VI NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA, RAČUNOVODSTVENI STANDARDI, BILANSNI DELIKTI I LATENTNE REZERVE 33. NAČELA BILANSIRANJA – POJAM, SVRHA I PODELA Da bi mogli da ispune ciljeve koji se pred njih postavljaju, bilansi moraju da odgovaraju odreĎenim zahtevima, koji su u stručnoj literaturi, praksi i zakonodavstvu poznati pod nazivom načela bilansiranja. Svi ovi zahtevi ili načela tangiraju formalni i materijalni aspekt bilansa. Složenost poslovnog života, kao i fleksibilnost ekonomskih prilika u kojima se poslovni život uopšte odvija učinili su da se za potrebe bilansiranja razvije vei broj zahteva, od kojih najvažniji i za druge zahteve nadreĎeni imaju karakter opštih pravila za valjano polaganje računa, tj. saglasno primarnom cilju bilansa, za utvrĎivanje tačnih periodičnih rezultata, i važe za sva preduzea. Svi ostali zahtevi ili dopunjavaju opšta načela ili ih u izvesnom smislu modifikuju. !o je uglavnom razlog što je poznati nemački autor "ajnen sva načela bilansiranja grupisao na# $. opšta načela urednog trgovačkog %poslovnog& knjigovodstva i bilansiranja, '. načela koja modifikuju opšta načela ispravnog knjigovodstva i bilansiranja ( modifikujua načela i ). načela koja dopunjuju načela urednog knjigovodstva i bilansiranja ( dopunska načela.
34. OPŠTA NAČELA BILANSIRANJA *od načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja podrazumeva se ukupnost pravila prema kojima časni, savesni i uredni trgovci imaju običaj da vode svoje knjige i sastavljaju bilans. +nače, opšte je mišljenje da načela urednog bilansiranja važe i kao načela urednog knjigovodstva. vo zbog toga što bilans nije ništa drugo nego nego zaključak knjiga, knjiga, koji se, u skladu sa postojeim propisima, vrši redovno na kraju svake poslovne godine. -ačela urednog knjigovodstva i bilansiranja podložna su neprestanom razvijanju i promenama, do kojih dolazi pod dejstvom razvoja privrednih i socijalnih odnosa. +ako su načela urednog knjigovodstva i bilansiranja u veini zemalja regulisana pravnim odredbama opštih ili posebnih zakonskih propisa, to ne znači da su ona uopšte potekla iz pisanog prava. -aprotiv, pisano pravo, koje u okviru propisa podupire podupire ispravno knjigovodstvo, knjigovodstvo, nije stvorilo ova ova načela, ve ona potiču iz poslovne prakse prakse i predstavljaju kodifikovane kodifikovane trgovačke trgovačke %poslovne& običaje. običaje. eĎutim, način i stepen kodifikacije poslovnih običaja, koji su poprimili snagu načela urednog knjigovodstva i bilansiranja, različito su rešavani po pojedinim zemljama. !ako !ako je nemački pšti trgovački zakonik obuhvatio samo ona načela urednog knjigovodstva i bilansiranja koja imaju karakter okvirnih ili opštih propisa i koja važe za sva preduzea, dok su ostala pravila, koja imaju važnost samo za pojedine oblike preduzea i koja dopunjavaju opšte propise, uključena u zakone koji tangiraju pojedine pravne forme forme preduzea %kao što je /akon o akcionarskim akcionarskim društvima i /akon /akon o društvima sa ograničenom odgovornošu&. 0 S1D, ovo pitanje je sasvim drugačije rešeno. pšta načela nisu regulisana zakonskim propisima. 0mesto zakonskih propisa, preduzea se pridržavaju opšteprihvaenih računovodstvenih principa %2enerall3 1ccepted 1ccounting *rinciples ( 211*&. *rimarna odgovornost za formulisanje 211* S1D danas pripada dboru za standarde finansijskog računovodstva %4inancial 1ccounting Standards 5oard ( 41S5&. 41S5&. 0 pitanju je nezavisna privatna organizacija finansirana od strane kompanija i računovodstvene profesije, osnovana $67). godine. *roglasi 41S58a, tj. +zveštaji
o standardima f
inansijskog ra
č
unovodstva %Statements of 4inancial 1ccounting Standards&, koji specificiraju ra
č
unovodstveni tretman poslovnih transakcija,
č
ine najzna
č
ajniji deo 211* S1D.
+pak, 41S5 ne radi
na razvijanju ra
č
unovodstvenih principa bez pomo
i dr
ž
ave.
-aime, 9ongres S1D je 9omisiji za hartije od vrednosti i berze %S:;&, prepustio odgovornost za uspostavljanje
ra
č
unovodstvenih
pravila koja tangiraju kompanije
č
ije
hartije od vrednosti se kotiraju na javnim
tr
ž
i
š
tima
kapitala. 9omisija za hartije od vrednosti i berze je, pak,
zna
č
ajan
deo svojih prava vezanih za uspostavljanje tih pravila prenela na 41S5. *ored 41S58a, uticaj na razvoj
ra
č
unovodstvenih principa ostvaruje i 1meri
č
ki institut ovla
š
enih javnih ra
č
unovo
Ď
a %1+;*1&,
č
iji
dokumenti predstavljaju
va
ž
an
izvor za
tra
ž
enje
odgovora na brojna pitanja sa kojima se
ra
č
unovo
Ď
e
u praksi
susre
u
.
0 cilju meĎunarodne harmonizacije principa i pravila finansijskog izveštavanja, $67). godine osnovan je eĎunarodni komitet za računovodstvene standarde %+nternational 1ccounting Standards ;ommittee ( +1S;&. +1S; je razvijao i objavljivao standarde poznate pod nazivom eĎunarodni računovodstveni standardi %+nternational 1ccounting Standards ( +1S&, koji pokrivaju čitav spektar računovodstvenih problema. *omenuta institucija funkcionisala je do '<<$. godine, kada je transformisana u eĎunarodni odbor za računovodstvene standarde %+nternational 1ccounting Standards 5oard ( +1S5&. +1S5, kao nezavisna privatna organizacija sa sedištem u =ondonu, donosi eĎunarodne standarde finansijskog izveštavanja %+nternational 4inancial >eporting Standards ( +4>S&. *ri tome, neki standardi doneti od strane +1S;8a su u meĎuvremenu povučeni ili zamenjeni novim, +1S58ovim standardima, dok su neki još uvek na snazi. Stoga, posmatrano u širem smislu, pod aktuelnim eĎunarodnim standardima finansijskog izveštavanja ne podrazumevaju se samo standardi doneti od strane +1S58a, ve i još uvek važei eĎunarodni računovodstveni standardi, usvojeni od strane +1S;8a, kao i brojna tumačenja standarda, koja pojašnjavaju i dopunjuju standarde, a usvojena su od strane posebnog tela za tumačenja koje funkcioniše u okviru +1S58a. +1S5 nema mogunost da donete standarde i tumačenja direktno nametne kompanijama, pa mu, stoga, ne preostaje ništa drugo nego da ove dokumente razvija kao javno dobro, stavi ih na raspolaganje svakoj zemlji ili kompaniji koja želi da ih usvoji i primenjuje i, u skladu sa svojim mogunostima i uticajem, podstiče nacionalna regulatorna tela na prihvatanje +4>S, tj. na ugradnju +4>S u nacionalne regulatorne okvire finansijskog izveštavanja. +4>S se danas primenjuju u preko $<< zemalja sveta, a jedna od tih zemalja je i Srbija, u kojoj je primena +4>S od strane preduzea propisana /akonom o računovodstvu i reviziji. -ačela urednog knjigovodstva i bilansiranja %standardi finansijskog izveštavanja& sadrže sva formalna i materijalna pravila neophodna za valjano voĎenje knjiga i sastavljanje bilansa. 4ormalna pravila se odnose na pitanje reda i forme prikazivanja, dok se materijalna pravila odnose na pitanje procenjivanja %vrednovanja& pozicija finansijskih izveštaja. -ezavisno od toga da li su obuhvaena odredbama opštih i posebnih zakonskih propisa ili egzistiraju kao običajna pravila, koja imaju snagu propisa, u sastav formalnih pravila ulaze# . obaveza sastavljanja početnog bilansa u momentu kreiranja novog preduzea? . obaveza da se na kraju svake poslovne godine, koja ne može da prekorači $' meseci, ali koja ne mora obavezno da se podudara sa kalendarskom godinom, sastave inventar i bilans? . obaveza da inventar i bilans budu izraženi u jedinstvenom vrednosnom merilu nacionalne valute? . obaveza da sva knjiženja u knjigovodstvu budu izvedena jednim živim jezikom? . obaveza da sva knjiženja u knjigovodstvu teku neprekidno, bez ostavljanja slobodnog prostora, kao i bez brisanja ili lažne promene prvobitnog upisa? . obaveza da inventar i bilans budu potpisani? . obaveza da se celokupna knjigovodstvena evidencija čuva odreĎeni period, pri čemu je period od @8$< godina prihvaen kao okvir za bliže odreĎivanje?
