvom obliku da mogu poslužiti kao osnova za donošenje poslovnih odluka3. 1.5.1 Sistem planiranja s različitim sastavnim delovima Svaki kontroling sistem sastoji se iz dva supsistema: planiranja i informacionog podsistema. Ovi podsistemi predstavljeni su kao dva usko povezana sastavna dela kontroling sistema. Jedan detaljan informacioni sistem oslanja se na detaljne planske podatke; tako možemo reći da je osnovno pravilo kontrolinga: Bez planskih zadataka, nema uslova za ocenu ostvarenih rezultata. Samo uz konsekventno (stalno) suprotstavljanje planiranih i ostvarenih podataka kontroling sistem postaje snažan oslonac rukovodstvu prilikom donošenja poslovnih odluka. Planiranje treba da bude više nego puka ekstrapolacija planiranih prošlih događaja. Karakteristika uspešnog kontroling planiranja je orijentacija na ciljeve i predlaganje adekvatnih aktivnosti za njihovo ostvarenje. Dobro planiranje ogleda se u izgradnji instrumenata koji treba da se odnose na poslovni ambijent u kome preduzeće posluje. Ono treba da na vreme sagleda moguće negativne uticaje kojima je preduzeće izloženo. 1.5.2 Informacioni sistem okrenut ka korisniku Kontroling izveštavanje treba da bude usmereno ka sagledavanju delokruga odgovornosti i na taj način ka pripremanju relevantnih informacija za uspešno ostvarivanje poslovnih ciljeva. Pod informacijama koje su relevantne za poslovanje preduzeća podrazumevamo sve one individualne, 2 3
Na engleskom Responsibility accounting. Decsion accounting.
7
za uspeh preduzeća bitne faktore iz pojedinačnih sfera poslovnih delatnosti, kao i njihovu transparentnost. U praksi se može desiti da korisnik kontroling informacije daje primedbe da je ona suviše detaljna, da kasni, da je suviše opširna i sl. Jedan kontroling sistem treba da bude funkcionalan i da se s posebnom pažnjom bavi sagledavanjem polja pojedinačnih odgovornosti, što podrazumeva, kao što smo ranije već napomenuli, da je informacije neophodno blagovremeno i u obliku za korisnika prihvatljivom i razumljivom staviti mu na raspolaganje. 1.5.2.1 Razumljivost i blagovremenost kontroling podataka Kontroling podaci će biti korisni za sagledavanje zacrtanih ciljeva ako su dati na razumljiv način. Kada elementi izveštaja koji su pripremljeni s podacima nisu dovoljno jasni, onda neće biti korisni prilikom donošenja odluka, odnosno njihov uticaj će biti neznatan. Da bi bilo koristi od kontroling informacija, potrebno je zadovoljiti dva uslova: 1. Kontroling podatke treba tako oblikovati da ih razumeju i oni koji nisu kontroleri 2. U početnoj fazi primene kontroling sistema neophodna je posebna pažnja kontrolera i njegova pomoć prilikom interpteracije pripremljenih podataka. 1.5.2.2 Jasno predstavljanje prihoda i nosilaca troškova Svakom zaposlenom potrebno je proslediti jasnu i razumljivu informaciju, koja treba da obuhvati njegovo polje odgovornosti. Tu odgovornost je moguće ispuniti jedino kada je jasno definisan pojedinačni uticaj svakog zaposlenog u pogledu ostvarenja prihoda i nosilaca troškova. Kontroling informacije ostvaruju svoj smisao ako iniciraju ostvarenje nekog rezultata. Rezultat kontroling informacija ostvaruje se kada onaj na koga se ona odnosi dobijene podatke aktivno i koristi. Pretpostavka za to je da su primaoci informacija prethodno kroz sistem internih kurseva ili radionica obučeni za pravilno sagledavanje ponuđenih informacija. U praksi se često sreće situacija da je sâm poslovni proces, a samim time i kontroler, suočen s problemom nedovoljnog razgraničenja između odgovornosti i kompetencija koje imaju zaposleni u preduzeću. 1.5.2.3 Aktivno učešće svih koji donose odluke Kontroling ne funkcioniše kao orkestar koji se sastoji od jednog svirača4. Ova preduzeća će najbolje ostvariti svoj zadatak onda kada su u kontroling proces aktivno uključeni oni koji su odgovorni za ostvarivanje ciljeva, kao i oni koji ih definišu. 1.5.2.4 Širenje kontroling filozofije Kontroling je više nego puka obrada podataka. To je način razmišljanja – filozofija. Izgradnjom informatičkog (računarskog) sistema, koji je služio kao osnova za izgradnju kontroling sistema, nije završen čitav posao, nego je samo završena osnovna faza implementacije. Kontroling služi, pored ostalog, da onima koji su odgovorni za ostvarenje ciljeva, kao i onima koji ih postavljaju kroz proces predlaganja odgovarajućih aktivnosti da smernice za dosledno sprovođenje mera koje će doprineti uspehu preduzeća putem primene instrumenata operativnog i strateškog kontrolinga. On će biti uspešan i doprineti uspehu preduzeća ako uspe da kroz kontroling proces doprinese pozicioniranju kontrolinga i obezbedi mesto kontrolera u preduzeću. 1.6 Uloga kontrolera Osnovni zadatak kontrolera je da pruži internu uslugu menadžmentu preduzeća, kao i da radi na primeni i poboljšanju instrumenata kontrolinga. Izgradnja kontroling sistema biće uspešna kada 4
Ili kao one man show
8
on putem podataka koji se dobijaju korišćenjem instrumenata operativnog i strateškog kontrolinga omogući da se daju smernice rukovodstvu za uspešno postavljanje planskih i ostalih mera. Da bi se to postiglo neophodna je intenzivna komunikacija između kontrolera i rukovodstva preduzeća. Umesto stalnog traženja novih sistema, posmatrano iz ugla kontrolinga često je korisnije unapređivati već postojeće. Uticaj kontrolera nije ograničen samo na uvođenje sistema. Njegov zadatak se dalje ogleda u sposobnosti da se kao interni poslovni savetnik nađe na usluzi onima koji su odgovorni za donošenje odluka na taj način što će im pomoći prilikom interpretacije kontroling podataka kroz analizu uticaja odstupanja između planiranih i ostvarenih. Tako im blagovremeno prezentuje podatke o uočenim odstupanjima i daje smernice šta treba uraditi da se uočeni nedostaci otklone. U tabeli 1 dat je prikaz podele uloga između kontrolera i menadžera5.
Menadžer je odgovoran za ostvarenja rezultata: -Troškovnog centra -Servisnog centra -Profitnog centra -Za stratešku poziciju preduzeća
KONTROLING
PODELA ULOGA MENADŽER - KONTROLER Kontroler je odgovoran za transparentnost prikaza ostvarenja putem: -Informisanja -Odlučivanja -Koordinacije usluga i kao moderator planiranja
Tabela 1. Podela uloga menadžer–kontroler 1.7 Ukratko: -
5
Glavni zadatak kontrolinga ogleda se u tome da se poslovna ostvarenja prikažu na transparentan način i tako omogući predlaganje mera koje je potrebno preduzeti kod uočenih odstupanja. Pretpostavka za uspostavljanje efektivnog kontrolinga jeste rad na razvoju i razvoj delotvornih instrumenata operativnog i strateškog kontrolinga, kao i priprema klime u preduzeću koja prethodi inplementaciji ove filozofije. Kontroling sistem izveštavanja nije dovoljan sam sebi, nego se njegova uspešnost meri uspešnošću u primeni predloženih mera. Četiri kontroling funkcije (postavljanje ciljeva/planiranje, informisanje, analiza/kontrola i upravljanje/rukovođenje), potrebno je posmatrati u celini. Kontroling podatke treba pripremati i predstaviti na takav način da budu jasni onima na koje se odnose. Podatke o prihodu, troškovima i ostvarenim poslovnim rezultatiima, kao i ostale informacije, treba jasno definisati. Kontroling je više od informacije, to je način razmišljanja, odnosno poslovna filozofija. Delotvornost kontrolinga ostvaruje se putem koordinacije i uske saradnje kontrolera i rukovodstva preduzeća.
www.controlerverein.de/Was ist Controlling/
9
2. Knjigovodstvo kao osnova kontroling sistema U kontrolingu se koriste podaci iz različitih izvora, ali knjigovodstvo je svakako najvažniji interni sistem informisanja koji služi kao osnova za uspostavljanje efektivnog kontrolinga. 2.1 Finansijsko knjigovodstvo kao osnova Osnova iz koje se sagledavaju ukupni knjigovodstveni podaci jeste finansijsko knjigovodstvo. Tu se vrši sistematska evidencija svih poslovnih promena. Evidencija sledi na osnovu dokumenata, npr. ulaznih ili izlaznih računa. Evidentiranje podataka vrši se na osnovu sagledavanja nosilaca troškova, npr. odgovarajućih vrsta troškova. Tako sakupljeni podaci se obrađuju i uglavnom služe za ispunjenje obaveza prema: 1. Eksternim korisnicima, koji su zakonom regulisani (obaveza na osnovu zakona o knjigovodstvu). Radi se o dostavljanju godišnjih izveštaja o poslovanju, kao i dodatnih izveštaja u skladu s veličinom preduzeća, zatim informacija akcionarima preduzeća, bankama prilikom podnošenja zahteva za kredit itd. One koje se eksterno dostavljaju uglavnom su u vezi s ostvarenjem poslovnih rezultata, ostvarenim prihodom i rashodom preduzeća. 2. Internim korisnicima u preduzeću, koji služe za praćenje poslovanja preduzeća i potrebe rukovođenja njime, a i kao podloga za planiranje, kontrolu i upravljanje privrednim potencijalom i rentabilnošću preduzeća. Ukupni knjigovodstveni podaci se na taj način mogu posmatrati iz ugla eksternih i internih korisnika informacija. Eksterni knjigovodstveni izveštaji sastavljaju se na osnovu podataka finansijskog knjigovodstva i s tim povezanim godišnjim izveštajem, koji je zakonom regulisana obaveza, interni knjigovodstveni podaci se obično odnose na obračun (sagledavanje) troškova i uspeha preduzeća. Kod kontrolinga su u prvom planu po važnosti podaci iz internog knjigovodstva. Interno knjigovodstvo se bazira na informacijama koje se dobijaju na osnovu podataka iz finansijskog knjigovodstva i obradom tih podataka dobijaju se polazni podaci od kojih se u kontrolingu kreće. Kroz usku povezanost između troškova i obračuna uspeha i finansijskog knjigovodstva, kontroling je u obavezi da vodi računa da se sa strane finansijskog knjigovodstva ispune određeni preduslovi: - okvir kontroling plana treba da bude tako postavljen da je moguće na jasan način sagledati ostvarenje prihoda s jedne strane, kao i vrste troškova s druge, - sadržaj pojedinih konta mora biti podloga na osnovu koje će se jasno definisati sadržaj troškova, na osnovu sagledavanja (podele) troškova kao fiksnih i varijabilnih moguće je odrediti njihov uticaj na određeni proizvod ili uslugu, tako da u kasnijoj analizi nije komplikovano sagledavanje ostvarenja pojedinačnih troškova, - prihod i troškovetreba, po mogućnosti, direktno povezati s pojedinim objektom kalkulacija (proizvod, usluga), vrstom troška, nosiocem troška, da bi se mogli rasporediti i oni troškovi koje je moguće samo ''po ključu'' rasporediti na pojedinačne proizvode ili usluge, - praćenje ostvarenja prihoda i troškova treba organizovati i vremenski pratiti kroz periodične izveštaje (po mogućnosti mesečne). Jedino kada je taj uslov ispunjen moguće ih je blagovremeno i realno predstaviti rukovodstvu. Da bi se na osnovu periodičnih ostvarenja rezultata mogli donositi realni izveštaji neophodno je: 1. Optimalno postaviti interne procese, kao i sagledati njihov uticaj na ostvarenje troškova. Kod početka primene kontroling sistema obično se javlja problem adekvatnog definisanja nosilaca troškova. 2. Za kontroling relevantne podatke potrebno je onda napraviti selekciju onih podataka koji su bitni za poslovanje preduzeća.
10
2.2 Obračun troškova i uspeha Kontroling sagledavanja troškova i uspeha (management accounting) treba da se bazira na ispunjenju funkcija knjigovodstva na osnovu kojih se donose poslovne odluke (decision accounting) i odgovornog računovodstva (responsibility accounting), što je prikazano u tabeli 2. Obračun troškova i uspeha (management accounting)
Orijentisano na objekt odluke (decision accounting)
Orijentisano na odgovornost za donošenje odluka (rensponsibility accounting)
Tabela 2. Funkcije management accountinga Knjigovodstvo na osnovu kog se donose odluke (decision accounting) ima osnovni zadatak da obezbedi preduslove kroz pružanje relevantnih informacija u vezi s proizvodima promotivnih aktivnosti, projektima, investicijama itd. Odgovorno knjigovodstvo (responsibility accounting) služi za pripremanje podataka u obliku koji omogućava donošenje poslovnih odluka. Time predstavlja osnovu za rukovođenje preduzećem po prihvaćenim ciljevima iz domena odgovornosti pojedinačnog poslovnog procesa. Obračun troškova i uspeha sastoji se iz: - sagledavanja vrsta troškova, - sagledavanja mesta troškova, - obračuna nosilaca troškova, - obračuna poslovnog rezultata (management obračun rezultata). U tabeli 3 dat je prikaz sistema obračuna troškova.
