4ème année du cycle normal
Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises
Thème de l’exposé :
Préparé par :
Encadré par :
Melle BENZEKRI Nasma Melle N’MILA Ghizlane
Mr
Unité d’enseignement : L’AUDIT
Année universitaire : 2004 - 2005
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L’audit est bien une approche des risques et des éléments permettant leur maîtrise (dispositif de contrôle interne) qui se conclut par un avis sur la probabilité de défaillance d’une organisation et de son fonctionnement. Les travaux d’audit doivent obligatoirement se focaliser sur les aspects les plus sensibles de l’entreprise : les zones de risque. Il ne s’agit pas ici uniquement d’un souci d’efficacité mais plutôt d’une condition d’applicabilité de l’acte d’audit. Il existe ainsi une relation inéluctable entre les risques de l’entreprise, les travaux d’audit et le risque d’audit c’est à dire le risque de non détection des défaillances par l’auditeur. Cependant, s’il est demandé à l’auditeur de bien définir la nature et l’étendue des travaux qui lui permettent de détecter les défaillances de l’entreprise, on reconnaît que le risque d’audit ne peut être définitivement écarté et qu’on ne peut au mieux que détecter les défaillances significatives et exiger de l’auditeur d’avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe pas d’anomalies significatives. Ce caractère significatif va être inversement proportionnel au risque d'audit, en effet, plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. C’est pourquoi, lors de la conduite d’une mission d’audit, l’auditeur doit tenir compte du caractère significatif d’une information et de son lien avec le risque d’audit. 1
I. Les différents niveaux de risques : S'il existe de très nombreux risques d'erreurs, ils n'ont pas tous la même probabilité de se réaliser. On distingue généralement:
Les risques potentiels: Ce sont les risques qui sont théoriquement susceptibles de se produire si aucun contrôle n'est exercé pour les empêcher ou détecter et corriger les erreurs qui pourraient en résulter; ces risques sont commun à toute l'entreprise
Les risques possibles: Ce sont les risques potentiels contre lesquels une entreprise donnée ne s'est pas dotée de moyens pour les limiter. Lorsque de tels moyens ne sont pas mis en place, il existe une forte probabilité que des erreurs se produisent et ne soient ni détectées, ni corrigées par l'entreprise. La documentation professionnelle et l'expérience permettent de connaître les premiers. Le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, cherche à identifier les seconds afin d'adapter en conséquence ses contrôles pour évaluer l'incidence des erreurs pouvant affecter les comptes de l'organisation auditée. Lorsqu'il analyse une entreprise, le commissaire aux comptes est confronté à différentes natures de risques. On distingue généralement les risques suivants:
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A. Risques généraux propres à l'entreprise et à son environnement: Il s'agit de risques qui sont de nature à influencer l'ensemble des opérations de l'entreprise. Chaque entreprise, selon le secteur d'activité dans lequel elle opère, sa structure et son organisation, possède des caractéristiques qui lui sont propres et qui rendent plus ou moins probable la concrétisation de ses risques potentiels. Pour contrôler une entreprise, le commissaire aux comptes doit donc identifier les caractéristiques qui la distinguent des autres. Les informations recherchées concernent à ce stade: L'activité de l'entreprise et le secteur dans lequel elle opère (entreprise de production, de services, secteur en déclins…) Son organisation et sa structure (une filiale à 100% d'un groupe ne pose pas les mêmes problèmes de contrôle que dans une entreprise à l'actionnariat réparti, entrepris décentralisé plus difficile à contrôler…) Ses politiques générales (financières, commerciales, sociales…) Ses perspectives de développement (croissance rapide et problèmes de trésorerie, déclin et continuité d'exploitation…) Son organisation administrative et comptable (recours à une SSII, service d'un expert-comptable, présence d'un service d’audit interne…) Ses politiques comptables (principes comptables, options retenues en consolidation…)
B. Risques liés à la nature des opérations traitées : Les comptes sont le reflet des opérations traitées par l'entreprise. Les données saisies par la comptabilité peuvent être distinguées en trois catégories dont chacune est porteuse de risques particuliers: 3
Les données répétitives: Ce sont les données habituelles d'une entreprise: achats, ventes, salaires… Elles sont traitées de façon uniforme en fonction des systèmes mis en place. Les risques sont donc liés à la fiabilité de ces systèmes.
