U NI VE RS ID AD A LA S P ER UA NA S Dirección Universitaria de Educación a Distancia Escuela Profesional Profesional de CIENCIAS CONTABLES CONTABLES Y FINANCIERAS
TRABAJO ACADÉMICO CICLO ACADÉMICO 2011- 2- MODULO II DATOS DEL CURSO Escuela Profesional: CIENCIAS CONTABLES Y FINACNIERAS Asigna Asignatur tura: a: AUDITO AUDITORIA RIA GUBERN GUBERNAME AMENTA NTAL L Mg ( e) CPC JUANA GLADYS ALBINACORTA Docente: HUYHUA Ciclo: X Periodo Académico: 2011-2 DATOS DEL ALUMNO UDED: LIMA Apellidos: CHEVARRIA MONRROY Nombres: MARIA ANTONIA Código: 2007214626 Guía del Trabajo Académico Estimado alumno: El presente trabajo académico tiene por finalidad medir los logros alcanzados en el desarrollo del curso. Para el examen parcial Ud. debe haber logrado desarrollar desarrollar hasta la pregunta Nº 4 y para el examen final debe haber desarrollado el trabajo completo. Criterios de evaluación del trabajo académico:
1. 2. 3. 4.
Presenta Presentación ción adecuada adecuada del trabajo(re trabajo(redacc dacción ión,, ortografía ortografía,, formato): formato): 2 ptos Investigación Investigación bibliográfica: bibliográfica: 3 puntos Situación problemática o caso práctico: 5 ptos Otros contenidos considerando los niveles cognitivos de orden superior: 10 ptos
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INDICE Defina usted la auditoria gubernamental, gubernam ental, base legal, objetivo, objeti vo, clasificación. clasifica ción........ ........... .... 3 Definición....................... Definición .............................................. .............................................. .............................................. ............................................ .......................... ..... 3 Base Legal..................... ............................................ .............................................. .............................................. .................................... .......................... ............... 3 Características Característ icas de la Auditoría Gubernamen Gubernamental tal...................... ............................................................. ....................................... 3 Objetivoss de la Auditoría Gubernament Objetivo Gubernamental al..................... ............................................ ............................................... .......................... 4 Clasificación de la Auditoría Gubernamenta Gubernamentall........ ................ ................. ................. ............ ........ ........ ........ ......... ......... ........ ......4 Defina el Sistema Nacional de Control, ámbito de competencia................................. competencia. ................................55 Definición: ...................... Definición: ............................................. .............................................. .............................................. ................................................ ......................... 5 Ámbito de competen competencia: cia: ..................... ............................................ .............................................. ................................................... ............................ 5 Defin De finaa la lass No Norm rmas as de Au Audi dito tori riaa Gu Gube bern rnam amen enta tall y el Si Sist stem emaa de Au Audi dito tori riaa Gubernamental. ....................... .............................................. ............................................... ............................................................. .....................................6 Definición de Normas de Auditoría Gubernamental: Gubernamental : ....................... ............... ................ ................ .............. .......... ........6 Sistema de Auditoría Gubernamental: ..................... ............................................ .............................................. .............................. ....... 6 Investigue sobre el Sistema Nacional de Control .Ley Nº 27785................................. 8 Determinee usted las Normas de Auditoria Gubernamental. Determin Gubernamental . NAGUS .Descríbalas 11 Descripción de las Normas de Auditoría Gubernamental: Guber namental:........ ................ ............... ........... ........ ........ ........ ....... ... 11 Determine usted la conformación conformación y Órganos del Sistema Nacional Nacional de Control..... Control. ....21 21 Inve In vest stig igue ue us uste tedd so sobr bree la No Norm rmaa Re Rela lati tiva va a lo loss In Info form rmes es de Au Audi dito torí ríaa Gubernamental. Describa las partes y presente un modelo de Informe Corto y Largo de la Auditoria Financiera, de Gestión o de Examen Especial Especial practicado practicado a cualquier organismo del Sector Público. ....................... .............................................................. ....................................... 22 Normas relativas a los Informes Inform es de Auditoría Gubernamental ........ ............ ........ ........ ........ ......... ......... ........22 Descripción de las partes del informe ......... ................. ................ ................ ................ ................ ................ ................ ............... ........... 22 Modelo de Informe Largo – Modelo de Informe Corto – .................................... .......................................... ......25 TRABAJO DE INVESTIGACIÓN...................... ............................................. .............................................. ................................. .......... 25 Investigación sobre el Control Interno en el Sector Público ..................................... Investigación ................................. ....25 Investigación sobre Planeamiento de la Auditoria Gubernamental en la Auditoria Financiera Gubernamental, Auditoria de Gestión y Examen Especial. ...................... ......................28 28 Marco Normativo del Perú: NAGU’ S, MAGU, ....................... .............................................. ................................. .......... 30 Normas Internacionales de Auditoria, IFAC, .................... ........................................... ......................................... .................. 31 Pronunciamiento Pronunciami ento Del Colegio de Contadores ............................................ ........................................................ ................ ....32 Normas de auditoría de INTOSAI, ..................... ............................................ .............................................. ................................. .......... 32 Normas de auditoría gubernamental gubernamental de la GAO, ...................... ...................................... ............................. ................. ....35 Statement on Auditin Auditingg.................... ........................................... .............................................. ...................................................... ............................... 41 Investigue sobre el Código de Ética del Auditor Gubernamental. ..................... ............................. ........ 42 42 Presente un trabajo de auditoria gubernamental; Financiera de Gestión o Examen Especial aplicado a un organismo Público del Estado con su respectivo Informe del auditor y /o Carta Dictamen....................... Dictamen.. ............................................ .............................................. ........................................... .................... 43
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INDICE Defina usted la auditoria gubernamental, gubernam ental, base legal, objetivo, objeti vo, clasificación. clasifica ción........ ........... .... 3 Definición....................... Definición .............................................. .............................................. .............................................. ............................................ .......................... ..... 3 Base Legal..................... ............................................ .............................................. .............................................. .................................... .......................... ............... 3 Características Característ icas de la Auditoría Gubernamen Gubernamental tal...................... ............................................................. ....................................... 3 Objetivoss de la Auditoría Gubernament Objetivo Gubernamental al..................... ............................................ ............................................... .......................... 4 Clasificación de la Auditoría Gubernamenta Gubernamentall........ ................ ................. ................. ............ ........ ........ ........ ......... ......... ........ ......4 Defina el Sistema Nacional de Control, ámbito de competencia................................. competencia. ................................55 Definición: ...................... Definición: ............................................. .............................................. .............................................. ................................................ ......................... 5 Ámbito de competen competencia: cia: ..................... ............................................ .............................................. ................................................... ............................ 5 Defin De finaa la lass No Norm rmas as de Au Audi dito tori riaa Gu Gube bern rnam amen enta tall y el Si Sist stem emaa de Au Audi dito tori riaa Gubernamental. ....................... .............................................. ............................................... ............................................................. .....................................6 Definición de Normas de Auditoría Gubernamental: Gubernamental : ....................... ............... ................ ................ .............. .......... ........6 Sistema de Auditoría Gubernamental: ..................... ............................................ .............................................. .............................. ....... 6 Investigue sobre el Sistema Nacional de Control .Ley Nº 27785................................. 8 Determinee usted las Normas de Auditoria Gubernamental. Determin Gubernamental . NAGUS .Descríbalas 11 Descripción de las Normas de Auditoría Gubernamental: Guber namental:........ ................ ............... ........... ........ ........ ........ ....... ... 11 Determine usted la conformación conformación y Órganos del Sistema Nacional Nacional de Control..... Control. ....21 21 Inve In vest stig igue ue us uste tedd so sobr bree la No Norm rmaa Re Rela lati tiva va a lo loss In Info form rmes es de Au Audi dito torí ríaa Gubernamental. Describa las partes y presente un modelo de Informe Corto y Largo de la Auditoria Financiera, de Gestión o de Examen Especial Especial practicado practicado a cualquier organismo del Sector Público. ....................... .............................................................. ....................................... 22 Normas relativas a los Informes Inform es de Auditoría Gubernamental ........ ............ ........ ........ ........ ......... ......... ........22 Descripción de las partes del informe ......... ................. ................ ................ ................ ................ ................ ................ ............... ........... 22 Modelo de Informe Largo – Modelo de Informe Corto – .................................... .......................................... ......25 TRABAJO DE INVESTIGACIÓN...................... ............................................. .............................................. ................................. .......... 25 Investigación sobre el Control Interno en el Sector Público ..................................... Investigación ................................. ....25 Investigación sobre Planeamiento de la Auditoria Gubernamental en la Auditoria Financiera Gubernamental, Auditoria de Gestión y Examen Especial. ...................... ......................28 28 Marco Normativo del Perú: NAGU’ S, MAGU, ....................... .............................................. ................................. .......... 30 Normas Internacionales de Auditoria, IFAC, .................... ........................................... ......................................... .................. 31 Pronunciamiento Pronunciami ento Del Colegio de Contadores ............................................ ........................................................ ................ ....32 Normas de auditoría de INTOSAI, ..................... ............................................ .............................................. ................................. .......... 32 Normas de auditoría gubernamental gubernamental de la GAO, ...................... ...................................... ............................. ................. ....35 Statement on Auditin Auditingg.................... ........................................... .............................................. ...................................................... ............................... 41 Investigue sobre el Código de Ética del Auditor Gubernamental. ..................... ............................. ........ 42 42 Presente un trabajo de auditoria gubernamental; Financiera de Gestión o Examen Especial aplicado a un organismo Público del Estado con su respectivo Informe del auditor y /o Carta Dictamen....................... Dictamen.. ............................................ .............................................. ........................................... .................... 43