SISTEM OBRAČUNA TROŠKOVA OBRAČUN TR. MESTA
OBRAČUN VRSTE TROŠKOVA Ukupni troškovi
Planiranje i planostvarenje-upoređenje Sakupljanje i sagledav. nosilaca troškova Obračun internog uspeha
OBR. NOSILACA TROŠKOVA Pojedin. troškovi
Struktuirano i vremensko obuhvatanje troškova po vrsti Kontrola troškova po vrstama Osnova za obračun trošk. mesta i nosilaca troškova
Kalkulacija troškova za gotove proizvode i delove Osnova za kalkulaciju cene koštanja Osnova za procenu nabavnih količina
OBRAČUN USPEHA PREDUZEĆA OBRAČUN USPEHA PO SEGMENTIMA Tabela 3. Sistem obračuna troškova 11
2.3 Obračun vrste troškova Obračun vrste troškova je osnova za obračun ukupnih troškova. Obuhvata sve primarne troškove proizvoda i usluga i povezuje ih s kontima troškova finansijskog knjigovodstva. Sa aspekta kontrolinga vrste troškova treba tako obuhvatiti da je moguće njihovo sagledavanje na transparentan način. Vrsta troška može se obuhvatiti jednim troškovnim kontom ili obuhvatanjem više konta; Vrsta konta Konto troškova 1 : 1 1 n U tabeli 4 dat je pregled strukture troškova s pripadajućim kontima. 5210 Plate pomoćnog osoblja 5202 Ostali lični dohoci 5203 Regres za godišnji odmor Vrsta troškova 5210 Porezi i doprinosi za socijalno osiguranje 5291 Ostali lični rashodi i naknade Tr. zarada, naknade i ostali tr. Grupa troškova 5310 Lizing voznog parka 5312 Troškovi goriva Vrsta troškova 5313 Porezi voznog parka 5314 Ostali tr. voznog parka Tr. transportnih usluga Grupa troškova 5521 Troškovi osiguranja opreme 5522 Troškovi osiguranja objekata Vrsta troškova 5523 Ostali troškovi osiguranja Troškovi premija osiguranja Grupa troškova Tabela 4. Struktura vrsta troškova 2.4 Obračun troškova po vrstama troškova U zadnje vreme sve se više pridaje značaj obračunu troškova po vrstama, tako da ono što je ranije bilo puko registrovanje troškova sada postaje instrument za upravljanje njima. Sada je raspoređivanjem troškova po vrstama moguće i upoređivanje planiranih i ostvarenih troškova, a samim time je omogućena poslovna kontrola i upravljanje troškovima. Može se reći da je troškovno mesto moguće posmatrati i kao polje odgovornosti određenog zaposlenog radnika u preduzeću. Sa aspekta kontrolinga obračun troškova po vrstama treba da ispuni sledeća tri zadatka: 1. Potrebno je da omogući sagledavanje odgovornosti za planiranje, kontrolu i upravljanje ukupnim troškovima. 2. Da omogući izgradnju različitih obračuna troškova kao bazu za obračun nosilaca troškova. 3. Potrebno je da omogući obračun internog poslovnog rezultata. Pretpostavke za uspostavljanje uspešnog kontrolinga troškova su: - izgradnja plana troškova po vrstama koji će omogućiti da se struktura troškova i ostvarenja prati po različitim mestima troškova i na taj način omogući različito sagledavanje ukupnih troškova, - izgradnja hijerarhije vrste troškova kao pretpostavka za kompresiju pojedinih sličnih troškova, - jasno razgraničavanje odgovornosti za ostvarenje pojedinih vrsta troškova, - praćenje ostvarenja i planiranje troškova za pojedinačna mesta troškova. - sagledavanje ostvarenih troškova po vrsti troškovnih mesta i troška, kao i obračun internog poslovnog rezultata, - poređivanje stvarnih i planiranih troškova, kao i sagledavanje odstupanja (apsolutnog %) u formi planirano–ostvareno i očekivano–ostvareno–poređenje. 12
- korišćenje prikladnog softvera za praćenje ostvarenja troškova. 2.5 Raščlanjivanje vrsta troškova Pretpostavka za uspostavljanje funkcionalnog obračuna troškova po vrstama jeste raščlanjivanje troškova na povezane vrste. Time je u većini slučajeva moguće postići: - detaljno raščlanjivanje, - tačnost pri definisanju grupe troškova, - jednostavnost sagledavanja. Sa aspekta lakšeg upravljanja troškovima kontroling treba da bude od pomoći pri sagledavanju ukupnih troškova preduzeća. Kao osnova za raščlanjivanje troškova treba ga organizovati tako da bude orijentisan na sagledavanje konkretne pojedinačne odgovornosti za ostvarenje troškova (rensposibility accounting). Za svako troškovno mesto potrebno je definisanje i njegovih troškovnih potpozicija. Raščlanjivanje troškova moguće je izgraditi kroz planiranje troškovnih mesta. Tom prilikom treba voditi računa da se formiraju povezana mesta troškova, tako da ih je kasnije moguće upotrebiti u svrhe upravljanja i jasnijeg razgraničenja odgovornosti. Prilikom raščlanjivanja troškova potrebno je postići sledeće: 1. Ukupni troškovi preduzeća putem dobrog raščlanjivanja treba da postanu transparentni na taj način da se njima može upravljati. 2. Putem selekcije troškova na osnovu sagledavanja troškova potrebno je obezbediti dobijanje tačne informacije radi sagledavanja odgovornosti za ostvarenje troškova. 3. Raščlanjivanje troškova treba izgraditi hijerarhijski i na taj način omogućiti komprimovanje srodnih troškova u svrhu dovođenja istih u formu koja omogućava jednostavno sagledavanje iste grupe troškova. 2.6 Postupak obračuna troškova troškovnih mesta Glavni zadatak kontrolinga se u ovom delu ogleda u pravilnom postavljanju i sagledavanju sistema za obračun planiranih troškova. Ostvarenja troškova i njihov tradicionalan orijentisani su na prošlost i nisu od velike pomoći za ciljano upravljanje troškovima. Karakteristika planiranja troškova je da se sve ostvarene veličine i količine pojedinačnih troškovnih mesta uzimaju u obzir kod predlaganja plana troškova za naredni period. Na taj način prethodna ostvarenja postaju dobra osnova za postavljanje realnijih planova. Tako se stvaraju pretpostavke za definisanje konktetnih odgovornosti za ostvarenja planiranih troškova po troškovnim mestima. Planiranjem se postavljaju konkretni zadaci, koji se mogu meriti kroz sagledavanje ostvarenja, odnosno kroz plan– ostvarenje–predviđanje. Uglavnom postoje dve vrste planiranja troškova. Jedna je fleksibilno, a druga je kruto planiranje. Kao posledica fleksibilnog planiranja obračuna troškova treba da proizađu kontroling izveštaji putem kojih će ovi biti iskazani realno i na efikasan način omogućiti korišćenje prezentiranih podataka. Cilj je uspešna kontrola koja će omogućiti da se kroz sistem efikasne analize dâ predlog potrebnih mera koje je neophodno preduzeti u slučaju uočenih odstupanja od plana. Efikasni kontroling ukupnih troškova bazira se na planiranju troškova pojedinačnih troškovnih mesta. Ukupno sagledavanje poželjnih troškova iz mase ostvarenih zavisi od prethodno uspešnog planiranja i njihovog upoređivanja na osnovu podele na varijabilne ili proporcionalne (koji zavise od ostvarenja prihoda) i fiksne koji ne zavise od ostvarenja prihoda.U tabeli 5 dat je prikaz obe pomenute vrste planiranja troškova.
13
FLEKSIBILNI SISTEM PLANIRANJA TROŠKOVA
KRUTI SISTEM PLANIRANJA TROŠKOVA
Koristi podelu na fiksne (koji ne zavise od visine ostvarenja rezultata) i varijabilne (koji zavise od ostvarenja poslovnog rezultata).
Ne koristi sistem podele troškova posmatranih kao ukupni troškovi.
Planira varijabilne troškove u zavisnosti od (plana) uspeha, obima proizvodnje, proizvodnih sati, prihoda i rashoda.
Planira ukupne troškove na osnovu pretpostavljenog planiranog ostvarenja.
Obraća pažnju na ispunjenje zacrtanih varijabilnih troškova kao pripadajućeg dela planiranih troškova. Takođe, planirani troškovi ovakvim načinom posmatranja postaju zadati troškovi.
Prilikom sagledavanja ostvarenja troškova planirani troškovi se ne analiziraju kroz ostvarenje pojedinih troškovnih mesta, nego se gleda ukupno ostvarenje troškova.
Troškovi koji se odnose na ostvareni prihod postaju potrebni troškovi.
Uzima u obzir samo planirane troškove.
Proporcija između ostvarenog uspeha (ostvareno uposlenje kapaciteta) i planir. uspeha tretira se kao kao stepen uposlenosti kapaciteta preduzeća Tabela 5. Sistemi planiranja troškova U tabeli 6 dat je kratak primer na bazi fleksibilnog planiranja troškova proizvodne firme, odeljenja preseraja. Plan troškova za januar 2006. godine Mesto troška: 114 Odeljenje preseraja Odgovorna osoba: Petar Petrović R.b. Vrsta troška Varijab. Fiksni Ukupno 1
2
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Troškovi završne obrade direktnih radn. (l. d) Troškovi zarada pomoćnih radnika Troškovi zarada poslovođa, predradnika Kalkulacioni porezi za socijalno i penz. Troškovi energije Troškovi održavanja Kalkulaciona amortizacija U K U P N O: Planirano ostvarenje (mašinski sati) Iznos obračunkog mašinskog sata (9 : 10)
3
350.000 70.000 0 200.000 50.000 50.000 0 720.000 10.000 72
4
0 0 120.000 60.000 0 20.000 200.000 400.000 10.000 40
5(3+4)
350.000 70.000 120.000 260.000 50.000 70.000 200.000 1.120.000 10.000 112
Tabela 6. Planiranje troškova U primeru je prikazana podela troškova na varijabilne i fiksne. Plan je napravljen na osnovu predviđenih 10.000 mašinskih sati rada. Varijabilni troškovi zavise od ostvarenih mašinskih sati rada. Kod krutog sistema planiranja u periodu od npr. pola godine, kao pola godišnjeg plana ukupnih troškova bez jasnog razgraničenja na varijabilne i fiksne ovakva vrsta plan–ostvarenje– poređenje govori nam relativno malo, zato što se oni posmatraju u ukupnom iznosu, tako da je teško napraviti dobru pojedinačnu analizu odstupanja. Razdvajanje planiranih troškova i podela na mesta troškova po kriterujumima sagledavanja varijabilnih i fiksnih, se kod fleksibilnog načina 14
može bolje iskazati, jer omogućuje realnije procenjivanje troškova koji će se ostvariti i na taj način lakše procenjivanje odgovornosti onih koji su zaduženi za njihovo praćenje. Varijabilni troškovi (zavisni od ostvarenja rezultata) upoređuju se s planskim veličinama i tako dovode na nivo realnog ostvarenja, što omogućava realnije procenjivanje troškova. Razlika između planiranih i poželjnih troškova se direktno odnosi na stepen uposlenosti kapaciteta. U tabeli 7 dat je primer poželjno– ostvareno–predviđeno na bazi fleksibilnog planiranja troškova. R.b
Plan troškova za januar 2006. godine Vrsta troška Planirano Poželjno
1
2
3
4
1. 2. 3. 4. 5 6 7 8. 9. 10. 11.
Troškovi završne obrade dir. radnika Troškovi zarada pomoćnih radnika Tr. zarada poslovođa, predradnika Kalkul. porezi za socijalno i penz. Troškovi energije Troškovi održavanja Kalkulaciona amortizacija U K U P N O: Planirano ostvarenje mašinskih sati Ostvareno (mašinski sati) Stepen uposlenosti kapac. (11 : 10)
350.000 70.000 120.000 260.000 50.000 70.000 200.000 1.120.000 10.000 11.000 110%
385.000 77.000 120.000 280.000 55.000 75.000 200.000 1.192.000
Ostvareno 5
370.000 75.000 120.000 275.000 56.000 74.000 200.000 1.170.000
Odstupanje 6 –15.000 –2.000
0 –5.000 1.000 –1.000 0 –22.000
Tabela 7. (Planiranje troškova planirano–ostvareno–poželjno 2.7 Obračun troškova nosilaca troškovnih mesta Obračun troškova nosilaca troškovnih mesta treba da ispuni sledeće zadatke: - da bude baza je za kontroling proizvodnih troškova, - da na osnovu podataka o ostvarenim troškovima omogući uticaj na cenovnu politiku preduzeća, - da postavlja osnovu za procenu stanja zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda, - predstavlja osnovu za obračun uspeha preduzeća. Kao osnovu za kontroling proizvoda, potrebno je prvo napraviti plan troškova za svaki proizvod. To se realizuje u formi planske kalkulacije. Kontrola i upravljanje troškovima proizvoda mogući su putem naknadne kalkulacije (kod pojedinačne proizvodnje i završenih projekata, kao i kod periodičnog obračuna troškova putem sagledavanja plan–ostvarenje–procena kod serijske proizvodnje). Naknadna kalkulacija, kao i periodični obračun proizvodnih troškova plan– ostvarenje–predviđanje, ponovo postaje osnova za analizu odstupanja. U tabeli 8 dat je jednostavan primer planske kalkulacije proizvoda. Kalkulacija cene proizvoda R.b. OPIS Pojedin. Ukupno 1. Materijalni troškovi završne obrade 6.750 2. Ostali materijalni troškovi 232 3. Materijalni troškovi (1+2) 6.982 4. Lični dohoci završne obrade 2.380 5. Zajednički troškovi završne obrade 2.150 6. Ostali troškovi završne obrade 2.320 7. Troškovi završne obrade (4+5+6) 6.850 8. Proizvodni troškovi (3+7) 13.832 9. Troškovi upravljanja i zaj. tr. poslovanja 450 10. Troškovi reklame 545 11. Troškovi osiguranja 515 12. Troškovi prodaje 295 15
13. 14. 15.
Ostali troškovi 195 Specijalni pojedinačni troškovi (10 do 13) Sopstveni troškovi (8+9+14) Tabela 8. Planska kalkulacija proizvoda
1.550 15.832
Za uspostavljanje efikasnog kontrolinga proizvodnih troškova potrebno je ispuniti sledeće preduslove: 1. Sakupiti planske podatke i tako ih obraditi da su uporedivi s podacima koji se dobijaju o ostvarenom prihodu proizvoda. Tu se misli na pojedinačne liste proizvoda, radne naloge, kao i naloge u kojima se nalaze podaci o normativima utrošenih materijala. 2. Podaci o ostvarenim troškovima moraju biti sagledani iz oblasti logistike, planova proizvodnje, automatske obrade podataka itd. Moraju biti konkretni, pošto se radi o izlaznim materijalima s jedne i upotrebljenim materijalima za proizvodnju s druge strane. 3. Određeni podaci dobijaju se na osnovu sagledavanja planskih veličina u formi jedne naknadne kalkulacije (kod pojedinačne proizvodnje), kao periodični obračun realnih– ostvarenih–procenjenih troškova. Ovakvo upoređivanje planskih i ostvarenih podataka je osnova za sagledavanje odstupanja, kao i za analizu uzroka zbog kojih je do toga došlo. Obračun troškova po nosiocima troškova je nezaobilazna polazna tačka prilikom obračuna njihovog uspeha, s glavnim zadatkom da on bude prikazan na transparentan način koji će omogućiti upravljanje troškovima. 2.8 Ukratko: - Kontni plan preduzeća treba postaviti da omogući različito sagledavanje prihoda i troškova. - Potrebno je da se kontni plan formira tako da omogući jasno sagledavanje i praćenje sličnih troškovnih pozicija. - Prihod i troškovi trebalo bi da budu sagledani u odnosu na pojedinačni objekat kalkulacija (troškovno mesto, nosioci troškova), i obračunati ih, ako nije drugačije moguće, po ključu. - Obračun troškova po vrstama treba da omogući da se postavi sistem odgovornog planiranja, kontrole i upravljanja zajedničkim troškovima, različitog obračuna ukupnih troškova. - Odgovornost za ostvarenje pojedinačnih troškova treba da bude jasno definisana. - Plan troškova po troškovnim mestima treba da bude jasno prikazan da bi se ostvarenja mogla pratiti i realno sagledavati. - Pretpostavka za funkcionalnu analizu troškova i ostvarenja jeste postojanje softvera koji će omogućiti brzo i jasno sagledavanje troškova. - Obračun nosilaca troškova treba da omogući efikasan kontroling proizvoda. 3. Kontroling sistem planiranja 3.1 Zadaci planiranja u preduzeću Kontroling ne funkcioniše bez planiranja. Planiranje omogućuje da on postane orijentisan ka budućnosti. Glavni zadatak planiranja je da se sistematski bavi budućnošću preduzeća putem postavljanja ciljeva i mera koje to osiguravaju. Kontroling sistem planiranja sastoji se iz dva suštinska elementa: - sistema planiranja i - kontroling informacionog sistema. Prvo se putem planiranja unutar kontroling informacionog sistema omogućava da se na osnovu činjenica koje se dobijaju iz podataka o stvarnim pokazateljima predlažu mere koje će omogućiti ostvarivanje zadataka kontrolinga. Tu treba sagledati vrednosti koje je potrebno ostvariti tokom 16
poslovne godine. Kod planiranja se radi o sistemu međuzavisnih pojedinačnih delova plana, tako da možemo govoriti o kontroling sistemu planiranja. Ono se pri tome ne sme posmatrati kao puko prepisivanje prethodnih ostvarenja. To se iz ugla kontrolinga ne može prihvatiti i ne može biti baza za uspešno predlaganje poslovnih mera. Pod planiranjem se, posmatrano iz ugla kontrolinga podrazumeva, sledeće: - sistematično bavljenje budućnošću preduzeća, - definisanje poslovnih ciljeva i - pripremanje koncepata koji će omogućiti ostvarenje ciljeva i na toj osnovi osigurati uspešnu poslovnu budućnost preduzeću. Unutar procesa planiranja obraća se pažnja na sagledavanje potencijala preduzeća koji će voditi optimalizaciji i poboljšanju uspešnosti preduzeća. U praksi je, nažalost, česta neusklađenost kvantiteta i kvaliteta planskih veličina. Obično se suvišnim detaljisanjem pokušava postići kvantitativno poboljšanje. To dovodi do razuđenih planova. Umesto stalnog planiranja brojki korisnije je usmeriti sve kreativne potencijale na predlaganju mera i planova aktivnosti koji će voditi ostvarenju zacrtanih ciljeva. Planiranje koje je okrenuto osiguranju budućnosti preduzeća nazivamo kontroling planiranje. Osnovni zadaci planiranja u savremenom preduzeću su: - u okviru planskih aktivnosti, potrebno je osigurati konstantan razvoj preduzeća, a putem instrumenata kontrolinga omogućiti detaljnu analizu svih njegovih delova, - blagovremeno sagledavanje budućih poteškoća u poslovanju, - razvoj alternativnih planova kao reakcija za prevladavanje kritičnih situacija, - obezbediti međusobnu koordinaciju pojedinačnih delova preduzeća, - stvoriti osnovu za orijentaciju ka ostvarenju postavljenjih ciljeva kroz predlog motivacionih faktora za svakog pojedinačnog zaposlenog. 3.2 Strateško planiranje Kada se u okviru kontrolinga govori o planiranju, u obzir se uzimaju sva pravila operativnog planiranja. Jedan veoma važan nedostatak leži u činjenici da se odvija u periodu horizontu od jedne poslovne godine. Kada želimo da osiguramo poslovnu uspešnost preduzeća, ne možemo govoriti o vremenu od godinu dana. Tada je potrebno upotrebiti ostale planske sadržaje osim onih koje se odnose na operativno planiranje. Izgradnja godišnjeg planiranja i usmeravanje ka delotvornom višegodišnjem planiranju još uvek ne vodi ka strateškom planiranju. Višegodišnji planovi se ne razlikuju bitno od jednogodišnjih, pošto su često samo multiplikovani godišnji i nisu strateški orijentisani. Cilj strateškog planiranja je da se na osnovu detaljnih analiza internih i eksternih faktora uticaja na preduzeće izvrši blagovremeno sagledavanje faktora šansi i rizika, kao i da se na osnovu tih sagledavanja radi na sistematskom razvoju potencijala koji će biti orijentisani na osiguranje budućnosti preduzeća. U tabeli 9 dat je pregled strateškog i operativnog planskog horizonta.