. obaveza pridržavanja propisa o raščlanjavanju bilansa stanja i uspeha, kao i jedinstvenog kontnog okvira? . pravilo po kome izmeĎu kontnog okvira i bilansa treba da postoji direktna veza. +ako su i formalna načela od nesumnjivog značaja za valjano voĎenje knjiga i bilansiranje, materijalna načela, koja se odnose na vrednovanje %procenjivanje&, su svakako važnija. vo je utoliko razumljivije ako se ima u vidu da, u uslovima ekonomskog života koji se karakteriše odsustvom apsolutnih mera, čvrstih i nepromenljivih, način vrednovanja ili procenjivanja direktno utiče kako na visinu aktive i pasive bilansa, tako i na visinu rezultata. Stoga je i opravdano mišljenje da se materijalna načela urednog bilansiranja %načela vrednovanja& upravljaju prema vrsti bilansa, što znači da se za sastavljanje različitih vrsta bilansa, koji služe različitim ciljevima, koriste oni načini bilansiranja koji doprinose ispunjavanju njihove osnovne svrhe. !ako se vrednovanje pozicija u jednom specijalnom bilansu %npr. likvidacioni bilans ili bilans razdvajanja& razlikuje od vrednovanja u redovnom godišnjem zaključku. eĎutim, shvatanja o vrednovanju u redovnom godišnjem zaključku nisu bila, niti su sada, jedinstvena. >azlike u gledištima uslovljene su, pre svega, razlikama u odreĎivanju primarne svrhe bilansa, tj. da li bilans ima pretežno statički ili dinamički karakter. Statički karakter bilansa ispoljava se u zahtevu da svako preduzee treba da učini jasnim svoj imovinski položaj, što proizilazi iz ranije dominirajueg gledišta po kome zaštita poverilaca mora da bude respektovana. Da bi se imovinski položaj preduzea učinio jasnim, i time obezbedio kontrolni oslonac za zaštitu prava poverilaca, preduzee je dužno da se prilikom bilansiranja dosledno pridržava principa niže vrednosti, koji je, zbog toga, vladajui princip statičkog shvatanja bilansa. *rema dinamičkom shvatanju, bilans je pomoni instrument koji služi za raščlanjavanje ukupnog trajanja života jednog preduzea na krae obračunske periode %poslovne godine&, sa ciljem da se svakom delu, tj. svakoj poslovnoj godini dodeli pripadajui iznos rashoda i prihoda, kako bi se utvrdio periodični rezultat. Stoga je logično što se vladajuim principom dinamičkog shvatanja bilansa smatra princip uzročnosti. *rema ovom principu, prihode i rashode treba dodeliti obračunskom periodu u kome su stvarno i nastali, tj. periodu na koji se odnose. *ri tome, bilans stanja zadržava u sebi pozicije jednog od buduih računa uspeha %prihode i rashode&. /ahtev za rastavljanje ukupnog trajanja preduzea na delove %periode&, koji leži u osnovi dinamičkog shvatanja cilja bilansa, indicira mišljenje da se kod bilansiranja ne radi o vrednovanju %procenjivanju&, ve o alociranju ili raspodeljivanju troškova i prihoda izmeĎu tekueg i buduih perioda. tuda, za raspodelu troškova može da bude merodavna samo nabavna vrednost, koja predstavlja stvarno izdavanje, dok je izražavanje prihoda u bilansu uspeha pod uticajem principa realizacije, prema kome se prihodom perioda smatra samo realizacija ostvarena u periodu za koji se utvrĎuje uspeh. +ako je princip niže vrednosti neupotrebljiv za utvrĎivanje uporedivog rezultata, njegova primena se podupire i od strane pristalica dinamičkog shvatanja. !o predstavlja posledicu svesnog popuštanja pred načelom opreznosti, koje se smatra nadreĎenim za princip uzročnosti. Shodno ovom principu, načelo niže vrednosti se upotrebljava isključivo za zalihe i hartije od vrednosti.
MODIFIKUJUĆA NAČELA BILANSIRANJA >aspravljanje o opštim načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja je pokazalo da je unutrašnja sadržina bilansa uslovljena prethodnim odreĎivanjem primarne svrhe bilansa. eĎutim, ApravilnostA ili AurednostA odreĎivanja vrednosti u bilansu, koja, saglasno principima urednog knjigovodstva i bilansiranja, zavisi od pretežnosti cilja bilansiranja, bila je redovno modificirana usled objektivne nemogunosti da se utvrdi tačna visina imovine ( ako se radi o imovinskom bilansu ( ili da se izvrši tačno razgraničenje rashoda i prihoda izmeĎu tekueg i buduih obračunskih perioda ( ako se radi o bilansu uspeha. *ošto postoji opravdana sumnja i opasnost da
se objektivna nemogu
nost realizovanja zahteva AurednogA odre
Ď
ivanja vrednosti u bilansu preobrazi u neograni
č
enu samovolju
sastavlja
č
a finansijskih izve
š
taja, poslovni obi
č
aji su razvili pravila, koja podupire i pisano pravo, za ograni
č
enje subjektivizma i samovolje.
+ako modificiraju AurednostA koja odgovara primarnoj svrsi, ova pravila ili načela, zbog svoje zaštitne funkcije, predstavljaju bitan sastojak načela urednog knjigovodstva i bilansiranja, vodei stav koji dominira čitavim bilansnim pravom. 0 grupu ovih pravila sa modificirajuim karakterom spadaju# %$& princip zaštite poverilaca, %'& princip opreznosti i %)& princip finansijske pažnje.
(3! P"#$%#& ')*#*+ &-+"#% vaj princip se često označava kao Astaro nasleĎeA, čije poreklo datira iz davne prošlosti, kao zahtev koga se častan, savestan i uredan trgovac treba da pridržava. Bak je i prvi zakonski tekst u oblasti privrednog prava, francuska uredba o trgovini, inspirisana težnjom da se zaštite poverioci, koji su uvek zainteresovani da svoja potraživanja osiguraju i da svoj novac dobiju natrag pod utvrĎenim uslovima i u dogovoreno vreme. !okom vremena i pod uticajem statičkog shvatanja cilja bilansa, koje su razvili pravnici, princip zaštite poverilaca postaje dominirajui zahtev urednog bilansiranja. >ealizacija ovog zahteva ogleda se u nastojanju da se procenjivanje u bilansu podredi utvrĎivanju imovinskog bilansa, koji otkriva pravu garantnu supstancu preduzea, dakle takvog bilansa koji dopušta nadzor sigurnosti i održavanja kapitala. 0 uslovima sve jačeg naglašavanja značaja uspeha preduzea, za koji su zainteresovani poverioci, na isti način kao i za sigurnost, održavanje garantne supstance, kao bitni sastavni deo načela zaštite poverilaca, pretpostavlja oprezno utvrĎivanje periodičnog rezultata %dobitka&. *o tome, ovo načelo podsea na princip opreznosti, čija je primena takoĎe inspirisana željom da se izbegne previsoko izračunavanje rezultata. +pak, i pored sličnosti u pogledu krajnjeg ishoda, izmeĎu ova dva načela postoji razlika u pogledu osnovnih ciljeva. Cer, dok je primena principa opreznosti motivisana željom da se preduzee zaštiti od rizika kome je izloženo usled nesigurnosti računa uspeha, primena načela zaštite poverilaca usmerena je više na održavanje kapitala. +pak, kako ističe "ajnen, i princip opreznosti odgovara u potpunosti interesima poverilaca. sim toga, ideja zaštite važi u širem smislu i za zajednicu, i ogleda se u tome da preduzea sa velikim investicijama kapitala treba prilikom utvrĎivanja uspeha da postupaju naročito brižljivo i oprezno.
