Cuprins Introducere ……………………………………………………………………………………...9 Capitolul 1 Preţul de transfer – instrument al strategiei fiscale a firmelor multinaţionale …………...........11 1.1. Comerţul intra-firmă în cadrul firmelor multinaţionale – o explicaţie teoretică …………11 1.2. Preţul mondial şi preţul de transfer – o analiză comparativă ………………………..........13 1.3. Firma multinaţionale între dubla impunere şi evaziunea fiscală ………………………....15 Capitolul 2 Gestiunea preţurilor de transfer în cazul firmelor multinaţionale europene ………………..…21 2.1. Recomandările OCDE şi metodele de determinare a preţurilor de transfer ……………...21 2.2. Aspecte preventive în privinţa preţurilor de transfer ……………………………………..28 2.3. Riscuri legate de preţurile de transfer şi reglementarea diferenţelor ……………………..30 Capitolul 3 Analiza critică a reglementărilor privind preţurile de transfer la nivel european ……………..33 3.1. Recomandările OCDE în privinţa preţurilor de transfer versus reglementărilor americane în domeniu ………………………………………………………………………....33 3.2. Reglementările fiscale privind preţurile de transfer în ţările Uniunii Europene………………………………………………………………………………37 3.3. Reglementările fiscale privind preţul de transfer în contextul aderării României la Uniunea Europeană …………………………………………………………........................53 Studiu de caz Studiu privind posibilităţi de determinare a preţului de transfer în cadrul Unilever România Sucursala DeroLever Ploieşti ……………………………………………………….59 Consideraţii Finale………………………………………………………………………..........77 Bibliografie…………………………………………………………………………………….79
7
Introducere Activităţile economice considerate atât la nivel naţional cât şi mondial sau global prezintă o realitate extrem de complexă şi diversificată din mai toate punctele de vedere. În desfăşurarea lor, însă, toate felurile de activităţi economice au o structură organizatorico-funcţională, un mod de a fi compusă în toate verigile mai mari sau mai mici care fac parte din cadrul lor. Aceste componente-verigi sunt, desigur, unităţile economice denumite adesea în mod generic şi firme. În unele ţări li se mai spune şi întreprinderi, iar în altele corporaţii sau companii. Istoria acestora datează de la apariţia lor, dar în timp au evoluat spectaculos şi au crescut enorm în importanţă. În înlănţuirea lor, firmele formează sistemul oricărei economii şi acoperă toate nevoile societăţii reconstituind pe eşichierul producţiei mozaicul sistemului de nevoi. Sigur, denumirile lor s-au modificat în timp, dar le-am avut în vedere pe cele care coexistă în prezent. fenomenul mondializării (globalizării) economiilor ţărilor lumii, care a evoluat foarte rapid după Al doilea Război Mondial şi îndeosebi în ultimul sfert al secolului al XX-lea şi începutul secolului XXI, a determinat mutaţii importante în lumea unităţilor economice, a accentuat diferenţierea lor după mărime, gen de activitate, formă de proprietate, rolul şi însemnătatea pe care o are, modul de guvernanţă, a instaurat dominaţia unităţilor economice cu caracter comercial în economiile tuturor ţărilor, acestea stratificându-se în ultimele decenii într-o structură piramidală în vârful căreia se situează firmele multinaţionale, cunoscute şi sub denumirea de transnaţionale. Punctele de vedere asupra denumirii şi caracterizării acestora sunt, adesea, mai mult sau mai puţin, diferite însă am prelucrat şi folosit convenţional expresia firme multinaţionale. Acestea formează subiectul preocupărilor şi de aceea se impune să facem câteva clarificări. Denumirea de firme multinaţionale induce în rândurile celor ce o folosesc trei semnificaţii diferite după sensul atribuit adjectivului multinaţional. Pentru o categorie de cercetători, publicişti şi oameni de afaceri multinaţionali este determinată de faptul că aceste firme au dimensiunile şi forţa economică atât de mari încât acţionează concomitent în mai multe ţări; pentru o altă categorie, multinaţionalitatea este dată de provenienţa din ţări diferite a capitalului acestor firme, iar pentru o a treia categorie multinaţionalitatea este asigurată de cele două explicaţii luate împreună. Necazul acestei neclarificări provine din faptul că folosirea sintagmei firme multinaţionale nu este însoţită decât rareori de explicarea sensului dat, astfel încât oricine o poate interpreta în mod discreţionar. Voi utiliza expresia aceasta în toate cele trei accepţiuni, pornind de la faptul că firmele denumite astfel sunt actori (unităţi economice) globali (globale) sau global players aceasta însemnând că îşi derulează afacerile în mai multe ţări în acelaşi timp în mod permanent. Mai trebuie să precizăm că în anumite situaţii este posibil ca din motive de relevanţă a explicării unor fenomene şi procese economice în loc de firme multinaţionale se folosesc şi alţi termeni precum corporaţii sau companii globale, multinaţionale sau transnaţionale. Am reţinut însă sintagma firme multinaţionale pentru că este deja generalizată, iar prin documente ale organizaţiilor economice internaţionale semnate de mai toate ţările a fost în mod oficial asumată. Din punct de vedere istoric, asemenea firme au apărut cu peste două secole în urmă, în contextul unor relaţii complexe între ţările cu sisteme coloniale şi colonii şi îşi desfăşurau activitatea în mod deosebit pe baza avantajelor decurgând din diviziunea muncii. În timp însă, acestea s-au înmulţit şi s-au diversificat. Sfârşitul secolului al XIX-lea le-a prins într-un proces rapid de extindere care a continuat până la Primul Război
8
Mondial când aproape că a îngheţat, pentru a fi reluat către anii ’30 ai secolului XX şi până la Al doilea Război Mondial când iarăşi a stagnat şi, în unele situaţii, chiar a regresat. După 1950 însă procesul se accelerează în mod sinuos, desigur, atingând apogeul după 2000. Numărul, forţa şi puterea acestor firme sunt atât de mari încât le-a permis să-şi creeze adevărate reţele de filiale, uniuni, alianţe încât despre ele se spune că domină lumea. Odată cu marile schimbări survenite în sistemul de producţie al lumii, pe parcursul anilor `80, corporaţiile multinaţionale au constituit şi constituie şi astăzi forţele principale care modelează viitorul inovaţiilor tehnologice. În acelaşi timp, s-a dezvoltat o relaţie pragmatică, adaptată afacerilor, între guvernele ţărilor-gazdă şi corporaţiile multinaţionale. Multe ţări în curs de dezvoltare, împovărate de datorii şi care se confruntă cu un proces de stagnare economică, au liberalizat politicile lor faţă de corporaţiile multinaţionale, în timp ce aceste firme au arătat o sensibilitate tot mai mare faţă de scopurile economice şi de dezvoltare ale ţărilor gazdă. Era confruntărilor s-a încheiat şi a fost înlocuită de o abordare practică, benefică tuturor intereselor. Nu se preconizează o încetinire a vitezei şi magnitudinii schimbării în mediul competiţional de astăzi. De fapt, se preconizează o sporire a competiţiei multinaţionale în majoritatea ramurilor industriale în decursul viitorului previzibil. Pe baza datelor oferite de literatura de specialitate, s-a urmărit o clarificare a noţiunii de „firmă multinaţională” şi totodată evidenţierea rolului pe care ele îl au în procesul de globalizare. În context a fost abordat rolul acestor firme multinaţionale în procesul de internaţionalizare-globalizare, dinamica investiţiilor străine directe şi a producţiei transnaţionale, competiţia globală şi globalizarea organizării afacerilor. De asemenea, au constituit obiect direct al preocupărilor, efectele extinderii afacerilor transnaţionale asupra economiilor naţionale. Dezbaterile actuale asupra acestui aspect se polarizează în jurul „globafobilor” şi „globafililor”. Astfel, „hiperglobaliştii” susţin că multinaţionalele îmbunătăţesc performanţa economică naţională, din moment ce aceste firme tind să aibă o productivitate mai mare decât firmele interne şi contribuie la răspândirea noilor tehnologii şi la ridicarea nivelului de calificare a forţei de muncă naţionale. Criticii, însă, sunt de părere că fenomenul globalizării afacerilor implică o divergenţă între priorităţile corporaţiilor multinaţionale şi cele ale guvernelor naţionale care urmăresc satisfacerea intereselor cetăţenilor lor. Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor, adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hărţii de valoare, apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legătură politică, economică sau socială faţă de două sau mai multe state. Dependentă de contextul strategie-structură, în care se desfăşoară livrările intra-firmă precum şi de constrângerile fiscale care se impun, politica de fixare a preţurilor de transfer este parte integrată a politicii financiare a firmelor multinaţionale. Efectele pozitive ale preţurilor de transfer sunt puse sub semnul întrebării datorită politici fiscale aplicată în ţara de origina şi în cea gazdă, deoarece pe plan internaţional nu există o armonizare în acest domeniu.
9
Capitolul 1 Preţul de transfer – instrument al strategiei fiscale a firmelor multinaţionale 1.1. Comerţul intra-firmă în cadrul firmelor multinaţionale – o explicaţie teoretică În procesul decizional, privind recurgerea la piaţa intra-firmă sau la cea externă firmei multinaţionale trei aspecte sunt importante de luat în considerare: existenţa unor alternative la comerţul intern gradul de descentralizare al firmelor multinaţionale nevoia firmei mamă de a obţine date detaliate despre filiale, ceea ce afectează gradul de descentralizare, al acestora din urmă. Libertatea de a alege între aprovizionarea din exterior şi alternative comerţului intrafirmă este strâns legată de gradul de descentralizare al firmei multinaţionle. În situaţiile de centralizare, managerul de filială răspunde numai de performanţele de cost ale filialei pe care o coordonează, aceasta din urmă fiind un centru de cost. În caz de descentralizare, este evidentă necesitatea măsurării rezultatelor fiecărui manager de filială, putându-se astfel previziona deciziile şi performanţele viitoare, filiala fiind un centru de profit. În aceste condiţii, autonomia entităţilor descentralizate nu este deplină, iar obiectivele stabilite se realizează, mai bine, în condiţiile organizării filialelor în centre de profit şi nu de cost. Orice firmă multinaţională trebuie privită ca o reţea formată din filialele ei. Acestea acţionează, în cadrul unui sistem intern şi extern firmei. În aceste condiţii, filialele unei firme multinaţionale desfăşoară relaţii cu celelalte filiale ale firmei multinaţionale, cu filialele altor firme multinaţionale, cu întreprinderile locale independente, respective cu autorităţile locale. Gradul de integrare al filialei în sistemul intern firmei ţine de existenţa tranzacţiilor intra-firma, ce îmbracă forma fluxurilor de capital, fluxurilor de produse şi fluxurilor de cunoştiinţe, fiind cu atât mai ridicat cu cât creşte intensitatea tranzacţiilor pe care ea le desfăşoară cu celelalte filiale. Din această perspectivă, în cadrul unei firme multinaţionale, “filialele cu un grad ridicat de integrare sunt cele care asamblează componente productive primite din sistemul intern, într-un produs finit distribuit în exteriorul firmei, cele care preiau din sistemul intern tehnologii ajunse la maturitate sau cele care sunt orientate sper activitatea de cercetaredezvoltare, a cărei rezultate se aplică în întregul sistem intern firmei”(Voinea, 2003, p. 34). Între aceste filiale se realizează transferuri de componente, produse finite şi intermediare, pe o piaţă internă firmei multinaţionale, la preţuri stabilite pe cale administrative, numite şi preţuri de transfer. În cadrul unei firme multinaţionale moderne, se realizează dincolo de producţia de bunuri şi servicii, activităţi de marketing, cercetare-dezvoltare, gestiune a resurselor umane, management, finaţe. Toate aceste activităţi sunt interdependente şi legate între ele prin schimburile de produse sau servicii intermediare, care contribuie la realizarea produselor finite, specifice firmei. Pe pieţele de tip oligopolist, caracterul instabil al puterii de negociere între prteneri, existenţa de informaţii asimetrice, între cumpărător şi vânzător, legate de natura şi valoarea produsului, măresc eforturile pentru organizarea pieţei de produse intermediare. De asemenea, 10
trebuie ţinut cont de faptul ca produsele intermediare au un caracter de bun public, adică pot fi vândute de nenumarate ori, vânzarea către o persoană nereducând oferta disponibilă pentru alţi clienţi. În aceste condiţii, cumpărătorul trebuie să conteze pe loialitatea vânzătorului, pentru ca acesta să limiteze oferta acestui bun public. Dacă, în acestă situaţie, nu se pot oferi garanţii concrete, cumpărătorul se expune unui risc major. O soluţie în acest sens, o poate reprezenta integrarea în aval, de către vânzător, a activităţii cumpărătorului. În consecinţă pentru aceste bunuri, imposibilitatea cuprinderii în preţuri a externalităţilor generate de caracterul lor de bunuri publice şi inexistenţa unei pieţe externe regelementate impune crearea unei pieţe intrafirmă, care să suplinească piaţa externă. Dacă, costurile internalizării sunt mai mici decât costurile de tranzacţie, justifică, de asemenea, recurgerea la o piaţa intra-firmă. Astfel, deţinătorul unui activ durabil, specific unei anumite tranzacţii, are tot interesul ca relaţia cu partenerul său contractual să dureze cât mai mult. În caz de ruptură, valoarea activului, specializat în funcţie de nevoile partenerului iniţial, va deveni nulă, deoarece acest activ nu poate satisface decât cererea particulară a respectivului contractant. Pe de altă parte, partenerul contractant are, el însuşi, interesul de a evita o ruptură prematură pentru că, altfel, ar fi nevoit să gasească alt furnizor care, să-i satisfacă cererea, în aceleaşi condiţii ca cel la care a renunţat. Apare, în aceste condiţii, costuri de cercetare, selectare şi negocieri, adică costuri de tranzacţie. În acelaşi timp însă, fiecare parte contractantă, poate prezenta o raţionalitate limitată şi un comportament post-contractual oportunist, ceea ce determină o ruptură între partenerii de afaceri şi o sporire a costurilor de tranzacţie. Aşadar, gradul de incertitudine generat de problemele de adaptare contarctuală, frecvenţa mare a tranzacţiilor între parteneri, prezenţa de active specifice importante impun integrarea verticală ca fiind cea mai bună soluţie. Prin internalizarea şi crearea unei pieţe intrafirmă, se evită dependenţa faţă de parteneri şi nesiguranţa, realizându-se economii, prin îmbunătăţiri tehnice de coordonare unitară a diferitelor stadii ale producţiei. În prezent, sporirea costurilor de cercetare-dezvoltare, a riscurilor şi incertitudinii pieţei, a vitezei schimburilor tehnologice, a scurtării ciclului de viaţă al produselor, apar schimbări în mediul extern de operare al firmelor multinaţionale. În consecinţă, acestea optează, tot mai mult, pentru modelul de organizare global, în reţea, atât în interiorul firmei, cât şi în exterior. În interior, filialele specializate, dispersate în întreaga lume, comunică printr-o reţea integrată, în vederea atingerii nivelului optim de eficacitate, flexibilitate şi inovare, optimizând schimbul de informaţii intra-firmă. În exterior, reţelele reprezintă un mijloc de acces rapid la know-how, ceea ce explică dezvoltarea comportamentului cooperativ între firmele multinaţionale, ce dispun de imense capacităţi financiare, de producţie şi de marketing, pe de o parte, şi firmele mici şi mijlocii de înaltă tehnologie, dotate cu capacitate de adaptare rapidă şi care dispun de resurse umane, extreme de calificate, pentru a inova, pe de alta parte. Durata relaţiei şi partajul sarcinilor între partenerii implicate, poate genera achiziţii de active specifice, fiecare parte având interesul continuării relaţiei pentru anumite raţiuni. Furnizorul investeşte, pentru a conserva calitatea sa de vânzător pe baza de contracte şi pentru a satisface obiectivele clientului, ceea ce poate induce achiziţionarea anumitor active specifice, în vederea îndeplinirii corecte a obligaţiilor sale. Acestea nu sunt, în mod direct reutilizabile în relaţia cu alţi clienţi, putând naşte costuri irecuperabile. În consecinţă, barierele la ieşire devin tot mai importante şi seminficative, datorita experienţei comune între firma principală şi furnizorul din primul segment.
11
În definitiv, spaţial format de firma principală şi întreprinderile din segmentul primar se asimilează bine unei pieţe interne. “Datorită durabilităţii releţiei şi interesul mutual ce coordonează această relaţie, această piaţă permite pe de o parte, diminuarea costurilor de tranzacţie legate de renegocierea continua a relaţiilor de aprovizionare şi, pe de altă parte, o experienţă relaţională creatoare de bogaţie”. (Niţu, 2003, p. 70) În ceea ce priveşte întreprinderile din sectorul secundar, competenţele tehnologice ale acestor întreprinderi sunt mai reduse, iar rolul lor în conceperea produsului este extreme de limitată. Obiectivul acestor întreprinderi este de a încerca să acceadă la segmentul superior, în vederea sporirii câştigurilor, printr-un contract mai avantajos. În toate situaţiile prezentate, crearea pieţei internalizate, indiferent de cauza care a generat-o, urmăreşte asigurarea unui transfer intra-firmă de produse finite sau intermediare, prin manipularea preţului de transfer, în vederea atingerii obiectivelor strategice pe care le urmăresc. Comerţul intra- firmă şi mecanismul preţurilor de transfer Este de preferat să apreciem înca de la început amploarea tranzacţiilor între filialele unei întreprinderi multinaţionale, ilustrându-le prin câteva date statistice. Mecanismul preţurilor de transfer va fi imediat expus şi ilustrat printr-un exemplu. Comerţul internaţional este, deseori, dominat de schimbările dintre filialele unei singure întreprinderi. Aceste schimbări ar trebui, în principiu, să fie evaluate la preţul care se va impoza pe piaţă între întreprinderile individuale. “Acest preţ se numeşte preţ de concurenţă deplină. Înainte să ilustrăm prin exemple mecanismul de fixare a acestor preţuri, trebuie să reamintim importanţa comerţului internaţional practicat de firmele multinaţionale” (Mazerolle, 2005, p.132). Conform OCDE, comerţul intra-firmă este un comerţ între întreprinderile care aparţin aceluiaşi grup, dar care sunt localizate în ţări diferite. Pentru a avea o idee despre comerţul intra-firmă în comparaţie cu cel total, OCDE, calculează partea exporturilor filialelor unei ţări la celelalte filiale situate în străinătate.