17
Preduzeće
Okolina
Jačine/Slabosti
Situaciona analiza Trendovi/Tendencije
Misija i vizija preduzeća Šta želimo? Zašto postojimo?
Strateški ciljevi Šta želimo da postignemo?
S T R A T E Š K I
ANALIZA
Strateške mere Kojim generalnim merama?
Plan–ostvarenje–predviđanje Ostvarenje ciljeva
OPERATIVNO
Operacionalizacija Određivanje operativnih ciljeva Koncepcija/Provođenje konkretnih aktivnosti
Tabela 9. Strateški i operativni planski horizont Na osnovu tabele uočljivo je da preduzeće može dugoročno osigurati ostvarenje svojih mogućnosti ako se koncentriše na svoje jače strane, da bi ispunio zahteve svojih ciljnih grupa bolje od konkurencije. To je moguće ostvariti detaljnom analizom sopstvenih jakih i slabih strana, kao i na osnovu zahteva svojih ciljnih grupa6. Ova analiza je osnova za izgradnju optimalne orijentacije na ciljne grupe, odnosno orijentacije na zadovoljenje potreba svojih kupaca (korisnika usluga). Na osnovu misije i vizije preduzeća pravi se raspored aktivnosti. Zatim se formulišu strategije, na osnovu kojih se prave generalne smernice za rukovođenje u narednim godinama. Misija i vizija treba da se u preduzeću iskoriste kao orijentir i motivacioni faktor. Da bi se to ostvarilo, potrebno je organizovati sistem permanentnog informisanja zaposlenih kroz kreativne radionice, seminare i ostale vidove obrazovanja. To treba da posluži da se svim radnicima na jasan i pregledan način objasni šta se od njih očekuje u narednom periodu. Na taj način vizija i misija imaju trajan uticaj na sve zaposlene, koji se stalno potvrđuje kroz realnost poslovnog procesa. Da bi se osiguralo sprovođenje strategije preduzeća potrebno je da postoji uska povezanost između strateškog i operativnog planiranja. Ova povezanost ostvaruje se na dva načina: 1. Strateško planiranje služi za sagledavanje zadataka koji se konkretno sprovode kroz operativno planiranje. 2. Operativno planiranje je povratnom vezom povezano sa strateškim na taj način što informiše o primeni (operacionalizaciji) strategije. Potrebno je naglasiti da usled nedostatka jasnog razgraničenja između strateškog i operativnog planiranja može doći do udaljavanja strategije i tekuće stvarnosti. Obično su ta udaljavanja iznuđena brzinom promene uslova poslovanja konkretnog preduzeća. 6
To je u teoriji i praksi poznata analiza jačine islabosti preduzeća (S.W.O.T analiza ), koja je obrađena kao poseban strateški kontroling instrument.
18
3.3 Operativno planiranje Operativno planiranje se može posmatrati kao proces kroz koji treba obezbediti: 1. jasno određivanje i prilagođavanje ciljeva. 2. razvoj instrumenta koji će omogućiti ostvarenje postavljenih ciljeva. Svako operativno planiranje ima sledeće karakteristike: 1. Moraju biti postavljeni ciljevi i zadaci koji treba da budu ostvareni u sledećoj poslovnoj godini. Prilikom definisanja ciljeva radi se o izboru prioritetnih ciljeva od ukupnih koji se zatim objedinjuju na osnovu sagledavanja različitih pojedinačnih. Od ukupnih treba izabrati najvažnije ciljeve i pojedinačno ih predstaviti. U tabeli 10 dat je pregled definisanja pojedinačnih ciljeva određenih delova preduzeća.
Zajednički ciljevi preduzeća Ciljana dodata vrednost (EVA)* Ciljani prihod Ciljani troškovi Ciljani dobitak
Ciljevi prodaje Prihod Ciljani troškovi Pokriće troškova
Ciljevi proizvodnje Ciljana produktivnost Ciljani troškovi
*E.V.A = (economic vale added) novododata vrednost
Tabela 10. Definisanje pojedinačnih ciljeva 2. Planiranje u užem smislu treba da pokaže način na koji će se ostvariti zacrtani ciljevi. Putevi (smernice) za ostvarivanje ciljeva nalaze se u decentralnim delovima pojedinačnih planova, koji su podređeni ukupno definisanim ciljevima preduzeća. 3. Osim toga, potrebno je reći o kojim se resursima radi. Samo na takav način može se osigurati da planiranje bude realno i u praksi primenljivo. Kontroler je odgovoran za izgradnju i unapređenje sistema planiranja. U tom smislu treba da pripremi koncept kojim će biti objašnjeno: - šta je potrebno obuhvatiti planom (ulazni podaci za plan), - koliko detaljno je potrebno napraviti uputstva za razumevanje planskih zadataka (stepen raščlanjivanja plana), - ko je odgovoran za realizaciju pojedinih delova plana (kompetentnost za izvršenje planiranih zadataka), Na osnovu ovog proizilazi obaveza kontrolera u vezi s koordinacijom planiranja. On treba da: - pripremi i obrazloži smernice za ispunjenje planiranih zadataka, - postavi terminski plan putem kojeg će biti moguće upravljanje planskim aktivnostima i nadgledanje (kontrola) sprovođenja terminskog plana, - pomaže prilikom definisanja odgovornosti za izvršenje pojedinih delova plana, - obuhvati pojedinačne planove u jedan zajednički s jasnim predstavljanjem planiranog ostvarenja u obliku plana prihoda, planskog bilansa i finansijskog plana. 19
-
uspostavi međuzavisnost između planiranih ostvarenja i postavljenih ciljeva preduzeća. 3.4 Instrumenti planiranja
Plan prodaje i marketing planiranje igraju glavnu ulogu u ukupnom planskom procesu, pošto su svi ostali planovi usko zavisni i povezani s njima. Zato je potrebno posvetiti posebnu pažnju na detaljno sagledavanje svih elemenata od uticaja na ostvarivanje prihoda preduzeća. Plan prodaje i prihoda sastoji se iz: - plana prodaje (količinskog), - planirane prodajne cene proizvoda, - plana prometa (količina x cena). Plan prodaje može se pratiti po više osnova, kao npr. po artiklima ili grupama artikala, kupcima ili grupama kupaca, tržištu ili tržišnom segmentu. Jednim sistemom planiranja poznatim kao matrica planiranja moguće je planske pokazatelje međusobno ukrštati i povezivati po različitim osnovama. Takav je plan po grupama kupaca i unutar njega analiza kupaca na osnovu kupovine pojedinih artikala. U tabeli 11 dat je primer dela plana po prodajnim količinama. Opis artikla Šifra
Naziv
100 101 102
C 6 Kafa C 6 Kafa + C 8 Kafa
-
482 483 -
-
Kafa ukupno Kvatro C Kvatro S -
Ukupno aparata za brijanje UKUPNO
Cena Sadašnja Nova pr. cena prod. cena €/kom €/kom 19 20 21 22 24,75 26 -
-
0,00 45,00 35,5 -
-
0,00 45,00 36,25 -
Plan 2005. (000) kom. 30 50 112,5
Prodajne količine Procena Plan 2006 plana 2005 (000) (000) kom. kom. 35,0 37,5 52,5 52,5 125 127,5 -
877,5 0.00 0,00 -
-
931,3 75,00 62,5 -
938,5 75,00 62,5 -
Prihod Plan 2006 (000) € 750 1.155 3.315,0 -
18.458,9 3.375,0 2.265,6 -
0,00
375,0
450,0
18.703,1
877,5
1.306,3
1.388,5
47.162,0
Tabela 11. Plan prodaje/prihoda Marketing planom potrebno je obuhvatiti sledeće ciljeve: - marktinške strategije po prodajnom asortimanu, mestima prodaje, tržištima i kupcima odnosno grupama kupaca, - plan prodajnog asortimana i plan prodajnih mera, - plan reklame, - planiranje cenovne politike, - iznos marketing budžeta. 3.4.1 Proizvodni plan i plan kapaciteta Na osnovu plana prometa i planiranih prodajnih količina pojedinih artikala (uzimajući u obzir i planirane izmene do kojih je došlo usled stanja magacina gotovih proizvoda) predstoji izrada plana proizvodnje (planiranih količina proizvoda). Plan proizvodnih količina (proizvodnje) pravi se na osnovu sagledavanja potrebnog vremena za proizvodnju pojedinačnih proizvoda, kao i potrebne radne snage za to. Pre donošenja plana računa se potrebna iskorišćenost kapaciteta. To se radi na osnovu normativa potrebnog vremena za proizvodnju jedinice proizvoda. Na osnovu podataka iz plana proizvodnje, istovremeno se prave osnove za ostale delove godišnjeg plana, kao što su investicioni plan, plan kadrova, plan troškova itd.
20
3.4.2 Investicioni plan On obuhvata sagledavanje investicionih projekata po delovima preduzeća, koje je neophodno realizovati tokom naredne poslovne godine. Na osnovu investicionog plana dobijaju se sledeći podaci: - o vrsti investicionog projekta, - o nabavnoj ceni i troškovima aktiviranja osnovnog sredstva, - o investiciji (poboljšanje, racionalizacija ili zamena osnovnog sredstva), - o očekivanom poboljšanju uslova poslovanja (rentabilnost investicionog projekta). Na osnovu investicionog volumena potrebno je napraviti elaborat o njenoj isplativosti, koji će pokazati korisnost, kao i postavljanje investicionih prioriteta. 3.4.3 Plan kadrova Kod plana potrebnih kadrova daje se predlog radne snage za narednu godinu, koji treba da sadrži: - popis radnika koji primaju platu, - troškovna mesta, - tarifne grupe, - stalno ili privremeno zaposlene, - vrstu obračuna ličnih dohodaka (direktni, indirektni). Plan radne snage je osnova za izradu plana troškova radne snage. Troškovi koji se ne mogu rasporediti na proizvode (indirektni) pripadaju planu zajedničkih troškova. 3.4.4 Plan zajedničkih troškova Planom zajedničkih troškova obuhvataju se svi oni troškovi koje nije moguće obračunavati po proizvodima, tako da oni svoj put u ukupnim troškovima nalaze kroz kalkulaciju. Dva su osnovna zadatka plana zajedničkih troškova; - sakupljanje podataka iz sagledanih ukupnih troškova koji služe kao osnova za izradu kalkulacije proizvoda (obračun nosilaca troškova), - kao osnova za kontroling ukupnih troškova (obr. tr. po mestima troška). U tabeli 12 dat je prikaz obrazca plana zajedničkih troškova. Plan zajedničkih troškova poslovanja za poslovnu 2006 godinu Mesto troška:______________ Odgovorno lice:__________________ Vrsta troška Ostvar. Ostvar. 2005 Plan 2006. Odstupanje 2004. (pretpostavka) 1
2
3
4
5(4 : 3)
-
-
-
-
L. d. pomoćnog osoblja L. d. poslovođa Regres za g. o. L. d. i ostali sporedni tr. Troškovi voznog parka Troškovi benzina Ukupni tr. voznog parka -
Ukupni dir. troškovi Ukupni porezi Ukupni troškovi Planirani učinak % dodate vrednosti (učinak : troškovi) Tabela 12. Plan zajedničkih troškova 21
3.4.5 Plan poslovnog rezultata Planiranjem poslovnog rezultata postiže se njegova transparentnost. Na toj osnovi moguće je sagledati planirane rezultate kroz formu: - plana obračuna poslovnog rezultata, - planskog bilansa, - finansijskog plana (cash flow). Cilj planiranja poslovnog rezultata je komprimovani pogled o očekivanom prihodu, troškovima i naročito sakupljanje informacija u vezi s planiranim rezultatom. Kao šema može poslužiti zakonom o knjigovodstvu propisana šema obračuna prihoda–rashoda. U praksi se često sem zakonom obaveznog načina mogu naći i interni obračuni prihoda-rashoda ili menadžment obračun uspeha. Ovakvi pregledi koji se interno prave u preduzećima, a koji odudaraju od zakonom obaveznog raščlanjivanja, zavise od individualnih osobina kontrolera, kao i od specifičnosti konkretnog preduzeća. Glavni pokazatelj kod izrade plana uspeha je operativni rezultat (management rezultat). U tabeli 13 dat je primer obračuna poslovnih rezultata. Ostvar. Plan Predv. Plan Odstupanje Menadžment obr. rezultata 1
2004.
2005.
2005.
2006.
preth. g.
2
3
4
5
6(5:2)
Bruto prihod Odbici od prihoda Neto prihod Ukupni uspeh - materijalni tr. Tr. koji zavise od prihoda Kontribuciona marža Lični dohoci Održavanje Tr. koji ne zavise od prihoda Operativni rezultat Tabela 13. Operativni rezultat Upoređivanje godišnjeg plana sa ostvarenjem iz prošle godine služi kao pomoćno sredstvo na osnovu kog je moguće realnije proceniti kretanje poslovnog rezultata. Na osnovu planskog bilansa moguće je sagledati stanje imovine i obaveza. Keš flou obračun ili kretanje kapitala je u zadnje vreme veoma važan kontroling instrument i omogućuje sagledavanje bilansnih pozicija i na osnovu toga pruža dodatnu informaciju u vezi s finansijskom situacijom preduzeća (likvidnost). Keš flou obračun u ovom slučaju pruža informacije o prilivu i odlivu novčanih sredstava u posmatranom periodu. Ovde se sagledavaju tri kategorije: - keš flou iz operativnih aktivnosti, - keš flou iz investicionih aktivnosti i - keš flou iz oblasti finansiranja. Iznos predstavlja zajednički keš flou i pokazuje kretanje priliva i odliva finansijskih sredstava u posmatranom periodu.
22
3.5 Organizacija planiranja Kod operativnog godišnjeg planiranja radi se o sistemu nezavisnih delova plana. Kontroler ima zadatak da organizuje planiranje, što pojedinačno posmatrano znači: - izgradnju planskog sistema, kojim se sagledava struktura i veličina preduzeća i vodi se računa o njegovoj specifičnosti, - izgradnju delimičnih planova i usklađivanje planskih termina, - koordinaciju aktivnosti oko sakupljanja planskih podataka, kao i njihovu implementaciju u glavni plan, - da delimični planovi služe za izgradnju zajedničkog plana. U tabeli 14 dat je šematski prikaz toka procesa operativnog planiranja. Ciljevi iz strateškog plana
Specifični ciljevi rukovodstva
Izbor ciljeva za operativno planiranje
Postavljanje planova po odgovornostima
Kontrolerova pomoć kod sastavljanja planova
Za sve nivoe odgovornosti - oblasti - oblast poslovanja - troškovna mesta - tržišta
Sakupljanje planova prihoda od strane kontrolera
Jasno definisanje ciljnih zadataka NE
DA
Donošenje plana Tabela 14. Tok operativnog planiranja Za uspostavljanje funkcionalnog kontrolinga neophodno je da kontroler delimične planove predstavi onima koji će kasnije biti odgovorni za njihovo. Kontroler dakle ne planira sam, nego je zadužen da obezbedi proces planiranja i koordinira njime planiranja. Prilikom postavljanja sistema planiranja postoji potreba za intenzivnom koordinacijom kontrolera i onih koji treba da daju podatke za izradu plana. Naročito je važno sakupiti i obraditi podatke i dati ih u što preglednijoj formi onima koji treba da ih izvršavaju. Razrada godišnjeg planiranja funkcioniše na principu mreže planova. Pojedinačni delovi planova predstavljaju se paralelno jedan po jedan u formi koja je koordinirana od strane kontrolera. Njegova uloga je da prati tok kretanja planskog procesa, uz zadatak da koordinira: 23
-
-
definisanjem prioriteta pri predstavljanju parcijalnih planova, delegiranjem konkretne odgovornosti za izvršenje pojedinačnih planova, određivanjem termina do kojih je potrebno završiti pojedine planove. 3.6 Ukratko Sistem planiranja je polazna osnova za uspešno rukovođenje preduzećem. Kontroling orijentisano planiranje koristi se definisanjem ciljeva koje treba ispuniti u narednom periodu, na osnovu glavnih ciljeva preduzeća. U okviru planiranja moraju se razraditi predlozi mera i aktivnosti koje je potrebno preduzeti da bi se obezbedilo ostvarenje postavljenih ciljeva. Da bi osigurali dugoročni uspeh preduzeća, osim operativnog (godišnjeg planiranja) treba koristiti i strateško planiranje i oni moraju biti međusobno usko povezani. Pojedinačni delovi plana (plan prihoda, troškova itd.) treba da budu detaljno objašnjeni onima koji će kasnije biti zaduženi za njihovu realizaciju. Kontroler ne planira. On je zadužen da osigura nesmetano odvijanje planskog procesa izgradnjom planskih instrumenata, kao i brigom za njihovo ispunjenje, tako što aktivno koordinira planskim procesom. Na osnovu pojedinačnih planova kontroler treba da predstavi plan prihoda. Za planiranje poslovnog rezultata neophodno je objediniti planove: bilansa, keš floua i ostale. Dobro sagledavanje planskih veličina kasnije je osnov za izradu internog menadžment obračuna uspeha. Za uspeh planskog procesa neophodno je da ga stvarno, a ne samo deklarativno podrži i menadžment preduzeća. 4. Kontroling informacioni sistem (sistem izveštavanja) 4.1 Zadaci i sadržaji
Glavni zadatak kontroling sistema izveštavanja sastoji se u tome da poslovna ostvarenja preduzeća na transparentan način predstavi rukovodstvu i na taj način omogući da se preduzećem može jednostavnije upravljati. Ovaj zadatak ispunjava se kroz sagledavanje planiranog– ostvarenog, kao i potrebnog–ostvarenog–poređenja. U pomenutim analizama ostvareni pokazatelji koriste se kao merila za sučeljavanje s planiranim veličinama i tako dobijamo podatke o odstupanjima između planiranih i ostvarenih. Kontroling sistem izveštavanja ima zadatak da na osnovu sagledavanja odstupanja od planiranih veličina, ta odstupanja iskoristi kao jednu vrstu sistema za rano upozorenje, predoči to rukovodstvu preduzeća i u isto vreme dâ predlog mera koje je potrebno preduzeti odmah po evidentiranju problema. Kontroling sistem izveštavanja usko je povezan s kontroling sistemom planiranja. Na osnovu planiranih ciljeva (planskih veličina) definišu se polja pojedinačnih odgovornosti za ostvarivanje planskih pokazatelja. Na osnovu kontroling izveštavanja treba da bude poznato u kojim je konkretnim brojkama ostvarena planirana pojedinačna odgovornost, koji ciljevi su ostvareni ili da se jasno iskaže o kojim se pojedinačnim odstupanjima radi. Izveštaji ne treba da daju samo praznu informaciju, nego ona treba da izazove reakciju, kao i da inicira plan akcija koji je potrebno preduzeti. Kontroling informacije zahtevaju aktivno učešće primalaca. Tek onda se može govoriti o uspešnosti kontroling sistema informisanja. U praksi se i dalje javljaju problemi u vezi s ovim. Uobičajene kritike primalaca informacija su: - izveštaji su suviše detaljni ili su - preobimni, - teško razumljivi, - podaci su protivrečni, 24
-
važne informacije su izostavljene, informacija kasni, sadržina nije dovoljno jasno definisana.