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Actividad Académica a Desarrollar: Defina usted la auditoria gubernamental, gubernamental, base legal, legal, objetivo, clasificación. clasificación. Definición La Audit Auditorí oríaa Gubern Gubername ament ntal al es el examen examen profe profesi siona onal,l, obj objet etiv ivo, o, ind indepe ependi ndient ente, e, sistemático, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestión de los recursos públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la información información financiera y presupuestal para el informe de auditoría de la Cuenta General de la República; República; el grado de cumplimiento cumplimiento de objetivos objetivos y metas, así como respecto respecto de la adquisición, adquisición, protección y empleo de los recursos recursos y, si estos fueron administrados administrados con racionalidad, eficiencia, economía y transparencia, en el cumplimiento de la normativa legal Base Legal El marco legal de la auditoría gubernamental es el conjunto de leyes, decretos, NIA´s, pronunciamientos y disposiciones emitidas por la Contraloría General de la República; por lo cual debe prestar observancia a los siguientes dispositivos legales: a) Ley Orgán Orgánica ica del Sistem Sistemaa Nacio Nacional nal de Contro Controll y de la Contra Contralo loría ría General de la República – Ley 27785 – 2002; esta Ley establece las normas que regulan el ámbito, organización, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República como ente técnico rector de dicho sistema b) El Manual de Auditoría Gubernamental (MAGU) – R.C, Nº 152-98-CG del 18 de diciembre de 1998; modificado mediante R.C. Nº 141-99-CG del 25 de noviembre de 1999 c) Las Normas de Auditoría Gubernamental (NAGU) – ÇR.C, Nº 162-95CG del 22 de setiembre de 1995. Mediante R.C. Nº 141-99-CG del 25 de noviembre de 1999 sustituyen las NAGU 1.60, 2.20, 2.30, 2.40, 3.10, 3.20, 3.30, 3.40 y 4.50; y por el artículo segundo se incorpora la NAGU 4.60. Mediante R.C. Nº 259-2000-CG del 7 de diciembre de 2000 se sustituyen las NAGU Nº 3.10, 3.60, 4.10, 4.20, 4.30, 4.40 y 4.50. Deja sin efecto Directivas aprobadas por R.C. N° 141-99-CG. Publicada el 13.SET.2000. Mediante la R.C. Nº 012-2002—CG del 21 de enero de 2002 se sustituye la NAGU 4.50 Mediante la R.C. Nº 089-2002-CG de 9 de mayo de 2002 se suspende la obligación de remitir Informes Especiales al Comité de Calidad de la Contraloría General, Dispuesta Dispuesta por la NAGU 4.50 d) El Plan Anual de Control – Mediante la Resolución de Contraloría Nº 002-2011-CG, el Contralor General aprobó los Lineamientos de Política para el año 2011 y la Directiva 001-2011-CG/PEC “Formulación del Plan Anual de Control Institucional Institucional para el año 2011” Características de la Auditoría Gubernamental La auditoría gubernamental tiene las siguientes características: a) Es objetiva, en la medida en que se considera que el auditor debe manten mantener er una actit actitud ud menta mentall indep independ endien iente te respec respecto to de las las activ activida idades des a examinar de la entidad b) Es sist sistem emát átic icaa y prof profes esio iona nal, l, por por cuan cuanto to el trab trabaj ajoo del del audi audito tor r corr corres espo pond ndee a un proc proces esoo que que es debi debida dame ment ntee plan planea eado do,, y porq porque ue es 3
desarrollado por contadores públicos y otros profesionales idóneos y expertos, sujetos a normas profesionales y al Código de Ética Profesional c) Concluye con la emisión de un informe escrito, cuyo contenido contiene observaciones, conclusiones y recomendaciones. Objetivos de la Auditoría Gubernamental Gubernamental Tiene los siguientes objetivos: Opin Opinar ar sobr sobree si los los esta estado doss fina financ ncie iero ross de las las enti entida dade dess públ públic icas as prese present ntan an razona razonable blemen mente te la situa situació ciónn finan financie ciera ra y los los resul resulta tados dos de sus oper operac acio ione ness y fluj flujos os de efec efecti tivo vo de conf confor ormi mida dadd con con los los Prin Princi cipi pios os de Contabilidad Generalmente Aceptados. b) Det Determi rminar nar el cump mpllimi mieento nto de las dispo sposic siciones nes legal gales y reglamentarias referidas a la gestión y uso de los recursos públicos. c) Establecer si los objetivos y las metas o beneficios previstos se están logrando. d) Precisar si el sector público adquiere o protege sus recursos en forma económica, y eficiente. e) Establ Establec ecer er si la infor informac mación ión finan financi ciera era y gerenc gerencia iall elabo elaborad radaa por la entidad es correcta, confiable y oportuna. f) Iden Identi tifi fica carr las las caus causas as de inef inefic icie ienc ncia iass en la gest gestió iónn o prác prácti tica cass antieconómicas. g) Determ Determina inarr si los los contr controle oless gerenc gerencial iales es uti utili liza zados dos son efect efectivo ivoss y eficientes h) Establecer Establecer si la entidad ha establecido establecido un sistema adecuado de valuación para medir el rendimiento, rendimiento, elaborar informes y monitorear monitorear su ejecución. a)
Clasificación de la Auditoría Gubernamental a) De acuerdo a los objetivos qu que persigue, podemos cl clasificarla en los siguientes tipos:
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De acuerdo a quién la efectúa, existen dos tipos:
Defina el Sistema Nacional de Control, ámbito de competencia. Definición: Es el conjunto de órganos de control, normas, métodos y procedimientos, estructurados e integrados funcionalmente, destinados a conducir y desarrollar el ejercicio del control gubernamental en forma descentralizada Su actuación comprende todas las actividades y acciones en los campos administrativo, presupuestal, operativo y financiero de las entidades, y alcanza al personal que presta servicios en ellas, independientemente del régimen que las regule. Ámbito de competencia: Las normas comprendidas dentro del Sistema Nacional de Control (SNC) son aplicables a todas las entidades sujetas a control por el sistema, independientemente del régimen legal o fuente de financiamiento bajo el cual operan. Dichas entidades sujetas a control son las siguientes:
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En todos estos casos, la entidad sujeta a control deberá prever los mecanismos necesarios que permitan el control detallado por parte del Sistema. Defina las Normas de Auditoria Gubernamental y el Sistema de Auditoria Gubernamental. Definición de Normas de Auditoría Gubernamental: Son los criterios que determinan los requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformizar el trabajo de la auditoría y obtener resultados de calidad Estas normas constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y resultados de su trabajo, promoviendo el grado de economía, eficiencia y eficacia en la gestión de la entidad auditada Se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su Reglamento y en las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditoría financiera, y en lo aplicable en una auditoría de asuntos financieros en particular y otros exámenes especiales. La auditoría de gestión requiere, sin embargo, normas complementarias específicas para satisfacer las necesidades propias de los citados exámenes. Las NAGU son de cumplimiento obligatorio, bajo responsabilidad, por todos los auditores de la Contraloría General de la República, de los Órganos de Auditoría Interna de las entidades sujetas al sistema y de las Sociedades Auditoras asignadas por el organismo superior de control. Asimismo, son de observancia, por los profesionales y especialistas de otras disciplinas que participan en el proceso de auditoría gubernamental Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualización, de ser necesario, así como servir de estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la auditoría. Sistema de Auditoría Gubernamental: El Sistema de Auditoría Gubernamental – SAGU, permite el registro y seguimiento de los planes anuales de control, la ejecución de las acciones de control posterior, el seguimiento de medidas correctivas y de los procesos judiciales. Está diseñado con el propósito de contribuir a mejorar la calidad y oportunidad de la información y así apoyar a la toma de decisiones de las diferentes entidades sujetas al ámbito del Sistema Nacional de Control Actualmente se denomina Sistema de Control Gubernamental, y permite el registro de información básica de las Entidades, Planes de Control (PAC), Labores de Control e Informes de Control, así como el Seguimiento de las Recomendaciones contenida en los Informes de Control y Seguimiento a los Procesos Judiciales. La información establecida en las Directivas, Resoluciones, Instructivos u otras disposiciones de la Contraloría General que se encuentren implementadas en el Sistema de Control Gubernamental, deberán coincidir con los presentados en medios magnéticos o transmisión electrónica. En el Sistema de Control 6
Gubernamental se registra la información correspondiente a las labores de control desde el año 2001. La Contraloría General entrega el Sistema de Control Gubernamental (Ex SAGU) y la documentación correspondiente al personal designado y acreditado por las Entidades y Órganos que conforman el Sistema Nacional de Control. En el caso de las Sociedades de Auditoría la entrega se efectúa a su designación. La Aplicación contiene un conjunto de opciones que permiten registrar y consultar la información relacionada a los diferentes procesos del sistema de control gubernamental. Estas opciones están integradas por un Menú Principal y sus Submenús, tal como se muestra a continuación: Menú Principal
Submenús
Sistem Opciones General
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Investigue sobre el Sistema Nacional de Control .Ley Nº 27785 La ley 27785 es la Ley Orgánica del Sistema de Control y de la Contraloría General de la República. Se divide de la siguiente manera: Título I – Disposiciones Generales
. Título II – Sistema Nacional de Control
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Capítulo III – Órganos del Sistema.
Título III – Contraloría General de la República Capítulo I – Atribuciones de la Contraloría General.
Capítulo II – Organización de la Contraloría General.
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Capítulo III – Régimen Económico de la Contraloría General.
Capítulo IV – Régimen de Personal de la Contraloría General.
Capítulo V – Desconcentración de la Contraloría General.
Capítulo VI – Control de las Fuerzas Armadas y Policía Nacional.
Capítulo VII – Potestad Sancionadora de la Contraloría General.
Disposiciones Transitorias. Tiene tres disposiciones transitorias, relacionadas con la vigencia de la Ley, la regulación transitoria y la designación de las jefaturas de los órganos de auditoría interna. Disposiciones Finales. Contiene nueve disposiciones finales: la primera se refiere a la aprobación del arancel de Gastos y Costes Procesales de los Procedimientos Coactivos; la segunda a la derogación normativa; la tercera a la Escuela Nacional de Control, la cual está facultada para otorgar grados académicos; la cuarta se refiere a la reserva tributaria y el secreto bancario; la quinta a la reserva de la entidad; la sexta al apoyo de entidades en el ejercicio del control; la séptima al control gubernamental en los 10
gobiernos locales y entidades públicas en función al presupuesto asignado; la octava señala el acogimiento a régimen de excepción para establecimiento de derechos; y la novena contiene varias definiciones básicas, entre las que se puede mencionar: autonomía administrativa, autonomía financiera, autonomía económica, control de legalidad, control de gestión, control social, etc. Determine usted las Normas de Auditoria Gubernamental. NAGUS .Descríbalas Las Normas de Auditoría Gubernamental son los criterios que determinan los requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformizar el trabajo de la auditoría gubernamental y obtener resultados de calidad. Estas normas constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformizar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y los resultados de su trabajo, promoviendo el grado de economía, eficiencia y eficacia en la gestión de la entidad auditada. Las NAGU se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su Reglamento, y en las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas; las cuales son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditoría financiera, y en lo aplicable en una auditoría de asuntos financieros en particular y otros exámenes especiales. La auditoría de gestión requiere, sin embargo, normas complementarias y específicas para satisfacer las necesidades propias de los citados exámenes. Las NAGU son de cumplimiento obligatorio, bajo responsabilidad, por los auditores de la Contraloría General de la República, de los Órganos de Auditoría Interna de las entidades sujetas al Sistema y de las Sociedades de Auditoría designadas por el organismo superior de control. Asimismo, son observancia por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participan en la auditoría gubernamental. Características: Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualización, de ser necesario, así como servir de estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la auditoría. Su estructura es la siguiente: a) b) c) d) e)
Código: son los numerales que referencia al grupo e las normas y el orden que tienen dentro de cada grupo. Título: es la denominación de la norma Enunciado: es la exposición breve de la norma Detalle del enunciado: es la parte de la norma que facilita su interpretación y correcta aplicación Limitación del alcance: es la parte de la norma que precisa las excepciones a su cumplimiento.
Descripción de las Normas de Auditoría Gubernamental: NAGU 1: Normas Generales NAGU 2: Normas relativas a la planificación de la auditoría gubernamental NAGU 3: Normas relativas a la ejecución de la auditoría gubernamental NAGU 4: Normas relativas al informe de auditoría gubernamental. NAGU 1: Normas Generales Las normas que conforman este grupo se relacionan con las cualidades y calificación del auditor y la calidad de su trabajo.