Les données ponctuelles: Elles sont complémentaires des précédentes mais saisies à des intervalles de temps plus ou moins réguliers: inventaires physiques, évaluation en fin d'exercice… Elles sont porteuses de risques significatifs lorsque leur saisie n'est pas organisée de façon fiable et il est donc important de les connaître à l'avance pour décider des contrôles qui devront être effectués.
Les données exceptionnelles: Elles résultent d'opérations ou de décisions qui sortent du domaine de l'activité courante: réévaluation, fusion, restructuration… L'entreprise ne disposant pas de critères préalables, d'éléments comparatifs, de personnel expérimenté, pour ce type d'opérations, les risques que des erreurs se produisent et ne soient pas détectées sont plus important.
Observation : Les données ponctuelles et exceptionnelles sont également plus sensibles aux jugements de la direction de l'entreprise que les données répétitives. En outre plus la valeur (individuelle ou cumulée) d'une catégorie d'opérations est importante et plus les erreurs sont susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'entreprise.
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C. Risques liés à la conception et au fonctionnement des systèmes: La conception des systèmes de saisie et de traitement des opérations doit permettre de prévenir les erreurs ou détecter celles qui se produisent pour les corriger. Les risques peuvent donc être limités, notamment pour le traitement des données répétitives, lorsque la conception des systèmes est fiable. Par exemple, la probabilité qu'une saisie de stocks ne soit pas facturée est faible si le système mis en place prévoit que toute sortie de stocks doit faire l'objet d'un document et que tous ces documents doivent faire l'objet d'une facturation. Mais même si le système est fiable dans sa conception, il peut être défaillant dans son fonctionnement car des contrôles prévus peuvent ne pas être effectués.
D. Risque de non détection lié à l'audit: Le choix par le commissaire aux comptes des procédures mises en œuvre, de leur étendue et de la date liée à ses interventions entraîne obligatoirement un certain niveau de risque que le commissaire aux comptes doit s'efforcer de minimiser. Il n'est en effet pas possible, notamment pour des raisons de coût et d'efficacité, d'obtenir une assurance absolue que les comptes ne contiennent pas d'erreurs, quels que soient les systèmes mis en place par l'entreprise ou les contrôles de détection mise en œuvre par le commissaire aux comptes. Le risque d’audit est le risque que des erreurs significatives subsiste dans les comptes annuels et que le commissaire aux comptes, ne
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les ayant pas détectées, formule une opinion erronée. Il doit cependant concevoir son programme de travail pour obtenir une assurance raisonnable qu'il n'existe pas d’erreurs significatives dans les comptes et limiter ainsi le risque d’audit à un niveau minimum acceptable.
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II. II. Le seuil de signification : Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractère significatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit. C'est ce qui va lui permettre de formuler son opinion. On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. L'auditeur définit alors un seuil de signification qui va lui permettre de détecter les anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies.
A. Le seuil de signification : définition : Le seuil de signification (ou de matérialité ou encore l’importance relative) est la mesure que peut faire l’auditeur du montant à partir duquel une ou plusieurs erreurs, inexactitudes ou omissions cumulées, peuvent affecter la régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l'image fidèle du résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l'entreprise. C'est donc l'appréciation que peut faire l’auditeur des besoins des utilisateurs des comptes.
B. Relation entre le seuil de signification et la notion du risque : Seuil de signification et risque sont deux concepts qui ne peuvent être dissociés l’un de l’autre car toute étude du risque aboutit à une notion d’erreur qui peut se quantifier dans les états financiers.
