SISTEME CONTABILE COMPARATE CARACTERISTICILE SISTEMELOR CONTABILE IN DIFERITE TARI
În România, recurgerea la clasificrile contabile internaionale s-a fcut din nevoia de a justifica opiunile în materie de strategie de dezvoltare contabil ce au marcat cele dou etape de reform ale sistemului contabil. La începutul anilor '90 România a trebuit s aleag, în mod deliberat dintre diversele modele de contabilitate i raportri financiare existente în Europa Occidental i în general, în toat lumea. Am vzut c multitudinea de reglementri i practici contabile au generat o varietate de clasificri contabile. Cel mai durabil rezultat al acestor cercetri a fost recunoaterea c, în lumea dezvoltat rile pot fi împrite în dou mari grupe, în funcie de obiectivele contabilitii: o grup ce cuprinde rile anglo-saxone i Olanda i o grup ce include majoritatea rilor continental-europene, alturi de Japonia i Coreea. rile din fiecare grup ilustreaz ceea ce Nobes (1998) a numit clasa A i clasa B, respectiv ceea ce Richard (1996) a numit contabilitate dinamic i contabilitate static. Opiunea tarii noastre a fost Frana, o ar din clasa B. O opiune care nu a fost scutit de costuri politice, economice, fiscale i sociale. Ea a fost argumentat prin convergenele în plan cultural, politic i economic. Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, reprezinta cadrul general care reglementeaza, ca principale obiective, cerintele privind conducerea contabilitatii, intocmirea situatiilor financiare, auditul si depunerea acestora. Potrivit prevederilor acestei legi societatile comerciale care intocmesc situatii financiare anuale se impart in trei mari categorii, astfel: a) Societatile comerciale care aplica Reglementarile contabile armonizate cu directivele Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice. Aceste reglementari se aplica impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Situatiile financiare intocmite de aceste societati comerciale se compun din bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative. b) Societatile comerciale care nu indeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementarilor armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Acestea intocmesc situatii financiare simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilant, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative. c) Societatile comerciale incadrate prin reglementari speciale in categoria microintreprinderilor. In fapt, microintreprinderile aplica reguli comune societatilor comerciale care aplica reglementari contabile simplificate armonizate cu directivele europene. Asa cum este prevazut in Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2001, cele trei criterii de marime in functie de care societatile vor aplica noile reglementari sunt: a) cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane Euro b) total active pentru anul anterior peste 4,5 milioane Euro c) numarul mediu de salariati al anului anterior anter ior 250
Societatile comerciale compara nivelul acestor trei indicatori cu informatiile din bilantul contabil incheiat la 31 decembrie 2000 si in conditiile in care doi din cei trei indicatori se incadreaza in prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, rezulta ca obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate prin acest ordin. Primul an de aplicare efectiva a Standardelor Internationale de Contabilitate este anul 2002, situatiile financiare ale anului 2001 fiind ,,retratate´ pentru asigurarea comparabilitatii informatiilor. Dupa depunerea situatiilor financiare intocmite in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 si H.G. nr. 704/1993, societatile care intra sub incidenta Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, procedeaza la retratarea situatiilor financiare intocmite pentru data de 31 decembrie 2001. Retratarea situatiilor financiare intocmite la 31 decembrie 2001 are rolul de a asigura comparabilitatea elementelor raportate in acestea, cu cele care se vor raporta in situatiile financiare intocmite pentru anul 2002, an in care se aplica efectiv reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Noile "Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate" aduc în România modificri i în ceea ce privete situaiile financiare anuale pe care o întreprindere trebuie s le întocmeasc. Situatiile financiare obtinute prin retratare cuprind: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu, toate situatiile avand o singura coloana, respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici contabile si note explicative. I.1 CONTABILITATEA IN STATELE UNITE ALE AMERICII
Dezvoltarea standerelor contabile americane se face prin referinta la principiile contabile general acceptate. In contabilitatea americana contul de "profit si pierdere" se prezinta in format vertical (in lista). In structura sa de baza sunt cuprinse veniturile si cheltuielile. Daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile exercitiul se soldeaza printr-un beneficiu. In caz contrar activitatea se termina in pierdere. Clasificarea cheltuielilor se face dupa destinatia acestora sau functiile intreprinderii. Posibilitatea de alegere a datei de închidere a anului fiscal este tipic unor state ce practic sistemul contabil anglo-saxon, posibilitate ce nu o întâlnim în practica româneasc unde exerciiul financiar este strict reglementat prin Legea contabilitii. In cazul societatilor pe actiuni, in contabilitatea americana, in partea de jos a contului se mentioneaza beneficiul pe actiune. Intr-o structura detaliata contul de "Profit si pierdere" se prezinta astfel: --------
Vanzarile nete sau cifra de afaceri neta; Costul bunurilor vandute; Marja comerciala sau marja; Cheltuieli de exploatare; Cheltuieli de vanzare; Cheltuieli generale si administrative; administr ative; Amortizari;
-------------
Beneficiu din exploatare; Alte profituri sau cheltuieli; Dividende si dobanzi primite; primite ; Cheltuieli financiare cu dobanzile; Beneficiul curent inaintea impozitarii; Provizioane pentru impozit; Beneficiu (pierderea) net curent; Elemente extraordinare; Minus incidenta impozitului; Profitul (pierderea) neta; Numarul de actiuni; Profitul pe actiune.