4.1.1 Orijentacija prema primaocu informacije U većini preduzeća zahteva se usaglašavanje redovnosti i teži smanjenju kvantiteta informacija, jer korisnici se teško snalaze u velikom broju informacija. Primaoci informacija žale se da im se suviše podataka stavlja na raspolaganje. Ta se primedba mora ozbiljno shvatiti od strane kontrolinga, jer osnovni zadatak kontroling informacionog sistema treba da bude jasno definisanje pojedinačnih odgovornosti primalaca informacija. One treba da im omoguće da se koncentrišu na ono što je za njih konkretno najvažnije. Ovde je potrebno razjasniti koje su informacije važne za svakog pojedinačnog korisnika, prvenstveno sa aspekta njegove odgovornosti, odnosno koje to bitne činjenice stoje njemu na raspolaganju da bi unapredio sistem poslovanja u svom domenu. Taj proces razllikovanja bitnog i manje bitnog sledi u okviru Analize potrebnih informacija za svakog pojedinačnog korisnika informacije, bez obzira na to da li se radi o izvršnom menadžeru preduzeća ili o referentu koji je odgovoran za praćenje ostvarenja troškova troškovnog mesta. Na osnovu takve analize, koju treba uraditi u okviru kontrolinga, moguće je sagledati koja je informacija važna za pojedinačnog primaoca informacije i u skladu s tim stavljati mu na raspolaganje informacije koje se odnose na njegovo polje odgovornosti. Takvim doslednim usmeravanjem može se očekivati i pozitivan prijem kontroling informacija, koje su u tom slučaju okrenute prema primaocu. Iz tog razloga po pravilu dolazi do redukcije kvantiteta informacija. U većini preduzeća dešava se da se primaocima stavljaju na raspolaganje suviše uopštene informacije, tako da ih oni ne mogu kreativno upotrebiti za unapređenje poslovanja u svom domenu odgovornosti. Dodatni razlog što se kontroling informacije tretiraju preobimno leži u nemogućnosti da se one komprimuju, pa da se onda samo delimično komprimovane informacije stavljaju na raspolaganje korisnicima U kom stepenu će oni biti komprimovani zavisi od toga zašta će te informacije biti dalje korišćene. Kada se u izveštajima ne može izbeći detaljno sagledavanje podataka, onda ih je racionalno hijerarhijski rasporediti. Jedno hijerarhijsko raspoređivanje podataka je moguće organizovati na osnovu međuzavisnosti pojedinačnih pozicija i tako ih grupisati (npr. vrste troškova→grupe troškova, artikli→grupe artikala itd.). 4.1.2 Informacije treba pružati u razumljivom obliku Prihvatljivost kontroling informacija zavisi od toga koliko su one korisniku jasne i koliko su uverljive. Za korisnika informacije potrebno je razjasniti nekoliko pitanja: 1. Šta znače brojke koje su mu prosleđene? 2. Šta se važno može saznati iz njih? 3. Odakle dolaze te brojke, da li je na osnovu njih jasna trenutna situacija? Posmatrano iz ugla korisnika informacije, najvažnije je stalno nastojanje kontrolinga da im pruži razumljive informacije. Ovde se od kontrolera zahteva da bude na usluzi korisniku na taj način što će mu interpretirati informaciju. Preduslov za uspešno razumevanje raspoloživih podataka jeste korišćenje jasno definisanih i standardizovanih sadržaja pojedinačnih obrazaca za izveštavanje. Na početku primene kontroling sistema informisanja preporučljivo je u obliku priručnika dati kratke opise svih pozicija koje se obrađuju izveštajima i po mogućnosti, u obliku rečnika, napraviti pojedinačna uputstva za svaki obrazac koji će korisniku informacije biti uvek na raspolaganju. Transparentnost podataka takođe znači i potrebu za stvaranjem raspoložive baze podataka. Tako je npr. u izveštaju o ostvarenju moguće napraviti putokaz za korisnika izveštaja, tako da je on sam u stanju da pogleda detaljno ostvarenje troškova po pozicijama kod kojih su odstupanja najizraženija. 25
4.1.3 Izveštaje bazirati na realno sagledanim podacima Osnovni zahtev koji se postavlja pred kontroling informacioni sistem jeste da podaci u izveštajima budu realno sagledani. Kada se npr. izveštava o neto prihodu konkretnog meseca, taj podatak treba da se nađe u istom obliku u svim izveštajima koji se odnose na taj mesec, naročito kada se podaci za sastavljanje izveštaja o ostvarenju prikupljaju iz različitih izvora i upoređuju s podacima plana proizvodnje, plana prodaje, finansijskog knjigovodstva itd. 4.1.4 Blagovremeno izveštavanje Uspeh kontroling informacionog sistema u velikoj meri zavisi od blagovremenog saznanja u vezi s odstupanjem. Jedino je tako moguće predlaganje blagovremenih mera koje je potrebno preduzeti za otklanjanje uočenih nedostataka. Razlog zašto kontroling informacije kasne leži u tome da se teži apsolutnoj tačnosti podataka, tako da se iz straha od pogrešnih procena često sa zakašnjenjem sastavljaju izveštaji, koji onda ne mogu služiti rukovodstvu za donošenje operativnih odluka. Aktuelnost kontroling podataka je najvažnije merilo uspešnosti kontroling sistema informisanja. Najčešče je vremensko usko grlo u praksi sakupljanja i obrade ostvarenih podataka moguće preduprediti optimalizacijom, odnosno blagovremenim sastavljanjem postupaka na osnovu kojih će biti moguće brže preuzimanje knjigovodstvenih podataka. Time će se omogućiti da kontroling informacije brže stignu do primalaca. 4.1.5 Funkcionalni kontroling sistem izveštavanja Kontroling sistem izveštavanja funkcioniše onda kada: - pruža informacije koje su neophodne za rukovođenje preduzećem, - uradi to s neophodnom tačnošću i u minimalnom obimu, - izveštaj stigne na pravo mesto, - izveštaj stigne u pravoj formi, - kada se informacije u pravo vreme stave na raspolaganje, - svako ko je odgovoran za neki deo poslovnog procesa može da shvati informaciju i da je upotrebi za unapređenje poslovanja. Naročito će poslednja dva pomenuta uslova biti ispunjenja kada kontroling sistem izveštavanja bude okrenut pružanju onih informacija koje su konkretnom korisniku neophodne. Kada se u preduzeću razmišlja o izgradnji sistema informisanja, pogrešno je prvo ne tražiti softver koji će rešiti probleme oko izveštavanja. Ovaj korak je potrebno napraviti kada se prvo u preduzeću napravi analiza konkretnih potreba na osnovu informacija koje kontroler prosleđuje korisniku. Mora se jasno definisati koje potrebe treba da zadovolji softver. 4.2 Organizacija sistema za blagovremeno snabdevanje informacijama Osnova za uspostavljanje uspešnog sistema izveštavanja je sistematsko sakupljanje informacija iz različitih izvora. Tu je potrebno definisati: - koje informacije, - s kojom tačnošću i u kojem obimu, - u kojoj aktuelnosti, - za kojeg primaoca treba pripremiti. 4.2.1 Postupak primene metode sagledavanja potreba za informacijama Sledeći postupci mogu se delimično u kombinovanoj formi, uvoditi kao:
26
-
analiza zadataka koje je potrebno sakupiti objektivnim sagledavanjem potreba onih koji koriste te informacije i onih koji donose odluke na osnovu njih. - metoda analognog zaključivanja ili izvođenja zaključaka na osnovu logične povezanosti informacija koje stoje ne raspolaganju, - metoda opažanja, kod koje je centralni deo analize posvećen ispunjenju osnovnog zadatka, - mtoda intervjua je manje ili više struktuiran način postavljanja pitanja korisnicima informacije, - metoda anketiranja (postavljanje pitanja u pisanom obliku), - u praksi se koristi i metod sagledavanja kritičnih faktora uspeha7. Osnovna ideja kod poslednje metode sastoji se u tome da je za uspeh svakog preduzeća potrebno sagledati manji broj faktora koji utiču na uspeh, na osnovu kojih se može napraviti analiza uspeha ili neuspeha konkretnog preduzeća. Za svakog pojedinica potrebno je definisati polje odgovornosti (odgovornost za izveštavanje) ili definisati grupu odgovornih za određeno područje poslovanja (npr. prodavci za određeni tržišni segment). Na osnovu konkretnih odgovornosti potrebno je specificirati faktore uspeha. Ove individualne, kritične faktore uspeha treba konkretno definisati kroz pojedinačne ili grupne razgovore s rukovodstvom preduzeća na osnovu generalnih ciljeva. Takvi sastanci treba da budu detaljno pripremljeni od strane kontrolera. Tako je moguće ciljano struktuirati razgovore. Zato je preporučljivo da kontroler pre sastanka pripremi predlog kritičnih faktora uspeha. 4.2.2 Pripremanje i pravljenje izveštaja Na osnovu postavljenih zadataka koje konkretna informacija treba da sadrži potrebno je razjasniti kako na najbolji način predstaviti neophodne informacije. U većini slučajeva biće moguće predstaviti podatke predstaviti u formi osnovnih ili baznih podataka koji se dobijaju iz velikog broja sakupljenih. Prvo je sve podatke potrebno detaljno analizirati. Po pravilu, takvu analizu treba da uradi kontroler sam ili uz pomoć stručnjaka za obradu podataka. Uspeh analize zavisi od toga koliko je jasno definisan stepen važnosti pojedinih podataka. 4.2.3 Predstavljanje informacija Uspeh kontroling izveštaja u velikoj meri zavisi od toga kako su informacijepredstavljene. Postoje tri različita načina za to: - tabelarni prikaz (brojčani), - grafički (slikoviti) i - verbalni. Koji će od ponuđenih načina prezentacije izveštaja biti izabran zavisi od situacije, a moguća je i kombinacija. U poslednje vreme posebna pažnja usmerava se na strukturu izlaznih kontroling izveštaja. Potrebno je napraviti selekciju podataka iz mnogobrojnih lista koje danas dobijamo iz sektora za obradu podataka. Možemo reći da je npr. grafički moguće bolje prikazati ostvarenja poslovnih rezultata nego samo brojke, ali je potrebno naglasiti da grafički prikazi imaju i svojih ograničenja. Prilikom prikazivanja više pojedinačnih pokazatelja grafički prikazi su manje efikasni. 4.2.4 Obrada informacija i memorisanje neophodnih podataka Za prikupljanje memorisanje i obradu informacija u poslovne svrhe potrebno je potražiti pomoć pogodnog aplikativnog programa (softvera). Prilikom izbornog procesa neophodno je napraviti komprimovani katalog, u kom će se naći svi podaci koji su izabrani u skladu sa katalogom zahteva. Za uspostavljanje kriterijuma izbora podataka moguće je koristiti: 7
Na engleskom critical success factors.
27
zahteve koji se mogu opisati kao neizostavni pokazatelji8 koji se moraju obavezno staviti na raspolaganje korisnicima informacije (npr. mogućnost on line izveštavanja). - zahteve koji se odnose na potrebne pokazatelje, odnosno na definisanje podataka koje je moguće eksportovati – importovati putem korišćenja npr. excela (programa za automatsko preračunavanje i tabelarne prikaze), - zahteve opisane kao mogući (misli se na podatke koji nisu neophodni, ali mogu biti od koristi za pravljenje izveštaja). Kada su zahtevi jasno definisani, moguće je početi potragu za adekvatnim softverskim rešenjem. U tu svrhu potrebno je koristiti više izvora, kao što su: internet prezentacije postojećih programa, posete specijalizovanim sajmovima informatike, propagandni materijali softverskih preduzeća itd. Cilj takvog pristupa problemu jeste sakupljanje što više informacija koje mogu pomoći pri izboru softvera. U praksi se često dešava da se pojavi 10–15 mogućih softverskih rešenja, ali na osnovu prvog kriterijuma moguće je taj broj smanjiti na 3–4. Na osnovu potrebno je napraviti spisak pitanja na koja treba da odgovori potencijalni ponuđač softvera prilikom demonstracije svojih programskih rešenja. U tabeli 15 dat je predlog zahteva koji svaki od ponuđača programa treba da obrazloži prilikom demonstracije svog programa9. -
9 Definisanje 9
9
9
9
jednog poslovnog izveštaja, npr. primer konkretnog izveštaja ili jedne konkretne analize. Prikaz aplikativnog rešenja na osnovu aktuelnih podataka dobijenih od stručnih službi: liste artikala, liste ostvarenja troškovnih mesta, vrste troškova itd. Potrebno je napomenuti da prilikom dostavljanja sopstvenih podataka o ostvarenju troškova, prihoda i ostalih poslovnih podataka preduzećima koja treba da izvrše prezentaciju treba koristiti ili podatke koji nisu aktuelni ili izmenjene podatke. Potrebno je voditi računa da prilikom prezentacija aplikativnih programa budu prisutni i stručnjaci koji se konkretno bave korišćenjem aplikativnih rešenja i rukovodioci koji su odgovorni za druga polja delatnosti vašeg preduzeća. Treba im odgovoriti na otvorena pitanja koja postave tokom prezentacije. Na prezentaciju je potrebno pozvati one koji su interno odgovorni za poslovanje preduzeća, kao i one na koje računate da će u budućnosti biti nosioci poslovanja preduzeća.
Tabela 15. Zahtevi za prikazivanje aplikativnih programa Između 2–3 ponude potrebno je izabrati najbolje rešenje koje odgovara postavljenim zahtevima. Osim kriterijuma funkcionalnosti, i troškovi igraju veoma veliku ulogu. Treba ih sagledati ne
8
Na nemačkom Knock-out-Kriterien Okvirni katalog pitanja nastaoje tokom moje višegodišnje prakse, s jedne strane kao korisnika aplikativnog softvera, a zatim i na osnovu dugogodišnjeg iskustva u nuđenju i implementaciji gotovih softverskih rešenje od raznih ponuđača.
