AUDITORIA II RESUMEN MÓDULO 01 OBJETIVOS Y RIESGOS EN EL PATRIMONIO OBJETIVOS Y RIESGOS DE AUDITORÍA EN EL PATRIMONIO NETO PATRIMONIO NETO DESCRIPCIÓN DE LOS COMPONENTES: El Patrimonio Neto representa la participación de los propietarios en los recursos brutos (Activos) que posee el ente. Se determina como la diferencia entre el activo y el pasivo. ACTIVO – PASIVO = PATRIMONIO NETO RUBROS QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO NETO: Según la Resolución Técnica (R.T.) N° 9/1987 vigente con modificaciones de RT 19/2000 y RT 31/2011 (todas emitidas por la FACPCE), se compone de: I. Aporte de los Propietarios: a. Capital: Componen este rubro: i. Capital Suscripto y Aportes Irrevocables efectuados por los propietarios (Capitalizados o no, en efectivo o en bienes o derechos) a cuenta de futuras suscripciones. ii. Ganancias Capitalizadas. b. Prima de Emisión: Representa el valor suscripto por los propietarios por sobre el valor nominal de las acciones – para sociedades cuyo capital está constituido por acciones. c. Ajuste del Capital: Esta cuenta registra la diferencia entre el valor nominal del capital y el obtenido al aplicar al mismo el procedimiento de ajuste por inflación, de corresponder. II. Resultados Acumulados: a. Resultado del Ejercicio: Constituye la variación patrimonial entre dos ejercicios, sin considerar las transacciones con los propietarios. b. Ganancias Reservadas: Retenidas en el ente por: i. Voluntad social ii. Disposiciones legales iii. Disposiciones estatutarias iv. Otras c. Resultados no Asignados: Resultados acumulados que no tienen una afectación específica. d. Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores: Anteriores: Forma parte de los resultados no asignados y se expone por separado. e. Revalúo Técnicos: Comprende el mayor valor resultante de la comparación entre el valor contable de un rubro y el importe obtenido por aplicación de un revalúo técnico (considerar R.T. 31 de FACPCE). Normas Contables Aplicables (Valuación Y Exposición): El auditor deberá considerar en su labor las normas profesionales de valuación aplicables al rubro, en especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas (R.T.) Nro. 6, 16 y 17 (modificadas por RT 19/200) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.), incluyendo modificaciones incorporadas por R.T. N° 31/2011 de FACPCE. Con respecto a la exposición, el auditor debe tener en consideración las R.T. 8, 9, 11, 14, 19 de la F.A.C.P.C.E. que hacen referencia a la estructura y composición del Estado de Evolución del Patrimonio Neto. Debido a que las mismas no presentan mayor dificultad, sólo se hace referencia a aspectos que prestan mayor complejidad: I. Aportes Irrevocables para Futuras Suscripciones: Solo serán considerados si han sido efectivamente integrados. Surgen de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente, y han sido aprobados por la Asamblea de Accionistas u órgano equivalente, o por el órgano de administración ad referéndum de la Asamblea. II. Aportes realizados para absorber pérdidas: Deberán considerarse si cumplen con las condiciones enunciadas en el punto anterior. Se registran modificando los resultados no asignados. III. Ajuste por la Inflación: En un contexto de inestabilidad económica, todas las partidas se presentan ajustadas, a excepción del capital que se expone por su valor nominal histórico, mientras que la diferencia entre este valor y el importe ajustado se muestra en la cuenta ajuste del capital. Aspectos A Considerar: En base a la ecuación contable fundamental se puede asegurar que, de haber efectuado una adecuada revisión de los activos y pasivos, se validarán las cifras globales del patrimonio Neto. La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo integran, cuyo detalle consta en e l Estado de Evolución del Patrimonio Neto. Una característica característica distintiva del rubro es que, en general, las transacciones ocurridas en el el patrimonio neto en un período económico determinado, son pocas; pero, pero, generalmente, son de montos significativos. Por ello, ello, el auditor verifica verifica la totalidad de las mismas. Para realizar una auditoría del patrimonio neto, el auditor deberá tomar conocimiento de las características particulares del ente, haciendo hincapié en las Normas Legales y las disposiciones de los Organismos de Control, focalizando en los aspectos vinculados al Patrimonio Neto referidos a los siguientes aspectos: 1) Composición y valor del Capital. 2) Distribución de dividendos. 3) Capitalización de resultados. 4) Capitalización de resultados y constitución de reservas. También deberá tomar conocimiento del Estatuto, Contrato Social o ley de creación del ente, según corresponda.
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AUDITORIA II RESUMEN Objetivos Y Riesgos De Auditoría Objetivos: El marco conceptual de base para dar curso al plan y d esarrollo de la auditoría son las afirmaciones relativas al rubro. El patrimonio neto contiene afirmaciones explicitas e implícitas, implícitas , entre las primeras incluyen afirmaciones cuantitativas - constituidas por las magnitudes de las cuentas- y cualitativas –constituidas por la descripción de los conceptos que la incluyen, como por ejemplo clases de acciones, valor unitario, votos, privilegios, entre otros-. Las implícitas están representadas por todo aquello que, de existir, debiera estar manifestado y, de hecho, no lo está. La existencia de Reservas implica la imposibilidad de distribuirlas. distribuirlas. Los objetivos que se plantea el auditor en su revisión son los siguientes:
Lo registrado es real y propio: propio: 1) Establecer la existencia real de los conceptos que componen el saldo al cierre. cierre. 2) Verificar que el ente haya dado cumplimiento a las disposiciones emanadas del órgano de dirección y de la Asamblea General. 3) Verificar que el ente ente haya dado cumplimiento cumplimiento a las disposiciones disposiciones establecidas por las normas de los organismos de control, de corresponder. Todo lo real está registrado: registrado: Verificar la inexistencia, es decir, que no se hayan omitido aportes, primas de emisión, entre otros, en el saldo al cierre. Valuación: Verificar que el valor monetario de las partidas incluidas en los estados financieros coincida con las normas profesionales y legales aplicables. Exposición: Verificar si el rubro ha sido informado de acuerdo con las normas profesionales y legales aplicables.
Evaluación de los controles: Prácticamente todas las transacciones realizadas en el patrimonio n eto del ente surgen de decisiones de los órganos de dirección y de la Asamblea General. General . Estas deben quedar documentadas en los libros de actas de reuniones de Directorio u órgano equivalente y de Asamblea de Accionistas o Propietarios. De lo antes expuesto surge que los movimientos en el patrimonio neto consisten, generalmente, en registrar dichas decisiones y que, en consecuencia, los controles que el auditor debería implantar en la empresa están relacionados con los siguientes aspectos: 1) Se transcriben -en forma fiel y oportuna- a los respectivos libros rubricados las decisiones tomadas por el directorio y la asamblea; asamblea; 2) Las modificaciones en el capital son inscriptas en los órganos de control correspondientes y autorizadas por Inspección General de Personas Jurídicas (I.G.P.J.) o Registro Público de Comercio (R.P.C.); 3) Las decisiones que afectan al patrimonio neto son comunicadas oportunamente a Contaduría, a efectos de su inmediata registración en los libros contables; 4) Existen registros de accionistas o socios en los cuales se detallan los aportes suscriptos e integrados; 5) Se realizan conciliaciones periódicas entre el registro de los accionistas o socios y los saldos contables; 6) Se efectúan arqueos periódicos de las acciones propias en cartera. Riesgos de auditoría: Los riesgos en la auditoria de este rubro son: a.
Riesgo Inherente: Entre Inherente: Entre estos riesgos tenemos: Existencia de variadas disposiciones legales y normativas emitidas por diferentes organismos aplicables al ente. Existencia de complejas disposiciones legales, contractuales o de organismos de control. Existencia de numerosos y significativos movimientos en la cuenta de ajuste de resultados de ejercicios anteriores Existencia de compromisos de antigua data no realizados por los accionistas.
b.
Riesgo de Control: Está relacionado al correcto cumplimiento de los controles enunciados en el apartado apartado “Evaluación de los controles”, explicado anteriormente. CONTROLES EN EL PATRIMONIO
PATRIMONIO NETO: CONTROLES Y NORMAS CONTROLES CLAVES Pruebas De Cumplimiento, Sustantivas Y Analíticas: A los principales procedimientos que aplicará el auditor los podemos clasificar en: Procedimientos Analíticos, Pruebas sustantivas y Verificación de las Cuentas Relacionadas. Procedimientos Procedimientos analíticos: Los principales procedimientos analíticos del rubro están referidos a la realización de comparaciones entre los saldos de las cuentas componentes del mismo al cierre del ejercicio, auditado con los del ejercicio anterior – Análisis vertical. Pruebas sustantivas y verificación de cuentas relacionadas: Veremos las principales pruebas sustantivas para verificar los saldos de las cuentas del rubro. Resulta relevante destacar que no son las únicas y que, además, el auditor aplicará las pruebas de cumplimiento que considere necesario. 1) Verificar los saldos que integran el patrimonio neto con registros y documentación de respaldo. Verificar la valuación conforme a la normativa vigente. a. Capital: Verificar que el monto del capital o de sus incrementos surja del Co ntrato Social, corroborando la existencia de leyes especiales al respecto. Cotejar el saldo con el registro de acciones o de socios, de corresponder. Verificar los movimientos por capitalización con actas de Directorio y aprobación de Asamblea General. Verificar la efectiva integración de aportes suscriptos con documentación de respaldo y registros.
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AUDITORIA II RESUMEN b.
Acciones propias en cartera Efectuar arqueos y cotejar con registros especiales. c. Aportes irrevocables a cuentas de futuras suscripciones Verificar el efectivo ingreso de los fondos o bienes con la documentación de respaldo y registro. Observar la existencia del acuerdo suscripto con el órgano directivo. Verificar la aprobación por los órganos directivos ad referéndum de la asamblea. Obtener confirmación escrita de accionista aportante. d. Distribución de ganancias Verificar la recepción de los fondos o acciones, según corresponda, por parte de los accionistas. accionistas. Cotejar la concordancia entre la fecha de pago y los registros. e. Reservas Verificar que la constitución de reservas legales, estatutarias y voluntarias se hayan efectuado de acuerdo con las disposiciones legales y la voluntad social, analizando las normas aplicables y las actas de directorio. directorio. f. Revalúo técnicos y contables Analizar estos saldos conjuntamente con las cuentas patrimoniales relacionadas (Bienes de Uso). Verificar la correcta aplicación de las disposiciones normativas vigentes (R.T. Nro. 31/2011 de FACPCE) FACPCE) Analizar los informes de los expertos correspondientes correspondientes Verificar aprobación de la revaluación por parte del Directorio. g. Accionistas Esta cuenta de activos relacionada con el patrimonio neto representa los montos suscriptos por los accionistas, pendiente de integración. Verificación de los saldos impagos mediante la corroboración de pagos posteriores, y en caso de co rresponder la correcta registración de los recargos financieros. 2) Verificar cuentas relacionadas: Se deberán cruzar las verificaciones realizadas en las cuentas patrimoniales y de resultados relacionadas al patrimonio neto. Dicha verificación se hará en forma conjunta en la revisión de cada Rubro. 3) Verificar la correcta exposición de los componentes del patrimonio neto conforme a las normas vigentes, en especial a las contenidas en las R.T. 8, 9, 11, 19, 22 y 24 (FACPCE). 4) Realización de la primera auditoría: auditoría: en la primera auditoría el auditor, además, deberá verificar los saldos de inicio del período que es objeto de revisión. El principal procedimiento a aplicar respecto de los descriptos anteriormente es:
Verificar los saldos de inicio, inicio , tanto del ejercicio auditado como los del ejercicio anterior, mediante la revisión de registros y documentación de respaldo. Normas De Valuación: Este tema fue desarrollado en el apartado 1.1 en sus aspectos destacados. Sin embargo, se recomienda revisar con profundidad las Resoluciones Técnicas vigentes en relación a cada uno de los rubros que componen el Patrimonio Neto. Normas Legales Y De Entes De Control: Además de las normas técnicas, deben tenerse en cuenta otras disposiciones legales y reglamentarias de organismos de control. Entre ellas se destacan la Ley de Sociedades Comerciales (LSC) y las resoluciones de la Comisión Nacional de Valores (CNV). LSC (Ley 19.550): Constitución de la reserva legal: “5% de resultados hasta alcanzar 20% del capital. Reintegro de la reserva legal cuando sea disminuida por cualquier razón, previo a la distribución de dividendos” ARTICULO 70. — Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones, deben efectuar una reserva no menor del cinco por ciento (5 %) de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el veinte por ciento (20 %) del capital social. Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro Cumplimiento de las normas para la distribución de dividendos en efectivo. ARTICULO 224. — La distribución de dividendos o el pago de interés a los accionistas son lícitos sólo si resultan de ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado Causal de disolución por PN negativo (Art. 94.5) Por pérdida del capital social; Reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50% del capital: ARTICULO 206. — “La reducción es obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital” Limitación en participación de en otras sociedades: ARTICULO 31. — Ninguna sociedad, excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversión, puede tomar o mantener participación en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales. Se exceptúa el caso en que el exceso en la participación resultare del pago de dividendos en acciones o por la capitalización de reservas. Quedan excluidas de estas limitaciones las entidades reguladas por la Ley N° 18.061. El Poder Ejecutivo Nacional podrá autorizar en casos concretos el apartamiento de los límites previstos
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AUDITORIA II RESUMEN Orden de absorción de pérdidas (CNV) RNA (Resultados no asignados) Reservas voluntarias, estatutarias y legal Primas de emisión Aportes irrevocables Ajuste de capital Capital social
OBJETIVOS Y RIESGOS EN LOS RESULTADOS AUDITORÍA EN RESULTADOS: COMPONENTES, OBJETIVOS Y RIESGOS RESULTADOS: Descripción de los componentes: El Estado de Resultados, uno de los estados financieros básicos y de presentación obligatoria según las normas de exposición de la información contable, muestra no solo el resultado final de la actividad de un ente durante un ejercicio económico, sino también las causas que generaron dicho resultado, proporcionando de este modo información útil a los usuarios. El hecho de poder medir los resultados en forma global, mediante las variaciones patrimoniales, permite al auditor formarse una opinión sobre la razonabilidad de ese resultado global. Pero esto no es suficiente para emitir una opinión sobre los r esultados del período. Por consiguiente, el auditor deberá analizar las partidas que lo componen y, en ellas, identificar los conceptos, hechos y circunstancias que han contribuido a la formación de ese resultado. A los efectos de analizar el enfoque que dará el auditor a la revisión, podemos clasificar las cuentas en los siguientes grupos:
Por otra parte, existen algunas cuentas cuyo saldo proviene de estimaciones, estimaciones, tales como previsiones, tanto de activo como de pasivo, y de las amortizaciones de bienes de uso. Esta situación plantea una subjetividad en la valoración del saldo que debe ser tenida en cuenta por el auditor a efectos de que los resultados no estén sobreestimados o subvaluados. Normas contables aplicables (valuación y exposición): La exposición): La valuación de las cuentas del Estado de Resultados está directamente relacionada con la valuación de activos y pasivos. Las normas contables lo expresan: “Los resultados deben reconocerse en los períodos en que se produzcan los hechos sustanciales generadores de las correspondientes variaciones patrimoniales. patrimoniales. A estos efectos, la sustancia y realidad realidad económica de los hechos y operaciones deberá primar por sobre su forma legal. La medición de los ingresos ingresos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados o de los pasivos cancelados y la medición de los costos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos” (R.T. N° 17 - FACPCE). Respecto de las normas contables de exposición exposición del Estado de resultados, debemos remitirnos remitirnos a las R.T. N° 8 y 9 (FACPCE) y a las normas que las complementen y modifiquen. Dichas Dichas resoluciones definen en su capítulo IV la estructura y contenido de este Estado, como así también también la clasificación de las partidas que lo componen.
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AUDITORIA II RESUMEN Objetivos Y Riesgos De Auditoría Objetivos: Los objetivos que se plantea el auditor son los siguientes: 1) Lo registrado es real y propio: propio: Si los ingresos y gastos son reales y están documentados. Si se han registrado todos los ingresos generados en el ejercicio. Si se han reconocido todos los gastos correspondientes al ejercicio. Si pertenecen al ente auditado. 2) Valuación:
El valor monetario de los resultados incluidos en los estados contables coincide con las normas contables profesionales y normas legales aplicables.
Si los costos y gastos guardan relación adecuada con los ingresos correspondientes. Exposición: Si los ingresos y gastos aparecen debidamente clasificados en las cuentas de resultados. Si el Estado de Resultados presenta razonablemente el resultado de las operaciones del ejercicio. Si ha sido preparado de acuerdo con las normas vigentes, aplicadas de manera uniforme en relación con el ejercicio anterior.
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Evaluación de los controles: Como se mencionó anteriormente, anteriormente, muchas afirmaciones contenidas en el Estado de Resultados se verifican al evaluar el Control Interno de los ciclos de las operaciones que realiza la empresa. Riesgos de auditoría Riesgo Inherente: Los principales riesgos inherentes en las cuentas de resultados son los siguientes:
Que los ingresos y egresos no sean reales
Que la empresa haya omitido la registración de pérdidas o gastos importantes
Que la empresa haya o mitido la registración de ingresos importantes; importantes;
Que los resultados no se imputen al ejercicio;
Que la empresa haya exagerado gastos u omitidos ingresos con fines de evasión tributaria;
Que se hayan realizado estimaciones inadecuadas;
Que se haya incurrido en una inadecuada exposición. En materia de valuación, las cuentas que se verifican conjuntamente con las cuentas patrimoniales, presentan bajos riesgos de inadecuada valuación. Este riesgo puede ser alto para el resto de las cu entas, que deben ser revisadas individualmente.
Riesgo de control: Está vinculado a los ciclos de las operaciones y d e las cuentas de activo y pasivos, ya que todos los resultados que se generen provienen de una transacción o hecho económico que afecta a cuentas patrimoniales.
