1- La Importancia Relativa en La Auditoria.unlocked

La importancia relativa en auditoría

Las nuevas normas internacionales en comparación con la normativa vigente en Iberoamérica* Fecha de recepción: 11.12.2008

Francisco Javier Martínez García García Catedrático, Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad de Cantabria [email protected] Sergio Iván Ramírez Cacho Profesor-investigador, Profesor-investigador, Facultad de Contabilidad y Administración Campus el Naranjo, Universidad de Colima. [email protected] Javier Montoya Montoya del Corte Profesor ayudante, Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad de Cantabria. [email protected] Ana Fernández Fernández Laviada Profesora, Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad de Cantabria [email protected]

Los autores agradecen las valiosas sugerencias y comentarios realizados por los árbitros en el proceso de revisión de este trabajo.

*

Fecha de aceptación: 02.04.2009

Resumen

Como se sabe, actualmente estamos inmersos en una profunda crisis nanciera internacional. Ante esta situación, resulta

necesario introducir, entre otras medidas, mayores y mejores mecanismos de control para lograr una información contable plenamente transparente2. En este sentido, la Federación Internacional de Contadores ( ifac) está revisando y actualizando las Normas Internacionales de Auditoría (nias), que constituyen el referente mundial más importante de los principios y requisitos que deben seguir los auditores para cumplir de la forma más adecuada su función como agentes que garanticen la abilidad

de la información contable publicada por las empresas. De las nias existentes, se revisaron particularmente la 320 y la 450, las cuales regulan la aplicación de la importancia relativa por los auditores, dada la importancia del concepto en la planeación, ejecución y nalización de las auditorías y las críticas que

su inapropiada utilización ha recibido en los últimos años. Especícamente, analizamos el contenido actualizado de ambas

normas, que entrarán en vigor a partir del 15 de diciembre de 2009, y las comparamos con sus análogas en Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, España, México y Portugal. Debido a la aceptación mundial de las nias, es necesario que los organismos reguladores en estos países emprendan el camino hacia su adopción o convergencia. No. 230, enero-abril 2010: 77-103

Francisco Javier Martínez García, Sergio Iván Ramírez Cacho, Javier Montoya del Corte y Ana Fernández Laviada

Palabras clave: importancia relativa3, Federación Internacional de Contadores (ifac), Normas Internacionales de Auditoría (nias), Iberoamérica. Audit materiality. An approach to the new ifac standars and those issued in Latin-American community of nations Abstract After the nancial scandals of recent years, quality and independence of the external  -

nancial audit have increased to reinforce the regulatory framework. Under this context, since 2002, the International Federation of Accountants (IFAC) has been reviewing and clarifying its International Standards on Auditing (ISAs) which are the most important reference of principles and requirements auditors must comply with in order to fulll their

role in the assurance of the reliability of accounting information presented by companies. Among them, we study those related to materiality, i.e., ISA 320 and ISA 450, the revision of which has become become a priority due to to the importance of of this concept through the audit audit process and its presence in the accounting and audit frameworks worldwide. The aim of this paper is twofold. Firstly, we analyze the new guidelines and requirements for auditors, management and those charged with governance which will be in force as of December 15, 2009. And secondly, we compare these International Standards with those issued in Argentina, Brazil, Chile, Colombia, Costa Rica, Spain, Mexico and Portugal since, due to the great acceptance of NIAs worldwide, all of these countries countries must decide decide whether to adopt ISAs or to update their their local standards to converge with ISAs. ISAs. Keywords: audit materiality, International Standards of Auditing, International Federation of Accountans, Latin-American community of nations.

2

Esta posición de mejora a través del desarrollo de normas de auditoría de mayor calidad es defendida por importantes organismos en el ámbito mundial, tales como la iosco, el intosai, la oecd y la onu (2008). No obstante, autores como Simunic (2003; 12-13) mantienen otras posturas al reconocer que si bien el incremento de normas especícas se asocia con una mejora en los servicios de auditoría, no debe abusarse de su emisión, pues éstas

no logran sustituir el juicio profesional del auditor y podrían crear confusiones que afecten a la ejecución de su trabajo. 3 Como señalan Almela Díez y Viedma Castaño (1996; 89), el término materiality comúnmente se traduce como materialidad y es utilizado en auditoría y contabilidad como un sinónimo de importancia relativa, tal y como aparece en la Norma Internacional de Contabilidad 1: Presentación de los estados nancieros ( nic 1). Para el contexto mexicano y de Iberoamérica se considera importancia relativa como el más adecuado (véase, por ejemplo, el “Boletín 3030: Importancia relativa y riesgo de auditoría”, IMCP, 2008). 78


Introducción

Hace algunos años, la crisis de conanza detonada con los escándalos nancie -

ros encabezados por el caso Enron-Andersen evidenciaron que los sistemas de contabilidad y auditoría de corte anglosajón no eran tan ables y rigurosos como

se creía (Brody et al., 2003; Martínez et al ., 2008). Entonces, se tomaron algunas medidas encaminadas a robustecer el marco regulador y normativo de la auditoría. En Estados Unidos de Norteamérica ( ee.uu.) el gobierno aprobó la Ley SarbanesOxley (2002) que, entre otros aspectos, limitó el tipo de servicios que una rma de