9
28
samo kao troškove nabavke i implementacije programa, nego i kao ukupne troškove implementacije aplikativnih programa10. Pod ukupnim troškovima podrazumevaju se: - troškovi uvođenja aplikativnih rešenja, kao i troškovi za eventualno, dodatni hardver, - konsultantski troškovi koji nastaju tokom implementacije, - troškovi nadogradnje11 sistemskog softvera i hardvera, - troškovi tehničke podrške i održavanja aplikativnih programa, - troškovi školovanja. 4.2.5 Od mnoštva podataka do menadžment informacije Već kod srednjih preduzeća nastaje više stotina hiljada podataka, iz kojih je adekvatnim izborom moguće dobiti korisne informacije. Izvori podataka su različiti (plan proizvodnje, materijalno poslovanje, finansijsko knjigovodstvo, troškovna mesta, obračun uspeha itd.), odnosno to su glavni proizvođači ''haosa'' podataka. Zadatak efikasnog kontrolinga je da na osnovu raspoloživih podataka napravi optimalan izbor koji obradom i detaljnom analizom u obliku izveštaja predstavlja rukovodstvu, kome oni služe za donošenje relevantnih poslovnih odluka. 4.3 Kontroling instrumenti Prilikom izgradnje kontroling instrumenata, koji se koriste u okviru ovog informacionog sistema, u praksi je razvijen sistematski pristup predstavljanju podataka. On se ogleda u velikom naporu onih koji se bave kontrolingom da uspostave efikasan sistem kontroling izveštavanja. Njegova osnova je u sagledavanju i blagovremenom signaliziranju odstupanja koja nastaju u odnosu na planirane veličine i samim time u davanju mogućih alternativa koje mogu pomoći rukovodstvu da na vreme preduzme neophodne mere. Sistem ranog upozorenja funkcioniše tako što se korišćenjem instrumenata kontrolinga sagledavaju odstupanja koja se iskazuju putem kontroling izveštavanja. Odstupanja se registruju analizom planirano–ostvareno, kao i analizom: potrebno–ostvareno–poređenje. Ostvareni podaci koriste se kao merila za poređenje i sučeljavanje s planiranim veličinama i iskazuju odstupanjem između ostvarenih i planiranih veličina. 4.3.1 Struktura kolona kod plana potrebno–ostvareno–poređenje Struktura kolona je standardizovana i koristi se u odnosu na objekt izveštavanja (troškovna mesta, vrste troškova, artikli, ostvarenja). Na taj način olakšana je preglednost podataka i omogućeno vođenje diskusije o konkretnim ostvarenjima. U tabeli 16 data je struktura plan–ostvarenje, kao i potrebno–ostvareno–poređenje. Mesečno Kumulativno R.b. Plan Ostvar. Odstup. Plan Ostvar. Odstup. (000) (000) (000) % (000) (000) (000) % 1
2
3
4(3 - 2 )
5(3:2)
6
7
8(7 - 6)
9(7:6)
1 n Tabela 16. Struktura kolona: plan–ostvarenje–poređenje Dodatna korist od standardizovanih kolona koje se koriste u izveštajima je ta što korisniku informacije pruža iste izveštaje s novim ostvarenjima. Gore predstavljena struktura plan– ostvarenje–poređenje je logična i već niz godina se koristi u svrhe kontroling izveštavanja: - kolona planirano pokazuje šta je potrebno ostvariti, - kolona ostvareno pokazuje šta je trenutno ostvareno,
10 11
Na engleskom Total Cost of Ownership. Ili Costs of Software Upgrade.
29
-
koloni odstupanja (apsolutnog i relativnog) pokazuje razliku između potrebnog i trenutno ostvarenog. Kontroling izveštaji treba da budu pregledni. Preglednost se postiže jedino poređenjem. Analiza planirano–ostvareno–poređenje iskazuje se poređenjem planiranih i ostvarenih podataka i njihovim jasnim predstavljanjem. Osnovno pravilo kod izveštavanja glasi: bez planiranih zadataka nema uslova ni za ocenu istih! Kada se koristi sistem izveštavanja planirano–ostvareno–poređenje na osnovu predstavljene tabele, onda korisnik izveštaja na raspolaganju ima, osim planiranih i ostvarenih podataka tekuće godine, i dopunske podatke koji korespondiraju ostvarenjima od prošle godine. Podaci o ostvarenju samo su dodatna informacija. Merljivi podaci u svakom slučaju treba da budu oni podaci o aktuelnom ostvarenju i poređenje s planiranim veličinama, a ne odgovarajući podaci o ostvarenju iz prethodnog perioda. Samo se takvim razmišljanjem može ostvariti funkcija kontrolinga koja je orijentisana na buduće poslovanje preduzeća. 4.3.2 Sakupljanje planiranih podataka za pojedine obračunske periode Potpunost kontroling izveštaja postiže se ispunjavanjem dodatne veoma važne pretpostavke – u izveštajima je potrebno koristiti planirane podatke kao realno merljive. Kada se u okviru godišnjeg već koristi i mesečno planiranje, onda je relativno lako planirane veličine pojedinih obračunskih perioda (mesečnih, ali i kumulativnih planova) koristiti u pojedinačnim analizama. Potrebno je naglasiti da se u svrhu uštede planiranih troškova dešava da se plan pravi samo kao godišnji, bez podele na mesečne planove. Jedan takav plan kasnije se deli na mesece na dvanaest mesečnih planova (operativni planovi). Za podelu godišnjih planiranih veličina na pojedinačne mesečne planove stoji nam na raspolaganju više mogućnosti. Mogućnost za koju ćemo se odlučiti u konkretnom slučaju zavisi od ostvarenja najvažnijeg cilja, odnosno ostvarenja poželjnih kao planiranih veličina, koje treba posmatrati kao realno merljive (zadate veličine). Da bismo mogli da sagledamo realno merljive veličine na osnovu godišnjih planskih veličina, potrebno je naglasiti i probleme na koje se u praksi nailazi: - odstupanja se ne sagledavaju ili se suviše kasno sagledavaju, - odstupanja koja su data u analizi planirano–ostavreno–poređeno mogu biti netačna ako su zadate veličine za konkretni period loše, kao veličine koje treba upoređivati sa ostvarenim veličinama. Sistemski uslovljena odstupanja (sezonska), koja takođe postoje, nisu realno uzeta u obzir kod postavljanja zadataka koje je potrebno ostvariti u analiziranom periodu, na osnovu godišnje dinamike plana, nego su jednostavno zaboravljena. Od toga koliko je kontroling sistem, uopšte posmatrano, u stanju da sagleda takve sezonske oscilacije zavisi upotrebljivost i korisnost izveštaja koji se dostavlja korisniku na razmatranje. Korisnik izveštaja očekuje da mu se prezentira pravo stanje stvari, na osnovu čega će moći da preduzima konkretne poteze. Da se ovakve situacije u praksi ne bi često dešavale, predlažemo sledeće postupke podele: - Vremensko sakuplanje planiranih veličina: podelu godišnjeg plana na dvanaest mesečnih, i množenje s brojem meseci za koje se prati ostvarenje. Ovo je primenljivo kada: - sa strane prihoda nema sezonskih oscilacija, ili - kada s troškovne strane ne postoje neuobičajeni troškovni udari. - Podelu godišnjih planskih veličina po radnim danima pojedinih meseci. Ova vrsta podele biće izabrana kada se radi o velikoj međuzavisnosti planiranih veličina i broja radnih dana (npr. planirani proizvodni dani). - Podelu po faktorima značaja. Ovo se često koristi za sagledavanje veličine prihoda preduzeća. Ovi faktori se, pre svega, sagledavaju na osnovu ostvarenja od prethodne godine i sagledavanja očekivanih izmena. 30
-
Podelu na osnovu ostvarenja od prethodne godine: kod ovog načina sagledavanja integrišu se podaci iz mesečnih ostvarenja od prethodne godine i automatski koriste kao ključ po kom se sagledavaju tekuća mesečna ostvarenja. Onda se ovako dobijeni planski pokazatelji po istom ključu dele na pojedine mesece kao i na obračunske periode. - Podelu, izračunavanje na osnovu prihoda. Kod ovog postupka spajaju se planirane i ostvarene veličine prihoda od prošle godine. Onda se u pojedinim mesecima potrebna ostvarenja planiraju u odnosu na ostvarenje prihoda u istom periodu prethodne godine. Jedan karakterističan primer može biti fleksibilni način planiranja ostvarenja troškova. Ovde sledi izračunavanje potrebnih ostvarenja, u okviru kojih se planirane veličine spajaju sa ostvarenim prihodima i onda se pristupa izračunavanju potrebnog ostvarenja konkretnog meseca ili obračunskog perioda. Potrebno je naglasiti da moderni kontroling sistemi koji su potpomognuti adekvatnom softverskom podrškom koriste različite metode podele godišnjih planskih veličina na pojedinačne obračunske periode. Još je bolje ako se redovno donose mesečni operativni planovi, sa osnovnim podacima, što omogućuje analizu i upoređivanje ostvarenja u mesecu tekuće s podacima za isti mesec prethodne godine.
IZNOS PO GRUPAMA
4.3.3 Ciljana struktura: plan–ostvarenje–poređenje Definisanje ciljeva: plan–ostvarenje–poređenje zavisi od objekta izveštavanja, npr. vrste troškova, troškovnog mesta, artikla, kupci/grupe kupaca itd. Za uspostavljanje delotvornog kontroling sistema izveštavanja od posebnog je značaja izgradnja osmišljene hijerarhije (hijerarhija vrste troškova, hijerarhija artikala). Hijerarhije je moguće izgraditi na osnovu sagledavanja grupe (vrste troškova sagledavaju se u okviru grupe troškova, artikli u okviru grupe artikala itd.). Zahvaljujući modernim aplikacionim rešenjima u mogućnosti smo da pravimo veći broj alternativnih grupa, kao npr. različite grupe kupaca moguće je podeliti po različitim hijerarhijskim grupama. U okviru vrste troškova moguće je samo jednu grupu s pozicije internog obračunavanja dobitaka i gubitaka posmatrati hijerarhijski. Na ovakav način moguće je praviti izveštaje koji su međuzavisni. Moguće ih je upoređivati i na pregledan način predstavljati. U tabeli 17 dat je primer hijerarhijskog izveštaja. Iznos bruto prihoda: potrebno–ostvareno–poređenje Period: juni _____ Potrebno Ostvareno Šifra Naziv (000 €) (000 €) 1
2
100 101
3
4
Odstup. (000 €) 5(4 – 3)
C 6 Kafa C 6 Kafa + Kafa ukupno 482 Kvatro C 483 Kvatro S 485 Kvatro S Ukupno aparata za brijanje
105,0 161,7 266,7 472,5 317,2 1.015,0 1.804,7
89,4 147,8 237,2 474,6 320,5 1.012,5 1.807,6
–15,6 –13,9 –29,5 2,1 3,3 –2,5 2,9
UKUPNO
6.602,7
6.254,8
–347,9
Tabela 17. Hijerarhijski napravljen izveštaj 4.3.4 Sistem izveštavanja Kod kontroling-izveštavanja radi se o sistemu koji se sastoji iz više pojedinačnih informacija. Informacije će biti selektovane u skladu sa potrebama korisnika. Potrebno je pri tom voditi računa 31
da se obezbedi pristup onim informacijama koje su u skladu sa nivoom odgovornosti onog ko izveštaj razmatra. U propratnom pismu uz izveštaj potrebno je objasniti koji deo izveštaja se odnosi na konkretnog korisnika. U praksi se može desiti da oni koji su dobili izveštaj budu pretrpani informacijama iz one oblasti za koju nisu odgovorni. U tabeli 18 dat je prikaz izveštavanja rukovodstva i izvršilaca. Rukovodstvo
Izveštavanje - zatvoreni zajednički izveštaj - zatvorene informacije: plan–ostvarenje– poređenje, troškovi, ostvareni rezultat - najvažniji pokazatelji poslovanja
Rukovodstvo
Rukov.sektora
- izveštaji o poslovanju - plan–ostvarenje–poređenje po sektorima - pokazatelji ostvarenja sektora
Šefovi odeljenja
- ostvarenje odeljenja - plan–ostvarenje–poređenje odeljenja - pokazatelji ostvarenja odeljenja
Stepen važnosti VISOK
NIZAK Tabela 18. Sistem izveštavanja Prioritet imaju izveštaji koji se podnose rukovodstvu preduzeća. Kod ove vrste izveštaja detaljne informacije ne utiču mnogo na donošenje rukovodećih odluka. Rukovodstvu se predstavlja kratka informacija o ostvarenju ukupnih rezultata poslovanja na nivou čitavog preduzeća. Sem toga, rukovodstvo ono od kontrolinga često očekuje ciljane informacije u vezi s eventualnim odstupanjima od planiranih ostvarenja, kao i predlog plana za rešenje uočenih problema12. Osim tih izveštaja, rukovodstvo često zahteva specijalne izveštaje koje nije moguće unapred definisati. U tabeli 19 dat je uporedni pregled izveštaja za prodajno i proizvodno preduzeće. OBLAST PRODAJA Nivo 1. Rukovodilac prodaje - Obračun ukupnog uspeha - Obračun uspeha svih profitnih centara - Potrebno–ostvar.–poređenje ostv. prometa - Potrebno–ostv.–poređenje kontrib. marže - Potrebno–ostv.–poređenje troškova prodaje - Podaci o tržištu (trž. učešće, volumen itd.) Nivo 2. Regionalni rukovodilac prodaje - Obračun uspeha profitnih centara za region - Potrebno–ostv.–poređenje ostv. prometa - Potrebno–ostv.–poređenje kontrib. marže - Potrebno–ostvareno–por. troškovi prodaje - Podaci o tržištu (trž. učešće, volumen itd.) Nivo 3. Rukovodilac prodaje za mesto (Isti izveštaji kao kod nivoa 2, samo u okviru rezultata prodaje za konkretno mesto)
OBLAST PROIZVODNJA Nivo 1. Rukovodilac proizvodnje - Obračun ukupnog uspeha - Ukupni obračun proizvodnje - Potrebno–ostv.–por. materijalnog poslovanja - Potrebno–ostv.–por. direktni tr. završne obrade - Potrebno–ostv. –upor. ukupnih troškova - Iskorišćenost proizvodnih kapaciteta Nivo 2. Šef proizvodnje (pogona) - Obračun ukupnog uspeha (pogona) - Potrebno–ostv. –upor. materijalnog poslovanja - Potrebno–ostv. –por. direktni tr. završne obrade - Potrebno–ostv. –por. ukupni troškovi - Iskorišćenost proizvodnih kapaciteta Nivo 3. Poslovođa (Isti izveštaji kao kod nivoa 2, samo u okviru proizvodnje konkretnog odeljenja)
Tabela 19. Kontroling informacioni sistemm
12
Na engleskom controlling by exception.
32
4.3.5 Interni obračun dobitaka i gubitaka Interni obračun poslovnih rezultata13 je centralni instrument kontroling sistema izveštavanja. U okviru izveštaja se tako prosleđuju komprimovane informacije u vezi s ostvarenjem prihoda, troškova i uopštena informacija o ostvarenju poslovnih rezultata. Na jasan i pregledan način daje se u kojim veličinama su u odnosu na godišnji plan prihoda, troškova i rezultata ostvareni pokazatelji, odnosno koja su odstupanja u odnosu na godišnji plan. Kao šema za interni obračun poslovnih rezultata teoretski se može koristiti obrazac koji je propisan u skladu s važećim Zakonom o knjigovodstvu. U praksi se takvi obrasci u zadnje vreme sve manje koriste. Kontroleri se trude da u skladu sa specifičnošću određenog preduzeća izgrade i šemu internog obračuna poslovnih rezultata. Za to se u praksi koriste dva različita osnovna modela. U tabeli 20 dat je prikaz modela 1 internog obračuna poslovnih rezultata. Opis Plan Ostvar. Odst. Bruto prihod - Umanjenje prihoda = Neto prihod +/- Promene stanja imovine =Ukupni uspeh -Varijabilni troškovi poslovanja =Kontribuciona marža -Direktni troškovi poslovanja =Poslovni uspeh +/-Neutralni rashodi Tabela 20. Interni obračun poslovnih rezultata model 1 Predstavljeni model obračuna poslovnih rezultata sa uspehom se koristi u mnogobrojnim preduzećima14. Velika prednost je u tome što je sastavljanje ovakvog izveštaja jednostavno. Osim podataka iz finansijskog knjigovodstva nije potrebno koristiti ostale podsisteme (obračun vrste troškova, obračun nosilaca troškova). Osim toga, ovakav način obračuna se jednostavno može koristiti bez većih dodatnih troškova. Prvo je potrebno opisati internu šemu obračuna poslovnih rezultata. Planirani podaci treba da budu propraćeni podacima iz godišnjeg plana. U narednom delu biće reči o ostvarenim podacima koji se koriste u ovoj obračunskoj šemi, o tome kako se obrađuju i koji se obračuni tom prilikom koriste. Ostvarenje brutto prihoda izračunava se na osnovu podataka o ostvarenom prihodu iz finansijskog knjigovodstva. Kod umanjenja prihoda se uglavnom radi o sagledavanju bonusa i ostalih pogodnosti, kao što su kasa-skonta koje odobravamo poslovnim partnerima. Iznos netto prihoda iskazuje se kao razlika između brutto prihoda i pomenutih umanjenja. Pod vrstom promene stanja imovine se misli na tekuće stanje gotovih i poluproizvoda. Troškovi se ne izdvajaju od ukupnog uspeha kao masa troškova, jer se ne može govoriti o transparentnosti ostvarenja troškova, nego se iznosi sagledavaju i isključuju u blokovima. Za ovu vrstu sagledavanja uspeha formiraju se dve vrste troškovnih blokova koji se kasnije dele, a to su: - troškovi rezultata (oni koji zavise od visine ostvarenja poslovnog rezultata, varijabilni troškovi) i - troškovi poslovanja (oni koji ne zavise od ostvarenja poslovnog rezultata, fiksni troškovi). 13 14
Na engleskom management accounting. Uglavnom u zemljama nemačkog govornog područja.