CONTROLES EN CUENTAS DE RESULTADO CUENTAS DE RESULTADOS: CONTROLES Y NORMAS CONTROLES CLAVES Procedimiento Procedimiento De Auditoría: Para referirnos a los principales procedimientos que aplicará el auditor sobre las cuentas, vamos a dividir el análisis en: Procedimientos Analíticos Ingresos por Ventas y Otros Ingresos Gastos verificados con cuentas patrimoniales Otros Gastos Pruebas Sustantivas Y Analíticas Análisis global del estado de resultados 1) Análisis horizontal y vertical de Resultados: Consiste en comparar los importes de las cuentas de resultados del ejercicio bajo revisión con los del año anterior. En caso de que durante el ejercicio hayan ocurrido variaciones significativas de precios, precios, deberá contemplarse su efecto al hacer la comprobación. 2) Análisis de Ratios. Determinar y analizar ratios y tendencias, como por ejemplo: rentabilidad.
Comparar los ratios determinados para el ejercicio con los de ejercicios anteriores. Verificación De Las Cuentas De Ingresos: Ingresos: Generalmente, la cuenta de ingresos más importante es aquella en la que se registran losingresos los ingresos por ventas de bienes o servicios relacionados con la actividad principal. La cuenta ventas suele revisarse junto con las cuentas a cobrar, dada la vinculación existente entre ellas. La verificación se efectúa mediante la aplicación de pruebas sustantivas o cuando se realiza la evaluación del control interno vinculado con las transacciones sobre ventas. 1)
Evaluación del control interno del circuito de ventas y cuentas a cobrar y aplicación de pruebas sustantivas. En la etapa de relevamiento del circuito, el auditor podrá obtener conclusiones sobre las debilidades de control existentes. Evaluados los riesgos, el auditor trabajará sobre una muestra significativa, determinada en función del riesgo detectado en la evaluación de los controles, de operaciones de ventas. En consecuencia, los procedimientos que aplicará consistirán, entre otros, en:
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AUDITORIA II
RESUMEN Análisis de la correlatividad numérica de las facturas de ventas registradas.
Si se utilizan controladores fiscales con cintas totalizadoras, cotejará selectivamente con el r egistro de las ventas.
Verificación de las ventas con documentación de respaldo.
Verificación de los remitos y notas de pedidos con facturas.
Verificación de los precios de ventas facturados.
Verificación de que las notas de créditos por devoluciones estén debidamente autorizadas y respaldadas con la documentación correspondiente. Revisión de los cortes de ventas y cobranzas al cierre del ejercicio Este procedimiento consiste en verificar que las operaciones de ventas y cobranzas se hayan registrado en el ejercicio al que corresponden (Afirmaciones de Existencia e integridad). Para ello, el auditor deberá efectuar el corte de la documentación prenumerada – facturas, remitos, órdenes de pedidos y recibos – – observando los últimos emitidos en el ejercicio y los primeros del ejercicio siguiente. Es conveniente realizar el corte en la fecha de cierre del ejercicio, ejercicio , a efectos de evitar que se utilicen comprobantes que permitan registrar operaciones que no ocurrieron dentro del ejercicio objeto de auditoría.
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Aplicación de procedimientos procedimientos analíticos
Comparación de las ventas totales con presupuestos o proyecciones efectuadas por la empresa.
Comparación con ventas de años anteriores por tipo de producto, área o sucursal. Verificación de relaciones, como por ejemplo: con compras de mercaderías, informes de producción, existencias, utilidad bruta, etc.
Realización de pruebas globales.
Verificación De Las Cuentas De Otros Ingresos: Se analizarán conjuntamente con las cuentas patrimoniales con las que estén vinculadas o en forma individual. Los procedimientos a aplicar variarán conforme al tipo de ingreso de que se trate, como por ejemplo: 1) Resultado de venta de bienes de uso : se verifica junto con el rubro bienes de uso. 2) Intereses ganados: ganados: pueden relacionarse con cuentas a cobrar o inversiones. 3) Alquileres ganados: ganados : se verifican mediante la aplicación de pruebas globales y revisión de documentación de respaldo, como contratos y recibos. 4) Recupero de previsión para incobrables: incobrables: vinculado con cuentas a cobrar y c on la previsión para deudores incobrables. 5) Recupero de otras previsiones: previsiones : se verificarán con documentación de respaldo u otros elementos de juicio que j ustifiquen la disminución o eliminación de la contingencia. 6) Transferencias o subsidios no reembolsables de otros entes: entes : se verificarán mediante la aplicación de pruebas globales y revisión de documentación de respaldo, como presupuestos, contratos y recibos. Verificación De Las Cuentas De Gastos: Cuentas analizadas con otros rubros: se deberán identificar las cuentas cuentas del estado de resultados que se relacionan con cuentas patrimoniales y que han sido revisadas revisadas conjuntamente con ellas. Cuentas no analizadas con otros rubros: se aplicarán procedimientos de revisión y se verificarán las de mayor significación con documentación de respaldo. 1) Preparar un detalle de los movimientos mensuales de las cuentas y cotejarlo con pautas normales o esperadas; 2) Comparar los saldos de las cuentas con los del ejercicio anterior Algunas variaciones pueden encontrar encontrar explicación explicación en los elementos de de juicio obtenidos en la revisión de otras cuentas del balance o durante el relevamiento y evaluación del control interno. También pueden obtenerse explicaciones de estas causas efectuando indagaciones a funcionarios de la empresa, por ejemplo: una disminución de honorarios podría deberse a la rescisión de contratos profesionales. Si el auditor no obtiene elementos de juicio válidos y suficientes con los que pueda justificar las variaciones que representan las cuentas de resultados, deberá revisar documentación de respaldo y su registro para satisfacerse de la razonabilidad de los movimientos. 1) Realizar pruebas globales en cuentas que así lo permitan, por ejemplo: sueldos y jornales, cargas sociales, entre otros. 2) Verificar selectivamente la documentación de r e s p a l d o de aquellas operaciones que originaron gastos de significación significación y revisar la autorización de las mismas, la legitimidad legitimidad de los comprobantes, comprobantes, los cálculos efectuados efectuados en los mismos, y la correcta imputación contable. 3) Verificar mediante comprobaciones matemáticas matemáticas y cotejo con documentación de respaldo, otras cuentas no revisadas a través de la aplicación de procedimientos mencionados precedentemente. precedentemente. 4) En las cuentas restantes, de escasa significación, deberá verificarse que el saldo coincida con la cuenta del l i b r o mayor y del balance de saldos. Normas De Valuación: Este tema fue desarrollado en el apartado 2.1 en sus aspectos destacados. Sin embargo, se recomienda revisar con profundidad las Resoluciones Técnicas vigentes en relación a cada uno de los rubros r ubrosque componen el Estado de Resultados.
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AUDITORIA II RESUMEN MÓDULO 02 INFORMES Y CERTIFICACIONES DIFERENCIAS ENTRE INFORMES Y CERTIFICACIONES INFORMES Y CERTIFICACIONES DIFERENCIA ENTRE INFORMES Y CERTIFICACIONES INFORMES – CONCEPTO: Es el medio a través del cual el profesional, Contador Público, emite un juicio un juicio técnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita en la que el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó. Se desprende de ello que el informe de auditoría necesariamente debe ser escrito, escrito, ya que en él consta la tarea desarrollada por el auditor y su dictamen final. La opinión del auditor tiene relevancia, pues revela la confiabilidad de la información contenida en los estados contables auditados para el uso de terceros interesados. En el caso de estados contables de la Administración Pública, en cualquiera de sus estratos, cobra aún mayor importancia por la característica de prestador de servicios públicos que le es impuesta a los estados. El informe del auditor le debe ser útil, por una parte, al administrador para la toma de decisiones y, por otra, a los usuarios interesados que a través del informe deben tener claramente expresada la situación económica - financiera de la Entidad. La confección y presentación del informe de auditoría es el final del proceso de revisión realizado por el profesional. Resulta relevante destacar que como culminación de este proceso, surgirá el producto terminado de la tarea del auditor, el que recibirán sus potenciales usuarios, siendo el elemento sobre el que se formarán una opinión tanto de la labor realizada como de la imagen profesional. Durante mi desarrollo profesional, en el que participé de numerosas y variadas auditorias -y, sobre todo, en aquellas auditorias de gestión o especiales, donde la práctica no es tan habitual-, errores en la planificación del proceso condujeron a que se diera mucho tiempo a las tareas de campo - con excelentes papeles de trabajo, exposición exacta de un trabajo metodológico, sistemático y profesional-, pero que no se contara con el tiempo necesario para la preparación del informe de conclusión, el que, p or este motivo, no reflejó el trabajo desarrollado; de esta manera, se obtuvo un informe cuya expresión no era la correspondiente de acuerdo con lo realizado y solicitado por el cliente. Como consecuencia, generó frustración propia y de todo el equipo de trabajo, ante el objetivo no logrado y, peor aún, un cliente decepcionado. Tanto el informe, como los papeles de trabajo, trabajo, son los elementos que delimitan y respaldan la responsabilidad del auditor, tema que desarrollaré en módulos posteriores. Debido a que hay muchos tipos de auditorías con características, métodos y procedimientos, procedimientos, en parte iguales y en parte totalmente totalmente disímiles, el informe del auditor también tendrá, según sea el caso, una parte g eneral, igual a otras, y una parte muy particular que tiene que ver con el objeto y el tipo de auditoría de que se trate. Indudablemente no tendrán iguales características los informes de auditoría de control interno, de control externo, de una Sindicatura General, de una Auditoría General, de Tribunales de Cuentas, entre otros. Conforme lo dicho anteriormente, anteriormente, según sea el objeto y el tipo de auditoría encomendados encomendados al contador, será el informe resultante, entre los que tendremos: Sinopsis De Tipos De AuditoríaE AuditoríaE Informes
Certificaciones – Diferencias Con Informes: Abordamos este punto porque durante mucho tiempo se han confundido o usado como sinónimos incluso hasta en normativas legales- los términos “Informe de Auditoría” y “Certificación”, y los mismos se corresponden con objetivos y, por ello, metodologías aplicadas y conclusiones distintas. Del mismo modo que en el inicio de esta Unidad, cuando d efinimos los Informes de Auditoría, ahora veremos el concepto de Certificación según la RT N° 7: “La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador público al respecto representen la emisión emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica […]” (RT 7/1985 vigente emitida por FACPCE) El párrafo remarcado en el concepto es la principal diferencia entre los Informes de Auditoría y las Certificaciones; en los primeros el contador público emite un juicio técnico, distinto de en las segundas, en las que no es así.
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INFORME DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES
RESOLUCIÓN TÉCNICA N° 37: 37: NORMAS DE AUDITORÍA, REVISIÓN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACIÓN Y SERVICIOS RELACIONADOS INFORME DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES INFORME DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES *Ver al final de las lecturas modificación introducida introducida por RT 37/2013 (vigente desde el 1 de Julio de 2014) El objeto de la auditoria son los Estados Contables de Publicación, según las R.T. N° 8, 9, 11,19, 22 y 24. Según el Ente de que se trate, son: Estado de Situación Patrimonial Estado de Resultados Estados de Flujo de Efectivo Información Complementaria – Notas y Anexos Los elementos que integran un informe, en general, son: 1) Título: Será: Informe del Auditor 2) Destinatario: Autoridad máxima del ente. 3) Identificación del objeto de la auditoría: Se identificará con claridad y precisión el objeto de la auditoría, la denominación del ente auditado y el período que abarca el análisis. 4) Alcance del trabajo de auditoría: Se hará constar: 4.1) Que el trabajo se realizó conforme a las normas de auditoría 4.2) Si se produjeran limitaciones al alcance del trabajo que imposibiliten la emisión de una opinión o impliquen salvedades a ésta, serán debidamente expuestas indicando los procedimientos y pruebas que no pudieron ser aplicados, las causas de esta omisión, su importancia relativa y efectos sobre la opinión. 5) Aclaraciones previas a la opinión: Cuando, según el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma más adecuada la información, dichas aclaraciones debe exponerse e n un apartado específico, previo a aquel en que incluya el dictamen. La exposición en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente, excusa al auditor d e incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situación y remitirse a la nota respectiva. El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que, en realidad, representen salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el párrafo del dictamen o de la opinión. Mención expresa del grado de cumplimiento de la legislación aplicable. Se incluirán los casos más relevantes de incumplimiento de la normativa vigente. El resultado de las investigaciones con indicación de las debilidades significativas del sistema de control interno y recomendaciones destinadas a corregir las debilidades detectadas. Identificación de las cuestiones pasibles de m erecer una investigación o estudio posterior. 6) Opinión fundada: El AUDITOR deberá exponer su opinión o abstenerse de emitirla, en ambos casos de manera f undada, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales. 7) Referencia a la fecha en que se concluyó el examen: Deberá hacerse mención de la fecha en que se culminó el trabajo de campo en dependencias del ente, limitando la responsabilidad del AUDITOR por hechos ocurridos con posterioridad a la misma. 8) Lugar y fecha: El lugar y la fecha serán los de emisión del informe. 9) Firma: Deberá ser ológrafa del AUDITOR con aclaración del nombre, del cargo y del título profesional. 10) Información especial: Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión. 11) Síntesis: Los informes de auditoría deberán contar con un extracto de los conceptos más importantes que contemplen en forma exacta, clara y comprensible sus aspectos más relevantes, y permitan la revisión rápida por parte de terceras personas que deseen un conocimiento general de los resultados del examen. 12) Anexos: Se incluirá en ellos cualquier otra información suplementaria de interés.
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AUDITORIA II RESUMEN 13) En los casos en que por su naturaleza sea necesario contar con la participación de especialistas en otras disciplinas, el auditor podrá limitar su responsabilidad haciendo referencia, en el informe, al trabajo de los mismos, destacando la imposibilidad de evaluar la metodología técnica utilizada por el perito. 14) En definitiva, el contenido de la información incluida en el informe de auditoría debe ser apropiado, oportuno, actualizado, lo más exacto posible y ser accesible. Análisis Del Párrafo Limitaciones Al Alcance Del Informe Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión o implicaran salvedades a ésta, deberían ser claramente expuestas en este apartado. Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, señalando lo siguiente: Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría. Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias. Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea r ealizada por otro auditor independiente (caso de inversiones en ente o bjeto de autoría por este último auditor), esta limitación al alcance será optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite opinión. Cuando un procedimiento usual se modifica, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor obtiene la evidencia válida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado “Alcance del trabajo de auditoría” del procedimiento omitido.
Análisis De La Opinión Del Informe De Auditoría El auditor debe formarse una opinión sobre la razonabilidad de la información que brindan los estados financieros, a menos que la evidencia obtenida no sea válida y suficiente para hacerlo. Esta opinión se emitirá luego de: Terminadas todas las pruebas y evaluados sus resultados. Efectuada la revisión de eventos subsecuentes. Obtenidas las aclaraciones necesarias de los responsables del ente auditado. Completada la documentación del trabajo de auditoría y conclusiones. Finalizadas todas las revisiones necesarias y resueltos todos los problemas pendientes. La opinión principal del Auditor podrá ser: A. Opinión favorable sin salvedades. Cuando el auditor entiende que los estados financieros, objeto de la auditoría, presentan razonablemente la información que ellos deben brindar. B. Opinión favorable con salvedades. Las salvedades se emplearán cuando el auditor no ha obtenido satisfacción acerca de montos o aspectos que, por su significación, no justifican la emisión de una opinión adversa o abstención de la misma sobre el objeto de la auditoría. Las salvedades podrán ser: 1. Determinadas: Se originan a partir de discrepancias respecto de la aplicación de las normas de contabilidad gubernamental y/o profesionales, ya sea en aspectos de exposición o valuación que se utilizaron para preparar y presentar la información contenida en los estados financieros sujetos a la auditoría, dejando constancia de las partidas y montos involucrados. Surgen como consecuencia de ajustes propuestos por el auditor no aceptados por el cliente frente a desvíos detectados en materia de valuación o exposición de la información contable. En el párrafo de Aclaraciones previas al dictamen, el auditor debe expresar claramente las discrepancias que lo llevan a emitir este tipo de opinión. Deberá explicar las desviaciones respecto de las normas contables y sus efectos sobre los estados contables. Ejemplos de este tipo de salvedades son: a) Valuación No aplicar el criterio de lo devengado para registrar operaciones efectuadas en el ejercicio. Calcular en defecto la previsión por riesgo de incobrabilidad. Valuar los bienes por encima de su valor recuperable. Registrar las previsiones de Pasivo en exceso o defecto. Omitir el devengamiento de descuentos o intereses. b) Exposición No exposición en notas a los estados contables de las r estricciones a las que se encuentra afectado un activo, como por ejemplo: bienes embargados o prendados, entre otros. Clasificación inadecuada de los activos o pasivos entre corrientes y no corrientes. No presentar los estados contables en forma comparativa. Cabe aclarar que es poco probable que los desvíos -en materia de exposición- que puedan presentar los estados contables, distorsionen totalmente la información que se presenta, dando por ello lugar a una opinión adversa. 2. Indeterminadas: Indeterminadas: se originan a partir de la carencia de juicios válidos y suficientes que no permite al auditor emitir una opinión sobre una parte de la información contenida en los estados financieros examinados, no pudiéndose medir objetivamente los mismos. Se deberá expresar si la salvedad indeterminada se origina a partir de limitaciones al alcance de la tarea o el condicionamiento parcial, o de la información a la concreción de hechos futuros que no pueden ser razonablemente evaluados. Los informes con salvedades indeterminadas podrán originarse de: Limitaciones al alcance: Las que resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algún procedimiento de revisión que él considere necesario para que su examen esté de acuerdo con normas de auditoría. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisión del informe con una salvedad indeterminada o una abstención de opinión. La decisión entre calificar la opinión o abstenerse de opinar depende de la importancia y magnitud que tenga el procedimiento de auditoría sobre los estados financieros en su conjunto.