(3/! P"#$%#& &"+'$0*# – &"+1, *2+$5+ 0**#16 # 7#$#16 08-*$5 *o svom poreklu, ovaj princip potiče iz poslovne %trgovačke& prakse, iz trgovcima svojstvene opreznosti. *rve pisane preporuke o opreznom utvrĎivanju vrednosti kod inventarisanja sreu se na početku $. veka u delu ASavršeni trgovacA, francuskog autora Savarija, za čije ime je vezano stvaranje prvog zakonskog teksta iz oblasti trgovine ( francuske uredbe o trgovini. Sve jači razvoj poslovanja, koji je stimulirao širenje interesa za pribavljanje jasnih obaveštenja o imovinskom položaju preduzea i visini ostvarenog rezultata, bio je od odlučujueg uticaja za pretvaranje načela opreznosti u opšteprihvaeno načelo urednog knjigovodstva i bilansiranja, koje redovno podupire i pisano pravo, kako u opštim tako i u posebnim zakonskim tekstovima. *ošto upotreba načela opreznosti pogoduje, pre svega, zahtevima za utvrĎivanje imovinskog položaja preduzea, ono odgovara statičkom shvatanju cilja bilansa. +stovremeno, upotreba ovog načela, a naročito principa niže vrednosti, kao jedne njegove važne komponente, remeti uporedivost periodičnih rezultata, koji je osnovni zahtev dinamičkog shvatanja bilansa.
e
Ď
utim, i pored toga, na
č
elo opreznosti igra i za dinami
č
ki bilans va
ž
nu ulogu. -jegova va
ž
nost i
neophodnost proizil
aze, prema mi
š
ljenju
E
malenbaha, iz ocene dveju zna
č
ajnih
č
injenica# prvo, nesigurnosti ra
č
una uspeha i, drugo, okolnosti da je suvi
š
e visoko obra
č
unati dobitak
i
za preduze
e i za vlasnike znatno opasniji nego suvi
š
e nisko obra
č
unati dobitak. Cer, kako dalje isti
č
e
E
malenbah, iako i prenisko izra
č
unati rezultat mo
ž
e da ima negativne posledice, naro
č
ito zbog toga
š
to prividno
š
u nedovoljnog rentabiliteta smanjuje tempo razvoja, previsoko izra
č
unati uspeh je daleko opasniji. Fisoko izra
č
unati uspeh stvara ut
isak visoke rentabilnosti,
koja povla
č
i za sobom nova ulaganja. va ulaganja se na kraju objektiviraju kao pogre
š
na i dovode to te
š
kih posledica.
-esigurnost odmeravanja periodičnih rezultata, usled čega bilansiranje počiva delimično i na subjektivnoj oceni, uslovljena je, pre svega, objektivnim teškoama tačnog razgraničavanja izmeĎu tekueg i buduih obračunskih perioda, i to kako na strani prihoda, tako i na strani rashoda. *osebne teškoe čini nesigurnost računskih podloga za odmeravanje i razgraničavanje rashoda shodno principu uzročnosti. sim toga, tačnost periodičnog rezultata jednog obračunskog perioda ugrožena je opasnošu nepredviĎenog Aslučajnog rashodaA u budunosti, koji se odnosi na poslovanje u prošlosti. vo se naročito odnosi na teškou procene da li e se i u kome obimu naplatiti potraživanja, da li su nominalni iznosi obaveza oni koji e biti stvarno plaeni i sl. *omenuta dva momenta, dve činjenice# znatno vea opasnost optimističkog raspoloženja u odnosu na pesimističke ocene i teškoe računske tehnike u tačnom odmeravanju periodičnog rezultata, indiciraju potrebu pažljivog utvrĎivanja uspeha da bi se dobio stvarni uspeh preduzea kao izraz poslovanja. *ri tome, kod sastavljanja poslovnog bilansa opreznost ima preimustvo nad istinitošu. snovni postulat načela opreznosti počiva na shvatanju# radije smanjeni nego uveani periodični rezultat, što odgovara duhu dinamičke koncepcije, ili da se trgovac sam pred sobom i pred drugima smatra radije siromašan nego bogatiji u odnosu na ono što je on zaista, što je bliže tradicionalnom, statičkom shvatanju cilja bilansa. +nače, upotreba principa opreznosti kod utvrĎivanja uspeha izražava se dvema računskim tendencijama# u odmeravanju prihoda prema dole %potcenjivanju& i odmeravanju rashoda prema gore %precenjivanju&. *ri tome, treba imati u vidu da pomenuto potcenjivanje prihoda, odnosno precenjivanje rashoda isključuje samovolju koja bi mogla da krije u sebi špekulativne tendencije. -aprotiv, oprezno odmeravanje prihoda i rashoda postiže se doslednim pridržavanjem sledeih principa procenjivanja# %$& principa realizacije i impariteta? %'& principa niže vrednosti? %)& principa vremenske %dnevne& vrednosti i %G& principa najviše vrednosti.
39! P"#$%#&# "+#'%#5+ # #&"#*+* *rincipi realizacije i impariteta nisu novi, razvijeni su u okviru statičkog shvatanja bilansa, ali odgovaraju u potpunosti i potrebama bilansa uspeha %dinamičko shvatanje&. *rincip realizacije počiva na shvatanju da se gubitak i dobitak ne mogu smatrati ostvarenim ukoliko nisu potvrĎeni na tržištu kroz prometni akt. *rema tome, to je načelo u čijoj osnovi leži zahtev da se zabrani i onemogui raspodela nerealizovanih dobitaka. Cedna od osnovnih mera, koja je našla mesta u privrednom zakonodavstvu veine zemalja, a za koju se smatra da je stimulirana ovim zahtevom, jeste pravilo po kome nabavna %istorijska& vrednost ili cena koštanja predstavlja najvišu vrednost koja dolazi u obzir za bilansiranje. *rekoračenje ove granice povlači konsekvence bilansnog delikta. eĎutim, danas je opšteprihvaeno da se princip realizacije ne može primeniti dosledno i stoga on ne egzistira kao samostalno načelo. -jega dopunjava princip impariteta, po kome svi gubici moraju biti iskazani u punoj visini bez obzira na to da li su i realizovani. Shodno ovom načelu, za objektiviranje gubitaka nije od presudne važnosti da li su realizovani, ve da li postoji mogunost nastajanja gubitaka i da li se oni mogu obrazloženo kvantificirati. +, kao što se princip realizacije ostvaruje preko obavezivanja na poštovanje nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja kao gornjeg limita za vrednovanje imovinskih delova, tako se princip impariteta ostvaruje, u svojoj konkretnoj formi, kroz princip niže vrednosti. !o je, u stvari, pravilo koje dopunjava ili, bolje rei, uslovljava i ograničava doslednu primenu nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja. Cer, nabavna vrednost, odnosno cena koštanja, merodavna je za bilansiranje imovinskih delova samo u slučaju
kada njoj nasuprot ne stoji ni
ž
a vrednost. 0koliko se privrednim dobrima mo
ž
e dati neka ni
ž
a vrednost od nabavne vrednosti, odnosno cene ko
š
tanja, onda ta vrednost predstavlja najvi
š
u vrednost za uno
š
enje u bilans.
