Precios de Transferencia
Gadiel David Ulaje Moreno
ÍNDICE ÍNDICE........................................................................................................ ÍNDICE ........................................................................................................2 2 I.Introducción a los precios de transferencia................................................4 Antecedentes Históricos.............. Históricos ............................. ............................. ............................ ............................. ..................................... ...................... 4 Globalización .............. ............................ ............................ ............................. ............................. ............................ ........................................ .......................... 5 Concepto de Precios de Transferencia............. Transferencia ............................ ............................. ............................ ............................... ................. 6
II.OCDE.......................................................................................................7 III.Precios de Transferencia en México.......................................................10 Antecedentes.............. Antecedentes ............................ ............................. ............................. ............................ ................................................... ..................................... 10 ISR.............. ISR ............................ ............................. ............................. ............................ ............................. ............................. ............................ ......................... ........... 10 NIF C-13 partes relacionadas .............. ............................. ............................. ............................ ............................. ............................ ............. 11 NIC Normas Internacionales de Contabilidad ............ ........................... ............................. .................................. .................... 12
IV.Conceptos generales.............................................................................13 V.Sujetos Obligados..................................................................................15 VI.Descuentos, Infracciones y Multas.........................................................18 VII.Métodos aplicables LISR.......................................................................19 Método de precio comparable no controlado ............. ............................ ............................. ............................. ................... .... 20 Método de precio de reventa.............. reventa ............................ ............................ ............................. ............................. ............................ .............. 20 Método de costo adicionado............. adicionado ........................... ............................ ............................. ............................. .............................. ................ 21 Método de partición de utilidades............................................................................. utilidades ............................................................................. 21 Método residual de partición de utilidades utilidades................................................................ ................................................................ 22 Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación ................................ 22
VIII.Estructura VIII.Estructura estudio de precios de transferencia.....................................27 transferencia.................................... .27 Análisis Funcional............. Funcional ........................... ............................. ............................. ............................ ............................. ................................ ................. 27 Análisis documental.............. documental ............................ ............................ ............................. ..................................................... ...................................... ... 28 Análisis económico.............. económico ............................ ............................. ............................. ............................ ........................................... ............................. 28
IX.Acuerdo Anticipado de Precios (APA).....................................................30 X.Consideraciones fiscales en materia de precios de transferencia..............32 XI.Anexo DIM (Declaración Informativa Múltiple)........................................34 XII.Importancia del estudio de precios de transferencia..............................34
I. Introducción Introducción a los precios de transferencia transferencia Antecedentes Históricos La práctica de precios de transferencia se ha originado y desarrollado ante un proceso de globalización mundial, como resultado de la expansión y trascendencia de las operaciones entre empresas multinacionales. Por las razones anteriores, a partir del 16 de abril de 1948 nace el Convenio de Cooperación Económica Económica Europea agrupando a 18 países. El 14 de diciembre de 1960 1960 se incluy incluyen en Estado Estadoss Unido Unidoss de Améri América ca y Canadá Canadá,, surgie surgiendo ndo así la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), entrando en vigor el 30 de septiembre de 1961. Desde ese año la OCDE, ha buscado construir y establecer lo que comúnmente comúnmente se conoce de manera internacional como las reglas del juego que regulan a los países miembros de dicha organización en las transacciones transacciones internacionales. Como consecuencia de lo anterior, las administraciones tributarias de varios países países han establ estableci ecido do reglas reglas de preci precios os de trans transfer ferenc encia, ia, confor conforme me a las directrices de la OCDE, así como de los preceptos relacionados relacionados en esta materia en cuanto a los tratados comerciales y fiscales celebrados entre países. Esto con el objetivo de que los contribuyentes obtengan y conserven document documentació ación n comproba comprobatori toria a que permita permita evidencia evidenciarr que las operacio operaciones nes celebradas entre partes relacionadas residentes en el extranjero se realizan conforme a valores de mercado, con el objeto de llevar a cabo una distribución justa de utilidades entre partes relacionadas ante la determinación del impuesto razonable a pagar, y evitar con esto la práctica de evasión fiscal. La Gran Bretaña alrededor del año de 1915 es el primer país en el mundo que adopta en su legislación fiscal lo que conocemos como Precios de Transferencia, seguida de los Estados Unidos de América en 1917 y fue hasta desp despué uéss de la Segu Segund nda a Guer Guerra ra Mund Mundia iall cuan cuando do el mism mismo o adqu adquie iere re una una importancia mayor. El concepto de Precios de Transferencia se utiliza desde principios de siglo y de esta forma el primer organismo que estudia a fondo los Precios de Transferencia es la Organización de las Naciones Unidas. Entre 1928 y 1935 en las convenciones de la Liga de las Naciones, se reconoce el principio Arm’s Length (principio de plena competencia) como un mecanismo natural del mercado para reconocer el precio real de las operaciones mercantiles a través de la libre competencia entre partes no relacionadas. relacionadas. Nuestro país no fue la excepción, los antecedentes de México se originan a partir de 1992 a través del concepto inicial y general de valor de mercado.