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NAGU 1.10. Entrenamiento técnico y capacidad profesional
Esta norma determina el nivel adecuado de entrenamiento técnico, la experiencia y competencia profesional que son necesarios para la ejecución del trabajo del auditor. La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor por el nivel de idoneidad y habilidad profesional que ostenta para efectuar su labor de acuerdo con los requerimientos y exigencias que demanda el trabajo de auditoría NAGU 1.20. Independencia
El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de la entidad examinada, y se mantendrá libre de cualquier situación que pudiera señalarlo como incompatible con su integridad y objetividad. La independencia de criterio es la cualidad que permite apreciar que los juicios formulados por el auditor están fundados en elementos objetivos de los aspectos examinados. Deberá abstenerse de participar en la realización de una auditoría, en cado de incompatibilidad o conflicto de intereses manifiestos. Además en esta norma se describen los impedimentos personales y profesionales de los auditores gubernamentales. Señala además que los órganos confortantes del Sistema Nacional de Control deben establecer los mecanismos adecuados para cautelar debidamente la independencia del auditor. NAGU 1.30. Cuidado y esmero profesional
El cuidado y esmero profesional significa emplear correctamente los criterios para determinar el alcance de la auditoría y para seleccionar los métodos, técnicas y procedimientos de auditoría que habrán de aplicarse en ella.. Implica también que, basándose en su buen juicio, aplique correctamente las pruebas y demás procedimientos de auditoría y evalúe los resultados para la preparación del informe correspondiente. NAGU 1.40. Confidencialidad
La confidencialidad conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y resultados de la auditoría, no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional. Sólo podrán acceder a la información relacionada con el examen, el personal vinculado directamente con la dirección y ejecución del trabajo de auditoría. El auditor gubernamental debe desarrollar sus actividades profesionales de acuerdo a los correspondientes códigos de ética profesional NAGU 1.50. Participación de profesionales y/o especialistas
En el equipo de auditoría pueden participar, en calidad de apoyo, los profesionales y especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditoría gubernamental, cuando sus servicios se consideran necesarios para el desarrollo del examen. Estos pueden ser personas naturales o jurídicas que poseen idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo técnico, distinto al de la auditoría gubernamental, cuyos servicios pueden ser utilizados de acuerdo a los objetivos y alcance del examen.. Ejercen su labor bajo la responsabilidad del auditor encargado, estando obligados, bajo responsabilidad, a sujetar sus acciones a las normas de auditoría gubernamental que resulten aplicables. 12
NAGU 1.60 Control de Calidad
La Contraloría General de la República, los órganos confortantes del Sistema Nacional de Control y las Sociedades de Auditoría designadas deben establecer y mantener un adecuado sistema de control de calidad, que permita ofrecer seguridad razonable de que la auditoría se ejecuta en concordancia con los objetivos, políticas, normas y procedimientos de auditoría gubernamental. Un apropiado sistema interno de control de calidad debe permitir obtener una razonable seguridad en lo siguiente: a) b) c) d)
Que cumplen las normas de auditoría gubernamental Que se hayan establecido normas y procedimientos de auditoría adecuados Que se cumplan los requisitos de calidad profesional Que se lleva a cabo una capacitación y supervisión documentada.
Un sistema interno de control de calidad comprende el establecimiento de políticas y procedimientos respecto a: a) Controles generales de calidad, relativos al desarrollo de instrumentos técnicos normativos básicos para la ejecución de la auditoría gubernamental, selección, capacitación y entrenamiento de los auditores y cualidades personales b) Controles durante el desarrollo de la auditoría relativos a la supervisión sobre el trabajo delegado en personal idóneo; dirección sobre el equipo de trabajo con instrucciones adecuadas, e inspección respecto al grado de aplicación de los procedimientos diseñados para mantener la calidad de los trabajos de auditoría. c) Controles, después de la culminación de la auditoría, relativos al establecimiento de políticas y procedimientos para confirmar que los procedimientos de control de calidad han funcionado en forma satisfactoria y asegurar la calidad de los informes. NAGU 2: Normas relativas a la planificación de la Auditoría Gubernamental: Este grupo de normas tiene por objeto establecer los criterios técnicos generales que permitan una apropiada planificación de la auditoría en entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, a fin de alcanzar los objetivos propuestos. NAGU 2.10. Planificación General
Esta norma indica que la Contraloría General y los Órganos de Auditoría Interna confortantes del Sistema Nacional de Control, planificarán sus actividades de auditoría a través de sus planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economía, objetividad y oportunidad, y evaluarán periódicamente la ejecución de sus planes. El Plan Anual de Auditoría Gubernamental es el documento que contiene el conjunto de actividades de auditoría y el universo de entidades y/o áreas, según corresponda, a examinar durante el período de un año y será elaborado en concordancia con las políticas y disposiciones establecidas por la CGR. Este plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los niveles correspondientes adoptarán medidas cautelares, siendo obligación del personal vinculado con las acciones de auditoría, mantener una absoluta confidencialidad de su contenido. Los planes anuales de auditoría serán flexibles, a fin de permitir cambios que, previa autorización, se considera necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias. Estos 13
planes serán consolidados en el denominado Plan Nacional Anual de Auditoría Gubernamental, y serán elaborados de conformidad con los objetivos y lineamientos de política institucional aprobada por la Contraloría General. Las sociedades de auditoría están exceptuadas del cumplimiento de la presente norma, debido a la naturaleza de su designación por la Contraloría General de la República. NAGU 2.20 Planificación específica.
Esta norma señala que el trabajo del auditor debe estar planeado de forma adecuada, con la finalidad de asegurar que la auditoría tenga alta calidad; este planeamiento debe estar basado, tanto en el conocimiento que desarrolla la entidad a examinar, como de las disposiciones legales que la afectan. La planificación implica el desarrollo de una estrategia general para su conducción, y debe incluir la evaluación de los resultados de la gestión de la entidad a examinar, en relación a los objetivos, metas y programas previstos. Para la planificación de la auditoría, el auditor necesita tener toda la información que requiere para llevarla a cabo. En determinados casos, se puede realizar un estudio preliminar de la entidad, el cual constituye un método de apoyo eficaz para seleccionar las áreas específicas donde se va a practicar la auditoría y para obtener información que se utilizará en la planificación. Al concluir la recolección y estudio de la información, el auditor documentará su trabajo mediante: a) Descripción de las actividades de la entidad, resumidas en los papeles de trabajo, sustentadas con la documentación obtenida de la entidad, como flujogramas sobre los procedimientos de las áreas más significativas, etc. b) Emisión de un memorando de planificación, cuya estructura básica contendrá: objetivos del examen, alcance y grado de extensión de las labores de auditoría; descripción de las actividades de la entidad; normativa aplicable a la entidad, informes a emitir y fecha de entrega, identificación de áreas críticas, puntos de atención, personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el equipo, así como las tareas asignadas a cada uno; funcionarios de la entidad a examinar; presupuesto de tiempo, por categorías, áreas y visitas; participación de otros profesionales y/o especialistas; y aspectos denunciados, referidos a hechos de importancia relacionados con la entidad. La responsabilidad de la preparación de este memorando corresponde al auditor jefe o encargado y al supervisor; y la revisión y aprobación a los niveles gerenciales competentes. NAGU 2.30: Programas de Auditoría
Esta norma indica que para cada auditoría gubernamental se deben preparar programas específicos que incluyan objetivos, alcance de la muestra, procedimientos detallados y oportunidad de su aplicación; así como el personal encargado de su desarrollo. El programa debe ser flexible, pues debe permitir modificaciones, mejoras y ajustes que a juicio del auditor encargado y supervisor se consideren pertinentes durante el transcurso de la auditoría. También debe permitir la evaluación del avance del examen y la correcta aplicación de los procedimientos. 14
Debe ser lo suficientemente detallado, de tal manera que sirva de guía y medio para controlar la ejecución del trabajo. NAGU 2.40: Archivo Permanente
El archivo permanente está conformado por un conjunto de documentos que contienen copias y/o extractos de información de interés, de utilización continua o necesaria para futuros exámenes, esta información puede ser: Ley orgánica de la entidad y disposiciones legales que regulan su funcionamiento Reglamento de Organización y Funciones – ROF, aprobado Manual de Organización y Funciones – MOF, aprobado Manual de Procedimientos, aprobado Flujogramas de las principales actividades de la entidad Plan operativo institucional Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones Estados financieros Informes de auditoría Denuncias Plan anual de control, incluyendo reprogramaciones Informe de evaluación del Plan Anual Resumen de las decisiones más importantes adoptadas por la alta dirección Resoluciones y directivas emitidas por la entidad Convenios y contratos trascendentes Este archivo se actualizará periódicamente, a fin de permitir su fácil utilización, especialmente en la fase de planificación de la auditoría. El cumplimiento de esta norma no es de aplicación a las Sociedades de Auditoría, debido a que sus exámenes se supeditan a la designación de la Contraloría General, debiendo limitarse a mantener el archivo de las auditorías que haya realizado en armonía con la normativa vigente. NAGU 3: Normas relativas a la ejecución de la auditoría gubernamental Este grupo de normas está integrado por aquellas que son utilizadas en la realización de la auditoría; tienen el propósito de que las pruebas y demás procedimientos que se seleccionan, sean apropiados en las circunstancias para cumplir con los objetivos de cada auditoría. NAGU 3.10: Estudio y evaluación del control interno
Es necesario efectuar un estudio y evaluación minucioso del control interno para identificar las áreas críticas que requieren un examen profundo, determinar su grado de confiabilidad a fin de establecer la naturaleza, alcance, oportunidad y selectividad de los procedimientos de auditoría. El sistema de control interno comprende el plan de organización, los métodos, procedimientos y la función de auditoría interna establecidos dentro de la entidad pública a ser auditada, el cual pretende salvaguardar su patrimonio contra el mal gasto, pérdida y uso indebido, verificar la exactitud y veracidad de la información financiera y 15
administrativa, promover la eficiencia en las operaciones y comprobar el cumplimiento de los objetivos y políticas institucionales, así como la normativa aplicable. La administración de la entidad debe mantener un sistema eficaz de control interno, cuya estructura comprende: Ambiente de control: disposición general, actitud vigilante y acciones adoptadas por parte de la administración con respecto al control y su importancia para la entidad. Sistemas de información y registro: consiste en los métodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, registrar, clasificar e informar las transacciones de la entidad Procedimientos de control: consiste en políticas y procedimientos adicionales, establecidos por la administración, para lograr una razonable seguridad de que los objetivos específicos de la entidad serán alcanzados.
El estudio y evaluación del control interno debe ser llevado a cabo de acuerdo al tipo de auditoría que se ejecute, sea financiera, de gestión o se trate de exámenes especiales. El relevamiento de la información del sistema de control interno debe documentarse adecuadamente, teniendo en cuenta la forma en que se presente la información y el criterio del auditor. Comprende dos etapas:
Obtención de la información acerca de su funcionamiento Comprobación de que los controles identificados, efectivamente logran sus objetivos
Al término de esta evaluación, el auditor emitirá el documento denominado “Memorando de Control Interno”, el cual estará dirigido al titular de la entidad. NAGU 3.20 Evaluación del reglamentarias
cumplimiento de las
disposiciones
legales
y
Esta norma indica que debe evaluarse el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la auditoría. Esta evaluación es importante debido a que los organismos, programas, servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y están sujetos a disposiciones legales más específicas que las que rigen en el sector privado. En ella se establece, entre otros aspectos, qué debe hacerse, quién debe hacerlo, las metas y objetivos por alcanzar, la población que se va a beneficiar, cuánto y en qué deberá gastarse. Las fuentes de información sobre las disposiciones legales son diversas, siendo la entidad auditada la fuente primaria, dado que conoce la legislación aplicable. Si la entidad recibe financiamiento de otro nivel gubernamental y se conozca su fuente, los auditores podrán recurrir a la organización que suministre los fondos para obtener y/o verificar información relacionada con las normas pertinentes.
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NAGU 3.30: Supervisión del trabajo de auditoría.