auditoría puede realizar simultáneamente a un mismo cliente y creó el Public Company Accounting Oversight Board ( pcaob), organismo facultado para supervisar la contabilidad de las empresas públicas de este país. Con relación al tema que nos ocupa en este trabajo, la Securities and Exchange Commission ( sec), tras el célebre discurso “The Numbers Game” pronunciado por su presidente Arthur Levitt (1998), publicó el “SAB 99: Materiality” donde se critica duramente la aplicación del concepto de importancia relativa en la práctica de la auditoría y se destaca la relevancia que debe concederse a la utilización efectiva de su vertiente cualitativa (sec, 1999). En el contexto de la Unión Europea ( ue), se modernizó la Octava Directiva referente a la auditoría legal de las cuentas anuales y consolidadas, tras haber emitido distintos comunicados previos relacionados con el tema ( ce, 2006). Además, en España se había publicado la Ley de medidas que reforman el sistema nanciero (44/2002) y junto con Portugal y los demás estados miembros de la Unión Europea (ue) tienen prevista la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (nias) como referente para adecuar su actual marco normativo. 4 Por su

parte, en algunos países de Iberoamérica, siguiendo la corriente mundial, se inició un proceso para converger o directamente adoptar la normativa internacional que, por otra parte, estaba siendo actualizada por la Federación Internacional de Contadores (ifac): Argentina y Costa Rica las adoptaron ( facpce, 2005; ccpcr, 2005); Chile y México convergieron ( bid, 2004; imcp, 2009); Colombia resolvió armonizar con los usos y reglas internacionales 5 (Ley 1116/2006; Art. 122); Brasil promulgó la Ley (11638/2007) sobre la divulgación de información nanciera y 4

El Artículo 26 (CE, 2006) señala que “[…] las nias adoptadas se publicarán en su totalidad en todas las lenguas ociales de la Comunidad en el Diario Ocial de la ue”, lo cual evidentemente está supeditado a que la IFAC concluya, el 15 de diciembre de 2009, el proceso de “Claridad” emprendido hace varios años. Por este motivo, se estima que la adopción de las nias en la ue no sucederá hasta el 2010.

5

Actualmente, se discute en el seno de la Cámara de Representantes de Colombia el proyecto de ley (165/2007)

por medio del cual el estado colombiano adopta las niif para la presentación de informes contables. Véase Martínez et al. (2008).

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79


publicó un plan para converger con las normativas contables internacionales o de información nanciera (nic/niif)6 y con las nias en 2010 (ibracon, 2008). Las repercusiones de aquellos sucesos todavía no han terminado y ya se dio una nueva crisis económica mundial que evidencia que las medidas de control implantadas han vuelto a ser superadas por las prácticas fraudulentas que tanto afectan a la necesaria conanza de los inversores para el buen funcionamiento de los mercados, desatando una crisis nanciera internacional en la que las instituciones

bancarias han tenido el papel protagónico. Las primeras consecuencias de esta nueva crisis son alarmantes. En ee.uu. han quebrado compañías tan emblemáticas como Freddie Mac, Fannie Mae, Lehman Brothers, Main Street y el Meridian Bank; asimismo, distintas instituciones bancarias se han fusionado debido a su preocupante insolvencia7. El Gobierno Federal decretó un plan de rescate para el sector nanciero por una cuantía de 700.000

millones de dólares y, entre otras acciones, extendió un crédito puente de 85.000 millones de dólares para la aseguradora aig. Por su parte, en la ue, entre otras consecuencias, el banco Fortis quedó bajo control público por acuerdo entre los gobiernos de Bélgica, Holanda y Luxemburgo (El Mundo, 2008a); el Reino Unido nacionalizó el banco Bradford & Bingley (2008); en España se recortaron los créditos a promotores de bancos y cajas, una de las principales partidas crediticias del sistema nanciero (El Mundo, 2008b); además, Portugal anunció el endurecimiento de la regulación de su sistema nanciero (Inver-

tia, 2008). En México, se observó la disminución de las calicaciones crediticias, el proceso

mercantil para negociación de deuda y la probable declaración de quiebra, entre

Las normas contables que actualmente gozan de mayor aceptación mundial son las nic/niif, emitidas por el International Accounting Standards Board ( iasb). En cambio, las nias son emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board (iaasb) de la ifac. Ambos organismos son de naturaleza privada y trabajan en favor de un mejor desarrollo de la contabilidad y la auditoría en el ámbito internacional. 7 Merrill Lynch fue absorbida por Bank of America, Wachovia por Citygroup y el Washington Mutual por JP Morgan. Para mayor información sugerimos consultar la página de la Federal Deposit Insurance Corporation www.fdic.gov (FDIC, 2008). 6

80


otros, del Corporativo Durango ( codusa) ante una corte de ee.uu. y, posteriormente, del Corporativo Comercial Mexicana 8 (comerci) (bmv, 2008). En un contexto de crisis global, como el actual, resulta necesario introducir nuevos y mejores instrumentos de control, así como planteamientos más rigurosos de regulación y supervisión, que coadyuven en la lucha contra la inecacia y corrupción

que ha quedado al descubierto tras los recientes sucesos que tanto han afectado a la economía mundial9. Dentro de las diferentes teorías y líneas de pensamiento que surgen para evitar futuras crisis, este trabajo se centra en la función de la auditoría de estados nancieros; por ello, planteamos en este artículo los siguientes objeti vos especícos: •

Analizar de forma particular las novedades introducidas por la ifac en las nuevas normas que regularán, a partir del 15 de diciembre de 2009, la aplicación en todo el mundo de uno de los principios más trascendentes en la realización de las auditorías de estados nancieros: la importancia relativa (iaasb, 2008b).

•

Comparar su contenido con el de las normas que actualmente regulan el concepto en Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, España, México y Portugal, por ser algunos de los países más representativos de Iberoamérica.