Globalización La globalización es un proceso económico, político y social que constituye un proces proceso o de crecie creciente nte intern internac acion ionali alizac zación ión o mundi mundial aliza izació ción n del capita capitall financ financier iero, o, indust industria riall y comerc comercial ial.. Se entien entiende de como como un mundo mundo generalizado en el que las cosas sean iguales o signifiquen lo mismo, un mundo sin fronteras geográficas, socioculturales, económicas y hasta políticas. Gracias al cual cada vez existe una mayor interrelación económica entre los diferentes países. El origen de la globalización podemos encontrarlo en el proceso de internacionalización de la economía que se da después de la Segunda Guerra Mundial, Mundial, entendiend entendiendo o por internaci internacional onalizac ización ión de la economía economía mundial un crecimiento del comercio y la inversión internacional más rápido que el de la producción mundial. La internacionalización económica tiene que ver además con la expansión del capitalismo como modo de producción a escala mundial. Dicha Dicha internac internaciona ionalizac lización ión comenzó comenzó formalmen formalmente te con la constituc constitución ión de la Organización de las Naciones Unidas (O.N.U.) y la creación de sus agencias: el Fondo Monetario Internacional, el Acuerdo General de Aranceles y Comercio (G.A.T.T) y el Banco Mundial. Pero en realidad se dio en un primer momento como como un fenóm fenómeno eno region regional al del Prime Primerr Mundo Mundo a raíz raíz de la libera liberació ción n del comercio y las inversiones internacionales entre los países integrantes de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.). El resto del mundo mundo,, en un princi principio pio,, quedó quedó ma margi rginad nado o de este este proces proceso, o, pero pero luego luego comenzó a integrarse con la expansión de las empresas transnacionales. transnacionales. La práctica de precios de transferencia se ha originado y desarrollado ante un proceso de globalización mundial, como resultado de la expansión y trascendencia de las operaciones entre empresas multinacionales. A partir de 1950 se inicia el proceso de Globalización de la economía mundial por parte del GATT para evitar que los comerciantes utilicen el comercio un instrumento que les proporcione un mayor beneficio desde el punto de vista fiscal. La Globalización de la economía mundial toma al liberalismo liberalismo y lo readapta a las condiciones actuales para garantizarle la libre movilidad al mercado, a través del monitoreo de las instituciones creadas después de la Segunda Guerra Mundial luego de creada la Unión de Naciones Unidas. Ante el proceso de Globalización, la política tributaria es quizás el área más sensible a la cual los gobiernos deben prestar especial atención. La tributación adquiere un papel relevante. Los ingresos de las personas y de las empresas, provienen cada día más de fuentes ubicadas en otros países, a causa de la aper apertu tura ra de los los me merc rcad ados os que que faci facili lita ta la mo movi vili liza zaci ción ón de los los fact factor ores es de producción y, en particular, la movilización de capital y trabajo, aunque no todas todas las empres empresas, as, trabaj trabajado adores res y produ producto ctoss tienen tienen la misma misma movili movilidad dad.. Desde el punto de vista fiscal esta situación es difícil de controlar.