Situaiile financiare din contabilitatea româneasc armonizat armonizat i cele prevzute de US GAAP
Dup cum se observ în figura de mai sus primele trei situaii financiare cuprinse în raportul anual, cum denumesc americanii situaiile financiare, sunt similare ca denumire. În ceea ce privete "Situaia modificrilor capitalului propriu", în contabilitatea reglementat de GAAP-uri aceasta se regsete sub forma situaiei "Repartizarea profitului", iar "Politicile contabile i notele explicative" sunt întâlnite în normele GAAP ca alte elemente ale situaiilor financiare. În ceea ce privete bilanul contabil i contul de profit i pierdere ca form, la noi este acceptat bilanul i contul de profit i pierdere în form vertical, preferat atât în S.U.A. cât i în majoritatea statelor Comunitii Europene. Dintre statele Comunitii Economice Europene doar Italia i Germania sunt cele care adopt formatul orizontal al bilanului, iar contul de profit i pierdere în aceste ri este acceptat doar cel în form vertical. În Marea Britanie, dei atât Legea companiilor din 1981 cât i cea de-a IV-a Directiv a Comunitii Economice Europene, permit întreprinderilor s aleag între forma vertical i cea orizontal, a celor dou situaii financiare amintite mai sus, majoritatea majoritatea lor aleg a leg sistemul vertical. Dac forma bilanului contabil i contului de profit i pierdere nu diferer, structura acestora este diferit la noi fa de cea a situaiilor financiare întocmite de companiile americane. În România, noile reglementri contabile contabile de armonizare cu normele europene europene i i internaionale internaionale prevd o structur a bilanului care respect criteriile de aranjare a activelor în ordinea cresctoare a lichiditii i a pasivelor în ordinea cresctoare a exigibilitii. exigibilitii. În S.U.A. S. U.A. este pstrat aceeai ordonare a datoriilor în
pasiv, capitalul fiind aranjat la sfâritul bilanului, în schimb activul este aranjat în ordinea descresctoare descresctoare a lichiditii lichiditii dup cum rezult i din tabelele de mai jos: Situaia comparativ a activului bilanier
Situaia comparativ a pasivului bilanier
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului. Diferenele de structur ale contului de profit i pierdere rezult din tabelul urmator, unde se observ c la noi sunt aranjate în cadrul fiecrei activiti a întreprinderii, veniturile aferente activitii respective, urmate de cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectiv. În cazul contului de profit i pierdere în varianta american, activitatea de exploatare este structurat diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcie de natur cât i în funcie de destinaia lor economic.
În cele mai multe cazuri companiile americane prefer s prezinte anumite categorii de venituri i cheltuieli cumulat. În tabelul de mai jos este prezentat un "Cont de profit i pierdere" detaliat. Situaia comparativ a Contului de profit i pierdere
Contul de "Profit si pierderi" american distinge urmatoarele functii: -Functia de productie, prin costul bunurilor vandute; -Functia de vanzare, prin cheltuielile de vanzare; -Functia administrativa, administrat iva, prin cheltuielile generale si administrative; -Functia financiara in special cu cheltuieli cu dobanzile. Elementele extraordinare apar distinct in structura documentului. Marimea impozitarii de platit este divizata in doua rubrici:
-
Impozitul asupra beneficiului curent; Impozitul asupra elementelor exceptionale.
Particularitati ale contului de "Profit si pierdere" american
Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala contul de "Profit si pierdere" american nu releva "valoarea adaugata" si nici "productia exercitiului". Notiunea fundamentala este cea de cost al bunurilor vandute fara a se face distinctia intre marfurile vandute si productia vanduta. In mod corespondent postul "Vanzari nete" nu precizeaza daca este vorba de venituri din vanzarea marfurilor sau din productia vanduta. Spre deosebire de viziunea european-continantala in S.U.A. numai productia vanduta este considerata ca o masura a produsului creat de o intreprindere producatoare. Este si motivul pentru care valoarea adaugata lipseste din structura contului. Din punct de vedere procedural in timp ce contabilii francezi fac apel la infirmatiile contabilitatii financiare pentru a intocmi un cont de "Profit si pierdere" cei americani se servesc de informatiile generate de contabilitatea analitica, adica de modul de identificare si calcul al cheltuielilor directe si indirecte care permit calculul (in intreprinderile producatoare) "costului bunurilor vandute". Desi cheltuielile de exploatare sun clasificate in mod analitic dupa functiile intreprinderii, contabilitatea americana permite identificarea celor 3 categorii de cheltuieli si venituri:
Cele de exploatare; Veniturile si cheltuielile financiare; Veniturile si cheltuielile extraordinare.