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Le seuil de signification renvoie à l’ampleur d’une erreur donnée, alors que le risque renvoie à la possibilité qu’une erreur de cette ampleur se soit glissée dans les états financiers. L’auditeur sait donc par intuition que le niveau de risque et le seuil de signification influencent l’étendue de son travail. Toute décision d’abaisser le seuil de signification ou le niveau de risque se traduit en effet par une augmentation de l’effort de révision. Dès lors, il est facile de concevoir la relation qui existe entre ces deux notions, car pour un effort d’audit donné, le seuil de signification et le risque varient en sens inverse. En effet, Le seuil de signification est inversement proportionnel au niveau du risque d’audit. Plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d’audit est faible et inversement. Ainsi, lorsque le risque d’audit est estimé à un niveau élevé, l’auditeur fixera un seuil de signification faible qui lui servira pour étendre ses travaux d’audit. Inversement, lorsque le risque d’audit est estimé à un niveau faible, l’auditeur fixera le montant du seuil de signification à un niveau élevé afin de réduire les travaux d’audit. Il s’agit donc de notions qui permettent d’augmenter l’efficacité du travail de révision en centrant les contrôles sur les « zones à risque » tout en respectant les contraintes de la mission (coût, temps).
C. L’importance du seuil de signification : L’auditeur conduit sa mission dans un souci d'efficacité et met en œuvre des diligences qui sont proportionnées aux risques possibles. Dans ce but, il oriente ses travaux vers les domaines et systèmes significatifs qui sont les plus porteurs de risques.
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Il apprécie l'importance relative de chaque élément contribuant à la présentation de l'information financière faisant l'objet de ses contrôles. En début de mission, la fixation d'un seuil global de signification est utile pour déterminer les domaines et systèmes significatifs. En cours de mission, des seuils de signification déterminés pour le contrôle de chaque rubrique des comptes permet d'adapter les programmes de travail aux risques et de mieux définir les échantillons à contrôler. Cela évite de s'engager dans des travaux qui ne serviraient pas à fonder l'opinion suer les comptes de l'entreprise auditée. Ces seuils sont généralement inférieurs au seuil global pour tenir compte des effets de cumul possibles des erreurs constatées. En fin de mission, le seuil global permet d'apprécier si les erreurs constatées doivent être corrigées ou faire l'objet d'une mention dans le rapport lorsque l'entreprise refuse de les corriger. La fixation de seuils de signification permet donc de mieux orienter et planifier la mission, d'éviter des travaux inutiles lors de la recherche d’éléments probants et enfin de justifier les décisions concernant l'opinion émise. En résumé, on peut dire que le seuil de signification permet à l’auditeur d’apprécier si les erreurs et inexactitudes détectées sont de nature à remettre en cause sa certification (audit externe) et si il convient de demander à la Société de corriger ses états financiers.
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D. Les éléments de mesure du seuil de signification : Après avoir déterminé les risques potentiels, l’auditeur cherchera à déceler les éléments significatifs devant faire l’objet de contrôles approfondis. Ces éléments sont fonction du montant du seuil de signification. Ce montant est la résultante d’une base de référence et d’un taux. Afin de déterminer la base de référence du seuil de signification, deux types de critères sont à prendre en considération, à savoir les critères qualitatifs et les critères quantitatifs.
L’élément quantitatif: Les critères quantitatifs consistent à mesurer l’importance d’un élément par rapport à une base de référence. Les bases de référence les plus fréquemment utilisées sont les suivantes : Un résultat final ou intermédiaire; par exemple, le bénéfice net, le bénéfice brut, le total de l’actif; Un résultat retraité; par exemple, le bénéfice courant; Un résultat moyen ou un résultat normal; par exemple, bénéfice net moyen des cinq dernières années; Un poste d’un état financier auquel l’élément est associé; par exemple, le chiffre d’affaires; L’effet de l’élément sur certains coefficients financiers; par exemple, le coefficient du fonds de roulement, le montant du bénéfice net par action.
