MANUAL / DOCUMENTAÇÃO DE APOIO
C u rso : 0537 – Noções d e Fisca li d a d e Mód ulo : 0537 – Noções d e Fiscal id a d e Forma dor: Ál va ro Men d es Datas:
01/04/2015 a 10/04/2015
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1. Imposto..................................................................................................................................................3 1.1. Noção..............................................................................................................................................3 1.2. Distinção de Figuras Afins.............................................................................................................5 1.3. Fases do Imposto............................................................................................................................6 1.4. Classificação dos Impostos.............................................................................................................6 2. Breves Noções sobre Direito Fiscal.....................................................................................................15 2.1. Fontes de Direito Fiscal................................................................................................................15 2.1.1. Lei Constitucional.................................................................................................................15 2.1.2. Lei e Decreto-Lei...................................................................................................................16 2.1.3. Regulamentos........................................................................................................................17 2.1.4. Tratados Internacionais.........................................................................................................17 2.2. Interpretação e Integração das Normas Fiscais............................................................................19 2.2.1. Interpretação das normas fiscais..........................................................................................19 2.2.2. Integração das Lacunas.........................................................................................................20 2.3. Aplicação da Lei Fiscal................................................................................................................21 2.3.1. O Princípio da Territorialidade.............................................................................................21 2.3.2. O Princípio da não retroactividade.......................................................................................21 2.4. Relação Jurídico-Tributária..........................................................................................................23 2.4.1. Conceito.................................................................................................................................23 2.4.2. Elementos da Relação Jurídico-Fiscal...................................................................................26 2.4.3. Extinção da Obrigação Tributária.........................................................................................29 2.4.4. Não Cumprimento da Obrigação Fiscal................................................................................30 Bibliografia..............................................................................................................................................31
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1. Imposto 1.1. Noção O imposto traduz-se numa prestação pecuniária, coactiva, unilateral, definitiva e sem carácter de sanção, exigida pelo Estado ou outros entes públicos, com fundamento na lei, tendo em vista a satisfação de fins públicos.
Prestação pecuniária
A pecuniaridade é a susceptilidade de avaliação em dinheiro. O imposto tanto pode ser pago em dinheiro como através de um título que o represente e que a lei considere um meio válido de efectuar a prestação. É o que acontece com o cheque, o Multibanco, o Homebanking ou nos serviços postais dos CTT.
A Prestação coactiva
A prestação do imposto é exigida pelo Estado aos sujeitos que se encontrem nas condições previstas na lei. Não está dependente da vontade dos cidadãos pagar ou não o imposto. Esse pagamento é obrigatório.
Prestação unilateral
O facto de o contribuinte realizar a prestação não envolve nenhuma contraprestação directa por parte do Estado.
Prestação definitiva
O contribuinte jamais reaverá o que prestou.
Sem carácter de sanção
O imposto não tem por finalidade punir actos ilícitos. É isto que o distingue das coimas.
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Exigência
O imposto é exigido pelo Estado ou outros entes públicos com fundamento na lei.
Objectivo
O imposto tem em vista a satisfação de fins públicos. Estes fins públicos são vários, pelo que a tributação pode ter diversos objectivos. Há impostos que o Estado cobra apenas para obter receitas: são os IMPOSTOS FISCAIS. Há outro tipo de impostos, os IMPOSTOS EXTRA FISCAIS, que são cobrados para obter receitas e, simultaneamente atingir outras finalidades, ou apenas para atingir essas outras finalidades. Exemplo deste tipo de impostos são os direitos alfandegários que o Estado impõe sobre certas mercadorias para proteger os fabricantes nacionais. Neste caso, a finalidade não é obter receitas (apesar de as obter) mas sim satisfazer um interesse público, o de preservar a indústria nacional. A actual Constituição da República Portuguesa, no seu art.º 103º, afirma: Artigo 103.º Sistema fiscal 1. O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. 2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. 3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. No art.º 104º, nº 3, lê-se: “A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos”. Note-se que a principal finalidade deste imposto é extrafiscal. Não se pretende uma mera obtenção de receitas; pretende-se, sim, contribuir para a “igualdade entre os cidadãos”. Dispõe ainda o nº 4 do mesmo artigo que “a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”. Mais uma vez a Lei fundamental consagra a finalidade extrafiscal da tributação.
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Isto não impede, porém, que a tributação do consumo vise também, a obtenção de receitas. Até porque esta tributação constitui a maior fonte de receitas efectivas do Estado.
1.2. Distinção de Figuras Afins Vimos que o imposto é uma prestação definitiva. É nisto que ele se distingue do empréstimo e da requisição administrativa. Do objecto do empréstimo e da requisição administrativa, há sempre lugar a uma restituição, o que não sucede com o imposto. Há ainda uma outra característica do imposto que não se aplica ao empréstimo: este não constitui uma prestação coactiva. A obrigação do empréstimo não é fixada por lei (como sucede com o imposto); decorre da vontade dos sujeitos. O imposto distingue-se da coima por não ter carácter de sanção. É na unilateralidade da prestação do imposto que reside a diferença entre este e a Taxa. Ao pagamento da taxa corresponde a contraprestação de um serviço por parte do Estado, serviço que é especificamente dirigido ao indivíduo que realiza o pagamento da taxa. Exemplo de Taxas: As propinas cobradas nas escolas superiores públicas.