1.2. Preţul mondial şi preţul de transfer – o analiză comparativă „Subsistem extrem de complex al economiei de piaţă, preţul apare ca formă de măsurare economică în expresie monetară , a valorii mărfurilor. Este rezultatul acţiunii unor multitudini de factori dinamici, diverşi şi adesea contradictorii: valoarea mărfii; puterea de cumpărare a monedei; raportul cerere-ofertă existent pe piaţă; politicile economice promovate de statele lumii.”(Niţu, 2003, p. 38 ) Într-o abordare generală şi pragmatică preţul trebuie privit ca fiind cantitatea de monedă necesară, pentru cumpărarea bunurilor şi serviciilor, în cadrul tranzacţiilor de piaţă. Privit din perspectiva schimburilor internaţionale, preţul mondial apare ce fiind format pe baza valorii internaţionale a mărfii, sub influenţa pieţelor caracteristice adică a pieţelor unde are loc cel mai mare număr de tranzacţii de export-import, cu o anumită marfă. Preţul mondial fluctuează, se schimbă în procesul concurenţei, în funcţie de un întreg complex de factori economici, si/sau politici, care se manifestă pe pieţele cu caracter static de mărfuri, denumiţi generic factori conjuncturali, în care rolul determinant îl constituie evoluţia în timp, a raportului dintre cerere
12
şi ofertă. Dincolo de raportul dintre cerere şi oferta, în mod concret nivelul, structura şi dinamica preţurilor mondiale sunt rezultatul evoluţiei (Platiş, 2002, p. 45): „situaţiei economice, politice, financiare, tehnologice a spaţiilor geografice, care deţin o pondere însemnată în producţia, consumul şi schimburile comerciale pe plan mondial; ciclul economic şi conjunctural al ţărilor dezvoltate; inflaţiei, a cursurilor valutare şi condiţiilor de creditare existente pe plan mondial; politicilor comerciale promovate de grupările economice regionale; costurilor, în funcţie de evoluţia preţurilor la produsele de bază; politicilor de preţuri puse în practică de firmele multinaţionale”. Mecanismul de formare a preţurilor pe pieţele internaţionale de mărfuri, este influenţat, în mod direct, de raportul între cererea şi oferta de bunuri sau servicii, alături de lupa de concurenţă. Trebuie precizat faptul că adesea statul, prin instituţiile sale, intervine în acest mecanism, în vederea menţinerii preţurilor la un anumit nivel, în perioadele de creştere semnificative a inflaţiei, dar şi cu scopul amendării practicilor incorecte de comerţ, pentru a asigura libera concurenţă şi rolul de reglementare al pieţei. În schimburile internaţionale apar mai multe categorii de preţuri, clasificate în funcţie de natura tranzacţiei, de caracteristicile mărfii, de politicile promovate de statele lumii, de grupările regionale sau de cele care susţin anumit interes de grup. În aceste categorii distingem (Popa, 2008, p. 69): „preţuri de tranzacţie, formate pe baza negocierilor directe dintre partenerii de afaceri, reflectând tendinţele pieţei la un moment dat; preţuri de licitaţie, stabilite pe baza raportului dintre cerere şi oferta de mărfuri comercializate în cadrul respectivelor pieţe, fiind preţuri de referinţă pentru produsele similare comercializate în afara licitaţiilor sau burselor de mărfuri; cotaţii bursiere şi preţuri de transfer sunt practicate în cadrul transferurilor desfăşurate între filialele unei firme multinaţionale, ce au ca obiect vânzarea de bunuri, prestarea de servicii remunerarea acordării de licenţe, încasarea de venituri din închirierea imobilelor, respectiv încasarea de dobânzi rezultate din împrumuturile intra-firmă”. Aceste preţuri sunt stabilite administrativ, în funcţie de interesele economice şi fiscale ale firmei multinaţionale. În literatura de specialitate sunt utilizaţi doi termeni, pentru a desemna aceste preţuri: preţuri de transfer, respectiv preţuri de cesiune. A transfera un bun presupune a-l muta, a-i schimba locul, fără ca această acţiune să implice încheierea unui contract , ci doar respectarea anumitor formalităţi, în condiţiile în care a cesionat un bun, pe bază de contract. În condiţiile în care, prin integrarea, în interiorul lor, a tuturor funcţiilor, de la aprovizionare la desfacere, şi crearea unei pieţe internalizate, firmele multinaţionale realizează transferuri intra-firmă, fără schimb de proprietate, fără încheiere de contracte şi fără costuri de informare şi negociere, deci fără costuri de tranzacţie specifice pieţei din afara firmei, utilizarea preţurilor de transfer, ca termen pentru a desemna preţurile la care sunt transferate bunurile în interiorul unei firme multinaţionale, este, in opinia proprie mai potrivit particularităţilor, pe care procesul integralizării le implică, fără a exista, o sinonimie între acest termen şi cel de preţ de cesiune inertă. În procesul decizional, privind recurgerea la piaţă intra-firmă sau la cea externă firmei multinaţionale, trei aspecte sunt de luat în considerare: existenţa unor alternative la comerţul
13
intern,; gradul de descentralizare a firmei multinaţionale şi nevoia firmei mamă de a obţine date detaliate despre filiale, ceea ce afectează gradul de descentralizare, al acestora din urmă. În realitate dacă exisă piaţă în afara firmei, pentru componentele sau produsele finite ale firmei multinaţionale nu sunt prea mult specializate, astfel în cât să apară orientări spre aprovizionarea din exterior, există alternativa comerţului intra-firmă. Libertatea de a alege cea mai bună alternativă însă, ţine de gradul de descentralizare al firmei multinaţionale. În situaţiile de centralizare, managerul de filială răspunde numai de performanţele de cost ale filialei pe care o coordonează, aceasta din urmă fiind un centru de cost. Fără a generaliza, dacă managerii de filiale sunt autonomi, studiază în permanenţă evoluţia externă a produselor finite şi costul materiilor prime, alături de beneficiul psihologic de a fi proprii şefi în filiala descentralizată, unde acţionează, se asigură creşterea stimulării lor de a reuşii. În caz de descentralizare este evidentă necesitatea măsurării rezultatelor fiecărui manager de filială, putându-se previziona deciziile şi performanţele viitoare, filiala fiind un centru de profit. În această situaţie , obiectivele conducerii filialelor trebuie să fie concurente cu cele ale coordonaţilor centrali sau altfel spus, o decizie particulară trebuie să genereze o sporire a beneficiului filialei cât si a firmei ca întreg. În aceste condiţii autonomia entităţii descentralizate nu este deplină, iar obiectivele, mai sus menţionate se realizează, mai bine, în condiţiile organizării filialelor în centre de profit şi nu de cost. Pentru a asigura o sporire a profitului firmei şi o reducere a efectelor negative ale acţiunilor managerilor de filiale, care pot urmării doar sporirea profitului individual al filialei lor, limitarea volumului comerţului desfăşurat în afara firmei multinaţionale, de către firma mamă este o soluţie. În cazul firmelor multinaţionale, constituirea unei pieţe captive, alături de complexitatea cadrului de desfăşurare a comerţului intra-firmă, măreşte dificultatea identificării unor formule generale valabile de determinarea preţurilor, la care transferurile interne se realizează. Existenţa unui mecanism unic de formare a preţurilor de transfer, indiferent de contextul organizatoric şi al relaţiilor interumane în care ele se manifestă sau al unor mecanisme specifice sunt probleme care frământă cercetătorii din lumea întreagă. Se identifică astfel metode utilizate efectiv sau recomandate firmelor multinaţionale în stabilirea acestor preţuri şi asigurarea cadrului teoretic, care să permită interpretarea informaţiilor obţinute, în vederea maximizării profiturilor şi atenuării conflictelor. Aceste abordări, sunt complementare şi constituie o soluţie la problemele complexe pe care le ridică preţurile de transfer, deşi multiplele cercetări în acest domeniu generează mai multe întrebări decât răspunsuri. Preţurile de transfer se stabilesc în funcţie de interesele firmei mamă şi ale filialelor, şi diferă substanţial de preţurile de tranzacţie, pentru aceeaşi marfă, influenţând însă, la fel ca şi acestea, preţurile mondiale, la produsele similare sau corespondente.
1.3. Firmele multinaţionale între dubla impunere şi evaziunea fiscală Pe fondul amplificării relaţiilor comerciale interne şi internaţionale, persoanele fizice şi juridice obţin venituri sau deţin averi fie în autorităţi fiscale diferite în cadrul aceluiaşi stat, fie în state diferite. Drept urmare, a devenit necesară delimitarea competenţelor autorităţilor aceluiaşi stat sau autorităţilor din state diferite în materie de impunere a veniturilor sau a
14
averilor, datorită faptului că există posibilitatea ca aceste obiecte impozabile să fie disputate fiscal concomitent de mai multe asemenea entităţii. Dubla impunere reprezintă supunerea la impozitare a aceleiaşi materii impozabile, pentru aceeaşi perioadă de timp de către două autorităţi fiscale diferite, aparţinând fie aceluiaşi stat, fie unor state diferite. Două forme ale dublei impuneri sunt elocvente (Olivier, Schier, 2005, p. 43): Dubla impunere economică, supunere în cadrul unei ţări a aceluiaşi venit sau a aceleiaşi averi la mai multe impozite; Dubla impunere juridică, impunerea în ţări diferite a aceleiaşi materii impozabile de mai multe ori. Fenomenul de dublă impunere poate consta doar în prelevările fiscale directe, adică al impozitelor pe venit şi al impozitelor pe avere, intru-cât impozitele indirecte, aferente mărfurilor şi serviciilor achiziţionate de către cetăţenii unui stat din alt stat, nu mai sunt plătite în ţara de origine a cumpărătorului. Preţurile de transfer sunt practicate în cadrul transferurilor desfăşurate între filialele unei firme multinaţionale ce au ca obiect vânzarea de bunuri, prestare de servicii, încasarea de venituri din închirieri, respectiv încasarea de dobânzi rezultate din împrumuturile intra-firmă. Aceste probleme sunt stabilite administrativ în funcţie de interese economice şi fiscale ale firmei. Legislaţiile internaţionale sunt definite în privinţa determinării şi evaluării preţurilor de transfer. În aceste condiţii pentru firmele multinaţionale apare riscul unei duble impuneri în ţările de origine şi în cea de implantare, iar pentru administraţiile fiscale din respectivele ţări dificultăţi în verificarea corectitudinii profitului impozabil. Fiscalitatea internaţională pune problema impozitării veniturilor rezultate din activităţii desfăşurate de firme în afara frontierelor ţări naţionale pe baza a două principii (Maier, : Principiul teritorialităţii; Principiul mondializării. Potrivit principiului teritorialităţii autoritatea fiscală dintr-o ţară va impozita exclusiv profitul realizat de firmele multinaţionale pe teritoriul său naţional. Oricare ar fi ţările de origine ale respectivelor firme. Astfel sunt excluse de la impozitare profiturile realizate de firmele multinaţionale în afara teritoriului naţional al ţării care aplică acest principiu. De asemenea dacă firmele multinaţionale înregistrează pierderi din activităţile desfăşurate în afara teritoriului naţional al ţării care aplică principiul teritorialităţii , acestea nu se deduc din profitul impozabil. Principiul mondializării este aplicat de autorităţile fiscale din ţările de origine ale firmelor multinaţionale şi presupune impozitare profitului în respectiva ţară şi în străinătate. În situaţia în care profitul unei firme multinaţionale este supus impozitării prin aplicare a principiului mondializării în ţările de origine şi principiul transnaţionalizării în ţările de implant poate să apară riscul unei duble impuneri. O soluţie pentru dubla impunere o reprezintă semnarea convenţiei fiscale bilaterale de evitare a dublei impuneri între ţările de origine a firmei multinaţionale şi ţările de implant. Modalitatea de impozitare a profitului prin aplicare mecanismului criteriului fiscal extern. Acest mecanism vizează limita dublei impuneri în cazul firmelor multinaţionale supuse principiului mondializării prin aplicarea uneia din următoarele modalităţi de impozitare: Metoda imputării; Metoda scutirii. 15
Metoda imputării presupune deducerea din impozitul pe profit rezultat ca urmare a aplicării principiului mondializării datorată de firmele multinaţionale autorităţii fiscale din ţara de origine (de rezidenţă) a impozitului pe profit vărsat în străinătate (sursă). Impozitul pe profit datorat de firmele multinaţionale în ţara de origine i-a fost imputată suma aferentă impozitului pe profit plătit de firma multinaţională în străinătate. Metoda scutirii urmăreşte impozitarea în ţara de origine a firmei multinaţionale numai profitul rezultat din activităţile desfăşurate, care nu au fost impozitate în străinătate. Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, în legislaţiile naţionale ale statelor se pot distinge mai multe metode de evitare a dublei impuneri. • Metoda creditării (deducerii) Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că ţara de rezidenţă a beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul unor anumite limite statutare. Atunci când cota impozitului străin este mai mică decât cota internă numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plăteşte ţării de rezidenţă a beneficiarului. Ţările care aplică această metodă îşi reduc pretenţiile lor fiscale normale asupra profiturilor străine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja ţării sursă. Ţara de sursă poate, altfel, să-şi ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului ţării de rezidenţă fără a impune însă o povară suplimentară beneficiarului. Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. De asemenea, el nu va lua în calcul venitul sau averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. În cele din urmă, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau averii impozabile, statul de rezidenţă va deduce impozitul plătit de contribuabilul respectiv în celălalt stat contractant. În cadrul convenţiilor fiscale, metoda creditării cunoaşte două variante: metoda creditării totale (integrale) şi metoda creditării ordinare (obişnuite sau limitate), fiecare stat având posibilitatea de a alege metoda adecvată sistemului său fiscal intern. • Metoda creditării totale Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat. • Metoda creditării ordinare Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă (de origine a veniturilor). Prin urmare, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit în statul de origine a veniturilor. Dacă, în situaţia în care, cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de origine a veniturilor, apar diferenţe, în sens şi că statul de rezidenţă reduce din impozitul datorat de contribuabilului în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul sursă. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în celălalt stat contractant, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare limitată a dublei impuneri.
16
Pentru aplicarea metodei creditării ordinare, Convenţiile Model ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat următorul text: „o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra averii de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul plătit în celălalt stat”. • Metoda scutirii ( exceptării) În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenţă ai beneficiarului de venit sau avere nu impozitează veniturile/averea care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă. În cadrul convenţiilor fiscale metoda scutirii este utilizată în una din următoarele două variante: metoda scutirii totale (integrale) sau metoda scutirii progresive. • Metoda scutirii totale Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă (de origine a venitului) şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, prin neluarea în considerare a unui anumit venit, se acordă o scutire de impozit. Mai mult, statul de rezidenţă trece cu vederea existenţa veniturilor scutite de impozit, atunci când determină venitul impozabil al contribuabilului rezident în acel stat. Pentru aplicarea metodei scutirii totale, Convenţiile Modei ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat următorul text: „când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau posedă avere care, în conformitate cu prevederile convenţiei, sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidenţă exonerează de impozit aceste venituri sau această avere". • Metoda scutirii progresive Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil în celălalt stat contractant (care este statul sursă sau de origine a venitului, cel în care se află sediul permanent sau baza fixă) nu se impune în statul de rezidenţă al beneficiarului acestui venit.Îîn schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când determină impozitul aferent restului de venit. Analog se procedează şi în cazul impozitării averii. Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Convenţiile Model ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat următoarele texte; -„când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat, acesta poate totuşi, în vederea calculării impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, se iau în calcul veniturile şi averea exonerată„ text care reaminteşte dreptul statului de rezidenţă de a aplica, în anumite împrejurări, în locul metodelor creditării, metoda scutirii progresive: „când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acest stat, acesta poate, totuşi, în vederea calculării impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, să ţină cont de veniturile (averea) scutită”. În tratatele fiscale apar două criterii de impozitare a acestor venituri, fiind acordate drepturi de impunere pentru ambele state cel sursă cât şi cel rezidenţă. Ceea ce poate genera o dublă impunere. Evitarea dublei impuneri presupune încheierea de convenţii în care sunt stabilite ratele pentru fiecare stat sursă dar şi posibilităţile ca firma mamă să beneficieze de un
17
criteriu fiscal în situaţia în care filialele au fost supuse unei situaţii de reţinere la sursă a impozitului pe aceste venituri. În situaţia în care rata dobânzii percepută la împrumutul intra-firma reflectă condiţiile economice normale şi nu urmăreşte o redistribuire de profit a veniturilor din dobânzile percepute sunt impozabile în ţara de origine a firmei multinaţionale. În caz contrar firma va plăti penalităţi pentru evaziune a fiscală pe care a urmărit-o prin impunerile acordate. OCDE manifestă o permanentă manifestare pentru a asigura pe plan internaţional un consens privind modificările principiului teritorialităţii. În acest sens recomandările OCDE se bazează pe respectarea principiului deplinei concurenţe. Principiul teritorialităţii practicat de două filiale ale unei firme multinaţionale este justificat din perspectiva administraţiei fiscale dacă se situează la nivelul principiilor practicate de două firme independente similare ce realizează tranzacţii comparabile. În acest sens trebuie comparat caracterul tranzacţiilor sau ale unităţilor supuse analizei. Caracterul bunurilor transferabile (bunuri corporale, servicii, active necorporale) funcţiile exercitate de entităţile asociate (filiale şi cele independente) respectiv situaţiile economice de pe pieţele unde se desfăşoară tranzacţii, strategii comerciale şi industriale urmate de părţi. În cazul înregistrării de dificultăţii semnificative între situaţiile comparate care influenţează metodele de determinare a preţului de transfer, se admit corective care să elimine aceste diferenţe. Există situaţii în care aplicarea principiului deplinei concurenţe este dificilă (în cazul tranzacţiilor de bunuri corporale şi necorporale, servicii strict specializate) în care întreprinderile independente nu s-ar angaja deoarece filialele evoluează într-un context comercial diferit de cel al firmei permanent sau în situaţia în care datele necesare comparaţiei sunt incomplete dificil de obţinut datorită localizării geografice sau a confidenţei invocate de părţii. În aceste condiţii soluţia constă în identificarea manierei în care a procedat întreprinderea independentă în determinare preţului în condiţiile comparabile de incertitudine privind evaluare. În procesul de determinare a preţului de transfer pot să apară mai multe situaţii: preţul de transfer este egal cu preţul deplinei concurenţe şi profitul net consolidat este obţinut cu respectarea principiului deplinei concurenţe; preţul de transfer este fixat la nivelul preţului pieţei altfel spus este egal cu preţul deplinei concurenţe, însă principiul deplinei concurenţe nu e respectat. În situaţia în care firma multinaţională urmăreşte să transfere profitul firmei mamă la nivelul filialelor pentru a beneficia de o rată de impunere mai mică de cât din ţara de origine. Preţul de transfer va fi fixat astfel în cat se încalcă principiul deplinei concurenţe, în acest caz asistăm la o fraudă fiscală (Mazerolle, 2006).