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Les taux les plus couramment appliqués sont les suivants: 5% à 10% du résultat courant avant impôt; 0,5% à 1% de l’actif; 1% à 2% des capitaux propres; 0,5% à 1% du chiffre d’affaires. Le choix de la base de référence et du taux relève du jugement professionnel de l’auditeur. Il peut même utiliser une méthode qui combine une partie ou la totalité des bases ci-dessus mentionnées de telle sorte que la base du seuil de signification ainsi obtenue devienne moins variable tout en étant représentative de l’activité et des opérations réalisées par les entreprises. Les bases de référence ainsi que les taux du seuil de signification servent à déterminer le seuil de signification au niveau général des états financiers. Ce seuil doit être ventilé par compte ce qui fait référence à la notion d’erreur tolérable. L’erreur tolérable est définie comme étant le montant maximum d’erreurs dans un compte, qui, additionnée avec les erreurs des autres comptes, ne remet pas en cause la fiabilité des états financiers. La détermination des erreurs tolérables est faite en fonction de la facilité de contrôle de certains postes, en liaison avec l’étude des risques, et selon la probabilité que le client corrige ou non les erreurs. L’erreur tolérable est fixée afin d’identifier les comptes et groupes de comptes significatifs.
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L’élément qualitatif: Certains critères qualitatifs ont été définis en matière de seuil de signification. Parmi ces critères, on peut citer: Les caractéristiques de l’environnement, par exemple, le contexte politique, le contexte économique, les attentes des utilisateurs des états financiers, etc.; Les caractéristiques de l’entreprise, telles que la nature des opérations, l’analyse coûts/avantages relative à la saisie et à la présentation d’informations financières, la tendance des résultats (résultats stables, constamment proches de zéro, secteur d’activité à faible marge), etc.; Les caractéristiques du système de comptabilité et des méthodes comptables de l’entreprise telles que le choix des méthodes comptables, libérales ou prudentes, l’étendue de la divulgation des méthodes adoptées, etc. Toutefois, l’importance relative est déterminée par l’auditeur en fonction des états financiers pris dans leur ensemble. Enfin, Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif constitue donc un seuil ou une borne plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile.
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L'auditeur doit considérer l'éventualité que des anomalies sur des montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les états financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procédure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois. Le seuil de signification dépend des facteurs déterminants identifiés pendant la planification de la mission. Un facteur déterminant des états financiers est un facteur sur lequel les utilisateurs des états sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature de l'institution. L'identification des facteurs déterminants est affaire de jugement professionnel. Les facteurs déterminants, qui peuvent être utilisés pour déterminer le seuil de signification, sont par exemple le résultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds propres. Les seuils de signification peuvent varier entre 2 et 10 % d'un facteur déterminant.
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La définition des seuils de signification est cruciale pour déterminer la nature, l'étendue, et le calendrier des procédures d'audit. Un seuil de signification est une limite au-delà de laquelle les erreurs potentielles sont considérées comme problématiques. Si la somme des anomalies non corrigées identifiées durant l'audit dépasse le seuil de signification, l'auditeur peut être dans l'impossibilité d'émettre une opinion sans réserve. En définitive, on peut dire qu’il existe une relation directe entre le niveau du risque d’audit, le niveau du seuil de signification, et la quantité d’éléments probant à réunir pour avoir l’assurance que les comptes sont fidèles. En effet, à niveau de risque d’audit constant, si l’on diminue le seuil de signification, il faudra obtenir plus d’éléments probants. De la même façon si l’on considère un seuil de signification donné et constant, une diminution de la quantité d’éléments probants obtenus entraîne une augmentation de risque d’audit.
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L’assemblée générale ordinaire de la société à responsabilité limitée CHIMIE, en date du 20 février n+1, a nommé le cabinet XYZ en tant que commissaire aux comptes pour les exercices n, n+1 et n+2. Afin de déterminer les comptes et les sources d’informations significatifs et l’étendue des tests substantifs, l’associé responsable doit déterminer le seuil de signification. La démarche à suivre pour la détermination du seuil de signification comporte les étapes suivantes : La description du problème posé ; La collecte de la documentation ; L’identification des choix possibles ; L’évaluation des choix ; et, La formulation des conclusions. 1.
La description du problème posé :
La problématique consiste à dégager un seuil de signification afin d’élaborer le plan de mission et de déterminer par conséquent les comptes significatifs et l’étendue des tests substantifs.
Quelle base de référence et quel taux doit-on choisir afin de déterminer le seuil de signification? a. Obtention des données A travers l’analyse du dossier permanent et les divers entretiens effectués avec les responsables de la société, les informations suivantes peuvent donner une présentation générale de la société.