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AUDITORIA II RESUMEN El auditor llega a esta decisión ante la imposibilidad de aplicar procedimientos alternativos. Las limitaciones al alcance se pueden deber a las siguientes causas: i. Cuestiones de valuación: Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor detecte un apartamiento de las normas contables vigentes sobre valuación por parte del ente. ii. Incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros: En aquellos casos en que el auditor concluye que los estados financieros sobre los que emite opinión pueden ser afectados por un hecho contingente de significativa magnitud, debe incluir en el informe una referencia, ya sea haciendo una salvedad o absteniéndose de opinar, según la importancia; o bien se podrá emitir una opinión sin salvedad o con un párrafo aclaratorio que explique el tema. iii. Falta de exposición de información: Cuando los estados financieros del ente auditado no incluyen toda la información necesaria, de acuerdo con las normas vigentes, el auditor debe emitir una opinión con salvedad determinada a la exposición. iv. Falta de uniformidad: Puede deberse a: Cambios en los criterios de valuación: Si existe un cambio en el criterio de valuación aplicado que genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el período anterior, tanto como si ambos resulten válidos y alternativos, deber hacerse una salvedad a la aplicación uniforme de las normas Cambios de criterios de exposición: Se deberán emitir salvedades determinadas a la uniformidad cuando hayan existido cambios en los criterios de exposición utilizados de un período a otro. Una limitación en el alcance: Si esta afecta la opinión principal, es muy factible que haya una salvedad respecto de la uniformidad de la aplicación de las normas. Abstención de opinión: El auditor deber abstenerse de emitir opinión cuando no haya obtenido los elementos de juicios válidos y suficientes para expedirse sobre los estados contables o asuntos financieros, en particular, objeto de examen. Las observaciones detectadas que originan las salvedades indeterminadas - analizadas en el punto B) 2. - cuya distorsión afecta de manera muy significativa la información sobre los estados financieros en su conjunto, concluyen en una abstención de opinión. En su informe el auditor deber explicar las razones por las que se abstuvo de emitir opinión. Opinión adversa: El auditor deber emitir una opinión adversa cuando al haber realizado su examen tome conocimiento de uno o más problemas que indiquen la necesidad de informar que los estados financieros no reflejan razonablemente la información que los mismos deberían contener. Las observaciones detectadas que originan las salvedades determinadas - analizadas en el punto B) 1. -, cuya distorsión afecta de manera muy significativa a la información sobre los estados financieros en su conjunto, concluyen en una adversidad de opinión. Opinión parcial: Al emitirse una opinión adversa o abstenerse de ello, sobre los estados contables o asuntos financieros en particular, podrá darse una opinión parcial sobre algunos aspectos de la información contenida sobre los que no haya objeción, identificando claramente la misma. Se deber hacer cuidadosamente de manera de no invalidar ni relativizar la opinión adversa o su abstención respecto del análisis global.
C.
D.
E.
Sinopsis Sobre El Encuadre Técnico De La Opinión De Los Informes De Auditoría. Encuadre de la opinión principal:
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AUDITORIA II RESUMEN Encuadre De La Opinión Secundaria - Uniformidad La opinión sobre “Uniformidad” suele denominarse también “Opinión secundaria” secundaria” y se refiere a si los estados contables se han preparado sobre la
base de la aplicación de los mismos Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) utilizados en el ejercicio anterior. De haber realizado la Entidad cambios en la aplicación de las Normas contables, los mismos deben expresarse claramente en Notas a los estados contables, indicando el criterio cambiado, su causa y el efecto sobre los saldos expuestos. Pueden darse dos situaciones que afectarán el dictamen, según se describe a continuación: a) Que los estados contables anteriores hayan sido auditados por el mismo auditor En este caso se aplican los encuadres descritos en la sinopsis sobre el encuadre técnico de la opinión secundaria. b) Que hayan sido auditados por otro auditor Se auditor Se pueden dar tres casos: Se comparte la comparte la responsabilidad del otro auditor Se identifican ambos estados contables. En el párrafo aclaraciones previas al dictamen se incluye la opinión emitida en el ejercicio anterior. Se emite la opinión según los encuadres descriptos en la sinopsis sobre el e ncuadre técnico de la opinión secundaria. No se comparte la responsabilidad del otro auditor Se identifican sólo los estados contables auditados. En el párrafo “Aclaraciones previas al dictamen” se incluye la opinión emitida por el auditor en el ejercicio anterior. Abstención de opinión sobre el encuadre técnico de la opinión secundaria. Los estados contables anteriores no están auditados Se identifican sólo los estados contables auditados.
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En el párrafo “Aclaraciones previas al dictamen” semenciona que los estados contables anteriores no están
auditados. Abstención de opinión sobre el encuadre técnico de la opinión secundaria. Según lo expresado en el punto anterior, se sintetizan los encuadres técnicos y los pá rrafos del informe que afectan en el siguiente cuadro: Sinopsis Sobre El Encuadre Técnico De La Opinión Secundaria – Uniformidad
Opinión sobre los estados contables comparativos: De acuerdo con las normas de exposición vigentes, los estados contables se deben presentan en forma comparativa junto con los correspondientes al ejercicio anterior, de manera que figuren los saldos de los rubros y cuentas de ambos ejercicios en dos columnas. La condición principal a considerar es que las cifras deben estar expuestas y valuadas, según lo explicado en el punto “Uniformidad”, de manera que puedan ser comparables.
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AUDITORIA II RESUMEN TIPOS DE INFORMES DE AUDITORÍA TIPOS DE INFORMES DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES TIPOS DE INFORMES DE AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES Este tema se ha incluido en la presentación en el apartado 3.1. Remítase al cuadro resumen bajo el título de Sinopsis de tipos de a uditoría e informes y párrafos precedentes. Otros Informes Especiales: Los informes especiales son el producto de trabajos especiales y, dado que la gama de posibilidades es muy variada y disímil, resulta imposible establecer normas detalladas detalladas para ellos. Por ello es que la R.T. N° 7 los trata de manera general, indicando que el contador desarrollará los procedimientos descriptos en su punto III.B.2 y confeccionará su informe aplicando las normas detalladas en sus puntos III.C.1 a 43, conforme lo considere necesario según su juicio profesional. Nota aclaratoria: A los informes especiales regulados por las Normas Internacionales y por la Resolución Técnica N° 26 los estudiaremos al desarrollar la Unidad 8 del programa, en el último modulo de la materia. Como expuse en puntos anteriores, según sea el objeto y el tipo de auditoría encomendados al contador, serán las revisiones aplicadas por el contador y el informe resultante, entre los que tendremos: 1) Informes establecidos por los Organismos de Control: Los distintos Organismos de Control que tenemos en la Argentina solicitan a las Entidades que regulan distintos tipos, informes sobre la actividad que desarrollan los mismos. Ejemplos: informes solicitados por el Banco Central de la República Argentina, que regula todas las Entidades Financieras del País, Estados contables especiales solicitados por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) Res. 3363/2012). Para este último caso ver (INFORME N° 8 del CONSEJO EMISOR DE NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA (CENCyA) –Guía de aplicación de las disposiciones de la RG AFIP N° 3363. Año 2012. 2) Estados Contables Especiales y sobre componentes – Normas Internacionales de Auditoria (NIA) 800 La norma NIA 800 enumera los siguientes trabajos y revisiones especiales: Estados Contables Especiales sobre una base contable diferente del marco aplicable. Sobre un elemento especifico, cuentas o partidas contables “Componente” de los estados contables. Dicha norma establece los requisitos que deberá cumplir el Auditor al aceptar y realizar este tipo de revisiones, estando complementadas por las NIA 700, 705 y 706, en cuanto a la forma y redacción de los mismos. 3) Informe sobre las Actividades las Actividades de Control: El informe sobre las Actividades de Control es un documento mediante el cual el Auditor Externo o Interno, comunica a su cliente las observaciones más importantes detectadas en la auditoria de los estados contables, o de los circuitos y procedimientos de la Entidad, respectivamente, referidas al diseño o funcionamiento de sus controles internos. En ambos casos dicho informe surgirá no como el objeto principal de la auditoría externa o interna, sino de las observaciones determinadas sobre los controles de la Entidad por la aplicación de las pruebas de cumplimiento y sustantivas para el desarro llo de las tareas de auditoría. Cuando el cliente encomienda al auditor que evalúe el control interno de la Entidad, e s decir, que ese sea el o bjeto de la auditoria, los procedimientos de revisión se aplicaran para la comprobación de dicho objeto, resultando de ello un único y principal informe que comunicará las observaciones detectadas en la auditoria de los controles sobre de los circuitos y procedimientos de la Entidad. Cabe aclarar que dicha revisión es muy costosa y extensa, por lo cual, generalmente, se la encomienda respecto a un Área o Circuito especifico de la Empresa, de Empresa, de manera que se acote el objeto o bjeto y, con ello, el alcance y el costo de la revisión.
CERTIFICACIONES ESPECIALES CERTIFICACIONES ESPECIALES La certificación sobre los Estados Contables fue, como dije anteriormente, utilizada por algunos Organismos de control y Contadores Públicos, de igual forma que los Informes de Auditoría. Este hecho llevó a la confusión del uso y alcance de este tipo de certificaciones. Según el concepto expuesto anteriormente, si el objeto son los Estados Contables, la tarea del profesional contable no se limita a “constatar” o “asegurar”; esto sólo se haría en las siguientes actividades que responden a lo que en la profesión se denomina “Estados Contables no auditados”, como por ejemplo:
1) Los estados contables se encuentran transcriptos en transcriptos en el libro Inventario y Balance de la Entidad; 2) y tales registros se encuentran de acuerdo con las normas legales vigentes. Cualquier otra afirmación no se correspondería con “certificar”, sino más bien con una labor técnica para emitir una “opinión”. Dentro de las constataciones y/o aseveraciones que puede realizar el contador público tenemos:
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La información detallada debe surgir de registros contables obligatorios o auxiliares y de la documentación respaldatoria que se incluya enumerada en los mismos. Las c ertificaciones regladas por los distintos Organismos Fiscales y Previsionales deberán con feccionarse conforme a la normativa emanada de dichas Entidades, como las Resoluciones Generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), y los modelos normados por el Consejo Profesional correspondiente. Modelos De Informes Y Certificaciones Contables: INFORME DE LOS AUDITORES 1)
Identificación de los estados contables objeto de la auditoría Hemos efectuado un examen de los estados contables de XXX S.A. (en adelante mencionada indistintamente como “XXX S.A.” o “la Sociedad”) que incluye el estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 2011; los correspondientes estados de resultados, de
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evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicio económico terminado en esa fecha; la información complementaria contenida en sus notas 1 a 10 (la nota 1 describe las principales principales políticas contables utilizadas en la preparación preparación de los estados contables adjuntos); y sus anexos I a VII, cuyas cifras resumidas, expresadas en pesos, son las siguientes: Carácter Educativo: El Directorio y la Gerencia de la Sociedad son responsables de la preparación y presentación razonable de los Estados Contables de acuerdo con las normas contables vigentes en la República Argentina. Esta responsabilidad incluye: (i) diseñar, implementar y mantener un sistema de control interno adecuado para la preparación y presentación razonable de Estados Contables, de manera que éstos no incluyan distorsiones significativas originadas de errores u omisiones o de irregularidades; (ii) seleccionar y aplicar políticas contables apropiadas; y (iii) efectuar las estimaciones que resulten razonables en las circunstancias. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre dichos estados contables basada en nuestro examen efectuado con el alcance menc ionado en el capítulo Nº 2, a continuación. Alcance del trabajo Nuestro examen se practicó de acuerdo con las normas de auditoría vigentes en la República Argentina. Estas normas requieren que planifiquemos y desarrollemos la auditoría con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados contables no incluyan errores significativos. Una auditoría involucra aplicar procedimientos, sustancialmente sobre bases selectivas, selectivas , para obtener evidencias sobre la información expuesta en los Estados Contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del juicio profesional del auditor e incluyen su evaluación de los riesgos de que existan distorsiones significativas en los Estados Contables, originadas de errores u omisiones o omisiones o de irregularidades. irregularidades. Al realizar estas evaluaciones de riesgo, el auditor considera el control interno existente en la Sociedad, relevante para la preparación y presentación razonable de los Estados Contables; pero no efectúa una evaluación del control interno vigente con el propósito de expresar una opinión sobre su efectividad, sino con la finalidad de seleccionar los procedimientos de auditoría q ue resulten apropiados de acuerdo con las circunstancias. Asimismo, una auditoría incluye evaluar la apropiada aplicación de las normas contables y la razonabilidad de las estimaciones contables estimaciones contables hechas por el Directorio y la Gerencia de la Sociedad, así como la presentación general de los Estados Contables. Entendemos que los elementos de juicio obtenidos constituyen una base suficiente y apropiada como apropiada como para respaldar nuestro dictamen de auditoría. Toda limitación se incluye en esta sección, “Excepto por…”
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Aclaraciones previas Párrafo de Aclaraciones previas incluye: (i) discrepancias discrepancias en la selección o aplicación de NCV de valuación valu ación y/o exposición; (ii) sujeción de una parte o toda la información contenida en los EC a hechos futuros cuya concreción no pudiera ser evaluada en forma razonable; o (iii) aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma más adecuada la información. Estas aclaraciones influyen sobre la opinión en los casos (i) y (ii),(pero no impactan en la Opinión/Dictamen; pero aún así , es conveniente exponer las razones en notas a los estados contables. Dictamen En nuestra opinión, los Estados Contables mencionados en el primer párrafo del Capítulo Nº 1 de este informe, presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de XXX S.A. al 31 de diciembre de 2011, así como los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo por el ejercicio eje rcicio económico terminado en esa fecha de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina. Nuestro informe sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el 31 de diciembre de 2010, cuyas cifras se presentan con fines comparativos y son las de los estados contables de aquel ejercicio, luego de haber realizado algunas reclasificaciones a efectos de adecuarlas a la presentación del ejercicio 2011, fue emitido con fecha de 9 de marzo de 2011 con opinión favorable, sin salvedades.
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Información requerida por disposiciones vigentes Según surge de los registros contables de la Sociedad, el pasivo devengado al 31 de diciembre de 2011 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino, en concepto de aportes y contribuciones previsionales, ascendía a $ 8.836.134 y no era exigible a esa fecha. Hemos aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, previstos en las correspondientes normas profesionales emitidas en la materia por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
SÍNTESIS DE R.T. Nº 37: NORMAS DE AUDITORÍA, REVISIÓN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACIÓN CERTIFICACIÓN Y SERVICIOS RELACIONADOS
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AUDITORIA II RESUMEN MÓDULO 03 AUDITORIA INTERNA LA AUDITORIA INTERNA AUDITORIÍA INTERNA Y SU RELACIÓN CON LA AUDITORÍA EXTERNA: OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICASDE CARACTERÍSTICAS DELA AUDITORÍAINTERNA AUDITORÍAINTERNA Concepto De Auditoría Interna. Enfoque Moderno: El Instituto de Auditores Internos de Argentina (I.A.I.A) retoma las evoluciones del concepto de Auditoría interna y considera la siguiente definición: La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva deaseguramiento deaseguramientoyconsulta,concebida para agregar valor valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organizacióna cumplir sus objetivos, aportando aportandoun un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de gestión deriesgos, riesgos, control y dirección. (https://www.iaia.org.ar/?ID=definici (https://www.iaia.org.ar/?ID=definicionauditoriainterna, onauditoriainterna, s.f.) Estas nuevas definiciones no cambian sustancialmente; sin s in embargo, determinan qué debería esperarse de la auditoría interna y el énfasis con que debe considerarse el desarrollo de esta actividad. Es decir, como unproceso unprocesoque quedebe debecontribuir contribuiraaproporcionarseguridad proporcionarseguridaden encuanto cuantoaaque existe una razonable administración del riesgo, agregando valor mediante laformulación laformulación de recomendaciones útiles para para mejorar la exposición de la organización frente al mismo, en un contexto dinámico. Adviértase el acento que en ambos casos se pone en el análisis y administración de riesgos para mantenerlos bajo control; nótesetambién nótese tambiénquese estáhaciendoreferenciaalosriesgosdelnegocio,concepto queva quevamucho muchomásallá másalládel delmero meroriesgo riesgode defraudes fraudeso oerrorescontables. errorescontables. Estas reformulaciones conceptuales recogen la evolución continua queha que ha tenido la función (revisar redacción: de) auditoría interna en los últimos años, caracterizada por el progresivo aumento de sus atribuciones y responsabilidades, que actualmente se extienden cada vez más a todas las áreas, tanto contables o financieras financieras como operativas, con el objetivo fundamental de servir a la Dirección como instrumento instrumento de apoyo en el aseguramiento de la eficaciayeficienciadesugestión. Esta evolución en el enfoque de la auditoría interna es el resultado de laacción conjunta de de diversos factores, derivados de la globalización globalización e internacionalización de los mercados y del desarrollo de la tecnología, tecnología, que transformaron los negocios y las estructuras organizacionales. Asimismo,en Asimismo,enel ámbitoespecífico ámbitoespecíficodela delaauditoría auditoríainterna,condujeron interna,condujeron a la la necesidad de que la función sea ejercida con una visión -de -de laentidad a que se pertenece- como un sistema integral - incluido su entorno o contexto. Este sistema es concebido de modo tal que las partes interactúan fuertemente, centrándose en medir el grado de adaptación de la organización a los objetivos estratégicosy estratégicosy operativos fijados; en procurar identificar las fortalezas y debilidades de la empresa y de su equipo gerencial para contribuir areforzar las primeras yreducir elefecto delassegundas; las segundas;yeneval uarpermanentementelaeficaciay eficienciacon quese están desarrollando las actividades tendientes al logro de esos objetivos a la luz de oportunidades y amenazas provenientes del entorno. Las Funciones De Control Y De Consultoría. Valor Que Agrega La Auditoría Interna: De la definición de Auditoría Interna surgen los siguientes elementos esenciales: Aseguramiento: Aseguramiento: Una opinión proporcionada por un auditor interno profesional sobre un componente general o específico de su práctica profesional, referido a que la gerencia de una organización comprende la: Exposición al riesgo de la organización o rganización mencionada Implementa un adecuado manejo del riesgo Balancea los riesgos y el control adecuadamente Adapta los cambios efectivamente.