La supervisión es un proceso técnico que consiste en dirigir y controlar la auditoría desde su inicio hasta la aprobación del informe por el nivel competente. En la auditoría gubernamental esta función es ejercida por el auditor encargado, el supervisor y los niveles inmediato superiores directamente vinculados con el proceso del examen. Se debe dejar evidencia de la labor de supervisión, que permita establecer la oportunidad y aporte técnico al trabajo de auditoría. NAGU 3.40: Evidencia suficiente, competente y relevante
El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan fundamentar, razonablemente, los juicios y conclusiones que formule respecto a la entidad auditada. Los papeles de trabajo deberán mostrar los detalles de la evidencia y revelar la forma en que se obtuvo. La evidencia debe reunir las siguientes características: a) Suficiencia: la evidencia será suficiente cuando por los resultados de una o varias pruebas, el auditor podrá tener la certeza razonable de que los hechos revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados. b) Competencia: la evidencia debe ser válida y confiable. Para evaluar la competencia de la evidencia, el auditor deberá considerar cuidadosamente si existen razones para dudar de su validez o de su integridad. La evidencia que se obtiene mediante un examen, observación, cálculo o inspección es más confiable que la que se obtiene en forma indirecta. Los documentos originales son más confiables que sus copias c) Relevancia: La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante, y por consiguiente no deberá incluirse como evidencia. La evidencia se clasifica en: a) Evidencia física: la evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorando, fotografías, gráficos, mapas o muestras materiales. b) Evidencia documental: consiste en información elaborada, como cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administración, relacionados con su desempeño c) Evidencia testimonial: se obtiene de otras personas, en forma de declaraciones hechas, en el curso de la investigación o entrevistas. Las declaraciones deben corroborarse, siempre que sea posible, mediante evidencia adicional. Asimismo, será necesario cerciorarse de que los informantes no hayan estado influido por prejuicios o tuvieron solo un conocimiento parcial del área auditada d) Evidencia analítica: comprende cálculos, razonamiento, comparaciones de la información en sus componentes. Cuando la información procesada por medios electrónicos constituya parte importante o integral de la auditoría, y su confiabilidad sea esencial, para cumplir con los objetivos del examen, el auditor deberá cerciorarse de la relevancia y de la confiabilidad de esa información. Para asegurarse de la confiabilidad de la información, el auditor deberá:
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a) Efectuar una revisión de los controles generales de los sistemas computarizados y de los relacionados específicamente con sus aplicaciones, que incluyan todas las pruebas que sean permitidas. b) Si no hace las comprobaciones antes mencionadas, podrá practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos. NAGU 3.50: Papeles de Trabajo
Los papeles de trabajo constituyen el vínculo entre el trabajo de planeamiento, la ejecución y el informe de auditoría. Por lo tanto, deberán contener la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presentan en el informe. El propósito de ellos se pueden resumir en: a) b) c) d)
Contribuir a la planificación y realización de la auditoría Proporcionar el principal sustento del informe del auditor Permitir una adecuada ejecución, revisión y supervisión del trabajo de auditoría Constituir la evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidas en el informe e) Permitir las revisiones de calidad de la auditoría.
Los requisitos que deben cumplir son los siguientes. a) Ser completos y exactos, con el objeto de que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones, y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado b) Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados, para que un auditor experimentado, que no haya mantenido una relación directa con la auditoría, esté en capacidad de fundamentar sus conclusiones y recomendaciones, mediante su revisión c) Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podrían perder su valor como evidencia d) Deben contener información relevante La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como: a) La naturaleza de la auditoría b) El tipo de informe a emitir c) La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad Como regla general, los papeles de trabajo deben contener: a) El memorando de planificación y los programas de auditoría b) Los objetivos, alcance y metodología, incluyendo los criterios utilizados para la selección de muestras c) La forma cómo se ha obtenido la información, haciendo referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron d) Documentación sustentatoria de las conclusiones y juicios significativos e) Índices, referencias, cédulas y resúmenes adecuados f) Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divide el examen g) Fecha y firma de la persona que lo preparó h) Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado. 18
Los papeles de trabajo son propiedad de los órganos confortantes del Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoría, cuyos exámenes practicados contaron con la autorización de la Contraloría General. El auditor cautelará la integridad de los papeles de trabajo, debiendo asegurarse del carácter secreto de la información contenida en ellos NAGU 3.60: Comunicación de observaciones
La comunicación de observaciones es el proceso mediante el cual el auditor, una vez evidenciados los hallazgos, cumple en forma inmediata con darlos a conocer a los funcionarios y servidores de la entidad examinada comprendidos en los hechos, para que presenten sus respectivos descargos documentados. La comunicación se efectúa por escrito en forma reservada y directa, debiendo acreditarse su recepción. La referida acción permite al auditor contar con los elementos de juicio que sustenten de manera suficiente y competente, los comentarios, conclusiones y recomendaciones del informe de auditoría. La observación a ser comunicada estará referida a hechos que revistan materialidad de acuerdo a lo previsto en el Memorando de Planificación. El auditor encargado y el supervisor son responsables de elaborar la comunicación de observaciones. La no presentación de los descargos por parte de los funcionarios y servidores dentro del plazo previsto, deben revelarse en el informe, así como los hechos materia de la observación. NAGU 3.70: Carta de Representación
La carta de representación es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada, reconoce haber puesto a disposición del auditor la información requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el período bajo examen y hasta la fecha de terminación del trabajo de campo. Si el titular y/o nivel gerencial se rehusaran a proporcionar al auditor el citado documento, dicha situación se revelará en el informe. NAGU 4: Normas relativas al informe de auditoría gubernamental Este grupo de normas establece los criterios técnicos para el contenido, elaboración y presentación del informe de auditoría gubernamental, relacionado con la auditoría de gestión y exámenes especiales. NAGU 4.10: Forma escrita
Los auditores deben preparar los informes de auditoría por escrito para comunicar los resultados de cada examen. Los informes son necesarios para: a) Comunicar los resultados de las auditorías a funcionarios de los niveles apropiados de gobierno b) Reducir el riesgo de que los resultados sean interpretados de manera errónea c) Poner a disposición de las autoridades pertinentes los resultados del examen d) Facilitar el seguimiento de los hallazgos y recomendaciones, para verificar que se hayan adoptado las medidas correctivas apropiadas
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NAGU 4.20: Oportunidad del informe
Los informes de auditoría deben ser emitidos lo más pronto posible para que su información pueda ser utilizada oportunamente por el titular de la entidad examinada y/o funcionarios de los niveles apropiados de gobierno. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor para quienes se encarguen de la toma de decisiones, si se recibe demasiado tarde. El auditor, por lo tanto, debe prever la emisión oportuna del informe y tener presente ese propósito al ejecutar la auditoría. NAGU 4.30: Presentación del informe
El informe debe ser preparado en lenguaje sencillo y fácilmente entendible, tratando los asuntos de forma concreta y concisa, los que deben coincidir de manera exacta y objetiva con los hechos observados. El auditor no debe suponer que el usuario del informe posee conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo. Por lo que se requiere que: a) Uso adecuado de las palabras, según su significado, excluyendo las innecesarias b) La inclusión de detalles específicos, cuando fuera necesario a juicio del auditor La exactitud requiere que la evidencia presentada sea verdadera y que los hallazgos sean correctamente expuestos, a fin de evitar errores que podrían restarle credibilidad y generar el cuestionamiento y validez sustancial al mismo. NAGU 4.40: Contenido del informe
El informe deberá tener la siguiente estructura: 1. Introducción: corresponderá a la información general concerniente al examen (motivo, naturaleza y objetivos, alcance y comunicación de observaciones) y a la entidad examinada (antecedentes y base legal, relación de las personas comprendidas en las observaciones, y posición financiera, económica y presupuestaria). 2. Conclusiones: juicios de carácter profesional basados en las observaciones resultantes del examen efectuado, las cuales estarán referidas a la evaluación de los resultados de gestión de la entidad, en cuanto a logro de objetivos, metas y programas, así como a la utilización de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia. 3. Observaciones: en esta parte el auditor revelará toda aquella información que, a juicio del auditor, permita conocer hechos o circunstancias que incidan significativamente en la gestión de la entidad auditada. 4. Recomendaciones: Constituyen las medidas sugeridas a la administración de la entidad examinada, orientadas a promover la superación de las observaciones o hallazgos encontrados en la evaluación de la gestión. Serán dirigidas a funcionarios públicos que tengan competencia para disponer su aplicación. Estas deben ser constructivas, para que propicien la adopción de correctivos que posibiliten la mejora de la gestión y/o desempeño de los funcionarios u servidores públicos. 5. Anexos: información indispensable que complemente o amplíe la información de importancia contenida en el informe. 20
6. Firmas: el informe deberá estar firmado por el auditor encargado, el supervisor y el nivel gerencial correspondiente de la Contraloría General de la República. En el caso de los órganos del Sistema Nacional de Control, por el auditor encargado, el supervisor y el jefe del respectivo órgano. De ameritarlo, también puede firmarlo el asesor legal u otro profesional y/o especialista. NAGU 4.50: Informe Especial
Cuando el auditor, durante la ejecución de la auditoría evidencia la existencia de indicios razonables de comisión de delito, en cautela de los intereses del Estado y sin perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso, un informe especial con el respectivo sustento técnico y legal, para que se efectúen las acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes. La instancia correspondiente será la Procuraduría, en el caso de que la auditoría sea realizada por la Contraloría General de la República, las Fiscalías y/o Procuraduría adscrita al sector respectivo, cuando los exámenes sean efectuados por los órganos de auditoría interna confortantes del Sistema y Sociedades de Auditoría designadas. La emisión del informe especial no exime al auditor de su obligación de recomendar medidas inmediatas, en cautela de la recuperación del patrimonio del Estado. En su elaboración, el informe especial tendrá en cuenta básicamente la estructura que tiene el informe de auditoría gubernamental. Determine usted la conformación y Órganos del Sistema Nacional de Control. El Sistema Nacional de Control está conformado por los siguientes órganos:
1. La Contraloría General de la República es un organismo autónomo que lidera el Sistema Nacional de Control; es el ente técnico rector que organiza y desarrolla el control gubernamental. 2. Las unidades orgánicas responsables de la función de control gubernamental, sean estas de carácter sectorial, regional, institucional o se regulen por cualquier otro ordenamiento organizacional. Las entidades sujetas a control por el Sistema son las siguientes: a) El Gobierno Central, sus entidades y órganos que, bajo cualquier denominación, formen parte del Poder Ejecutivo, incluyendo las Fuerzas Armadas y la Policía Nacional, y sus respectivas instituciones.
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b) Los Gobiernos Regionales y Locales e instituciones y empresas pertenecientes a los mismos, por los recursos y bienes materia de su participación accionaria. c) Las unidades administrativas del Poder Legislativo, del Poder Judicial y del Ministerio Público. d) Los Organismos Autónomos creados por la Constitución Política del Estado [T.211,§213] y por ley, e instituciones y personas de derecho público. e) Los organismos reguladores de los servicios públicos y las entidades a cargo de supervisar el cumplimiento de los compromisos de inversión provenientes de contratos de privatización. f) Las empresas del Estado, así como aquellas empresas en las que éste participe en el accionariado, cualquiera sea la forma societaria que adopten, por los recursos y bienes materia de dicha participación. g) Las entidades privadas, las entidades no gubernamentales y las entidades internacionales, exclusivamente por los recursos y bienes del Estado que perciban o administren. 3. Las sociedades de auditoría externa independientes, cuando son designadas por la Contraloría General y contratadas, durante un período determinado, para realizar servicios de auditoría en las entidades económica, financiera, de sistemas informáticos, de medio ambiente, y otros. Investigue usted sobre la Norma Relativa a los Informes de Auditoría Gubernamental. Describa las partes y presente un modelo de Informe Corto y Largo de la Auditoria Financiera, de Gestión o de Examen Especial practicado a cualquier organismo del Sector Público. Normas relativas a los Informes de Auditoría Gubernamental Las NAGU 4 son las relacionadas con los Informes de Auditoría Gubernamental. En ellas se establecen los criterios técnicos para el contenido, elaboración y presentación del Informe de Auditoría Gubernamental, relacionado con la auditoría de gestión y exámenes especiales. Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas – NAGA, y las Normas Internacionales de Auditoría – NIA que rigen a la profesión contable del país, son aplicables a todos los aspectos de contenido, elaboración y presentación del Informe de Auditoría Financiera Gubernamental. Está conformada por las siguientes normas (descritas en el punto 5): NAGU 4.10: Forma escrita NAGU 4.20: Oportunidad del Informe NAGU 4.30: Presentación del Informe NAGU 4.40: Contenido del Informe NAGU 4.50: Informe Especial Descripción de las partes del informe La estructura del informe es la siguiente: a) Introducción: Comprende dos partes Información relativa al examen
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o
o
o
o
Motivo del examen: está referido a las causas que originan la acción de control, así como la referencia al documento de acreditación. Las razones por las cuales se llevó a cabo la auditoría Naturaleza y objetivos: se debe precisar el tipo de examen a efectuar, ya sea que se trate de una auditoría de gestión, financiera o examen especial. Los objetivos están referidos a lo que se espera lograr como resultado del examen; al exponerlos se dará a conocer los límites de la auditoría, a fin de evitar interpretaciones erróneas en los casos en que los objetivos hayan sido particularmente limitados o puntuales Alcance: Deberá indicarse claramente la cobertura y profundidad del trabajo que se haya realizado para cumplir con los objetivos de la auditoría y las áreas materia de examen. De ser el caso, el auditor revelará las limitaciones al alcance que se presenten en el proceso de trabajo Comunicación de observaciones: Se dará a conocer el cumplimiento de la comunicación de observaciones efectuada a los funcionarios de la entidad comprendidos en las mismas.