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Présentation générale de la société : Dénomination sociale
CHIMIE Société à responsabilité
Forme juridique
limitée
Capital
13.300 KDT
Nombre d’associés
20
Date de création
1973
Siège social
Sfax
Succursales
2
Secteur d’activité
Industrie chimique
Effectif
420
Détenteurs du capital
- CHIMIE père - CHIMIE fils
8% 40%
- CHIMIE fils
40%
- Autres
12%
Dirigeants
CHIMIE fils CHIMIE fils : Gérant
Contacts de la société
CHIMIE fils : comptable Expert-comptable : EC
Conseils extérieurs
Conseil juridique : CJ
Commissaire aux comptes
Cabinet XYZ
Historique de l’entreprise : La société CHIMIE est une société de famille, créée en 1973 sous la forme SARL. Depuis 2 ans, c’est le fils qui a pris la direction mais l’influence du père reste très forte.
Activités : Les produits fabriqués par la société CHIMIE sont regroupés sous trois familles à savoir A,B et C. Ces familles représentent respectivement 10%, 10% et 80% de la production totale de la société.
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Place sur le marché : La société était leader sur le marché, avec une part de marché de 70%. Le secteur des industries chimiques est un secteur très concurrentiel. Au cours de ces dernières années, des concurrents étrangers ont intégré le marché et ont arraché des parts de marché significatives.
Principaux clients : Les principaux clients sont des clients locaux. Ils représentent 70% des clients de la société. Les clients à l’exportation représentent 30%. En n-2 et n, les ventes à l’exportation représentent respectivement à 71% et 74%.
Principaux fournisseurs : Les fournisseurs de la société sont essentiellement des fournisseurs étrangers (matières premières, matériels, etc.).
Caractéristiques : Les caractéristiques de la société concernent essentiellement ses modes de financement, la nature de ses stocks et le caractère familial de sa direction. La société CHIMIE fait recours aux emprunts bancaires pour financer ses investissements. Les stocks sont constitués essentiellement de produits inflammables.
Politiques de l’entreprise : En matière de production, la société fonctionne à 100% de sa capacité de production. Ses produits sont fortement influencés par l’innovation technologique. Ses achats sont gérés en recourant à des consultations restreintes. En matière commerciale, pour les ventes locales, la société accorde à ses clients 15% de remise sur les ventes payées au comptant et 10% pour les autres ventes.
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Etats financiers : BILAN (Exprimé en Milliers de Dinars) Exercice clos le 31 Décembre n n-1 n-2
ACTIFS
ACTIFS NON COURANTS ACTIFS IMMOBILISES Immobilisations corporelles Amortissements Immobilisations corporelles nettes Immobilisations financières Immobilisations financières nettes TOTAL DES ACTIFS IMMOBILISES TOTAL DES ACTIFS NON COURANTS ACTIFS COURANTS Stocks Valeur nette des stocks Clients et comptes rattachés Provisions Valeur nette des créances Autres actifs courants Valeur nette des autres actifs courants Liquidités et équivalents de liquidités TOTAL DES ACTIFS COURANTS TOTAL DES ACTIFS
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n-3
40 370 25 695 14 675
40 370 22 989 17 381
27 977 19 870 8 107
20 767 17 469 3 298
19 19
19 19
19 19
19 19
14 694
17 400
8 126
3 317
14 694
17 400
8 126
3 317
18 096 18 096 31 556 400 31 156 3 665 3 665