18
Capitolul 2 Gestiunea preţului de transfer în cazul firmelor multinaţionale europene 2.1. Recomandările OCDE şi metodele de determinare a preţurilor de transfer Pe plan internaţional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut prima dată în evul mediu, iar situaţiile de dublă impunere erau cel mai adesea cauzate de juxtapunerea a două sau mai multe jurisdicţii. Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost însă realizate doar în a două jumătate a secolului XIX. Potrivit opiniilor din literatura internaţională, aceste încercări se pot concretiza în trei etape: etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale aceleiaşi uniuni; etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasiindependente ale aceluiaşi imperiu; etapa de înlăturare a dublei impuneri dintre statele independente. Continuând linia acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre state, primul tratat bilateral de înlăturare a dublei impuneri pe venit a fost încheiat în 1899 având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar. în perioada 18991919 au fost încheiat 24 de convenţii fiscale de eliminare a dublei impuneri şi instituirea asistenţei administrative. Problema creării unor convenţii care să conducă la eliminarea dublei impuneri internaţionale s-a pus în mod concret începând cu anul 1921 prin intermediul Ligii Naţiunilor. Aceasta deoarece, în epoca, contemporană, dezvoltarea şi modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri a fost şi este influenţată de activitatea desfăşurată în cadrul organizaţiilor internaţionale. În acest sens importanţa deosebită acordată, încă din acea perioadă, problematicii dublei impuneri internaţionale reiese din rolul unei organizaţii internaţionale de tipul Ligii Naţiunilor care, în încercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus problema necesităţii elaborării unei convenţii model, multilaterale şi bilaterale, care să ofere statelor lumii o orientare generală, în efortul de armonizare a raporturilor fiscale. În 1921, aceste probleme au fost aduse pentru prima dată în atenţia Ligii Naţiunilor prin rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale care avusese loc la Bruxelles în anul anterior. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie internaţională din Italia, Olanda, Statele Unite şi din Regatul Unit al Marii Britanii. Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii – privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale
19
statelor, care pretind la impunerea unei şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale repetate. Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din 1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982; convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc. Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri ”de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impuner. Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie. Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS. Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaţionale. Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: (i) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format; (ii) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa acestui stat succesor” . (Serbenco, 1999, p.96) Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate multilaterale, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnând, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să determine o abordare
20
comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaţionale multilaterale. Deşi eforturile academice s-au concentrat mai mult pe elaborarea modelelor teoretice privind preţurile de transfer, aceste preţuri au constituit, o problemă pragmatică. În majoritatea studiilor empirice, datele obţinute, privind chestionarele expediate firmelor multinaţionale, au evidenţiat practici diferite de determinare a preţurilor de transfer, fără o determinare explicită a motivelor ce au determinat fiecare opinie. În literatura de specialitate se evidenţiază existenţa a trei metode de bază privind determinarea preţurilor de transfer, în cazul firmelor multinaţionale (Maier, Olivier, 2005, p. 85): „preţuri bazate pe costuri; preţuri bazate pe valoarea de piaţă; preţuri negociate”. Se urmăreşte în paralel, determinarea celui mai potrivit preţ de transfer, în cazul firmelor multinaţionale centralizate şi descentralizate, se constată că, pentru acestea din urmă obiectul este greu de realizat. Dacă transferurile se desfăşoară între filiale, centre de cost, stabilirea preţului de transfer la nivelul costurilor bunurilor transferul intra-firmă este o soluţie bună, din punct de vedere contabil, în condiţiile în care performanţa firmei, în ansamblu, este cea care interesează. Problema determinării preţurilor de transfer este reală în prezenţa unor structuri descentralizate, unde existenţa filierelor, centre de profit, presupune pe de o parte, măsurarea performanţelor filialelor autonome şi confruntate cu nivelele de profit aşteptate, iar pe de altă parte, alegerea surselor de aprovizionare, astfel încât, să se asigure concilierea optimului individual (al filialelor), cu optimul colectiv (al firmei). În condiţiile în care preţul de transfer reprezintă un cost pentru filiala cumpărătoare şi un venit pentru cea furnizoare, interesele managerilor de filiale se află mereu în conflict. Metodele de bază privind determinarea preţului de transfer nu sunt întotdeauna, eficiente, pentru îndeplinirea corespunzătoare a funcţiilor pe care preţurile de transfer trebuie să le asigure, şi anume (Niţu, 2003, p. 96): „funcţia de instrument de analiză, şi fundamentare a deciziilor economice la nivelul filialelor şi a firmei multinaţionale în ansamblul ei; funcţia de stimulare a acţiunilor filialelor producătoare, în deciziile lor, privind volumul, structura şi calitatea produselor, precum şi a opţiunii filialelor cumpărătoare, privind sursele de aprovizionare; funcţia de recuperare a costurilor producătorilor şi de redistribuire a veniturilor, între aceştia”. Alte metode de determinare a preţului de transfer: metoda duală; metoda bazată pe ciclul de viaţă al produsului. Aceste urmăresc eliminarea disfuncţionalităţilor metodelor tradiţionale şi în mare măsură le asigură, sunt dificil de aplicat, datorită complexităţii mecanismului lor, ceea ce le reduce eficienţa, în sporirea funcţionalităţii preţului de transfer, comparativ cu metodele tradiţionale. • Preţul de transfer bazat pe costuri „Literatura de specialitate consideră ca optim preţul de transfer fixat la nivelul costului variabil al bunurilor transferate intra-firmă, dacă filiala furnizoare dispune de capacitate de producţie în exces, sau la valoare de piaţă a acestora, în condiţiile în care, 21
pentru a aproviziona filiala cumpărătoare, furnizorul intern trebuie să-şi reorienteze capacităţile de producţie destinată iniţial produceri de bunuri (componente) vândute în afara firmei.”(Shih, 1996, p.178). Este aproape universal acceptată ca fiind metoda corectă în literatura contabilă, Atkinson susţine că în aceste condiţii de determinare a preţului, pentru bunurile transferate intra-firmă, filiala cumpărătoare centru de profit, va fi tentată să exagereze cererea sa viitoare de componente, în faza de planificare a capacităţii de producţie a filialei furnizoare de asemenea centru de profit, generând capacitate de producţie în exces şi risipă de resurse. Date fiind condiţiile strategice, firmele ar putea abandona metoda preţului de transfer optim în favoarea altor metode. Pentru a testa dacă firmele aleg metode de determinare a preţului de transfer, astfel în cât să se asigure o previzionare corectă a cererii centrului de profit cumpărător, respectiv dacă această problemă strategică afectează deciziile privind determinarea preţului de transfer, Shih elaborează un studiu care compară metodele de stabilitate a preţului pentru situaţii de transfer intra-firmă amonte-aval, desfăşurate pe termen lung, avute în vedere etapele de planificare a capacităţii de producţie, neluate în considerare în respectiva etapă. În aceste circumstanţe pentru relaţii de transfer pe termen lung, argumentaţia lui Atkinson pare valabilă. Altfel preţul de transfer ar putea fi egal cu valoare de piaţă a bunurilor ce fac obiectul livrării intra-firmă şi în condiţiile unei capacităţi de producţie în exces, pentru că aşa centru de profit nu mai are nimic de câştigat, prin exagerarea cererii viitoare de componente, preţul îndeplinindu-şi funcţia de instrument de analiză şi fundamentare corectă a deciziilor economice la nivelul filialelor implicate. În situaţia în care, filiala furnizoare apare ca centru de cost, ea va favoriza ieşirea în exterior a produselor sale, ceea ce conferă un venit curent mai mare, indiferent de tipul de cost care stă la baza preţului de transfer. În aceste condiţii filiala cumpărătoare va trebui să se aprovizioneze din exterior, acest fapt nu va avea un efect negativ asupra firmei multinaţionale atâta timp cât câştigul centrului de cost furnizor, rezultat din valorificările la extern, va depăşii costul de oportunitate al filialei cumpărătoare. Pentru a proteja anumite interese strategice multe firme restricţionează libertatea unui centru de profit furnizor de a vinde unui cumpărător extern. În aceste condiţii este necesară impunerea metodelor de determinare a preţului de transfer, respectiv evaluarea la cost total, pentru a împiedica cumpărătorii externi să exagereze cererea în etapa de planificare a capacităţii furnizorului, din moment ce acesta nu poate, datorită specificităţii activelor, să redistribuie capacitatea sa de producţie, pentru vânzări la extern. Firmele multinaţionale neagă libertatea de alegere, a unui centru cumpărător, de a se aproviziona din exterior, că activele productive ale centrului de profit vânzător sunt specifice componentei de care centrul de profit cumpărător are nevoie, fiind greu de redistribuit pentru fabricarea altor produse. În acest caz există probabilitatea, pe de o parte, de a impune metode de determinare a preţului de transfer, pentru a preveni impunerea de către centru de profit furnizor monopolist a unor preţuri incorecte, centrului de profit cumpărător captiv, iar pe de altă parte, a utilizării metodei costului total, asemenea produse specifice nu dispun, în mod rapid, de o valoare de piaţă. Se poate concluziona că, este posibilă o corelaţie între evaluarea la cost total, pentru relaţiile de transfer pe termen lung, în cazul existenţei de investiţii specifice, şi existenţa unei politici centrale de preţ pentru asemenea transferuri sporindu-se astfel, funcţionalitatea preţului de transfer. Este interesant de luat în calcul maniera în care centrul de profit furnizor poate recupera costul fie, prin intermediul preţului de transfer, de la centrul de profit cumpărător, în condiţiile unei relaţii de transfer pe termen lung.
22
În acest caz există două posibilităţii, pe de o parte se poate include în preţul de transfer, pe lângă costul variabil şi costul fix unitar, aferent fiecărei unităţi de bun transferat, iar pe de altă parte, se poate adăuga la costul variabil o taxă fixă, percepută, în fiecare perioadă, pentru capacitatea de producţie în exces. Determinarea preţului de transfer în prima variantă, include o parte din costurile fixe ale centrului de profit furnizor, cota din aceste costuri, suportată de centru de cost cumpărător, fiind dependentă de volumul transferului intra-firmă efectuat. Astfel un centru de profit cumpărător poate să-şi transfere cota sa de cost fix în sarcina centrului de profit furnizor sau al altui centru de profit cumpărător, prin reducerea cererii sale de componente. În cazul celei de a doua variante de determinare a preţului de transfer, costul fix al centrului de profit este perceput ca o taxă fixă şi devine, astfel, mai curând, un cost fix decât un cost variabil, pentru centru de profit cumpărător. Astfel, deciziile suboptime de producţie şi desfacere, specifice primei variante de stabilire a preţului de transfer, sunt evitate. Costurile standard au la bază un cost unitar, dezvoltă analitic calculat pentru un volum rezonabil al producţiei şi un nivel rezonabil al eficienţei. Standardele se revizuiesc periodic, astfel că nici o pierdere înregistrată într-o perioadă trecută nu alunecă în perioada următoare. Se pot obţine astfel, în avans, o serie de date ce permit echipei manageriale o anticipare a schimbării condiţiilor de operare şi cunoaşterea unor deficienţe greu de identificat în alte situaţii. Metoda standard cost simplifică munca de înregistrare contabilă şi de evaluare a producţiei nedeterminate, fără a soluţiona în mod corespunzător problema costurilor fixe. Dacă preţul de transfer corespunde costului complet standard, acoperirea costurilor fixe aferente filialei vânzătoare depinde de volumul de produse achiziţionate efectiv de filiala cumpărătoare. Dacă acestea din urmă nu cumpără cantităţile prevăzute, costul unitar real al centrului furnizor va creşte şi performanţa sa va fi mediocră metoda standard cost de stabilire a preţului de transfer fiind mai puţin eficientă în stimularea filialelor implicate şi deci în sporirea funcţionalităţii preţului de transfer. Dacă filiala beneficiară cumpără mai mult decât a fost prevăzut, cifra de afaceri obţinută de vânzătorul intern va absorbi costurile fixe efective, acesta înregistrând o sporire a performanţei sale, fără a fi direct responsabil de acest rezultat. Pentru a elimina aceste neajunsuri, considerăm că stabilirea preţului de transfer la nivelul costului variabil standard plus o taxă fixă pentru acoperirea costurilor fixe ale filialei furnizoare şi o marjă de profit este o soluţie posibilă ce asigură sporirea eficienţei preţului de transfer în recuperarea costurilor şi stimularea filialelor implicate în schimbul intra-firmă, sporind, în consecinţă , îndeplinirea corespunzătoare a funcţiilor preţurilor de transfer. În cazul firmelor multinaţionale centralizate, transferurile intra-firmă la costul total, înregistrat în momentul livrării, este o metodă satisfăcătoare pentru costurile contabilităţii. De fapt venitul total al firmei, ca urmare a valorificării de piaţă a produselor finite, se împarte între filiale pentru a oferii fiecărei iluzia unui profit. Astfel se poate măsura profitul obţinut de firmă ca întreg şi, pe această bază se stabilesc obiectivele viitoare privind profitul, fără a se putea măsura contribuţia la profit a fiecărei filiale. Teoria economică neoclasică recomandă stabilirea preţului de transfer la nivelul costului marginal al diviziunii furnizoare, în vederea maximizării profitului firmei, în condiţiile renunţării la autonomia filialelor, când piaţa externă pentru produsul ce face obiectul tranzacţiei intra-firmă este imperfect concurenţială sau nu există. Nivelul costurilor marginale este cunoscut de managerul filialei cumpărătoare. Acesta deţine lista ce cuprinde volumul operaţiunilor aferente fabricării unei unităţi adiţionale de produs şi costul acestora, iar prin adăugarea propriului cost marginal obţine costul marginal de
23
produs finit. Adesea costul marginal poate fi nedeterminat între două nivele de producţie astfel încât curbele de cost şi de venit nu se întâlnesc niciodată, iar maximizarea profitului firmei nu se realizează (Figura nr. 2.1).
Figura nr. 2.1. Curba de cost marginal Sursă: Adaptat după Magdalena Platis, ..................................................................2002
• Preţul de transfer bazat pe valoarea de piaţă În condiţiile existenţei unei pieţe externe perfect concurenţiale pentru bunul transferat intra-firmă, teoria economică neoclasică indică faptul ca preţul de transfer trebuie sa fie egal cu preţul de piaţă, pentru ca situaţia de optim să existe. Piaţa externă pentru bunurile ce fac obiectul comerţului intra-firmă este imperfectă, iar evaluarea la preţul pieţei se poate utiliza fără a se asigura o situaţie de optim, pentru toate filialele implicate. Astfel preţul de transfer egal cu preţul de piaţă, minus un comision de tehnică curentă, în condiţiile în care filiala cumpărătoare este un departament comercial, iar cea vânzătoare este o unitate de fabricaţie, care distribuie produsele sale prin intermediul departamentului comercial. Filiala cumpărătoare va comercializa produsul pe piaţa externă, la preţul pieţei şi va plăti filialei vânzătoare un preţ de transfer de piaţă încasat, diminuat cu un comision ce include cheltuielile comerciale şi o cotă de profit. Această metodă nu este, întotdeauna, în interesul firmei. Când cifra de afaceri a firmei scade comisionul departamentului comercial scade în valoare absolută, dar nu spectaculos. Departamentul poate suporta această pierdere, fără ca performanţa sa globală să fie afectată semnificativ. Pentru filiala de fabricaţie, al cărei rezultat este puternic influenţat de realizările departamentului comercial, scăderea cifrei de afaceri are efecte negative, semnificative, asupra performanţei sale. Această metodă permite filialelor firmei multinaţionale să opereze ca centre de profit, managerii acestor unităţii, fiind responsabili pentru propriile lor performanţe. Acest lucru poate genera o creştere a motivaţiei managerilor de filiale şi, totodată, o uşurare a muncii firmei mamă de evaluare reală a performanţei operaţionale a filialelor sale. Utilizarea preţului de piaţă, ca reper în stabilirea preţului de transfer este dificilă. În acest sens este necesară existenţa unei pieţe competitive, ce asigură un preţ comparabil, care să egalizeze preţul de transfer. Pentru anumite bunuri, poate să nu existe o piaţă externă, iar pentru altele, preţurile pot fi distorsionate de elementele de monopol. Un preţ de piaţă definitiv poate fi dificil de determinat, în condiţiile în care, preţurile pentru acelaşi bun pot varia considerabil, de la o ţară la alta, în funcţie de raportul între cerere şi ofertă, de variaţiile cursurilor valutare, a nivelurilor costurilor de transport, a impozitelor locale şi taxelor vamale aferente. Cumulaţi, aceşti factori 24
susţin ideea că, existenţa unui preţ de piaţă unic, pe care firma multinaţională sa-l ia ca reper în stabilirea preţului de transfer, pentru un bun, este puţin probabil. În condiţiile în care, filiala furnizoare, privită ca centru de profit, nu lucrează la întreaga sa capacitate, luarea preţului de piaţă ca reper, pentru stabilirea preţului de transfer ar putea determina ambele filiale să realizeze tranzacţii intra-firmă. În cadrul capacităţii totale, când filiala furnizoare poate vinde toate bunurile sale în exterior la preţul pieţei şi când filiala cumpărătoare poate achiziţiona bunul la exterior, la acelaşi preţ unitar, atunci, aparent, transferul intra-firmă nu oferă nici un avantaj filialelor implicate. Prin recurgerea la un preţ de piaţă diferit de cel care asigură maximizarea profitului, conform teorie marginaliste, se reuşeşte îmbunătăţirea performanţei firmei, prin restrângerea autonomiei filialei furnizoare, pentru satisfacere periodică a cererii interne firmei şi apoi a celei externe. Sunt satisfăcute astfel, criteriile de evaluare a performanţei şi de armonizarea obiectivelor, pe ansamblul firmei. Filiala cumpărătoare reuşeşte, astfel, să se aprovizioneze la un preţ de transfer care, deşi egal cu cel al pieţei, nu mai include o serie de cheltuieli suplimentare, putând să asigure rabaturi de preţ la produsul finit valorificat pe piaţa externă firmei şi, în consecinţă o redistribuire de venit, în favoarea firmei multinaţionale. Când obiectul transferurilor între filialele autonome ale unei firme multinaţionale îl reprezintă bunurile diferite, de valoare mare, cu preţ de piaţă fluctuant, se recomandă negocierea preţului de transfer. Se menţine şi pentru produsele unicat ce se valorifică la intern în cantitate mare, cât şi pentru produsele standardizate, în cazul în care preţul de transfer solicitat depăşeşte preţul lor de piaţă. În lipsa unei pieţe externe firmei pentru bunul comercializat inter-filiale sau a unei directive a firmei mamă pentru utilizarea unei metode specifice, nivelul preţului de transfer este dependent de abilitatea de negociere a managerilor implicaţi, ceea ce poate distorsiona performanţa filialei şi a firmei. De regulă preţurile de transfer tind să se apropie de nivelurile costurilor standard, pentru mărfurile transferate, plus marja de recuperare a capitalului investit, ceea ce va genera dezavantajul trecerii costurilor fixe ale furnizorului intern în costurile variabile ale filialei cumpărătoare, prin intermediul preţului de transfer. În condiţiile unei firme descentralizate, când negociatorii au acces la toate datele privind sursele de aprovizionare şi preţurile alternative, ei pot stabili preţuri de transfer competitive, prin tratativele directe, sau pot ieşi în afara firmei, dacă preţurile negociate nu au nivelele satisfăcătoare. În consecinţă metodele de determinare a preţurilor de transfer, pe baza preţului de piaţă sau prin negociere pot fi utilizate, în anumite circumstanţe, asigurând îndeplinirea corespunzătoare a funcţiilor preţurilor de transfer. • Preţul de transfer dual Metoda preţului de transfer dual porneşte de la premiza că interesele filialelor vânzătoare şi cumpărătoare sunt întotdeauna opuse. Filiala furnizoare va încerca mereu să obţină preţul cel mai ridicat, iar filiala cumpărătoare va încerca întotdeauna să plătească cât mai puţin cu putinţă, pentru bunurile achiziţionate. În cazul preţului dual filiala vânzătoare încasează preţul de piaţă, pentru bunul furnizat, iar cea cumpărătoare plăteşte într-o primă variantă, costul variabil standard al bunului de care beneficiază, diferenţa fiind debitată într-un cont de reconciliere sau ajustare, la filiala mamă. Metoda preţului dual ajută la rezolvarea conflictelor dintre vânzător şi cumpărător şi acordă ambelor filiale stimulente adecvate, pentru a realiza tranzacţii intra-firmă. Filiala
25
vânzătoare este asigurată că va obţine preţul de piaţă plus eventuale economii de cost legate de eliminarea cheltuielile de vânzare, în condiţiile în care managerul filialei beneficiare plăteşte costul variabil standard al bunului, deţinând informaţii pertinente privind costul, pentru a lua decizii optime pe termen scurt. Se poate avea în vedere o altă variantă a metodei preţului de transfer dual, filiala vânzătoare poate fi creditată cu un preţ de transfer egal cu costul de producţie plus o cotă de profit în condiţiile în care filiala cumpărătoare va fi debitată cu un preţ egal cu preţul de piaţă, aferent bunului achiziţionat. Diferenţa dintre cele două valori va fi înregistrată în debitul contului de reconciliere. Dacă filiala furnizoare lucrează sub capacitate, această metodă oferă avantaje date, pe de o parte, de acoperire a costurilor totale şi asigurarea unui profit, iar pe de altă parte, de economiile de cost induse de reducerea cheltuielilor de vânzare, în condiţiile unui transfer intra-firmă. Dacă filiala furnizoare lucrează la întreaga capacitate, iar preţul extern al bunului furnizat depăşeşte preţul de transfer determinat în condiţiile anterioare, această filială va respinge comerţul intra-firmă. Firma pe ansamblu, va înregistra o pierdere dată de economiile de cost înregistrate de filiala vânzătoare, generate de reducerea cheltuielilor de vânzare, diminuate de transferurile interne. În concluzie, spre deosebire de metodele de bază ale preţului de transfer, care pot conduce la decizii necorespunzătoare, recurgerea la metode preţului de transfer dual motivează managerii de filiale să acţioneze nu doar în propriu interes ci şi cel al firmei. O abordare modificată a preţului de transfer dual va determina o armonizare a obiectivelor şi va acorda managerului filialei cumpărătoare informaţii pertinente, privind costurile, necesare pentru luarea deciziilor optime, pe termen scurt, sporind funcţionalitatea preţului de transfer. Însă, maniera anevoioasă, pe care o presupune aplicarea acestei metode, o face mai puţin utilizabilă în practică, ceea ce îi reduce, în consecinţă, şi eficienţa în sporirea îndeplinirii funcţiilor preţului de transfer, în aport cu metodele de bază. • Preţul de transfer şi ciclul de viaţă al produselor Informaţiile de piaţă referitoare la nivelul preţului de vânzare al produsului finit, se stabilesc, cu anticipaţie, costurile necesare ca produsul să fie competitiv pe piaţă. Avându-se în vedere fazele ciclului de viaţă ale produsului finit, valoare produselor intermediare este derivată de la nivelul costurilor ţintă. Se reuşeşte astfel, evitarea centralizării informaţiilor privind determinarea preţului de transfer, dar maniera greoaie de stabilire a mărimii sale reduce aplicabilitatea acestei metode şi, totodată eficienţa în sporirea funcţionalităţii preţului de transfer, în raport cu metodele tradiţionale de determinare .