En el contexto de estos dos objetivos se trata principalmente de dar respuesta a la siguiente pregunta de investigación: ¿En qué medida y de qué forma puede con8

El grupo nanciero Banorte, S.A., otorgó un crédito quirografario a Comerci por mil millones de pesos con ven -

cimiento en marzo de 2009, convirtiéndolo en uno de sus principales acreedores. Esta situación pudo evitarse si en el origen del crédito y en las revisiones periódicas (auditorías) Comerci hubiera revelado cierta información sobre la posición de sus derivados nancieros, véase Milenio (2008) y Casas (2008). Una auditoría que evaluase

las incidencias detectadas y no corregidas considerando su naturaleza y cuantía hubiera coadyuvado a una revelación de información nanciera más veraz. Se sugiere analizar la nota número siete: “Instrumentos nancieros derivados” de los estados nancieros 2007 de Comerci, consultados el 21 de octubre 2008 en: http://www. 9

comerci.com.mx Existen teorías y líneas de pensamiento alternativas que complementan los avances en la lucha por evitar las crisis nancieras. Así, por ejemplo, dentro de la ya clásica teoría de la agencia, se encuentra el enfoque de los di seños de contratos, tendente a corregir las posibles deciencias y a mejorar los contratos de los gerentes (agentes)

para alinear mejor sus intereses con los de los inversores (principales). Para profundizar en esta línea, véanse, por ejemplo, los trabajos de Akerlof (1970), Ross (1973), Jensen y Meckling (1976), Grossman y Stiglitz (1980), Stiglitz (1987) y Moreno y Moreno (2002). En este mismo sentido, una línea de investigación más reciente está orientada a la manipulación del benecio o earnings management , a cuyo desarrollo el lector puede acceder a través de trabajos como los de Blue Ribbon Committee (1999), Houston et al. (1999), Cohen y Hanno (2000), Jonhstone (2000) y Bedard y Johnstone (2004), entre otros.

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tribuir la adopción de los nuevos desarrollos internacionales sobre la importancia relativa en auditoría para evitar la sucesión de crisis nancieras como la actual?

Este trabajo se organizó como sigue: después de esta introducción, en el segundo apartado exponemos la situación actual de la regulación de la auditoría en los países objeto de estudio; en el tercero, sintetizamos los resultados del análisis comparado de la normativa sobre importancia relativa aludida; nalmente, en el cuarto,

concretamos las principales conclusiones alcanzadas. Regulación de la auditoría y de la importancia relativa en algunos países de Iberoamérica

La regulación de la función auditora en todo el mundo está a cargo de organismos de naturaleza tanto pública como privada, los cuales desde la esfera de sus atribuciones trasladan ciertas actuaciones hacia otros organismos que regulan el sector bancario, el asegurador, el de pensiones y el de valores. Antes de analizar de forma comparada la normativa sobre importancia relativa, se presenta en el cuadro 1, de forma esquemática y resumida por razones de espacio, una síntesis de las normas que regulan la función de auditoría, en general, y la aplicación de la importancia relativa, más en particular, en los países que constituyen el núcleo de nuestro estudio.

82


Cuadro 1 Marco regulador de la auditoría y normativa sobre importancia relativa en algunos países de Iberoamérica País

A N I T ) N R E A ( G R A

Organismo regulador Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas (facpce)

Otros organismos

L I ) S S A B R ( B

Consejo Federal de la Contabilidad ( cfc, 2005)

Otros organismos

E ) L I L H C ( C

Colegio de Contadores de Chile (ccc) Otros organismos

A I B ) M O O C L ( O C

Ministerio de Educación Consejo Técnico de la Contaduría Pública (ctcp) Otros organismos

Naturaleza

Privada

Normatividad de auditoría

Regulación de la importancia relativa

Resolución Técnica número 7 (RT-7) (facpce, 1985)

RT-7, sección III, inciso B, párrafos 2.1 al 2.9

Resolución Técnica número 16 (RT-16) (facpce, 2000)

Inciso 7) Desviaciones acep-

Norma Internacional de Auditoría (ifac, 2008; 392-396)

NIA 320: Materialidad de auditoría, actualizada a 2004

tables y signicación

Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias ( sefc), Banco Central de la República de Argentina (bcra), Superintendencia de Seguros de la Nación (ssn), Superintendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones ( safjp) y la Comisión Nacional de Valores ( cnv)

Pública

Normatividad de contabilidad y auditoría (nbc-T-11) emitidas con la Resolución cfc (820/1997)

nbc-T-11.6: Relevancia

de auditoría emitida con la Resolución cfc (981/2003)

Instituto Brasileño de Auditores Independientes ( ibracon ), Comisión de Valores Mobiliarios ( cvm), Banco Central de Brasil (bcb), Superintendencia de Seguros Privados (susep) y el Consejo Monetario Nacional ( cmn) Sección 312: Riesgo e importancia relativa inhePrivada rentes a un examen de Decreto Ley (3621/1981) auditoría Superintendencia de Valores y Seguros ( svs), Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras ( sbif) y la Superintendencia de Administradoras de Fondos de Pensiones (safp) Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (nagas)

Artículo 16

Decreto (2649/1993)

Pública

Normas de Auditoría ( na) o de revisoría scal, artículo siete de la Ley (43/1990)

No tiene una sección especíca

Superintendencias Financiera (sfc) y la Superintendencia de Supersociedades (ss)

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83


Continuación cuadro 1 País

A C I R ) A R ( T C S O C

A Ñ ) A S P E S ( E

Organismo regulador Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (ccpcr)

Otros organismos Instituto de Contabili-dad y Auditoría de Cuentas (icac) Otros organismos