Vanzarile nete sunt obtinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din vanzarile brute. Pentru calculul si inregistrarea amortizarilor contabilitatea apeleaza la 2 termeni: "amortizare" corespunzator constatarii contabile a unei diminuari de valoare in cazul unei imobilizari corporale; "amortizare" corespunzator constatarii pierderilor de valoare in cazul unor active necorporale. Elementele extraordinare sunt definite mai restrictiv decat in Franta (termenul utilizat de contabilitatea franceza fiind cel de "exceptional").Cele doua caracteristici care clasifica un element extraordinar sunt:
caracterul sau neobisnuit; manifestarea sa exceptionala.
Inainte de a prezenta modelele de organizare a contabilitatii si in alte state, in tabelul urmator, avem realizata o comparatie internationala a principiilor contabile utilizate si in alte tari dezvoltate si in Romania.
I.2 CONTABILITATEA IN FRANTA
In Franta pana la integrarea Directivei a IV-a in dispozitivul de drept contabil francez, conceptia de contabilitate era pusa in serviciul prioritar al statului. La rolurile sale traditionale de colector de impozite si de antreprenor, statul francez a mai adaugat unul de reglementare si planificare in economie. Primii germeni de normalizare mai riguroasa apar incepand cu 1939 cand statul francez impune tuturor intreprinderilor controlate aceleasi reguli si tehnici contabile, aceleasi metode de calcul al costurilor de revenire si reprezentare a conturilor anuale in aceeasi forma. In 1946 se creaza prin decret o comisie de normalizare a contabilitatii care reuneste reprezentantii tuturor grupurilor interesate. Lucrarile acestei comisii se finalizeaza printr-un plan contabil aprobat print-o hotarare ministeriala in septembrie 1947. Se creaza un "Consiliu superior al contabilitatii" cu misiunea de a proceda la adaptarea planului, la specificatiile fiecarui sector. In acelasi an "Consiliul superior al contabilitatii " este inlocuit cu "Consiliul national al contabilitatii", organismul care reglementeaza si astazi normalizarea contabila franceza. Contul de "Profit si pierderi" francez se prezinta sub forma de lista si cuprinde: -Cifra de afaceri; -Costul de productie al vanzarilor; -Lucrarile executate executat e de intreprindere pentru sine; -Alte venituri din exploatare; -Consumuri de materiale; -Cheltuieli de personal; -Amortizare si provizioane pentru depreciere; -Alte cheltuieli de exploatare; -Venituri din participatie; participat ie; -Venituri din alte titluri si imprumuturi acordate, atasate imobilizarilor financiare; -Alte dobanzi si venituri asimilate; asimilate ; -Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare si a titlurilor tit lurilor de plasament ale activului circulant; -Dobanzi si cheltuieli asimilate; asimilate ; -Rezultatul activitatii activitat ii ordinare; -Venituri extaordinare; extaor dinare; -Cheltuieli extraordinare; -Rezultatul extraordinar; extrao rdinar; -Impozitul asupra rezultatului; rezultat ului; -Alte impozite; -Rezultatul exercitiului. exercitiu lui. Celor trei categorii de venituri si cheltuieli le corespund cele trei niveluri de analiza: Exploatare; Financiar; Exceptional. Particularitati ale contabilitatii franceze
1. Variatia stocului in contabilitatea contabilitat ea franceza franceza beneficiaza de un cont de variat variatie ie a stocurilor si in cazul cheltuielilor (cumparari= variatia stocurilor=consum).