Información relativa a la entidad examinada o Antecedentes y base legal: se deberá hacer una breve referencia a la creación de la entidad, su estructura organizativa, las principales actividades que desarrolla y al área examinada. En la base legal se hará referencia a las disposiciones legales que la regulan o Relación de las personas comprendidas en las observaciones: se indicarán los nombres, apellidos, cargo, período de gestión, condición laboral y dirección domiciliaria o Posición financiera, económica y presupuestaria: teniendo en cuenta el tipo de examen, se incluirá el balance general, estado de pérdidas y ganancias, balance de ejecución presupuestal u otros, según corresponda.
b) Conclusiones: En este rubro, el auditor deberá expresar sus conclusiones, que son juicios de carácter profesional, basados en las observaciones resultantes del examen efectuado. Las conclusiones estarán referidas a la evaluación de los resultados de gestión de la entidad examinada, en cuanto al logro de los objetivos, metas y programas, así como a la utilización de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia. Asimismo, en las conclusiones se deberá indicar la determinación de la naturaleza de la responsabilidad en la que incurran los funcionarios o servidores públicos, sea administrativa, civil o penal. De acuerdo a la competencia funcional de los órganos confortantes del Sistema Nacional de Control, cuando la responsabilidad es de carácter penal, esta debe ser revelada en términos de presunción de delito. c) Observaciones: en esta parte se deberá revelar toda aquella información, que a juicio del auditor, permita conocer hechos o circunstancias que incidan significativamente en la gestión de la entidad auditada, tales como el reconocimiento de las dificultades o circunstancias en las que se desenvolvieron los responsables de dicha gestión.
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Al redactar las observaciones, se deberá tener en cuenta los siguientes aspectos principales
Las observaciones estarán referidas a asuntos significativos e incluirán información suficiente y competente relacionada con los resultados de la evaluación efectuada, así como el uso de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia. También se deberá incluir la información necesaria respecto a los antecedentes, a fin de facilitar la comprensión de las observaciones. El término observación está referido a cualquier situación deficiente y relevante que se determine de la aplicación de procedimientos de auditoría, y estará estructurada de acuerdo con los atributos (condición, criterio, causa y efecto) que se considere de interés para la entidad examinada.
La presentación de las observaciones se hará en forma narrativa, teniendo en cuenta los siguientes aspectos: Sumilla: título del hecho observado Condición: descripción de la situación irregular o deficiencia hallada, cuyo grado de desviación debe ser demostrada Criterio: son las normas transgredidas de carácter legal, operativo o de control que regula el accionar de la entidad examinada. Se debe citar específicamente la normativa pertinente y el texto aplicable de la misma Causa: es la razón fundamental por la cual ocurrió la condición o el motivo por el que no se cumplió el criterio o norma. Su identificación requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de una recomendación constructiva, que prevenga la ocurrencia de la condición Efecto: es la consecuencia real o potencial cuantitativa o cualitativa que ocasiona el hallazgo, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la administración que tome las acciones requeridas para corregir la condición. Siempre y cuando sea posible el auditor deberá revelar la cuantificación del efecto.
Al término del desarrollo de cada observación, se indicarán de modo sucinto los descargos que presenten las personas comprendidas en la misma, así como la opinión del auditor después de evaluarlos. Si durante el examen el auditor aprecia logros notables en la entidad auditada y que tengan relación con el alcance y objetivos de la auditoría, a su juicio podrá decidir su inclusión en los comentarios del informe. Tratándose de la existencia de posibles delitos, el auditor debe deslindar y determinar el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados, contando para ello con una adecuada coordinación con la asesoría legal d) Recomendaciones: constituyen las medidas sugeridas a la administración de la entidad examinada, orientadas a promover la superación de las observaciones o hallazgos emergentes de la evaluación de gestión. Estarán dirigidas a los funcionarios públicos que tengan competencia para disponer su aplicación. 24
Las recomendaciones deben ser constructivas, fundamentadas en los hallazgos y conclusiones correspondientes, y que propicien la adopción de acciones correctivas que posibiliten la mejora de la gestión y/o desempeño de los funcionarios y servidores públicos; deben hacer énfasis en el logro de los objetivos, metas y programas de la entidad auditada dentro de los parámetros de economía, eficiencia y eficacia. Deberán contener la descripción de cursos de acción para optimizar el cumplimiento de metas y objetivos institucionales, sectoriales y nacionales. Al formularlas, se enfatizará en precisar las medidas necesarias para la acción correctiva, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo a la naturaleza de las observaciones. También se deberán incluir en este rubro, las recomendaciones significativas, determinadas en auditorías anteriores, que no se hayan corregido y que estén relacionadas con los objetivos del examen. e) Anexos: pueden estar referidos, entre otros aspectos, a los fundamentos de los descargos presentados por las personas comprendidas en los hechos observados, a los informes técnicos y legales, según la naturaleza de los hallazgos, y a los estados financieros consolidados en caso de no haber sido auditados. f) Firma: el informe debe estar firmado por el auditor encargado, el supervisor y el nivel gerencial correspondiente de la Contraloría General de la República. En el caso de los órganos de auditoría interna del Sistema Nacional de Control, por el auditor encargado, el supervisor y el jefe del respectivo órgano. Modelo de Informe Largo – Modelo de Informe Corto – Ver Archivos Word adjuntos: Modelo de Informe Largo y Modelo de Informe Corto TRABAJO DE INVESTIGACIÓN Investigación sobre el Control Interno en el Sector Público A) Aspectos Normativos de la Estructura del Sistema de Control Interno para las empresas del Estado:
La Ley Marco de Modernización de la Gestión del Estado – Ley Nº 27658: Establece los principios y la base legal para iniciar el proceso de modernización de la gestión del Estado en todas sus instituciones e instancias Busca obtener mayores niveles de eficiencia del aparato estatal, de tal manera que se legre una mejor atención a la ciudadanía, priorizando y optimizando los recursos públicos El proceso de modernización de la gestión del Estado se sustenta, entre otros aspectos, en la institucionalización de la evaluación de la gestión por resultados, a través del uso de modernos recursos tecnológicos, la planificación estratégica y concertada. La Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República – Ley Nº 27785 25
Busca propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control gubernamental, para prevenir y verificar, mediante la aplicación de principios, sistemas y procedimientos técnicos, la correcta, eficiente y transparente utilización y gestión de los recursos del Estado, con la finalidad de contribuir y orientar el mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la Nación Establecer el Sistema Nacional de Control, conformado por la Contraloría General, Unidades Orgánicas de Control de las diversas entidades del Estado, y las sociedades de auditoría externa.
Ley de Control Interno de las Entidades del Estado – Ley 28716
Establece normas para regular la elaboración, aprobación, implantación, funcionamiento, perfeccionamiento y evaluación del control interno en las entidades del Estado, con el propósito de cautelar y fortalecer los sistemas administrativos y operativos con acciones y actividades de control previo, simultáneo y posterior, que permitan el logro de los objetivos institucionales. El sistema de control interno tiene como componentes: i) ambiente de control; ii) evaluación de riesgos; iii) actividades de control gerencial; iv) actividades de prevención y monitoreo; v) sistemas de información y comunicación; vi) seguimiento de resultados; y vii) compromisos de mejoramiento.
Resolución de Contraloría General Nº 320 – 20096-CG NCI En referencia a la Ley Nº 28716, los titulares de las entidades están obligados a emitir las normas específicas, aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones, las que deben ser concordantes con la normativa técnica de control que dicte la Contraloría General de la República. Establece las Normas de Control Interno que han sido elaboradas en armonía con los conceptos y enfoques modernos esbozados por las organizaciones mundiales especializadas en la materia. Su estructura se basa en los componentes de control reconocidos internacionalmente. Se estableció que, para fines de una adecuada formalización e implementación de la Estructura de Control Interno en todas las entidades del Estado, se concibe que esta se organice bajo los componentes de COSO.
RCG-Nº 458-2008-CG: Guía para la Implementación del sistema de Control Interno en las Entidades del Estado Control Interno – Marco Integrado COSO (Comité de Patrocinadores y Organizadores de la Comisión Treadway – 1992) COSO corresponde a las siglas en inglés del Comité de Organizadores y Patrocinadores de la Comisión Treadway, organismo que en conjunto emitieron el informe con recomendaciones referente al control interno que lleva su nombre.
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En 1985 se forma en Estados Unidos una comisión patrocinada por diversas instituciones, con el objetivo de identificar las causas de la presentación de información financiera en forma fraudulenta o falsificada En 1987 emite un informe que contenía una serie de recomendaciones en relación al control interno de cualquier empresa u organización. La comisión Treadway debatió durante más de 5 años, y finalmente en 1992 se emite el informe COSO, el cual tuvo gran aceptación y difusión, en gran parte debido a la diversidad y autoridad que posee el grupo que se hizo cargo de su elaboración B) Estructura del Control Interno
La estructura del Control Interno es el conjunto de los planes, métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la Dirección, que posee una institución para ofrecer una garantía razonable que se cumple con los siguientes objetivos:
Promover las operaciones metódicas, económicas, eficientes y eficaces; así como los productos y servicios con calidad, de acuerdo con la misión de la institución Preservar los recursos frente a cualquier pérdida por despilfarro, abuso, mala gestión, error y fraude, Respetar las leyes, reglamentaciones y directivas de la dirección, y Elaborar y mantener datos financieros y de gestión fiables, presentados correcta y oportunamente en los informes.
C) Definición y objetivos del Control Interno
El Control Interno es el proceso integral efectuado por el Titular, Funcionarios y servidores de una entidad, para dar seguridad razonable a fin de alcanzar los objetivos gerenciales. Sus objetivos son: Promover la eficacia, eficiencia y economía Cuidar los recursos y bienes del Estado Cumplir la normatividad aplicable a la entidad Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la información Promover la rendición de cuentas. Control Interno
CONTROL INTERNO GUBERNAMENTAL Control Responsabilidad propia de las Previo Autoridades funciones que les son inherentes, Funcionarios sobre la base de las normas y Control Servidores procedimientos que rigen las Simultáneo actividades de la organización Control Responsables Cumplimiento de las disposiciones Posterior superiores del establecidas servidor o funcionario Fomentar y supervisar el ejecutor funcionamiento y confiabilidad del 27
Control Externo
Control Posterior
Órgano de control Institucional Contraloría General Otros órganos del Sistema por encargo o designación
Control Interno Ejecución de acciones de control según los planes y programas anuales Sistema de control de legalidad Sistema de Control de Gestión Sistema de Control Financiero Sistema de Control de Resultados Sistema de Control de Evaluación del Control Interno
D) Componentes: están constituidos por:
El ambiente de control La evaluación de riesgos Las actividades de Control Gerencial Las actividades de Prevención y Monitoreo La Sistemas de Información y Comunicación El seguimiento de resultados Los compromisos de mejoramiento
La eficacia del Control Interno puede verse afectada por causas asociadas a los recursos humanos y materiales, tanto como a cambios en el ambiente interno y externo. Investigación sobre Planeamiento de la Auditoria Gubernamental en la Auditoria Financiera Gubernamental, Auditoria de Gestión y Examen Especial. La Guía de Planeamiento de la Auditoría Gubernamental, emitida por la Contraloría General de la República tiene por objetivo: Asistir a los auditores gubernamentales en la comprensión del proceso de planeamiento, tanto en la auditoría financiera como en la de gestión que se practica en el Sistema Nacional de Control Constituir un medio de entrenamiento y guía de aplicación práctica para el personal de auditoría en la fase de planeamiento de la auditoría gubernamental Determinar los criterios básicos con un sentido eminentemente práctico, en armonía con lo establecido en las normas de auditoría gubernamental como en el MAGU, marco normativo del Sistema Nacional de Control Facilitar la tarea de supervisión sobre los equipos de auditoría orientada al control de calidad del trabajo ejecutado. 1.1.1
.