O C I ) x X m É ( M

Naturaleza

Normatividad de auditoría

Regulación de la importancia relativa

nias,

las normas de atestiguamiento y las demás nia 320: Materialidad de Privada declaraciones de la IFAC auditoría, actualizada a (ccpcr, 2005), (ifac, 2008; 2004 392-396) Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero ( conassif), Superintendencia General de Entidades Financieras ( sugef), Superintendencia General de Valores (sugeval) y la Superintendencia de Pensiones (supen) Pública

Normas Técnicas de Auditoría (ntas)

Norma Técnica de Importancia Relativa (ntair) (icac, 1999)

Banco Central de España ( bce), Dirección General de Seguros y Pensiones (dgsp) y la Comisión Nacional del Mercado de Valores ( cnmv) Normas y Procedimientos de Auditoría Normas de atestiguamiento

Boletín 3030: Importancia relativa y riesgo de auditoría (imcp, 2008)

Instituto Mexicano de Contadores Públicos (imcp)

Privada

Otros organismos

Comisión Nacional Bancaria y de Valores ( cnbv) y la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (cnsf), Comisión Nacional de Ahorro para el Retiro (consar), Bolsa Mexicana de Valores (bmv)

Otras declaraciones

Normas Técnicas de Revisión Legal de Cuentas L A G ) U t p T ( R O P

Orden de Revisores Ociales de Cuentas

Pública

(oroc)

Directrices de Revisión/

Auditoría Recomendaciones Técnicas

Directriz 320: Materialidad (oroc, 1999)

Interpretaciones Técnicas (it) Otros organismos

Banco de Portugal (bp), Comisión del Mercado de Valores Mobiliarios (cmvm), y el Instituto de Seguros de Portugal ( isp)

Fuente: Elaboración propia

Análisis comparativo de la normativa sobre importancia relativa Normas que regulan el concepto

Ante las duras críticas recibidas por los auditores debido al uso inadecuado de la importancia relativa en sus trabajos (Levitt, 1998; sec, 1999), el iaasb (2004, 84


2006) inició un proceso de revisión y reedición de la “ nia 320: Materialidad en auditoría” (ifac, 2008:392-396), del que surgieron las propuestas “ nia 320 (revisada y reeditada): La materialidad en la planicación y ejecución de una audito ría”, Norma Internacional de Auditoría revisada y reeditada (niarr 320) y la “nia 450 (revisada y reeditada): La evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría” (niarr 450), (iaasb, 2008b). Tras varios años de intenso trabajo, dicho proceso culminó con un comunicado del Public Interest Oversight Board ( piob) el 2 de octubre de 2008, raticando que durante el proceso de revisión y reedición de la nia 320, el iaasb había seguido los estándares de independencia, calidad e imparcialidad previstos, por lo que las dos nuevas normas fueron aprobadas (iaasb, 2008a). En la actualidad existen dos normas actualizadas que deben ser difundidas, estudiadas y consideradas —de acuerdo con la particular visión que tengan los organismos reguladores de la auditoría en cada país— en los procesos de adopción o convergencia con la normativa de contabilidad y auditoría en todo el mundo. A continuación se analizan comparativamente su contenido y novedades más relevantes10. Análisis comparado de las principales novedades que plantea la NIARR 320 en relación con las normas de importancia relativa en los países objeto de estudio Alcance. La norma delimita su alcance a la planeación y ejecución de la auditoría (párr. 1), dejando para la niarr 450 la evaluación de las incidencias. En cambio,

con la excepción de Colombia, el resto de las normas analizadas sí incluyen la etapa de evaluación o emisión del informe como parte de su alcance. Denición. No contiene una denición formal de importancia relativa (párrs. 2-3),

sino que se remite a su obtención del marco conceptual de la información nan -

ciera que sea de aplicación en cada caso; en cambio, el resto de las normas examinadas sí la denen. Las deniciones, aunque con ciertos matices, coinciden con la explicación que sobre el concepto hacen las nic/niif. Así, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (imcp) de México la dene como “El importe acumulado

de los errores y desviaciones de principios de contabilidad, que podrían contener Algunos trabajos han revisado la investigación empírica previa sobre la aplicación del concepto de importancia relativa. En este sentido pueden consultarse, por ejemplo, los estudios de Holstrum y Messier (1982), Iskandar e Iselin (1999), Messier et al. (2005) y Martínez et al. (2007).

10

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los estados nancieros sin que, a juicio del auditor y a la luz de las circunstancias

existentes, sea probable que se afecte el juicio o decisiones de las personas que confían en la información contenida en dichos estados”. Lo anterior no debe confundirse con la expresión “importancia relativa de ejecución o desarrollo” (párr. 9), pues ésta se reere, de forma más particular, al importe

que debe establecerse para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que las incidencias no corregidas y no detectadas excedan la importancia relativa establecida en la etapa de planeación para los estados nancieros en su conjunto

y, en su caso, para transacciones, saldos de cuentas y manifestaciones de información especícas, así como para evaluar el riesgo de incidencias signicativas y determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos de auditoría (párrs. 11 y A12). Esta denición es nueva y, por tanto, no aparece en

ninguna de las normas revisadas. Usuarios. Con relación a los usuarios de la información nanciera, cuya conside -

ración está presente en cualquier denición del concepto de importancia relativa,

la nueva norma internacional establece como orientación que éstos poseen conocimientos razonables de contabilidad, negocios y economía; que entienden que los estados nancieros son preparados, presentados y revisados bajo niveles de

importancia relativa; que reconocen la incertidumbre inherente que implica la realización de estimaciones contables para la cuanticación de determinados rubros

y que toman decisiones razonables sobre la base de la información contenida en los estados nancieros (párr. 4). Estas circunstancias sólo se encuentran en forma

parcial en la norma española. Uso de la importancia relativa en auditoría,

la cual se emplea para (párrs. 5,

6 y A1): •

Planear y ejecutar la auditoría, así como para evaluar el efecto de las incidencias no corregidas, si las hay, en los estados nancieros y en el

informe de opinión. • •

•

86

Determinar la signicatividad de una incidencia.