33
Troškovi koji su zavisni od ostvarenja poslovnog rezultata su oni koje je moguće direktno rasporediti na proizvode ili usluge. Direktni troškovi se mogu ukratko opisati kao, samo oni izdaci koji se direktno uknjiže na proizvod odnosno predmet poslovanja, a ne i oni koji se mogu raspoređivati na konkretan proizvod. Potrebno je napomenuti da se svi troškovi mogu i moraju na neki način raspoređivati u preduzeću kao celini, pa je u skladu sa specifišnošću konkretnog preduzeća potrebno obratiti pažnju koje troškove svrstati u direktne a koje u raspopređivane režijske i druge prateće troškove. Troškovi poslovanja koji ne zavise od visine ostvarenog prihoda nastaju direktno u vezi sa strukturom poslovanja (proizvodnom, prodajnom strukturom itd.). Oni su neophodni, tako da i oni direktno zavise od ostvarenja poslovanja. U zadnje vreme se ovi troškovi nazivaju i strukturni troškovi. Od ukupnog prihoda se unutar obračuna poslovnog rezultata prvo sagledavaju troškovi koji zavise od poslovanja i za taj iznos se umanjuje ostvareni prihod. Tako dobijamo ostvarenje koje nazivamo kontribuciona marža. Kontribuciona marža je, dakle, onaj iznos poslovnog rezultata koji ostaje po odbitku troškova koji zavise od ostvarenja poslovnih rezultata. Ili, iz drugog ugla posmatrano, kontribuciona marža je ono što nam ostaje od prihoda po odbitku troškova poslovanja koji su zavisni od visine ostvarenog prihoda. Potrebno je naglasiti da je princip kontribucione marže u praksi zapadnih zemalja dugo bio osporavan, ali je u kontrolingu postao veoma važan instrument koji se koristi u svim izveštajima. Sagledavanjem poslovnih rezultata na ovaj način može se pratiti ostvarivanje planiranih kontribucionih marži. Ostvarene kontribucione marže se u sledećem koraku obračuna poslovnog rezultata stavljaju u odnos s troškovima koji ne zavise od ostvarenja poslovnih rezultata (dobijamo kontribucionu maržu 2, a po potrebi se može ići u detaljnije raščlanjivanje i analizu uticaja direktnih troškova, pa tako možemo izračunati kontribucionu maržu 3, 4 itd.). Tako dobijamo iznos poslovnog (operativnog rezultata). Podatak o ostvarenju operativnog rezultata je takođe veoma značajan za kontroling izveštavanje, zato što nam daje jasnu sliku trenutnog stanja preduzeća, bez vanrednih spoljnjih uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata i samim time je stvarna veličina na osnovu koje se sagledava poslovni uspeh jednog preduzeća. U sledećem koraku se iskazuju tzv. neutralni rashodi, kojima se sagledavaju vanredni izdaci koji su nastali mimo uticaja našeg preduzeća. Sagledavanje neutralnih rashoda neophodno je, kao izračunavanje uticaja na ostvarenje poslovnog rezultata, tako da je na pregledan način moguće predstaviti ukupan uspeh preduzeća. Razdvajanje ukupnog rezultata poslovanja preduzeća i neutralnih rashoda je veoma važno i redovno se koristi u kontrolingu. Unutar pomenutih veličina troškovnih blokova, troškovi poslovanja se dalje diferenciraju na osnovu njihovog međusobnog uticaja. U praksi kontrolinga se u tom smislu umesto pojedinačnih vrsta troškova iskazuju grupe vrsta troškova. Na taj način moguće je na logičan i pregledan način prikazati međuzavisnost i ostvarenja pojedinačnih grupa troškova. Podrazumeva se da broj prezentiranih grupa vrsta troškova ne treba da bude veliki, da se ne bi ugrozila preglednost izveštaja. U oblasti iskazivanja troškova poslovanja taj problem nije toliko izražen, U okviru pomenutih blokova troškova najdelotvornije je koristiti maksimalno 10 različitih vrsta. U tabeli 21 dat je predlog kako je moguće na logičan i pregledan način sastaviti izveštaj o poslovanju sa iskazanim blokovima troškova.
34
Obračun poslovnih rezultata 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
Iznos prihoda brutto Umanjenje prihoda Neto prihod Zalihe got. i poluproizvoda Poslovni rezultat Upotrebljeni dir. materijal L. d. direktnih radnika Zaj. varijabilni tr. poslovanja Zaj. varijabilni tr. prodaje Troškovi poslovanja Kontribuciona marža L. d. režija Porezi na l. d. i socijalna dav. Održavanje Amortizacija Tr. zakupa Tr. voznog parka Reklama/reprezentacija Ostali troškovi Direktni troškovi poslovanja Poslovni rezultat Operativni rezultat Uspeh preduzeća
Legenda: Z = zavisni tr. (od prihoda) PI = promena imovine UZ = ukupan zbir V = varijabilno VZ = varijabilni zavisni VT = vrsta troška R = redosled (po važnosti)
R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 UZ R8 R9 R10 R11 R12 R13 R14 R15 UZ
Prihodi/troškovi Kto 612 611 613 9801 9802 9803 9804 630 630 511 512 5201 5202 5203 556 555 554 529 529 540
OPIS Prihod na dom. trž. Prihod ćerka firmi Prihod izvoz Bonusi na dom. trž. (Z) Bonusi izvozno trž. (Z) Kasa sk. dom. trž. (Z) Kasa sk. izvoz (Z) Nedovr. proizvodi (PI) Gotovi proizvodi (PI) Direktni materijal (V) Pomoćni materijal L. d. režija(netto) L. d. poslovođe L. d. dir. radnika (V) Porezi i soc. tr. (VZ) Porezi zakonski (VZ) Članarine (VZ) Ostali rashodi dir. radn Ostali rash. rež. radn Amortizacija
R R1 R1 R1 R2 R2 R2 R2 R3 R3 R4 R15 R8 R8 R5 R9 R6 R9 R9 R6 R11
Tabela 21. Međuzavisnost pojedinačnih grupa troškova Neophodni koraci prilikom obračuna poslovnog rezultata po ovom modelu su: - jasno definisati strukturu i pozicije internog obračuna poslovnih rezultata, - poređati prihode i troškove po redosledu važnosti, - organizovati tabelarni prikaz međuzavisnosti ostvarenih prihoda i troškova. 4.3.6 Interni obračun poslovnog rezultata, model 2 Ovakav način sagledavanja poslovnog rezultata uglavnom se koristi kod velikih ili velikih srednjih preduzeća Kao i kod modela 1, potrebno ga je prethodno isplanirati i opisati. U suprotnom, veoma teško bi se mogle sagledati prednosti ovog modela. Kod modela 1 se na osnovu podataka iz finansijskog knjigovodstva sastavlja izveštaj, dok je kod modela 2 potrebno obratiti pažnju i na sledeće: 1. Za svaki pojedinačni proizvod treba napraviti kalkulaciju nosilaca troškova, a ne samo prikazati ukupne troškove. To znači da je proizvodne troškove potrebno razdeliti na direktne troškove proizvoda (pro-tro) i zajedničke troškove (strukturne troškove, stru-tro). 2. U ovom modelu obračuna poslovnog rezultata troškove nije jednostavno sagledati po vrstama (koji se mogu pronaći u saldima konta u finansijskom knjigovodstvu), nego ih je potrebno sagledavati po troškovnim oblastima (grupama troškovnih mesta). 35
Na kraju ćemo opisati i ovaj model. Planirani podaci su sagledani na osnovu podataka iz godišnjeg plana. Zato je potrebno jednostavno opisati kako će se u ovom obračunu pripremati pokazatelji o ostvarenjima i koji će se obračun koristiti. U tabeli 22 dat je jedan primer primene modela 2. Obračun poslovnog rezultata Period. januar – juni 2005. Poslovna oblast 1 Grupa proizvoda Kafe automati Aparati za brijanje Plan 25.498,5 Bruto prihod 2.549,9 - Umanjenje prihoda 22.948,7 Neto prihod 16.247,0 - Proizv. tr. standardni 6.701,7 Kontr. marža 1 29,2 % K. M. 1 1.480,0 - Dir. tr. proizv. grupa 5.221,7 KM 2 22,8 % K. M. 2 - Fiksni tr. prodaje K. M. 3 % K. M. 3 Fiksni tr. proizv./prodaje Poslovni rezultat po odbitku troškova
Ostvar.
Odst.
Plan
Ostvar.
25.118,0 2.511,8
–380,5 –38,1
17.591,5 1.759,2
17.591,5 1.759,2
22.606,2
–342,5
15.832,4
15.956,3
–290,7
9.614,6
6.649,9 29,4
–51,8
6.217,8 39,3
Ostvar.
Odst.
43.090,0 4.309,9
42.709,5 4.271,0
–380,5 –38,0
15.832,4
0
38.781,0
38.438,6
–342,5
9.710,4
95,9
25.861,5
25.666,7
–194.8
6.121,9 38,7
-95,9
12.919,5 33,3
12.771,9 33,2
–147,6 0
1.480,0
0
825,0
825,0
0
2.305,0
2.305,0
0
–51,8
5.392,8 34,1
5.296,9 33,5
-95,9
10.614,5 27,4
10.466,9 27,2
–147,6
Ostali prihodi/rashodi Neutralni prihodi/rashodi (vanredni prihodi/rashodi) Razlika bilansne/obračunske amortizacije Bilansni rezultat (pre oporezivanja)
Plan
0 0
5.169,9 22,9
Proizvodnja Analiza odstupanja +/- Odst. ostvarenja +/- Više potr. materijala +/- Odst. cene materijala -30,0 +/- Odst. dir. troškova po troškovnim mestima -30,0 Ukupna odstupanja Poslovni rezultat posle sagledavanja odstupanja
Odst.
(000 €) Ukupno
Uprava
4.250,0
4.250,0
0
6.364,5 16,4
6.216,9 16,2
–147,6
5.000,0
5.000,0
0
1.364,5
1.216,9
–147,6
UKUPNO
Prodaja Plan
50,0
100,0
50,0
100,0
Ostvar.
120,0
Odst.
120,0
120,0
120,0
1.364,5
1.446,9
–17,6
100,0
110,0
10
1.464,5
1.446,9
–17,6
Tabela 22. Inretni obračun poslovnih rezultata model 2 U prvoj poziciji ovog obračuna iskazani su iznosi bruto prihoda. Tu se radi o fakturisanim prihodima s ukalkulisanim bonusima i kasa-skontima. Kod umanjenja prihoda uglavnom se misli na umanjenja na osnovu raznih pogodnosti koje odobravamo poslovnim partnerima kao što su bonusi (popusti) i kasa-skonta. Neto prihod je obračunska veličina koja se dobija kada od bruto prihoda odbijemo umanjenja prihoda do kojih je došlo po raznim osnovama. Od prihoda se prvo podmiruju proizvodni troškovi. Oni se sagledavaju na sledeći način; Ostvareni tr. po proizvodu x kalkul. cena proizvoda/kom. Kod direktnih proizvodnih troškova oni se sagledavaju u formi poznatoj kao standardni troškovi. To znači da se troškovi pojedinačnih proizvoda kalkulišu i te se kalkulacije onda koriste kao standardno obračunsko sredstvo tokom čitave poslovne godine. Odstupanja se u obračunu poslovnog rezultata posebno izračunavaju i iskazuju u posebnoj koloni. Proizvodni troškovi obračunavaju se i odbijaju od ostvarenog prihoda. Kao rezultat iskazuje se ostvarenje kontribucione marže. Ovde se ide na višefazni obračun, tako da 36
je taj rezultat kontribuciona marža 1. Pošto se radi o višefaznom obračunu kontribucione marže, onda je neophodno iskazati i kontribucionu maržu 2 i 3. Tako se prvo raspoređuju fiksni (strukturni troškovi). U ovom obračunu se kasnije koristi i obračun troškova po ključu. Potrebno je napomenuti da se fiksni (strukturni troškovi), kada je moguće, raspoređuju po fazama, tako da se ne koristi obračunski ključ. To znači: - fiksne (strukturne troškove), koje nije moguće rasporediti na pojedinačne proizvode, bolje je rasporediti na grupe proizvoda. - fiksni (strukturni troškovi), koje nije moguće rasporediti ni na pojedinačne proizvode ni na grupe proizvoda, sagledavaju se u sumi kontribucionih marži svih proizvodnih grupa. Nakon obračuna pojedinačnih troškova sledi sagledavanje operativnog rezultata koji se iskazuje pre sagledavanja odstupanja. U sledećem bloku obračuna poslovnog rezultata sledi obračun odstupanja. Posle obračuna odstupanja troškovnih pozicija dobijamo poslovni rezultat preduzeća. U tabeli 23 je dat prikaz ''stabla'' obračuna poslovnog rezultata modela 2. Bruto prihod - Umanjenje prihoda = Neto prihod - Proizv. tr. standardni = Kontribuciona marža 1 % kontribucione marže 1 - Direktni troškovi proizv. grupa = Kontribuciona marža 2 % kontribucione marže 2 - Fiksni tr. prodaje = Kontribuciona marža 3 % Kontribucione marže 3 - Fiksni tr. proizvodnje/uprave = Poslovni rezultat pre obračuna odstupanja troškova
Fakturisanje Radni nalozi Radni nalozi
x
Trošak Trošakpo poproizvodu proizvodu Kalkulacija proizvoda Kalkulacija Fiksni tr. Fiksni tr.nosilaca nosilacatroška troška (Fiksni tr. (Fiksni tr.proizv. proizv.grupa) grupa)
Sastavnice Sastavnice Obrač. normativi normativi
Fiksni tr. troškovnih mesta - Prodaja - Uprava - Proizvodnja
Tabela 23. Šema modela 2 obračuna poslovnog rezultata Iako je poslovni rezultat glavna upravljačka veličina kontrolinga, u praksi se pokazalo da se u kontroling-obračunima ovde ne završava priča, nego se pristupa dodatnom sagledavanju ostalih prihoda/rashoda na nivou čitavog preduzeća. To dodatno sagledavanje sastoji se iz sledećih pozicija: 1. Neutralni prihodi/rashodi. Ovde se misli na vanredne prihode/rashode koji su povezani s redovnom delatnošću preduzeća. 2. Razlika između bilansne i kalkulacione amortizacije. U većini velikih preduzeća se u svrhe kontrolinga radije koristi kalkulaciona nego bilansna amortizacija. Razlika je u metodu: npr. u bilansne svrhe se koristi degresivna metoda, a u kontroling svrhe linearna metoda u sagledavanju amortizacionog vremena. U primeru je u ukupnom obračunu uspeha preduzeća obračunata bilansna amortizacija, u dodatnom obračunu (obračun vanrednih prihoda/rashoda) je ostavljena mogućnost za iskazivanje eventualnog odstupanja. 37
4.3.7 Obračun uspeha profitnih centara Cilj obračuna uspeha profitnih centara je izgradnja izveštaja poslovanja čitavog preduzeća. Svaki izveštaj o delimičnom sagledavanju rezultata preduzeća treba da se predstavi na transparentan način u okviru izveštaja o ostvarenju rezultata poslovanja celog preduzeća. Profitni centar jeste organizacioni deo preduzeća, kod kojeg je moguće sagledavanje ostvarenja rezultata poslovanja u formi kontribucione marže i čije je poslovanje moguće analizirati u okviru ostvarenih rezultata celog preduzeća. Kod profitnih centara mogu se razlikovati dve osnovne forme: Profitni centar koji svoje proizvode i usluge realizuje na tržištu i za prodaju tih proizvoda ostvaruje prihod (pravi profitni centar). Primeri takvih centara su: - tržišni segment, - filijala, - prodajno područje/oblast, - menadžment po grupama kupaca. Profitni centar koji svoje proizvode ili usluge prodaje internim kupcima u preduzeću i na takav način ostvaruje fiktivne prihode (usluge se obračunavaju po internom cenovniku). Primeri takvih centara su: - računarski centar, - alatnica, - vozni park. Za svaki profitni centar potrebno je napraviti poseban obračun, kao i jasno definisati odgovornost za uspeh. Za efikasni kontroling profitnih centara potrebno je ispuniti sledeće pretpostavke: - napraviti plan prihoda, troškova, kao i plan ostvarenja, - ostvarene podatke potrebno je sagledati tako da je moguće davati konkretne smernice za dalje poslovanje, - tokom poslovne godine treba primenjivati analizu planirano–ostvareno–predviđanje, koja će biti stavljana na raspolaganje odgovornim rukovodiocima profitnih centara. U tabeli 24 dat je primer mogućeg sagledavanja poslovnih rezultata profitnih centara. R.b. Obračun profitnog centra (000) Plan Ostvar. Odstupanje 1
1 2 3 4 5 6 7 8
2
3
4
5(4-3)
6(4:3)%
Bruto prihod Umanjenje prihoda Neto prihod (1 – 2) Produktivni troškovi Kontribuciona marža 1 (3 – 4) Direktni troškovi profitnog centra (bruto l. d., tr. zakupa, putni tr., tr. voznog parka itd.) Ukupni direktni troškovi (uk. red 6) Kontribuciona marža 2 (5 – 7) Tabela 24. Obrazac obračuna rezultata profitnog centra
4.3.8 Plan-ostvarenje–poređenje ostvarenja prihoda Obračun prihoda profitnih centara obično obuhvata ostvarenja prihoda u ukupnom iznosu po raznim osnovama: po artiklima, kupcima, područjima i sl. U tabeli 25 dat je izgled jednog takvog obrazca.
