Tema 4. Clasificacion de Las Cuentas Segun Su Funcionamiento

TEMA 4: CLASIFICACIÓN CLASIFICACIÓN DE LAS CUENTAS SEGÚN SU FUNCIONAMIENTO: CUENTAS ADMINISTRATIVAS Y ESPECULATIVAS Tal y como hemos dicho en el tema anterior, las cuentas son el instrumento utilizado para representar cada uno de los elementos patrimoniales y, mediante su funcionamiento, podemos recoger aquellas transacciones que supongan repercusiones en el patrimonio de la empresa. Ahora, estudiaremos las diferentes formas de trabajar con las cuentas, según el criterio de valoración que intervenga. Básicamente, existen dos métodos métodos de funcionamiento de las cuentas: el método administrativo y el método especulativo, por lo que es posible hablar de cuentas administrativas y cuentas especulativas (o más estrictamente, cuentas tratadas de forma administrativa y cuentas tratadas de forma especulativa). En el método administrativo, administrativo, tanto los aumentos como las disminuciones ocasionados en las cuentas se van a valorar siguiendo un mismo criterio de valoración. Ello implica que se podrá averiguar después de cada anotación el valor de las existencias (desde un punto de vista contable) del elemento patrimonial al que representa la cuenta. Por este motivo, a este procedimiento también se le conoce con el nombre de inventario contable permanente. Un ejemplo típico sería la cuenta de caja. De esta forma, tanto las entradas como las salidas de caja se van a valorar por el nominal del dinero. Si seguimos este método, las cuentas de activo deben de ofrecer necesariamente un saldo deudor, mientras que las de pasivo deben de ofrecer un saldo acreedor. El segundo método, el especulativo, especulativo, se caracteriza por utilizar distintos criterios para contabilizar los aumentos y las disminuciones. De esta forma, no será posible averiguar, directamente desde un punto de vista contable, el valor de las existencias del elemento que representan, ya que estas cuentas son de carácter mixto, y recogen por un lado el valor de las existencias, y por otro, el resultado proporcionado con las operaciones que registran. Por tanto, para conocer el valor de las existencias y el del resultado, habría que proceder a una operación de ajuste o regularización, consistente en separar del saldo que presenta el valor de las existencias, el valor del resultado. Por llevar su saldo incorporado el resultado, a estas cuentas se les denomina cuentas de gestión. Un ejemplo de este tipo de cuentas sería la cuenta 300. Mercaderías. En esta cuenta anotamos en el DEBE las entradas, realizadas a precio de coste, mientras que las ventas las apuntamos en el HABER, por el importe de la venta.

Tema 4: Clasificación de las cuentas s egún su funcionamiento – Introducción a la contabilidad

Siguiendo este método, las cuentas de Activo no deben arrojar obligatoriamente un saldo deudor, sino que puede ser acreedor o cero, al igual que las de Pasivo. Para terminar, señalaremos que se suelen utilizar de forma administrativa aquellas cuentas de las cuales no se deduce el resultado normal de la empresa (ej. inmovilizado), mientras que aquellas cuentas que van a conformar dicho resultado se suelen utilizar de forma especulativa (ej. mercaderías) Cuadro Resumen de los diferentes procedimientos de tratamiento de las mercaderías (Sáez, 2002) Número de cuentas utilizadas para registrar las operaciones relacionadas con las mercaderías

Conocimiento del beneficio bruto y del valor de las existencias después de cada venta

Cuenta única administrativa

UNA

SÍ

Cuenta única especulativa

UNA

NO

VARIAS

NO

Procedimiento

Cuenta desglosada especulativa

1. EL PROCEDIMIENTO CONTABLE DE LAS MERCADERÍAS COMO CUENTA ÚNICA ADMINISTRATIVA Vamos a estudiar en mayor detalle el procedimiento administrativo utilizando para ello la cuenta de mercaderías, usando una cuenta única en la que tanto las entradas como las salidas se valorarán siguiendo el mismo criterio. Si seguimos el procedimiento administrativo, los movimientos que se producirán en la cuenta de mercaderías serán los siguientes: D

MERCADERÍAS

H

Situación inicial (precio de coste)

Aumentos

(precio de coste)

Disminuciones (precio de coste)

Siguiendo este método, podemos conocer el valor de las existencias en cualquier momento, ya que coincide con el saldo que arroje la cuenta de mercaderías. Esta sería la ventaja de este método: poder conocer fácil y rápidamente el valor de las existencias. Sin embargo, tiene un importante inconveniente, que consiste en que para