Proveer bases al auditor para determinar el momento, naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría y evaluación de riesgos. Identicar y evaluar el riesgo de que existan incidencias signicativas.


Estas consideraciones, con la excepción de Colombia, ya están presentes de forma parcial en todas las normas examinadas. Cuantías de importancia relativa. Se

advierte que la cuantía establecida no debe utilizarse como un umbral, o línea de corte, por debajo del cual las incidencias siempre deben considerarse como no signicativas, pues además de su tamaño

(vertiente cuantitativa) se debe tomar en cuenta su naturaleza y las circunstancias particulares en que cada una de ellas se produzca (vertiente cualitativa) (párr. 6). Esta situación también está prevista, con la excepción de Argentina, Colombia y Costa Rica, en el resto de las normas analizadas. Objetivo del auditor. El

objetivo del auditor, al establecer la estrategia global de auditoría, es aplicar la cuantía adecuada de importancia relativa en la etapa de planeación y ejecución (párrs. 8 y 10). Con la excepción de la norma colombiana, el objetivo coincide en términos generales, aunque con ciertos matices, con las demás normas estudiadas. Requerimientos de planeación. De forma adicional al nivel de importancia relativa

establecido para los estados nancieros en su conjunto, el auditor ha de evaluar

la existencia de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales más relevantes que, ante incidencias de menor cuantía, pudieran inuir las decisiones económicas de los usuarios de la información nanciera. En tal caso, el auditor

deberá establecer niveles de importancia relativa más reducidos (párr. 10). Esta indicación también está prevista, con la excepción de Colombia, en el resto de las normas examinadas. Requerimientos durante el progreso de la auditoría. La importancia relativa esta-

blecida en las etapas de planeación y ejecución para los estados nancieros en su

conjunto y, si es el caso, para transacciones, saldos de cuentas y manifestaciones de información especícas, deberá ser revisada ante la presencia de eventos que

arrojen nueva información. Por tanto, si se considera necesario, dichos niveles deberán modicarse a un nivel inferior más apropiado. Como resultado también

deberá revisarse y ajustarse la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría (párrs. 12, 13 y A13). Este ajuste también se considera en las normas de Brasil, Chile, México y Portugal. Documentación.

Finalmente, se requiere que el auditor registre por escrito en sus

papeles de trabajo la importancia relativa establecida para los estados nancieros No. 230, enero-abril 2010: 77-103

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en su conjunto y para transacciones, saldos de cuentas y manifestaciones de información especícas, así como cualquier cambio que se haya realizado en dichos

niveles (párr.14). Esta consideración sólo está presente en las normas de Brasil, España y Portugal. Para concluir, en los cuadros 2 y 3 se recogen las referencias especícas de los requisitos aludidos dentro de cada norma y presentamos un resumen de éstas y otras novedosas circunstancias contenidas en la norma analizada que por razones de espacio no comentamos a detalle, pero que ilustran perfectamente la mejora sustancial que supone la revisión y reforma realizada de la normativa. Cuadro 2 Párrafos de las normas de importancia relativa donde se encuentran las referencias a los requisitos establecidos por la niarr 320 NIARR 320 EN VIGENCIA A PARTIR DEL 15 DE DICIEMBRE DE 2009

AR NIA

RT7

BR

CL

CO

CR

ES

MX

P

1 3 --

-7* --

1.1 1.2 --

1 6 --

-*** --

1 3 --

1.7 1.5 1.6

9 12 --

2-3 4 --

8

2.4

1.9

8

--

8

3.2

32 y 37

3

--

2.6

1.2

6

--

--

1.4 y 1.5

12

6

1

1

**

1

--

1

2.1 a 2.3.

9

2

7

--

2.1

9 y 17

--

7

3.2

46

9

--

--

4.1

15 y 26

--

--

--

39

11

--

--

11.6.1.9

--

--

--

3.1

--

35

Alcance. Denición.

Usuarios. Uso de la importancia relativa. Cuantías de importancia relativa. Objetivo del auditor. Requerimientos de planeación. Requerimientos durante el progreso de la auditoría. Documentación.

Fuente: Elaboración propia (--) El concepto no se encuentra denido por la norma en cuestión, (*) Resolución Técnica No. 16 facpce, (**) Párrafo introductorio de la nbc-T-11.6, (***) Artículo 16 del Decreto Ley (2649/1993).

BR= Brasil, CH=Chile, CO=Colombia, CR=Costa Rica, ES=España, MX=México, PT=Portugal

88


Cuadro 3 Requisitos y pautas introducidas en la NIARR 320 niarr 320 en vigencia a partir del

AR

15 de diciembre de 2009

BR

CL CO

CR

ES

MX

PT

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

No

No

No

No

No

Sí

No

No

No

No

No

No

No

Sí

No

No

Sí*

Sí*

Sí*

Sí*

Alcance

Se explica la relación entre importancia relativa y riesgo de auditoría

Sí Defnición

Mientras la niarr 320 no dene formalmente el concepto de importancia relativa, las normas de los

Sí

países objeto de estudio ¿lo hacen? Usuarios

Se introduce una relación de características básicas que se les supone a los usuarios Se requiere considerar al conjunto de usuarios de los estados nancieros

Uso de la importancia relativa en auditoría

El(Los) nivel(es) de importancia relativa determinados en la planeación no establecen un umbral por debajo