2.2. Aspecte preventive în privinţa preţurilor de transfer Având în vedere multiplele efecte negative asupra relaţiilor economice internaţionale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse şi aplicate diverse soluţii în vederea diminuării sau înlăturării acestui fenomen. Una dintre aceste căi şi modalităţi de prevenire şi eliminare a dublei impuneri juridice internaţionale, care s-a impus în timp datorită rezultatelor, o constituie introducerea, în
26
legislaţia fiscală naţională sau în alte reglementari interne, a unor prevederi menite să împiedice impunerea repetată de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite. Statele iau asemenea măsuri mai ales atunci când în practica internaţională s-a generalizat o anume, soluţie fiscală, iar nesocotirea ei ar putea crea prejudicii, atât statului considerat, cât şi altor state cu care acesta întreţine relaţii economice. Impunerea veniturilor realizate din activităţi productive, comerciale de intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societăţilor, din dobânzi la creditele acordate, redevenţe pentru folosirea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenţie, procedeelor de fabricaţie, know-how, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate intelectuală, a drepturilor de autor pentru creaţii ştiinţifice, literare şi de artă, precum şi a altor categorii de venituri, care are loc atât în ţara de origine a acestora, cât şi în ţara de reşedinţă a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislaţia fiscală a fiecărei ţări, poate duce la stânjenirea schimburilor economice şi a celorlalte activităţi producătoare de venit, dacă nu se creează instrumentele juridice necesare pentru evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii. În condiţiile existenţei statelor ca entităţi politice şi a economiilor naţionale, precum şi a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor activităţi economice, comerciale şi financiare, dubla impunere este operantă pentru partenerul străin. Acest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frână în schimburile internaţionale de valori, deoarece sarcina fiscală devine mai mare în raport cu situaţia când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într-un singur stat. În acest sens, „politica şi legislaţia fiscală fiind o manifestare stricta a suveranităţii fiecărui stat, fenomenul dubeli impuneri internaţionale apare frecvent, frânând mai ales investiţiile în străinătate, transferul de tehnologie sau proliferarea în afara statului naţional a filialelor societăţilor comerciale”. (Ştefănescu , 1985 p.85) Prin urmare, eliminarea dublei impuneri internaţionale apare ca fiind necesară pentru a asigura dezvoltarea în continuare a relaţiilor economice dintre state. Astfel, ar fi bine să se clarifice, armonizeze şi să se garanteze situaţia fiscală a contribuabililor, atât persoane fizice, cât şi persoane juridice, care sunt angajate în activităţi comerciale, industriale, financiare sau în alte state, prin aplicarea unor soluţii comune la cazuri identice de dublă impunere internaţională. În vederea eliminării sau, cel puţin a restrângerii influenţei nefaste a dublei impuneri internaţionale, statele, precum şi practica fiscală au propus şi adoptat cele mai variate măsuri, fie cu caracter intern, fie cu caracter internaţional. Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naţionale în mod independent. În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute două căi de eliminare a dublei impuneri (Mazerolle, 2006, p. 76): „eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor; eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri”. Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două state, a veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este eliminarea dublei impuneri internaţionale.
27
Doar în cazurile când, în convenţie, este prevăzută obligaţia statului de a folosi anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale, se poate afirma că convenţia elimină în acelaşi timp şi dubla impunere economică. „Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale” (Niţu, 2003, p. 129). De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
2.3. Riscuri legate de preţurile de transfer şi reglementarea diferenţelor Economia mondială caracterizată printr-o permanentă extindere a schimburilor între ţări, a cooperării multilaterale, determină prezenţa tot mai accentuată a riscurilor ce decurg din amplificarea relaţiilor comerciale externe. Schimburile economice internaţionale sunt influenţate de factori de ordin economic, financiar, monetar, politic şi dinamica lor accentuează sau disipă riscul în comerţul exterior şi în relaţiile financiar valutare. Analiza aspectelor legate de geneza, evoluţia, derularea, controlul şi operarea în condiţii de risc trebuie să fie permanentă. Cercetările trebuie aprofundate şi corelate cu rezultatele financiare, cu eficienţa şi experienţa obţinute până la acel moment. Interpretarea actuală a acestei vechi idei s-ar transpune economic astfel: dacă riscul nu poate fi exclus în totalitate atunci trebuie acţionat în sensul diminuării lui. Cauzele care generează riscurile sunt numeroase şi pot fi de natură comercială, necomercială, valutară etc. Pentru evitarea lor practica internaţională a creat numeroase tehnici, metode specifice de evitare a fiecărui tip de risc. Utilizarea tehnicilor de evitare a riscurilor presupune cunoaşterea metodelor şi a domeniului în care pot fi utilizate, cunoaşterea uzanţelor şi legislaţiei specifice, dar şi de evaluarea anticipată şi cât mai realistă a riscurilor ce pot apărea. Graţie instrumentelor financiare - mai vechi sau mai noi - firma este liberă a-şi asuma riscurile (în nume propriu) sau de a le transfera, punându-le în sarcina unor terţi prin intermediul plăţii unor prime sau dobânzi, speze sau comisioane. Unele riscuri sunt preluate de societăţi de asigurări publice (ex. COFACE) sau private (ex. LLOYD'S), altele prin intermediarii financiari şi în fine, altele care pot fi acoperite prin operaţiuni extra-bilanţiere pe piaţa organizată sau piaţa liberă. Pe pieţele financiare şi de credit, riscul transferat de o întreprindere este preluat de operatori de piaţă, de societăţi de asigurări, de bănci şi de alte instituţii financiare (ex. societăţi de leasing, factoring). Cu toate acestea riscul nu poate fi evitat integral; acest aspect rămâne tot timpul în sarcina exportatorului sau a importatorului. În afară de cele preluate de alţi operatori financiari rămân omniprezente ”riscurile reziduale”, care sunt considerate riscuri imprevizibile prin natura lor şi care nu pot fi acoperite. Operaţiunile în afara bilanţului creează la rândul lor alte riscuri. Principalele riscuri care pot apărea pe parcursul derulării unui contract comercial internaţional pot fi cauzate de parteneri sau determinate de situaţia economică şi politică a ţării. „Riscurile privind producerea mărfurilor şi efectuarea serviciilor afectează ambii parteneri ai tranzacţiei internaţionale: exportatorul este expus prin faptul că importatorul poate anula unilateral comanda sau poate refuza nejustificat să preia marfa, iar importatorul
28
este afectat dacă exportatorul nu poate efectua comanda la timp sau în totalitate şi la standardele cerute” (Popa, 1999, p. 170). Riscul de neplată este cel care îi preocupă cel mai mult pe exportatori. După ce aceştia livrează marfa în condiţiile cerute prin contract ei pot ajunge în situaţia de a nu încasa contravaloarea exportului. Există şi o formă a riscului de neplată pentru importatori în cazul în care exportatorul nu rambursează avansul plătit chiar dacă el este cel care nu a onorat contractul. Situaţia economică şi politică a statelor, precum şi conjunctura internaţională determină apariţia riscurilor politice, de transfer sau valutare. Ca urmare a evenimentelor politice (război, revoluţie, interdicţia de import, embargou), importatorul poate fi împiedicat independent de voinţa lui să respecte condiţiile contractului şi ca urmare exportatorul îşi asumă pierderea. Situaţia se poate manifesta şi invers: evenimentele politice îl împiedică pe exportator să realizeze contractul şi consecinţele le suportă importatorul. Riscul de transfer se manifestă în situaţia în care legislaţia, sistemul de plăţi sau alţi factori de ordin economic determină statul sau instituţiile de drept public să refuze efectuarea plăţii în moneda convenită în contract, ceea ce va genera un risc asupra activităţii exportatorului. De asemenea se poate întâmpla ca plăţile fără garanţie de transfer să nu poată fi efectuate şi marfa să nu poată fi achiziţionată de către importator. Prin risc valutar se înţelege posibilitatea apariţiei unei pierderi în cadrul unei tranzacţii economice sau financiare ca urmare a modificării cursului valutar. În perioada actuală fluctuaţiile valutare sunt sesizate în fiecare stat ca urmare a internaţionalizării şi interconectării pieţelor. Şocurile petroliere şi dezechilibrele majore ale balanţei de plăţi din ţările industrializate sunt resimţite în majoritatea economiilor. Introducerea monedei unice europene euro a limitat într-o oarecare măsură expunerea ţărilor din cadrul Uniunii Economice şi Monetare la riscul valutar, dar şi a partenerilor de comerţ prin raportarea la un singur curs de schimb. Fluctuaţia cursului de schimb are pentru exportatori şi importatori o incidenţă favorabilă sau nefavorabilă şi mai rar nulă. Incidenţa cursului valutar apare în corelaţie cu factorul timp, cu diferenţa temporală între livrare şi plată. Ea există deoarece în cele mai multe cazuri tranzacţiile internaţionale se desfăşoară în condiţii de credit comercial. Dacă se stipulează prin contract livrare contra plată creditarea contului vânzătorului este amânată datorită intervalului de timp necesar circuitului documentelor de plată, perioadă în care vânzătorul îl creditează pe cumpărător. De asemenea cursul de schimb este un element esenţial în evaluarea proiectelor industriale la export. Modificarea nefavorabilă a cursului generând pierderi chiar în cazul proiectelor perfect viabile în plan tehnic şi comercial. Riscul valutar este o problemă care afectează activitatea de comerţ exterior la nivel microeconomic, mezoeconomic şi macroeconomic. Analog pierderilor înregistrate de companiile exportatoare ca urmare a deprecierii monedei de contract apar consecinţe la nivel macroeconomic în sensul măririi deficitului balanţei de plăţi, modificării valorice a exportului şi importului sau a datoriei externe. Din acest motiv gestionarea cursului valutar reprezintă o preocupare a autorităţilor monetare la nivelul fiecărei ţări. La nivel microeconomic riscul valutar se manifestă sub trei forme: riscul de tranzacţie, riscul de bilanţ şi riscul de competitivitate sau riscul economic. Având un caracter frecvent şi tangibil în comparaţie cu alte categorii de risc, riscul de tranzacţie rezultă ca urmare a activităţii internaţionale curente a unei companii, societăţi comerciale. Acesta este riscul aferent tranzacţiilor curente, achiziţii sau vânzări de devize, cauzate de variaţia cursului de schimb între momentul la care suma în devize este cumpărată şi data efectuării schimbului în moneda naţională. Acest risc este specific fluxurilor de trezorerie în devize, fie că sunt pozitive (plăţi ale clienţilor, alte venituri,
29
încasări ale creditelor acordate anterior sau din plasamente) sau negative (achitarea furnizorilor, plata datoriilor scadente sau a dobânzilor). Sesizarea riscurilor cursului de schimb şi tehnicile de acoperire evocate privesc în primul rând gestionarea acestora în cadrul tranzacţiilor internaţionale. Riscul de bilanţ sau de conversie provine din reevaluarea periodică la data întocmirii bilanţului în moneda naţională a activelor şi pasivelor în devize, şi mai ales a capitalurilor investite în cadrul filialelor sau reprezentanţelor externe. Acest risc potenţial nu corespunde unui flux de trezorerie efectiv; variaţiile de valoare care rezultă din bilanţ fac obiectul unui tratament fiscal şi contabil diferit, în conformitate cu reglementările în materie la nivel naţional. Riscul de competitivitate sau riscul economic este asimilat raporturilor firmei cu societăţile concurente străine şi se referă la competitivitatea produselor din punct de vedere al preţului şi al calităţii. Acest risc se manifestă prin incidenţa variaţiilor de schimb asupra cifrei de afaceri sau marjei unei societăţi comerciale. În practică competitivitatea bunurilor şi serviciilor este influenţată de raporturile de schimb practicate pe cele mai mari pieţe. O apreciere a monedei naţionale face mai dificilă efectuarea exporturilor şi favorizează importurile. În aceste condiţii un exportator, pe fondul manifestării concurenţei, trebuie să-şi reducă marjele până la nivelul la care preţurile rămân competitive. De altfel şi o societate comercială care produce şi vinde doar pe piaţa internă se poate întâlni cu astfel de efecte dacă preţurile furnizorilor externi s-au majorat datorită deprecierii monedei naţionale. Cu toate că de multe ori reprezintă un impediment în dezvoltarea afacerilor, riscul nu trebuie să constituie un element psihologic de natură să frâneze iniţiativa întreprinzătorului ci să genereze o abordare mai complexă a aspectelor pe care le ridică negocierea, perfectarea şi derularea unor contracte comerciale internaţionale, dar şi utilizarea tehnicilor de finanţare, creditare şi acoperire la risc în comerţul exterior.
30
Capitolul 3 Analiza critică a reglementărilor privind preţul de transfer la nivel european Preocupările privind problematica preţurilor de transfer au apărut şi s-au dezvoltat în SUA, această ţară având un rol precursor în fixarea regulilor pe care alte ţări le-au urmat în mai mică sau mai mare măsură. Teritoriul SUA organizat într-o federaţie de state, cu o multitudine de fiscalităţi locale şi un dezvoltat comerţ interstatal, a asigurat, încă din secolul al XIX-lea, cadrul propice abordării problematicii preţului de transfer. Însă, legislaţia fiscală referitoare la preţurile de transfer cunoaşte o dezvoltare considerabilă, din a doua jumătate a secolului XX, odată cu dezvoltarea accentuată a comerţului mondial.
3.1. Recomandările OCDE în privinţa preţurilor de transfer versus reglementărilor americane în domeniu Pe plan internaţional, legislaţiile naţionale sunt diferite în ceea ce priveşte determinarea şi evaluarea preţurilor de transfer, ceea ce poate genera pentru firmele multinaţionale riscul unei duble impuneri, în ţara de origine şi în cea de implantare, iar pentru administraţiile fiscale din respectivele ţări dificultăţi în verificarea corectitudinii determinării profiturilor impozabile. Pornind de la aceste realităţi OCDE manifestă o permanentă preocupare pentru a asigura, pe plan internaţional, un consens în privinţa reglementărilor privind preţurile de transfer. În acest sens, trebuie menţionat faptul că recomandările OCDE în privinţa preţurilor de transfer se bazează pe respectarea principiului deplinei concurenţe, enunţat în modelul Convenţei fiscale OCDE art. 9(1), baza convenţiilor fiscale bilaterale între ţările membre şi celelalte ţări. În baza acestui principiu, preţul de transfer practicat de două filiale ale unei firme multinaţionale este just, din perspectiva administraţiilor fiscale, dacă se situează la nivelul preţului practicat de două întreprinderi independente similare, ce realizează tranzacţii comparabile. În consecinţă, pe de o parte, netratarea filialelor unei firme multinaţionale ca subunităţi indisociabile ale unei singure unităţi unificate, ci ca entităţi distincte, le pune, în planul impunerii fiscale, pe picior de egalitate cu întreprinderile independente similare, favorizând expansiunea comerţului internaţional şi a investiţiilor străine directe. Pe de altă parte, pentru ca o asemenea comparaţie să fie posibilă, nu trebuie să existe diferenţe semnificative între situaţiile comparate, care să influenţeze semnificativ metodologia determinării preţului sau a marjei de distribuţie, în funcţie de metoda de determinare aleasă. În caz contrar, se impune utilizarea de corective suficient de fiabile, care să elimine incidenţa unor asemenea diferenţe. În acest sens, trebuie comparate carcteristicile tranzacţiilor sau ale unităţilor supuse analizei, respectiv:
31
caracteristicile bunurilor transferate (bunuri corporale, servicii, active necorporale); funcţiile exercitate de entităţile asociate şi cele independente, luându-se în considerare tipul şi caracteristicile activelor utilizate şi riscurile asumate, inclusiv clauzele contractuale care definesc, în general, expres sau implicit, modalităţile de repartizare a responsabilităţilor, riscurilor şi beneficiilor între părţi; situaţia economică de pe pieţele unde se desfăşoară tranzacţiile, strategiile comerciale şi industriale urmate de părţi. Trebuie remarcat faptul că principiul deplinei concurenţe poate fi aplicat cu succes în majoritatea cazurilor. Există însă şi dificultăţi în aplicarea lui în situaţia tranzacţiilor cu bunuri corporale, necorporale sau servicii strict specializate, în care întreprinderile independente nu sar angaja, deorece filialele evoluează într-un context comercial diferit de cel al întreprinderilor independente, sau în situaţia în care datele necesare comparaţiilor sunt incomplete, dificil de obţinut ori de interpretat, datorită localizării geografice sau a confidenţialităţii invocate de părţi. În aceste situaţii, soluţia constă în identificarea manierei în care ar proceda întreprinderile independente în determinarea preţului, în condiţii comparabile de incertitudine privind evaluarea. Dacă, în Europa contribuabilul multinaţional are obligaţia de a dovedi corectitudinea determinării preţului de transfer, prin respectarea principiului deplinei concurenţe, numai după ce administraţiile fiscale dovedesc contrariul, în cazul USA şi a altor ţări din zona Pacificului, corectitudinea determinării preţului de transfer trebuie demonstrată de contribuabil, fără ca administraţiile fiscale să trebuiască să dovedească, iniţial, o incorectitudine în stabilirea lui. Pe plan internaţional există mai multe metode de determinare a preţului de transfer, fiind evidentă preferinţă OCDE pentru acelea care asigură un grad mai ridicat de comparabilitate şi o legătură mai directă şi mai strânsă cu tranzacţia supusă analizei. Cu toate acestea, reglementările americane privind preţurile de transfer (Internal Revenue Code, art. 482) permit contribuabililor multinaţionali să aleagă oricare din metodele de determinare a preţului de transfer, dar îi şi constrâng să dovedească justeţea alegerii făcute. În plus, administraţia fiscală americană poate să conteste metoda aleasă, să recalculeze preţul de transfer şi implicit baza de impozitare a firmei multinaţionale, aplicând, în consecinţă, penalităţi contribuabilului. În aceste condiţii, există posibilitatea recurgerii la APP în vederea asigurării unei anumite securităţi contribuabililor multinaţionali în privinţa regimului fiscal, dar şi o mai mare transparenţă a tranzacţiilor intrafirmă desfăşurate. APP-urile sunt încheiate între filialele unei firme multinaţionale şi administraţia fiscală americană, la cererea primelor, în vederea stabilirii cu anticipaţie a metodei de determinare a preţurilor de transfer, a elementelor ce le compun, a corectivelor ce pot fi aplicate în anumite circumstanţe. Administraţia fiscală americană va urmări dacă prevererile acordurilor încheiate cu contribuabilii multinaţionali sunt respectate şi aplicate corect, pe baza unor rapoarte privind operaţiunile efectuate, elaborate de aceştia din urmă. În caz de rea credinţă sau fraudă administraţia fiscală poate denunţa acordurile încheiate. De asemenea, acordurile pot fi anulate, modificate sau reînnoite, la solicitarea contribuabililor multinaţionali. Spre deosebire de reglementările americane, recomandările OCDE menţine o ierarhie a metodelor de determinare a preţurilor de tansfer, estimând că metodele tranzacţionale (metoda comparării preţurilor; metoda cost-plus; metoda preţului de revânzare) sunt singurele care respectă principiul deplinei concurenţe, fiind superioare din această perspectivă metodelor bazate pe profit.