El planeamiento de la auditoría de Estados Financieros comprende el desarrollo de una estrategia global para la conducción, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que deben aplicarse. La comprensión de las operaciones de la entidad por auditar, constituye un requisito fundamental para facilitar el desempeño de una auditoría efectiva y eficiente, así como para brindar apoyo apropiado a la gestión de la entidad. Esta comprensión se refiere al entendimiento de las operaciones de la entidad por 28
examinar, su naturaleza, antecedentes, tamaño, organización, objetivos, función principal, estrategias, riesgos, ambiente de control y controles internos. Los procedimientos de revisión analítica comprenden la aplicación de comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones y observaciones, para efectuar el análisis y desarrollo de expectativas, respecto a las relaciones entre los datos financieros y de operación, con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas o clases de transacciones que se tengan registradas. La materialidad representa la magnitud de una omisión o error de una partida en un estado financiero que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hacen probable que a juicio de una persona basado en la información, podría haber sido cambiado o ser influenciado por la inclusión o corrección de estas. El auditor debe estimar la materialidad en relación a los elementos de los estados financieros básicos, el que sea más significativo, y aplicar su criterio para determinar el elemento apropiado de los estados financieros que será utilizado como base material 1.1.2
1.1.3
La fase de planeamiento de la Auditoría de Gestión comprende dos etapas: Revisión General: se inicia con el conocimiento de la entidad, programa o actividad a examinar. El equipo de auditoría adquiere un efectivo conocimiento de sus actividades y operaciones, certificando aspectos tales como: fines, objetivos y metas, recursos asignados, sistemas y controles gerenciales clave. Para ello deben revisarse elementos diversos como: a) leyes y reglamentos aplicables; b) normas de administración financiera; c) informe sobre seguimiento de medidas correctivas; y d) documentación sobre el programa en el archivo permanente, después de lo cual se elabora el Plan de Revisión Estratégica. Revisión Estratégica: comprende la ejecución del indicado plan, la misma que enfatiza el conocimiento y comprensión de la entidad, programa o actividad a examinar, mediante la recopilación de información u observación física de sus operaciones. Esta tarea implica el análisis preliminar en la propia entidad y descripción de diversos asuntos tales como: ambiente de control, factores externos e internos, áreas generales de revisión, criterios de auditoría e identificación de los asuntos más importantes; después de lo cual es elaborado el reporte de revisión estratégica, el cual sirve de soporte para la elaboración del Plan de Auditoría.
La fase de planeamiento del Examen Especial se inicia con la programación de la entidad a ser examinada, y dentro de ella, el área o asuntos específicos, objeto de examen. El planeamiento provee una estrategia tentativa para orientar los esfuerzos de auditoría. La programación de un examen especial puede originarse por: Planeamiento general de los órganos confortantes del Sistema Nacional de Control Pedido efectuado por los Poderes del Estado Solicitudes de entidades gubernamentales Denuncias formuladas por los medios de comunicación
Esta fase comprende las siguientes etapas: 29
Comprensión del área o actividad a ser examinada: es la tarea inicial del equipo de auditoría designado para llevar a cabo el examen especial e implica la obtención de información básica para adquirir un apropiado entendimiento de los aspectos a ser auditados Examen preliminar: en caso de que el archivo permanente de la entidad no contenga información suficiente en torno a los puntos mencionados, especialmente en lo concerniente a la organización y funciones y criterios de auditoría a ser utilizados, puede ser apropiado. Esta fase debe estar orientada a la obtención de información básica directamente de la entidad a ser examinada. Definición de los criterios de auditoría: deben tener relación con la normativa legal y disposiciones de carácter reglamentario. La identificación de dicho marco debe llevarse a cabo con el fin de definir las implicancias legales que se deriven de las situaciones o actos que serán materia de examen, debiendo solicitarse e apoyo del área legal correspondiente Elaboración del memorando de programación y plan de examen especial: como resultado de las etapas anteriores, se elabora el memorando de programación, que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas con respecto a los objetivos, alcance y metodología a utilizar en la ejecución del examen especial. La fase de planeamiento concluye con la formulación del Plan del Examen
Marco Normativo del Perú: NAGU’ S, MAGU, 1.1.4
NAGU’s
Las NAGU son las normas que establecen los criterios que determinan los requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformizar el trabajo de la auditoría gubernamental y obtener resultados de calidad Estas normas constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformizar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y resultados de su trabajo, promoviendo el grado de economía, eficiencia y eficacia en la gestión de la entidad auditada. Se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su Reglamento y en las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditoría financiera, y en lo aplicable en una auditoría de asuntos financieros en particular y otros exámenes especiales. La auditoría de gestión requiere, sin embargo, normas complementarias y específicas para satisfacer las necesidades propias de los citados exámenes. Las NAGU son de cumplimiento obligatorio, bajo responsabilidad, por los auditores de la Contraloría General de la República, de los Órganos de Auditoría Interna de las entidades sujetas al Sistema y de las Sociedades de Auditoría designadas por el organismo superior de control. Asimismo, son de observancia por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participen en el proceso de la auditoría gubernamental.
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Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualización, de ser necesario, así como servir de estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la auditoría. 1.1.5
Manual de Auditoría Gubernamental – MAGU
El MAGU establece los criterios básicos para la ejecución de la auditoría gubernamental. Establece los postulados básicos de la auditoría gubernamental, los cuales son hipótesis básicas, premisas coherentes, principios lógicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditoría y, sirven de soporte a las opiniones de los auditores en sus informes, especialmente en casos en que no existan normas específicas aplicables. Mautz y Sharaf indican que un postulado es una suposición que puede ser verificable y resulta esencial para el desarrollo de la teoría. Señalan cinco características generales que deben reunir los postulados:
Esenciales para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual Suposiciones que no llegan por si mismas a una verificación directa Una base para la inferencia Fundamentales para la construcción de cualquier estructura teórica, y Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del conocimiento
Los postulados básicos de la auditoría gubernamental son 12: 1. Autoridad legal para ejercer las actividades de auditoría gubernamental 2. Aplicabilidad de las normas de auditoría gubernamental 3. Importancia relativa 4. La auditoría gubernamental se dirige a la mejora de las operaciones futuras, en vez de criticar solamente el pasado 5. Juicio imparcial de los auditores 6. El ejercicio de la auditoría gubernamental impone obligaciones profesionales a los auditores 7. Acceso a todo tipo de información pública 8. Aplicación de la materialidad en la auditoría gubernamental 9. Perfeccionamiento de los métodos y técnicas de auditoría 10. Existencia de controles internos apropiados 11. Las operaciones y contratos gubernamentales están libres de irregularidades y actos de colusión 12. Responsabilidad (obligación de rendir cuenta) y auditoría gubernamental Establece además la estructura del Sistema Nacional de Control, su mandato legal, sus atribuciones, su ámbito de competencia. Las atribuciones de la Contraloría General de la República, las funciones y atribuciones del Contralor General de la República, de los órganos de auditoría interna y las sociedades de auditoría. De igual manera, señala los objetivos y tipos de auditoría gubernamental Normas Internacionales de Auditoria, IFAC, La Federación Internacional de Contadores (IFAC), fue creada en 1977 y su misión consiste en desarrollar y promover una profesión contable con estándares armonizados, capaces de promover servicios de alta calidad consecuente con el interés público. Dicha 31
federación se gestó, al igual que el IASC, por impulso del Comité Internacional de Coordinación para la profesión contable quien, en 1977 antes de su definitiva disolución , recomendó la creación de tal federación, cuyo acuerdo de constitución se ratificó por sesenta (60) países, en dicho año, con ocasión del XI Congreso Internacional de Contabilidad La IFAC, nació con el propósito de ocuparse especialmente de la normalización de la Auditoria, en la triple vertiente técnica, deontológico y de formación profesional. En la organización funcionan comités de educación, ética, normas técnicas, de auditoria, congresos internacionales, organizaciones regionales, planificación y contabilidad de gestión. Las normas emitidas por el IFAC buscan el fortalecimiento de la profesión contable, ofrecer servicios consistentes de alta calidad en beneficio del interés público. Dentro de las normas emitidas por el IFAC se pueden mencionar las siguientes: Marco Conceptual, Estándares de Contabilidad, Estándares de Auditoría, Código de Ética, Estándares de Educación y Monitoreo. Las IES prescriben las mejores prácticas en la profesión contable; son i normas: IES 1: Requisitos de ingreso al programa de educación profesional en Contabilidad IES 2: Contenido del programa IES 3: Habilidades profesionales IES 4: Actitudes, valores y ética profesional IES 5: Requerimientos de experiencia práctica IES 6: Evaluación de las capacidades y competencias profesionales IES 7: Desarrollo profesional continuo IES 8: Competencias requeridas por los auditores profesionales Pronunciamiento Del Colegio de Contadores
Normas de auditoría de INTOSAI, El INTOSAI es el documento Guía para las Normas de Control Interno del Sector Público. En su primer capítulo, define el Control Interno como el proceso integral efectuado por la gerencia y el personal, y está diseñado para enfrentarse a los riesgos y para dar una seguridad razonable de que la consecución de la misión de la entidad, se alcanzarán los siguientes objetivos gerenciales:
Ejecución ordenada, ética, económica, eficiente y efectiva de las operaciones Cumplimiento de las obligaciones de responsabilidad Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables Salvaguarda de los recursos para evitar pérdidas, mal uso y daño
6.1. Definición y limitaciones El control interno no es un hecho o circunstancia, sino una serie de acciones que están relacionadas con las actividades de la entidad. Estas acciones se dan en todas las
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operaciones de la entidad continuamente y son inherentes a la manera en que la gerencia administra la organización. El control interno debe ser diseñado desde adentro, no por encima de las actividades. Al hacerlo de esta manera, este se vuelve parte integral de los procesos de planificación, ejecución y seguimiento de la gerencia. El control interno debe ser efectuado por la gerencia y el resto del personal, para la consecución de la misión de la institución, proporcionar seguridad razonable, dar respuesta a los riesgos, y lograr los objetivos El control interno no puede por sí mismo asegurar el logro de los objetivos generales definidos anteriormente. Debido a que el control interno depende del factor humano, está sujeto a las debilidades en el diseño, errores de juicio o interpretación, mala comprensión, descuido, fatiga, distracción, colusión, abuso o exceso. Otro factor limitante es que el diseño del control interno se enfrente a la disminución de recursos. Los beneficios de los controles deben ser considerados consecuentemente en relación a su costo. Los cambios organizacionales y la actitud gerencial tienen un profundo impacto en la eficacia del control interno y el sistema en el que opera el personal. Por ello la gerencia necesita revisar y actualizar los controles continuamente, comunicar los cambios al personal y dar el ejemplo con la adhesión a estos controles. 6.2 Fundamentos del Control Interno El control interno comprende cinco componentes interrelacionados:
Entorno de control: El entorno del control establece el tono de una organización, teniendo influencia en la conciencia que tenga el personal sobre el control. Es el fundamento para todos los componentes del control interno, dando disciplina y estructura. Los elementos del entorno de control son: 1. La integridad personal y profesional, y los valores éticos de la gerencia y el resto del personal, incluyendo una actitud de apoyo hacia el control interno todo el tiempo, a través de la organización 2. Competencia 3. El “tono de los superiores” (es decir la filosofía de la dirección y el estilo gerencial) 4. Estructura organizacional 5. Políticas y prácticas de recursos humanos
Evaluación del riesgo: La evaluación de riesgo es el proceso de identificación y análisis de los riesgos relevantes para el logro de los objetivos de la entidad y para determinar una respuesta apropiada. Esto implica: 1. Identificación del riesgo: relacionado con los objetivos de la entidad; comprensión; incluye riesgos debidos a factores internos y externos, tanto a nivel de la entidad como de sus actividades. 2. Valoración del riesgo: estimación de la importancia del riesgo y valoración de la probabilidad de que el riesgo ocurra 3. Evaluación de la tolerancia al riesgo de la organización 33
4. Desarrollo de respuestas: cuatro tipos de respuesta deben ser consideradas: transferencia, tolerancia, tratamiento o eliminación. Entre ellas el tratamiento del riesgo es el más relevante para esta guía porque su control interno efectivo es el mejor mecanismo para tratar el riesgo. Los controles apropiados involucrados pueden ser de detección o de prevención.