Sí*

Sí*

Sí* No

del cuál las incidencias son siempre no signicativas Cuantías de importancia relativa

Se requiere determinar una cuantía inferior al nivel de importancia relativa para los estados nancieros en su

conjunto y, en su caso, a los niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos de cuentas

No

Sí

Sí

No

No

Sí

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

y manifestaciones de información especícas Objetivo del auditor

El objetivo del auditor al establecer la estrategia global de auditoría es aplicar la cuantía adecuada de importancia relativa en la etapa de planeación y ejecución

Sí

Sí

Requerimientos de planeación

Se ofrece orientación sobre la determinación del nivel de importancia relativa para los estados nancieros en

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

su conjunto Posibilidad de determinar niveles de importancia relativa inferiores para clases de transacciones, saldos de cuentas y manifestaciones de información especícas Requerimientos durante el progreso de la auditoría

Se requiere revisar el nivel de importancia relativa para

No

Sí

Sí

No

No

No

Sí

Sí

Se requiere revisar, en su caso, los niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos de cuentas y No

Sí

Sí

No

No

No

Sí

Sí

los estados nancieros en su conjunto

manifestaciones de información especícas

No. 230, enero-abril 2010: 77-103

89


Continuación cuadro 3 niarr 320 en vigencia a partir del

AR


BR

CL CO

CR

ES

MX

PT

Requerimientos durante el progreso de la auditoría

Se requiere revisar la(s) cuantía(as) inferior(es) al(a los) nivel(es) de importancia relativa inferior(es)

No

No

No

No

No

No

No

No

No

Sí

No

No

No

Sí**

No

Sí

Se requiere documentar, en su caso, los niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos No

Sí

No

No

No

Sí**

No

Sí

No

No

No

No

No

Sí**

No

No

AR

BR

CL CO

CR

ES

MX

PT

Documentación

Se requiere documentar la cuantía de importancia relativa para los estados nancieros en su conjunto

de cuentas y manifestaciones de información especícas

Se requiere documentar la(s) cuantía(as) inferior(es) determinadas para evaluar los riesgos de incidencias signicativas y diseñar procedimientos de auditoría

adicionales niarr 320 en vigencia a partir del


Documentación

Se requiere documentar cualquier cambio efectuado en los anteriores en el progreso de la auditoría

No

No

No

No

No

No

No

No

Se requiere documentar cómo todo lo anterior (niveles y cuantías) ha sido determinado

No

No

No

No

No

Sí**

No

Sí

Fuente: Elaboración propia a partir de Martínez et al. (2008) (*) de forma parcial, (**) establece que el auditor debe desarrollar y documentar en su plan global la determinación de los niveles de importancia relativa y su justicación, dejando evidencia en los

papeles de trabajo. Análisis comparado de las principales novedades que plantea la NIARR 450 en relación con las normas de importancia relativa en los países objeto de estudio Alcance. Esta norma se vincula a la responsabilidad que

tiene el auditor de evaluar

el efecto de las incidencias identicadas y no corregidas, si las hay, en los estados nancieros examinados, trasladando a la niar 700 la responsabilidad de opinar si los estados nancieros en su conjunto están libres de incidencias signicativas (párr.1). En cambio, como ya se explicó en el apartado Alcance de la niarr 320,

90


en el resto de los casos analizados se incluye, en una misma norma, las directrices sobre importancia relativa para las tres etapas de la auditoría. Deniciones y clasicación. Se dene a las incidencias como las diferencias de

cálculo, clasicación, presentación o manifestación en los estados nancieros de acuerdo con el marco conceptual de la información nanciera que sea aplicable.

Además, se indica que éstas pueden provenir de errores o fraudes y que pueden resultar de inexactitudes durante el procesamiento de datos, omisiones de información, estimaciones contables incorrectas o un mal juicio por parte de la administración de la empresa al aplicar una política contable que el auditor considera inapropiada. También se explica que las incidencias no corregidas son aquéllas que se acumulan durante la auditoría y que no son ajustadas por la empresa (párr. 4 y A1). Del mismo modo, se establece la necesidad de acumularlas y clasicarlas

(párr. 5) para lo cual establece dos criterios: el primero que toma en cuenta su grado de signicatividad, es decir, si son o no “claramente triviales” 11 (párr. A2); y el segundo, atendiendo el grado de objetividad y certeza de las mismas, distinguiendo si son de hecho, de juicio o proyectadas (párr. A3). Con la excepción de las normas de México y Portugal, que cuentan con algunas deniciones parciales, en ninguna de las otras normas analizadas se encuentran

presentes los conceptos y los criterios mencionados. Supervisión. Se requiere revisar la estrategia global de auditoría que se determinó

en la etapa de planeación, considerando si la naturaleza y circunstancias que rodean las incidencias detectadas pueden indicar la existencia de otras adicionales, que al acumularse pueden llegar a ser signicativas en conjunto (párrs. 6a y A4).

Es decir, se debe considerar si la acumulación de incidencias se acerca a la importancia relativa establecida de acuerdo con la niarr 320 (párrs. 6b y A5). Esta revisión debe efectuarse antes de evaluar el efecto de las incidencias no corregidas por la dirección de la empresa (párrs. 10, A11-A12). Este requisito, con la excepción de Colombia, está presente en el resto de las normas analizadas. Evaluación. Para evaluar la signicatividad de las incidencias no corregidas, indi-

viduales o acumuladas, aún siendo de cuantías inferiores a la importancia relativa 11

Estas incidencias no deben ser interpretadas como “no signicativas”, que sí deben ser consideradas por el auditor; más bien se reere a incidencias de naturaleza y magnitudes muy por debajo de los niveles establecidos

en las etapas de planeación y ejecución de acuerdo con la NIARR 320.