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1.3. Fases do Imposto Tradicionalmente consideram-se quatro fases em que se desdobra a dinâmica do imposto: Incidência, Lançamento, Liquidação e Cobrança. A primeira condição para a existência de um imposto é a identificação de um bem, uma espécie de riqueza ou um sujeito aos quais ele se aplique. É isso que exprime o conceito de incidência. Faz-se geralmente a distinção entre incidência real (referente a bens ou factos) e incidência pessoal (referente a qualidades pessoais). O Lançamento é a série de operações administrativas com vista a identificar o sujeito passivo do imposto e a determinar a matéria colectável. A Liquidação do imposto consiste na determinação do montante concreto da prestação, através da aplicação da taxa à matéria colectável. Uma vez que foi determinado o montante do imposto a pagar, através das operações de liquidação, procede-se à cobrança do imposto. A Cobrança é a operação administrativa que visa arrecadar o imposto nos cofres do Estado.
1.4. Classificação dos Impostos I - DIRECTOS E INDIRECTOS
A classificação dos impostos em directos e indirectos tem levantado grande polémica. Têm sido muitos os critérios propostos, se bem que nenhum deles tenha recolhido aceitação unânime. Há dois tipos principais de critérios a respeito desta distinção: Critérios económicos e critérios jurídicos.
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a) Critérios Económicos Dentro dos critérios económicos, temos: - Critério do Modo de Avaliação da Capacidade Tributária: Segundo este critério, Impostos Directos são aqueles que incidem sobre a matéria colectável (rendimento ou património) que o contribuinte obtém ou mantém em seu poder. Impostos Indirectos serão aqueles que incidem sobre o rendimento ou património utilizado pelo contribuinte. Assim, serão impostos diretos como o I.R.C. (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) e o I.R.S. (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares). Impostos indirectos serão o I.V.A. e a IMT (Imposto Mucnipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis). - Critério da Contabilidade Nacional: De acordo com este critério, impostos directos serão os que não se incluem no custo de produção da empresa. Indirectos serão os que constituem elemento do custo de produção. - Critério da Repercussão: A Repercussão do Imposto consiste em o devedor do imposto, isto é, aquele a quem é exigida a entrega ao Estado do respectivo montante, transferir para outrem o encargo económico em que esse imposto se traduz. Assim, impostos directos seriam aqueles que se não repercutem; impostos indirectos seriam os impostos passíveis de repercussão. Este critério é pouco rigoroso, uma vez que, consoante o regime jurídico em que estão enquadrados, quase todos os impostos podem ser repercutíveis.
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b) Critérios Jurídicos - Critério do “rol nominativo”: O imposto será directo quando for possível fazer a determinação prévia dos contribuintes, organizando um rol nominativo. Quando tal não for possível, teremos um imposto indirecto. Assim, serão impostos directos: a Contribuição Autárquica Indiretos serão o I.R.C. e o I.R.S. - Critério do Processo Administrativo: Segundo este critério, os impostos directos seriam caracterizados pela existência, entre a ocorrência do facto gerador do imposto e o seu pagamento, de um processo administrativo (operações de lançamento e liquidação). No caso dos impostos indirectos não existiria tal intervenção da Administração. Tais operações seriam efectuadas pelo próprio contribuinte, pelo que a doutrina os apelida de impostos sem lançamento ou de auto lançamento. II. REAIS E PESSOAIS
Os impostos reais ou objectivos, atingem a matéria colectável directamente, não se preocupando com a situação económica do contribuinte e/ou do seu agregado familiar. Os impostos pessoais ou subjetivos têm em conta as condições pessoais do contribuinte. Imagine-se que A é casado, tem 3 filhos, e é proprietário de um prédio onde habita com o seu agregado familiar. Por outro lado, B é solteiro, sem filhos, e é proprietário de um prédio, onde habita, idêntico ao de A. Nesta situação, e apesar das pessoas aqui intervenientes terem encargos familiares diferentes, quer A quer B pagarão idêntica quantia a título de Contribuição Autárquica. Disse-se que os impostos pessoais atendem à situação subjectiva do contribuinte. Mas de que forma?