2. Paralelismul intre cheltuielile privind amortizarile amort izarile si provizioanele si "Veniturile "Venitur ile din amortizari" si provizioane care faciliteaza munca de analiza, in special in privinta intocmirii si utilizarii tabloului de finantare. 3. Conservarea maximala a fluxurilor exercitiului exercitiulu i in scopul facilitarii analizei performantelor performante lor intreprinderii si analizei financiare. 4. Cifra de afaceri reprezinta suma dintre vanzarile de marfuri si vanzarile de produse fabricate sau/si de servicii. Daca la cifra de afaceri se adauga productia stocata si productia imobilizata se obtine productia economica bruta. 5. Calculul soldurilor intermediare de gestiune se face dupa cum urmeaza: Marja comerciala este calculata ca diferenta intre vanzarile de marfuri si costul de cumparare al marfurilor. Productia exercitiului reprezinta suma algebrica intre productia vanduta, productia stocata si productia imobilizata. Valoarea adaugata reprezinta cresterea de valoare pe care intreprinderea o aduce bunurilor si serviciilor provenite de la terti. Poate fi determinata atat prin metoda substractiva cat si prin metoda aditiva. Excedentul (sau insuficienta) bruta din exploatare este egal cu rezultatul economic independent de politicile financiare si de amortizare ale intreprinderii inaintea rezultatului exceptional si inaintea impozitarii profitului. Excedentul este egal cu valoarea adaugata + subventii din exploatare- impozite, taxe si varsaminte asimilate-cheltuieli de personal. Diversitatea sistemelor contabile in lume este un fapt usor de constatat. Evolutia economica marcata de internationalizarea pietelor si de activitatea intreprinderilor, mai ales cresterea investitiei internationale directe, va determina tot mai mult natiunile sa incerce apropierea sistemelor lor contabile. Aceasta apropiere este ceruta deja cu insistenta de investitorii internationali, care vor sa poata compara, garantat si dupa criterii echivalente, oportunitatile plasarii capitalului. Mai multe studii comparative au aratat ca, dupa metodele folosite de la o tara la alta, rezultatele aceleiasi intreprinderi erau sensibil diferite. De asemenea, se vrea respectarea egalitatii in concurenta, pentru ca toate societatile sa cunoasca deopotriva o tratare echitabila, fiind supuse acelorasi reguli de publicare a informatiilor financiare. Grupul de experti constituit de ONU in 1982 estimeaza ca de multe ori, normele intocmite de tarile anglo-saxone sunt formulate in scopul de a fi usor acceptate de oamenii de afaceri, dar neglijeaza nevoile altor utilizatori. Matricea contabilitatilor anglo-saxone este cadrul contabil conceptual. El este un sistem coerent de obiective si de principii fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si a situatiilor financiare. Avantajele cadrului general sunt reprezentate de faptul ca tine locul unei teorii generale a contabilitatii, din care sunt deduse normele contabile; reprezinta un ghid profesional, care agreaza si incurajeaza diversitatea, fara a crea anarhie. De asemenea, profesia contabila este aparata impotriva ingerintelor statului, atat in ceea ce priveste normalizarea, cat si din perspectiva poluarii fiscale a informatiilor contabile. Alte avantaje ar fi cresterea comparabilitatii in timp si spatiu a situatiilor financiare, cresterea relevantei si gradului de intelegere a informatiilor, importanta rationamentului profesional in intocmirea situatiilor financiare, referential pentru rezolvarea cazurilor speciale, inca nenormate.
I.3 SISTEMUL CONTABIL ENGLEZ SI SISTEMUL CONTABIL AMERICAN
In sistemul contabil englez este obligatorie prezentarea urmatoarelor situatii financiare: bilantul; contul de profit si pierdere; anexe; tabloul fluxurilor de trezorerie trezorer ie asociat conturilor anuale; Conform normei FRS3, societatile trebuie sa publice tabloul tuturor pierderilor si castigurilor contabilizate direct in capitalurile proprii, fara sa tranziteze prin contul de profit si pierdere. In acest sens, tabloul cuprinde trei parti: rezultatul rezultat ul net inaintea dividendului exercitiului; exercitiu lui; operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare; impactul variatiilor cursurilor monedelor asupra investitiei nete in strainatate. strainatat e. Prezenta in acest tablou a ultimei parti este importanta datorita faptului ca, in Regatul Unit al Marii Britanii, spre deosebire de S.U.A. apar derogari foarte importante de la costurile istorice. Cu toate ca fac parte din aceeasi familie, intre sistemul britanic si cel american exista diferente semnificative, multe dintre acestea avand un efect important asupra situatiilor financiare ale intreprinderilor confruntate cu publicarea informatiilor financiare catre utilizatorii din ambele tari. Cateva particularitati in actiunea principiilor sau in precizarea definitiilor contextelor si consecintele aplicarii lor in Regatul Unit: continuitatea exploatarii - in ipoteza continuitatii, regula de baza in materie de evaluare este costul istoric, dar de la regula apar multe exceptii, deoarece, in Regatul Unit, intreprinderile recurg destul de des la reevaluare. Reevaluarea conduce la evaluarea posturilor bilantiere prin referinta la valoarea de utilitate si nu la valoarea neta de realizare; permanenta metodelor - normele autorizeaza o schimbare de metoda contabila sub