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© Departamento de Economía Financiera y Contabilidad – Universidad de Jaén

cada operación de venta es necesario conocer el coste de las mercaderías vendidas, lo cual, podría ser bastante tedioso para muchas empresas por el tipo de productos que comercializan y el número de operaciones que realizan. Por tanto, para cada operación, sería necesario realizar una serie de cálculos que nos ofrezcan el coste de cada una de las partidas vendidas para conocer el beneficio bruto y así registrarlo contablemente en una cuenta de Resultado de Explotación. Para ello, es decir, para conocer el precio de coste que hay que aplicar a las mercaderías vendidas, habrá que utilizar algún criterio de valoración de existencias, como: PMP o CMP (Precio o Coste Medio Ponderado o FIFO (First In, First Out ). Este método, en una empresa en la que el volumen de operaciones sea considerable, con mercaderías compradas a precios distintos y operaciones repetitivas, implicaría una operativa muy complicada y resultaría, en consecuencia, poco operativo. No obstante, sí que puede ser indicado para otra serie de operaciones, como puede ser la compra-venta de inmovilizado. Veamos el funcionamiento de este procedimiento por medio del siguiente ejemplo: Una empresa, a principios de ejercicio, cuenta entre sus activos con mercaderías en almacén por 5.000 unidades, adquiridas a razón de 100 euros por unidad. Durante el ejercicio, realiza las siguientes operaciones con las mercaderías: a) Compra 4.000 unidades a 80 euros cada una. b) Vende 8.000 unidades a 200 euros cada una. c) Compra 3.000 unidades a 85 euros cada una. d) Vende 1.000 unidades a 200 euros cada una. e) Compra 1.000 unidades a 90 euros cada una. f) Vende 1.000 unidades a 210 euros cada una. Todas las operaciones se realizan al contado y los inventarios se valorarán según el criterio FIFO . Los asientos a realizar serían los siguientes: Asiento de apertura

500.000

Mercaderías

a

Capital

…….

3


320.000 1.600.000

Mercaderías

a

Bancos c/c

320.000

Bancos c/c

a

Mercaderías Resultado de (PyG)

255.000 200.000

Mercaderías Bancos c/c

a a

Bancos c/c Mercaderías Resultado de (PyG)

90.000 210.000

Mercaderías Bancos c/c

a a

Bancos c/c Mercaderías Resultado de (PyG)

1.105.000

Rdo. de explotación

a

explotación

740.000 860.000

explotación

255.000 80.000 120.000

explotación

90.000 85.000 125.000

Resultado del ejercicio (129)

1.105.000

Ficha de inventario contable permanente de mercaderías: Concepto

Entradas

Salidas

Cantidad

Precio

Valor

Exist.inic.

5.000

100

500.000

Compra

4.000

80

320.000 5.000 3.000

Venta Compra

3.000

85

1.000

90

100 80

Valor

500.000 240.000

1.000

80

80.000

1.000

85

85.000

90.000

Venta Total

Precio

255.000

Venta Compra

Cantidad

Saldo Cantidad

Precio

Valor

5.000 5.000 4.000

100 100 80

500.000 500.000 320.000

1.000

80

80.000

1.000 3.000 3.000 3.000 1.000 2.000 1.000

80 85 85 85 90 85 90

80.000 255.000 255.000 255.000 90.000 170.000 90.000

1.165.000 905.000 Existencias finales de mercaderías: 3.000 unidades valoradas en 260.000

D MERCADERÍAS H 5.000 × 100 = 500.000 5.000× 100 = 500.000 80 = 320.000 8.000 3.000× 80 = 240.000 740.000 4.000 × 85 = 255.000 1.000 × 80 = 80.000 3.000 × 90 = 90.000 1.000 × 85 = 85.000 1.000 × 1.165.000 905.000 ∑D ∑H Sd = Exist. 260.000

D

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN H 860.000 120.000 125.000 1.105.000 Sa

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Hemos comprobado, como inconvenientes, que en cada operación de venta hay que calcular el coste de la venta (esto es muy importante cuando se repiten con frecuencia las operaciones) y, como ventajas, que permite conocer fácilmente el valor de las existencias finales, ya que coincide con el saldo de la cuenta llevada administrativamente, y que asimismo, permite conocer el resultado de la operación en el mismo momento en que se realiza.