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Há três expedientes principais que permitem a pessoalização: Isenção do mínimo de existência; Deduções para encargos familiares; Taxas progressivas. É nos impostos que atendem ao rendimento global (e não parcelar) dos contribuintes que pode fazer-se, em rigor, a pessoalização. Entre nós assumimos a natureza de imposto pessoal o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (I.R.S.), uma vez que prevê isenção do mínimo de existência Artigo 70.º Mínimo de existência 1 - Da aplicação das taxas estabelecidas no artigo 68.º não pode resultar, para os titulares de rendimentos predominantemente originados em trabalho dependente ou em pensões, a disponibilidade de um rendimento líquido de imposto inferior ao valor anual da retribuição mínima mensal acrescida de 20 % nem resultar qualquer imposto para os mesmos rendimentos, cuja matéria calcetável, após a aplicação do quociente conjugal, seja igual ou inferior a (euro) 1911. 2 - Ao rendimento calcetável dos agregados familiares com três ou quatro dependentes ou com cinco ou mais dependentes, cujo montante seja, respetivamente, igual ou inferior ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado acrescido de 60% ou igual ou inferior ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado acrescido de 120%, não são aplicadas as taxas estabelecidas no artigo 68.º. Prevê ainda deduções pessoais: Artigo 78.º Deduções à colecta 1- À colecta são efetuadas, nos termos dos artigos subsequentes, as seguintes deduções relativas: a) Aos sujeitos passivos, seus dependentes e ascendentes; b) Às despesas de saúde; c) Às despesas de educação e formação; d) Às importâncias respeitantes a pensões de alimentos; e) Aos encargos com lares; f) Aos encargos com imóveis; g) Aos encargos com prémios de seguros de vida previstos no artigo 87.º
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h) Às pessoas com deficiência; i) À dupla tributação internacional; j) Aos benefícios fiscais. 2 - São ainda deduzidos à colecta os pagamentos por conta do imposto e as importâncias retidas na fonte que tenham aquela natureza, respeitantes ao mesmo período de tributação, bem como as retenções efetuadas ao abrigo do artigo 11.º da Diretiva n.º 2003/48/CE, de 3 de Junho. 3 - As deduções referidas neste artigo são efetuadas pela ordem nele indicada e apenas as previstas no número anterior, quando superiores ao imposto devido, conferem direito ao reembolso da diferença. 4 - Em caso algum, as deduções previstas no n.º 1, sujeitas aos limites constantes da tabela prevista no n.º 7, podem deixar aos sujeitos passivos rendimento líquido de imposto menor do que aquele que lhe ficaria se o seu rendimento calcetável correspondesse ao limite superior do escalão imediatamente inferior. 5 - As deduções previstas no n.º 1 aplicam-se apenas aos sujeitos passivos residentes em território português. 6 - As deduções referidas nas alíneas a) a h) bem como na alínea j) do n.º 1 só podem ser realizadas: a) Mediante a identificação fiscal dos dependentes, ascendentes, colaterais ou beneficiários a que se reportem, feita na declaração a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º; b)(*) Nos casos em que envolvam despesas, mediante a identificação do sujeito passivo ou do membro do agregado a que se reportam: i) Em fatura, fatura-recibo ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, quando a sua emissão seja obrigatória; ou ii) Em outro documento, quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja dispensada daquela obrigação. 7 - A soma das deduções à colecta previstas nos artigos 82.º, 83.º, 83.º-A, 84.º e 85.º não pode exceder os limites constantes da seguinte tabela: Escalão de rendimento coletável Limite Até 7 000 Sem limite De mais de 7 000 até 20 000 De mais de 20 000 até 40 000
1250 1000
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De mais de 40 000 até 80 000 Superior a 80 000 0
500
8 - Os limites previstos para os 2.º, 3.º e 4.º escalões de rendimentos na tabela constante do número anterior são majorados em 10 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS. 9 - Nos casos em que por divórcio, separação judicial de pessoas e bens, declaração de nulidade ou anulação do casamento as responsabilidades parentais relativas aos dependentes previstas na alínea a) do n.º 4 do artigo 13.º são exercidas em comum por ambos os progenitores, as deduções à coleta são efetuadas nos seguintes termos: a) 50 % dos montantes fixados na alínea d) do n.º 1 e no n.º 3 do artigo 79.º e nos nº 1, 2 e 6 do artigo 87.º, relativamente a cada dependente; b) 50 % do limite previsto no n.º 4 do artigo 87.º, respetivamente, por cada dependente; c) 50 % dos restantes limites quantitativos estabelecidos para as deduções previstas nas alíneas b), c), e) e j) do n.º 1 deste artigo e no n.º 2 do artigo 74.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, salvo se no mesmo agregado existirem outros dependentes que não estejam nestas condições. Taxas progressivas (art.º 68º). TAXAS Artigo 68.º Taxas gerais 1 - As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:
Rendimento Coletável ( em euros) Até 7 000 De mais de 7 000 até 20 000 De mais de 20 000 até 40 000 De mais de 40 000 até 80 000 Superior a 80 000
Taxas (em percentagens) Normal Média (A) (B) 14,50 14,500 28,50
23,600
37
30,300
45
37,650
48
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2 - O quantitativo do rendimento coletável, quando superior a (euro) 7000, é dividido em duas partes: uma, igual ao limite do
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maior dos escalões que nele couber, à qual se aplica a taxa da col. (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplica a taxa da col. (A) respeitante ao escalão imediatamente superior
III. PRINCIPAIS E ACESSÓRIOS
Diz-se “Acessório” o imposto que recai sobre a matéria colectável ou sobre a colecta de um imposto - imposto principal. Os impostos acessórios recaem sobre a colecta denominam-se “ADICIONAIS”. Os que recaem sobre a matéria coletável denominam-se “Adicionamentos”.