32
Luând în considerare caracteristicile tranzacţiilor desfăşurate între filialele unei firme multinaţionale şi respectarea principiului deplinei concurenţe, metodele tranzacţionale (tradiţionale) au fost, multă vreme, cele mai agreate în practica internaţională. Determinarea preţului pentru tranzacţiile desfăşurate între filiale are la bază compararea preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii identice sau similare, comercializate în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. În majoritatea ţărilor însă, se admit diferenţe între cele două tranzacţii dacă aceste diferenţe nu influenţează semnificativ preţul de vânzare. Astfel, se pot admite diferenţe în privinţa termenelor de livrare, a volumului sau a datei tranzacţiei, fără a se accepta diferenţe în ceea ce priveşte calitatea produselor, localizarea geografică a pieţelor considerate sau a elementelor necorporale ataşate tranzacţiei. În consecinţă, metoda preţului deplinei concurenţe este recomandată pentru determinarea preţului de transfer în cazul materiilor prime şi mai puţin în cel al produselor elaborate. În cazul metodei cost-plus preţul pentru tranzacţiile ce au loc între filiale este rezultatul adăugării marjei de profit la costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Această marjă este egală cu cea practicată în tranzacţiile cu o întreprindere independentă sau între întreprinderi independente, care nu au în mod obligatoriu ca obiect acelaşi bun. Deci, punctul de plecare îl reprezintă costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii stabilite prin aceeaşi metodă de calcul pe care filiala care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de întreprinderi independente. La aceste costuri se adaugă o marjă de profit, corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În anumite circumstanţe, există şi posibilitatea utilizării metodei bazată pe costul plus profitul obţinut din tranzacţii comparabile între întreprinderi independente. Utilizarea acestei metode impune analizarea diferenţelor între tranzacţiile intra-firmă şi cele desfăşurate pe piaţa liberă privind costurile comparabile, funcţiile şi riscurile asumate de părţi care influenţează mărimea marjei, în vederea stabilirii de corective. Metoda este specifică produselor industriale şi serviciilor. Metoda preţului de revânzare se aplică pornindu-se de la preţul la care un produs cumpărat de la o filială este revândut unei întreprinderi independente (preţ de revânzare) diminuat cu marja preţului de revânzare (marja brută). Această marjă este valoarea din care ultimul vânzător, din cadrul grupului, încearcă să îşi acopere cheltuielile de vânzare şi alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate (luând în considerare activele utilizate şi riscul asumat) şi să realizeze un profit corespunzător. Ea poate fi determinată prin raportare fie la marja profitului de revânzare, pe care ultimul vânzător o obţine pentru bunurile procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile, fie la marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul unor tranzacţii necontrolate comparabile. De regulă, metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului, sau atunci când, înainte de revânzare, bunurile sunt prelucrate, existând însă posibilitatea stabilirii marjei adecvată. Trebuie subliniat faptul că, atunci când se stabileşte valoarea marjei preţului de revânzare trebuie să se aibă în vedere şi următoarele aspecte: factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială şi revânzare, inclusiv cei referitori la schimbările survenite pe piaţă în ceea ce priveşte cheltuielile, ratele de schimb şi inflaţia; modificările survenite în starea şi gradul de uzură al
33
bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei, inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de preţ. Odată cu intrarea în vigoare a reglementărilor americane în privinţa preţurilor de transfer, metodele tradiţionale de stabilire a preţurilor de transfer au fost puse pe picior de egalitate pe de o parte, cu noi metode de determinare (metoda marjei nete, metoda profiturilor comparabile, metoda împărţirii profitului), bazate pe studierea rentabilităţii contribuabililor, iar pe de altă parte cele forfetare, acestea din urmă fiind puţin agreate pe plan internaţional, datorită faptului că antrenează o dublă impunere. Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o filială în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu alte filiale ale unei firme multinaţionale şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi filială în tranzacţii cu întreprinderi independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de întreprinderi independente. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri. În consecinţă, această metodă presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai filialelor implicate şi aceiaşi indicatori ai întreprinderilor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate, luându-se în considerare diferenţele existente. În situaţia în care nu este posibilă identificarea unor trancaţii comparabile cu cele efectuate între filiale se utilizează metoda împărţirii profitului. Aceasta presupune estimarea profitului obţinut de filiale în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între acestea, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către întreprinderi independente. Împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană, astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi. Adesea în practică, tranzacţiile comparabile nu pot fi identificate, iar metoda comparării profiturilor permite depăşirea acestui neajuns. Filialele trebuie să practice preţuri care să-i permită asigurarea unui nivel de rentabilitate comparabil cu cel al unor întreprinderi similare. Întreprinderile comparabile sunt determinate pe baza analizei activităţii lor şi a funcţiilor pe care le exercită. Criteriile avute în vedere vizează: activitatea întreprinderii (producător, distribuitor, angrosist, detailist) şi modul de exercitare a acesteia (fabricant, independent), nivelul de capitalizare, volumul vânzărilor, nivelul stocurilor, modul de finanţare şi rata împrumuturi/fonduri proprii, elemente necorporale. Diferenţele minore ce apar pe baza acestor criterii se impun a fi şterse prin ajustări. În urma analizării funcţionale se determină rentabilitatea operaţională, măsurată graţie diferitelor rate (rezultatul de exploatare/active de exploatare, rezultatul de exploatare/cifra de afaceri, etc.), ea trebuind să fie apropiată de cea a unui panel de întreprinderi comparabile. Această metodă acordă o importanţă mai mică conceptului de tranzacţii comparabile, având în vedere preţurile practicate între actori independenţi, pe baza noţiunii de rentabilitate comparabilă. Avantajele acestei metode constau, pe de o parte, în aceea că, informaţiile privind întreprinderile sunt mai accesibile decât cele privind tranzacţiile, pe de altă parte pentru că
34
noţiunea de comparabilitate este mai puţin strictă când este vorba de întreprinderi decât de tranzacţii. Divergenţele privind produsele pot pune probleme spinoase de ajustare, în timp ce divergenţele între întreprinderi pot fi depăşite graţie unei analize funcţionale. În practică, această metodă implică un studiu de piaţă prealabil pentru identificarea întreprinderilor comparabile, culegerea datelor financiare şi contabile, ceea ce ridică problema armonizării normelor contabilităţii naţionale. Abandonând orice noţiune de comparabilitate, atât în privinţa tranzacţiilor cât şi a întreprinderilor, metodele forfetare iau în considerare veniturile grupului în ansamblul său şi diferitele funcţii asumate de acesta. Venitul mondial al grupului se repartizează fiecărei entităţi economice, pe baza unor formule prestabilite care iau în considerare o combinaţie a costurilor, activelor, salariilor şi cifrei de afaceri. În aceste condiţii, metodele forfetare conduc la un concept forfetar de impozit, violând deschis drepturile contribuabililor şi nefiind în consecinţă recunoscute de nici o ţară ca modele fiabile în domeniu. Până la reforma americană, pe plan internaţional a existat un consens în privinţa reglementărilor referitoare la preţurile de transfer. Pe de o parte, recomandările OCDE sunt aplicate relativ fidel de ţările membre OCDE, cu excepţia SUA, având o putere normativă indirectă şi contribuind la armonizarea practicilor internaţionale în domeniu. Pe de altă parte, reforma americană în privinţa preţurilor de transfer a provocat reacţii în rândul ţărilor membre OCDE, care s-au văzut nevoite să-şi adapteze cadrul normativ la noile date, plasându-se mai aproape (Australia, Canada, Noua Zeelandă) sau mai departe de modelul american (Japonia, Franţa, Marea Britanie). În aceste condiţii, ţările europene nu au reacţionat în mod coordonat la reforma SUA, îndeosebi în privinţa APP, astfel încât armonizarea fiscalităţii în Europa rămâne, încă, un deziderat.(Niţu, 2003).
3.2. Reglementări fiscale privind preţul de transfer în ţările UE În general, în cazul ţărilor UE, reglementările privind preţurile de transfer urmăresc aplicarea recomandărilor OCDE în privinţa metodelor de determinare şi a priorităţii utilizării metodelor tranzacţionale. Astfel, Austria, Belgia, Elveţia, Marea Britanie, Portugalia, Slovacia şi Ungaria aplică recomadările OCDE, lăsând libertatea contribuabililor multinaţionali de a alege orice metodă de determinare a preţurilor de transfer, în condiţiile respectării principiului deplinei concurenţe. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Austria Austria nu a implementat recomandările OCDE ca o regulă generală. Cu toate acestea, Ministerul Finanţelor a încadrat regulile recomandate de OCDE într-un decret care este obligatoriu pentru toate autorităţile fiscale (Neighboron, 2002). Prin intermediul acestui act, autorităţile fiscale sunt obligate să aplice recomandările OCDE în cazurile referitoare la metodele de stabilire a preţului de transfer la nivel internaţional. Priorităţi/metode de stabilire a preţului: nu există reguli obligatorii autorităţile fiscale austriece trebuie să urmeze recomandările OCDE.
35
În ceea ce priveşte APP este posibil şi este chiar recomandabil ca acesta să fie folosit. Există un decret special în cadrul căruia este posibilă încheierea unui APP iar autoritatea fiscală trebuie să semneze în prealabil, în acest sens, un acord cu contribuabilul. Riscul de audit/riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer se referă la faptul că, riscul ca preţurile de transfer să fie evalate este mare. În general documentaţia ar trebui să fie întocmită în conformitate cu recomandările OCDE şi toate sumele trebuie să poată fi justificate. Nu există categorii clar definite de documente solicitate dar este recomandabilă prezentarea unui contract scris în ceea ce priveşte preţul de transfer sau alt tip de documentaţie în acest sens. Mai mult chiar, sunt solicitate toate documentele care pot dovedi că tranzacţiile au fost efectuate at arm’s length. De asemenea, sunt solicitate şi documentele care pot dovedi natura arm’s length a modului de calculaţie a preţului. Data limită de pregătire a documentelor este puternic recomandat ca documentaţia să fie întocmită la zi iar termenul limită de depunere/predare a documentelor este prezentat de compania care trebuie să ofere toate documentele solicitate de către autoritatea fiscală. Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer. nu există limitări specifice referitoare la ajustările de preţ se aplică regimul general al statutului limitărilor. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Belgia Regimurile tradiţionale belgiene (centrele de coordonare, service şi distribuţie) au fost revizuite ca rezultat al eforturilor depuse, eforturi precum elaborarea Codului de Conduită. Aceste regimuri au fost înlocuite de o regulă generală de practică. Metodele bazate pe tranzacţii sunt preferate celor bazate pe profit, dar contribuabilii au în principiu libertatea de a alege orice metodă de stabilire a preţului de transfer recomandată de OCDE atâta timp cât metoda aleasă are ca rezultat stabilirea unui preţ de transfer în conformitate cu principiul arm’s length. „Contribuabilii nu sunt obligaţi să utilizeze mai mult de o metodă, dar ei trebuie să motiveze de ce au ales să aplice o anumită metodă” (Owens, 2004, p. 78). În acest caz se impune cadrul general al penalităţilor aplicabile în cazul taxelor obişnuite. Aceste penalităţi iau valori de la 0% la 200% din taxa suplimentară, rata fiind stabilită în funcţie de măsura în care s-a încercat să se evite plata taxei sau în funcţie de neglijenţa gravă dovedită de companie. Mai mult chiar, pentru plata cu întârziere se percepe o dobândă atunci când se impune plata unei taxe suplimentare (inclusiv atunci când se impune plata suplimentară în cazul evaluării preţului de transfer). Din moment ce impunerea plăţii depinde de măsura în care s-a dorit să se evite plata taxei sau de neglijenţa dovedită de companie, penalităţile pot fi evitate sau reduse la minimum în măsura în care contribuabilul îşi poate dovedi buna credinţă în a stabili preţurile de transfer în concordanţă cu principiul arm’s length (de exemplu prin efortul depus în pregătirea documentaţiei). În Circulara (1999) se precizează că documentele trebuie să dovedească faptul că metodele alese de contribuabil sunt în concordanţă cu principiul arm’s length. În viitorul apropiat se aşteaptă emiterea unor norme adiţionale. De asemenea tot în Circulara (1999) se recomandă ca documentele să ofere informaţii cel puţin despre: activităţile grupului (inclusiv poziţia pe piaţă, conjuncturi economice, strategii de afaceri); identificarea şi caracterizarea tranzacţiilor între companii şi a relaţiilor contractuale dintre firmele partenere; analiza funcţională (incluzând o vedere de ansamblu asupra funcţiilor,
36
riscurilor şi a situaţiei licenţelor, brevetelor şi mărcilor de fabrică); metodele utilizate pentru stabilirea preţului de transfer şi o analiză economică. Data limită de pregatire a documentelor Dată fiind lipsa unor norme legale în ceea ce priveşte documentaţia necesară, nu există un termen limită pentru pregătirea acesteia. Cu toate acestea, se recomandă ca pentru fiecare tranzacţie să se pregătească această documentaţie din moment ce contribuabilul trebuie, după cum se stipulează în regimul general al taxelor, să ofere autorităţilor informaţii care să ajute la evaluarea venitului său impozabil. Mai mult, în Circulara (1999) se stipulează că dacă firma în cauză a depus un efort relevant în pregătirea documentaţiei referitoare la preţul de transfer, atunci inspectorul nu trebuie sa realizeze o analiza amanunţită. Termenul de depunere/predare a documenetelor în acest caz nu reprezintă o dată limită din moment ce nu se menţionează expres necesitatea pregătirii documentaţiei referitoare la preţul de transfer. Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer Potrivit Codului Impozitului pe Venit, autorităţile fiscale au dreptul de a percepe taxe adiţionale într-un interval de 3 ani începând de la finele anului financiar. Cu toate acestea, în cazul unei fraude, autorităţile fiscale au dreptul de a ajusta venitul pe o perioadă de 5 ani, cu condiţia înştiinţării contribuabilului de existenţa unor dovezi ce indică frauda. Riscul de audit/riscul de evaluare a metodei de stabilire a pretului de transfer Riscul ca metodele de stabilire a preţului de transfer să fie evaluate este mediu spre ridicat. Atenţia pe care autorităţile fiscale belgiene o acordă problemelor legate de preţul de transfer, este în continuă creştere. Aceste probleme atrag atenţia în timpul auditului şi pot conduce la controale suplimentare şi la realizarea unei verificări mai amănunţite. Se acordă o atenţie specială taxelor pentru servicii, tranzacţiilor de finanţare şi tranzacţiilor ce implică brevete, licenţe şi mărci de fabrică, precum şi restructurărilor operaţionale. Din ce în ce mai des sunt analizate în amănunt şi preţurile de vânzare ale produselor. Este foarte probabil ca introducerea articolului 185, aliniatul 2 şi crearea unei echipe de specialişti în preţul de transfer în cadrul autorităţii fiscale belgiene să conducă pe viitor la o verificare mai atentă a preţului de transfer în timpul unui audit al taxelor. În ceea ce priveşte APP-urile reforma din 2003 a taxelor aplicate în cazul corporaţiilor a introdus o regulă generală în legea fiscală belgiană. În acest sens, alte norme adiţionale vor fi oferite prin intermediul Decretelor Regale. Aceste hotărâri vor fi publicate o dată pe an. Ca rezultat al legii din 21 iunie 2004, deciziile luate în curţile judecătoreşti vor fi analizate în mod autonom de către un comitet nou creat. Acest comitet va putea în viitor să impună decizii referitoare la ajustările de profit sub incidenţa noului Articol 185, aliniatul 2. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Elveţia În legea fiscală elveţiană nu se face nici o referire directă la preţul de transfer. Cu toate acestea, există un cadru legal care derivă din principiul arm’s length din Articolul 58 al Legii federale a impozitelor directe şi care se referă la ajustarea profiturilor unui contribuabil. Administraţia Fiscală Federală a instruit administraţiile fiscale cantonale printr-o circulară emisă în 1997 să adere la recomandările OCDE în ceea ce priveşte preţul de transfer iar Elveţia a decis să adopte principalele aspecte ale recomandărilor OCDE.