Actividades de control: Las actividades de control son políticas y procedimientos establecidos para disminuir los riesgos y lograr los objetivos de la entidad. Para ser efectivas, las actividades de control deben ser apropiadas, funcionar consistentemente de acuerdo a un plan a lo largo de un período, y tener un costo adecuado, que comprenda muchos aspectos, ser razonables y estar relacionadas directamente con los objetivos de control. Las actividades de control se dan en toda la organización, en todos los niveles y en todas las funciones. Incluyen una gama de actividades de control de detección y prevención tan diversas como por ejemplo: 1. Procedimientos de autorización y aprobación 2. Segregación de funciones (autorización, procesamiento, archivo, revisión) 3. Controles sobre el acceso a recursos y archivos 4. Verificaciones 5. Conciliaciones 6. Revisión de desempeño operativo 7. Revisión de operaciones, procesos y actividades 8. Supervisión (asignaciones, revisiones y aprobaciones, dirección y capacitación) Las entidades deben alcanzar un balance adecuado entre la detección y la prevención en las actividades de control. Las acciones correctivas son n complemento necesario para las actividades de control en la búsqueda del logro de los objetivos.
Información y comunicación: son esenciales para ejecutar todos los objetivos de control interno. Información: para que la información de transacciones y hechos sea confiable y relevante, es necesario archivarla rápidamente y clasificarla correctamente. La información pertinente debe ser identificada, capturada y comunicada de una manera y en cierto límite de tiempo que permita que el personal lleve a cabo su control interno y sus otras responsabilidades. Por tal motivo, el sistema de control interno como tal, y todas las transacciones y eventos significativos deben estar apropiadamente documentados. Comunicación: la comunicación efectiva debe fluir hacia abajo, a través de y hacia arriba de la organización, tocando todos los componentes y la estructura entera. Todo el personal debe recibir un mensaje claro de la gerencia superior sobre la seriedad con la que deben tomarse las responsabilidades. Es necesario que entiendan su propio rol en el sistema de control interno, al igual que la manera 34
en la que sus actividades individuales se relacionan con el trabajo de los demás. También se necesita que haya comunicación efectiva con las partes externas.
Seguimiento: los sistemas de control interno deben ser objeto de seguimiento para valorar la calidad de la actuación del sistema en el tiempo. El seguimiento se logra a través de actividades rutinarias, evaluaciones puntuales o la combinación de ambas. 1. Seguimiento continuo: está construido dentro de las operaciones normales y recurrentes de la entidad. Incluye la administración y actividades de supervisión y otras acciones que el personal ejecuta al cumplir con sus obligaciones 2. Evaluaciones puntuales: el rango y frecuencia de las evaluaciones puntuales dependerá en primer lugar de la valoración de riesgos y de la efectividad de los procedimientos permanentes de seguimiento. Las evaluaciones puntuales cubren la evaluación de la efectividad del sistema de control interno y aseguran que este logre los resultados deseados basándose en métodos predefinidos y procedimientos. Las deficiencias de control interno deben ser reportadas al nivel adecuado de la gerencia. El seguimiento debe asegurar que los hallazgos de auditoría y las recomendaciones sean adecuados y oportunamente resueltos.
Normas de auditoría gubernamental de la GAO, Estas normas y guías, con frecuencia son referidas como Normas de Auditoría Gubernamental Generalmente Aceptadas (Generally Accepted Government Auditing Standards, GAGAS, en inglés), están destinadas a los auditores gubernamentales para garantizar que éstos mantengan su competencia, integridad, objetividad e independencia al planificar, realizar y presentar su trabajo, y deben ser acatadas por auditores y organizaciones de auditoría cuando así lo exijan las leyes, reglamentos, contratos, convenios o normas. Los usuarios de las auditorías gubernamentales y certificaciones que se realizan según las GAGAS pueden confiar en que el trabajo es objetivo y creíble. Las GAGAS se aplican a las auditorías y certificaciones de las entidades, programas, actividades y funciones gubernamentales, y de la asistencia gubernamental administrada por contratistas, entidades sin fines de lucro y otras instituciones no gubernamentales. Relación entre las GAGAS y otras normas profesionales: Se pueden aplicar las GAGAS junto con las normas profesionales que emitan otros entes autorizados. Por ejemplo, el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) ha emitido normas que tienen aplicación en las auditorías financieras y certificaciones que realizan los contadores públicos certificados (CPC). Las GAGAS incorporan las normas de trabajo de campo y de presentación de informes del AICPA y las declaraciones sobre las normas de auditoría para las auditorías financieras, a no ser que se excluyan específicamente. Responsabilidad:
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El concepto de responsabilidad por los recursos públicos es muy importante en los procesos de gobierno. Los legisladores, otros funcionarios de gobierno, y el público desean saber si: (1) los recursos del gobierno son administrados apropiadamente y utilizados según leyes y reglamentos, (2) los programas de gobierno están alcanzando sus objetivos y resultados previstos, y (3) los programas de gobierno son suministrados en forma eficiente, económica y eficaz. Tipos de auditoría gubernamental y certificaciones: 1. Auditorías Financieras: son las que tienen que ver principalmente con dar una seguridad razonable sobre si los estados financieros fueron presentados razonablemente en todos los aspectos materiales, en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), o con una base general de contabilidad que no sean los PCGA. Otros objetivos de las auditorías financieras, con distintos niveles de seguridad y distintos alcances de trabajo pueden incluir: (i) presentar informes especiales para elementos, cuentas o partidas específicas de un estado financiero; (ii) revisar información financiera intermedia; (iii) emitir cartas a suscriptores y otras partes solicitantes; (iv) presentar informes sobre el procesamiento de transacciones por parte de organizaciones de servicio; y (v) auditar el cumplimiento de reglamentos relativos a gastos de concesiones federales y otra asistencia financiera gubernamental en conjunción con o como subproducto de una auditoría de estados financieros. 2. Certificaciones: consisten en examinar, revisar o realizar procedimientos acordados sobre un tema dado o sobre una aseveración, y presentar un informe sobre los resultados. El tema dado de una certificación puede ser variado, incluso un rendimiento o una condición histórica o futura, características físicas, eventos históricos, análisis, sistemas y procesos o conductas. Las certificaciones pueden cubrir una amplia gama de temas financieros o no financieros, y pueden formar parte de una auditoría financiera o de una auditoría de rendimiento. 3. Auditorías de Rendimiento: implican un examen objetivo y sistemático de la evidencia para presentar una evaluación independiente del rendimiento y administración de un programa en base a criterios objetivos, así como evaluaciones que proporcionan un enfoque posible o que sintetizan información sobre las mejores prácticas o aspectos transversales. Las auditorías de rendimiento presentan información para mejorar las operaciones de un programa y facilitar la toma de decisiones por parte de los encargados de dirigir o iniciar las acciones correctivas, y mejorar la responsabilidad ante el público. Las auditorías de rendimiento abarcan una amplia variedad de objetivos, incluro los relativos a evaluar la eficacia y los resultados de un programa; la economía y eficiencia; el control interno; el cumplimiento con requerimientos legales o de otra índole; y objetivos relativos a presentar posibles análisis, guías o información sumaria. Las auditorías de rendimiento pueden tener un alcance amplio o estrecho de trabajo y se aplican a una variedad de metodologías; implican distintos niveles de análisis, investigación o evaluación; generalmente presentan hallazgos, conclusiones y recomendaciones; y dan como resultado un informe.
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Normas Generales 1.
Independencia: la norma general relativa a la independencia es en todos los aspectos relativos al trabajo de auditoría, la organización de auditoría y el auditor individual, ya sea gubernamental o público, ya sea en los hechos o en apariencia, debe estar libre de impedimentos personales, externos y organizacionales para su independencia. Los auditores y las organizaciones de auditoría tienen la responsabilidad de mantener la independencia, de modo que las opiniones, conclusiones, dictámenes y recomendaciones sean imparciales y consideradas como imparciales por otras personas conocedoras. Los auditores deben evitar situaciones que puedan conducir a otras personas con conocimiento de los hechos y circunstancias relevantes a concluir que los auditores no pueden mantener su independencia y, por lo tanto, no son capaces de ejercer un criterio objetivo e imparcial en todos los aspectos asociados con la realización del trabajo y presentación del informe.
2.
Criterio Profesional: la norma relativa al criterio profesional es la siguiente: “Se debe utilizar el criterio profesional al planificar y realizar auditorías y certificaciones y al presentar los resultados” Esta norma exige que los auditores tengan el debido cuidado y diligencia y acaten los principios de servir al interés público y mantener el más alto grado de integridad, objetividad e independencia al aplicar el criterio profesional en todos los aspectos de su trabajo. Esta norma también impone una responsabilidad sobre el auditor que realice trabajos según las GAGAS y las acate. Si los auditores indican que están realizando su trabajo en conformidad con las GAGAS, deben justificar cualquier desvío de ellas.
3.
Competencia: la norma es la siguiente: “El personal asignado para realizar la auditoría o certificación debe tener colectivamente suficiente competencia profesional para las tareas requeridas” Esta norma responsabiliza a las organizaciones de auditoría para garantizar que cada auditoría o certificación sea realizada por personal que colectivamente tenga los conocimientos, destrezas y experiencias necesarios para esa asignación. En consecuencia, las organizaciones de auditoría deben tener un proceso para reclutar, contratar, desarrollar continuamente y evaluar al personal, y que la organización mantenga un equipo de trabajo con suficientes competencias. La naturaleza, extensión y formalidad del trabajo dependerá de varios factores, tales como el tamaño de la organización de auditoría, su trabajo y su estructura.
4.
Control y garantía de calidad: la norma es la siguiente: “Toda organización de auditoría que realice auditorías y certificaciones en conformidad con las GAGAS debe tener un apropiado sistema de control de calidad interno y debe someterse a una revisión por parte de colegas externos”.