22 574 22 574 19 970 397 19 573 3 269 3 269
17 342 17 342 19 336 915 18 421 4 302 4 302
12 653 12 653 15 059 0 15 059 3 234 3 234
49
51
34
149
52 966
45 467
40 099
31 095
67 660
62 867
48 225
34 412
BILAN ( Exprimé en Milliers de Dinars ) CAPITAUX PROPRES ET Exercice clos le 31 Décembre PASSIFS n n-1 n-2
n-3
CAPITAUX PROPRES Capital social Réserves TOTAL DES CAPITAUX PROPRES
13 300 3 052
13 300 4 852
12 500 2 424
12 500 6 804
AVANT RESULTAT DE
16 352
18 152
14 924
19 304
1 354
-814
2 428
-2 094
17 706
17 338
17 352
17 210
15 378 15 378
17 878 17 878
6 433 6 433
0 0
24 577 4 259 5 740
22 840 3 208 1 603
18 411 2 685 3 344
13 248 2 305 1 649
34 576
27 651
24 440
17 202
49 954
45 529
30 873
17 202
67 660
62 867
48 225
34 412
L'EXERCICE RESULTAT DE L'EXERCICE TOTAL DES CAPITAUX PROPRES AVANT AFFECTATION PASSIFS PASSIFS NON COURANTS Emprunts bancaires TOTAL DES PASSIFS NON COURANTS PASSIFS COURANTS Fournisseurs et comptes rattachés Autres passifs courants Concours bancaires et autres passifs financiers TOTAL DES PASSIFS COURANTS TOTAL DES PASSIFS TOTAL DES CAPITAUX PROPRES ET DES PASSIFS
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ETAT DE RESULTAT ( Exprimé en Milliers de Dinars ) Exercice clos le 31 Décembre n
n-1
n-2
n-3
Revenus Coût des ventes
63 652 38 691
72 875 44 125
86 144 51 696
60 595 36 956
Marge brute
24 961
28 750
34 448
23 639
7 029 2 705
9 593 3 120
11 871 2 400
8 490 1 969
10 246
12 311
16 164
14 541
4 981
3 726
4 013
-1 361
3 478 127 125
4 410 667 795
1 455 300 134
697 89 123
1 505
-812
2 724
-2 092
151
2
296
2
1 354
-814
2 428
-2 094
1 354
-814
2 428
-2 094
Frais de distribution Frais d'administration Autres charges d'exploitation RESULTAT D'EXPLOITATION Charges financières nettes Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES AVANT IMPOT IMPOT SUR LES BENEFICES RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES APRES IMPOT RESULTAT NET DE L'EXERCICE
b. Investigations complémentaires : Les investigations complémentaires effectuées ont débouché sur les résultats suivants : Trois incendies sont survenus durant les 2 dernières années dans 3 sociétés du même secteur. Les incendies survenus sont dus au caractère inflammable des produits de la société;
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L’analyse de la section juridique du dossier permanent a permis de constater que le gérant, CHIMIE fils, perçoit une gratification annuelle de 2% nette d’impôt calculée sur la base du bénéfice net. Cette gratification est indiquée dans le procès-verbal de l’assemblée générale ordinaire du 14 avril n-7 ; La direction est en principe intéressée par les résultats. Toutefois, puisque les résultats dégagés au titre des 3 dernières années sont fluctuants et oscillent entre pertes et profits, le souci de la direction est de préserver l’image de marque et le patrimoine de la société constitué auparavant par CHIMIE père.
c. L’œil critique : Pour s’informer sur la position de la société sur le marché, un entretien a été effectué avec la direction. Cette dernière a affirmé que la société n’est pas affectée par l’introduction des concurrents locaux et étrangers et qu’elle a lancé sur le marché, début de l’année n, de nouveaux produits avec des qualités et des marges différentes. Une étude récente effectuée par un institut d’études économiques sur le secteur des industries chimiques fait apparaître que la part de marché de la société a été réduite de 15%. 2.