IV. ESTADUAIS E LOCAIS
Os impostos Estaduais são aqueles cujo sujeito activo é o Estado. Os impostos Locais têm como sujeito activo as autarquias locais. Os impostos Gerais abrangem todo o território nacional. Os Impostos Locais apenas abrangem uma fracção do território. Posto isto, é fácil verificar a diferença existente entre estas duas classificações:
A primeira (Impostos Estaduais vs. Impostos Locais) define-se em função do Sujeito Activo da Obrigação.
A segunda, em função do âmbito territorial de aplicação do imposto.
V. PERIÓDICOS OU DE OBRIGAÇÃO ÚNICA.
Os impostos de obrigação única incidem sobre acontecimentos não regulares; é o caso da IMT (Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis), por exemplo, dadas as transmissões dos prédios não se repetirem em ciclos regulares.
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Os impostos periódicos são os que incidem sobre factos que se prolongam indefinidamente. O I.R.S. e o IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis) são exemplos de impostos periódicos, porquanto as situações de trabalhador e de proprietário presumem-se contínuas. VI. QUOTA FIXA - QUOTA VARIÁVEL
Estamos em face de um imposto de quota fixa quando o legislador se abstrai da matéria colectável, estabelecendo apenas o valor da colecta. Não se trata aqui de aplicar uma taxa a uma quantia. Trata-se de estabelecer uma quantia a pagar, indiscriminadamente, por todos os indivíduos que se encontrem em determinada situação. O imposto será de quota variável quando a quantia a pagar (prestação tributária) varia com as diferenças da matéria colectável dos contribuintes. Conforme a variação da quota poder-se-á estar perante:
impostos de quota variável proporcional (impostos proporcionais);
impostos de quota variável progressiva (impostos progressivos);
impostos de quota variável regressiva (impostos regressivos)
Impostos Proporcionais A taxa a aplicar à matéria colectável é sempre a mesma, variando a colecta do imposto na proporção da matéria colectável. A matéria colectável do Sr. Z é 1.000. A matéria colectável da Sra. Y é 2.000. A ambas se aplica a mesma taxa (10%, por exemplo). O valor da colecta sobre Z é 100; sobre Y é 200. Entre nós, assume a natureza de imposto proporcional o I.R.C. e a Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI).
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Impostos Progressivos São aqueles cuja taxa se eleva à medida que a matéria colectável aumenta. O legislador estabelece, por exemplo, as seguintes taxas para diferentes matérias colectáveis:
Matéria Colectável
Taxa
Z
1.000
10%
P
1.500
20%
Y
2.000
25%
R
3.000
50%
Repare-se que, no exemplo relativo aos Impostos Proporcionais, Z e Y pagariam, respectivamente, 100 e 200. Neste caso (Imposto Progressivo) Z pagaria 100 e Y 500. Exemplo de imposto progressivo: IRS.
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2. Breves Noções sobre Direito Fiscal 2.1. Fontes de Direito Fiscal Aonde vai o Direito Fiscal buscar as normas por que se rege?
2.1.1. Lei Constitucional É na Constituição que encontramos os princípios fundamentais do Direito Fiscal:
O Princípio da Legalidade Tributária O Princípio da Igualdade Tributária e Princípio da Autorização Anual de Cobrança.
Princípio da Legalidade Tributária Pertence à lei formal o estabelecimento dos impostos. Após a Revolução Francesa, entende-se que qualquer intervenção que tocasse na propriedade e liberdade dos cidadãos só poderia provir dum órgão que estivesse em condições de defender os interesses dos próprios cidadãos. Reservou-se, deste modo, um lote de matérias à competência do Parlamento; entre elas o estabelecimento de impostos. O princípio da Legalidade tributária encontra-se consagrado no art.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º. 103º, nº 2 da C.R.P. (Constituição da República Portuguesa): “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Princípio da Igualdade Tributária Os impostos têm aplicação geral e uniforme.
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É após a revolução Francesa que se dão os primeiros passos no sentido da instauração da igualdade tributária. Pôs-se fim às isenções do Clero e da Nobreza, ficando todos adstritos ao pagamento dos impostos. É nisto que consiste a primeira característica do Princípio da Igualdade Tributária - a generalidade dos impostos. Todos são iguais perante a lei. Ninguém, em princípio, goza de isenções. Mas isto não basta para que se realize a igualdade tributária. Porque se é verdade que todos são iguais perante a lei, também é certo que a lei pode não ser igual para todos. Ora, para evitar esta situação, é necessário encontrar um novo critério. Daí a segunda característica da Igualdade Tributária - a uniformidade; a repartição dos impostos, pelos cidadãos deve obedecer ao mesmo critério. Este Princípio encontra-se indiretamente referido no art.º 13º, n os 1 e 2 da C.R.P.: “Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei “ Princípio da Autorização Anual de Cobrança Os impostos são uma das fontes de receita do Estado, pelo que têm de ser discriminadamente inscritos no Orçamento do Estado (art.º 105º, nº1, alínea a) da C.R.P.). O Orçamento do Estado é votado anualmente pelo Parlamento. Apenas com a aprovação, pela Assembleia da República, do Orçamento fica a Administração autorizada a cobrar os impostos que nele estão previstos (art.º 106º da CRP).