Consultoría: Consultoría: Auditoría Interna provee opinión de una organización sobre la identificación del riesgo y las actividades empleadas para manejar la exposición asociada al riesgo. Agregar valor: valor: En el proceso de obtención de datos para comprender y evaluar elriesgo, el riesgo, los auditores internos desarrollan conocimientos significativos de las operaciones y oportunidades de mejora, que pueden ser sumamente beneficiosas para sus organizaciones. Asistir a la organización: organización: Auditoría Interna se concentra en los objetivos generales de una organización y en la manera en que esos objetivos son cumplidos en los niveles operativos. Proceso de manejo de riesgo, control y gobierno de las organizaciones: Los procesos de manejo de riesgo son implementados por la gerencia para identificar, evaluar y responder a riesgos potenciales que pudieran impactar en el cumplimiento de los objetivos de la organización. Los procesos de control son las políticas, políticas, procedimientos y actividades actividades que forman parte de un esquema de control, diseñados para asegurar que los riesgos estén contenidos contenidos dentro de las tolerancias establecidas por el proceso de manejo de riesgos. Los procesos de gobierno de las organizaciones se refieren a los procedimientos utilizados por los representantes de los socios de unaorganización unaorganización parasupervisarlosprocesosderiesgoycontroladministrados por la gerencia. Principales Objetivos Y Características De La Auditoría Interna
La característica más significativa que constituye la naturaleza de la Auditoría Interna, es la capacidad para analizar -desde una posición de independencia, con objetividad y profesionalidad- actividades, organizaciones o situaciones cuya responsabilidad de eficiencia, oportunidad o adecuación no es de su incumbencia. El objetivo de la auditoría interna consiste en apoyar a los miembros de la organización en el desempeño efectivo de sus actividades. Para ello, la Auditoría Interna les proporciona análisis, evaluaciones, recomendaciones, asesoría e información concerniente a las actividades revisadas. También es objetivo de la Auditoría Interna la promoción de un control efectivo, a un costo razonable.
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AUDITORIA II RESUMEN Tal objetivo muestra claramente claramente la función de Auditoría Auditoría Interna como un servicio de apoyo a todos aquellos que conforman la organización. Este apoyo resulta del conocimiento que adquiere el auditor interno de todos los elementos de la propia organización durante durante el desempeño de su trabajo. Al Al comparar y evaluar lo adquirido con respecto a sus propios conocimientos, experiencia y formación académica y profesional, está en condiciones de emitir opiniones y posturas que tiendan al beneficio de la organización en su conjunto. Objetivos De La Auditoría Interna Evaluar e Informar a la Dirección las normas que efectivamente se aplican. Intentar optimizar optimizar los objetivos políticos políticos establecidos por por la Dirección. Evaluar el cumplimiento de los procedimientos establecidos para el control interno. interno. Evaluación de losControles. losControles. Verificar y promover eficiencias de los procesos operativos. Informar desvíos y aconsejar medidas correctivas. Asesorar a la Dirección y al resto de las áreas. Disminuir problemas de las auditorías anuales organizando funciones coordinadas con los auditores externos.
Ámbito De Aplicación Y Responsabilidades Responsabilidades La aplicación de la auditoría interna debe contemplar a toda la organización, es decir, todos sus sectores y todos sus sistemas. Consistentemente, todos los funcionarios de la misma deben proporcionar toda la información que sea requerida por parte de los auditores. Es importante, sin embargo, que se sostenga con claridad que el auditor interno no tiene una autoridad funcional o jerárquica sobre las personas que se desempeñan en la organización. Normas De Auditoría Interna Y Normas De Ética Aplicables Normas De Auditoría Interna: El Instituto de Auditores Internos de Argentina (IAIA), siguiendo los lineamientos del Instituto Internacional, establece que las actividades de auditoría interna son realizadas en ambientes legales y culturales diversos, dentro de organizaciones organizaciones que varían en propósitos, tamaño y estructura, y por personas dentro o fuera de la organización. Estas diferencias pueden afectar la práctica de la auditoría interna en cada ambiente. Sin embargo, “el cumplimiento cumplimiento de las Normas para el Ejercicio Profesional de la AuditoríaInterna es esencial para elejercicio de lasresponsabilidades de los auditores internos” (https:// (https://www.iaia.org.ar/?ID=normastecnicas, s.f.). El propósito de las normas es: 1) Definir principios básicos que representen el ejercicio de laauditoría laauditoríainternatal internatalcomo como estedebería estedeberíaser. ser. 2) Proveer un marco para ejercer y promover un amplio rango de actividades de auditoría auditoría interna de valorañadido. 3) Establecer las bases para medir el desempeño de la auditoría interna. 4) Fomentar la mejora en los procesos y operaciones de la organización. organización. (https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpd (https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas, fdelasnormas, s.f.) Dichas normas están constituidas por las Normas Normas sobre Atributos (las Series 1000), las Normas sobre Desempeño (las Series 2000), y las Normas de Implantación): Las Normas sobre Atributos tratan las características de las organizaciones y los individuos que desarrollan actividades de auditoría interna. Las Normas sobre Desempeño describen la naturaleza de las actividades de auditoría interna y proveen criterios de calidad contra los cuales puede medirse la práctica de estos servicios. Las Normas sobre sobre Atributosy sobre Desempeñose aplican alos servicios de auditoría interna en general. Las Normas de Implantación aplican las Normas sobre Atributos y sobre Desempeño a tipos específicos de trabajos trabajos (por ejemplo, una una auditoría auditoría de cumplimiento, una investigación de fraude o un proyecto de autoevaluación de control). Hay un grupo de Normas sobre Atributos y sobre Desem peño. Sin embargo, podrá haber múltiples gr grupos upos de Normas de Implantación: Implantación: un grupo para cada uno de los mayores tipos de actividades de auditoría interna. Inicialmente, las Normas de Implantación son establecidas para actividades de Norma, por ejemplo: 1130.A1) y para actividades de consultoría(indicadaspor aseguramiento (indicadas por una “A” a continuación del número de Norma, una“C” a continuación del número deNorma de Norma,, por ejemplo: nnnn.C1). Las Normas forman parte del Marco para la Práctica Profesional. Profesional. Este marco fue propuesto por el Equipo de Trabajo Guía y aprobado por el Consejo de Administración del II A en junio de 1999. Contempla la Definición de Auditoría Auditoría Interna, elCódigo elCódigo de Ética, Ética, las Normas, Normas, y otras guías relacionadas.
Normas Sobre Atributos 1000 – Propósito, Autoridad y Responsabilidad: El propósito, la la autoridady la responsabilidad responsabilidad de laactividad de auditoría auditoría interna deben estar formalmente definidos en un Estatuto, en conformidad conlasNormas lasNormas,, y estar aprobados por el Consejo. 1000. A1 – La naturaleza de los servicios de aseguramiento proporcionados a la organización debe estar definida en el Estatuto de Auditoría. Si los servicios de aseguramiento fueran proporcionados a terceros ajenos a la organización, la naturaleza de esos servicios también debería estar definida en el estatuto. 1000. C1 – La naturaleza de los servicios de consultoría debe estar definida en el Estatuto de auditoría 1100 – Independencia y Objetividad: La actividad de auditoría interna debe ser independiente, y los auditoresinternosdeben internosdebenser serobjetivos objetivosen enel el cumplimientode cumplimientodesu sutrabajo. trabajo. 1110 – Independencia de la Organización: El director director ejecutivode auditoríadebe responderante unnivel jerárquico tal dentro de la organización, que permita a la actividad de auditoría a uditoría interna cumplir con sus responsabilidades. responsabilidades. 1110. A1 – La actividad de auditoría interna debe estar libre de injerencias al determinar el alcance de auditoría interna, aldesempeñar su trabajo y al comunicar susresultados. susresultados. 1120 – Objetividad Individual: Los auditores internos deben tener una actitud imparcial y neutral, y evitar conflictos de intereses. 1130 – Impedimentos a la Independencia I ndependencia u Objetividad: Si la independenciau objetividad se viese comprometida de hecho o en apariencia, los detalles del impedimento deben darse a conocer a las partes correspondientes. La naturaleza de esta comunicación dependerá del impedimento. 1130. A1 – Los auditores internos deben abstenerse de evaluar operaciones específicas de las cuales hayan sido previamente responsables. Se
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AUDITORIA II RESUMEN presume que hay impedimento de objetividad o bjetividad si un auditor provee servicios de aseguramiento aseguramiento para una actividad sobre la cual él mismo hatenido responsabilidadesen responsabilidadesenel elaño añoinmediato inmediatoanterior. anterior. 1130.A2 – Lostrabajosde aseguramientoparafuncionesporlas porlascuales cuales el Director Ejecutivo de Auditoría tiene responsabilidades, deben ser supervisadas por alguien fuera de la actividad de auditoría interna. 1130. C1 – Los auditores internos pueden proporcionar servicios de consultoría relacionados con operaciones de las cuales hayan sido previamente responsables. 1130. C2 – Si los auditores internos tuvieran impedimentos potenciales a la independencia u objetividad, relacionados con los servicios de consultoría que les hayan sido propuestos, deberá declararse esta situación al cliente antes de aceptar aceptar el trabajo. 1200 – Pericia y Debido Cuidado Profesional: Los trabajos deben cumplirse con pericia y con el debido cuidado profesional. 1210 – Pericia: Los auditores internos deben reunir los conocimientos, las aptitudes y otras competencias necesarias para cumplir con sus responsabilidades individuales. La actividad de auditoría a uditoría interna, colectivamente, debe reunir u obtener los conocimientos, las aptitudes y otras competencias necesarias para cumplir cu mplir con sus responsabilidades. responsabilidades. 1210. A1 - El director ejecutivo de auditoría debe obtener asesoramiento competente y asistencia s i el personal de auditoría interna carecedelos conocimientos,lasaptitudesuotrascompetenciasnecesarias para llevar a cabo la totalidad o parte del trabajo. 1210. A2 – El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e investigación del fraude. 1210. C1 – El directorejecutivo de auditoría nodebe aceptar un servicio de consultoría, o bien debe obtener asesoramiento y ayuda competente, en caso de que el personal de auditoría carezca de los conocimientos, conocimientos, las aptitudes y otras competencias necesarias para desempeñar la totalidad o parte del trabajo. 1220 – Debido Cuidado Profesional: Los auditores internos deben cumplir con su trabajo con el cuidado y la periciaque seesperande unauditor interno interno razonablemente prudente y competente. El debido cuidado profesional no implica infalibilidad. 1220.A1 1220.A1--Elauditor Elauditorinterno internodebe debeejercer ejercerel eldebidocuidado debidocuidadoprofesional profesionalal considerar: Elalcancenecesarioparaalcanzarloso bjetivosdeltrabajo. La relativa complejidad, materialidad o significatividad de asuntos a los cuales se aplican procedimientos de aseguramiento La adecuación y eficacia de los procesos de gestión de riesgos, co ntrol y gobierno La probabilidad de errores materiales, materiales, irregularidades o incumplimientos. El costo de aseguramiento en relación con los potenciales beneficios. que pudieran afectar los objetivos, las operaciones o los recursos. Sin embargo, los 1220. A2 - El auditor interno debe estar alerta a los riesgos materiales quepudieran procedimientos de aseguramiento por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo con el debido cuidado pro profesional, fesional, no garantizan que todos los riesgos materiales sean identificados. 1220.C1 – El auditor interno debe ejercer el debido cuidado profesional durante un trabajo de consultoría, teniendo en cuenta lo siguiente: siguiente: Las necesidades y expectativas de los clientes, incluyendo la naturaleza, oportunidad y comunicación de los resultados del trabajo. La complejidad relativa y la extensión e xtensión de la tarea necesariapara cumplir los objetivos del trabajo El costo del trabajo de consultoría en relación con co n losbeneficios potenciales. 1230 – Desarrollo Profesional Continuado: Los auditores internos deben perfeccionar sus conocimientos, aptitudes y otrascompetenciasmediantela capacitaciónprofesionalcontinua. 1300 – Programa de Aseguramiento de Calidad y Cumplimiento: El director ejecutivo de auditoría debe desarrollar y mantener un programa de aseguramiento de calidad y mejora que cubra todos los aspectos de laactividad de auditoría auditoría interna y revise revise continuamente su eficacia. El programa debe estar estar diseñadopara ayudar ayudar ala actividad de auditoría interna a añadir valor, a mejorar las operaciones de la organización y a proporcionar aseguramiento de que la actividad de auditoría interna cumplecon las lasNormas Normasyy elCódigo el Código de Ética. 1310 – Evaluaciones del Programa de Calidad: La actividad de auditoría interna debe adoptar un proceso para supervisar y evaluar la eficacia general del programa de calidad. Este proceso debe incluir tanto evaluaciones internas como externas. 1311 – Evaluaciones Internas: Las evaluaciones internas deben incluir: Revisiones continuas del desempeño desempeño de la actividad de auditoría interna, y Revisiones periódicas mediante autoevaluación o mediante otras personas dentro de la organización, con conocimiento de las prácticas de auditoría interna y de lasNormas las Normas.. 1312 – Evaluaciones Externas: Deben realizarse evaluaciones externas, tales como revisiones de aseguramiento de calidad, al menos una vez cada cinco años, por un revisoro equipo derevisióncualificado e independie independiente, nte, proveniente de fuera de la organización. 1320 – Reporte sobre el Programa de Calidad: El director ejecutivo de auditoría debe comunicar los resultados de las evaluaciones externas al Consejo. 1330 – Utilización de “Realizado de Acuerdo con las Normas”: Se anima a los auditores internos a informar que sus actividades son "realizadas de acuerdo con las Normas para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna". Interna". Sin embargo, los auditores internos podrán utilizar esta declaración declaración sólo si lasevaluacionesdelprogramademejoramiento de calidad demuestran que la actividad de auditoría interna cumple con las Normas. 1340 – Declaración de Incumplimiento: Si bien la actividad de auditoría interna debe lograr el cumplimiento total de las Normas, y los auditores internos deben lograr el cumplimiento total del Código de Ética, Ética, puede haber casos en los cuales no se logre el cumplimiento total. Cuando el incumplimiento afecte el alcance general o el funcionamiento de la actividad de auditoría interna, debe declararse esta situación a la dirección superior y al Consejo. Normas sobre desempeño 2000 – Administración de la Actividad de Auditoría Interna El director ejecutivo de auditoría debe gestionar efectivamente la actividad de auditoría interna para asegurar que añada valor a la organización. 2010 – Planificación: El director ejecutivo de auditoríadebe establecerplanes basados basados enlos riesgos, a fin de determinar las prioridades de la actividad de auditoría interna. Dichos planes deberán ser consistentes con las metas de la organización. 2010. A1 - El plan de trabajo de la actividad de auditoría interna debe estar basado en una evaluación de riesgos, realizada al menos anualmente. En este proceso debentenerse debentenerse en cuenta los comentarios de la alta dirección y del Consejo. 2010. C1 – El director ejecutivo de auditoría debe considerar la aceptación de trabajos de consultoría co nsultoría que le sean propuestos, propuestos, basado en el potencial del trabajo para mejorar la gestión de riesgos, añadir valor, y mejorar las operaciones de la organización. Aquellos trabajos que hayan sido aceptados deben ser incluidos en el plan. 2020 – Comunicación y Aprobación: El director ejecutivo de auditoría debe comunicar los planes y requerimientos de recursos de la actividad de
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AUDITORIA II RESUMEN auditoría interna, incluyendo los cambios provisorios significativos, a la alta dirección y al Consejo para la adecuada adecuada revisión y aprobación. El director ejecutivo de auditoría también debe comunicar el impacto de cualquier limitación limitación de recursos. 2030 – Administración de Recursos: El director ejecutivo de auditoría debe asegurar que los recursos de auditoría interna sean adecuados, suficientes y efectivamente asignados para cumplir con el plan aprobado. 2040 – Políticas y Procedimientos: El director ejecutivo de auditoría debe establecer políticas y procedimientos para guiar la actividad de auditoría interna. 2050 – Coordinación: El director ejecutivo de de auditoría debecompartir información y coordinar coordinar actividades con otros proveedores internos y externos de aseguramiento y servicios de consultoría relevantes para asegurar una cobertura adecuada y minimizar minimizar la duplicación duplicación de esfuerzos. 2060 – Informe al Consejo y a la Dirección Superior: El director ejecutivo de auditoría debe informar periódicamente al Consejo y a la alta dirección sobre la actividad de auditoría interna en lo referido a propósito, autoridad, responsabilidad y desempeño de su plan. El informe también debe incluir exposiciones de riesgo relevantes y cuestiones de control, cuestiones de gobierno corporativo y otras cuestiones necesariasorequeridaspor requeridasporel Consejoylaaltadirección. altadirección. 2100 – Naturaleza del Trabajo: La actividad de auditoría interna evalúa y contribuye a la mejora de los sistemas de gestión de riesgos, control y gobierno. 2110 – Gestión de Riesgos: La actividad de auditoría interna debe asistir a la organización mediante la identificación y evaluación de las exposiciones significativas a los riesgos, y la contribución a la mejora de los sistemas de g estión de riesgos y control. 2110.A1-La - La actividadde auditoría auditoría internadebe supervisary evaluar la eficacia del sistema de gestión de riesgos de la organización. organización. 2110. A2 – La actividad de auditoría interna debe evaluar las exposiciones al riesgo referidas a gobierno, operaciones y sistemas de información info rmación de de la organización, con relación a lo siguiente: Confiabilidade Confiabilidadeintegridadde integridaddela lainformación informaciónfinanciera financierayyoperativa Eficacia y eficiencia de las operaciones, Protección de activos,y activos,y Cumplimiento de leyes, leyes, regulaciones regulaciones y contratos. contratos. Deben considerar el riesgo compatible con los objetivos del trabajo y estar alertas a la existencia de otros riesgos significativos. 2110. C1 – Durante los trabajos de consultoría, los auditores internos
2110. C2 – Los auditores internos deben incorporar los conocimientos del riesgo obtenidos de los trabajos de consultoría en el proceso de identificación
y evaluación eva luación de las exposiciones de riesgosignificativas en laorganización. la organización. 2120 – Control: La actividad de auditoría interna debe asistir a la organización en el mantenimiento de controles efectivos, mediante la evaluación de la eficacia y eficiencia de los mismos y promoviendo la mejora continúa. 2120. A1 - Basada en los resultados de la evaluación de riesgos, la actividad de auditoría interna debe evaluar la adecuación y eficacia de los controles que comprenden el gobierno,las operaciones y los sistemas de información de la organización. Esto debe incluir lo siguiente: Confiabilidade Confiabilidadeintegridadde integridaddela lainformación informaciónfinanciera financierayyoperativa, Eficacia y eficiencia de las operaciones, Protección de activos,y Cumplimiento de leyes, regulaciones y contratos. contratos. 2120. A2 – Los auditores internos deben cerciorarse del alcance de los objetivos y metas operativos y de programas que hayan sido establecidos y de que sean consistentes con aquellos de la organización. 2120. A3 – Los auditores internos deben revisar las operaciones y programas para cerciorarse de que los resultados sean consistentes con los objetivos y metasestablecidos, y de que las operaciones y programas esténsiendo esténsiendoimplantados implantadoso odesempeñadostal desempeñadostalcomo comofueron fueronplaneados. planeados. 2120. A4 – Se requiere criterio adecuado para evaluar controles. Los auditores internos deben cerciorarse del alcance hasta el cual la dirección ha establecido criterios adecuados para determinar si los objetivos y metas han sido cumplidos. Si fuera apropiado, los auditores internos deben utilizar dichos criterios en su evaluación. Si no fuera apropiado, los auditores internos deben trabajar con la dirección para desarrollar criterios de evaluación adecuados. Con los objetivos del trabajo y deben estar alertas ala existencia dedebilidades de controlsignificativas. 2120.C1 2120.C1 – Durante los trabajos de consultoría, los auditores internos 2120. C2 – Los auditores internos deben incorporar los conocimientos de los controles obtenidos de los trabajos de consultoría en el proceso de identificación y evaluación de las exposiciones de riesgo si gnificativas en la organización. 2130 – Gobierno: La actividad de auditoría interna debe contribuir al proceso degobierno de la organización mediante la evaluación y mejora del proceso por el cual se establecen y comunican metas y valores, se supervisa el cumplimiento de las metas se asegura la responsabilidad,y responsabilidad,y se preservan losvalores. losvalores. 2130. A1 – Los auditores internos deben revisar las operaciones y programas para asegurar su consistencia con los valores de la organización. 2130. C1 – Los objetivos de los trabajos tr abajos de consultoría deben ser compatiblescon los los valores valores y las las metas generales generalesde delaorganización. laorganización. 2200 – Planificación del Trabajo: Los auditores internos deben desarrollar desarrollar y registrar un plan para cada trabajo. 2201 – Consideraciones sobre Planificación: Al planificar el trabajo, los auditores internos deben considerar: Los objetivos de la actividad que está siendo revisada y los l os medioscon medios con los cuales la actividad controla su desempeño. Los desempeño. Los riesgos significativos de la actividad, sus objetivos, recursos y operaciones, y los medios con los cuales elimpacto elimpactopotencialdel riesgo se mantiene a un nivelaceptable. nivelaceptable. La adecuación y eficacia de los sistemas de gestión de riesgos y control de la actividad comparados con un cuadro o modelode modelode control relevante. Las oportunidades de introducir mejoras significativas en los sistemas degestión deriesgos y control dela actividad. actividad. 2201. C1 –Los auditores internos deben establecer un entendimiento entendimiento con los clientes clientes de trabajos trabajos de consultoría,referidoa referidoaobjetivos,alcance, objetivos,alcance, responsabilidades respectivas, y demás expectativas de los clientes. En el caso de trabajos significativos, este entendimiento debe estar documentado. 2210 – Objetivos del Trabajo: Los objetivos del trabajo deben dirigirse a los procesos de riesgos, controles y gobierno asociados a las actividades bajo revisión. 2210. A1 – Durante la planificación del trabajo, el auditor interno debe identificar y evaluar evaluar los riesgos relevantes relevantes de la actividad bajo revisión. Los objetivos del trabajo debenreflejar debenreflejarlosresultados losresultadosde dela laevaluación evaluaciónde riesgos.