La collecte de la documentation :
La détermination du seuil de signification est une étape importante dans la mission d’audit. En effet, son niveau conditionne la nature, le calendrier et l’étendue des tests substantifs qui seront mis en œuvre par l’auditeur. Elle doit être faite dans le cadre des normes internationales d’audit de l’IFAC et plus particulièrement la norme d’audit ISA 320, relative au caractère significatif en matière d’audit. Le manuel d’audit du cabinet XYZ, prévoit les règles suivantes en matière de détermination du seuil de signification :
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« Le résultat courant avant impôts constitue généralement le critère le plus important pour la prise de décision des utilisateurs externes des états financiers. Lorsque le résultat courant avant impôts constitue un critère approprié de mesure du seuil de signification, nous prenons 5% à 10% du résultat courant avant impôt, avec comme principe que les ajustements inférieurs à 5% sont le plus souvent non significatif, etc. Si la société réalise un résultat proche de zéro ou qui oscille entre bénéfice et perte d’une année à l’autre, le bénéfice avant impôts peut ne pas être le meilleur critère de détermination du seuil de signification. 0,5% à 1% des ventes peut être une meilleure méthode de détermination du seuil de signification dans de telles situations. Si le résultat courant avant impôts n’est pas un critère pertinent pour déterminer le seuil de signification, par exemple, parce que les résultats d’exploitation ont été si mauvais que la liquidité et la solvabilité sont devenues un problème majeur, il peut être alors plus judicieux de calculer le seuil de signification en fonction de la situation financière. 1% des capitaux propres peut être un point de départ approprié. Lorsque les capitaux propres diminuent et tendent vers zéro, leur utilité en tant que critère de détermination du seuil de signification diminue également, au même titre que celle du résultat net en situation proche de l’équilibre. Dans de telles circonstances, nous pouvons envisager l’utilisation d’un faible pourcentage du total de l’actif, si cela nous semble approprié ». 3.
L’identification des choix possibles :
Les informations recueillies sur la société et son secteur d’activité permettent d’estimer le risque d’audit à un niveau élevé. En effet, le secteur d’activité est fortement concurrentiel et influencé par l’innovation technologique.
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Par ailleurs, l’organisation interne de la société n’est pas formalisée et ne comporte pas de service d’audit interne. Enfin, l’audit des états financiers de l’exercice n constitue la première intervention du cabinet XYZ. Le seuil de signification est inversement proportionnel au risque d’audit. Puisque le risque d’audit est estimé à un niveau élevé, le taux de référence sera la borne inférieure des fourchettes généralement admises. Le tableau synoptique des différentes solutions possibles se présente comme suit : Base
Exercice
Taux n
n-1
n-2
n-3
5%
75
-34
128
-103
0,50%
318
364
431
303
1%
177
173
174
172
0,50%
338
314
241
172
Résultat courant (entre 5% et 10%) Chiffre d'affaires (entre 0,5% et 1%) Capitaux propres (entre 1% et 2%) Actif total (entre 0,5% et 1%)
Le bénéfice constitue en principe la préoccupation principale des associés. Toutefois, dans le cas de la société CHIMIE, la base de référence correspondant au résultat courant n’est pas une base appropriée. En effet, les résultats oscillent entre bénéfice et perte et varient de façon significative d’une année à l’autre. Les variations des seuils, calculés sur la base du résultat courant, se détaillent comme suit :
Résultat courant
n
n-1
n-2
n-3
Moyenne
75
-34
128
-103
17
23
(entre 5% et 10%) Variation
341,18% -300,00% 652,94%
-705,88%
La base de référence correspondant au chiffre d’affaires fournit un seuil de signification moyen de 354 kilos dinars. Les variations des seuils correspondants à la base du chiffre d’affaires se présentent comme suit : n
n-1
n-2
n-3
Moyenne
318
364
431
303
354
-10,17%
2,82%
21,75%
-14,41%
Chiffre d'affaires (entre 0,5% et 1%) Variation
La variation des seuils basés sur le critère du chiffre d’affaires paraît assez élevée. Elle varie de –10,17% à 21,75%. Les montants de ces seuils sont élevés puisque le risque d’audit est estimé à un niveau élevé. La base de référence correspondant aux capitaux propres fournit un seuil de signification moyen de 174 kilos dinars. Les variations des seuils correspondants à la base des capitaux propres varient comme suit : n
n-1
n-2
n-3
Moyenne
177
173
174
172
174
1,72%
-0,57%
0,00%
-1,15%
Capitaux propres ( entre 1% et 2% ) Variation
La variation des seuils basés sur le critère des capitaux propres n’est pas significative.
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Les seuils calculés sur la base de l’actif total se détaillent comme suit : n
n-1
n-2
n-3
Moyenne
338
314
241
172
266
27,07%
18,05%
-9,40%
-35,34%
Actif total (entre 0,5% et 1%) Variation
Les seuils calculés sur la base de l’actif total varient de façon significative et fournissent une moyenne de 266 kilos dinars. 4.