2. PROCEDIMIENTO CONTABLE DE LAS MERCADERÍAS COMO CUENTA ÚNICA ESPECULATIVA Hemos visto cómo para operaciones que se repiten con gran frecuencia en la empresa resulta poco operativo el utilizar el método administrativo. Veremos que las dificultades del mismo se van a eliminar con el método especulativo. Ya sabemos que cuando las cuentas funcionan por medio del método especulativo, los aumentos y las disminuciones de las mismas se van a registrar usando diferentes criterios. D

MERCADERÍAS

H

Situación inicial (precio de coste)

Aumentos

(precio de coste)

Disminuciones (precio de venta)

Aunque este método se podría aplicar a determinadas cuentas de pasivo, lo normal es que se utilice sólo para activos, que son los que generan el resultado, y principalmente a las existencias, aunque también podría ser aplicable a elementos del activo fijo o de las inversiones financieras. Centrándonos en la cuenta de mercaderías (única), podemos decir que pertenece al activo de la empresa (es un bien propiedad de la empresa) y que por tanto, para que pueda ser trasladado al activo del balance de la empresa, deberá presentar un saldo deudor. Sin embargo, si utilizamos el método de cuenta única especulativa, es posible que tras realizar todas las operaciones reales, el saldo de la misma sea deudor, acreedor o cero, independientemente de la existencia o no de un stock final de mercaderías. Por tanto, para reflejar en el balance las existencias finales que realmente posee la empresa, es necesario realizar una operación de regularización o ajuste, en la que separamos las existencias de mercaderías y el resultado de la explotación. Recordemos que

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este ajuste era innecesario en el sistema administrativo, ya que en aquél se obtenía automáticamente tanto el valor de las existencias como el del resultado de la operación. Para ello es necesario calcular el valor de las existencias. La forma más exacta será realizando un recuento físico (inventario) y aplicar el criterio de valoración que estemos utilizando. Realicemos ahora el ejemplo anterior utilizando el procedimiento de cuenta única de forma especulativa. Podemos comprobar que los asientos de recogida de las existencias y de compras no sufrirán alteración alguna. Sólo variarán los asientos de ventas, que quedarían como sigue: 1.600.000 200.000 210.000

Bancos c/c Bancos c/c Bancos c/c

a a a

Mercaderías Mercaderías Mercaderías

1.600.000 200.000 210.000

Por la ficha de inventario realizada para el ejemplo, sabemos que quedan 3.000 unidades físicas de materia prima, por un valor final (según el criterio FIFO ) de 260.000 euros ([1000 × 90] + [2.000 × 85] = 260.000). En consecuencia, la cuenta de Mercaderías debería ofrecer un saldo final de 260.000 euros, que es el verdadero valor de las existencias del almacén. No obstante, si realizamos el mayor de la cuenta de mercaderías vemos que recoge lo siguiente: D 5.000 × 4.000 × 3.000 × 1.000 × ∑D

D

MERCADERÍAS H 100 = 500.000 8.000 × 200 = 1.600.000 80 = 320.000 1.000 × 200 = 200.000 85 = 255.000 1000 × 210 = 210.000 90 = 90.000 1.165.000 2.010.000 ∑A Sa 845.000 RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

H

Como vemos, la cuenta de mercaderías nos ofrece un saldo acreedor de 845.000 euros. No obstante, sabemos que esta cuenta es una cuenta de activo, y que en consecuencia, no tiene sentido que ofrezca un saldo acreedor. Queda puesto de manifiesto que debemos de ajustar dicha cuenta para que refleje el verdadero valor de las existencias (que, recordemos, es de 260.000 euros). Y no solo eso, sino que tampoco hemos determinado el resultado que ha obtenido la empresa con sus operaciones.