2.1.2. Lei e Decreto-Lei Está reservada à Lei proveniente da Assembleia da República a criação de impostos e a determinação da incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, como vimos. No entanto, o governo poderá legislar nestas matérias, desde que para tal esteja autorizado pela Assembleia da República. E fá-lo através de decretos-leis. Fora dos elementos essenciais dos impostos, (incidência, isenções, taxas e garantias dos contribuintes) tanto o governo como a Assembleia da República podem legislar (competência concorrente).
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2.1.3. Regulamentos São preceitos jurídicos emanados pelo poder executivo, no desempenho da função administrativa. O Executivo possui um poder normativo exercido na obediência à lei mas que não se confunde com esta. A Constituição da República Portuguesa refere claramente a subordinação dos Regulamentos à Lei. “Compete ao Governo, no exercício de funções administrativas (...) fazer os regulamentos necessários à boa execução das leis.” (art.º 199º alínea c)). Os Regulamentos desempenham, assim, uma função de auxílio à lei. Como resulta do Princípio da Legalidade, através de regulamentos não podem ser criados impostos; nem pode disciplinar-se os seus elementos essenciais. Já os restantes aspectos tributários podem ser definidos (em observância à lei) através de regulamentos.
2.1.4. Tratados Internacionais. Os Tratados Internacionais são actos jurídicos plurilaterais, concluídos entre sujeitos de Direito Internacional e por eles submetidos a esta ordem jurídica. A aceitação, ou não, dos tratados como fonte de direito depende da Constituição de cada país. Há dois sistemas principais de incorporação dos tratados no direito interno:
Sistema de recepção plena
Estamos perante uma “cláusula de recepção plena” quando o direito internacional adquire relevância, no espaço jurídico interno, independentemente do seu conteúdo, por meio de uma norma que habitualmente não exige outra formalidade que não seja a publicação.
Sistema de Transformação
Estamos perante um sistema de transformação quando a vigência do Direito Internacional na ordem interna só é possível depois do seu conteúdo ser repetido num acto legislativo nacional.
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Apenas no sistema de recepção plena se reconhece ao Direito Internacional convencional a dignidade de Fonte de Direito. No sistema da transformação as normas internacionais valem pela pronúncia de um órgão nacional, o que descaracteriza o Direito Internacional como criador jurídico autónomo. Em Portugal o Direito Internacional é Fonte de Direito; a Constituição de 76 acolheu o sistema de Recepção Plena, apenas com uma condicionante no que se refere ao Direito Internacional Convencional: este tem que ser previamente aprovado ou ratificado para vigorar na ordem interna. Assim, os preceitos fiscais constantes de convenções internacionais em que o Estado Português seja signatário, consideram-se em vigor na ordem jurídica interna portuguesa desde que ratificados e publicados. Quanto ao Direito Internacional geral ou comum (formado pelo direito consuetudinário internacional e pelos princípios fundamentais do direito reconhecidos pelas “Nações Civilizadas”), as suas normas fazem parte integrante do direito português, sem necessidade de qualquer processo especial de vinculação.
2.2. Interpretação e Integração das Normas Fiscais
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2.2.1. Interpretação das normas fiscais As normas jurídicas prestam-se, por vezes, a interpretações diversas. É necessário encontrar um critério que permita determinar o seu conteúdo em termos objectivos, de modo que uma mesma norma não seja aplicada com sentido diferente em situações semelhantes. Ao longo dos tempos foram surgindo múltiplas doutrinas sobre a interpretação. As mais importantes são as seguintes: a) Interpretação Literal Esta corrente entende que a interpretação deve ser feita de acordo com o sentido estrito das palavras da norma. b) Interpretação Funcional Segundo esta corrente, o sentido exacto e alcance da norma fiscal só se apreende se se tiver presente os diversos aspectos do fenómeno tributário: o aspecto político, o económico, o jurídico e o técnico. Esta forma de interpretação tem-se por afastada pois, em nome da “colheita” de dados sobre os diversos aspectos do fenómeno financeiro, poderia o intérprete abalançar-se a tributar situações não previstas na letra da lei, nem abrangidas pelo espírito desta, acolhendo um elemento normativo novo, o que constituiria uma violação do princípio da legalidade. c) Interpretação Extensiva A maioria da Doutrina é hoje constituída por adeptos da aplicação às normas fiscais das regras gerais de interpretação (art.º 11º, nº1 da Lei Geral Tributária); isto é, a interpretação extensiva: O intérprete “não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada (...)” Art.º 9º, nº 1 C.C. (Código Civil). É, portanto, permitido ao intérprete procurar o sentido da norma que corresponde ao espírito desta. O sentido encontrado pelo intérprete tem de ter um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que, nesta, imperfeitamente expresso.