rezerva ca noua metoda sa concure mai bine la obtinerea imaginii fidele; independenta exercitiilor si conectarea cheltuielilor cu veniturile - normele precizeaza ca ansamblul costurilor necesare obtinerii de venituri constate la nivelul exercitiului in cauza trebuie sa fie imputate asupra acestui exercitiu, in masura in care relatia intre ele poate sa fie stabilita sau estimata in mod rezonabil; prudenta - numai profiturile realizate realizat e sunt inregistrate in contul de profit si pierdere, iar pierderile si cheltuielile sunt constatate din momentul in care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent ca marimea lor e sigura sau numai estimata. In Regatul Unit, prudenta este mai mult o atitudine decat un principiu, ea nefiind operationala decat dupa ce principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat; necompensarea - se aplica in prezentarea prezent area bilantului si contului de profit si pierdere in evaluarea elementelor acestora; importanta relativa - principiu de sorginte anglo-saxona. Acest principiu solicita sa nu se furnizeze informatii care nu ar fi judecate drept semnificative pentru evaluari si procesul decizional; nominalismul - principiul principiu l de baza in evaluare. Reglementarea contabila britanica ofera derogari importante de la principiul costurilor istorice. Normele propun metode de evaluare optionale: costul actual, valoarea de piata si evaluarea conducatorilor; obliga la o reevaluare permanenta a imobilelor generatoare de venituri. De asemenea, in anexele societatilor britanice,
la rubricile corespunzatoare politicilor contabile, se utilizeaza curent expresia "cost istoric modificat"; preeminenta realitatii asupra aparentei aparente i - principiu de sorginte anglo -saxona: operatiile operat iile sunt inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii lor financiare, fara sa tina cont, in mod unic, de aparenta juridica; intangibilitatea intangibilitat ea bilantului de deschidere - cheltuielile si veniturile exercitiului trebuie sa fie inregistrate la nivelul rezultatului si nu in mod direct la rezerve. In contabilitatea britanica, exista un numar mare de derogari de la acest principiu, care conduc la imputarea direct in conturile de capitaluri proprii, fara sa mai tranziteze contul de profit si pierdere (inregistrarea reevaluarii imobilelor generatoare de venituri, imputarea unor diferente de curs, inregistrarea cheltuielilor de constituire etc). Situatiile financiare intocmite in sistemul american cuprind: bilantul; contul de profit si pierdere; tabloul fluxurilor de trezorerie; trezorer ie; tabloul capitalurilor proprii; situatia rezultatului rezultat ului global; anexele relative la situatiile financiare. In sistemul american nu exista modele standard pentru bilant si pentru contul de profit si pierdere nici macar in ceea ce priveste denumirea situatiilor financiare. Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o intreprindere americana, pentru a contabiliza diferite operatii sunt urmatoarele: continuitatea exploatarii; permanenta metodelor - orice schimbare de metoda trebuie justificata prezentandu-se in anexa si impactul asupra documentelor de sinteza. O schimbare de metoda este tolerata decat in urmatoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare importanta in contextul economic; principiul anualitati anualitat i sau contabilitatii contabilitat ii de angajamente - in vederea determinarii determinari i beneficiilor, trebuie tinut cont de cheltuielile angajate in cursul exercitiului, si de veniturile obtinute, fara a lua in considerare daca operatiile respective sunt sau nu generatoare de fluxuri de trezorerie. Literatura americana il mai recunoaste si sub numele de "principiul specializarii exercitiului"; principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile - solicita determinarea, mai intai, a veniturilor unui exercitiu, iar apoi inregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor, in vederea deducerii cheltuielilor din venituri, si a determinarii rezultatului net. Din aplicarea acestui principiu decurg toate operatiile de regularizare la sfarsitul exercitiului; prudenta; importanta relativa; principiul valorii de achizitie sau costul istoric - acest principiu recunoaste utilizarea unui numitor comun privind inregistrarea operatiilor si intocmirea situatiilor financiare. Este motivul pentru care litera de specialitate il recunoaste si sub numelede "principiul stabilitatii monetare sau nominalismul monetar"; preeminenta realitatii asupra aparentei; aparente i; principiul bunei informari - consta in obligatia de a prezenta situatiile financiare astfel incat sa reflecte de o maniera completa si fidela situatia financiara a intreprinderii si rezultatele activitatii sale;
principiul obiectivitatii obiectivitat ii - situatiile situat iile financiare trebuie sa contina informatii verificabile si determinate obiectiv; principiul realizarii realizar ii - impune ca un profit sa nu poata fi constatat decat in momentul in care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri sau servicii; principiul separarii separar ii patrimoniului patrimoniulu i - orice intreprindere e considerata ca o "entitate" clar distincta de cei care o poseda si oricare alta firma cu care intretine relatii economice. Structura generala a bilantului in sistemul contabil american.