3:! P"#$%#& $5$#;+ -"+7$0*# vaj princip polazi od ideje da se procenjivanje imovinskih predmeta u načelu vrši u visini nabavnih cena, odnosno u visini cene koštanja %proizvodni troškovi&. eĎutim, svaki put kada su tržišne ili berzanske cene na dan bilansiranja niže, onda se kao osnova za procenjivanje uzima niža cena. +deju za primenu niže vrednosti nalazimo još kod starog francuskog autora Savarija, u preporuci da inventarna vrednost treba da bude smanjena ako je roba pokvarena, demodirana ili ako bi mogla da bude kupljena po nižoj ceni. preznost u procenjivanju koju nagoveštava upotreba principa niže vrednosti, inspirisana željom da se zaštite poverioci od nesavesnih dužnika, razvila se pod uticajem statičkog shvatanja bilansa u opšteprihvaeni princip sa dominirajuim uticajem sve do današnjih dana. -jegovu primenu opravdavaju naročito davaoci kredita %bankari&, čije odluke uglavnom počivaju na odmeravanju stepena pokria, koje se vrši na osnovu elemenata izveštaja o tekuem finansijskom stanju %bilans stanja&. 1li, ovu doktrinu, sračunatu na zaštitu poverilaca, podupire i dinamičko shvatanje, sa motivacijom da je, zbog opasnosti vezane za nesigurnost odmeravanja periodičnog rezultata i optimističke procene položaja preduzea, razborito da se uzme u obzir opadanje cena na tržištu za dobra na zalihi kao da se radi o njihovom fizičkom obezvreĎenju. +deja po kojoj nabavna cena ili cena koštanja predstavlja gornju granicu za procenjivanje imovinskih predmeta na dan bilansiranja, koja leži u osnovi principa niže vrednosti, odgovara principu impariteta, tj. zahtevu da se ne iskazuje nerealizovani dobitak. +stovremeno, princip koji obavezuje da se kod procenjivanja imovinskih predmeta na dan bilansiranja uzima niža cena predstavlja korekturu principa realizacije, koji traži da se gubitak i dobitak pokazuju samo ako su kroz promet realizovani. Cer, upotrebom principa niže vrednosti dolazi do objektiviranja gubitaka koji potiču iz opadanja cena. *rema tome, gubici koji se odnose na neprodate zalihe tretiraju se, zapravo, kao troškovi prodatih dobara i otpisuju se na teret tekueg obračunskog perioda, čime se realizuje zahtev opreznog odmeravanja rashoda prema gore. eĎutim, princip niže vrednosti ne može da bude apsolutno prihvaen i da se protegne na bilansiranje svih imovinskih predmeta. Shodno načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja, upotreba ovog principa je dopuštena samo za stvari obrtne imovine %zalihe& i hartije od vrednosti. *ri tome se smatra da bilansiranje po principu niže vrednosti pretpostavlja postojanje berzanskih ili tržišnih cena za stvari koje su predmet bilansiranja. 1ko berzanske ili tržišne cene nisu čvrsto utvrĎene ili prelaze nabavnu vrednost %cenu koštanja&, koja je stvarima data na dan zaključka, onda je nabavna vrednost, odnosno cena koštanja, merodavna za bilansiranje. -ačelno, za procenjivanje zaliha merodavna je nabavna vrednost, odnosno cena koštanja, ali samo ako tekue tržišne ili berzanske cene nisu niže. 0 težnji da se preduzea zaštite od mogueg rizika, smatra se da je u skladu sa principom najniže vrednosti ako se zalihe bilansiraju po nižoj vrednosti i u slučajevima kada je izvesno, i pored toga što su tekue cene na nivou nabavnih, da e u bliskoj budunosti doi do promene cena. /bog toga što se investicioni predmeti %fiksna sredstva& nabavljaju ne zbog prodaje, ve u cilju upotrebe, za koje vreme se postupnim otpisivanjem realizuje njihova puna vrednost, bilansiranje ovih predmeta na način koji stoji pod uticajem tržišnih ili berzanskih cena predstavljalo bi besmislicu, koja bi učinila nemoguim svaki razboriti račun uspeha i iznalaženje raspodeljivog dobitka. Stoga, umesto načela najniže vrednosti, za bilansiranje delova investicione imovine %fiksnih sredstava& važi načelo raspodele troškova. !o znači da gornju granicu za bilansiranje ovih imovinskih delova čine troškovi nabavke ili proizvodnje koji se moraju rasporediti i alikvotni delovi dodeliti bilansu uspeha u okviru pretpostavljenog roka njihovog korišenja %tj. njihovog korisnog veka trajanja&.
S obzirom na te
š
ko
e ta
č
nog odre
Ď
ivanja vremenskog intervala u kome
e investiciona dobra biti kori
š
ena, kao i na rizik njihovog prevremenog ekonomskog obezvre
Ď
enja, na
č
elu
opreznosti odgovara pravilo po kome se, kod odmeravanja otpisa investicionih predmeta, radije
otpisuje odvi
š
e nego premalo. Drugim re
č
ima, suprotstavljanje riziku kod
bilansiranja investicionih predmeta
vr
š
i se, shodno na
č
elu opreznosti, putem obilnih otpisa, a nikako njihovim ponovnim
vrednovanjem %revalorizacijom&.
3:! P"#$%#& -"++$01+ -"+7$0*# *rincip vremenske vrednosti zahteva da se procenjivanje pozicija vrši po dnevnoj vrednosti nabavke. n odgovara zahtevima za utvrĎivanje imovinskog bilansa. 1li, pošto godišnji poslovni bilans nije nikakav imovinski bilansi u pravom smislu %u smislu posedovanja imovine čija bilansna vrednost odgovara i moguem unovčenju&, ve predstavlja samo zbir troškovnih vrednosti, tj. nominalni imovinski bilans, princip vremenske vrednosti može da bude korišen samo u okviru principa niže vrednosti, kako je to u prethodnom izlaganju ve rečeno.
3ačunsko8tehnički, načelo najviše vrednosti se realizuje bilo poveanjem iznosa postojeih obaveza, bilo obrazovanjem specijalnih rezervisanja %pokria&, uz istovremeno poveanje rashoda %odmeravanje rashoda prema gore& ili smanjenje prihoda %odmeravanje prihoda prema dole& za iznos verovatnih izdataka ili smanjenja vrednosti koja se odnose na poslovanje u prošlosti. !o je, na primer, slučaj sa poveanjem rashoda i obaveza za iznos kaznenih kamata koje e biti isplaene dobavljačima? slučaj rezervisanja u pasivi i smanjenja prihoda za iznos eventualnih buduih izdataka u vezi sa datim garancijama kupcima, i sl.
(4=! P"#$%#& >#$$0#501+ &;$5+ +zlaganja o načelu opreznosti otkrila su značaj i nužnost opreznog bilansiranja i odmeravanja periodičnog rezultata. eĎutim, ako je primena načela opreznosti, pored nastojanja da se preduzee zaštiti od rizika iskazivanja i raspodele preteranih rezultata, sračunata i na stvaranje latentnih rezervi, onda se kaže da je ovakvo bilansiranje odreĎeno zahtevima finansijske pažnje. *rema tome, pod principom finansijske pažnje podrazumeva se smišljeno stvaranje latentnih rezervi. vo se postiže naglašenom opreznošu, svesnim potcenjivanjem periodičnih rezultata i ima za cilj poveanje likvidnosti preduzea.