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2.2.2. Integração das Lacunas Uma lacuna é um caso não previsto na lei. A existência de lacunas justifica-se pela impossibilidade prática de o legislador prever todas as situações capazes de ocorrer na vida normal. Para o direito civil a solução encontra-se no Art.º 10º do C. C. (Código Civil): “Os casos que a lei não preveja são regulados segundo a norma aplicável aos casos análogos”. “Na falta de caso análogo, a situação é resolvida segundo a norma que o próprio intérprete criaria, se houvesse dentro do espírito do sistema”. Será esta solução de direito civil adoptada às lacunas que surgem no Direito Fiscal? A resposta é negativa no que diz respeito aos elementos essenciais dos impostos (art.º 11º, nº4 da Lei Geral Tributária). Segundo o art.º 103º, nº3 da C.R.P.: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição ...” Os “termos da Constituição” constam do nº 2 do mesmo artigo: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Como vemos, é a lei “criadora” que determina os elementos essenciais do imposto; o recurso à analogia não cabe, nos termos da Constituição, quanto a estes elementos essenciais. É, no entanto, lícito recorrer-se à analogia relativamente às restantes normas fiscais, designadamente: o lançamento, a cobrança, etc.
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2.3. Aplicação da Lei Fiscal
2.3.1. O Princípio da Territorialidade Vigora, no Direito Fiscal, a regra da territorialidade no que respeita à aplicação da lei fiscal no espaço. A lei fiscal, salvo algumas excepções, aplica-se aos factos que ocorram no território nacional (art.º 13º, nº1 da Lei Geral Tributária). “Estão sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado: As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional...” (alínea a) do art.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º. 1º do Código do IVA ). Para além deste exemplo, outros existem em que a lei fiscal expressamente aplica a regra da territorialidade.
2.3.2. O Princípio da não retroactividade A aplicação temporal das normas põe-nos em face de três questões comuns a todos os ramos do direito. Importa saber: quando começa a lei a vigorar; quando termina a sua vigência; como proceder perante um conflito de leis no tempo. Início da Vigência Dispõe o artigo 5º. do Código Civil: 1 - “A lei só se torna obrigatória depois de publicada no Jornal Oficial”. 2 - “Entre a publicação e a vigência da lei decorrerá o tempo que a própria lei fixar ou, na falta de fixação, o que for determinado em legislação especial”. Esta legislação especial é-nos fornecida pela lei 3/76, de 10 de Setembro (com algumas alterações introduzidas pela lei 8/77). Na hipótese de os diplomas não preverem a data de início de vigência, as normas entram em vigor, no Continente, no quinto dia após a publicação e nos Arquipélagos dos Açores e Madeira no décimo dia. Termo da Vigência
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1 - “Quando se não destine a ter vigência temporária, a lei só deixa de vigorar se for revogada por outra lei” (art.º 7º, nº 1 C. Civil). 2 - “A revogação pode resultar de declaração expressa, da incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes ou da circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior” (art.º 7º, nº2 C. Civil). Assim, as leis fiscais (como todas as outras) deixam de vigorar por caducidade (art.º 7, nº 1 C.C.) ou revogação (art.º 7º, nº 2, C. C.). Note-se que, como dispõe o Código Civil, no art.º 7º, nº4, “a revogação da lei revogatória não importa o renascimento da lei que esta revogara.” Conflito de leis no tempo Quando novas leis vêm provocar alterações dos regimes jurídicos, torna-se necessário resolver eventuais conflitos entre a lei nova e a lei antiga. Por vezes, a própria lei nova contêm preceitos destinados a solucionar possíveis conflitos. Mas, caso a lei nova não preveja estes conflitos, qual das leis há-de prevalecer? Pode causar uma certa confusão colocar a questão nestes termos após o que estudamos a respeito da cessação de vigência da lei. Mas o seguinte exemplo facilmente dissipará todas as dúvidas: Em Janeiro de 2000 ocorre o facto gerador da obrigação. Nessa data vigora a lei X. Em Julho do mesmo ano, enquanto decorre ainda o processo administrativo anterior à cobrança do imposto, entra em vigor uma nova lei (Y), que regula de forma diferente a mesma situação. Temos, assim, um caso em que, durante o período em que decorre a relação entre o contribuinte e o Estado, existem duas leis diferentes que regulam a mesma matéria. Qual delas se há-de aplicar? Vigora, nestes casos, o “princípio de não retroactividade”: As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor (art.º 12º, nº1 da Lei Geral Tributária).