La fel ca si in Romania elementele din bilant sunt prezentate la costurile istorice. In general intreprinderile americane prezinta un bilant sub forma de cont. Ordinea rubricilor si posturilor bilantiere este inversa : activul incepe cu activele curente si se termina cu imobilizarile, iar pasivul incepe cu datoriile sau pasivele curente si se termina cu capitalurile proprii. Prezentarea separata a activelor si pasivelor curente trebuie sa permita determinarea fondului de rulment. Fondul de rulment ( working capital ) este un indicator important, atat in contabilitatea britanica, cat si in cea americana, fiind un criteriu fiabil de masurare a solvabilitatii. Posturile bilantiere sunt exprimate , de obicei, la valoarea lor neta prin deducerea provizioanelor pentru depreciere si a amortizarilor. Spre deosebire de sistemele contabile francez si romanesc, cheltuielile de exploatare sunt analizate dupa functia lor: de cumparare, comerciala, administrativa. Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala, contul de profit si pierdere american nu releva " valoarea adaugata " si nici " productia exercitiului ". Notiunea fundamentala este aceea de " cost al bunurilor vandute " prin care se face distinctie intre marfurile vandute si productie vanduta. in mod corespondent, postul " vanzari nete " nu precizeaza daca este vorba despre venituri din vanzarea marfurilor sau din productia vanduta. in S.U.A. numai productia vanduta este considerata ca o masura a produsului creat de o intreprindere prelucratoare, aceasta fiind si motivul pentru care valoarea adaugata lipseste din structura contului. I.4 SISTEMUL CONTABIL ENGLEZ SI SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ
Revolutia industriala britanica si-a pus puternic amprenta asupra evolutiei sistemului contabil. Aceasta revolutie a determinat dezvoltarea sistemului manufacturier, a comertului international si deci a sistemului bancar. in cadrul sistemului contabil englez, contributia legiuitorului la reglementarea contabila este destul de modesta fata de situatia partenerilor europeni, din Franta si din Romania. In comparatie cu Franta, reglementarea contabila britanica nu contine un plan de conturi normalizat, jurnale si registre contabile obligatorii. Pentru stabilirea marimii societatilor comerciale, sunt utilizate trei criterii, fixate de Directiva a 4-a a Uniunii Europene si anume: 1. Totalul bilantier = Balance Sheet Total (TB); 2. Cifra de afaceri (C.A.) (C.A. ) = Turnover; 3. Efectivul de salariati salariat i ( E ) = Employees In cazul intreprinderilor mici: TB < 975000 P, C.A.< 2000000 P si E < 50 de salariati. In cazul intreprinderilor mijlocii: TB < 3900000 P, C.A. < 8000000 P si E < 250 de salariati.
In Regatul Unit, intreprinderile mici si mijlocii au obligatia de a prezenta bilantul
contabil, de a prezenta contul de profit si pierdere, de a prezenta anexe la bilant, tabloul de finantare si raportul de gestiune. In Marea Britanie, impozitul se aplica asupra profiturilor. Rata normala de impozitare este de 33 %, iar rata aplicabila intreprinderilor mici este de 25 %. In general impozitul se plateste la 9 luni dupa inchiderea exercitiului fiscal. In ce priveste T.V.A. (Value Added Tax), cotele utilizate sunt de doua feluri, si anume: cota normala unica de 17,5% cota zero pentru anumite produse de consum, alimente, carti, bunuri funciare, servicii postale, de educatie, sanatate si pentru anumite servicii de transport. In Franta, in comparatie cu sistemul contabil englez exista trei niveluri de taxa:
taxa normala de 18,6 % ; taxa speciala de 2,1 %, aplicabila medicamentelor ; taxa redusa de 5,5 %, care vizeaza produsele alimentare, presa si produsele utilizate in agricultura. In sistemul contabil englez, exista doua modele de bilant, unul lista (vertical) si celalalt cont (orizontal). Analizand cele doua bilanturi, constatam ca cel care apartine sistemului contabil francez prezinta o serie de avantaje, deoarece posturile bilantiere sunt prezentate mai detaliat. Acest bilant prezinta mai multe informatii creditorilor si altor persoane interesate de situatia financiara a societatii cu privire la, imprumuturile obligatare, imprumuturile si datoriile fata de institutiile de credit, imprumuturile si datoriile diverse, datoriile fata de furnizori, datoriile fiscale si sociale, diferentele de conversie. Putem constata ca in bilantul incheiat de contabilii francezi lipsesc posturile bilantiere prezentate mai sus. In ce priveste contul de profit si pierdere, in sistemul contabil englez, se intocmesc patru conturi de profit si pierdere, din care doua structureaza cheltuielile pe functii, iar celelalte doua le structureaza dupa natura. in cele patru modele sunt clasificate cheltuielile si veniturile din activitati ordinare si cheltuielile si veniturile din activitatile extraordinare. In structura cheltuielilor si veniturilor ordinare, se intalnesc elemente ale activitatii de exploatare si elemente financiare. In sistemul contabil francez, contul de rezultate prezinta o analiza pe trei niveluri: 1. Elemente de exploatare; 2. Elemente financiare; 3. Elemente exceptionale. In sistemul contabil englez, structura generala a anexei cuprinde: 1. Prezentarea politicii contabile; 2. Analiza anumitor posturi din bilant si contul de profit si pierdere ; 3. Informatii complementare. In sistemul contabil francez, anexa furnizeaza elemente cu privire la informatiile numerice sau aprecierile de natura calitativa. Aceasta mai ofera informatii cu privire la: 1. Regulile si metodele contabile; 2. Complementele de informatii referitoare la bilant; 3. Complementele de informatii referitoare la contul de rezultate; 4. Alte elemente informationale.