La aper apertu tura ra de los los me merc rcad ados os y la rápi rápida da mo movi vili lida dad d de los los fact factor ores es de la producción han incrementado las transacciones internacionales. Con respecto a las operaciones del mercado internacional, las legislaciones impositivas -en particular en el impuesto a la renta- trataron, mucho antes de que irrumpiera el fenómeno de la globalización, de prever las maniobras que pudieran efectuar los contribuyentes mediante alteraciones en los precios. Las altera alteracio ciones nes en los precio precios, s, ocurr ocurrían ían y ocurre ocurren n en gran gran me medid dida a entre entre empresas vinculadas vinculadas y se exteriorizan en precios que no reflejan la realidad del mercado. Por ejemplo, sobrefacturando el producto o el servicio exportado desde un país de baja fiscalidad a países de más alta fiscalidad, o a la inversa. Estos artificios, que a no dudarlo representan una pérdida de ingresos para los fiscos, en muchos casos resultaron, no obstante la previsión legal apuntada, difíciles de probar, sobre todo en las transacciones de orden internacional, impidien impidiendo do en consecuen consecuencia cia otorgárs otorgárseles eles el tratamie tratamiento nto tributar tributario io que les hubiera correspondido correspondido de acuerdo con la realidad económica. Ello sucedía y sucede porque en muchos países, en especial los denominados en desarrollo o emergentes, no cuentan con una legislación adecuada que contemple normas más precisas que las existentes actualmente sobre precios de transferencia y faculte a la administración tributaría a requerir información de este tipo de transacciones, transacciones, en forma periódica con el objeto de implementar procedimientos para combatirlas. Este fenómeno se multiplica con la globalización. La alta movilidad de los factores de la producción, en especial el factor capital -transferencias financieras en tiempo real- a otros países, algunos de ellos denominados "refugios tributarios" o "paraísos fiscales" (tax havens) y la práctica de los precios de transferencia pareciera que componen el "nuevo orden económico". De esta forma se facilita el manejo en la asignación de gastos y utilidades entre las empresas vinculadas de acuerdo a su situación fiscal, evadiendo el impuesto a la renta.
Concepto de Precios de Transferencia Un precio de transferencia es aquel que se establece en transacciones que se realizan entre diferentes ramos o divisiones de una misma empresa o grupo multinacional de empresas. La finalidad de los Precios de Transferencia es evitar que las partes relacionadas obtengan beneficios fiscales aligerando la base gravable, con el objetivo de obtener la recaudación debida. En términos generales debemos entender como precio de transferencia, todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se gene genera ran n las las util utilid idad ades es o perd perdid idas as en una una ac acti tivi vida dad d em empr pres esar aria iall o de servicios.
Las tendencias en los precios de transferencia se encaminan justamente a crear elementos que permitan verificar que las operaciones de los contribuyentes sean reales y que se apeguen a las circunstancias que en el moment momento o influ influenc enciar iaron on a celebr celebrar ar un acto acto por debajo debajo de sus estánd estándare aress normales o, a contratar un servicio o en su caso, a pagar un pasivo. En nuestro sistema, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en el artículo 215 los lineamientos que configuran en el marco interno a los precios de transferencia y otorga la facultad a la autoridad para determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los sujetos pasivos, incluso en forma forma presu presunti ntiva va si la autor autorida idad d determ determina ina que hubo hubo simula simulació ción n de actos actos jurídicos (artículo 213 de la LISR) mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas. Esta facultad la podrá llevar a cabo la autoridad cuando en las operaciones que celebren las partes, exista o se refleje en una de ellas, interés en los negocios de la otra, o bien se desprendan intereses comunes entre ambas, o inclusive cuando una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes de aquellas.
II. OCDE La Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico Económico se inicia en 1948 con el Convenio de Cooperación Económica Europea para la reconstrucción Europea con el Plan Marshall, agrupando así a 18 países. La OCDE OCDE es la suce suceso sora ra de la OECE OECE,, result resultado ado del Plan Mar Marshal shalll y de la Conferencia de los Dieciséis (Conferencia de Cooperación Económica Europea), que existió entre 1948 y 1960. Su objetivo era el establecimiento de una organización permanente encargada, en primer lugar, de garantizar la puesta en marcha de un programa de recuperación conjunta (el Plan Marshall) y, en particular, de supervisar la distribución de la ayuda. La organización nació cuando veinte países se adhirieron a la “Convención de la OCDE” llevada a cabo en París el 14 de diciembre de 1960. El 14 de diciembre de 1960 se incluyen Estados Unidos de América y Canadá, surgiendo así la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, entrando en vigor el 30 de septiembre de 1961. Desde ese año la OCDE, ha busca buscado do constr construir uir y establ establece ecerr lo que que común comúnmen mente te se conoc conoce e de manera manera internacional internacional como “las reglas del juego” que regulan a los países miembros de dicha organización en las transacciones internacionales. internacionales. Las administraciones tributarias de varios países han establecido reglas de precios de transferencia conforme a las directrices de la OCDE. Aplicándolo también en tratados comerciales y fiscales celebrados entre países. La OCDE se ha constituido en uno de los foros mundiales más influyentes, influyentes, en el que se analiz analiza a y se establ establece ecen n orient orientaci acion ones es sobre sobre temas temas de relev relevanc ancia ia internacional internacional como economía economía,, educación y medioambiente medioambiente..