No. 230, enero-abril 2010: 77-103

91


establecida de acuerdo con la niarr 320, el auditor debe considerar tanto el tamaño como la naturaleza y las circunstancias especícas en que cada una de ellas

se produjo, ya sea del periodo actual o de periodos anteriores (párrs. 10, 11 y del A11-A20), circunstancia que sólo aparece en las normas de Chile y México. Para orientar en dicha tarea, la niarr 450 contiene una lista enunciativa más no limitativa de once factores o circunstancias cualitativas 12 que por razones de espacio no se reproducen en este trabajo (párr. A16). Esta novedad es la que más repercusiones debería producir en los juicios sobre importancia relativa de los auditores, pues sin duda se ha previsto con el objeto de “revolucionar” los criterios para decidir cuándo una incidencia —a pesar de no ser de una cuantía signicativa— puede, si se considera su naturaleza o circunstancias concretas, afectar al informe de opinión. Con este intento por disciplinar la subjetividad de los juicios cualitativos que realizan los auditores, la ifac contribuye a disminuir la mala calidad de la información nanciera divulgada por las

empresas pues, como señalan Montoya et al. (2008:121), se ha demostrado que su aplicación por los auditores no siempre se realiza de forma adecuada. Roubini (2008) —citado por García (2008:15)— señala un evento reciente ocurrido en la compañía Wells Fargo, unos de los cinco mayores bancos de ee.uu., que implantó el 1 de abril de 2008 una política contable según la cual determinados préstamos no deberán considerarse incobrables sino hasta después de haber transcurrido 180 días de su vencimiento. Previamente el término era de 120 días, situación que le ha llevado a reconocer benecios adicionales por 265 millones de dólares en sus estados nancieros y que evidentemente va en contra de uno de los once factores

mencionados: que una incidencia contable se relacione con la incorrecta selección o aplicación de una política contable que es probable que tenga efectos signicativos en la elaboración de los estados nancieros futuros.

Así, solamente las normas de Brasil, México y España contienen algunos ejemplos de circunstancias de naturaleza cualitativa; sin embargo, no son tan claros y explícitos como los ahora introducidos en la nueva normativa internacional. Comunicación. Se

presentan novedosas responsabilidades para el auditor, quien ahora deberá informar: 12

Los borradores que el IAASB publicó hasta 2006 contenían doce factores, de los cuales el octavo ha sido elimi-

nado a partir de la versión publicada en marzo 2008: “Que la incidencia consista en una incorrecta clasicación de saldos entre partidas que deben presentarse de forma separada en los estados nancieros”.

92


•

A los administradores de la empresa: Las incidencias acumuladas durante la auditoría, que las leyes o reglamentos le permitan, y además solicitar su corrección (párrs. 8, A7 y A9). Esta obligación está presente, con la excepción de Colombia y España, en el resto las normas revisadas. La niarr 450 también considera que el auditor debe obtener una declaración escrita por parte de los administradores cuando éstos se nieguen a corregir algunas o todas las incidencias comunicadas; en dicha declaración se deben exponer las razones para no hacer dichas correcciones por considerarlas de poca signicatividad a nivel individual o acumulado (párrs. 14 y A24).

Esta situación debe ser considerada al momento de opinar si los estados nancieros están o no libres de incidencias signicativas de acuerdo con la niar 700, (párrs. 9, y A10). Estas consideraciones no están presentes en •

ninguna de las normas revisadas. Al gobierno de la empresa: Cada una de las incidencias no corregidas, incluyendo las de periodos anteriores y el efecto que tendrán en el informe nal (párr.13). En caso necesario debatirá con ellos y les pedirá su corrección

para lo cual les presentará copia de la declaración donde los administradores manifestaron que no consideraban que esas incidencias fueran signicativas

(párrs. 12 y A21-A23). En este caso, ninguna de las normas analizadas consideran la comunicación con el gobierno de la entidad. Finalmente, se plantea la obligación de registrar en los papeles de trabajo la cuantía por debajo del cual las incidencias fueron consideradas como claramente triviales; todas las incidencias acumuladas durante la auditoría, indi-

Documentación.

cando cuándo han sido corregidas; y las conclusiones sobre la signicatividad de

las incidencias no corregidas, individual o colectivamente (párrs. 15 y A25). Únicamente las normas de España y Portugal consideran esta obligación, pero lo hacen de forma parcial. Al igual que hicimos para la niarr 320, en los cuadros 4 y 5, recogemos de las normas revisadas los párrafos donde se encuentran las referencias a los requisitos establecidos por la niarr 450, así como un resumen de éstas y otras novedades que contiene, reejando la notable mejora que produce la revisión realizada de la

normativa.

No. 230, enero-abril 2010: 77-103

93


Cuadro 4 Párrafos de las normas de importancia relativa donde se encuentran las referencias a los requisitos establecidos por la niarr 450 NIARR 450 en vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009

ar br

cl

co

cr

es

mx

pt

--

1.1

1

--

1

1.7

9

2-3

--

--

--

--

--

--

--

10-11

48-49

11 -15 --

-----

5.3 1.6 5.4-5.5 --

26 30 31 --

-----

11 -15 --

3.4 5.2 -3.1

56-59 12,44,61,63 61 --

42 -14-16 35

nia

rt7

Alcance

1

Deniciones y clasicación

Supervisión Evaluación Comunicación Documentación Fuente: Elaboración propia

(--) El concepto no se encuentra denido por la norma en cuestión.