I.5 CONTABILITATEA IN GERMANIA
Germania are ca principal crez al politici statale stabilitatea monedei,respectarea cu strictete a costurilor istorice fiind de altfel si natura contabilitatii sale. Astfel rezulta ca in contextul economic german nu exista o presiune externa puternica privind publicarea informatiilor financiare, obligatiile contabile de baza fiind adresate intreprinderilor mici, obligatiile suplimentare revenind intreprinderilor mari. Reglementarea contabila in Germania este constituita practic numai din legi si interpretari ale legii. Primele reguli contabile au fost definite inca din 1794 in Codul civil al Prusiei. In 1843 isi fac aparitia primele societati anonime iar in 11894 primele societati cu raspundere limitata. In 1897 regulile contabile sunt regrupate in Codul comercial aplicabil oricarui tip de societate. In 1985 apare o lege din 19 decembrie ce reorganizeaza Codul comercial solicitand adoptarea Directivelor a 4-a,a 7-a si a 8-a. Aceasta adoptare a directivelor in materie contabila a avut ca scop reducerea pragurilor pentru auditul legal si pentru publicarea situatiilor financiare. Cartea a 3-a din Codul comercial regrupeaza regulile contabile articulandu-se in 3 parti: 1. Partea intai continand obligatiile privind tinerea inventarului si aconturilor,princippiu ciontabile,pastrarea documentelor contabile si inregistrarea la registrul de comert; 2. Partea a doua se refera la dispozitiile complementare aplicabile societatilor de capitaluri; 3. Partea a treia cuprinde dispozitiile sprecifice cooperativelor inscrise la registrul de comert. Codul de comert clasifica societatile de capitaluri in mici,mijlocii,mari in functie de anumite praguri,astfel ca obligatiile contabile sunt definite in functie de forma si marimea societatilor de capitaluri. Sub 50 de salariati intreprinderile sunt mici, intre 50-250 mijlocii si peste 250 mari. Societatile cotate la bursa indiferent de marimea lor sunt asimilate societatilor mari si nu beneficiaza de scutirile acoerdate societatilor mici si mijloci. Regulile contabile ale Codului de comert nu implica un plan de conturi normalizat si cu caracter general,dar sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale. Diferenta majora fata de sistemul contabil american o reprezinta principiul autoritatii din Legea germana privind impozitul pe profit. Impozitarea se face plecand de la diferenta intre bilantul de inchidere al exercitiului si bilantul de deschidere. Se merge pe primordialitatea contabilitatii asupra fiscalitatii dar se intocmeste un bilant pentru fiscalitate si altul pentru contabilitatea financiara. Taxa pe valoarea adaugata a fost instaurat prin Legea din 29 mai 1967 si complet restructurata prin Legea din 26 noiembrie 1979. Incepand cu 1 ianuarie 1993 cota normala de TVA este de 15% dar si de 7% pentru produsele agricole, alimentare, arta, carti, iar baza pentru calculul TVA este pretul net al livrarii sau prestarii de servicii. In Germania principiile sunt numite ale unei contabilitati conform regulilor si se structureaza astfel: 1) Principiul imaginii fidele este obiectivul fixat societatilor de capitaluri la fel ca si in sistemul contabil american; 2) Principiile generate de intocmirea documentelor documente lor de sinteza: principiul exactitatii si obiectivitatii conform caruia situatile financiare trebuie sa contina informatii verificabile; principiul integralitatii conform caruia trebuie sa se tina cont de toate operatiile care sunt atasabile activitatii intreprinderii;
3)
4)
principiul peridiocitatii inventarului si conturilor anuale. Principii generale de prezentare din care: principiul permanentei metodelor se utilizeaza atunci cand se rectifica o eroare sau cand apare o modificare in contextul economic. Principii generale de evaluare aplicabile tuturor comerciantilor: principiul identitatii, in America se numeste principiul intangibilitatii bilantului de deschidere; principiul continuitatii exploatarii; principiul evaluarii separate a elementelor principiul prudentei care se refera la cele mai mici valori pentru elementele de activ si cele mai mari valori pentru elementle de pasiv, la imparitatea operatiilor adica luarea in calcul a riscurillor previzibile si a pierderilor probabile si la beneficiul realizat care este singurul luat in calcul.; principiul independentei exercitiilor; principiul costurilor istorice.