El principal requisito para ser país miembro de la OCDE es liberalizar progre progresiv sivam ament ente e los mo movim vimien ientos tos de capit capitale aless y de servic servicios ios.. Los países países miemb miembro ross se compr comprome ometen ten a aplica aplicarr los princi principi pios os de: libera liberaliz lizaci ación ón,, no discrimi discriminaci nación, ón, trato trato nacional nacional y trato trato equivalen equivalente. te. Sus principa principales les objetivos objetivos son: •
•
•
Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo económico. Favorecer la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales. Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
Originalmente, Originalmente, 20 países adhirieron a la Convención de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos del 14 de diciembre de 1960. Desde entonces, 13 países se han sumado y se han convertido en miembros plenos de la Organización. Los países miembros de la Organización y las fechas en que depositaron el instrumento de ratificación ratificación 3 son, por orden de ingreso:
1961: 10/04:
Canadá
1961: 13/11:
Países Bajos
1961: 12/04:
Estados Unidos
1961: 07/12:
Luxemburgo
1961: 02/05:
Reino Unido
1962: 29/03:
Italia
1961: 30/05:
Dinamarca
1964: 28/04:
Japón
1961: 05/06:
Islandia
1969: 28/01:
Finlandia
1961: 04/07:
Noruega
1971: 07/06:
Australia
1961: 02/08:
Turquía
1973: 29/05:
Nueva Zelanda
1961: 03/08:
España
1994: 18/05:
México
1961: 04/08:
Portugal
1995: 21/12:
República Checa
1961: 07/08:
Francia
1996: 07/05:
Hungría
1961: 17/08:
Irlanda
1996: 22/11:
Polonia
1961: 13/09:
Bélgica
1996: 12/12:
Corea del Sur
1961: 27/09:
Alemania
2000: 14/12:
Eslovaquia
1961: 27/09:
Grecia
2010: 07/05:
Chile
1961: 28/09:
Suecia
2010: 21/07:
Eslovenia
1961: 28/09:
Suiza
2010: 07/09:
Israel
1961: 29/09:
Austria
Unión Europea está considerada como una organización participante.
Nuestro país no fue la excepción, los antecedentes de la práctica en México se originan desde antes de 1992 a través del concepto inicial y general de valor de mercado. Posteriormente, 1994 fue el año en que México se integra a la OCDE y por cons co nsig igui uien ente te,, en 1995 1995 se esta establ blec ecen en las las prim primer eras as regl reglas as de prec precio ioss de transferencia para empresas maquiladoras a través del Acuerdo Anticipado de Precios (Advance Pricing Agreement [APA]) y el Safe Harbour. OCDE Principio de Plena Competencia Arm’s Length El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en los años 1979 y 1984 publicó la guía guía para para la determ determina inació ción n de preci precios os de transf transfere erenci ncia a entre entre compañ compañías ías vinculadas. El principio de "arm's length" es el que debe ser utilizado en tales operaciones. Es decir que el precio de transferencia debe igualar el precio determinado por la interacción en el mercado de empresas no vinculadas, o sea precios reales entre terceros, siendo la única prueba válida la determinación del "valor justo de mercado". La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha conceptualizado conceptualizado los precios de transferencia expresando expresando que "son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible intangible o provee servic servicios ios a una una empres empresa a asoci asociad ada", a", entend entendién iéndos dose e por empres empresa a asoci asociada ada aquella residente en un Estado que participa directa o indirectamente en la administración, administración, control o capital de ambas empresas. La OCDE, a los efectos de controlar el principio del "arm’s length" propuso una serie de métodos que tienden en cada caso a crear reglas claras comparativas, teniendo en consideración aspectos tales como características o naturaleza de los bienes, bienes, servicios servicios transferido transferidos, s, bienes bienes usados usados y riesgos riesgos asumidos asumidos,, bases bases contractuales, estrategias de los negocios o las circunstancias económicas de las partes. Encont Encontra ramos mos su fundam fundament entaci ación ón en los capít capítulo uloss II y III de las Direct Directric rices es aplicables en materia de precios de transferencia transferencia a empresas multinacionales multinacionales y administraciones administraciones tributarias, de la OCDE. Métodos Tradicionales • • •
Precio Comparable No Controlado Costo más Margen Precio de Reventa
Métodos de Utilidad Transaccional Transaccional Operativa • •
Método de Partición de Utilidades Método de Márgenes Transaccionales Transaccionales Netos
La OCDE recomienda la aplicación de los métodos tradicionales transaccionales sobre los transaccionales de utilidad y considera los métodos transaccionales transaccionales de utilidad como métodos de último recurso. En este sentido, las autoridades fiscales mexicanas han reformado las leyes fiscales incorporando el principio del "arm’s length" para las operaciones entre empresas relacionadas. La implementación de dicho principio y la adopción de las directrices de la OCDE determinan la capacidad del gobierno para fiscalizar y gravar los ingresos fiscales relacionados al mayor volumen de operaciones entre empresas de grupos multinacionales. multinacionales.