L’évaluation des choix :
La détermination du seuil de signification affecte l’audit puisqu’elle détermine l’étendue des tests substantifs. Cependant, il faut tenir compte des attentes des utilisateurs des états financiers. Les associés, sont en principe, intéressés par le résultat. Leur préoccupation concerne alors les capitaux propres puisque les résultats sont instables et oscillent entre bénéfice et perte. Par ailleurs, les seuils de signification calculés sur la base des critères, autres que celui des capitaux propres, varient de façon significative. Les variations des seuils de signification calculés se résument dans le tableau suivant : n
n-1
n-2
n-3
27,07%
18,05%
-9,40%
-35,34%
1,72%
-0,57%
0,00%
-1,15%
Actif total Variation Capitaux propres Variation Chiffre
25
d'affaires Variation
-10,17%
2,82%
21,75%
-14,41%
341,18%
-300,00%
652,94%
-705,88%
Résultat courant Variation
Le seuil de signification calculé sur la base des capitaux propres ne varie pas de façon significative. 5.
La formulation des conclusions : a. Revue des données et hypothèses prises en compte :
Les données utilisées pour déterminer le seuil de signification sont les états financiers de la société CHIMIE des trois dernières années, tels qu’ils ont été certifiés par le précédent commissaire aux comptes.
b. Résoudre effectivement le problème : Conformément à la politique du cabinet, l’équipe d’audit s’est réunie afin de discuter des points évoqués dans le plan de mission. Le seuil de signification retenu, qui servira pour la détermination des comptes significatifs et l’étendue des tests substantifs, s’élève à 174 kilos dinars. Il correspond au seuil le plus bas et qui ne varie pas de façon significative d’une année à l’autre. La détermination du seuil de signification permet de déterminer l’erreur tolérable. Selon le manuel d’audit du cabinet, l’erreur tolérable est comprise entre 50% et 75% du seuil de signification. Puisque le risque d’audit est élevé, l’erreur tolérable sera calculée sur la base du taux le plus bas, soit 50% du seuil de signification.
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Le montant de l’erreur tolérable s’élève donc à 87 kilos dinars. Ainsi, les comptes qui présentent un solde supérieur à 87 kilos dinars sont considérés comme significatifs. Par contre, ceux qui présentent un solde inférieur au montant de l’erreur tolérable ne feront pas l’objet d’un examen détaillé.
c. Faire valoir son point de vue : Au cours de la réunion de l’équipe d’audit, le choix de la base de référence et du taux du seuil de signification a été évoqué. Ce choix est expliqué par les faits suivants : Le secteur d’activité de la société CHIMIE est fortement concurrentiel et influencé par l’innovation technologique. Elle présente un risque d’audit élevé; Le niveau du seuil de signification est inversement proportionnel au risque d’audit. Ainsi, le taux de référence du seuil de signification choisi sera la limite inférieure de la fourchette généralement utilisée; La base de référence du seuil de signification est généralement le résultat de l’exercice. Toutefois, le choix de la base est fonction de la préoccupation des utilisateurs des états financiers. Puisque les résultats des trois dernières années sont instables et oscillent entre perte et profit, ils ne constituent pas une base raisonnable du seuil de signification. Par ailleurs, le seuil basé sur le critère du chiffre d’affaires est assez élevé et varie de façon significative d’une année à l’autre. Il en est de même pour celui calculé sur la base de l’actif total. Par contre, le seuil de signification basé sur le critère des capitaux propres ne varie pas de manière significative d’une année à l’autre, n’est pas assez élevé par rapport à l’estimation du risque d’audit, et correspond aux attentes des utilisateurs des états financiers.
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d. Obtenir un consensus : L’équipe d’audit, chargée du dossier, après analyse de la démarche suivie, des choix effectués, a été convaincue de retenir : Un niveau élevé du risque d’audit; Les capitaux propres comme base du seuil de signification; Le taux le plus bas de la fourchette généralement utilisée, soit 1%; et le montant du seuil de signification, qui servira pour la détermination de l’étendue des tests substantifs, de 174 kilos dinars.
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