38
Obračun bruto prihoda P. C. 1
(000)
Plan
Ostvar.
2
3
Odstupanje 4(3:2)
5(3:2)%
Po artiklima/grupama artikala Po kupcima/grupama kupaca Po tržišnim segmentima/regionima Tabela 25. Obrazac obračuna rezultata profitnog centra 4.3.9 Plan–ostvarenje–poređenje ostvarenja kontribucione marže Godinama se kontroling u trgovini koncentrisao na sagledavanje i upravljanje ukupnim prihodom trgovinskih preduzeća15. U zadnje vreme velika pažnja poklanja se sagledavanju poslovnih rezultata, tako da se trgovina sada ne posmatra samo kao dobavljač prihoda nego i kao dobavljač kontribucione marže preduzeća, prvenstveno zahvaljujući razvijenim instrumentima kontrolinga trgovine. Osim analize plan–ostvarenje–poređenje poslovnih rezultata profitnih centara pristupa se i obračunu kontribucione marže. Ostvarenja kontribucione marže moguće je izračunati po različitim osnovama (artiklima/grupama artikala, kupcima/grupama kupaca itd). Pretpostavka za uspostavljanje i izračunavanje kontribucione marže u trgovinskim preduzećima jeste sakupljanje relevantnih podataka. U tabeli 26 dat je primer obračuna kontribucione marže po grupama artikala. OBRAČUN KONTRIBUCIONE MARŽE Januar-juni 2006 Neto prihod (000) Kont. marža 1 (standardni tr.) Oblast II Opis Plan Ostv Odstupanje Poželjno Ostvareno (000) (000) (000) % (000) % (000) % 317,3 270,0 –47,3 –14,9 79,3 25,0 60,8 22,5 100 C6 Kafa 488,6 446,6 –41,9 –8,6 142,5 29,2 125,5 28,1 101 C6 Kafa plus 1.402,2 1.245,9 – 156,3 – 11,1 414,4 29,6 309,6 24,8 105 C8 Kafa 2.109,7 1.991,3 – 118,5 – 5,6 720,9 34,2 632,0 31,7 106 C8 Kafa plus 1.886,8 1.791,0 – 95,8 – 5,1 449,8 23,8 415,6 23,2 110 C10 Kafa 2.508,9 2.248,2 – 260,7 – 10,4 742,0 29,6 635,2 28,3 111 C10 Kafa plus 1.451,7 1.333,4 – 118,4 – 8,2 398,2 27,4 343,3 25,7 115 C12 Kafa ar. 1.872,8 1.656,0 –216,8 –11,6 570,2 30,4 482,3 29,1 116 C12 Kafa ar. pl 12.038,1 10.982,3 – 1.055,8 – 8,8 3.317,2 29,2 3.004,2 27,4 UKUPNO KAFA: 1.427,6 1.433,9 6,3 0,4 571,1 40,0 564,0 39,3 482 Kvatro C 958,4 968,4 10,0 1,0 388,5 40,5 392,2 40,5 483 Kvatro S 3.066,8 3.059,1 –7,7 –0,2 1.336,6 43,6 1.306,8 42,7 485 Kvatro CD 2.458,7 2.454,8 – 3,9 – 0,2 810,8 33,0 797,9 32,5 489 Kvatro L 7.911,4 7.916,2 4,8 0,1 3.106,8 39,3 3.061,0 38,7 UK. APARATI 19.949,5 18.898,5 – 1.051,0 – 5,3 6.624,1 33,2 6.065,2 32,1 U K U P N O:
Ukupna odstupanja (000) % –18,6
–23%
–17,0
–12%
–104,8
–25%
–88,9
–12%
–34,2
–8%
–106,7
–14%
–54,9
–14%
–87,9
–15%
–513,0 –7,1
15% –1% 1% –2% –2% –1% –8%
3,7 –29,7 –12,8 –45,9 –558,9
Tabela 26. Obračun kontribucione marže po grupama artikala U primeru je dat prikaz obračuna kontribucione marže 1 po pojedinačnim ostvarenjima, po artiklima i ukupno po grupama artikala, na osnovu ostvarenja prihoda od prodaje po odbitku standardnih troškova. 4.3.10 Potrebno–ostvareno–poređenje po troškovnim mestima Analiza troškovnih mesta potrebno–ostvareno–poređenje je glavni instrument kontrolinga u oblasti ukupnih troškova preduzeća. Zahtevi koji se postavljaju ovom prilikom pred kontrolera biće bolje ispunjeni ako se obrati pažnja: • da se puno pojedinačnih vrsta troškova mora sagledati u nekoliko međuzbireva (sume vrsta troškova) i onda u okviru ukupnih troškova troškovnog mesta. • u izveštaju o obračunu troškova napravi podela na vrste troškova,
15
Misli se na poslovnu praksu zemalja s nemačkog govornog područja.
39
-
direktne troškove troškovnih mesta, bez korišćenja ključa za raspodelu i kao takve ih locirati. Ovi troškovi se u pisanom delu izveštaja mogu definisati kao troškovi koji su od uticaja, - poreze je potrebno locirati u jednom posebnom bloku direktnih troškova troškovnog mesta i posebno ih iskazati. Kada se svi troškovi prikažu u masi direktnih troškova troškovnih mesta, onda često dolazi do jalovih rasprava i zahteva da se raspodela tih troškova uradi po ključu. Zato se preporučuje da se izveštaji tako koncipiraju da je moguće što detaljnije sagledavanje pojedinačnih troškova. Time se sugeriše onima koji su odgovorni za ostvarenje troškova na koje troškove da obrate posebnu pažnju. 4.4 Metode izveštavanja U praksi kontrolinga moguće je jasno napraviti razliku između nekoliko vrsta izveštaja: Standardni izveštaj. On služi da primaocu informacije pruži osnovne, za upravljanje iz domena njegovih odgovornosti, neophodne informacije. Njih je potrebno staviti na raspolaganje: - redovno, - sa istim sadržajem, - u jasno definisanim terminima i - u jasno definisanoj strukturi. 16 Očekivani izveštaj . Cilj ovakvog izveštaja je da ukaže na najvažnija odstupanja i na najvažnije faktore razvoja. U takvoj vrsti izveštaja je obično potrebno definisati pragove tolerancije. Tako se npr. u okviru proizvodne grupe izaberu konkretni tipični predstavnici i u odnosu na ostvarenja rezultata tih predstavnika prave se upoređivanja. Prag tolerancije u izveštaju moguće je dati u formi: - apsolutnih iznosa (odstupanja u 000), - relativnih iznosa (odstupanja u %), - ili kao kombinaciju ta dva prikaza. Kod očekivanog izveštaja u praksi se često koriste i simbolične oznake (semafor, ↓↑ ili ☺☻itd.) 17 Izveštaj po zahtevu . Kada se prikazuju bitnija odstupanja od planiranih veličina, onda je potrebno napraviti dodatni izveštaj, koji može biti iniciran od onoga kod kog su ustanovljena odstupanja ili od strane kontrolera. Osnov za pravljenje posebnog izveštaja obično je konkrteran problem, za koji je potrebno sakupiti dodatne informacije (npr. kod odstupanja ukupnih troškova, neostvarenja fizičkog obima prometa itd.). 4.5 Prezentacija izveštaja Osim razmišljanja o sadržaju, potrebno je razmišljati i o načinu prezentacije izveštaja i tumačenju podataka koji su u njmu dati. Izveštaj treba da bude shvaćen i prihvaćen od strane onoga kome se dostavlja, što znači da je potrebno napraviti optimalan izbor podataka koji će biti prezentirani. Postoje tri načina prezentacije izveštaja: Tabelarni izveštaj (govor brojki). Ovakva vrsta predstavljanja nije više dominantna u kontroling izveštavanju kao što je bila ranije. Tako je moguće brzo i jednostavno predstaviti kvantitativna ostvarenja, ali je potrebno u dodatku takvog izveštaja opisati glavna odstupanja i ukazati na moguća rešenja. 16 17
Na engleskom exception-reporting (controlling by exception) ili Request-Reporting
40
Grafički izveštaj (grafika). Pomoću grafikona moguće je predstaviti na pregledan način kvantitativna, ali ne suviše kompleksna ostvarenja. Grafičkim prikazima se po pravilu ostvaruje velika prihvatljivost izveštaja od strane korisnika. Pretpostavke za izradu dobrog dijagrama su 1. Potrebno je dobro razmisliti koji cilj treba da se postigne i koje je sve informacije potrebno obuhvatiti jednim dijagramom? 2. Kada je cilj jasno definisan, onda sledi izbor tipa dijagrama kojim će informacije biti optimalno predstavljene. Nije jednostavno, od mnoštva ponuđenih izabrati onaj koji će na najbolji način predstaviti izabrane informacije. Često je korisno isprobati različite dijagrame pre nego što se odlučimo na jedan određeni tip. U nastavku dat je pregled tri često korišćena dijagrama i objašnjenja zašto ih je moguće koristiti. Potrebno je obratiti pažnju:
Linijski dijagram
Služi za predstavljanje: • • •
Dinamike kretanja prihoda Praćenje ostvarenja troškova Praćenje tržišnog učešća
X-osa (Rubrike) služi za predstavljanje perioda (meseci, godine). Y-osa (Veličine), količina ili vrednost Na svakoj osi potrebno je jasno prikazati podatke. Prostor između linija formatizovanjem treba učiniti preglednim. Svaku liniju treba pomoću legende učiniti preglednom Nazivom dijagrama potrebno je jasno opisati sadržaj.
Dijagram 1. Linijski dijagram
• •
Ostvarenja treba jasno predstaviti. Rubrike i Količine optički odvojiti (zadebljati linije). Kolone predstaviti u istoj širini Ne stavljati previše kolona s podacima, jer manje podataka često kaže više!
Za predstavljanje vremena Za upoređivanje ostvarenja prihoda, kontrib. marže, troškova
Dijagram 2. Dijagrami–kolone
41
• •
Predstavljati mala učešća (voditi računa o preglednosti) Predstavljeno učešće mora biti lako prepoznatljivo. Pojedinačni udeli treba da budu optički razdvojeni. Utisak je moguće popraviti procentualnim prikazom udela.
Za predstavljanje relativnog učešća Procentualnog učešća: prihoda, troškova, tržišnog učešća.
Dijagram 3.Krug ''torta'' 4.6 Kontroling izveštavanje online (E-reporting) U poslednje vreme i kontroling izveštavanje se koristi pogodnostima savremenih informacionih tehnologija u tzv. kancelariji bez papira. Online izveštavanje podrazumeva da se korisniku informacija ona umesto u papirnom obliku stavlja na raspolaganje na računaru, nekoliko osnovnih prednosti su: - brža raspoloživost, - konforna navigacija kroz izveštaje putem hyper linkova, - interaktivni izbor informacija, - mnogobrojne mogućnosti izbora oblika, - korišćenje dijaloga i animacija, - mogućnost realizacije: - slanje izveštaja na više e-mail adresa, - stavljanje izveštaja na intranet Mogući nedostaci povezani su sa prihvatljivošću ideje, kao npr: - nespremnost korisnika informacije za korišćenje računara, - posebna mogućnost primaoca informacije da je odštampa ''crno na belo''. Postoji puno programa koji omogućavaju online izveštavanje. Ovde se radi o korišćenju klasičnih generatora izveštaja, uz čiju pomoć je moguće na osnovu više baza podataka ili korišćenjem sopstvene napraviti korisne izveštaje. U praksi se najčešće susreću rešenja koja su napravljena korišćenjem Microsoft Excela ili Microsoft Accessa. 4.6.1 Excel Excel je vodeći program za sastavljanje tabela i tabelarnih proračuna. Koristi se za sastavljanje kontroling izveštaja u papirnom i online izveštavanju. Danas skoro da je nezamisliv izveštaj bez pomoći ovog programa. Prednosti korišćenja Excela ukratko se mogu nabrojati: Sveobuhvatna podrška prilikom online izveštavanja putem integrisane e-mail funkcije, mogućnost memorisanja podataka u HTML formatu, mogućnost korišćenja hiperlinkova i dodatnih pomoćnih alata za sastavljanje izveštaja. Mogućnost generisanja izveštaja i njihovog profesionalnog predstavljanja. Sposobnost efikasnog predstavljanja dijagrama. Mogućnost korišćenja (''uvoza'') podataka iz različitih izvora, kao i njihove efikasne obrade.
42
Mogućnost da se korišćenjem VBA (Visual Basic for Applications) automatizuju i optimiraju kontroling izveštaji. Pojačavanje utiska izveštaja dodavanjem dijaloga ili animacija.
4.6.2 Access Access nudi bazu podataka koja se može odmah koristiti za upravljanje sopstvenim podacima. Pogodnosti koje pruža Access ukratko se mogu nabrojati: Organizacija sopstvene baze podataka, koju je moguće staviti interno na raspolaganje, u skladu s ovlašćenjima i pozicijom u hijerarhiji preduzeća. Pogodnost korišćenja različitih izvora informacija putem automatskog importovanja podataka, tzv. dinamičkim povezivanjem tabela iz ostalih baza podataka (Oracle, Informix itd.) Pogodnost korišćenja alata za postavljanje raznih upita (npr. mogućnost selekcije, podataka kao i komprimovanja podataka). Pogodnost jednostavnog predstavljanja prezentacionih formulara i ekranskog prikaza izveštaja. Mogućnost definisanja parametara na osnovu kojih će biti formirani formulari izveštaja. Mogućnost primene VBA (Visual Basic for Applications). Jednostavna razmena podataka s ostalim Microsoft office programima. 4.7 Oblikovanje konstruktivnih kontroling izveštaja Ukratko ćemo u deset bitnih tačaka ponoviti zahteve koje treba da ispuni jedan konstruktivni kontroling izveštaj. 1. Usmerenost na korisnika: Kontroling izveštavanje treba da bude usmereno na pružanje informacija pojedinačnim korisnicima, u skladu s njihovim odgovornostima. 2. Orijentisanost na kritične faktore uspeha. Informacije koje su veoma značajne za donošenje odluka treba da na transparentan način ukažu na ostvarenja kritičnih faktora uspeha preduzeća. 3. Izbegavati davanje previše podataka: Informacije koje se daju u izveštajima, prethodno treba da budu obrađene i prilagođene nivou odgovornosti onog kome su namenjene. 4. Pojednostaviti izveštaje:18 Izveštaje treba tako praviti, da ih bez problema mogu razumeti i oni na koje se ti izveštaji odnose. 5. Jednostavnost se postiže poređenjem: U izveštajima ostvareni pokazatelji treba da proizilaze iz planiranih veličina. 6. Izveštaji treba da budu interpretirani sagledavanjem uzroka i posledica. 7. Obezbediti blagovremenu reakciju: Informacije treba da budu tako vremenski isplanirane da omoguće blagovremeno sagledavanje problema, kao i predlog mera za njihovo rešenje. 8. Izveštaji treba da budu fokusirani na problem: Osim standardnih, potrebno je praviti i vanredne izveštaje koji treba da korisniku informacije omoguće detaljnije sagledavanje konkretnog problema. 9. Izveštaje davati u preglednoj formi: Pismene izveštaje treba da slede i izveštaji u grafičkoj formi. 10. Samo se uspeh računa (profit): Izveštaji pokrivaju glavne oblasti prihoda, troškova i kao najvažniji podatak treba da prikažu uspeh preduzeća. 4.8 Analize odstupanja i preuzimanje potrebnih mera Kontroling izveštaji nisu sami sebi svrha, nego je na osnovu njih potrebno preduzeti odgovarajuće poslovne poteze. Odstupanja koja su ustanovljena moraju da izazovu reakciju, da 18
Na engleskom KISS (Keep it simple and stupied).