37
Priorităţi/metode de stabilire a preţului Administraţia fiscală elveţiană aderă la recomandările OCDE în ceea ce priveşte preţul de transfer. Metodele bazate pe tranzacţii sunt preferate celor bazate pe profit. Noua Circulară (nr. 4/2004) menţionează că, creşterile de preţuri ale companiilor de servicii trebuie să fie determinate în conformitate cu principiul arm’s length, pe baza unor tranzacţii comparabile necontrolate şi utilizându-se intervale de creştere potrivite pentru fiecare caz în parte. De asemenea, Circulara stipulează în mod explicit că metoda preţului de revenire majorat este metoda cea mai potrivită pentru companiile de servicii. Cu toate acestea, atunci când circumstanţele o cer, pot fi aplicate şi alte metode de obţinere a unui profit din prestarea de servicii. În acest caz nu există penalităţi specifice, aplicându-se regulile generale referitoare la penalităţi. În aceasta situaţie penalităţile sunt impuse numai în cazu de fraudă sau de neglijenţă iar în cazul ajustărilor se percep dobânzi penalizatoare pentru plata cu întârziere. Documente şi condiţii Nu există cerinţe exprese în acest sens Nu se cer anumite documente în mod explicit Documentele se cer numai pentru apărare în cazul efectuării unui control. Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer descrie regula generală: cel mult zece ani de la finele anului în care s-a făcut evaluarea, în cazul în care se descoperă noi dovezi. Declararea profitului – Transparenţa în relaţiile cu firmele din grup Nu există cerinţe legate de partenerii de afaceri din acelaşi grup de firme. Cu toate acestea, în cazul unui audit sau a unei solicitări din partea autorităţilor competente, contribuabilul trebuie să ofere informaţiile cerute în măsura în care acestea sunt rezonabile. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer A crescut riscul ca problemele legate de preţul de transfer să fie analizate în timpul unui audit (nivel mediu al riscului de audit). Transferurile de licenţe, brevete, mărci de fabrică şi transferurile realizate cu firme care nu au sediul în această ţară sunt analizate în mod special. În ceea ce priveşte APP-urile nu există proceduri formale. Cu toate acestea, Administraţia Fiscală Federală participă la APP-uri multilaterale. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Marea Britanie Legea Finanţelor din 2004 a introdus reglementări care extind secţiunea referitoare la preţul de transfer care include acum referiri la încercările frauduloase de obţinere a unor deduceri cât mai mari şi la tranzacţii în cadrul Marii Britanii (cum sunt cele între întreprinderi aflate sub control britanic). Începând cu 1 aprilie 2004 legile legate de preţul de transfer nu vor mai face referire doar la tranzacţiile cu firme străine. S-a realizat acest lucru pentru a fi siguri că regulile Marii Britanii nu sunt discriminatorii în cadrul UE şi că acestea reprezintă un mecanism de apărare împotriva deciziilor recent adoptate de Curtea Europeană de Justiţie. Reglementările includ exceptarea de la plata obligaţiilor pentru un volum mare de tranzacţii realizate de IMM-uri, atât în cazul tranzacţiilor cu firme de peste graniţă cât şi în cazul tranzacţiilor pe teritoriul ţării. Aceste reglementări mai cuprind şi propuneri referitoare la impunerea unor ajustări şi în cazul tranzacţiilor realizate între firme britanice pe teritoriu britanic.
38
În aceasta situatie nu există reglementări specifice dar există norme metodologice în Buletinele Fiscului (care fac referire la cum trebuie să se reacţioneze în cazul unui audit, la penalităţi şi la documentaţia necesară). În plus, Fiscul a publicat câteva norme metodologice cu privire la reglementările adiţionale la Legea Finanţelor publicând şi câteva secţiuni din manualele sale interne. Recomandările OCDE în ceea ce priveşte preţul de transfer au fost importate efectiv în legislaţia fiscală britanică. Metodele bazate pe tranzacţii sunt preferate celor bazate pe profit, cu toate că Fiscul a făcut progrese în direcţia testării rezultatelor. Rezultatele ar putea reflecta progresele făcute de OCDE în acest sens. În ceea ce priveşte APP-urile secţiunile 85-87 din Legea Finanţelor (1999) au introdus noi norme juridice. Raportul asupra practicii publicat în septembrie 1999 este un supliment la aceste norme. Sunt preferate APP-urile bilaterale dar şi cele unilaterale sunt posibile. Pentru ca APP-urile să fie admise în cadrul programului, trebuie să existe suficiente îndoieli sau dificultăţi în încercarea de a se conforma principiului arm’s length. În momentul de faţă, Fiscul întreprinde o evaluare a riscului înainte de a deschide o anchetă (detaliile pot fi găsite în Buletinul Fiscal nr. 60). Fiscul a făcut publice, de asemenea, şi zonele de interes care pot conduce cel mai probabil la deschiderea unei anchete (cum ar fi schimbări în structurile afacerii şi caracterizarea acesteia etc.). În plus, există presiuni în sensul maximizării taxelor iar preţul de transfer va fi primul vizat în acest caz. Trebuie să se ţină cont de creşterea agresivităţii evaluărilor realizate de Fisc. Nu există certitudinea aplicării normelor britanice în cazul tranzacţiilor realizate în interiorul UE, aşteptându-se în acest sens clarificări din partea Fiscului sau apariţia unor decizii judecătoreşti. Se aşteaptă o creştere a numărului de verificări în 2004 acum că în perspectivă s-au eliminat dubiile în ceea ce priveşte validitatea actualelor reglementări pentru perioadele de dinainte de aprilie 2004. Normele publicate în raportul ante-bugetar din 2003 stabilesc ce tipuri de documente sunt cerute de Fisc. Aceste norme împart documentele în documente contabile primare, documente referitoare la ajustările de taxe şi documente de evidenţă. Documentele ce fac dovada respectării principiului arm’s length trebuie să urmeze recomandările OCDE iar Fiscul a emis nişte sugestii cu privire la ce elemente ar trebui să includă acestea, cum ar fi: Identificarea firmelor asociate cu care se desfăşoară tranzacţii O descriere a naturii afacerii Înţelegerile contractuale sau alte înţelegeri dintre părţi O descriere a metodei alese care să respecte principiul arm’s length şi o motivare a alegerii acestei metode. În această situatie nu există categorii clar definite de documente solicitate dar este recomandabilă prezentarea unui contract scris în ceea ce priveşte preţul de transfer sau alt tip de documentaţie în acest sens. Mai mult chiar, sunt solicitate toate documentele care pot dovedi că tranzacţiile au fost efectuate at arm’s length. De asemenea, sunt solicitate şi documentele care pot dovedi natura arm’s length a modului de calculaţie a preţului. Data limită de pregătire a documentelor Conform noilor norme publicate, primele două categorii de documente trebuie să fie deja pregătite atunci când se depune declaraţia de impunere.
39
În ceea ce priveşte “dovada” stabilirii unui preţ care să respecte principiul arm’s length, aceasta nu trebuie să existe într-o formă materială care să fie prezentată Fiscului până când nu s-a făcut o solicitare în acest sens. Normele anterioare publicate de către Fisc stipulau că documentaţia trebuia să existe în momentul în care se depunea declaraţiei de impunere. În această privinţă, modificările făcute sunt fundamentale. Documentaţia referitoare la preţul de transfer va fi trimisă la cererea unui inspector care are puterea de a solicita ca aceste informaţii să fie depuse în termen de 60 zile (deşi de obicei se acordă mai mult timp). Această documentaţie trebuie să fie păstrată: termen de 6 ani de la finele perioadei contabile; sau până la data la care se vor finaliza verificările pentru care aceste documente sunt relevante. Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer. Evaluări pe baza unor dovezi noi În termen de şase ani de la finele anului contabil dar termenul se extinde la 21 ani acolo unde declaraţia greşită se datorează unui comportament neglijent sau fraudulos al contribuabilului. Determinări În termen de cinci ani de la data completării documentelor (adică şase ani de la finele perioadei contabile considerate). • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Ungaria În Ungaria maniera de stabilire a preţului de transfer este reglementată prin Legea privind impozitul pe venit şi dividende în cazul corporaţiilor (1996) (Secţiunile 4.23; 18); Legea privind procedura de impunere (2003) (Secţiunea 23(4)(b), Secţiunea 178.17); Legea privind TVA (1992) (Secţiunea 13(1)5 şi 22(6)(b)); Legea privind impozitului pe venitul persoanelor fizice (1995) (Secţiunea 3.69). Legislaţia nu acordă prioritate anumitor metode de stabilire a preţului, acesta putând fi determinat prin una din metodele tradiţionale (metoda preţului comparabil pe piaţa liberă, metoda preţului de revânzare, metoda preţului de revenire majorat sau orice altă metodă dacă acestea trei nu pot fi aplicate). Dacă se foloseşte o metodă netradiţională, contribuabilul trebuie să îşi justifice alegerea. Însă, datorită faptului că Legea privind impozitul pe venit şi dividende în cazul corporaţiilor se referă în mod direct la recomandările stabilite de OCDE, se poate admite că metoda preţului comparabil pe piaţa liberă are prioritate. În cadrul aceleiaşi legi se mai stipulează că acele companii care nu intră în categoria întreprinderilor mici, trebuie să depună documente referitoare la metodele pe care le utilizează pentru determinarea preţului de transfer, precum şi să aducă dovezi care să vină în sprijinul acestor acţiuni (metoda aplicată şi motivele care au stat la baza acestei alegeri, descrierea unor tranzacţii comparabile (servicii/bunuri); factorii ce afectează marja, profitul sau preţul liberei concurenţe; preţul/marja liberei concurenţe; informaţii referitoare la acordurile de preţ şi procedurile juridice; data limită de pregătire a documentaţiei). Documentele obligatorii ce vor fi depuse trebuie să fie în conformitate cu acordurile încheiate de Ungaria după data de 1 septembrie 2003, potrivit prevederilor din Decretul Ministerului Finanţelor nr. 18 din 2003 asupra îndeplinirii obligaţiei de depunere a documentelor şi a Liniilor cadru 2004/37 emise de Autoritatea Fiscală Ungară asupra completării documentaţiei referitoare la preţul de transfer.
40
Pregătirea documentelor trebuie să fie gata până la termenul limită pentru depunerea declaraţiei impozitului pe venit (31 mai a anului următor dacă anul financiar este identic cu anul calendaristic), fără a exista o stipulaţie legală privind obligativitatea depunerii unor documente la autoritatea fiscală. În cazul în care acesastă documentaţie este solicitată, nedepunerea sau depunerea ei incompletă atrage după sine plata de penalităţi. Regimul preţului de transfer din Ungaria nu exclude în mod explicit posibilitatea APPurilor. Cu toate acestea, pe baza legii referitoare la procedura fiscală, există posibilitatea obţinerii unei decizii judecătoreşti prin care contribuabilul îşi asumă anumite obligaţii pentru tranzacţiile viitoare, în care ministerul poate aproba ca o anumită metodă de stabilire a preţului de transfer să fie aplicată în anumite tranzacţii. În momentul de faţă există planuri de adoptare a unui program referitor la APP-uri în următorii câţiva ani. Riscul este redus în ceea ce priveşte probabilitatea ca problemele referitoare la preţul de transfer să fie atent analizate în timpul unui audit efectuat de către autorităţile fiscale. Cu toate acestea, datorită unui nou decret referitor la obligativitatea depunerii de documente, este de aşteptat ca preţurile de transfer utilizate să fie evaluate succint de către autoritatea fiscală. Nu există probleme specifice referitoare la preţul de transfer care să fie atent analizate de către autorităţi. În cazul în care contribuabilul a încheiat un contrcat cu o filială, asministaţia fiscală solicită depunerea în termen de 15 zile a datelor de identificare a celeilalte părţi contractante. (numele, numărul de înregistrare şi codul fiscal). În cazul declaraţiei de impunere pe venitul corporaţiilor, baza de calcul ar trebui să fie ajustată dacă preţul utilizat în tranzacţiile cu filiala luată în considerare diferă de preţul real de pe piaţă. Dacă baza de calcul trebuie să fie majorată, nu există cerinţe referitoare la documentaţie iar dacă baza de calcul trebuie să fie redusă, este necesar un certificat semnat de către celălalt partener care să conţină valoarea diferenţei. În Ungaria nu există penalităţi speciale în cazul preţurilor de transfer. Se poate impune plata unor penalităţi de 50% din volumul contribuţiilor neplătite, precum şi o dobândă pentru întârzierea efectuării plăţii, care este dublul ratei dobânzii de bază afişate de Banca Naţională a Ungariei. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Republica Slovaca În acest caz nu există reglementări referitoare la preţul de transfer. Se utilizează recomandările OCDE care au fost publicate dar nu au un caracter obligatoriu. Metodele acceptate şi enunţate în Legea Impozitului pe venit corespund cu metodele recomandate de OCDE. Nu există un sistem oficial de alegere a metodelor în Slovacia, şi nici nu există o ierarhie a metodelor. Cu toate acestea, ar trebui urmate recomandările generale ale OCDE. Nu există penalităţi specifice şi de aceea se impune: Plata unor penalităţi de trei ori mai mari decât rata dobânzii de bază afişată de Banca Naţională Slovaciei pentru taxele neplătit Plata unor penalităţi de până la 1 milion SKK pentru o obligaţie de natură nefinanciară pe care contribuabilul nu a achitat-o. În acest caz nu există reduceri specifice ale penalităţilor. În general, penalităţile sunt reduse la jumătate dacă contribuabilul a depus o declaraţie suplimentară a impozitului pe venit
41
acolo unde a fost declarată o diferenţă în preţul de transfer. Dacă autorităţile fiscale contestă cu succes preţurile de transfer, nu se va acorda o reducere a penalităţilor. În circumstanţe deosebite, (de exemplu în cazul falimentului), Ministerul Finanţelor sau Autoritatea Fiscală poate acorda o exceptare specială de la plata penalităţilor. Categori de documente solicitate Nu există norme juridice (fie obligatorii fie de altă natură) care să specifice mijloacele prin care se poate dovedi corectitudinea preţului de transfer utilizat. Pe baza informaţiilor neoficiale pe care le avem, autorităţile fiscale pot solicita date referitoare la tranzacţii comparabile între terţi, la contracte şi acorduri între companiile din cadrul grupului, informaţii referitoare la bunuri/servicii comparabile şi la strategia de afaceri utilizată în cazul acestor tranzacţii. Termenul limită de depunere/ predare a documentelor Dacă autoritatea fiscală din Slovacia contestă preţul de transfer al unui contribuabil, acesta din urmă trebuie să ofere informaţii în intervalul legal de timp în vederea stabilirii cuantumului contribuţiilor, în funcţie de decizia autorităţilor Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer Se aplică regimul general. Limita generală de timp este de 5 ani de la finele perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligaţia de a depune declaraţia de impunere, în afara cazului în care autorităţile fiscale au luat deja măsuri în vederea stabilirii cuantumului contribuţiilor. În acest caz, limita de 5 ani se prelungeşte cu încă 5 ani. Cu toate acestea, contribuţiile pot fi evaluate nu mai târziu de 10 ani de la finele perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligaţia depunerii declaratiei de impunere Declararea profitului. Transparenţa în relaţiile cu firmele din grup Nu există cerinţe specifice în acest sens. Cu toate acestea, în general, Legea impozitului pe venit cere ca plătitorii de taxe să deţină suficiente documente justificative pentru a face dovada cheltuielilor apărute. În cazul unui control contribuabilul trebuie să aducă documente care să vină în sprijinul faptului că preţurile convenite între părţi sunt în conformitate cu arm’s length principle. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer Datorită faptului că până în acest moment autorităţile fiscale slovace au fost relativ inactive în acest domeniu putem doar să facem speculaţii asupra modului în care vor aborda pe viitor evaluarea preţului de transfer. Conform Legii impozitului pe venit (Secţiunea 18, subsecţiunea 4), în cazul tranzacţiilor internaţionale, contribuabilul poate solicita autorităţilor aprobarea metodei de stabilire a preţului de transfer alese. Dacă metoda este aprobată, ea trebuie să fie folosită cel puţin pe durata unui an fiscal. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Portugalia Prioritati/metode de stabilire a pretului Portugalia recunoaşte atât metodele ce au la bază tranzacţii cât şi cele bazate pe profit incluse în recomandările OCDE. Nu există o ierarhie a metodelor preferate; teoretic, orice metodă poate fi acceptată dacă poate fi justificată şi dacă metodele tradiţionale nu pot fi aplicate. În general, autorităţile fiscale portugheze preferă metodele bazate pe tranzacţii descrise în recomandările OCDE legate de preţul de transfer. 42
Ajustările legate de preţul de transfer cad sub incidenţa regimului general al penalităţilor fiscale, luându-se deci în considerare sustragerea de la plata datoriilor, plata cu întârziere şi reaua credinţă a contribuabilului. Penalizările pentru nedepunerea documentelor obligatorii pot ajunge până la 100.000€. De asemenea, în cazul plăţii cu întârziere a ajustărilor legate de preţul de transfer se aplică o penalizare sub formă de dobândă. Rata acestei dobânzi este de 7% pe an. Regulile portugheze legate de preţul de transfer stipulează că acei contribuabili care au înregistrat în anul anterior o cifră de afaceri sau alte venituri de mai mult de 3.000.000.€, să pregătească o documentaţie ce va face referire la: paritatea pieţei în ceea ce priveşte termenii şi condiţiile asupra cărora s-a căzut de acord şi care au fost puse în practică în cadrul operaţiilor cu celelalte firme implicate; alegerea şi utilizarea celei sau celor mai potrivite metode. Legea împarte documentaţia necesară în mai multe categorii: (i) relevantă, (ii) documente justificative şi (iii) aranjamente în ceea ce priveşte contribuţia la costurile totale şi serviciile intra-grup. Categorii şi documente solicitate Documentele referitoare la preţul de transfer ar trebui să includă: statutul partenerului din cadrul acelei tranzacţii, potrivit definiţiei prezentate în Articolul 58 (începând din anul 2004, o companie care este subiectul unui regim fiscal deosebit de favorabil sau care este inclusă pe lista neagră a firmelor portugheze ce activează în străinătate este considerată a fi parteneră, independent de celelalte criterii după care se stabileşte acest statut); caracterizarea activităţii contribuabilului şi cea a celorlalte părţi cu care se implică în tranzacţii comerciale; identificarea tuturor tranzacţiilor dintre cele două companii; volumul, termenii şi condiţiile în care s-au realizat aceste tranzacţii în ultimii trei ani; terţii implicaţi în tranzacţii; o analiză funcţională pentru fiecare tranzacţie mai importantă; studii tehnice care să facă referire la principalele module ale afacerii; o descriere a metodei utilizate şi o demonstraţie a modului de calcul al preţurilor; structura organizaţională a companiei; o descriere a activităţilor; toate acordurile încheiate atât în cadrul companiei cât şi cu terţii. Data limită de pregătire a documentelor Pentru companiile ce au adoptat anul calendaristic ca fiind an fiscal, documentaţia trebuie să fie pregătită până cel târziu în anul următor anului în care s-a născut obligaţia, în ultima zi a lunii iunie sau la şase luni de la finele anului fiscal. Nu se cere ca în cadrul rapoartelor financiare activitatea legată de preţul de transfer să fie riguros documentată. Auditorii ar trebui să declare în rapoartele lor în forma potrivită (sau să îşi exprime rezervele despre) nedepunerea tuturor documentelor obligatorii. Companiile trebuie doar să păstreze la sediul lor documentele ce fac referire la preţul de transfer, netrebuind să trimită aceste documente autorităţilor fiscale. În mod normal, autorităţile emit cereri pentru depunerea acestor documente în termen de zece zile de la primirea acestei
43
solicitări. Nu este necesară depunerea de documente la zi referitoare la preţul de transfer pentru rapoartele financiare deja evaluate. Auditorii ar trebui să declare în rapoartele lor în forma potrivită (sau să îşi exprime rezervele despre) nedepunerea tuturor documentelor obligatorii Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer O evaluare este posibilă în termen de patru ani începând cu finele anului luat în considerare. Contribuabilul trebuie să păstreze timp de zece ani documentaţia ce face referire la preţul de transfer. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer Tranzacţiile cele mai atent evaluate sunt cele referitoare la taxele de redevenţe, taxele de management şi cele plătite pentru prestarea unor servicii, împărţirea costurilor şi aranjamentele referitoare la contribuţiile făcute. Începând cu ianuarie 2004, companiile rezidente în ţările introduse pe lista neagră de către autorităţile portugheze, sunt considerate a fi părţi interesate în tranzacţii ce implică preţul de transfer. Legea preţurilor de transfer nu prevede acordurile de preţ însă lansează ideea acestora. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Republica Cehă Directiva D-258 confirmă aplicabilitatea recomandărilor OCDE referitoare la preţul de transfer atât în cadrul tranzacţiilor internaţionale cât şi în cadrul tranzacţiilor interne (cu anumite exceptii). Priorităţi/Metode de stabilire a pretului. În ceea ce priveşte metodele de stabilire a preţului sunt preferate cele tradiţionale potrivit recomandărilor OCDE pentru simplitatea lor. În general, atunci când autoritatea fiscală a reuşit să conteste cu succes preţurile de transfer, se poate impune plata unor penalităţi de 0,2% din valoarea taxelor neplătite pentru fiecare zi cu care se depăşeşte data limită a plăţii. Penalităţile pot fi stabilite numai pe o perioadă de maximum 500 zile. După ce se depăşeşte această perioadă, dobânda este fixată la 140% din valoarea taxei de scont practicată de Banca Naţională a Cehiei.