Cuadro 5 Requisitos y pautas introducidas por la NIARR 450 en vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009

450

niarr

ar

br

cl

co

cr

es

mx

pt

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

Alcance

Se establece la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las incidencias identicadas y no corregidas, si las hay, en los estados nancieros

examinados Defniciones y clasifcación

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

Sí

Sí

No

No

No

No

No

No

No

No

Se distingue entre incidencias signicativas, no signicativas y claramente triviales

No

No

No

No

No

No

No

No

Se distingue entre incidencias de hecho, derivadas de formación de juicios y proyectadas

No

No

No

No

No

No

No

No

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

Se introduce una denición del concepto de incidencia

Se establecen las causas por las que pueden surgir las incidencias Se requiere acumular todas las incidencias que no sean claramente triviales

Supervisión

Se requiere considerar si la estrategia global y la planeación de la auditoría deberían ser ajustadas

94

Sí


Continuación cuadro 5 NIARR 450 en vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009

ar

br

cl

co

cr

es

mx

pt

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

No

No

Sí

No

No

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

No

Sí

Sí

Sí

Sí

No

No

Sí

No

No

No

Sí

No

No

Sí

No

No

No

Sí

Sí

No

Evaluación

Se requiere reevaluar el(los) nivel(es) de importancia relativa utilizados en la planeación y ejecución Se requiere evaluar si las incidencias no corregidas son individualmente signicativas

Se requiere evaluar si las incidencias no corregidas son en conjunto signicativas

Se requiere evaluar el efecto de las incidencias no corregidas en periodos anteriores Se introduce una relación de factores cualitativos que podrían llevar al auditor a juzgar las incidencias como signicativas aunque su cuantía sea inferior al(a los)

nivel(es) de importancia relativa Comunicación con los administradores de la empresa

Se requiere comunicarles, en el nivel apropiado, y en el momento oportuno, todas las incidencias acumuladas durante la auditoría

Sí

Sí

Sí

No

Sí

No

Sí

Sí

Se requiere solicitarles que corrijan todas las incidencias acumuladas durante la auditoría

Sí

Sí

Sí

No

Sí

No

Sí

Sí

Se requiere obtener una explicación de los motivos que les han llevado a no corregir las incidencias acumuladas

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

Comunicación con los administradores de la empresa

Se requiere obtener una declaración escrita en la que maniesten que consideran que los efectos de las incidencias no corregidas, no son signicativas

No

No

No

No

Comunicación con los responsables del gobierno de la empresa

Se requiere comunicarles las incidencias no corregidas por los administradores y su efecto potencial en el informe de auditoría Se requiere solicitarles la corrección de las incidencias no corregidas por los administradores Se establece la posibilidad de solicitarles una declaración escrita donde expliquen por qué las incidencias no corregidas que se les comunicó no han sido nalmente

Sí*

No

No

No

Sí*

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

corregidas Documentación

Se requiere documentar la cuantía por debajo de la cual las incidencias son consideradas claramente triviales

No

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95


Continuación cuadro 5 NIARR 450 en vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009

ar

br

cl

co

cr

es

mx

pt

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

No

Sí

No

Sí

Documentación

Se requiere documentar todas las incidencias acumuladas durante la auditoría y si éstas han sido corregidas Se requiere documentar su conclusión en cuanto a si las incidencias no corregidas, individualmente o de forma acumulada, hacen que los estados nancieros en su conjunto sean signicativamente incorrectos y las bases

sobre las que se ha alcanzado esa conclusión

Fuente: Elaboración propia a partir de Martínez et al. (2008) (*) Sólo comunicarlas, pero no explicar su efecto potencial.

Conclusiones

Tanto la crisis de conanza de principios de siglo, aún no superada, como la nueva

crisis económica iniciada en 2008 han demostrado que las actuaciones realizadas para blindar la abilidad en la información nanciera han sido insucientes, por

lo que resulta necesaria la existencia de mayores y mejores medidas de control, regulación y supervisión. Como se ha puesto de maniesto en este artículo, con la entrada en vigor de las niarr 320 y 450, el 15 de diciembre de 2009, la Federación Internacional de Contadores (ifac) participa en este proceso con la actualización y mejora, entre otras,

de la normativa que regula la aplicación de un principio tan trascendente como es el de importancia relativa, dotando a los auditores de nuevos instrumentos de control que deben ayudar a incrementar las necesarias garantías de transparencia y credibilidad que la sociedad requiere en la información contable. Indudablemente, si los auditores cumplen con rigurosidad los nuevos requisitos y pautas establecidas en las nuevas normas internacionales, se llevarán a cabo auditorías de mayor calidad, que dotarán a la información nanciera de un ma yor control hacia la transparencia necesaria para luchar contra las crisis sucesivas como la actual.

96


Para el caso concreto de Iberoamérica, se debe destacar que esta evolución en el desarrollo de los requisitos y pautas sobre importancia relativa, en particular, y del conjunto de las nias, en general, debe tener importantes implicaciones en diferentes niveles. De este modo, resulta imprescindible, en primer lugar, contar con el apoyo de los organismos reguladores de cada país, que a través de diferentes mecanismos deben converger de forma efectiva con las nias que entrarán en vigor. Además, desde el ámbito profesional se debe contribuir al mejor ejercicio de la práctica, mediante una adecuada preparación y entrenamiento de los auditores, así como de los oportunos controles de calidad de sus trabajos. Finalmente, no podemos olvidar a las universidades, que desde el punto de vista académico deben aportar un esfuerzo adicional en la formación curricular de los futuros profesionales. Referencias Almela Díez, B. y J. A. Viedma Castaño (1996). “El riesgo de la

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