-astojanje za stvaranjem latentnih rezervi, bez obzira na to kojom stvarnom svrhom je motivisano,
ugro
ž
ava istinitost bilansa i, prema tome, modificira na
č
ela urednog knjigovodstva i bilansiranja.
č
igledno je da
e ovo modificiraju
e dejstvo biti utoliko ja
č
e ukoliko je ja
č
e potcenjivanje periodi
č
nog rezultata. tuda, bez obzira na poku
š
aj da se na
Ď
e
opravdanje za postupke obrazovanja latentnih
rezervi, treba imati u vidu da
e istinitost bilansa biti utoliko manja ukoliko su potcenjivanja ve
a.
DOPUNSKA NAČELA BILANSIRANJA /a razliku od principa zaštite poverilaca, principa opreznosti i principa finansijske pažnje, koji modificiraju opšta načela urednog knjigovodstva i bilansiranja, dopunska načela ih dopunjuju, u smislu bližeg i konkretnijeg odreĎivanja forme i sadržine bilansa. 0 dopunska načela urednog knjigovodstva i bilansiranja ubraja se više posebnih pravila, koja se mogu grupisati u tri osnovna, i to# %$& princip istinitosti, %'& princip jasnosti i %)& principi povezanosti.
(4?! P"#$%#& #0*#$#*0*# +stinitost u bilansu može da bude shvaena u apsolutnom i relativnom smislu. 0 apsolutnom smislu, istinitost predstavlja zahtev za istinitim odreĎivanjem vrednosti u bilansu, što znači da procenjivanje pretpostavlja objektivnu osnovu. eĎutim, postavlja se pitanje šta je to objektivna osnova koja treba da posluži za procenjivanje u apsolutnom smislu, tj. koja od veeg broja cena %nabavna, dnevna, likvidaciona i sl.& obezbeĎuje zadovoljavajue rezultate. >azmišljanje u ovom pravcu dovodi do zaključka da je pitanje istinitosti u bilansu u tesnoj vezi sa pitanjem cilja ili svrhe, tj. pitanjem šta treba da pokaže bilans. /bog toga se i ne govori o apsolutnoj istini u bilansu, niti se postavljaju zahtevi koji treba da obezbede istiniti bilans u apsolutnom smislu. 0mesto apsolutne istine, koja nema praktične koristi, ističe se relativna istina, koja treba da obezbedi ispravan način bilansiranja, saglasno ciljevima bilansa. *olazei od prethodnog, nauka o ekonomiji preduzea je istakla shvatanje po kome načelo istinitosti predstavlja zahtev za ispravnim procenjivanjem u bilansu, dakle ono što odražava materijalnu urednost godišnjeg zaključka. Saglasno tome, bilans je istinit ako odgovara načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja i važeim zakonskim propisima. Drugim rečima, istinitost u bilansu može da bude shvaena u smislu vernog i savesnog polaganja računa, koje, shodno načelima urednog knjigovodstva i bilansiranja, pretpostavlja# $. nepromenjeno prikazivanje forme pojedinih pozicija aktive i pasive? '. potpuno prikazivanje na strani aktive i pasive? ). pridržavanje principa procenjivanja. -epromenjeno prikazivanje forme pojedinih pozicija predstavlja zahtev spoljnjeg kontinuiteta. *otpunost prikazivanja predstavlja zahtev po kome bilans, sa jedne strane, mora da sadrži sve pozicije %princip integralnosti&, a s druge strane ne sme da obuhvati fiktivne pozicije. 0 vezi sa procenjivanjem, danas je vladajue mišljenje da istinit može da bude samo bilans bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. Cer, precenjivanja i potcenjivanja ugrožavaju istinitost bilansa i njoj protivreče. eĎutim, pošto je, zbog nužne upotrebe principa opreznosti, nemogue potpuno eliminisanje latentnih rezervi, neistinitim se smatra samo bilans u kome je postojanje latentnih rezervi rezultat svesnog manipulisanja. /bog toga se i smatra da je sastavni deo načela istinitosti i zahtev da sredstva ne budu prikazana visoko, a obaveze suviše nisko.
(4@! P"#$%#& 50$0*#
Dopunski karakter načela urednog knjigovodstva i bilansiranja ima i princip jasnosti. 1li, dok je načelo istinitosti povezano sa materijalnom ispravnošu ili urednošu bilansiranja, načelo jasnosti se odnosi na spoljni izgled bilansa, na formalnu urednost. /ahtev za jasnoom proizilazi iz činjenice da valjanost bilansa može da bude ugrožena ne samo neadekvatnim procenjivanjem, ve i nejasnim i nepreglednim prikazivanjem bilansnih pozicija. /bog toga, prema Falbu, načelo jasnosti ide preko zahteva za istinom i traži da Aistinite činjeniceA ne budu prikazane nepregledno, neshvatljivo i nejasno. *ravila čija primena treba da zadovolji zahteve za jasnoom rezultiraju iz nastojanja za suprotstavljanjem moguim nejasnoama u bilansu, koje su obično uslovljene# nedovoljnom detaljisanošu bilansnih pozicija, davanjem neodreĎenih ili pogrešnih naziva pojedinim bilansnim pozicijama, sažimanjem više pozicija aktive ili pasive, razdvajanjem jedne pozicije u više ili, pak, prebijanjem, odnosno saldiranjem aktivnih i pasivnih pozicija, kao i pozicija rashoda i prihoda. *ri tome, sasvim je svejedno da li su pomenuta svojstva bilansa rezultat nehata ili su uzrokovana svesnim radnjama, činjenim u cilju obmane ili upuivanja na pogrešan put ispitivača bilansa. S tim u vezi, u osnovna pravila koja ulaze u sastav načela jasnosti i koja treba spreče mogue nejasnoe u bilansu spadaju# %$& zahtevi o raščlanjavanju u bilansu stanja i uspeha, s jedne, i %'& upotreba bruto principa, sa druge strane. *itanje raščlanjavanja uključuje u sebe uglavnom sledee zahteve# $. jasno i adekvatno označavanje %obeležavanje& pozicija bilansa stanja i uspeha? '. raščlanjavanje delova imovine %aktiva& i kapitala %pasiva& ne prema objektivnim svojstvima, ve prema poslovnim ciljevima, što se naročito odnosi na odreĎivanje pripadnosti pojedinih delova imovine grupi fiksne imovine ili grupi obrtne imovine? ). razdvajanje delova imovine i kapitala sa aspekta prirodnih vrsta, pravnog povezivanja i specifičnih rizika? G. jasno prikazivanje i objašnjenje meĎusobne isprepletanosti kod složenih oblika preduzea? @. raščlanjavanje u bilansu uspeha na način koji omoguava da se sagleda nastajanje uspeha. /ahtev za upotrebu bruto principa sračunat je na ograničavanje moguih nejasnoa koje mogu da nastanu sažimanjem pozicija aktive ili pasive, sa jedne, i meĎusobnim prebijanjem, odnosno saldiranjem pozicija aktive i pasive ili rashoda i prihoda. /bog toga se i smatra da zabrana prebijanja potraživanja i obaveza ili rashoda i prihoda predstavlja ozbiljan napredak na putu jasnoe bilansa.