Reduceri ale penalităţilor
Nu există penalităţi specifice; rămâne la discreţia administraţiei fiscale cehe/ a Ministerului de Finanţe să reducă penalităţile. Nu există reduceri specifice ale penalităţilor în cazul preţului de transfer. În cazul acesta nu există norme specifice impuse de lege şi nu se cer anumite documente în mod expres. Cu toate acestea, este vital pentru plătitorul de taxe/contribuabil să deţină documente justificative în caz că tranzacţiile sale sunt examinate de către autorităţile fiscale cehe. Administraţia fiscală din Cehia are o mare libertate în a decide natura şi numărul de documente considerate suficiente. De aceea, poate fi necesar un volum mare de dovezi pentru a justifica diferite aspecte ale tranzacţiei. Categorii de documente solicitate În timpul evaluării pot fi cerute orice fel de documente care justifică şi vin în sprijinul caracterului şi naturii tranzacţiei, beneficiile pentru contribuabili, corectitudinea stabilirii nivelului taxelor şi a metodei de determinare a preţului de transfer. Poate fi utilă şi o anliză a tranzacţiilor deja controlate.
Data limită de pregătire a documentelor
44
Nu există nici un termen legal de pregătire a documentaţiei, din moment ce nu există o documentaţie expres cerută de lege. În cazul contestării preţurilor de transfer, contribuabilul trebuie să ofere informaţiile cerute conform termenelor impuse de lege în cazul procedurilor fiscale, în general în termen de 15 zile de la data solicitării primite din partea autorităţilor fiscale cehe. Această limită de timp poate fi prelungită la discreţia autorităţilor fiscale cehe, în urma solicitării exprese primite din partea contribuabilului.
Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer
Limita generală de timp este de 3 ani de la sfârşitul perioadei fiscale în timpul căreia s-a născut obligaţia de a depune o declaraţie de impunere, în afara situaţiei în care autoritatea fiscală cehă a luat deja măsuri în vederea evaluării unei taxe. În cazul în care s-au luat astfel de măsuri, perioada de 3 ani va începe din nou. Cu toate acestea, taxele pot fi stabilite nu mai târziu de 10 sau 17 ani în cazul în care s-a evitat în mod deliberat plata contribuţiilor. Declararea profitului. Transparenţa în relaţiile cu firmele de grup. Începand cu data de 1.01.2001 , în cazul unei persoane juridice controlate, conducerii i se cere să completeze un raport referitor la tranzacţiile şi relaţiile cu companiile din grup. Această regulă nu se aplică în cazul încheierii unui acord. Trebuie menţionat că acest lucru are la bază legislaţia comercială mai degrabă decât pe cea fiscală iar raportul nu are nici un impact direct asupra taxelor. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer Autorităţile cehe au adoptat o abordare globală. Subiecţii supuşi auditului sunt selectaţi pe baza unor criterii complexe iar preţul de transfer este în acest caz doar unul din aspectele considerate. Veniturile din brevete, licenţe, mărci de fabrică şi redevenţele sunt văzute ca fiind cel mai probabil probleme legate de evaluarea modului de stabilire a preţului de transfer. Cu toate că nu este vizată nici o ţară anume atunci când se are în vedere evaluarea metodelor de stabilire a preţului de transfer, tranzacţiile cu paradisurile fiscale sunt îndeaproape urmărite. • Reglementări fiscale privind preţurile de transfer în Danemarca Normele referitoare la pregătirea documentelor scrise stipulează că în scopul realizării de evaluări, autorităţile fiscale daneze vor aplica recomandările OCDEcu privire la preţurile de transfer. Sunt preferate metodele bazate pe tranzacţii celor bazate pe profit. Metoda preţului comparabil pe piaţa liberă, metoda preţului de revânzare, metoda preţului de revenire majorat şi metoda partajarii profitului. Nu există penalităţi directe în cazul preţului de transfer. Se aplică o suprataxă nedeductibilă de 10% pentru toate ajustările cu privire la obligaţiile fiscale ale firmelor pentru anii trecuţi plus o dobândă nedeductibilă de 0,6% pentru fiecare lună ce a trecut de la data limita la care firma trebuie sa efectueze plata. Documentaţia trebuie să fie disponibila la cererea autorităţilor fiscale. Potrivit normelor metodologice, documentaţia trebuie să atingă următoarele probleme: Descrierea părţilor implicate şi a tranzacţiilor efectuate între companii; Analiza funcţiilor şi riscurilor asumate şi a activelor utilizate de către firmele implicate; Informaţii despre metoda aplicată în ceea ce priveşte preţul de transfer;
45
O analiză comparativă care să includă informaţii pentru a se putea stabili dacă firma în cauză sau alte firme care nu îi sunt afiliate acesteia s-au implicat în tranzacţii comparabile cu terţi, iar dacă răspunsul este afirmativ, să se spună în ce termeni. Data limită de deschidere a unei anchete pentru evaluarea preţului de transfer este 1 mai în cel de-al şaselea an de la finele anului calendaristic în care s-a realizat venitul. Nu există un regim al APP-urilor, dar autorităţile fiscale daneze s-au implicat într-un număr limitat de APP-uri bilaterale. Legile daneze oferă un cadru juridic numai pentru APPurile unilaterale.
• Reglementări fiscale privind preţurile de transfer în Franţa Prioritatea privind metodele de determinare a preţului de transfer în Franţa o au metodele tranzacţionale, metodele preţurilor comparabile, metoda preţului de revânzare, metoda cost-plus şi metoda partăjarii profitului. În cazul Franţei după ce a fost încheiată o tranzacţie, profitul adăugat este analizat ca fiind dividende, în urmatoarele cazuri: în cazul în care beneficiarul se afla în afara Franţei şi nu se aplică o dublă impunere: distribuitorul este supus unei impozitari de 25%; în cazul în care beneficiarul de afla în Franţa şi se aplică o dubla impunere: aplicarea unui impozit depinde de impozitul provizioanelor; dobanda este aplicată în mod particular, în cazurile în care se aplică redresarea în baza articolului 57 al Codului Fiscal Francez, rata dobanzii fiind de 0.75% pe luna (9% pe an ). se aplică penalităţi suplimentare în cazul în care contribuabilul a acţionat cu rea credinţă (40%) sau în mod fraudulos (80%). Sunt aplicabile şi alte penalităţi specifice preţului de transfer în situaţiile în care contribuabilul nu a îndeplinit cerinţele autorităţilor în ceea ce priveşte documentaţia necesară. Eşecul în în a oferi informaţii complete poate avea ca rezultat reevaluarea profitului impozabil al companiei, pe baza informaţiilor deţinute de administraţia financiară, aplicându-se totodată penalităţi în valoare de 7500 € pe an pe perioada analizată. Documente şi condţtii Nu există obligativitatea documentării operaţiunilor ce implică preţuri de transfer. Cu toate acestea, dat fiind faptul că legea acordă o amânare în ceea ce priveşte depunerea documentaţiei, gama largă de documente şi noile modificări aduse la legea corporaţiilor, în Franţa există totuşi obligativitatea depunerii unei documentaţii. Categorii şi documente solicitate La cerere: metoda aleasă; o analiză a tranzacţiilor controlate; o analiză economică; o analiză funcţională; o descriere a regimului fiscal aplicat filialelor companiei franceze supusă verificărilor; natura relaţiilor cu părţile cu care se desfăşoară tranzacţii; activitatea acestor firme; prezentare a afacerii; structura organizaţională; şi index. Data limită de pregătire a documentelor Nu există cerinţe în sensul păstrării/pregătirii unei documentaţii actualizate. În cazul unei evaluări a taxelor, documentaţia solicitată de autoritatea fiscală franceză trebuie să fie depusă într-o perioadă scurtă de timp. În cazul unei solicitări specifice din partea autorităţilor fiscale sub incidenţa articolului L 13 B din Codul francez de procedură,
46
documentaţia trebuie depusă în termen de 60 zile, cu toate că poate fi obţinută o prelungire cu 30 zile a termenului în situaţii excepţionale. Statutul limitărilor vis-a-vis de evaluarea preţului de transfer Statutul limitărilor în ceea ce priveşte efectuarea de evaluări asupra preţului de transfer este acelaşi ca şi pentru celelalte tipuri de controale efectuate asupra corporaţiilor, adică trei ani după anul în care s-a născut obligaţia. Declararea profitului – Transparenţa în relaţiile cu firmele din grup În cazul unei solicitări specifice din partea administraţiei fiscale conform articolului L13B din Codul francez de procedură, există obligativitatea prezentării naturii relaţiilor cu celelalte părţi implicate, cum ar fi legăturile de dependenţă dintre partea franceză evaluată şi celelalte părţi implicate. În acest articol se stipulează de asemenea obligativitatea dezvăluirii activităţilor desfăşurate de celelalte părţi implicate. Este necesară prezentarea unui raport anual dace se utilizeaza un APP. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de preţ Riscul ca problemele legate de preţul de transfer să fie analizate în timpul unui audit al autorităţilor fiscale este mare. Numărul de evaluări în ceea ce priveşte preţul de transfer este în continuă creştere iar autorităţile fiscale franceze devin din ce în ce mai meticuloase în anchetele lor din moment ce acum utilizează şi argumente economice. Problemele legate de preţul de transfer care sunt cel mai atent evaluate sunt: • preţurile de vânzare a produselor (preţuri sub/supraevaluate) • taxe de management. APP-urile bilaterale sunt disponibile începând cu septembrie 1999 pentru ţările cu care s-a încheiat un acord comun de procedură. Cele unilaterale nu sunt disponibile în mod legal conform Normei 4A-8-99 (7 septembrie 1999) dar există o mişcare neoficială în această direcţie. • Reglementări fiscale privind preţul de transfer în Germania Principii de administrare: • Circulara Ministerului Federal al Finanţelor din data de 23 februarie 1983 (Gazeta Federală nr 1, 1983, p. 218). • Principii pentru revizuirea determinării venitului prin alocarea de costuri între întreprinderi afiliate la nivel internaţional. • Circulara Ministerului Federal al Finanţelor din 30 decembrie 1999 („Circulara alocării costurilor”, Gazeta Federală nr. 1/1999, p. 1122). • Principiile administrative legate de examinarea distribuirii venitului în cazul filialelor întreprinderilor ce operează la nivel internaţional, din 24 decembrie 1999 („Circulara filialelor”, Gazeta Federală 1/1999, p. 1076). • Principiile pentru examinarea modului de alocare a cheltuielilor între întreprinderi afiliate la nivel internaţional, Circulara Ministerului Federal al Finanţelor din 9 noiembrie 2001. În data de 8 octombrie 2004, Ministerul Finanţelor a emis o Circulară în lucru conţinând noi principii administrative cu referire la documentaţia necesară în cazul preţurilor de transfer. Priorităţi/Metode de stabilire a preţului
47
Predilecţie spre metodele bazate pe tranzacţii: • metoda preţului comparabil pe piaţa liberă, • metoda preţului de revânzare, • metoda preţului de revenire majorat. Metodele bazate pe profit nu sunt acceptate în mod formal de către autorităţile fiscale germane. Metoda partajării profitului este considerată ca fiind o metodă la care se poate recurge în ultimă instanţă. Autoritatea fiscală germană consideră în general această metodă ca fiind nenecesară. Potrivit precedentelor judiciare, în anumite condiţii, se poate aplica în cazul unui distribuitor o combinaţie între metoda preţuluide revenire majorat şi metoda preţului de revânzare. În ceea ce priveşte APP-urile sunt disponibile în general, dar sunt rezervate cazurilor cu adevărat importante, datorită reticenţei. Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer Există un risc destul de mare ca în timpul efectuării unui audit financiar, problemele legate de preţul de transfer să fie şi ele evaluate. Datorită noilor cerinţe legate de documentaţie, este de aşteptat ca problemele legate de preţul de transfer să atragă mai multă atenţie în timpul unui audit, decât o făcea în trecut. Este de aşteptat ca tranzacţiile ce sunt calificate drept tranzacţii excepţionale cum ar fi transferul de funcţii şi riscuri să atragă pe viitor atenţia evaluatorilor. Documentaţia solicitată în mod general: • Informaţii generale referitoare la: relaţiile dintre acţionari, structura organizaţională şi a grupului operativ, zona de desfăşurare a operaţiunilor • Descrierea relaţiilor existente între companii: o prezentare de ansamblu a contractelor dintre companii, o listă a brevetelor, licenţelor şi mărcilor de fabrică mai importante • Analiza funcţiilor şi riscurilor: descrierea funcţiilor şi riscurilor asumate de contribuabil în cadrul tranzacţiilor între firme, termenii contractuali, strategiile de afaceri, lanţul valorii. • Analiza preţului de transfer: alegerea metodei de stabilire a preţului de transfer, în ce măsură este această metodă cea potrivită, calcularea preţului de transfer, documentaţie cu privire la calculul ajustărilor. Cerinţe speciale: Contribuabilul trebuie să prezinte mai multe documente în situaţii speciale, acestea fiind necesare pentru a justifica natura arm’s length a preţului determinat, cum e cazul strategiilor speciale de afaceri, acordurilor de alocare a costurilor, o vedere de ansamblu asupra APP-urilor şi proceduri aferente acordului mutual, informaţii asupra ajustărilor aplicate în cazul preţului de transfer, cauzele pierderilor survenite în urma desfăşurării unor tranzacţii între companii precum şi contramăsurile luate dacă pierderile apar în mai mult de 3 ani financiari consecutivi. Documente la zi sunt solicitate numai în ceea ce priveşte tranzacţiile excepţionale. Cu toate acestea, este recomandat ca documentaţia să fie întotdeauna ţinută la zi. De asemenea documentele trebuie să fie depuse în termen de 60 zile de la cererea autorităţilor fiscale. În general, o astfel de solicitare se face în timpul unui audit al taxelor. •
Reglementări fiscale privind preţurile de transfer în Italia
48
Guvernul italian a introdus un nou program de norme care face referire la preţul de transfer şi care intră în vigoare în primul an fiscal de după cel în curs la data de 2 octombrie 2003. Riscul ca problemele referitoare la preţul de transfer să fie evaluate este destul de ridicat. De fapt, autorităţile fiscale italiene consideră preţul de transfer ca o problemă deosebit de importantă. Nu există alte probleme specifice care să fie mai atent luate în considerare. De obicei, autorităţile fiscale italiene contestă preţul din cazul unor tranzacţii realizate între companii care nu se conformează principiului arm’s length sau atunci când există o nepotrivire între caracterizarea firmelor şi profitul realizat de acestea. În ceea ce priveşte documentaţia trebuie să fie în concordanţă cu recomandările OCDE: toate veniturile şi deducerile trebuie să fie justificate şi documentate. Potrivit Art. 32 din decretul Prezidenţial nr. 600 din 29 septembrie 1973, autorităţile fiscale italiene pot solicita contribuabililor să prezinte sau să depună dovezi şi documente (chiar sub formă de chestionare completate) cu privire la evaluările la care sunt supuşi. În acest caz, contribuabilii sunt obligaţi să se conformeze cu solicitările primite din partea autorităţilor fiscale. Data limită de pregătire a documentelor nu poate fi de mai puţin de 15 zile de la data recepţionării cererii, potrivit Art. 32 din Decretul Prezidenţial nr. 600 din 29 septembrie 1973 (prelungirea acestui termen este la discreţia autorităţilor care au solicitat documentele). Termenul limită de depunere/predare a documentelor Nu există un statut al limitărilor în ceea ce priveşte evaluarea preţului de transfer. Se aplică statutul general al limitărilor, respectiv perioada prevăzută în cazurile ce sunt de competenţa autorităţilor fiscale. De aceea, potrivit Art. 43 din Decretul Prezidenţial nr. 600 din 29 septembrie 1973, evaluările fiscale trebuie să fie anunţate până la data de 31 decembrie din al patrulea an de la finele celui în care s-a depus declaraţia impunere pentru declaraţiile depuse după 1 ianuarie 1999, şi până la data de 31 decembrie din al cincelea an de la finele anului în care s-a depus declaraţia de impunere, pentru declaraţiile depuse înainte de 1 ianuarie 1999. Indiferent dacă nu s-a depus declaraţia de impunere sau dacă aceasta este nulă, contribuabilii trebuie notificaţi de demararea unui control până la data de 31 decembrie din al cincilea an de după anul în care trebuia să se depună declaraţia. Mai mult chiar, pentru companiile ce nu beneficiază de Amnistia Fiscală italiană din 2002/2003, perioada ce poate fi evaluată se prelungeşte cu 2 ani. • Regementări fiscale privind preţurile de transfer în Polonia Preţurile de transfer trebuie stabilite respectându-se principiul liberei concurenţe, potrivit prevederilor Legeii impozitului pe profit în cazul corporaţiilor (art.11) şi a Legii impozitului pe venit, (art. 25), acordându-se prioritate metodelor tranzacţionale de determinare (metoda preţurilor comparabile pe piaţa liberă, metoda preţului de revânzare, metoda partajării profitului) şi nu a celor bazate pe profit, conform Decretul Ministerului Finanţelor din 10 octombrie 1997 referitor la metoda şi procedurile de evaluare a venitului contribuabililor prin estimarea preţurilor folosite în tranzacţiile realizate de către aceştia. În condiţiile inexistenţei posibilităţii recurgerii la un APP, riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer este ridicat. În cazul tranzacţilor a căror valoare depăşeşte echivalentul a 100.000€ , dacă valoarea tranzacţiei nu depăşeşte 20% din capitalul social; a 30.000€, în cazul în care se oferă servicii,
49
în cazul vânzării sau punerii la dispoziţie de brevete, licenţe, mărci de fabricaţie; a 50.000€, în celelalte cazuri. În situaţia tranzacţiilor a căror valoare depăşeşte 20.000€, în cadrul cărora plata se face în mod direct sau indirect către entităţi aflate într-o ţară „paradis fiscal”, se solicită documentaţie referitoare la preţul de transfer potrivit prevederilor Legii impozitului pe profit în cazul corporaţiilor, (art. 9a) şi a Legii impozitului pe venit (art. 25a.). Această documentaţie vizează: • precizarea metodei alease • o analiză a tranzacţiilor controlate • descrierea funcţiilor părţilor implicate în tranzacţie (inclusiv activele utilizate şi riscurile asumate) • toate costurile previzionate ale tranzacţiei, metoda şi termenii în care se va efectua plata • metoda şi mijlocul de calcul al profitului precum şi o descriere a preţului tranzacţiei • o descriere a strategiei de afaceri şi orice alte activităţi anexe dacă această strategie influenţează valoarea tranzacţiei • o prezentare a oricăror altor factori care au fost luaţi în considerare atunci când s-a determinat valoare tranzacţiei • o descriere a beneficiilor pe care le aşteaptă partea care a avut obligaţia de a întocmi documentaţia în urma tranzacţionării de brevete, licenţe, mărci de fabrică şi servicii. Ea trebuie depusă în termen de 7 zile, după ce autoritatea fiscală sau de control a solicitat contribuabilului acest lucru, fără a exista precizat un termen legal de pregătire a respectivei documentaţii. Cu toate acestea, rata penalităţii de 50% pentru veniturile evaluate de către autorităţile fiscale poate fi redusă numai dacă plătitorul a dovedit o preocupare deosebită în pregătirea la timp a documentaţiei. • Reglmentări fiscale privind preţurile de transfer în Spania Metoda preţului compus pe piaţa liberă este considerată ca fiind principala metodă folosită. La nivel de filială devin aplicabile metoda preţului de revenire majorat şi metoda preţului de revânzare. Acolo unde nu se poate aplica niciuna dintre aceste trei metode se va aplica metoda partajării profitului. Există un program în cazul APP-urilor uni- şi bilaterale. • Valabilitate: 3 ani financiari. • Eficacitate: APP-urile vor fi eficiente în cazul tranzacţiilor ce încep după data acordării acordului. • Procedura detaliată: depunerea cererii, admiterea acesteia, negocierea şi adoptarea hotărârii. • Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a preţului de transfer Riscul este mediu ca în cadrul unei companii spaniole să se analizeze preţul de transfer. Nu există dovezi că AFS ar realiza verificări specifice asupra preţului de transfer. Cu toate acestea, ca parte a procesului de audit al taxelor, AFS se arată din ce în ce mai interesată de politica referitoare la preţul de transfer a companiilor spaniole. În cazul auditului taxelor de management şi a taxelor percepute în interiorul grupului riscul este mult mai ridicat atunci când este vorba de filialele spaniole ale grupurilor străine. Este foarte probabil ca pe termen scurt şi mediu să se introducă norme specifice în ceea ce priveşte documentaţia necesară în 50
cazul evaluării preţurilor de transfer, acestea urmând să ajute AFS în identificarea contribuabililor care prezintă un risc din punct de vedere al preţului de transfer. În concluzie, ţările membre, respectiv Cehia, Danemarca, Franţa, Germania, Italia, Polonia, Spania fac o ierarhizare a metodelor recomandate de OCDE, preferându-le pe cele tranzacţionale şi numai ca ultim recurs pe cele bazate pe profit. În situaţia în care recalcularea preţului de transfer de către administraţiile fiscale impune şi o corectare a bazei de impozitare a contribuabilului multinaţional, aplicarea de penalităţi specifice apare reglementată numai în Polonia, Germania şi Franţă, celelalte ţări din UE aplicând reguli generale referitoare la penalităţi. Este de remarcat că, în timpul unui audit efectuat de către autorităţile fiscale probabilitatea ca metoda de determinare a preţului de transfer să fie atent analizată este mediu şi/sau ridicat în majoritatea ţărilor membre UE, predilect pentru transferurile de bunuri necorporale, servicii, respectiv pentru tranzacţiile cu firme situate în paradisuri fiscale. În cazul noilor ţări aderate din centrul şi estul Europei (Slovacia şi Ungaria) existând un risc de evaluare mai redus, datorită lipsei de experinenţă în domeniu a autorităţilor fiscale Se poate aprecia existenţa unei legături între existenţa unui risc ridicat şi mediu de evaluare şi existenţa în legislaţiile naţionale în domeniu a referirilor privind posibilitatea încheierii unor APP sau punerea în discuţie a unor asemenea posibilităţi Trebuie remarcat faptul că, pe de o parte în Europa se înregistrează o evoluţie independentă şi adesea, incorentă a reglementărilor naţionale referitoare la preţurile de transfer, strâns legată de apărarea suveranităţii naţionale, iar pe de altă parte reglementările privitoare la preţurile de transfer din Austria, Marea Britanie şi Slovacia s-au apropiat cel mai mult de logica fiscală americană, în condiţiile în care celelalte ţări din UE, inclusiv cele din centrul şi estul continentului, au aplicat în mai mare măsură recomandările OCDE în domeniu. Cu toate acestea, este evidentă preocuparea tuturor ţărilor analizate în direcţia încheierii APP-urilor bilaterale şi multilatereale şi introducerea, în viitor, a unor prevederi exprese referitoare la cele unilaterale în legislaţia naţională.