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Este princípio da não retroactividade aplica-se aos elementos essenciais do imposto (incidência, isenções, taxas e garantias dos contribuintes), uma vez que as normas sobre procedimentos e processo são de aplicação imediata (art.º 12º, nº3 da Lei Geral Tributária). 2.4. Relação Jurídico-Tributária
2.4.1. Conceito A relação na qual um particular se vê investido na qualidade de devedor perante o Estado, em virtude da percepção de certos rendimentos ou do exercício de certa actividade dá-se o nome de Obrigação Fiscal. O conteúdo da Obrigação Fiscal consiste, por parte do contribuinte, no dever de pagar o imposto; por parte do Estado no direito de o receber, no poder de o exigir. Mas não se esgota nesta relação pagar —> receber a ligação existente entre o contribuinte e o Estado. Ao lado da obrigação principal (a obrigação fiscal) surgem outras obrigações ou deveres acessórios que oneram o contribuinte. É o que acontece com a obrigatoriedade de apresentar a declaração de início de actividade, de guardar e conservar em boa ordem os livros de escrituração durante dez anos, permitir o exame a estes livros, etc. Para designar o conjunto de relações que abrange não só a obrigação fiscal mas também as outras obrigações e deveres acessórios, cunhou-se a expressão “Relação Jurídico-Fiscal” (ou Relação Jurídico-Tributária).
OBRIGAÇÃO FISCAL
OBRIGAÇÃO CIVIL
Há, naturalmente, diferenças entre as obrigações que os particulares estabelecem entre si e aquelas estabelecidas entre o Estado e os particulares.
As principais diferenças são: a) A Obrigação Civil depende da vontade das partes. E é por elas modelada.
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Os particulares, em princípio, só entram em relação jurídica se assim o entenderem. Assim o particular A compra um carro se quiser. O particular B vende esse mesmo carro se o desejar fazer. Depende da vontade dos particulares entrar, ou não, em determinada relação obrigacional. Tal não acontece já, no que respeita à Obrigação Fiscal. Aqui, não depende da vontade das partes o entrar, ou não, nessa relação. A lei prevê que, verificando-se determinados pressupostos (a percepção de determinados rendimentos ou o exercício de certa actividade) se estabelece entre a Administração e os particulares uma determinada relação. Os particulares, agora contribuintes, têm o dever de prestar. A Administração tem o direito de exigir e receber. Dissemos também que a obrigação civil é modelada pelas partes. Voltando ao nosso exemplo, se A pretende comprar o automóvel e B pretende vendê-lo, pode haver negociação entre ambos. B pretende 1.000, A oferece 500; B desce para 900, A oferece 600; 800, 700; etc. Por outro lado, após o ajustamento de preço, pode haver lugar à discussão sobre o modo de pagamento, etc. Tudo isto depende da vontade das partes. No domínio da obrigação fiscal isto não acontece. Não há lugar a negociação. A obrigação fiscal não é modelada pelas partes; é da lei que decorre o quantitativo da prestação e o modo como esta deve ser paga.
b) Na Obrigação Civil o credor pode dispor do seu crédito. A deve X a B. Este resolve perdoar a dívida de A, por ser seu amigo. O Estado, credor da obrigação fiscal, não pode proceder assim. A obrigação fiscal não é susceptível de renúncia. (...) O Estado tem (como decorre do princípio da igualdade tributária) o poder-dever de exigir o pagamento dos impostos. c)
“Privilégio da execução prévia”.
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Os actos da Administração, como expressão do poder Estadual, possuem uma força vinculativa própria totalmente desconhecida no direito privado, onde um particular não pode, por sua única vontade, constituir terceiros em deveres. Entende-se que o poder público confiado à Administração não se traduz apenas na criação de actos autoritários, mas que as faculdades deles nascentes podem ser exercitadas imediata e coativamente pelos órgãos administrativos.
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2.4.2. Elementos da Relação Jurídico-Fiscal
2.4.2.1. Sujeitos Qualquer relação jurídica pressupõe a existência de, pelo menos, dois sujeitos: Sujeito Activo e Sujeito Passivo. Sujeito Activo Sujeito activo da relação jurídico-fiscal é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante (art. 18º, nº1 da Lei Geral Tributária) Sujeito Passivo O Sujeito Passivo é o devedor do imposto, aquele que está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável (art.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.ºº 18º, nº3 da Lei geral tributária).
Substituição Tributária
Verifica-se a substituição tributária quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte (art.º.20º, nº1 da Lei geral tributária). A substituição tributária é efectivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido (art.º 20º, nº2 da Lei geral tributária) Exemplos de substituição tributária verificam-se no I.R.S. relativamente a rendimentos da categoria A (remunerações dos trabalhadores por conta de outrem). Vide art.º.98º do Código do IRS e seguintes. A substituição tributária tem vantagens para a Administração Fiscal: É menor o número de casos de evasão fiscal. E lógico que, quem não sofre de facto o encargo constituído pelo pagamento do imposto, não tem estímulo a fugir a essa obrigação
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Por outro lado, simplifica-se o processo burocrático, uma vez que o número de contribuintes é menor. Por último, o património do substituto oferece, geralmente mais garantias à Administração do que o património do substituído.
Sucessão Fiscal
Em caso de morte do sujeito passivo da obrigação fiscal, é aos seus herdeiros que compete o pagamento das dívidas fiscais daquele. No que diz respeito a esta responsabilidade, vigora o “Princípio da Limitação da dívida às forças da herança”: os herdeiros apenas respondem pelas dívidas fiscais do falecido até ao montante da herança que lhes deixou.