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Por tanto, para que la cuenta arroje el saldo adecuado, deberíamos realizar el siguiente apunte: Saldo actual: 845.000 (acreedor) Saldo real: 260.000 (deudor) 1.105.000

Mercaderías

260.000 – (– 845.000) = 1.105.000 a

Resultado de explotación

1.105.000

Extracontablemente, también podemos llegar a este resultado procediendo de la siguiente forma: Resultado

= Ventas – Coste de las ventas = = Ventas – (Compras + Ei – Ef ) = = [Ventas – (Compras + Ei)] + Ef = = Ef ± Saldo

(sumaría si es acreedor y restaría si es deudor)

Según dicha fórmula: Ventas: – Coste de las ventas (consumo):

2.010.000 905.000

Compras: + Existencias iniciales: – Existencias finales:

665.000 500.000 260.000

Resultado:

1.105.000

O bien, Resultado = 260.000 + 845.000 = 1.105.000

Por tanto, como ya habíamos calculado antes, el resultado obtenido por la empresa es de 1.105.000 euros. Dicho resultado va a estar recogido en la cuenta de Mercaderías, por lo que debemos de segregarlo de la misma (como también habíamos hecho anteriormente): 1.105.000

Mercaderías

a


1.105.000

1.105.000


a

Resultado del ejercicio

1.105.000

Podemos asimismo comprobar cómo con este ajuste la cuenta Mercaderías adquiere el saldo que le corresponde: 1.105.000 - 845.000 = 260.000 euros. Para terminar, expondremos los distintos casos, que arrojarán distintos resultados, según sea el valor de las existencias y el saldo de la cuenta (lo que a simple vista nos permitirá obtener una primera aproximación sobre el resultado):

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

Si Ef = 0: D > H



Saldo deudor = Pérdidas

D = H



Saldo 0  Ni pérdidas, ni ganancias

D < H



Saldo acreedor = Ganancias

• • •



Si Ef > 0: D > H

•

Saldo deudor



Sd > Ef



Pérdida = Sd – Ef

Sd = Ef  Ni pérdidas, ni ganancias Sd < Ef  Ganancias = Ef – Sd D = H



Saldo 0  Ganancias = Ef

D < H



Saldo acreedor  Ganancias = Sa + E f

• •

Podemos realizar las siguientes observaciones sobre este método: - No obtenemos el resultado de cada operación, sino que calculamos al final el resultado conjunto de todas las operaciones. Como consecuencia, el resultado se contabiliza implícitamente dentro de la cuenta Mercaderías, hasta el momento en que se realice el ajuste. - Al incluir el resultado de las operaciones en la cuenta Mercaderías, la diferencia entre el saldo que debería ofrecer (que sería el verdadero valor de las mercaderías en stock) y el saldo que realmente ofrece su mayor, es precisamente el Resultado bruto de la explotación. - La ventaja que presenta este método sobre el anterior, consiste en que en el ajuste de regularización obtenemos tanto el resultado como el valor de las existencias, de una forma global. Por ello, conocemos ambas medidas con una única operación al final del ejercicio.

3. PROCEDIMIENTO CONTABLE DE LAS MERCADERÍAS, COMO CUENTAS DESGLOSADAS, LLEVADAS ESPECULATIVAMENTE Este procedimiento, como su nombre indica, es especulativo, por lo que tendrá las mismas características que se han visto en el apartado anterior: - Aumentos y disminuciones se contabilizan por criterios diferentes. - No se conoce el resultado de cada operación en concreto. - Es necesario ajustar a final del período para hallar el resultado y el valor de las existencias.

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No obstante, a diferencia del procedimiento visto anteriormente , no vamos a utilizar una única cuenta para recoger todos los movimientos de las mercaderías , sino que utilizaremos varias, en aplicación de la ley de desglose. Destacamos las siguientes: - Existencias de mercaderías (30): utilizaremos esta cuenta para registrar el valor de las existencias a comienzos y finales del período (o de períodos más cortos, si se desea realizar un inventario en otras fechas y registrarlo contablemente). En definitiva, recogerá el valor del stock inicial de existencias durante el período, y el valor del stock final al terminar éste. En consecuencia, únicamente se anotarán registros al principio y al final del período. - Variación de existencias de mercaderías (61): esta cuenta se utilizará únicamente al final del período, para recoger la diferencia entre las existencias finales e iniciales. Esta cuenta se relacionará con la cuenta de existencias y por su saldo con la cuenta de resultados. - Compras de mercaderías (60): recoge los aprovisionamientos de mercaderías. Se utiliza durante todo el ejercicio. Dichos aprovisionamientos se valorarán al coste de adquisición. Esta cuenta, también se relacionará con el resultado del ejercicio. - Ventas de mercaderías (70): en esta cuenta se registra el ingreso, que se produce como consecuencia de las salidas de las mercaderías de la empresa. Se utiliza durante a lo largo del ejercicio. Estas salidas se valorarán a precio de venta. También se relacionará con el resultado del ejercicio. Utilizando este método, el ejemplo antes propuesto quedaría: Asiento de apertura 500.000