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AUDITORIA II RESUMEN 2210.A2-El - El auditor interno debe considerar laprobabilidad laprobabilidadde errores, irregularidades, incumplimientos y otras o tras exposiciones materiales al desarrollar los objetivos del trabajo. 2210. C1 – Los objetivos de los trabajos de consultoría deben considerar los procesos de riesgo, control y gobierno, hasta el grado de extensión extensión acordado con elcliente. elcliente. 2220 – Alcance del Trabajo: El alcance establecido debe ser suficiente para satisfacer satisfacer los objetivos del del trabajo. 2220. A1 - El alcance del trabajo debe tener en cuenta los sistemas, registros,personalypropiedadesfísicasrelevantes,inclusoaquellosbajoel control de terceros. debenasegurarque queel elalcance alcancedel deltrabajo trabajosea sea suficiente para cumplir los objetivos 2220. C1 – Al desempeñar trabajos de consultoría, los auditores internos debenasegurar acordados. Si los auditores internos encontraran restricciones restricciones al alcance durante el trabajo, estas restricciones deberán tratarse con el cliente para para determinar si se continúa con el trabajo. 2230 – Asignación de Recursos para el Trabajo: Los auditores internos deben determinar determinar los recursos adecuados adecuados para lograr los objetivos del trabajo. El personal debe estar basado en una evaluación de la naturaleza y complejidad de cada tarea, las restricciones de tiempo y los recursos disponibles. 2240 –Programa de Trabajo: Los auditores auditores internos deben deben preparar programas que cumplan con los objetivos del trabajo. Estos programas de trabajo deben estar registrados. 2240. A1 - Los programas de trabajo deben establecer losprocedimientos los procedimientos para identificar, analizar, evaluar y registrar información durante la tarea. El programa de trabajo debe ser aprobado con anterioridad al comienzo del trabajo y cualquier ajuste ha de ser aprobado oportunamente. 2240. C1 – Los programas de trabajo de los servicios de consultoría pueden variar en forma y contenido, dependiendo de la naturaleza del trabajo. 2300 – Desempeño del Trabajo: Los auditores internos deben identificar, analizar, evaluar y registrar suficiente información de manera tal que les permita cumplir con los objetivos del trabajo. 2310 – Identificación de la Información: Los auditores internos deben identificar información suficiente, confiable, relevante y útil de manera tal que les permita alcanzar los objetivos del trabajo. 2320 – Análisis y Evaluación: Los auditores internos de ben basar sus conclusiones y los resultados deltrabajo deltrabajo en adecuados análisis y evaluaciones. 2330 – Registro de la Información: Los auditores internos deben registrar información relevante que les permita soportar las conclusiones y los resultados del trabajo. 2330.A1 2330.A1--Eldirector Eldirectorejecutivo ejecutivode deauditoría auditoríadebe debecontrolar controlarel elaccesoalos registros del trabajo. El director ejecutivo de auditoría debe obtener aprobación de la dirección superior o de consejeros legales antes de dar a conocer tales registros a terceros, según corresponda. 2330. A2 - El director ejecutivo de auditoría debe establecer requisitos de custodia para los registros del trabajo. Estos requisitos de retención deben ser consistentes con las guías de la organización y c ualquier regulación pertinente u otros requerimientos. 2330. C1 – El director ejecutivo de auditoría debe establecer establecer políticas sobre la custodia y retención de los registros del trabajo, y sobre la posibilidad de darlos a conocer a terceras partes, internas o externas. Estas políticas deben ser consistentes con las guías de la organización y cualquierregulación cualquierregulación pertinenteu pertinenteuotrosrequerimientos otrosrequerimientossobre sobreeste estetema. tema. 2340 – Supervisión del Trabajo: Los trabajos deben ser adecuadamente adecuadamente supervisados para asegurar ellogro el logro de sus objetivos, la calidad del trabajo, y el desarrollo profesional del personal. 2400 – Comunicación de Resultados: Los auditores internos deben comunicar los resultados del trabajo oportunamente. 2410 – Criterios para la Comunicación: Las comunicaciones comunicaciones debenincluir losobjetivos yalcance deltrabajo, asícomo así comolasconclusionescorrespondientes,las recomendacionesylos ylosplanes planes de acción. 2410.A1- Lacomunicaciónfinalderesultadosdebeincluir,sicorresponde, la opinión general del Auditor Interno. 2410. A2 – En las comunicaciones del trabajo se debe reconocer cuando se observa un desempeño satisfactorio. trabajosdeconsultoría consultoríavariarán variaránen enformay formaycontenido,dependiendo contenido,dependiendode dela la naturaleza 2410. C1 – Las comunicaciones sobre el progreso y los resultados de los trabajosde del trabajo y las necesidades del cliente. 2420 – Calidad de la Comunicación: Las comunicaciones deben ser precisas, objetivas, claras, concisas, constructivas, completas y oportunas. 2421 - Errores y Omisiones: Si una comunicación final contiene un error u omisión significativos, significativos, el director ejecutivo de auditoría debe comunicar la información corregida a todas las personas que recibieron la comunicación original. 2430 – Declaración de Incumplimiento con las Normas: Cuando el incumplimiento con las Normas afecta a una tarea e specífica, la comunicación de los resultados debe exponer: LasNormas Las Normascon con las cuales no se cumplió totalmente total mente Las razones del incumplimiento, y El impacto del incumplimiento en la tarea. 2440 – Difusión de Resultados: El director ejecutivo de auditoría debe difundir los resultados a las p ersonas apropiadas. 2440. A1 - El director ejecutivo de auditoría es responsa ble de comunicar los resultados finales a las personas quepuedan asegurar que se dé a los resultados la debida consideración. 2440. C1 – El director ejecutivo de auditoría es responsable de comunicar los resultados finales de los trabajos de consultoría a los clientes. 2440.C2 – Durante los trabajos d e consultoría pueden ser identificadas cuestiones referidas a gestión de riesgo, control y gobierno. En el caso de que estas cuestiones seansignificativas, deberán ser ser comunicadas a la dirección superior y al Consejo.
2500 – Supervisión del Progreso: El director ejecutivo de auditoría debe establecer y mantener un sistema para supervisar la disposición de los resultados comunicados a la dirección. 2500.A1 - Eldirector ejecutivo ejecutivo deauditoría debe debe establecerun proceso de seguimiento, para supervisar y asegurar que las acciones de la dirección hayan
sido efectivamente implantadas o que la dirección superior ha ac eptado el riesgo de no tomar acción. disposición de los resultados de los trabajos de consultoría, hasta el grado de alcance 2500. C1 – La actividad de auditoría interna d ebe supervisar la disposición acordado con el cliente. 2600 - Aceptación de los Riesgos por la Dirección: Cuando el director director ejecutivo ejecutivo de auditoría considere que que laalta dirección ha aceptado un nivel de riesgo residual que es inaceptable para la organización, debe discutir discutir esta cuestióncon la altadirección. Si ladecisión referida al riesgo residual resi dual no se resuelve, el director ejecutivo de auditoría y la alta dirección deben informar esta situación al Consejo para su resolución.
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AUDITORIA II RESUMEN RELACIÓN DE LA AUDITORÍA INTERNA Y EXTERNA RELACIÓN DE LA AUDITORÍA INTERNA CON LA AUDITORÍA EXTERNA INTERACCIÓN ENTRE AMBAS AUDITORÍAS – COMITÉ DE AUDITORÍA Las principales causas que hacen necesaria una interacción entre el proceso de auditoría interna y externa son las siguientes: (i) necesidad de mejoramiento del control interno de la Entidad, (ii) contribuir a mejorar el Ambiente de control a nivel de alta gerencia de la entidad, (iii) disminución y mejoramiento de las costos del control, colaborando a la eficiencia de los procesos de auditoría tanto intern como interna y (iv) lograr una mejor coordinación de las tareas desarrolladas por las auditorias externa e interna. La doctrina moderna ha desarrollado y normatizado los “Comités de Auditoria” (esto aplica también a la Argentina desde hace un tiempo), tiempo), concepto que ampliamos a continuación: El Comité de Auditoría es un organismo de control que se puede encontrar principalmente en organizaciones de cierta magnitud, y que está destinado a supervisar el control interno de la organización y el accionar de auditoría interna y externa (esta última en cuanto a contratación, reportes de observaciones, pero no puede influir en su trabajo debido a la independencia que requiere el auditor externo). Los miembros del Comité de Auditoría son designados por el Directorio. Entre las responsabilidades asignadas a los Comités de Auditoría, se pueden mencionar las siguientes (Gonzalvo, E. 2003): Mantener reuniones periódicas, dejando asentadas las deliberaciones en un libro de actas; Opinar acerca de la designación y desvinculación del Auditor Interno; Opinar acerca del plan de auditoría interna y supervisar su cumplimiento; Vigilar el seguimiento de las observaciones y recomendaciones de auditoría; Evaluar el desempeño del Auditor Interno y de la función de auditoría interna; Opinar en lo concerniente a la contratación de los auditores externos; Opinar acerca de la información financiera presentada a los organismos de control; Verificar el cumplimiento de leyes y otras normas regulativas; Verificar la existencia y cumplimiento de normas éticas y códigos de conducta; Intervenir en situaciones de posibles conflictos de intereses y fraudes; Como lo plantea Gonzalvo (2003) en su artículo, si bien la actividad del Comité de Auditoría es más abarcadora y menos exhaustiva que la de la auditoría interna, ambos tienen objetivos comunes y es provechoso que haya una fluida comunicación y colaboración entre ellos. Por otra parte, no es infrecuente que integren el Comité de Auditoría profesionales de distintas disciplinas, no necesariamente especializados en auditoría y control. En tal circunstancia resulta sumamente valioso el asesoramiento que pueda proporcionar el Auditor Interno sobre estas cuestiones a los miembros del Comité.
Diferencias Entre Auditoría Interna Y Externa – Conceptos Y Debilidades Respecto A Su Ubicación En La Empresa Y Su Independencia Retomando el concepto y actividad de la Auditoría interna, hemos dicho que la misma verifica el cumplimiento de las normas de control interno que existen en el ente. Es diferente del control interno, el cual tiene como objetivo la protección de los activos de la empresa. La auditoría interna es el área destinada a velar por el cumplimiento de las normas preestablecidas. Es decir que es un órgano dentro del ente, pero cuya ubicación dentro de la estructura no es de línea sino de staff, y está dirigido a asesorar a los niveles ejecutivos más altos. Si se tratara de una S.A., asesoraría al directorio o al comité ejecutivo, en este caso, pero nunca a la asamblea de accionistas. El auditor interno es independiente de los sistemas que audita. La auditoría interna es dependiente, en materia laboral, de la organización. Esta dependencia económica implica que no puede emitir informes sobre EECC (Estados Contables) del ente; es por ello que para elevar informes a terceros es necesario un auditor externo (porque es independiente de todo el “sistema empresa” que audita).
Organización real = organización formal + organización informal Es decir que las normas formales que se cumplen más las relaciones informales conforman la organización real. Las normas formales que no se cumplen pueden estar desactualizadas; frente a esto, la auditoría interna debería informar la situación para que sean reformuladas. Es, justamente, una misión de la auditoría interna verificar el cumplimiento de las normas formales y, de existir normas informales, analizar si son adecuadas para que sean incorporadas formalmente. El auditor interno audita de todos los sistemas del ente (el de ventas, el de cobranzas, el de pagos, el de producción, etc.) y debe culminar su labor con un informe sobre las áreas que audita. Generalmente hace auditoria operativa. Una auditoría interna podría tener cualquier objeto y propósito, en tanto el auditor sea independiente y tenga idoneidad para realizar el examen y para obtener las conclusiones del caso e informarlas. Así, podría hacer auditorías internas de informes contables, operaciones, contratos, entre otros. Ahora bien, en el caso en que una auditoría interna de EECC culminara con la emisión de un dictamen, no tendría mayor aceptación, puesto que los terceros no creerían en la independencia de criterio de los auditores, ni siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos. Por lo tanto, lo más razonable es que la auditoría interna realice trabajos de auditoría operativa usando los sensores que se consideren más adecuados en cada caso. Ejemplo:
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AUDITORIA II RESUMEN
Es importante, en el desarrollo de este tema, establecer las diferencias entre ambas auditorias: Diferencias entre auditoría interna y externa:
Por otra parte, el auditor externo para poder considerar confiable la tarea realizada por la auditoría interna, debe verificar la razonable calidad de las rutinas y procedimientos aplicados por esta función. Al mismo tiempo, debe evaluar que sean adecuados y suficientes teniendo en cuenta los objetivos su gestión. Por este motivo deberá valorar, entre otras cosas, lo siguiente: 1) Grado de independencia de la auditoría interna. 2) Capacitación actual y programas de capacitación previstos para el personal de dicho sector. 3) Alcance de las rutinas desarrolladas por el área. 4) Oportunidad de su ejecución. Planificación anual. 5) Seguimiento de sus informes. 6) Criterios de selección de personal y composición del plantel. Consecuentemente, si el auditor externo delega tareas en el auditor interno, debe asegurarse de que este último cumplirá pautas establecidas por él en cuanto a papeles de trabajo, programa detallado, etc. Además, el auditor externo deberá supervisar el desarrollo y cumplimiento posterior de las tareas acordadas. La secuencia de las actividades propuesta a efectos de relacionar ambas auditorias es la siguiente: Evaluación preliminar de la tarea de auditoría interna. Planificación y coordinación de tareas con los auditores internos. Evaluación y prueba de trabajo de auditoría interna.
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AUDITORIA II RESUMEN Evaluación Preliminar de la tarea de Auditoría interna del Ente Conocimiento Preliminar: Preliminar : refiere al conocimiento general del área de auditoría interna, en c uanto a: a) conformación del área, existencia de políticas y plan general del área, c) recursos humanos y materiales afectados, y d) dependencia funcional del área de auditoría interna. Investigación: Investigación: Reconocimiento de la estructura organizativa de la Auditoría Interna. Dependencia del máximo nivel decisorio. Relevamiento de la existencia de manuales y procedimientos escritos. Exploración de limitaciones al acceso de los registros, documentación y personal. Análisis de la distribución de recursos humanos. Estudio de los planes de trabajo, capacitación y promoción del personal y sus responsabilidades Verificación del cumplimiento de los programas de trabajo y análisis de los desvíos. Revisión de la preparación de papeles de trabajo adecuado y suficiente. Identificación de los destinatarios de los informes y seguimiento de las modificaciones efectuadas en los mismos. Análisis: Análisis: El auditor externo confirma mediante la revisión de documentación y otros instrumentos que la operatoria real de auditoría interna es coincidente con la que surgió del relevamiento, formándose una opinión sobre el grado de utilización aconsejable del trabajo de la auditoría interna.