Situatiile financiare in Germania
A. In Germania bilantul poate sa aiba numai forma tabelara(de cont) obligatia de a prezenta un bilant intreg revine marilor societati. Se impun inainte de bilant prezentarea suitei de analize prin care se delimiteaza perimetrul bilantului. Inscrierea elementelor in bilant se face in mod contrar fata de sistemul american adica pentru activ se prezinta posturile bilantiere in ordinea crescatoare a lichiditatii iar datoriile in ordinea crescatoare a exigibilitatii. Fondul comercial constituie o exceptie in sensul ca justifica inscrierea in activ deoarece are un caracter rezidual,este neidentificabil. Motivul inscrierii in bilant in Germania il reprezinta obligatia fiscala de a imobiliza orice bun economic. O datorie trebuie sa satisfaca urmatoarele conditii: sa corespunda unei obligati prezente sau vitoare, sa antreneze o cheltuiala economica si sa fie masurabila. B. Contul de profit si pierdere este un document de sinteza care reflecta evolutia rezultatelor economico-financiare ale firmelor, in sistemul contabil german se publica sub forma unei liste dupa natura cheltuielilor si veniturilor si dupa functiile lor.Trebuie sa puna in mod distinct in evidenta influenta relatiilor cu intreprinderile legate asupra veniturilor si cheltuielilor cu caracter financiar. In sistemul german contul de profit si pierdere se prezinta minimal si cel mai des sub forma de lista dupa natura cheltuielilor si veniturilor astfel: 1. Cifra de afaceri 2. Variatia de stocuri de produse finite si de productie neterm 3.Lucrari executate de intreprindere pentru sine 4.Alte venituri din exploatare 5.Consumuri de materiale 6. Cheltuieli de personal 7.Amortizari si provizioane pentru depreciere 8.Alte cheltuieli de exploatare 9.Venituri din participatii 10.Venituri din alte titluri
11.Alte dobanzi si veniturib asimilate 12. Provizioane pentru deprec imob fin si a titl de plasament 13.Dobanzi si cheltuieli asimilate 14. Rezultatul activitatii ordinare 15.Venituri extraorinare 16.Cheltuieli extraordinare 17. Rezultat extraordinar 18. Impozit asupra rezultatului 19. Alte impozite 20.Rezultatul exercitiului(beneficiu sau pierdere) Se disting trei mari categorii de venituri: venituri si cheltuieli cu caracter de exploatare(1-8) venituri si cheltuieli financiare(9-13) venituri si cheltuieli extraordinare(15-17) Se prevede un rezultat al activitatii ordinare si un reultat al activitatii extraordinare. Anexele la bilant contin patru mari categorii de informatii: principiile contabile utilizate asemanatoare sistemului american: complemente de informatii relative la posturile bilantiere; complemente de informatii relative la contul de profit si pierdere; diverse informatii relative la societate. In sistemul american se prezinta si evenimentele posterioare inchiderii conturilor. Particularitati ale contabilitatii in Germania
1. Activele imobilizate nu se pot reevalua in Germania, costul istoric este foarte important, in America se evalueaza la cost de achizitie. Metodele liniare sunt asemanatoare (liniara,degresiva si combinate). 2. Stocurile de marfuri nu figureaza in mod distinct fiind regrupate cu stocurile de produse finite. Se admite evaluarea acestora prin diferite metode, cea mai des utilizata fiind metoda costului mediu ponderat. In masura in care princippile contabile sunt respectate se pot utiliza si FIFO sau LIFO. In sistemul american se recomanda LIFO cu rol de protectie fiscal. In Germania fiscalitatea admite fara conditii metodele CMP si LIFO celelalte sunt admise numai in masura in care sunt justificate de realitatea operatiilor. 3. Creantele incerte sunt evaluate la valoarea lor probabila tinand cont de perspectivele de incasare in viitorii doi ani. 4. Creantele si datoriile exprimate in monede straine sunt convertite la cursul curent in vigoare la data desfasurarii operatiilor care le-au generat. In contabilitatae germana nu exista "Diferente de conversie-A/P". 5. Fondul comercial imobilizat este amortizat pentru cel putin un sfert din valoarea sa, imobilizarea lui fiind facultativa.