Mercaderías

a

Capital Social

320.000

Compras de mercaderías

a

Bancos c/c

1.600.000 255.000 200.000 90.000 210.000

Bancos c/c Compras de mercaderías Bancos c/c Compras de mercaderías Bancos c/c

a a a a a

Ventas de mercaderías Bancos c/c Ventas de mercaderías Bancos c/c Ventas de mercaderías

300.Existenc. Mercad. 500.000 500.000

600.Compras mercad. 320.000 255.000 90.000 665.000

700.Ventas mercad. 1.600.000 200.000 210.000 2.010.000

610.Variac. ext. merc.

320.000 1.600.000 255.000 200.000 90.000 210.000

129.Result. explot.(PyG)

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A final del período, hemos de proceder a la regularización, de forma que la cuenta 300. Existencias de mercaderías, nos ofrezca el valor real de las existencias finales, y calculemos el resultado obtenido con las operaciones. Para ello, seguimos el mismo procedimiento visto en el apartado anterior: 1. Calculamos el valor de las existencias finales: recordemos que dicho valor era de 260.000 euros (si no lo tuviéramos de antes, se realizaría un recuento físico y se aplicaría algún método de valoración, en nuestro caso el FIFO : [(1000 × 90) + (2.000 × 85) = 260.000]). 2. Recogemos en la cuenta 300. Existencias de mercaderías, el valor de las existencias finales, eliminando el valor que tenía anteriormente. Dicho proceso suele hacerse por separado, en primer lugar se eliminan las existencias iniciales, mediante un cargo a la cuenta 610. Variación de existencias de mercaderías y posteriormente, se contabilizan las existencias finales mediante un abono a la misma cuenta 610. Variación de existencias de mercaderías. Los asientos contables serían los siguientes: 500.000 (610) Variación existenc. a (300) Existencias de mercaderías mercad. 260.000 (300) Existencias de a (610) Variación existenc. mercad. mercaderías

500.000 260.000

Como vemos, la cuenta 610. Variación de existencias, recoge la diferencia que existe entre las existencias finales y las iniciales. Si la cuenta 610 tiene saldo deudor (como es este caso, 240.000), será porque las existencias iniciales son mayores que las finales. En consecuencia, la empresa habrá vendido no sólo las compras que ha realizado durante el ejercicio, sino también parte de las existencias de que disponía. Consecuentemente, dicha parte de existencias consumidas debe de tomarse como un gasto para calcular el resultado. Si la cuenta 610 tuviera saldo acreedor, sería como consecuencia de que las existencias finales son mayores que las iniciales. Si ocurre esto, es porque se han vendido menos unidades de las que se han comprado. Por tanto, parte de las compras quedarán en la empresa y no formarán parte de los costes de las ventas (al menos en este período). Así, por dicha parte, quedaría un saldo acreedor en la cuenta 610, que se comporta en este caso como un ingreso que compensa la parte de compras que no debería considerarse gasto del período. 3. Por último, pasamos a recoger el valor del resultado. Recordemos que la fórmula con la que obteníamos el resultado es:

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Resultado

= Ventas – Coste de las ventas = = Ventas – (Compras + Ei – Ef ) = = Ventas – [Compras – (E f – Ei)] = = Ventas – (Compras – Variación de existencias)

Ya hemos visto que si la variación de existencias es positiva (Ef > Ei) implicará un ingreso y si es negativa (E f < Ei) implicará un gasto. Así, realizando dicha operación obtenemos el resultado. Contablemente, se expresaría del siguiente modo: 905.000


a

Compras de mercaderías Variación existenc. de merc.

665.000 240.000

2.010.000

Ventas de mercaderías

a


2.010.000

1.105.000


a

Resultado del ejercicio (129)

1.105.000

Tras realizar estos apuntes, tendríamos ahora los siguientes mayores: 300.Existenc. mercad. 500.000 500.000 260.000

600.Compras mercad. 320.000 665.000 255.000 90.000

700.Ventas mercad. 2.010.000 1.600.000 200.000 210.000

610.Variac. ext. merc. 500.000 260.000 240.000

260.000

Rdo. de explotación 905.000 2.010.000 1.105.000

Rdo. del ejercicio 1.105.000

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Tema 4. Clasificacion de Las Cuentas Segun Su Funcionamiento

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