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Planificación conjunta de la tarea. 1) Planificación: Planificación: Para distribuir las tareas debe tenerse en consideración algunos aspectos. Entre ellos citamos: Analizar los programas anuales de auditoría interna, viendo áreas y rubros que abarca. o o Fijar en forma conjunta, la oportunidad y cercanía al cierre de la porción del programa de trabajo del auditor interno que servirá para los programas de auditoría externa. Programar reuniones periódicas con el equipo de auditoría interna, para intercambiar opiniones, novedades, irregularidades o o áreas de riesgo detectadas, u otra situación que pueda modificar los programas de auditoría vigentes. o Coordinar actividades de entrenamiento conjunto, para uniformar metodología y papeles de trabajo. Esto beneficia la supervisión posterior de la tarea por parte del auditor. Fijación de un cronograma detallado de recepción de papeles e informes. o 2) Trabajo Preliminar: Preliminar: Aunque no existen criterios definidos, pueden considerarse los aspectos que se sugieren a continuación. o Dada la orientación del auditor interno hacia los sistemas de control, probablemente la mayor parte de las tareas tengan este perfil. Algunas tareas de revisión de saldos, pueden ser realizadas por los auditores internos con supervisión del externo (por ej.: o revisión de documentación). o El auditor externo se reservará para sí mismo las tareas más sensibles y de importancia para los estados contables. o También será responsable de tareas que involucren su juicio profesional o criterio, como en el caso de las previsiones, contingencias, valuación de activos complejos, entre otros. 3) Trabajo a la fecha de cierre: cierre : En esta oportunidad se pueden coordinar tareas relacionadas con pruebas sustantivas como la participación en toma de inventarios y conteos, arqueos, conciliaciones bancarias, entre otros. Evaluación y prueba del trabajo de auditoría interna. Finalmente, en esta etapa el auditor externo supervisa y controla las tareas planificadas y coordinadas con los auditores internos. En todo caso, deberá realizar un razonable grado de reproceso sobre los papeles de trabajo y documentación trabajada por aquellos, utilizando pruebas selectivas. Solo en base a la evidencia reunida mediante estos controles podrá el auditor externo decidir si es necesario aplicar otros procedimientos alternativos. Responsabilidad del contador como síndico La responsabilidad del contador como síndico societario De acuerdo con la Ley de Sociedades C omerciales, omerciales, la función puede ser ejercida por el Contador o Abogado con título habilitante y domicilio real en el país. No es representante ni responsable de la persona jurídica, por lo tanto, su responsabilidad legal podría ser tildada de partícipe, pero no de autor, por los motivos enunciados en el ítem anterior. El Síndico es un sujeto a quien se le confía una función de tutela, tutela , preponderantemente económica, en beneficio de intereses ajenos. En el derecho societario es, además, un funcionario co n atribuciones y deberes de “fiscalizador”.
El ejercicio profesional que implica la Sindicatura Societaria está orientado al denominado “Control de Legalidad” y no al “Control de Mérito o Gestión”. Es decir, su función es el control de la adecuación de las decisiones de los órganos sociales al orden jurídico en aquellas normas de orden público, imperativas, o puestas en protección del público, los accionistas o los acreedores. No obra por cuenta y orden de las sociedades o empresas. Por otro lado, el control no podría alcanzar a la supervisión y denuncia de aquellas decisiones y actividades en lo que se refiere a criterios de eficiencia empresarial. Así, las funciones de asesoramiento de empresas no pueden ser de resorte del Síndico como obligación específica, so pena de una superposición inaceptable con aquello que debe resultar de la atribución exclusiva del directorio y de control de los accionistas mediante los mecanismos asamblearios o aquellos que otorga la constitución de un Consejo de Vigilancia, en su caso. Se ha dicho que los síndicos deberán asumir, frente a los directores que fiscalizan, una función que oscila entre la docencia y la advertencia firme con relación a la cumplimentación de las disposiciones de la Ley Penal Tributaria. La jurisprudencia también recogió esta posición reflejándola en el dictado de sus sentencias. Al respecto debemos recordar que en los autos “GREEN, Eduardo y otros s/Ley 23.771”, Cámara Nacional en lo Penal Económico (1995), se sentenciaba que el control de legalidad propio de la función de Síndico no Síndico no puede presumirse válidamente ejercido, esto con base en el principio consagrado por el Código Penal de que el dolo no se presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que puedan apo rtarse al respecto. Por su parte, en los autos “Mazzieri, “ Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771”, Cámara Nacional en lo Penal Económico (1995), se reseñaba que la calidad de
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AUDITORIA II RESUMEN Síndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley penal tributaria, no es en sí misma indicativa de su participación. La función que legalmente le incumbe es la fiscalización privada. Es importante resaltar que el síndico, al igual que el auditor externo, tiene responsabilidades legales claramente diferenciadas de las de los directores y la gerencia. gerencia . Por otra parte, como también opina sobre los estados contables, son de la misma manera válidos los comentarios acerca de que los estados contables no son exactos ni precisos, sino que deben reflejar con razonabilidad la situación patrimonial y los resultados del ente, y que el síndico también orienta sus esfuerzos en función de la significatividad que los datos pueden tener y aplica sus procedimientos sobre bases selectivas (productividad de su trabajo). La R.T. N° 15 de 15 de esta Federación (FACPCE, 1998) analiza la función del síndico societario y establece las pautas para el desempeño de su función debido a la complejidad de las tareas que implica el ejercicio de dicha función. Concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al Síndico Societario y para que se tipifique la conducta punible prevista en las normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya sido a sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo. Por otra parte, es claro advertir que desde el rol d e Síndico (función exclusivamente de control) no tiene el dominio del hecho y no está actuando durante la etapa de ejecución del delito. El delito de asociación ilícita y la reforma de la Ley Penal Tributaria y Previsional A partir de su publicación en el Boletín Oficial de fecha 22 de enero de 2004, ha entrado en rigor la controvertida modificación alRégimen al Régimen Penal Tributario. Efectivamente, la ley 25.874 (Congreso de la Nación Argentina) viene a sustituir el artículo 15 de la Ley 24.769 (Congreso de la Nación Argentina), incorporando dos hipótesis típicas, a saber: 1) Primera hipótesis típica : la concurrencia del sujeto activo del delito con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en dicha ley, supuesto para el cual se prevé un mínimo de cuatro años de prisión. 2) Segunda hipótesis típica : el hecho de formar parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en dicha ley. Para este supuesto prevé pena de p risión de tres años y seis meses a diez años, escala penal cuyo mínimo se eleva a cinco años para quien o quienes resulten ser jefes u organizadores de tal asociación u organización. A lo largo de los años, la doctrina y la jurisprudencia no han escatimado críticas a la figura típica de la asociación ilícita, cuestionando la constitucionalidad de la misma desde diferentes ángulos d e análisis. Por otra parte, esta reforma veda la excarcelación por excarcelación por la escala penal que establece. En este sentido, se viola el principio de inocencia que ampara a todo habitante de la Nación, porque ante la sospecha de haber incurrido en la conducta reprimida en la norma cuestionada deviene la prisión preventiva durante la tramitación del proceso penal. De esta manera se prioriza, lo que ha sido tradicionalmente criticado, la inexcarcelabilidad por categorías de delito, que inhibe al juez de la posibilidad de evaluar el peligro existente sobre el proceso o el de fuga, que son los únicos elementos razonablemente válidos para establecer el arresto preventivo. Por lo tanto, la prisión cautelar prevista en el reciente Art. 15 de la Ley Nº 24.769 funciona como una suerte de pena anticipada, ya que podría aplicarse hasta en situaciones en las cuales no existe peligro procesal alguno. La Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas y la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas entienden que resulta necesario tener presentes las apuntadas reservas manifestadas por el pensamiento de juristas y magistrados para advertir que el delito de asociación ilícita deberá ser manejado con suma cautela, a cuenta del riesgo de calificar como tales hechos que, en rigor, constituyen supuestos de genérica participación criminal (Art. 45, Código Penal: complicidad primaria o secundaria) o incluso sólo reflejan expresiones de ideas de discutible relevancia penal, pero que, en modo alguno, evidencian la existencia de un acuerdo de voluntades tendientes a llevar a cabo por medio de una estructura estable, con vocación de permanencia en el tiempo, una pluralidad de planes delictivos. Conclusiones frente al delito de asociación ilícita según la Ley N° 25.874 El sistema tributario argentino, cuyo capítulo penal reposa en la Ley Nº 24.769 (Régimen Penal Tributario), tal como apunta u n reputado tributarista, poco tiene de “sistema” “sistema” . Antes bien, el Carácter errático e irracional del régimen tributario nacional, resultado de esas continuas modificaciones que se contradicen las unas a las otras, periódicamente sancionadas, pone de manifiesto las bruscas oscilaciones de la política tributaria que sin rumbo fijo deambula de un extremo a otro, de una excesiva generosidad, a un rigorismo carente de sustento jurídico, ético y moral. (Spisso, 1996, p. 358) En ese universo normativo complejo e inestable, apremiado por la necesidad de interpretar y asesorar de manera solvente al cliente, transcurre la actividad profesional diaria del Contador Público que presta servicios de síndico y del Auditor que, ahora, de manera totalmente sorprendente e injustificada, se encuentra en el ojo de una tormenta legislativa y mediática, donde aparece estigmatizado como una suerte de culpable ideológico del crónico problema de la evasión fiscal que, en múltiples formatos, aqueja a nuestro país. El Contador Público que presta servicios impositivos, el síndico y/o el auditor, por el sólo hecho de cumplir con el rol profesional que les corresponde, quedan a partir de la entrada en vigencia de la Ley Nº 25.874 expuestos a ser reputados de partícipes o incluso de autores de delitos donde su estado de inocencia nada vale porque las escalas penales previstas para tales supuestas maniobras les impiden acceder al beneficio de la exención de prisión o de la excarcelación para probar, desde la libertad, su inocencia. La apuntada complejidad e inestabilidad de las situaciones normativas que el profesional contable o auditor está llamado a resolver diariamente genera dudas y criterios cambiantes en el propio Fisco. Desde ahora, súbitamente, los jueces con competencia penal se verán llamados a dirimir, munidos de escalas penales severísimas, esa clase de situaciones donde sólo la inversión de mucho tiempo y esfuerzo intelectual puede probar, a veces más tarde que temprano, que el consejo profesional era correcto o incorrecto, por ejemplo, por causas ajenas al profesio nal. Que ese profesional deba aguardar el arribo de esa conclusión exculpatoria privado de su libertad se hace constitucionalmente indefendible y, más aún, profesional y socialmente injusto. Que el Contador Público asuma el riesgo del error no debería tener como consecuencia el mentado estigma de ser considerado parte de una sospechosa de connivencia con el delito económico y, en esa línea, susceptible de ser lisa y llanamente intimidado prestación de servicios “ per se” sospechosa por medio del uso de figuras delictivas defectuosas en su re dacción, pero inequívocasen inequívocas en cuanto a su vocación de castigar primero e investigar
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AUDITORIA II RESUMEN después. Es conveniente señalar que el Dr. Carlos Fernando Lucuy (en FACPCE & FAGCE, 2004, pág. 15), al referirse a ―sujetos penalmente responsables-
hace esta expresa aclaración: Debe quedar absolutamente clarificado que la nueva figura no está dirigida al profesional certificante o dictaminante de los balances de las firmas que asesoran o a quienes realizan el planeamiento fiscal de los grupos empresarios…”. Y agrega luego: “… Las asociaciones criminales a las que se dirige la punición agravada no admiten vinculación alguna con el ejercicio el ejercicio libre profesional en tanto éste sea ejercido en el marco de la Ley . Indudablemente quien gestiona o fabrica documentación falsa, quien comercializa facturas apócrifas, quien brinda el soporte logístico material para que cientos de contribuyentes evadan sus impuestos, no puede ser confundido con el ‘buen asesor’ de una empresa . En resumen, cabe destacar las siguientes consideraciones: 1) El profesional en Ciencias Económicas sólo responde por lo que pudo conocer obrando con los co nocimientos técnicos necesarios para el ejercicio de la profesión. Esto no quiere decir que si, por negligencia, no descubrió omisiones o distorsiones que debió haber descubierto aplicando, de acuerdo con las circunstancias, los procedimientos de auditoría establecidos en las normas profesionales y que corresponden al tipo de servicio que le fue encomendado, esté amparado o liberado de responsabilidad legal. 2) El contador público actuando en sus distintos roles, ya sea como asesor impositivo, liquidador, auditor externo o síndico societario n o tiene la calidad de funcionario público a la que se refiere el Art. 77 del Código Penal. Por ende, no se encuentra obligado a denunciar los ilícitos de la normativa Penal Tributaria o de otro tipo. 3) Acorde a la doctrina penal y a las propias definiciones de la Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24.769, se entiende que el Contador, aún en el ejercicio irregular de sus tareas, no podrá ser autor del delito de evasión, ya que éste será ejecutado por el obligado (responsable propio o ajeno). Por ende, tampoco se considera que proceda respecto del profesional la co -autoría del ilícito. 4) Solo cabrá asignar responsabilidad en materia penal tributaria a aquellos profesionales en Ciencias Económicas que en el ejercicio de su actividad y en el desempeño del rol de asesores, liquidadores, síndicos, auditores, etc., verifiquen su participación en grado de dolo y en forma personal en el hecho delictivo. Resulta de aplicación en esos casos la figura de la complicidad (primaria o secundaria). 5) Debe comprobarse, además, que en su accionar han estado presentes los elementos objetivo y subjetivo (accionar doloso) del delito imputado. Es decir que en el desempeño del rol que les cupo en el ente contratante han tenido intención y voluntad de evadir, dañando consecuentemente a la Hacienda Pública. 6) Respecto de las cartas de representación, no son substituto de un procedimiento que se debió haber aplicado de acuerdo con lo acordado entre las partes, sino la documentación y evidencia de que el profesional solicitó la información correspondiente. 7) Es de suma importancia recordar que el profesional realiza su tarea respaldándola en sus propios papeles de trabajo, los que deben ser guardados bajo estricto secreto profesional. El Art. 156 del Código Penal establece: Será reprimido con multa e inhabilitación especial, en su caso, por 6 meses a 3 años el que, teniendo noticia, en razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa. o
Una norma que libere del secreto profesional o lo obligue a revelarlo o bien se difunda con el consentimiento del interesado, no es justa causa, sino que allí no existe secreto. Esta situación pone de manifiesto que el Contador Público tiene la obligación legal de no revelar cuestiones conocidas en el ejercicio de la profesión y, desde este punto de vista, no puede ser compelido a mencionar hechos relacio nados con sus clientes. El artículo citado del Código Penal se encuentra por sobre la Ley 11.683. Es distinto el caso del deber de información sobre operaciones que el profesional realiza con terceros (en este caso, su cliente), es decir, su propia relació n comercial, sus honorarios, que es diferente de la documentación que recaba el Contador Público de las operaciones de otros terceros con el ente. Por ello, los papeles son propios del profesional y no integran la documentación comercial o de sustento de su relación comercial con su cliente, que es lo que sí puede pedírsele. En todo momento el accionar de la administración fiscal tiene que estar enmarcado en el respeto a ultranza de las normas legales, sin olvidar la presunción de inocencia que surge explícita de nuestra Carta Magna. La mera aplicación de presunciones para imputar una responsabilidad penal implica una actuación excesiva e injustificada que crea un lamentable marco de inseguridad jurídica y una inestabilidad en el eje rcicio profesional. Para extender la denuncia penal al profesional los agentes fiscalizadores deberían tener suficientes elementos respecto de la participación del Contador Público en los ilícitos detectados. Que el profesional se limite a recabar determinada información no implica de forma concreta y puntual que haya realizado un verdadero análisis situacional de la cuestión o que haya revisado la información; el alcance de su trabajo profesional debe ser esclarecido inclusive con la propia participación del profesional cuestionado. Sin embargo, si de la información recabada y después de evaluar la aportada por el profesional cuestionado, surgiera su posible participación en algún ilícito, corresponde su juzgamiento por los Tribunales de Ética y Disciplina Profesional y/o por la Justicia según sea aplicable. Y esta evaluación debe ser efectuada en la administración fiscal por quienes revistan el carácter de jueces administrativos, sin que sea facultad de los funcionarios, que no revisten tal carácter, iniciar –por propia decisióncualquier investigación al efecto. La conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil y penal, debe requerir de la existencia de una relación de causalidad adecuada entre la situación reprochable y la conducta del profesional. La detección de un delito no implica necesariamente la participación dolosa del profesional ni es válido que la AFIP se convierta en juez evaluando los papeles de trabajo de los profesionales, que - como ya fue dicho- le son propios y deben ser guardados bajo estricto secreto profesional. Si existen sospechas fundadas se debe hacer la correspondiente denuncia dando la posibilidad al profesional de ejercer su leg ítima defensa en juicio. Empero, se comparte ampliamente ampliamente que de resultar partícipe de delitos le caben responsabilidades civiles y penales. Además, será pasible de las sanciones que pudieran corresponderle por aplicación del Código de Ética vigente. La Responsabilidad Penal Del Auditor Externo Y Del Síndico Societario El 10 de mayo del 2000 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N° 25.246, modificando el Código Penal, con el fin de incorporar expresamente el delito de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo en ese texto legal. El 14 de febrero de 2001 se publicó en el Boletín Oficial el Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 169, y se creó la Unidad de Información Financiera.