3.3. Reglementări fiscale privind preţul de transfer în contextul aderării României la UE Economia de piaţă în România are ceva mai mult de un deceniu, deci era evident că procesul instituţional şi de asezare a legislaţiei conform principiilor normelor ţărilor cu practica dezvoltată în materie nu se putea realiza automat ci în urma unui proces de căutări şi, deseori în urma evidenţei practice a unor tranzacţii care găseau un vid legislativ. Noţiunea preţurilor de transfer era o noţiune vagă în România, percepută de către cei avizaţi, consultanţi fiscali şi de managerii firmelor multinaţionale. Legislaţia română nu avea nici un fel de prevedere care să reglementeze în vreun mod tranzacţii în cadrul aceluiaşi grup de firme. Se făceau deseori trimiteri la Convenţie conţinând principiile OCDE, dar evident aplicabilitatea acestora în materia legislaţiei române privind impozitul pe profit era ca şi nulă. Codul Fiscal al României cu modificările ulterioare şi normele de aplicare (Hotărârea Guvernului 1.840/noiembrie 2004) aduc clarificări importante şi o altă consistenţă în ceea ce priveşte abordarea problematicii preţurilor de transfer, relevând pentru prima oara în mod clar concordanţa şi adoptarea principiilor generale ale OCDE privind preţurile de transfer.
51
Astfel, Codul Fiscal stipulează ca la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reâncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care România a încheiat o convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este persoană afiliată străină, această reconsiderare a evidenţelor în scopul examinării fiscale se efectuează de către autorităţile române prin colaborare cu „procedura amiabilă” prevăzută în respectiva convenţie. În acest sens, atunci cand autorităţile fiscale din România includ în profiturile unei persoane înregistrate în România şi impun în consecinţă profiturile asupra cărora o persoană rezidentă în alt stat a fost supusă impunerii în statul sau de rezidenţă, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din România dacă condiţiile stabilite între cele două persoane ar fi fost cele convenite între persoanele independente, statul de rezidenţă al persoanei afiliate străine poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor, autorităţile fiscale nu vor ţine cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părţile implicate în tranzacţie la data perfectării acesteia şi care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra sau o subestimare de către părţi a valorii tranzacţiei. Autorităţile stabilesc preţul de piaţă al acestor tranzacţii aplicând metoda utilizată de catre contribuabil, cu excepţia cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacţiei. În acest caz, autorităţile fiscale vor aplica cea mai adecvată dintre metodele prevăzute mai sus. În termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente (Codul fiscal al României, 2006). Metoda comparării preţurilor Conform Codului Fiscal, determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci cand sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. • Metoda cost-plus În accepţiunea legislaţiei române, pentru determinarea preţului pieţei, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marja de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, preţul de piaţă al tranzacţiei controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate.
52
Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă. • Metoda preţului de revânzare În cazul acestei metode preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare al produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marja de profit. Această metodă se aplică pornindu-se de la preţul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preţ (preţul de revânzare) este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului de revânzare), reprezentând valoarea din care ultimul vanzător din cadrul grupului încearca să îşi acopere cheltuielile de vânzare şi alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate şi să realizeze un profit corespunzător, în acest caz, preţul de piaţă pentru transferul bunului între entităţi afiliate este preţul care ramâne după scăderea marjei brute şi după ajustarea cu alte costuri asociate achiziţionării produsului. Marja preţului de revânzare a ultimului vanzător într-o tranzacţie controlată poate fi determinată prin referinţa la marja profitului de revânzare, pe care acelaşi ultim vânzător o caştigă pentru bunurile procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza şi marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoana independentă în cadrul unor tranzacţii necontrolate comparabile. Codul Fiscal român menţionează că o explicitare ca în sensul articolului ce enumerează metodele aplicabile, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE se înteleg metoda marjei nete şi metoda împarţirii profitului. • Metoda marjei nete Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinuta de o persoană în urma uneia sau mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzactii comparabile efectuate de persoane independente. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate. În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre entitătile ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri. Metoda împărţirii profitului Metoda împărţirii profitului se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile. Această metodă presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente. Împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile trebuie împărţite astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi.
53
Conform Codului Fiscal, în cazul comparării tranzacţiilor între persoane afiliate şi cele independente se au în vedere o serie de factori între care sunt menţionaţi în mod expres: diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi influentează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii; funcţiile indeplinite de persoane în tranzacţiile respective. Ca suport de argumentaţie şi judecare a diverselor cazuri fiscale, legislaţia română prevede ca în aplicarea metodelor menţionate anterior se iau în considerare datele şi documentele înregistrate în momentul în care a fost încheiat contractul. Legislaţia stipulează necesitatea luării în considerare a unor diverse situaţii. Un exemplu este dat în situaţia în care în legătură cu transferul bunurilor şi al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiţii de plată sau facilităţi de credit pentru client, diferite de practica comercială obişnuită), în cazul furnizării parţiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la determinarea preţului de piaţă trebuie să se ia în considerare şi aceşti factori. De asemenea în cazul contractelor pe termen lung este necesar să se aiba în vedere dacă terţe părţi independente ţin seama de riscurile asociate, încheind contractele corespunzatoare (de exemplu, clauze de actualizare a preţului). Se specifică în mod expres în legislaţia română că la aplicarea metodelor menţionate anterior nu se iau în considerare preţurile care au fost influenţate de situaţii competitive speciale, cum ar fi: preţuri practicate pe pieţe speciale închise, unde aceste preţuri sunt stabilite diferit de condiţiile de pe piaţa din care se face transferul; preţuri care sunt supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piaţă; preţuri care sunt influenţate de reglementările autorităţilor publice. Atunci când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează în primul rând dacă entitaţile independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate. În cazul furnizarilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). Este prevăzut de Codul Fiscal că, în cazul în care nu există tarife comparabile se foloseşte metoda “cost-plus”. Trebuie remarcat faptul că, în România problematica reconsiderării profiturilor filialelor firmelor multinaţionale rezultate din desfăşurarea de tranzacţii intra-firmă este esenţială, datorită optimizării fiscale pe care firmele multinaţionale o pot obţine pe cale creşterii externe. Mai exact, avantajele fiscale de care beneficiază filialele implantate în străinătate, pe calea creşterii externe, cu scopul dezvoltării de noi activităţi, vizează: transferarea pierderilor filialei asupra profitului societăţii mamă, posibilitatea acesteia de a deduce din profitul sau impozabil dobânzile aferente împrumuturilor acordate filialei, respectiv recurgerea la fuziuni-achiziţii cu o întreprindere locală deficitară, în situaţia unei filiale cu excedent, în vederea diminuării profiturilor acesteia din urmă (Mucchielli, 2003, p. 59). În consecinţă, s-a impus o armonizare a prevederilor fiscale în domeniu, pentru a face sistemul fiscal romanesc mult mai atractiv pentru firmele multinaţionale, dar şi pentru a oferi autorităţii fiscale din ţara noastră un cadru legal corespunzător.
54
Legislaţia fiscală din ţara noastră (Codul fiscal al României, art.11, alin.2) face referire la necesitatea reconsiderării evidenţelor persoanelor juridice afiliate, deci inclusiv a filialelor firmelor multinaţionale, dacă se consideră că acestea nu reflectă profiturile reale impozabile provenite din România ca urmare a relaţiilor speciale cu o persoană afiliată străină. Are loc, de fapt, ajustarea sumei veniturilor sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, astfel încât preţul bunurilor sau serviciilor furnizate să reflecte preţul lor de piaţă. În acest fel se va determina profitul corect pe care filiala din România a unei firme multinaţionale l-ar fi obţinut, dacă tranzacţia cu o altă filială aflată în străinătate s-ar fi derulat în condiţii de piată liberă, precum şi impozitul aferent. De fapt, legiuitorul român a respectat recomandărilor OCDE, în condiţiile în care reconsiderarea tranzacţiei va urmări, pe de o parte, oportunitatea, respectiv dacă tranzacţia s-a efectuat în condiţii de piaţa liberă, iar pe de altă parte, independenţa, dacă preţul tranzacţiei a fost la nivelul celui practicat pe piata libera, prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate, desfăşurate între firme independente. Determinarea preţului de piaţă pentru tranzacţiile desfăşurate între filiale are la bază compararea preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii identice sau similare, comercializate în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. Preţurilor convenite între persoanele afiliate se pot raporta la preţurile stabilite în tranzacţiile comparabile dintre acestea şi întreprinderi independente (compararea internă a preţului) sau la preţurile convenite între întreprinderi independente pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţului). În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, preţul de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi diferite, trebuie corectat cu diferenţele în plus sau în minus, generate de deosebirile de cantitate. De asemenea, se va ţine seama de diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi influenţează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii, cât şi de importanţa economică a funcţiilor îndeplinite de fiecare participant, împărţirea riscurilor şi a responsabilităţilor între părţile ce participă la tranzacţie, volumul resurselor angajate, al utilajelor şi echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor, autorităţile fiscale nu vor ţine cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de către părţile la tranzacţie la data perfectării acesteia şi care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra- sau o subestimare de către părţi a valorii tranzacţiei. În principiu, pentru determinarea pretului de piaţa al tranzacţiei, autoritatile fiscale vor utiliza metoda aplicata de contribuabilul multinaţional, cu excepţia cazurilor în care prin metoda utilizată nu se reflectă preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cazul tranzacţiei. În acest caz, autorităţile fiscale vor aplica cea mai adecvată dintre metodele prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal (metoda comparării preţurilor; metoda cost-plus; metoda preţului de revânzare; orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE, respectiv metoda marjei nete şi metoda împărţirii profitului), prin luarea în considerare a circumstanţelor fiecărui caz individual în parte, respectiv condiţiile pieţei, clauzele contractuale, condiţii speciale de concurenţă. În cazul în care obiectul tranzacţiei între filiale sunt serviciile, autorităţile fiscale din ţara noastră vor examina, în primul rând dacă întreprinderi independente, cu un comportament
55
adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de filiale. În al doilea rând se iau în considerare tarifele obişnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare), iar în cazul în care nu există tarife comparabile se foloseşte metoda cost-plus. În acelaşi act normativ se aduc precizari în legatură cu cheltuielile de publicitate şi cele generale de administrare care se fac pe ansamblul unei firme multinaţionale. Deductibilitatea acestor cheltuieli la nivelul fiecarei filiale se poate face numai în anumite condiţii, strict prevazute de lege. Astfel, dacă un contribuabil multinaţional efectuează cheltuieli cu publicitatea, de care beneficiază şi filiala din România, se presupune că firma multinaţională a furnizat filialei servicii comerciale, proporţional cu natura şi sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă. Pentru a stabili mai clar proporţiile cheltuielilor cu publicitatea efectuate de fiecare parte implicată, trebuie luate în considerare pieţele pe care s-a făcut publicitatea şi cota de piaţă a filialei în vânzările de bunuri şi servicii cărora li s-a făcut reclama. La calcularea profitului, autorităţile fiscale estimează cheltuielile efectuate de filială cu publicitatea, proporţional cu beneficiile câştigate de aceasta din publicitate. În situaţia în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la filiala controlată. De o atenţie deosebită se bucură şi cheltuielile cu redevenţele şi dobânzile. În cazul celor dintâi, pentru a determina deductibilitatea se va analiza dacă bunurile/serviciile transferate intra-firmă nu includ deja aceste redevenţe, respectiv dacă redevenţele nu sunt plătite de două ori. Când un contribuabil multinaţional acordă un împrumut (credit) unei filiale sau atunci când un astfel de împrumut (credit) se efectuează între filiale, indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de firme independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului. Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului. Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care firmele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului). În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri şi de servicii este necesar să se examineze dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială obişnuită sau dacă părţile care fac tranzacţia cer dobândă acolo unde, în tranzacţii comparabile, bunurile şi serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiză se au în vedere şi la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobânzilor. Reconsiderarea tranzacţiilor intra-firmă într-un anumit stat de implantare a firmelor multinaţionale nu se poate face însă, în mod unilateral, fără notificarea şi conlucrarea cu statul de origine a firmei multinaţionale sau cu celelalte state de implantare implicate fiscal în respectiva operaţiune, cu atât mai mult când este vorba de tranzacţii efectuate cu filiale rezidente în jurisdicţii fiscale mai favorabile. Spunem acest lucru, deoarece, pe plan internaţional, trebuie respectat dreptul fiecărui stat de a-şi încasa taxele care i se cuvin, dar şi al
56
firmelor multinaţionale de a fi taxate echitabil, evitându-se dubla impunere. Altfel spus, trebuie să se aibă în vedere că veniturile firmelor multinaţionale au fost taxate odată, în ansamblul lor, iar orice reconsiderarea fiscală a veniturilor realizate de o filială în spaţiul de implantare, poate genera plata de taxe suplimentarea, generând o dublă impunere a veniturilor firmei multinaţionale. De aceea, la nivel internaţional, a apărut necesitatea încheierea unor acorduri de evitarea a dublei impuneri în cazul firmelor multinaţionale, prin care modalitatea de alocare a profiturilor să fie recunoascută de către toate autorităţile fiscale implicate, dar şi de firmele multinaţionale a căror venituri sunt în discuţie. În acest sens, legislaţia românească, prin modul în care este formulată, este departe de un astfel de acord, manifestând chiar o anumită agresivitate, atunci când decide să impoziteze profiturile calculate prin reconsiderarea unor tranzactii, indiferent dacă, celălat stat implicat, în care respectivele profituri au fost impozitate deja, va dori sau nu sa reconsidere, la rândul său, acele profituri.
Bibliografie 1. Mazerolle, Fabrice, Les firmes multinationale, Vuibrt, Paris, 2005; 2. Meier, Olivier, Schier, Guillaume, Entreprises multinationales, Dunod, Paris, 2006; 3. Munteanu, Costea; Horobet, Alexandra. Finanţe transnaţioanle: decizia financiară în corporaţia modernă, All Beck, Bucureşti, 2003; 4. Neighboron, Jhon, Prix de transfert: le principe de pleine concurrence, L’Observateur OCDE, martie, 2002; 5. Niţu Antonie, Renata, Preţul de transfer, Editura Mirton, Timişoara, 2003; 6. OCDE, Principes applicables en materie de prix de transfert, Paris, 1995; 7. OCDE, Structure et organisation des entreprises multinationale, 1987; 8. Owens, Jeffrey, Regler les differends fiscaux internationaux, L’Observateur OCDE, iunie, 2004; 9. Petrişor Ioan, Management strategic, Editura Brumar, Timişoara, 2007; 10. Popa I., Tehnica operaţiunilor de comerţ exterior, Editura Economică, Bucureşti, 2008 11. Platiş Magdalena, Economia sctorului public, Editura Economică, Bucureşti, 2002 12. Rotariu Ioan (coord.), Sistemul economiei mondiale şi mecanismele sale de funcţionare, Editura Mirton, Timişoara, 2001; 13. Rotariu, Ioan, Niţu Antonie, Renata, Preţurile de transfer utilizate în cadrul firmelor multinaţionale. O analiză critică a reglementărilor naţionale în domeniu, Analele 57
Universităţii „Eftimie Murgu”, Reşiţa, 2006; 14. Serbenco, E., Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, Nr. 5. Chişinău, 1999; 15. Voinea, Liviu, Corporaţiile transnaţionale şi economiile naţionale, IRLI, Bucureşti, 2003; 16. XXX Codul fiscal al României, Editura Meteor Press, 2008; 17. xxx, Ernst&Young, Transfer Pricing Global Reference Guide, www.ey.com/transferpricingguide, 2008. .
58