P"#$%#&# &-+'$0*# #$0 >azmatranja u vezi sa modifikujuim principima, a naročito sa principom opreznosti, ukazala su na nemogunost ne samo tačnog utvrĎivanja imovine preduzea, ve i tačnog odmeravanja periodičnog rezultata. va okolnost stimulirala je mišljenje, koje je razvijeno u okviru dinamičkog shvatanja bilansa, po kome je za upravljanje preduzeem neophodan ne toliko apsolutno tačan koliko uporediv periodični rezultat. *rema mišljenju Emalenbaha, kome svakako pripada najvea zasluga za razvoj dinamičkog shvatanja cilja bilansa, interes za uporedivim rezultatom stoji ispred tradicionalne ideje o zaštiti poverilaca. vo naročito zbog toga što su u jednoj dinamičkoj privredi za uspeh zainteresovani ne samo vlasnici preduzea, ve i poverioci. -aime, za preduzee je od najvee važnosti da bude upoznato da li posao napreduje, stagnira ili čak opada u poreĎenju sa prethodnom godinom. 1li, i za poverioce je od vitalne važnosti da kontrolišu razvoj poslova kroz korektno prikazivanje uspeha. Cer, poveriocima treba da bude jasno da e preduzee koje radi sa uspehom biti u stanju da isplati svoje obaveze, čak i ako su njegova likvidna sredstva trenutno veoma mala, dok se to ne može rei
za preduze
e koje radi sa gubitkom,
č
ak i u slu
č
aju ako trenutno raspola
ž
e sa visokim iznosima
likvidnih sredstava.
!o su uglavnom razlozi zbog kojih je uporedivost uspeha poprimila karakter jednog od osnovnih i veoma važnih principa urednog knjigovodstva i bilansiranja. >ealizacija uporedivog rezultata ostvaruje se preko principa %$& identiteta bilansa, %'& kontinuiteta bilansa i %)& podudarnosti %kongruencije& bilansa.
43! P"#$%#& #7+$*#*+* *o svom etimološkom značenju, identitet označava jednakost, istovetnost. eĎutim, pojam jednakosti pretpostavlja postojanje više stvari ili pojava koje su predmet uporeĎivanja. 1ko je reč o bilansu, onda se pod identitetom podrazumeva jednakost ili podudarnost dva bilansa, i to# bilansa otvaranja jednog obračunskog perioda i zaključnog bilansa prethodnog obračunskog perioda. /ahtev da bilans otvaranja jedne poslovne godine bude potpuno identičan zaključnom bilansu proteklog obračunskog perioda ima za cilj da onemogui potajnu promenu vrednosti. +pak, u izvesnim specijalnim okolnostima, može se dopustiti odstupanje od zahteva za podudarnošu početnog bilansa jednog perioda sa zaključnim bilansom prethodnog perioda. !akve specijalne okolnosti nastaju u slučaju zamene novca, koja uslovljava i preračunavanje bilansnih pozicija u skladu sa odnosima zamene.
44! P"#$%#& 1$*#$2#*+* /a razliku od principa identiteta, koji izražava vezu dva bilansa u jednom odreĎenom trenutku, princip kontinuiteta obezbeĎuje vezu dva bilansa u vremenskom razmaku. *olazna pretpostavka ovog principa sastoji se u zahtevu da zaključni bilansi dva ili više uzastopnih obračunskih perioda budu jednaki. Cednakost zaključnih bilansa dva ili više uzastopnih obračunskih perioda može da bude formalne ili materijalne prirode. Shodno tome, razlikuju se formalni i materijalni kontinuitet bilansa. 4ormalni, koji se još naziva i spoljni kontinuitet, predstavlja zahtev da se bilansi niza uzastopnih obračunskih perioda ne smeju razlikovati po svome spoljašnjem izgledu, po formi. -epromenljivost izgleda ili forme podrazumeva nepromenljivost bilansnih pozicija prema sadržini i nepromenjeni način njihovog obeležavanja. 5ez ovoga svojstva veoma je otežano, ako ne i potpuno onemogueno, praenje razvoja preduzea u nizu sukcesivnih obračunskih perioda, čak i pod pretpostavkom veoma korektno odmerenih periodičnih rezultata. Dok je spoljni kontinuitet povezan sa pitanjem jasnosti, materijalni kontinuitet, koji se naziva i unutrašnjim kontinuitetom, odnosi se na istinitost bilansa, koja može da bude ozbiljno ugrožena promenama u načinu procenjivanja. /bog toga se i smatra da je, u nemogunosti izračunavanja apsolutno tačnih rezultata, kontinuitet ili stalnost u upotrebi jednakih načela za procenjivanje veoma važna pretpostavka za utvrĎivanje uporedivih periodičnih rezultata. 9ontinuitet u primeni načela za procenjivanje podrazumeva nepromenjen način, što se tiče metodološkog postupka i polaznih osnova, otpisivanja fiksnih sredstava, nepromenjen način kalkulacije cena gotovih proizvoda i poluproizvoda i slično. *rodužena upotreba istih načela za procenjivanje u nizu obračunskih perioda, čak i pod pretpostavkom da nisu najbolje odabrana, obezbeĎuje ako ne tačan, onda bar uporediv periodični rezultat.
4! P"#$%#& 1$6"2+$%#5+ #$0 *rincip kongruencije ili podudarnosti predstavlja pravilo po kome zbir svih periodičnih rezultata treba da odgovara totalnom rezultatu, koji se dobija na kraju poslovnog života preduzea.
*rema
E
malenbahu, na
č
elo kongruencije nije identi
č
no sa kontinuitetom, ali se
to donekle
smatra. vo zbog toga
š
to kongruencija pretpostavlja kontinuitet, ali kontinuitet ne pretpostavlja
kongrue
nciju. -a
č
elo kongruencije dopunjava na
č
elo kontinuiteta na taj na
č
in
š
to nastoji
da
uspostavi vezu izme
Ď
u periodi
č
nog i totalnog rezultata.
/adovoljenje zahteva kongruencije pretpostavlja bilansiranje bez latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. 0koliko bilans sadrži latentne rezervi i skrivene gubitke, koji e biti objektivirani najkasnije prilikom likvidacije preduzea, zbir periodičnih rezultata nee biti jednak totalnom rezultatu, koji uključuje u sebe i latentne rezerve i skrivene gubitke. *rema tome, princip kongruencije je u saglasnosti sa načelom istinitosti i načelom korelacije, ali protivreči principu opreznosti. 5udui da je načelo opreznosti nadreĎeno načelu istinitosti, poštovanje načela kongruencije podrazumeva insistiranje na podudarnosti zbira periodičnih rezultata sa totalnim, ali u skladu sa načelom opreznosti. HHH Sva prethodno analizirana načela urednog knjigovodstva i bilansiranja jasno se uočavaju na sledeem pregledu.
4/.