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AUDITORIA II RESUMEN Una vez designado el Directorio de la Unidad de Información Financiera, comenzaron a conocerse a partir del año 2002 una serie de R esoluciones, de este organismo, que indican cómo deben actuar los distintos sujetos obligados a informar y, dentro de ellos, qué profesionales en Ciencias Económicas son los responsables de tal tarea. La ley y el decreto reglamentario se refieren a una categoría de informantes denominados ―sujetos obligados a informar― que delegan el poder de policía del Estado en una serie de personas físicas, jurídicas u organismos de control, encargados de informar a la Unidad de Información Financiera (U.I.F.) toda operación inusual o sospechosa que observen en cumplimiento de sus funciones. Es así como todos los profesionales en Ciencias Económicas matriculados matriculados en un Consejo Profesional, pasan a ser responsables de llevar a cabo esta carga pública. El Artículo N° 21 De La Ley 25.246 (C Ó D. P E N A L) Establece En Su Inciso c) que las personas obligadas a informar deben abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de la misma ley. Hasta tanto el profesional efectúe la denuncia a la Unidad de Información Financiera, deberá continuar consultando y obteniendo datos que corroboren que la operación inusual o sospechosa que está analizando es tal. Para efectuar el reporte de operación sospechosa ante la U.I.F., el profesional tiene que tener datos fundados suficientes como para acompañarlos en su denuncia o tenerlos a disposición de la Unidad de Información Financiera para cuando ésta decida investigar; tales datos deben ser recabados del cliente bajo su anuencia, pues de lo contrario se estaría robando información. Una vez efectuada la denuncia, la ley prohíbe que tal hecho se revele al cliente o a terceros; tal pro hibición encuadra en lo establecido en el Art. 157 bis del Código Penal. Este artículo indica que será penado con prisión de seis meses a dos años quien revele información cuando hay una ley que establece que se debe guardar silencio. Es por este artículo del Código Penal que el auditor externo o Contador Síndico Societario puede ser penalmente castigado si revela las actuaciones que ha llevado a cabo en cumplimiento de la Ley 25.246. Además el Artículo N° 24 de la m i s m a ley impone una multa de una diez veces del valor total de los lo s bienes u operaciones delictivas al auditor externo o síndico societario que incumpla la obligación de informar una operación inusual o sospechosa de la que se demuestre que ha tenido conocimiento. Esta pena que recae sobre el Contador que ha firmado el i nforme de auditoría o sindicatura anual también se aplicará al estudio contable al cual pertenece. Es decir que la sanción pecuniaria será doble. Si no se puede determinar el valor real de los bienes involucrados en la operación de lavado, la multa será de $ 10.000 a $ 100.000 a criterio de la Unidad de Información Financiera, quien tendrá en el futuro, po r esta vía, una importante posibilidad de ingresos. La obligación de informar operaciones inusuales o sospechosas que le ha sido impuesta a auditores externos y Contadores Síndicos Societarios es evidentemente una carga pública, pues tiene todas las características de tal: 1) es obligatoria y, por lo tanto, irrenunciable; fue impuesta mediante un acto unilateral del Estado. 2) tiene que estar fundada en una ley, que en este caso es la Ley N° 25.246. 3) debe ser cierta y determinada, y lo es pues la función de control está perfectamente determinada y debe realizarse aun cuando, una vez efectuado, no se tenga nada que informar. 4) tiene que tener la característica de gratuidad, por lo que, evidentemente, por la tarea de denunciar a la U.I.F. los Contadores no percibirán retribución alguna. 5) debe ser temporaria o de duración breve o acotada; en este caso la tarea de información está acotada a las tareas de revisión que como auditores externos o síndicos societarios- se llevan a cabo sobre los estados contables anuales. 6) debe ser no fungible, es decir, que no pueda ser delegada a terceras personas para que la lleven a cabo - situación que se presenta en esta oportunidad, pues solamente el firmante de los informes de auditoría o sindicatura que acompaña los estados contables anuales es el que debe llevar a cabo esta carga pública. El plazo para informar está indicado en la Resolución Nº 3 de 2004 de la U.I.F., en cuyo punto IV – acápite 2 – se indica que: si de la labor efectuada por el Contador actuante surgieran operaciones inusuales o sospechosas en su cliente, deberá emitir el correspondiente reporte, el que deberá contener opinión fundada respecto de la inusualidad o sospecha de la operación informada. Este envío deberá llevarse a cabo d entro de las 48 horas de haber sido detectada la operación inusual o sospechosa. Una fecha cierta que el Contador Público establece, en su carácter de auditor externo o síndico societario, es la indicada en su informe anual de auditoría o de sindicatura. Por lo tanto, se debe tener especial cuidado al colocar esta fecha, sobre todo para informes en sociedades anónimas de empresas familiares o cerradas, en donde la auditoría anual muchas veces se lleva a cabo en un plazo superior a los cuatro meses que establece la ley de sociedades comerciales para convocar a asamblea y tratar los estados contables anuales. Procedimientos Procedimientos De Sindicatura Exigidos Por Las Normas Vigentes La R.T. N° 15 establece los procedimientos que debe desarrollar el síndico societario: […] B. Normas para el desarrollo de la sindicatura 1) Los trabajos de sindicatura societaria deben realizarse de acuerdo con lo previsto en la Ley de Sociedades Comerciales y en las normas de la presente resolución y, en lo pertinente, con las normas de auditoría establecidas en la Res. Técnica FACPCE 7 y 37 (vigente desde 2014). En los Anexos I y II de la presente resolución se detallan una serie de procedimientos y criterios que tienen por finalidad orientar la labor del síndico contador público para cumplimentar los requerimientos establecidos en la Ley de Sociedades Comerciales. Cada caso particular deberá resolverse por referencia a las normas aquí enunciadas y por aplicación del criterio personal del profesional actuante.
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AUDITORIA II RESUMEN MÓDULO 04 AJUSTE POR INFLACIÓN AJUSTE POR INFLACIÓN Conceptos Generales Del Ajuste Por Inflación Contable 1) Modelo contable a valores constantes. Una de las variables que definen el modelo contable es la unidad de medida. medida. Al respecto, nuestras normas contables establecen que los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, correspondiente al poder adquisitivo de la fecha a la c ual corresponden. Además, agrega que en un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará como moneda homogénea la moneda nominal. La Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas evaluará permanentemente permanentemente la existencia o no de un contexto inflacionario. El procedimiento de ajuste es el establecido por la RT N° 6/1984 modificada por RT 19/2000 y RT 39/2013 (FACPCE), el que no se aplicó hasta el 31/12/01. A partir del 1º trimestre del 2002 se volvió a aplicar y, finalmente, desde el 1 de octubre de 2003 se estableció discontinuar el ajuste por inflación, y así continúa. 2) Identificación de los momentos de origen Inflación es el incremento en el nivel general de los precios de los bienes y servicios de un sistema económico determinado. Se mide a través de la variación relativa que sufre el nivel general de precios en un período de tiempo dado. Un índice de precios intenta reflejar el incremento promedio de los precios de los bienes considerados.
Estos valores indican que el precio de un conjunto de bienes y servicios ha aumentado y que, a medida que pase el tiempo, harán falta más unidades monetarias para adquirirlo. Los índices de precios miden la inflación y permiten encontrar la equivalencia de los pesos de diferentes momentos.
Consecuentemente, la tasa de inflación del período comprendido entre el momento “0” y el momento “n” es:
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AUDITORIA II Las mediciones originales en moneda heterogénea se reemplazan por otras expresadas en unidad de medida homogénea, para lo cual se considera la evolución de un índice de precios. Ecuación = Mn = Mi x Ci = Mi x (Pn/Pi) Índice de precios adoptado es el I.P.I.M. (Índice de Precios Interno s al por Mayor) publicado mensualmente por el I.N.D.E.C. (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos). El Resultado por Exposición a la Inflación (REI) o Resultado por Exposición al Cambio en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM), reflejan la ganancia o pérdida generada por los rubros monetarios. La determinación y contabilización se realiza a través de los rubros no monetarios. Recordemos que los rubros monetarios son los afectados por la inflación, pero la determinación y contabilización se realiza a través de los rubros no monetarios. Pasos Para La Re-Expresión De Partidas. Registración Del Ajuste Por Inflación. Segregación De Resultados Financieros Financieros Reales Estos temas son tratados detalladamente en la norma profesional que específicamente aborda la cuestión del ajuste por inflación, la Resolución Técnica N° 6. Se transcriben sus partes fundamentales: Resolución Técnica (RT) N° 6/1984 Modificada Por RT 19/2000 Y RT 39/2013 – Estados Contables En Moneda Constante El texto de esta resolución en su parte pertinente es el siguiente: Resolución Técnica Nº 6 ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA1 IV) B. 1. Proceso secuencial: Generalmente, el proceso de reexpresión de estados contables en moneda constante consiste en: a) Determinación del activo y el pasivo al inicio del período objeto de ajuste, en moneda constante de dicha fecha, reexpresando las partidas que los componen según IV.B.2. b) Determinación del patrimonio neto al inicio del período objeto del ajuste, en moneda constante de dicha fecha, por diferencia entre el activo y el pasivo obtenidos por aplicación de la norma inmediatamente precedente. c) Determinación en moneda de cierre del activo y el pasivo al final del período objeto del ajuste, reexpresando las partidas que los componen según IV.B.2. d) Determinación en moneda de cierre del patrimonio neto al final del período objeto del ajuste, por diferencia entre el activo y el pasivo obtenidos por aplicación de la norma inmediatamente precedente. e) Determinación en moneda de cierre del patrimonio neto al final del período objeto del ajuste, excluido el resultado de dicho período. Para ello se reexpresará el importe obtenido por aplicación de la norma IV.B.1.b. en moneda de cierre del período, agregando o deduciendo las variaciones experimentadas experimentadas por el patrimonio neto durante el transcurso de éste -excepto el resultado del períodoreexpresadas en moneda de cierre. f) Determinación en moneda de cierre del resultado final del período por diferencia entre los importe obtenidos por aplicación de las normas IV.B.1.d y IV.B.1.e. g) Determinación del resultado final del período, excluido el resultado por exposición a la inflación (o el resultado financiero y por tenencia - incluido el resultado por exposición a la inflación- según el caso), mediante la reexpresión de las partidas que componen el estado de resultados del período según IV.B.2. h) Determinación del resultado por exposición a la inflación (o del resultado financiero y por tenencia -incluyendo el resultado por exposición a la inflación- según el caso) del período por diferencia entre los importes obtenidos por aplicación de las normas IV.B.1.f. y IV.B.1.g. IV.B. 2. Pasos para la reexpresión de las partidas: A los efectos de reexpresar en moneda constante las distintas partidas o rubros integrantes de los estados contables deben aplicarse los siguientes pasos: a) Segregar los componentes financieros implícitos contenidos contenidos en los saldos de las cuentas patrimoniales y de resultados, de acu erdo con lo establecido en la sección 4.6 (Componentes financieros implícitos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). b) Las partidas expresadas en moneda de cierre no deben reexpresarse. c) Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre, deberán reexpresarse en moneda de cierre del siguiente modo: i. Eliminación de los ajustes parciales contabilizados contabilizados para reflejar el efecto de la inflación, a fin de evitar su duplicación. ii. Determinación del momento o período de origen de las partidas (anticuación). iii. Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplicables. iv. Aplicación de los coeficientes de reexpresión a los importes de las partidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre. d) En ningún caso los valores determinados para los diversos activos - por aplicación de las normas precedentes- podrá exceder a su valor recuperable, individualmente individualmente o en conjunto, según lo indiquen las normas contables. IV.B. 3. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2.
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AUDITORIA II IV.B. 4. Anticuación de las partidas: La anticuación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en partidas o grupos de partidas, según los distintos momentos o períodos de origen de estas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre. Es razonable agrupar las partidas por mes de origen a efectos de proceder a su r eexpresión. En tanto no se generen distorsiones significativas, es aceptable descomponer el saldo de la cuenta en períodos mayores de un mes. IV.B. 5. Índice a aplicar : El índice a emplear será el resultante de las mediciones del índice de precios internos al por mayor (IPIM) del I nstituto Nacional de Estadísticas y Censos. IV.B. 6. Coeficiente de r eexpresión: Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor del índice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del índice correspondiente a la fecha o período de origen de la partida. En el caso que las partidas se agrupen en períodos de origen mayores de un mes, el coeficiente de reexpresión a aplicar a las partidas de un período se determinará tomando como denominador el promedio de los valores del índice correspondiente a los meses comprendidos en dicho período. Se considera representativo el índice de la fecha de cierre al valor del índice correspondiente al último mes del período o ejercicio. Por ello, las partidas del mes de cierre no se reexpresarán, ya que el coeficiente aplicable será la unidad. IV.B. 7. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. IV.B. 8. Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda : En el esquema más depurado de reexpresión del estado de resultados todos sus ítems se exponen en moneda de cierre, netos de la porción devengada de los c omponentes financieros implícitos de las operaciones. El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda, comprenderá el efecto de ese cambio sobre las par tidas monetarias (o expuestas al cambio en el poder adquisitivo de la moneda). IV.B. 9. Resultados financieros y por tenencia, (incluyendo (incluyendo el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda : En el estado de resultados reexpresado en moneda de cierre, esta partida se determina por diferencia entre el resultado final del período (calculado en moneda homogénea tal como se indica en la norma IV.B.1.f) y el subtotal de los rubros del estado de resultados contables a moneda de cierre (según la norma IV.B.1.g.). Por efecto de la partida doble, generalmente representa la contrapartida neta de los ajustes efectuados en todas las partidas patrimoniales y de resultados que se han reexpresado en moneda de cierre. Dicha partida del estado de resultados reexpresado en moneda homogénea, se denominará: "Resultados financieros y por tenencia (incluyendo resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda)". IV.B.10. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. IV.B.11. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. IV.B.12. Patrimonio neto y resultado r esultado del ejercicio : El saldo de todos los componentes del patrimonio neto al inicio del ejercicio, así como las variaciones de los mismos ocurridas en el ejercicio se reexpresarán en moneda de cierre. El resultado del ejercicio o período en moneda homogénea será la diferencia entre las cifras expresados en moneda de cierre del patrimonio neto al inicio y al final, que no se originen en transacciones con los propietarios. IV.B.13. Interrupción y posterior reanudación de los ajuste : Cuando el ajuste para reflejar el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda se reanude después de un período de estabilidad monetaria, tanto las mediciones contables reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda, hasta el momento de la interrupción de los ajustes, como las que tengan fechas de origen incluidas en el período de estabilidad, se considerarán expresadas en moneda del último mes del período de estabilidad. I.V.C. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.D. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.E. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.F. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.G. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.H. Eliminado por la Resolución Técnica N° 19, sección 3.2. I.V.I. VIGENCIA: Las normas detalladas precedentemente tendrán vigencia para los estados co ntables correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 23 de setiembre de 1983 y para todos los posteriores, incluyendo los de períodos intermedios. ANEXO A: Eliminado por la Resolución Técnica N° 10 ANEXO B: Eliminado por la Resolución Técnica N° 10
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AUDITORIA II CONVERSIÓN DE ESTADOS CONTABLES EN MONEDA EXTRANJERA Conversión De Estados Contables En Moneda Extranjera JUSTIFICACIÓN DOCTRINARIA DE LA CONVERSIÓN Las normas en materia de conversión rigen dentro de un país de acuerdo con el lugar donde está ubicada la casa matriz, matriz, que necesita de sus filiales los estados contables convertidos a su moneda, para poder conciliar sus estados contables y valuar sus participaciones en ellos. En Argentina, la aplicación del procedimiento de conversión que adoptaron las normas contables es contables es de escasa frecuencia, dado que son contadas las empresas locales que tienen filiales en el exterior. Por el contrario, es común utilizar el procedimiento de conversión de estados en empresas locales que son filiales de otras extranjeras, pero, en este caso, no rigen las normas de conversión argentinas, sino que se aplican las del país de origen a donde finalmente se remiten esos estados contables (por ej. en Normas internacionales de contabilidad). Las razones de la conversión están dadas en la expresión de cifras a una moneda común, ya que cuando hay estados contables de distintos países, cada uno respeta la moneda local y también, lógicamente, las normas contables vigentes en cada jurisdicción. La conversión siempre debe ser hecha por la filial Es decir, si la filial o subsidiaria está radicada en la Argentina, esta debe realizar la conversión según las normas que rijan en el país donde está establecida la casa matriz. Si, en cambio, la filial estuviese en el extranjero y la empresa matriz en Argentina, los estados contables de la filial extranjera deben convertirse a pesos de acuerdo con sus normas de conversión. Punto de vista formativo Pronunciamientos más comunes:
Para filiales argentinas de matrices radicadas en los Estados Unidos, el FASB S.52 Para filiales en el exterior de empresas matrices radicadas en Argentina, se aplican las normas de la Resolución Técnica Nº 18, de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, que aplica en general el método convertir-ajustar . NIC 21 (Norma internacional de contabilidad 21) revisada en 1993, que es susceptible de ser aplicada por cualquier país, dependiendo de donde esté ubicada la empresa matriz.
Terminología Vinculada A Conversión De Estados C ontables Convertir: transformar los estados contables a distinta moneda. Ajustar: reexpresar los estados contables como c onsecuencia de los procesos inflacionarios. Convertir-ajustar: significa, primero, convertir la moneda extranjera de los rubros no monetarios en moneda local, al tipo de cambio histórico (la fecha de cada operación), y luego ajustar por la inflación del país de la matriz. Los rubros monetarios se convierten al tipo de cambio corriente. Por ejemplo, ejemplo, una empresa una empresa argentina es controlante de una empresa brasileña:
Los estados contables en reales se convierten a pesos del momento de cada operación (rubros no monetarios). Los estados contables en pesos (rubros no monetarios) se ajustan por la inflación del peso. Las diferencias de cambio son resultados. resultados .
Ajustar-convertir: Ajustar-convertir: significa, primero, ajustar los rubros no monetarios por la inflación del país en que se realizan las operaciones hasta el cierre y, luego, convertir la moneda extranjera a moneda local, al tipo de cambio del momento de cierre. Ejemplo, igual que en el caso anterior, la empresa argentina es controlante de una brasileña: Los estados contables en reales se ajustan por la inflación del real a moneda de cierre (rubros no monetarios). Los estados contables en reales, ajustados por la inflación del real, se convierten a pesos, al tipo de cambio corriente de cierre.Las cierre.Las diferencias de cambio son ajustes del patrimonio neto. neto.