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El sistema de control de calidad de una organización de auditoría comprende la estructura de la organización de auditoría, las normas adoptadas y los procedimientos establecidos para dar a la organización una seguridad razonable de estar cumpliendo las normas aplicables que rigen a las auditorías y certificaciones. El sistema de control interno debe incluir procedimientos para verificar continuamente si las normas y procedimientos relativos a las normas están diseñados adecuadamente y si se están aplicando eficazmente. Normas de trabajo de campo para las auditorías - Son tres normas generalmente aceptadas del AICPA sobre el trabajo de campo: 1. Se deben planificar adecuadamente el trabajo, y los asistentes, si los hubiera, deben ser supervisados apropiadamente. 2. Se debe adquirir suficiente comprensión del control interno para planificar la auditoría y determinar la naturaleza, tiempo y extensión de las pruebas que se ejecutarán 3. Se debe obtener evidencia suficiente y competente a través de inspecciones, observaciones, indagaciones y confirmaciones para sustentar razonablemente una opinión respecto a los estados financieros que están siendo auditados. Los auditores deben aplicar su criterio profesional y considerar las necesidades de los usuarios al aplicar las normas del AICPA y otras guías en las auditorías de una entidad gubernamental o de una entidad que reciba concesiones del gobierno. Por ejemplo, los auditores deberán establecer los niveles de materialidad más bajos que en las auditorías del sector privado, debido a la responsabilidad pública de la entidad auditada, a los varios requisitos legales y reglamentarios, y a la visibilidad y sensibilidad de los programas de gobiernos. Igualmente, los auditores deben ser sensibles a las inquietudes de los funcionarios supervisores respecto a las deficiencias de control interno anteriormente informadas y, en consecuencia, deberán examinar la eficacia de los controles internos que han cambiado en respuesta a las deficiencias informadas, aunque los auditores no planifiquen o dependan de la eficiencia de dichos controles internosl Otras GAGAS Las GAGAS prescriben otras normas para las auditorías financieras que van más allá de los requisitos contenidos en las SAS del AICPA. Los auditores deben cumplir estas normas adicionales al citar a las GAGAS en sus informes de auditoría. Las otras normas GAGAS se relacionan con lo siguiente: 1. Las comunicaciones del auditor 2. Considerar los resultados de auditorías y certificaciones anteriores y certificaciones anteriores 3. detectar irregularidades materiales como consecuencia de la transgresión de condiciones de contratos o convenios de donación, y abusos 4. seguir indicios de fraude, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación, o abuso 5. desarrollar los elementos de un hallazgo para las auditorías financieras 6. documentación de auditoría Normas para la presentación de informes de auditoría financiera 38
Son cuatro normas generalmente aceptadas del AICPA para la presentación de informes: 1. El informe debe establecer si se ha presentado los estados financieros en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 2. El informe debe identificar las circunstancias en que no se ha acatado consistentemente dichos principios en el período actual en relación con el período anterior. 3. Se debe considerar que las revelaciones informativas en los estados financieros son razonablemente adecuadas, a no ser que se establezca de otro modo en el informe 4. El informe tendrá una opinión respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, o una afirmación de que no se puede expresar una opinión. Cuando no se pueda expresar una opinión general, se debe establecer los motivos. Cuando el nombre de un auditor esté asociado con estados financieros, el informe debe tener una indicación clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si fuera el caso, y el grado de responsabilidad que el auditor asume. La norma relativa al cumplimiento de los auditores respecto a presentar sus informes según las GAGAS en auditorías realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: “Los infomes de auditoría deben indicar que la auditoría fue realizada en conformidad con las GAGAS” La norma relativa a informar sobre el control interno y el cumplimiento en auditorías de estados financieros, realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: “Al emitir una opinión o abstención de opinión sobre los estados financieros, los auditores deben incluir en su informe sobre los estados financieros ya sea (1) una descripción del alcance de las pruebas de control interno que realizaron los auditores en la presentación de los informes financieros y de cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donación, y los resultados de dichas comprobaciones, o una opinión, si es que se realizó suficiente trabajo, o (2) una referencia a los informes separados que presenta dicha información. Si los auditores emiten informes separados, la opinión o abstención debe tener una referencia al informe separado que presenta esta información, e indicar que el informe separado es parte integral de la auditoría y que se lo debe tener en cuenta al evaluar los resultados de la auditoría” Presentación de informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresión de condiciones de contratos o convenios de donación y abusos. La norma es la siguiente: “Para las auditorías financieras, incluyendo auditorías de estados financieros donde el auditor emita una opinión o abstención de opinión, los auditores deben informar, según sea aplicable a los objetivos de la auditoría, sobre: (1) deficiencias en el control interno que se consideren condiciones informables, según lo definido en las normas del AICPA, (2) todas las instancias de fraude y actos ilegales, a no ser que claramente no tengan consecuencias5 y (3) transgresiones considerables a condiciones de contratos o convenios de donación y abusos. En ciertas circunstancias, los auditores deben informar sobre fraudes, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación y abusos directamente a personas externas a la entidad auditada.
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Presentación de informes sobre fraudes, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación y abusos. Las normas del AICPA y las GAGAS exigen que los auditores tomen en cuenta el efecto que los fraudes o actos ilegales podrían tener sobre el informe de auditoría y que determinen que el comité de auditoría u otros con autoridad y responsabilidad equivalente sean informados adecuadamente sobre los fraudes o actos ilegales. Las GAGAS exigen además que esta información se presente en forma escrita y que también incluya transgresiones significativas a las condiciones de contratos o convenios de donación y otros abusos significativos. Por lo tanto, cuando los auditores, con base en la evidencia obtenida, concluyan que ha ocurrido o es probable que haya ocurrido algún fraude, un acto ilegal o una transgresión significativa a un contrato o convenio de donación, o un abuso significativo, deben incluir en su informe de auditoría la información relevante Informes directos sobre fraude, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación y abusos. Las GAGAS exigen que los auditores informen sobre fraudes, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación y abusos directamente a personas fuera de la entidad auditada61. Estos requerimientos son complementarios a todos los requerimientos legales de la presentación directa de informes sobre fraudes, actos ilegales, transgresión a condiciones de contratos o convenios de donación, o abusos. Los auditores deben cumplir estas exigencias, aunque hayan renunciado o hayan sido suspendidos de la auditoría antes de su finalización. Presentación de información privilegiada y confidencial La norma relativa a la presentación de información privilegiada y confidencial en las auditorías financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: “Cuando esté prohibida la difusión general de cierta información, el informe deberá indicar la naturaleza de la información que se haya omitido, y la disposición que justifique su omisión”. El auditor debe dictaminar que se debe excluir cierta información de los informes de uso público en conformidad con el interés público en el programa o actividad bajo revisión. Emisión y distribución del informe La norma relativa a la presentación y distribución del informe en las auditorías financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores gubernamentales deben presentar informes de auditoría a los funcionarios apropiados de la entidad auditada y a los funcionarios apropiados de la organización que haya solicitado o concertado las auditorías, incluso a las organizaciones de financiamiento externo tales como entidades legislativas, a no ser que restriciones legales lo impidan. Los auditores también deben enviar copias de los informes a otros funcionarios que tengan autoridad legal de supervisión o que estén encargados de 40
emprender acciones a partir de los hallazgos y recomendaciones de auditoría, y a otras personas autorizadas a recibir tales informes. A no ser que el informe esté restringido por alguna ley o reglamento, o que tenga información privilegiada y confidencial, los auditores deben aclarar que las copias están disponibles para la inspección del público. Los auditores no gubernamentales deben aclarar las responsabilidades de distribución del informe con quienes contrataron la auditoría y cumplir los acuerdos alcanzados. Statement on Auditing Las Statements on Auditing Standards (SAS) son emitidas por el Consejo de Normas de Auditoría (ASB), el cuerpo técnico senior del AICPA designado para emitir pronunciamientos sobre asuntos de auditoría aplicables a la preparación y emisión de los reportes de auditoría. Las reglas 201 y 202 del Código de Conducta Profesional del AICPA requiere que un miembro que reealice una auditoría debe cumplir con las normas promulgadas por el ASB. El auditor debe tener suficiente conocimiento de las SAS para identificar aquellas que son aplicables en su auditoría y deberían estar preparados para justificar las desviaciones de las SAS. Las interpretaciones de las SAS son publicaciones referidas a la sección Au 150. Estas publicaciones son recomendaciones para la aplicación de las SAS en circunstancias específicas, incluyendo compromisos de las entidades en industrias especializadas. Las publicaciones son emitidas por la autoridad competente del ASB. El auditor debe identificar las publicaciones aplicables a su auditoría, si el auditor no aplica las guías de auditoría incluidas en las publicaciones aplicables, el auditor debe estar preparado para explicar como está cumpliendo con las provisiones de las SAS referidas a tales guías de auditoría. Normas de auditoría y validación Las normas de auditoría y validación para la conducción, planificación e informe de auditorías y validación de compromisos, incluyendo las SAS, y otras normas. Código de Conducta Profesional Los principios y reglas para todos los miembros del AICPA, por ejemplo aquellos en la práctica pública, industria, gobierno y educación, que deben seguir en relación al desempeño de sus responsabilidades profesionales Normas de compilación y revisión Se encuentran las normas para el desempeño y reporte de la compilación y revisión de compromisos con entidades no públicas Normas de Consultoría de Servicios Son normas para miembros que proveen a sus clientes una variedad de servicios de consultoría acerca de experiencia tecnológica e industrial y habilidades de gestión administrativa y financiera. Normas de Programas de Educación Profesional Continua (CPE)
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El AICPA y la Asociación Nacional de Consejos de Contabilidad del Estado (NASBA) emitieron en forma conjunta normas para el desarrollo de CPE. Se debe revisar estas normas si se desea desarrollar educación profesional continua (CPE) ya sea a través de clases, publicaciones, páginas Web o software. Normas para Revisiones entre pares Son normas para desempeño y reporte sobre Revisiones e Interpretaciones entre pares, ya sea de administración, planificación, desempeño reporte y la aceptación de las revisiones entre pares de empresas CPA (e individuos) registrados en el Programa de Revisión entre Pares del AICPA Declaraciones personales de planificación financiera Las Declaraciones sobre Responsabilidades en la práctica de Planificación Financiera Personal (PFP), establecen las responsabilidades de CPA para proporcionar servicios PFP y servir como principios para la forma como CPA brinda los servicios de PFP Normas de Impuestos Las Declaraciones de AICPA sobre las Normas por Servicios de Impuestos (SSTS) refuerzan las normas de p´ractica de impuestos para los miembros del AICPA. Estas normas aplican a todos los miembros sin importar la jurisdicción en la cual ellos se desempeñan y el tipo de impuestos sobre los que están brindando servicios. Normas de Valuación de Servicios Las normas de valuación de servicios, emitidas por el Comité Ejecutivo de Servicios de Consultoría del AICPA, son para mejorar la consistencia y calidad de la práctica entre los miembros del AICP que desempeñan la valuación de empresas. Investigue sobre el Código de Ética del Auditor Gubernamental. El Código de Ética del Auditor Gubernamental del Perú fue dado por Resolución de Contraloría Nº 077-99-CG del 7 de julio de 1999, considerando que el ejercicio de la auditoría gubernamental se debe sustentar en un conjunto de valores y principios, que implica la evaluación de los hechos rodeados de precisión e imparcialidad, demandando del auditor, tanto cualidades como calificaciones profesionales y personales especiales, que permitan honrar la credibilidad y confianza ciudadana sobre su desempeño y los resultados de su labor. Preámbulo: La Contraloría General de la República es conciente de que los auditores gubernamentales están rodeados de un entorno dinámico que caracteriza la Administración Pública, por lo que resulta necesario contar con referentes visibles y continuados que permitan orientar la conducta de los auditores gubernamentales, a fin de honrar la credibilidad y confianza pública en su desempeño.
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El Sistema Nacional de Control considera que en la función pública, no resulta suficientemente meritorio un buen cumplimiento de las funciones confiadas por la sociedad, si no se encuentra sustentada en la observancia de sólidos principios éticos.
A Como Declaración Final, el Código de Ética indica que los auditores gubernamentales respaldan el cumplimiento de este Código con una vida privada moralmente íntegra y decorosa, y valorando el servicio a la sociedad, por medio de la auditoría, como una forma trascendente de realización personal. Tiene dos Disposiciones Complementarias, la primera indica que la voz “auditor gubernamental” comprende a todos aquellos que ejercen las labores de control posterior de auditoría en el ámbito del Sistema Nacional de Control, independientemente de su profesión, nivel jerárquico o denominación del cargo. La segunda señala que el ejercicio de las actividades propias del auditor gubernamental exige la combinación óptima de estos principios, debiendo en caso de duda, dar prioridad a los de probidad administrativa y de vocación por la verdad. Presente un trabajo de auditoria gubernamental; Financiera de Gestión o Examen Especial aplicado a un organismo Público del Estado con su respectivo Informe del auditor y /o Carta Dictamen.. Ver Archivo Word adjunto “Ejemplo de Auditoría Gubernamental” Muchos éxitos en el desarrollo de su trabajo académico! 43