NA
Č
ELA UREDNOG BILAN
SIRANJA U KONTEKSTU IV DIREKTIVE EVROPSKE UNIJE
inistarski savet :vropske unije %ranije :vropske zajednice& donosi niz smernica %direktiva& sa ciljem ujednačavanja nacionalnih propisa koji regulišu poslovni život preduzea sa pravnom formom društva kapitala. Smernice ne predstavljaju obavezno nacionalno pravo, ve su upuene pojedinim zemljama članicama, koje su u obavezi da ih, u odreĎenom roku, transformišu u nacionalno pravo. 0 cilju ujednačavanja %harmonizacije& nacionalnih propisa u vezi sa prezentiranjem i sadržinom godišnjih računa preduzea sa pravnom formom društva kapitala, '@. jula $67. godine doneta je +F Direktiva. 9rajnja svrha pomenutog ujednačavanja %harmonizacije& nacionalnih propisa jeste poveanje stepena uporedivosti finansijskih izveštaja preduzea za formom društva kapitala iz različitih zemalja :vropske unije. *ored ostalih pitanja vezanih za formu i sadržinu godišnjih računa, +F Direktiva sadrži i principe bilansiranja. *recizirajui na samom početku %član '& sadržinu godišnjih računa, +F Direktiva ističe zahtev da oni treba da budu sastavljeni jasno i u skladu sa odredbama Direktive, pri čemu# . godišnji računi treba da pruže vernu sliku imovine, obaveza, finansijske situacije, kao i dobitka i gubitka društva? . ako primena odredbi Direktive ne bi bila dovoljna da se dobije verna slika, treba da se pruže dopunske informacije? . ako je, u izuzetnim slučajevima, primena neke odredbe Direktive inkompatibilna sa obavezom pružanja verne slike, dopušteno je odstupanje od te odredbe kako bi se obezbedila verna slika, pri čemu svako takvo odstupanje treba obelodaniti i obrazložiti. Da bi se obezbedilo sastavljanje godišnjih izveštaja u skladu sa polaznom premisom verne slike, koja ima karakter višeg ili vrhovnog principa, član )$ +F Direktive obavezuje zemlje članice da pozicije u godišnjim računima procenjuju uz respektovanje sledeih opštih načela# %$& *retpostavlja se da društvo posluje trajno %going8concern princip&? %'& dabrana pravila procenjivanja treba da se primenjuju konzistentno iz godine u godinu %princip konzistentnosti ili stalnosti&? %)& *rocenjivanje treba da respektuje princip opreznosti, a posebno# %a& u obzir se mogu uzeti samo ostvareni profiti %dobici& do dana bilansiranja %princip realizacije&? %b& treba uzeti u obzir sve mogue obaveze i potencijalne gubitke koji nastaju u toku poslovne godine ili prethodne poslovne godine, čak i kada su te obaveze ili gubici vidljivi samo izmeĎu dana bilansiranja i dana sastavljanja bilansa %princip impariteta&? %c& treba da se uzmu u obzir sve depresijacije, bez obzira na to da li je rezultat poslovne godine dobitak ili gubitak %princip niže vrednosti&? %G& 0zimaju se u obzir svi prihodi i rashodi koji se odnose na posmatranu godinu, bez obzira na datum naplate tih prihoda ili plaanja po osnovu rashoda %princip uzročnosti, princip razgraničenja rashoda i prihoda ili A1ccruals principleA&? %@& 9omponente imovine i obaveza treba da se procenjuju posebno %princip pojediničnog vrednovanja&? %I& 5ilans otvaranja svake poslovne godine treba da se podudara sa zaključnim bilansom prethodne poslovne godine %princip identiteta&.
%a& procenjivanje na bazi vrednosti zamene za materijalne investicije, čije je korišenje ograničeno u vremenu, kaogodišnjih i za zalihe? %b& procenjivanje pozicija računa, uključujui i kapital i rezerve, po metodama koje uzimaju u obzir inflaciju, a razlikuju se od one predviĎene pod %a&? %c& revalorizaciju materijalnih investicija i finansijskih ulaganja. Cuna '<<'. godine :vropski parlament i inistarski savet :0 doneli su propis kojim se sve kompanije čije se hartije od vrednosti kotiraju na regulisanim tržištima kapitala unutar :0 obavezuju na primenu eĎunarodnih standarda finansijskog izveštavanja %+4>S& za svrhe sastavljanja konsolidovanih izveštaja, počev od '<<@. godine. +stim propisom, državama članicama je dopušteno da obavezu primene +4>S prošire i na ostale kompanije %tj. kompanije koje se ne kotiraju na regulisanim tržištima kapitala&, kao i na pojedinačne finansijske izveštaje, što je značajan broj članica i učinio. *ri tome, kompanije koje nisu prešle na +4>S i dalje sastavljaju finansijske izveštaje primenjujui nacionalne propise bazirane na +F Direktivi, koja je u meĎuvremenu pretrpela odreĎene izmene u cilju približavanja eĎunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
49. LATENTNE REZERVE I SKRIVENI GUBII *rema 5erlineru, bilans predstavlja jedan veliki tranzitorni račun, čiji je zadatak da odvoji račune dveju poslovnih godina i da svakoj od njih dodeli imovinu koja joj pripada i rezultat. Stoga je i razumljivo da svako netačno odvajanje računa po poslovnim godinama ima za posledicu nerealnost bilansa, odnosno stvaranje jednog od dvaju moguih oblika# latentnih rezervi ili skrivenih gubitaka. =atentne rezerve i skriveni gubici predstavljaju takve rezerve i takve gubitke koji postoje u bilansu, ali se iz njega ne vide, jer ne egzistiraju kao konkretne bilansne pozicije. =atentne rezerve nastaju potcenjivanjem pozicija sredstava ili precenjivanjem pozicija obaveza. Skriveni gubici nastaju na obrnut način, odnosno precenjivanjem sredstava ili potcenjivanjem obaveza. =atentne rezerve predstavljaju proizvod svih onih postupaka koji imaju za posledicu smanjenje tekuih periodičnih rezultata, dok je kod skrivenih gubitaka obrnuto, tj. oni predstavljaju proizvod postupaka koji imaju za posledicu poveanje tekuih periodičnih rezultata. =atentne rezerve se javljaju iz sledea tri glavna razloga# $& kao posledica objektivnih teškoa tačnog raspodeljivanja rashoda izmeĎu sadašnjeg i buduih obračunskih perioda? '& razboritom primenom principa opreznosti? )& kao posledica svesnih manipulacija u cilju ostvarenja poslovno8političkih težnji. *rva dva razloga stvaranja latentnih rezervi su objektivne prirode, dok je trei subjektivnog karaktera. Stoga e se bilans koji sadrži latentne rezerve iz prva dva razloga smatrati ispravnim, dok e se bilans koji sadrži latentne rezerve koje su posledica treeg faktora smatrati ništavnim, tj. lažnim. /a razliku od latentnih rezervi, stvaranje skrivenih gubitaka nije dopušteno i ne može se braniti nikakvim razlozima, pa e se bilans koji sadrži skrivene gubitke takoĎe smatrati ništavnim. bjektivne teškoe tačnog raspodeljivanja rashoda izmeĎu sadašnjeg i buduih obračunskih perioda možda najjasnije dolaze do izražaja kod otpisivanja fiksnih sredstava, tj. raspodele troškova investicija izmeĎu sadašnjih i buduih perioda. -aime, kao sredstvo za izračunavanje godišnjih kvota otpisa primenjuje se neka od mehaničkih metoda %pravolinijska ili degresivna&, koja u najveem broju slučajeva ne odražava njihovo tačno obezvreĎenje. 1koi razgraničenja se ima u vidu rashoda da na smanjenje depresijaciju +z opštih načela, a naročito načela realizacije i prihoda,vrednosti izveden ili je princip fiksnih različiti faktori, da je intenzitet pojedinih faktora za različite fiksnih nabavnesredstava vrednostideluju ili cene koštanja, na čije respektovanje kod procenjivanja pozicija uvrste godišnjim sredstava onda lako shvatljivo da jebiteško mogue, jednom unapred stopom, računima nejednak, upuuje član )'jeDirektive. +pak, kako se omoguilo preduzeima da utvrĎenom neutrališu efekte izračunati dinamiku ovog tuda se ocenjivanje smanjenjadavrednosti fiksnih sredstava inflacije, odredbe člana ))obezvreĎenja. Direktive dozvoljavaju državama članicama odstupe od nabavne vrednosti može opravdano smatrati jednim od najtežih područja u oblasti računovodstva. S obzirom na nesumnjivu ili cene koštanja primenjujui u takvim slučajevima# aproksimativnost u kojoj lebdi
ra
č
unovodstvo, podru
č
je ocenjivanja smanjenja vredno
sti fiksnih sredstava predstavlja stalni izvor latentnih rezervi ili skrivenih gubitaka.