Efectos contables de la conversión Las normas aplicables en nuestro país son las Resoluciones Técnicas Nº 13, 18 (FACPCE) y sus modificatorias y complementarias, para el caso de las filiales de una casa matriz que esté ubicada en la Argentina, para convertir sus estados contables a nuestra moneda. Estas normas hacen una distinción según se trate de entidades integradas (aquellas que cumplen su operatoria como si se tratara de una sola empresa) y las no integradas (aquellas integradas (aquellas que tienen una operatoria propia, separada de la matriz). A veces no resulta tan claro clasificar la filial como integrada o no integrada; la resolución da una serie de pautas indicativas para el caso de las “no integradas”.
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AUDITORIA II Tratamiento de la conversión: a) Si se trata de entidades integradas, integradas , se aplicará el método “convertir-ajustar”. Los rubros monetarios se convertirán al tipo de cambio de cierre. Aquellos que estén expresados en moneda extranjera de cierre se convertirán también al tipo de cambio de los estados contables. Los demás (los no monetarios) se convertirán al tipo de cambio que corresponda al origen de cada operación (tipo de cambio histórico). Sobre los valores convertidos a pesos, se aplicará luego el procedimiento de ajuste por reexpresión a moneda de cierre, de acuerdo con la inflación existente en nuestro país. Las diferencias de cambio que se originen por aplicación de este método se expondrán en el estado de resultados, como resultados financieros. b) Si, en cambio, se tratara de entidades no integradas, existe la opción de emplear el método anterior o el método “ajustar-convertir”.
En este caso los rubros activos y pasivos no monetarios se reexpresarán según la inflación del país de origen, es decir, el país donde esté ubicada la filial, y a los valores ajustados por dicha inflación al cierre se les aplicará el tipo de cambio de cierre de los estados contables. Los resultados, en cambio, se convertirán según el tipo de cambio que corresponda a cada operación que los originó, salvo que estén a moneda de cierre (reexpresados por la inflación del país de origen), en cuyo caso se aplicará el tipo de cambio de cierre de los estados contables a convertir. co nvertir. Las diferencias de cambio originadas por la conversión (el “ajuste de la conversión”) se imputarán a un rubro del Patrimonio Neto, que se
mantendrá hasta tanto la sociedad se desprenda de la participación que originó la conversión, o bien se produzca el reembolso total del capital. Transcripción literal de la Resolución Resolución Técnica Técnica Nº 18/2000 18/2000 (FACPCE) (Segunda Parte). Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional 1.1.Diferenciación 1.1.Diferenciación entre entidades integradas y no integradas Deberán diferenciarse los estados contables correspondientes a: a) las "entidades integradas", que llevan a cabo su operación como si fuera una extensión de las operaciones de la inversora; por ejemplo, la operación puede estar destinada a importar bienes de la inversora, venderlos y remitir fondos a ésta; b) las "entidades no integradas" que, en contraste con la definición anterior, acumulan efectivo y otras partidas monetarias, incurren en gastos, generan ingresos y obtienen financiación, pero todo ello lo hacen sustancialmente, en su país. Adicionalmente a esto, pueden realizar operaciones en otra moneda, incluso en la moneda de los estados contables de la inversora. En ocasiones, la diferenciación puede no resultar totalmente clara. Las circunstancias siguientes son, en principio. Indicativas de que se trata de una entidad no integrada: a) aunque la inversora podría controlar las operaciones en el extranjero, estás se llevan a cabo con un considerable grado de autonomía respecto de la inversora; b) las transacciones con la inversora no son una proporción elevada de las actividades de entidad en el extranjero; c) las actividades de las operaciones en el extranjero se financian principalmente con fondos procedentes de sus propias operaciones o con préstamos locales, sin recurrir a fondos prestados por la inversora; la mano de obra, materiales y otros costos de los bienes y servicios de las operaciones en el extranjero se cancelan, fundamentalmente, en la moneda local, y no en la moneda de los estados contables de la inversora; d) las ventas de las operaciones en el extranjero se producen principalmente en moneda distinta a la de los estados contables de inversora; e) los flujos de efectivo de la inversora son independientes de las actividades cotidianas de las operaciones del extranjero, no quedando afectados directamente por la cuantía o la periodicidad de las mismas. 1.2.Conversión 1.2.Conversión de estados contables de entidades integradas Las mediciones contenidas en los estados contables emitidos en una moneda extranjera: a) se convertirán a moneda argentina empleando el tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la fecha en cuyo poder adquisitivo esté expresada la medición; b) se reexpresarán a moneda de cierre, cuando así correspondiere por aplicación de las normas de la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea). Para la aplicación de la regla a) se tendrá en cuenta lo que sigue: a) las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas en moneda extranjera de cierre (por ejemplo: las que representen valores corrientes, costos de cancelación o valores recuperables) se convertirán empleando el tipo de cambio de la fecha de los estados contables; b) las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre (por ejemplo: las que representen costos históricos, ingresos, gastos o aportes o retiros de los propietarios) se convertirán empleando los correspondientes tipos de cambio históricos; c) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado desvalorizaciones sobre la base de comparaciones entre importes históricos y valores recuperables o costos de cancelación, se las reemplazará por los importes en moneda argentina que resulten de: 1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio correspondientes a los poderes adquisitivos en que se encuentran expresados cada uno de ellos; 2. comparar los importes en moneda argentina determinados en el paso anterior; 3. aplicar las normas sobre desvalorizaciones correspondientes.
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AUDITORIA II d)
cuando en los estados contables a convertir se hayan computado ganancias o pérdidas sobre la base de comparaciones entre importes expresados en poderes adquisitivos de diferentes momentos, se las reemplazará por los importes en moneda argentina que resulten de: 1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio correspondientes a los poderes adquisitivos en que se encuentran expresados cada uno de ellos; 2. comparar los importes en moneda argentina determinados en el paso anterior.
Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables se tratarán como ingresos financieros o costos financieros, según corresponda. El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir. 1.3.Conversión 1.3.Conversión de estados contables de entidades no integradas: Para la conversión de las mediciones contenidas en los estados contables en moneda extranjera, se podrá optar por aplicar el método descripto en la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) o el siguiente: a) se evaluará la existencia o no de un contexto de inflación o deflación en el país donde se emite la moneda extranjera, con el objeto de aplicar la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de homogénea) de la segunda parte; b) los activos y pasivos se convertirán a moneda argentina empleando el tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los estados contables a convertir; c) los resultados se convertirán a moneda argentina empleando los tipos de cambio entre ambas moneda s correspondientes a las fechas de las transacciones, excepto que estén expresados en moneda de cierre, en cuyo caso se utilizará el tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los estados contables a convertir; d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables deben imputarse a un rubro específico del patrimonio neto, en el cual se mantendrán hasta que se produzca la venta de la inversión neta o el reembolso total o parcial del capital. Cuando se aplique este método, el tratamiento indicado en el inciso d) se aplicará también a: a) las diferencias de cambio registradas por la inversora argentina que hayan sido causadas por una partida monetaria que, en sustancia, forme parte de la inversión neta en la entidad extranjera; b) los resultados causados por los pasivos asumidos para cubrir dicha inversión neta, salvo que los mismos se hayan originado en un instrumento derivado cuya cobertura no haya resultado eficaz en los términos de la sección (Coberturas eficaces). El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir. 1.4.Cambios 1.4.Cambios en la clasificación de una entidad Cuando una entidad integrada pase a ser no integrada o viceversa, los procedimientos de conversión aplicables a la nueva clasificación se aplicarán a partir de la fecha en que se haya producido el cambio. Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y los criterios de conversión aplicados hasta el momento del cambio hayan sido los descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas): a) los importes convertidos de las partidas no monetarias a la fecha del cambio deberán considerarse como costos históricos de dichas partidas a partir de ese momento; y b) las diferencias de cambio que se habían imputado al rubro específico del patrimonio neto indicado en el inciso b) de la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas), integradas) , se mantendrán en el mismo, hasta que se produzca la venta de la inversión neta o el reembolso total o parcial del capital. Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y se opte por aplicar los criterios de conversión descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas), integradas), las diferencias de cambio que a partir de ese momento sean puestas en evidencia por la conversión de estados contables se tratarán del modo previsto en dicha sección. 1.5.Norma 1.5.Norma de transición En el caso de entidades no integradas, el efecto acumulado al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta resolución técnica, proveniente de convertir los activos y pasivos contenidos en estados contables en moneda extranjera utilizando el tipo de cambio entre ambas monedas a dicha fecha, constituirá el saldo inicial del rubro específico de patrimonio neto descripto en el inciso c) de la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas). En el caso de entidades integradas y para la aplicación de la regla b) de la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) que implica el empleo de los tipos de cambio históricos para las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre, los importes convertidos de las partidas no monetarias al comienzo del primer ejercicio de aplicación de la norma se considerarán costos históricos de dichas partidas. Resulta aclaratorio e interesante leer el Memorando de Secretaría Técnica C-53 del Consejo Profesional de la Provincia de Salta (2003, p.1 en adelante), que se transcribe a continuación: co ntinuación:
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AUDITORIA II CONVERSIÓN DE ESTADOS CONTABLES DE UNA SUBSIDIARIA DEL EXTERIOR CON CIERRE CONTABLE DISTINTO AL DE SU CONTROLANTE ARGENTINA. Consulta: 1) Se presentó una consulta a la Secretaría Técnica de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas sobre cómo convertir los estados contables de una subsidiaria y/o sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres contables discrepan en más de tres meses. 2) El caso específico planteado es: a) La sociedad argentina es una sociedad de responsabilidad limitada constituida en el país. Cierra su primer ejercicio anual el 31 de julio de 2003. b) Posee una sucursal en Italia. Es un establecimiento estable en el extranjero conforme a la ley de Impuesto a las Ganancias. Conforme a la legislación fiscal italiana, la sucursal cerrará su primer balance al 31 de diciembre de 2003. c) La sociedad y su subsidiaria tienen actividad y patrimonio tanto en Argentina como en Italia. d) A los efectos impositivos (se liquida bajo el principio de renta mundial), en Argentina recién en la declaración jurada correspondiente al balance al 31 de julio de 2004 se deberá incorporar el resultado de la sucursal italiana cerrado al 31 de diciembre de 2003 (primer ejercicio). e) La declaración jurada en Argentina al 31 de julio de 2003 no incluirá el resultado de la sucursal italiana generado hasta esa fecha. La pregunta es de qué manera se traslada el balance al 31 de julio de 2003 a cerrar en Argentina, el patrimonio a esa fecha y los resultados generados hasta esa fecha por la sucursal italiana. La consulta comprende tanto valuación como exposición. Antecedentes: 3) Para poder dar respuesta a la pregunta planteada, desde el punto de vista contable y no impositivo, primero debemos remitirnos a las R.T. N° 18 “Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular”, segunda parte, Capítulo Nº 1 “Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional”.
En base a dicha norma, los pasos que hay que seguir para hacer la conversión son: a) Definir si la entidad es integrada o no integrada de acuerdo con lo establecido en la norma mencionada; b) Aplicar el método de conversión correspondiente según la clasificación mencionada en el punto a), los cuales serán: (Ver punto 1.2. Conversión de estados contables de entidades integradas y punto 1.3 punto 1.3 Conversión de estados contables de entidades no integradas desarrollados en las páginas 19, 20 y 21 de la presente lectura) Asimismo, en nota a los estados contables deberán exteriorizarse:
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Elementos tenidos en cuenta para definir si la subsidiaria es integrada o no integrada. En caso de definirse que la entidad es no integrada, dejar sentado el método elegido. El resultado de la conversión tanto a nivel patrimonio neto como resultados. Justificación de cambios de métodos, si los hubo. Luego del análisis del método de conversión a aplicar según lo indicado en el punto Nº 3, deberá analizarse el tema de la fecha de cierre a la cual deberán confeccionarse los estados contables de la subsidiaria y/o sucursal en el exterior para realizar el cálculo del valor patrimonial proporcional y/o proceder a la consolidación de los estados contables de la sociedad argentina. Para ello, debemos remitirnos a la R.T. N° 21 (FACPCE) “Valor Patrimonial Proporcional Proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas”, segunda parte, Punto Nº 1 “Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa”; Punto Nº 1.2. “Aplicación del Método”. En sus puntos c) y d), establece:
c) el método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estados contables de la empresa emisora que estén preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la empresa inversora a): 1. Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuando ésta posee el control o control conjunto de la empresa emisora; o 2. Normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influencia significativa en la empresa emisora […].
[…]
d) Cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice en fecha distinta al de la empresa inversora, el método se aplicará sobre estados contables especiales de la empresa emisora a la fecha de cierre de la empresa inversora.
[…]
Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora. Con el propósito de computar estos ajustes, la empresa inversora podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la empresa emisora para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un período a otro…”
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AUDITORIA II Conclusión: 5)
Desde el punto de vista contable y en base al análisis precedente, surge que para convertir los estados contables de una subsidiaria y/o sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres contables discrepan en más de tres meses, se debe proceder de acuerdo a lo mencionado en el punto 3 y 4 precedentes. 6) Para el caso puntual consultado, se recomienda realizar estados contables especiales al 31 de julio de 2003, 2004 y así sucesivamente de la filial italiana, de forma tal de incorporarlos según la norma de conversión para estados contables de filiales extranjeras (RT 18 – Segunda Parte – Pto. 1) en los de la sociedad inversora argentina, cuyos ejercicios anuales finalizan al 31 de julio de 2003. Luego, al momento de confeccionarse la declaración jurada del impuesto a las ganancias, se deberá proceder según lo establece la misma. También aclara y agrega otros conceptos la “NIC 21 – Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera emitida por IASB, cuyos principales párrafos se transcriben a continuación: NIC21 - Efectos De Las Variaciones En Las Tasas De Cambio De La Moneda Extranjera 9 - Moneda funcional El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo. Para determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes factores: a) la moneda: i. que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la c ual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y ii. del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios. b) la moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos de producir los bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costos). 10 10 - Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda funcional de una entidad: a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio emitidos). b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de operación. 11 - Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto): a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un ejemplo de la primera situación descrita es cuando el negocio en el extranjero sólo vende bienes importados de la entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos. Un ejemplo de la segunda situación descrita se produce cuando el negocio acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y toma préstamos utilizando, sustancialmente, sustancialmente, su moneda mo neda local. b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de las actividades del negocio en el extranjero. c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser remitidos a la misma. d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición. 12 - Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no resulte obvio cuál es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, sucesos y condiciones subyacentes. Como parte de este proceso, la gerencia concederá prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido diseñados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinación de la moneda funcional de la entidad. 13 - La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por consiguiente, una vez escogida la moneda funcional, no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones. 14 - Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad serán reexpresados de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de acuerdo con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma (tal como la moneda funcional de su controladora).
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AUDITORIA II Resumen del enfoque requerido por esta Norma. 17 - Al preparar los estados financieros, cada entidad —ya sea una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (tal como una controladora) o un negocio en el extranjero (tal como una subsidiaria o sucursal)—determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional, e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con los párrafos 20 a 37 y 50. 18 - Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una controladora y una o más subsidiarias). Algunos tipos de entidades, sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o negocios conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual, incluida en la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad presenta sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Los resultados y la situación financiera de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de acuerdo con los párrafos 38 a 50. Información, en moneda funcional, sobre las transacciones en moneda extranjera. Reconocimiento inicial: 20 - Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquéllas en que la entidad: a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera; b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o c) adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera. 21 - Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. 22 - La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. Por razones de orden práctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado inadecuado el uso de la tasa media del periodo. Información al final de los periodos posteriores sobre los que se informa. 23 - Al final de cada periodo sobre el que se informa: a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre; b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable. Reconocimiento Reconocimiento de las diferencias de cambio. 27 - Como se ha señalado en los párrafos 3(a) y 5, la norma aplicable a la contabilización de coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una manera diferente al tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere que, en una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio de las partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de cobertura, se contabilicen inicialmente en otro resultado integral, en la medida en que esta cobertura sea efectiva. 28 - Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32. 29 - Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de cambio durante cada periodo.
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AUDITORIA II 30 - Cuando se reconozca en otro resultado integral una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en otro resultado integral. Por el contrario, cuando la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia, también se reconocerá en los resultados del periodo. Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional. Conversión a la moneda de presentación: 38 - La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, ésta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por ejemplo, cuando un grupo está formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común, a fin de presentar estados financieros consolidados. 39 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional no se corresponda con la moneda de una economía hiperinflacionaria, hiperinflacionaria, serán convertidos a la moneda de presentación, en caso de que ésta fuese diferente, utilizando los siguientes siguie ntes procedimientos: a) los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha del correspondiente estados de situación financiera; b) los ingresos y gastos para cada estado del resultado integral o estado de resultados separado presentado (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a las tasas de cambio de la fecha de cada transacción; y c) todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro resultado integral. 40 - Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser la tasa de cambio media del periodo. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa media del periodo. 41 - Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39(c) proceden de: a) La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio de cierre. b) La conversión del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que sea diferente de la tasa utilizada en el cierre anterior. Estas diferencias de cambio no se reconocen en el res ultado porque las variaciones de las tasas de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. El importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el extranjero. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un negocio en el extranjero que se consolida, no está participado en su totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión que sean atribuibles a las participaciones no controladoras, se atribuyen a la misma y se reconocen como parte de las participaciones no controladoras en el estado consolidado de situación financiera. 42 - Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos: a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio, gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán a la tasa de cambio de cierre correspondiente a la fecha de cierre del estado de situación financiera más reciente, excepto cuando b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes del año en cuestión, dentro de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en las tasas de cambio). 43 - Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una economía hiperinflacionaria, reexpresará sus estados financieros antes de aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo con la NIC 29, excepto las cifras comparativas en el caso de conversión a la moneda de una economía no hiperinflacionaria (véase el apartado b del párrafo 42). Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de presentación, los importes reexpresados según el nivel de precios a la fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresión.
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