43
iniciraju preduzimanje konkretnih mera. Pre nego što se pristupi koncipiranju, kao i preduzimanju konkretnih mera, potrebno je napraviti detaljnu analizu odstupanja. Ona će biti od koristi za preduzeće samo onda kada se ostvari uska međusaradnja kontrolera i onih koji su odgovorni za pojedine oblasti poslovanja. U tabeli 27 dat je prikaz kontroling formulara ''četiri prozora''19. OPIS (Prethodni period) 1. Prodaja 2. Cene 3. Granični tr. 4. KM 1 5. KM 2 6. KM 3 7. Lični dohodci 8. Materijalni tr. 9. Zalihe 10. Dužnici 11. Investicije
Plan (000)
Ostv. (000)
Odstup. (000)
%
Analiza uzroka (pisani oblik)
OPIS (Tekući period) 1. Prodaja 2. Cene 3. Gr. tr. 4. KM 1 5. KM 2 6. KM 3 7. L. D. 8. Mat. tr. 9. Zalihe 10. Dužnici 11. Invest.
Plan (000)
Predv. (000)
Predlog mera operativnih/raspoloživih (pisani oblik)
Tabela 27. Kontroling formular ''četiri prozora'' Ovaj formular pokazuje kako je moguće na osnovu sagledavanja prethodnog i tekućeg perioda, dati predviđanje poslovanja u budućem periodu. Na osnovu sagledavanja trenutnih ostvarenja i analize odstupanja iz prethodnog perioda, kao i predloga mera koje je neophodno preduzeti, daje se procena ostvarenja planiranih pokazatelja do kraja tekuće poslovne godine. Običan matematički proračun (npr. ostvareno – planirano do kraja godine) sa aspekta kontrolinga (upravljanja problemima) od male je pomoći. Na osnovu kontroling izveštaja i analize uočenih odstupanja potrebno je napraviti plan aktivnosti radi otklanjanja nedostataka. Plan mera/sprovođenja ima sledeće važne sastavne delove: Definisanje cilja (šta je moguće postići predloženim merama). Opisivanje postupaka ostvarenja planiranih mera. Planiranje neophodnih resursa. Pravljenje redosleda primene, kao i definisanje konkretne odgovornosti za ispunjenje predloženih mera. Definisanje krajnjih termina za preduzimanje mera.
4.9 Ukratko - Kontroling sistem izveštavanja treba da na transparentan način predstavi ostvarenje poslovnih rezultata preduzeća. - Kontroling izveštaji ne pružaju samo informaciju, nego moraju na osnovu sagledanih odstupanja izazvati reakciju i konkretnu akciju. - Kontroling izveštaji će biti uspešni, samo ako ih je razumeo onaj ko ih koristi. - Podaci moraju biti prikazani na jasan i razumljiv način. 19
www.controllerverein.de
44
- Analiza planirano–ostvareno–poređenje treba da posluži kao osnova za predviđanje budućih ostvarenja poslovnih rezultata. - Kontroling sistem izveštavanja ne treba da se bazira samo na sagledavanju prihoda i troškova, nego ta sagledavanja treba da budu osnova za predviđanje ostvarenja poslovnog rezultata. 5 Pokazatelji i sistemi pokazatelja Brojke koje se u komprimovanoj formi koriste radi informisanja o ostvarenju poslovnih rezultata nazivamo pokazateljima. Pokazatelje dobijamo na osnovu: Izvornih podataka (npr. broj komada ili cena po komadu), Podataka koji se dobijaju praćenjem (npr. ukupni iznosi, rezultati) ili Podataka o srazmeri (npr. dobitak : prihod). U uskim područjima analize podaci o srazmeri (racio podaci) koriste se kao pokazatelji. 5.1 Osnovni princip kod pokazatelja Osnovni princip kod pokazatelja sastoji se u tome da informacije treba da budu sažeti podaci, koji su nastali na osnovu prikupljanja i komprimovane obrade velikog broja podataka. U praksi se najviše koriste sledeći pokazatelji: Pokazatelji rentabilnosti, Pokazatelji uspeha preduzeća, Pokazatelji likvidnosti, Ostali finansijski pokazatelji. Unapređenjem sistema izračunavanja pojedinačnih pokazatelja došlo se do sistema pokazatelja. Pomoću njih možemo na osnovu sagledavanja ukupnih ostvarenja preduzeća sagledati i ostvarenja pojedinih oblasti (prodaje, proizvodnje itd.). 5.2 Pokazatelji kao osnova za donošenje poslovnih odluka Pokazatelji i sistemi pokazatelja su veoma značajni za kontroling sistem planiranja i informisanja i služe kao podloga za predlaganje mera koje je neophodno preduzeti. Takvi pokazatelji, prvenstveno, treba da ispune sledeće zadatke: 1. Procenu razvoja preduzeća u određenom periodu. Pokazatelji su dobri za prikazivanje i analiziranje razvoja poslovnih aktivnosti tokom dužeg perioda. Da bismo napravili jednu takvu analizu, potrebno je izabrati nekoliko pokazatelja i uporediti ih sa ostvarenjima preduzeća iz prethodnih perioda (često tri do pet godina unazad). Glavni ciljevi vremenskog sagledavanja su sledeći: - da se razvoj preduzeća ne posmatra samo u okviru tekuće poslovne godine, nego se poslovanje čini transparentnim i uporedivim u dužem periodu. - lakše je sagledavanje trendova i tendencija, kao i razvoj ''sistema ranog predviđanja''. 2. Upoređivanje s pokazateljima ostvarenja u branši ili pokazateljima ostalih preduzeća. Takva poređenja omogućavaju da se sagleda sopstvena situacija u odnosu na konkurenciju, kao i mogućnost sopstveni potencijali. Da bismo mogli da pravimo poređenja sa ostalim preduzećima, prvo je potrebno razraditi sopstvene pokazatelje koji će nam poslužiti kao osnova za upoređivanje. Razrada takvih pokazatelja u prvoj liniji zavisi od toga da li je moguće poređenje na osnovu; - branše, - veličine preduzeća, - strukture preduzeća i - pravne forme (a.d.; d.o.o.; i dr.). 45
Za uspostavljanje uporedivih pokazatelja na raspolaganju nam stoje različiti Izvori podataka: privredne komore, banke, statistički zavodi itd. 3. Definisanje ciljeva preduzeća. Ciljeve je moguće definisati u formi koja omogućava proveru ostvarenja praćenjem pokazatelja. 4. Da budu instrument informisanja i rukovođenja. Pokazatelji igraju veliku ulogu unutar jednog kontroling informacionog sistema. Unutar ovog sistema ostvareni pokazatelji upoređuju se s planiranim, kao merila na osnovu kojih se sagledavaju odstupanja. U tabeli 28 dat je prikaz rukovođenja pomoću pokazatelja20. CILJEVI
AKCIJE
AKTERI POKAZATELJI
Ostvareno Potrebno Odgovornost Motivacija
Tabela 28. Rukovođenje pomoću pokazatelja 5.3 Formiranje pokazatelja Formiranje pokazatelja odvija se u nekoliko koraka: Izbor podataka; - Koje podatke treba koristiti u svrhe kontrolinga? - U okviru kojih izveštaja je potrebno sagledati pojedinačne pokazatelje? Definisanje pokazatelja. Svaki pojedinačni pokazatelj treba da bude jasno definisan i opisan način njegovog izračunavanja (formula). Karakteristike podataka. Kada je određeno kako će se sakupljati pojedinačni pokazatelji, onda je potrebno definisati izvore podataka, kao i karakteristike osnovnih: - Podaci za izračunavanje osnovnih pokazatelja rentabilnosti i likvidnosti se relativno lako mogu uzeti iz bilansa ili iz obračuna dobitaka i gubitaka. - Za sakupljanje podataka iz određenih oblasti poslovanja preduzeća potrebno je koristiti različite izvore: materijalno i drugo knjigovodstvo, planove proizvodnje i druge izvore. Potrebno je razmisliti iz kojih izvora je moguće prikupiti požejlne podatke. Pre toga potrebno je razmisliti o resursima koji su dodatno potrebni. Predstavljanje informacija. To je moguće u tabelarnom i grafičkom obliku. Posebno treba obratiti pažnju na one pokazatelje koje nije moguće prikazati u obliku tabela nego ih je potrebno prikazati u obliku dilagrama. Iz tog razloga treba dobro osmisliti stablo takvog načina 20
Friedag, H., Schmidth, W., My Balanced Scorecard, Freiburg, 2004, str. 43.
46
prikazivanja. Prednost ovakvog načina prezentacije jeste bolje predstavljanje međuzavisnosti pojedinih pokazatelja. Obrada informacija. Za sakupljanje i predstavljanje pokazatelja stoje nam na raspolaganju: - specijalni standardni softverski sistemi, - program za tabelatno izračunavanje Excel. Najčešće se za sakupljanje i obradu podataka koristi Excel. U praksi se često dešava da su nam na raspolaganju zatvoreni sistemi, koji obično ne nude mogućnost kombinovanja podataka kao što je to moguće kod Excela. U tabeli 29 dat je šematski prikaz toka sakupljanja podataka koji se kasnijom obradom koriste za izračunavanje pokazatelja. Osnovni podaci (izvori)
Struktuiranje osn. podataka (usmeravanje na udeo određenih podataka)
Izračunavanje
Bilans
Obračun dobiti/ gubitka
Obračun troškova i uspeha
Struktura bilansa
Struktura obr. dob./ gubitaka
Struktura obr. troškova i uspeha
Pokazatelji uspeha Pokaz. rentabilnosti Finansijski pokazatelji Pokazatelji likvidnosti
Pokazatelji analize poslovanja
Mat. knjig., finans. knj. itd.
Struktura ostalih podataka
Izveštaji s pokazateljima, ostali pokazat. poslovanja
Tabela 29 Sakupljanje i obrada podataka 5.4 Sakupljanje podataka po ključu U narednom delu biće prikazan brzi test21, koji je nazvan po autoru Peteru Kraličeku i već duži niz godina koristi se sa uspehom u praksi kontrolinga u zemljama nemačkog govornog područja. Bez obzira na to što se u analizi koriste samo četiri pokazatelja, može se uspešno sagledati poslovanje preduzeća. Naravno da će se detaljnije informacije o poslovanju dobiti kada se koristi 20 ili 30 pokazatelja u analizi. Ali, za dobijanje generalne slike o poslovnoj situaciji preduzeća mogu se koristiti sledeći pokazatelji: Finansijske snage, Finansijske sposobnosti, Rentabilnost sopstvenog kapitala i Kreditne sposobnosti. U te svrhe mogu se koristiti sledeći pokazatelji: Kvota sopstvenog kapitala. Ona pokazuje procentualno učešće sopstvenog kapitala u ukupnoj bilansnoj sumi pasive i služi za sagledavanje finansijske snage preduzeća. Keš flou. Stepen finansijske sposobnosti izračunava se na osnovu apsolutnog iznosa (toka gotovine) u procentu ukupnog uspeha preduzeća. Služi nam kao indikator za sagledavanje 21
Kraliček, P. et. al., Kennzahlen für Geschäftsführer, Frankfurt, 2001.
47
sposobnosti izvršavanja finansijskih obaveza. Niži iznos gotovine na računu ukazuje na nedovoljnost sopstvenog kapitala i potrebi za zaduženjem i stvaranjem dodatnih troškova za kamate. Kod izračunavanja rentabilnosti, potrebno je napomenuti da je ,prvo, potrebno uporediti ostvareni dobitak i prihod iz koga je taj dobitak nastao (rentabilnost poslovanja), a još je važnije upoređivanje ostvarenog dobitka sa kapitalom radi utvrđivanja rentabilnosti kapitala. To je u Ekonomskoj enciklopediji i u više knjiga prikazano u više varijanti, ali dve pomenuteko su najčešće korišćene. Sposobnost izmirivanja finansijskih obaveza (kreditna sposobnost). Prvo se kreće od sagledavanja efektivne sposobnosti (od ukupnih dugovanja odbijaju se tekuća likvidna sredstva i stavljaju u odnos s keš flouom). Ovaj pokazatelj govori koliko dugo je preduzeće, pri trenutnoj zaduženosti i na osnovu zadnjeg stanja keš floua, sposobno da redovno izmiruje dospele obaveze. Iako se u ovoj vrsti analize zanemaruje uticaj ostalih faktora koji utiču na poslovanje preduzeća, može se reći da on u svim sistemima pokazatelja igra veoma važnu ulogu. U tabeli 30 data je struktura izgradnje brzog testa po Kraličeku.
Ulazni podaci (bilans/prihod–rashod,
Izbor podataka i vrednovanje podataka
Procena (racio) po skali za procenu Tabela 30. Struktura brzog testa po Kraličeku Velika prednost ovog testa je njegova praktična primenljivost, kao i činjenica da se prilikom izračunavanja koristi mali broj podataka koji se mogu jednostavno preuzeti iz normalnog bilansa i obračuna prihoda/gubitaka i na osnovu formula izračunati. Dobijene podatke moguće je odmah uporediti s merilima za vrednovanje rezultata koje je Kraliček razvio u brzom testu. U tabeli 31 dati su formula, kao i relativni pokazatelji koji služe za proveru dobijenih rezultata.
48
loše
dobro
insolventno
Uporedna skala srednje
Formula vrlo dobro
Pokazatelj
1
2
3
4
5
Kvota sopstvenog kapitala (SK)
SK x 100 UK
>30%
>20%
>10%
<10%
0 ili neg.
Dani kašnjenja plaćanja dospelih obaveza
(TK – TS) KF
<3,0
<5,0
<12,0
<25,0
≥25,0
>10%
>8%
>5%
≤5%
0 ili neg.
>15%
>12%
>8%
≤8%
0 ili neg.
Keš flou u % ukupnog rez.(KF) Rentabilnost sopstv. kapitala
KF x 100 UR (ČD + KTK) x 100 UK
* Oznake su objašnjene u tabeli 32
Tabela 31. Formule brzog testa Jednostavnost primene metode najbolje je pokazati na jednom primeru. U tabelama 32–34 dat je primer izračunavanja pokazatelja (podaci, izračunavanje pokazatelja i procena). Bilans Tekuća sredstva (sr. na žiro računu) Zalihe Sopstveni kapital Tuđi kapital Ukupni kapital Dobitak/gubitak Ukupni rezultat (Poslovni uspeh) Kamate na tuđi kapital Keš flou pre poreza (KF) Čisti dobitak
Godina 2005 (TS) (Z) (SK) (TK) (UK)
(000) 30,0 600,0 450,0 1.050,0 1.500,0
(UR) (KTK) (KF) (ČD)
3.000,0 60,0 340,0 220,0
Tabela 32. Osnovni podaci za izračunavanje pokazatelja Pokazatelji Formula Ostvar. SK x 100 Kvota sopstvenog kapitala UK 30% Dani kašnjenja plaćanja dospelih obaveza
Keš flou u % posl. uspeha Rentabilnost sopstvenog kapitala
(TK – TS) KF
3,0
KF x 100 UR (ČD + KTK) x 100 UK
11,3% 18,7%
Tabela 33. Izračunavanje pokazatelja 49
Ukupno (Ø) Kvota sopstvenog kapitala Dani kašnjenja plaćanja dospelih obaveza Finansijska stabilnost Kešflou u % posl. uspeha Rentabilnost sopstvenog kapitala Dohodovna snaga
1,50 2,00 2,00 2,00 1,00 1,00 1,00
Tabela 34. Primena pokazatelja Ukupna ocena finansijske stabilnosti dobija se kao prosečna ocena kvote sopstvenog kapitala i broja prosečnih dana kašnjenja plaćanja dospelih obaveza u godini. Ukupna ocena dohodovne snage preduzeća dobija se kao prosečna vrednost ocena keš floua u % poslovnog uspeha i rentabilnosti sopstvenog kapitala. Prosečna vrednost ovih dveju veličina daje ukupnu ocenu. 5.5 Ukratko - Rezultati pokazatelja su nezamenljivi instrumenti kontrolinga koji pomažu prilikom planiranja, informisanja i definisanja zadataka koje treba obaviti. - Putem pokazatelja dobija se jasna slika ostvarenja poslovnih rezultata preduzeća. - Definisanje ciljeva preduzeća sledi u formi pokazatelja, oni na taj način postaju veoma važno sredstvo i osnova za upravljanje putem ciljeva. - Pokazatelji su dobri putokazi za sagledavanje trendova i tendencija. - Korišćenje izveštaja s komprimovanim sistemima pokazatelja s malim brojem pokazatelja omogućava brzo sagledavanje poslovne situacije u preduzeću. - Pokazatelje ostvarenja poslovnih rezultata potrebno je upoređivati sa pokazateljima poslovanja sličnih preduzeća iz branše. - Svaki pokazatelj treba da bude jasno definisan. - Podazatelji se ne koriste samo radi sagledavanja ostvarenja, nego treba da posluže kao putokaz za poslovanje preduzeća u budućnosti.
50