!eškoe donosi i procenjivanje nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, koje se ne sastoje samo u pravilnom obuhvatanju i evidentiranju pojedinih faza nedovršene proizvodnje, ve, pre svega, u utvrĎivanju osnovice za raspodelu mnogih troškova koji, u uslovima moderne industrije, imaju opšti karakter. -aime, postavlja se pitanje šta uzeti kao osnovicu za raspodelu velike mase opštih troškova, tj. koji kapacitet %optimalni, normalni, prosečni ili neki drugi&. !akoĎe se postavlja pitanje koje troškove uzeti u obzir prilikom raspodele %stvarne ili standardne&. *oznavanje ovih i mnogih drugih momenata predstavlja uslov za pravilnu raspodelu troškova izmeĎu zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, sa jedne, i prodatih proizvoda, sa druge strane. -e mnogo manji problem predstavlja i područje procenjivanja zaliha materijala, kao i raznih oblika potraživanja. !ačno procenjivanje potraživanja otežano je naročito zbog toga što je gotovo nemogue u svako doba proceniti stvarnu solventnost dužnika. *reduzea koja prodaju proizvode sa pravom na garanciju nalaze se u posebno delikatnoj situaciji. Fisina stvarnih troškova u vezi sa datim garancijama predstavlja jednu veliku neizvesnost, veličinu koja se može bliže utvrditi tek na osnovu dužeg iskustva. !eškou pravilnog i tačnog raspodeljivanja troškova potencira još jedan momenat, još jedan faktor, koji je stalno i svuda prisutan. !o je faktor cena. -jihova stalna promenljivost, karakteristična, manje ili više, ne samo za izvesne periode ili za zemlje sa nestabilnom privredom, ve i za zemlje sa relativno stabilnom privredom, dovodi do zabune i do teškoa koje su često, u praksi i teoriji, bile povod raznim interpretacijama. *rimena principa opreznosti može, ali i ne mora, da ima uticaja na stvaranje latentnih rezervi. 0koliko se predviĎeno poveanje cena ne ostvari ili se ve postojea tendencija poveanja zaustavi i vrati na polazni nivo, oprezno sačinjen bilans u prethodnom periodu, sa potencijalno moguim rezervama, postaje realan. +sti slučaj e se dogoditi ako se predviĎeni gubici ili iznenadni troškovi, zbog kojih je izvršeno rezervisanje tekuih prihoda, dogode u nekom od narednih perioda. eĎutim, u obrnutim slučaju, ako tendencija porasta cena bude nastavljena, ako rezervisane sume prihoda u pasivi ne budu utrošene, ako se zbog obilno vršenih otpisa fiksna sredstva potpuno otpišu mada ostaju i dalje funkcionalno sposobna, bilans e biti nerealan i sadržae latentne rezerve. *ostojanje latentnih rezervi nužno e se reflektovati u obilju obrtnih sredstava. + najzad, latentne rezerve, ali i skriveni gubici, mogu da nastanu kao rezultat svesnih težnji odgovornih lica u preduzeu. 5ez obzira na osnovni motiv ovih težnji, mogunosti za manipulacije su mnogobrojne, poput precenjivanja ili potcenjivanja pozicija bilansa, izostavljanja nekih pozicija, manipulacija vezanih za procenjivanje zaliha, manipulacija sa aktivnim i pasivnim vremenskim razgraničenjima, unošenja fiktivnih dugova, bilo u korist lica koja uopšte ne postoje, bilo u korist lica koja postoje, ali koja nemaju nikakvih potraživanja od preduzea, itd. >ezerve nastale svesnim manipulacijama odgovornih lica u preduzeu označavaju se kao tihe rezerve. *omenuti razlozi predstavljaju svakako glavne izvore iz kojih proističu različiti oblici latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. eĎutim, u izvesnim slučajevima, javlja se još jedan izvor, čiji okviri mogu biti dovoljno prostrani za široko stvaranje latentnih rezervi i skrivenih gubitaka. !o je bilansno i knjigovodstveno zakonodavstvo. -jegov značaj na ovom polju utoliko je vei ukoliko su njegove odredbe manje elastične. *rimer za to je čvrsto fiksiranje godišnje stope otpisa fiksnih sredstava za sve mašine i ureĎaje u jednoj privrednoj grani. !akva stopa mogla bi da obezbedi tačno izračunavanje stvarnog smanjenja vrednosti mašina i ureĎaja samo u retkim slučajevima, dok bi, u veini slučajeva, otpis bio manji ili vei od stvarne depresijacije.
ZAMAGLJIVANJE I FALSIFIKOVANJE BILANSA KAO OBLII BILANSNOG DELIKTA
9varenje zahtevane relativne istinitosti i jasnoe bilansa smatra se bilansnim deliktom, a realizuje se preduzimanjem niza radnji kod sastavljanja godišnjeg zaključka, sa posledicama koje se kvalifikuju kao %$& zamagljivanje ili kao %'& falsifikovanje bilansa. 5ilansni delikti podležu, prema odredbama kaznenog prava, kažnjavanju zatvorom, novčanim kaznama, gubitkom statusa i počasnih prava članova uprave ili nadzornog odbora, pri čemu težina kazne zavisi od težine prestupa. +ako se u stručnoj literaturi, pa i zakonodavstvu nekih zemalja %kao što je švajcarsko kazneno pravo&, pravi razlika izmeĎu zamagljivanja i falsifikovanja bilansa, pre svega sa aspekta težine prestupa i povrede zakona, "ajnen smatra da je ovo razdvajanje sa aspekta ekonomije preduzea irelevantno. Cer, i zamagljivanje i falsifikovanje bilansa predstavljaju povredu obaveze polaganja računa od strane trgovaca %preduzetnika&, pošto oba delikta sprečavaju jasan uvid adresata u stvarni ekonomski položaj preduzea.
(4:! Z65#-$5+ #$0 /amagljivanje ili prikrivanje u godišnjem zaključku je lakši oblik bilansnog delikta. Definiše se kao svesni protivpravni prestup protiv načela jasnosti, a da se pri tome ne vreĎa načelo istinitosti bilansa. 0 slučaju zamagljivanja %prikrivanja&, godišnji zaključak ne sadrži u suštini nikakve netačne podatke, što nije slučaj sa falsifikovanjem bilansa. 1li, ono je, ipak, usmereno na prezentiranje bilansnih podataka u formi koja vodi pogrešnim zaključcima ili čini nemoguim jasno ocenjivanje odnosa. 0običajeni postupci zamagljivanja bilansa su# %a& netačno označavanje bilansnih pozicija, %b& nejasno raščlanjavanje bilansnih pozicija? %c& preutkivanje informacija u napomenama uz finansijske izveštaje %npr. izostavljanje obaveštenja o promeni metode procenjivanja, o datim jemstvima, o stavljanju imovine pod hipoteku, o moguim rizicima, itd&? %d& sažimanje i meĎusobno saldiranje raznih pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha. d pomenutih, najčeše sredstvo %postupak& zamagljivanja bilansa je sažimanje i meĎusobno saldiranje pozicija bilansa stanja i uspeha. !ako, na primer, u aktivi se sažimaju pozicije dužnika %kupaca& i menica po osnovu prodaje u poziciju ADužnici i meniceA. Slično se postupa sa pozicijama ADobavljačiA i Abaveze po meničnom osnovuA u pasivi bilansa. 9ombinacije sažimanja i saldiranja su brojne, ali je izbor konkretnih rešenja, po pravilu, u funkciji nastojanja da se korisnicima bilansnih informacija nametnu željene interpretacije o imovinskom položaju i uspešnosti preduzea. Svi pomenuti postupci zamagljivanja daju povod za pogrešnu procenu, ali su, uprkos tome, sopstveni kapital i dobitak tačni.
(4#1-$5+ #$0 4alsifikovanje bilansa je teži oblik bilansnog delikta od zamagljivanja, jer predstavlja najgrublju povredu načela urednog knjigovodstva i bilansiranja. Definiše se kao svesno, suštinski neistinito, prevarno i nezakonito prikazivanje položaja imovine i uspeha, sa namerom da se oštete trea lica %kreditori, dobavljači, kupci i akcionari&. /a razliku od zamagljivanja bilansa, koje predstavlja povredu načela jasnosti, falsifikovanje bilansa predstavlja kršenje načela istinitosti.
4alsifikovanje bilansa
, po pravilu, ali ne uvek, dovodi do neta
č
nog iskazivanja sopstvenog kapitala i
dobitka.