Responsabilidade Tributária
Há lugar à responsabilidade tributária quando a lei, pretendendo reforçar a garantia do cumprimento da prestação do imposto, corresponsabiliza pelo seu pagamento outras pessoas além do sujeito passivo, (responsabilidade dos liquidatários, dos administradores, gerentes e membros dos órgãos de fiscalização das sociedades). O “responsável” fiscal goza, no entanto, do “benefício da excussão” (os seus bens só responderão após executados todos os bens do devedor originário) e do “direito de regresso”.
2.4.2.2. Facto Jurídico Facto jurídico é todo o acontecimento que produz consequências jurídicas. No direito fiscal, em particular, esse acontecimento consiste na ocorrência de uma situação prevista na lei como criadora de uma relação jurídico-fiscal: o exercício de uma actividade, a percepção de determinados rendimentos, a aquisição de bens. É a ocorrência destes elementos que faz nascer a obrigação do imposto.
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2.4.2.3. Objeto O Objeto da relação jurídico-fiscal é a prestação a que o sujeito passivo está obrigado, sendo quantitativamente determinado através da operação de liquidação. Após a criação do imposto e a ocorrência do facto jurídico, desenvolve-se um processo administrativo cuja finalidade é a cobrança da prestação tributária.
2.4.2.4. Garantia A Garantia das obrigações é o conjunto de sistemas legais da protecção do sujeito activo com vista ao cumprimento da prestação tributária pelo sujeito passivo. A Garantia Geral das obrigações (fiscais e civis) é o património do devedor. Para além desta “Garantia Geral” há ainda certas garantias especiais que consistem na responsabilização do património de outras pessoas, que não o sujeito passivo, pelo cumprimento da obrigação; ou na afectação de determinados bens à garantia de cumprimento da obrigação. Temos assim, “Garantias Pessoais” (entre nós a responsabilidade tributária que já estudamos) e “Garantias Reais”. As Garantias Reais são:
Privilégios Creditórios O privilégio creditório pode ser caracterizado como um direito que a lei concede a certos credores de serem pagos antes de todos os outros (com preferência a outros). Os privilégios creditórios relativos à administração fiscal encontram-se, hoje, todos no código civil, nos artigos 733º e seguintes. De um modo muito geral pode dizer-se que o Estado e as Autarquias Locais gozam de preferência em face de outros eventuais credores, gozando o Estado de supremacia em relação às Autarquias.
Hipoteca
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A noção de Hipoteca é-nos dada pelo art.º 686º nº. 1 do Código Civil: “A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ..., com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo. A hipoteca deve ser registada, sob pena de não produzir efeitos, mesmo em relação às partes” (art.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º.º. 687º do C. C.). O Estado e as Autarquias Locais gozam de hipoteca legal (hipoteca legal é aquela que resulta da lei, sem dependência da vontade das partes) sobre os bens cujos rendimentos estão sujeitos ao IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis), para garantia desta contribuição.
Prestação de Caução É uma garantia facultativa cuja finalidade é assegurar o cumprimento da obrigação fiscal através do depósito de dinheiro ou outros valores.
2.4.3. Extinção da Obrigação Tributária A obrigação tributária extingue-se pelas seguintes formas:
Cumprimento
Dação em cumprimento
Prescrição
Compensação
Confusão
Cumprimento O pagamento é a forma normal de extinção da obrigação fiscal. Pode ser voluntário ou coercivo. O pagamento pode ser pago a pronto ou, apenas em certos impostos, em prestações. O pagamento a prestações pode acontecer, entre outros, no Imposto Sucessório.
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Dação em cumprimento Em lugar de a prestação ser feita em dinheiro, a lei admite, dentro de certos limites, o seu pagamento por coisa de valor idêntico ao da prestação devida. É o que sucede nas transmissões por morte. Os contribuintes podem cumprir a obrigação tributária através da dação em cumprimento de bens englobados na transmissão (bens esses avaliados pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto).
Prescrição As dívidas fiscais podem ser cobradas no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Após esse período de tempo, extingue-se a obrigação tributária.
Compensação A obrigação tributária extingue-se desde que seja compensada por “anulação da liquidação” anterior.
uma
Confusão Verifica-se a “Confusão” quando na mesma pessoa se reúnem as qualidades de credor e devedor da mesma obrigação. Neste caso extingue-se o crédito e a dívida. Assim, o Estado não pode ser sujeito passivo da obrigação fiscal.
2.4.4. Não Cumprimento da Obrigação Fiscal Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços certidão de dívida para efeitos de cobrança coerciva do imposto (art.º 88º, nºs 1 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
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Bibliografia http://www.parlamento.pt/Legislacao/Paginas/ConstituicaoRepublicaPortuguesa.aspx http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/ http://www.pgdlisboa.pt/leis/lei_mostra_estrutura.php? tabela=leis&artigo_id=775A0009&nid=775&nversao=&tabela=leis&so_miolo http://www.pgdlisboa.pt/leis/lei_main.php
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