III. Precios de Transferencia ransferencia en México Antecedentes En México el concepto de Precios de Transferencia se adopto debido a que nuestro país en la década pasada se volvió un país altamente globalizado y con un número cada vez mayor de exportaciones e importaciones a países como los Estados Unidos de Norte América y Canadá. Al darse este fenómeno de un país con una economía abierta al mundo se vuelve necesaria la aplicación de instrumentos que permitan a las autoridades fiscales poder tener un adecuado control en lo que respecta a la recaudación de impuestos. A raíz de la incorporación de México a la OCDE, las autoridades mexicanas decidieron apegarse a los lineamientos establecidos por esta Organización y en 1997 se aclaran reglas que aplican a todos los contribuyentes. Las empresas relacionadas tienen que negociar de acuerdo al principio Arm´s Leng Le ngth th el cual cual esta establ blec ece e que que se debe debe ac actu tuar ar co como mo lo harí harían an em empr pres esas as independientes en situaciones comparables. Los Precios de Transferencia tienen su primer antecedente en 1986 y 1987, en los artículos 64 y 64bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en aquellos años. Al volverse México un país con una economía abierta al mundo, se vuelve necesaria la aplicación de instrumentos que permitan a las autoridades fiscales un adecuado control en la recaudación de impuestos. ISR La intenc intención ión del Gobier Gobierno no Mexica Mexicano no de fiscal fiscaliza izarr opera operacio ciones nes de grupo gruposs multinacionales se da en los años ochenta, cuando por primera vez en nuestra legislación fiscal se establece la presuntiva para los contribuyentes que pacten sus precios a valores distintos de los de mercado. El artículo 64 de la LISR era la única disposición legal que dotaba a la Secretaría de Hacienda y Crédito Públic Público o de facult facultade adess para para la modifi modifica cació ción n de la utilid utilidad ad o pérdid pérdida a fiscal fiscal
mediante la posibilidad de determinar presuntivamente el precio en que los contribuyentes pactaban sus operaciones. operaciones. Las reglas de aquel entonces no establecían los parámetros a considerar para dicha determinación presuntiva, generando inseguridad en los contribuyentes. contribuyentes. A partir del 1 de enero de 1997, surgen en la LISR las regulaciones que establecen el marco legal actual en materia de precios de transferencia que explicamos a continuación, el cual contempla la definición de partes relacionadas, el Principio de Plena Competencia, los puntos básicos de comparabilidad a considerar, los métodos aplicables y la obligación de mantener y conservar el estudio de precios de transferencia. transferencia.
NIF C-13 partes relacionadas Las Normas de Información Financiera, en su Boletín C-13, consideran que son partes partes rel relac acion ionada adass toda toda perso persona na física física o entida entidad, d, distin distinta ta a la entida entidad d informante que: a) Directa o indirectamente, indirectamente, a través de uno o más intermediarios: Controla Controla a, es controlada por, o está bajo control común de la entidad informante, tales como: entidades controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como personas físicas, socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante. Ejerce influencia significativa sobre, es influida significativamente por, o está bajo influencia significativa común de, la entidad informante, tales como: entidades tenedoras de asociadas, asociadas y afiliadas, así como personas físicas socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante. b) Es un negocio conjunto conjunto en el que participa la entidad entidad informante. informante. c) Es familiar cercano de alguna de las personas que se ubican en los supuestos del inciso (a). d) Es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentran en los supuestos señalados en los incisos (a) y (c) ejerce control o influencia significativa. significativa. e) Es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios a empleados (incluyendo beneficios directos a corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al retiro), ya sea de la propia entidad informante o de alguna otra que sea parte relacionada de la entidad informante.
Además dichas normas establecen los siguientes conceptos para hacer aún más comprensible la definición anterior: Entidad Informante: Informante: Es la entidad emisora emisora de los estados financieros. financieros. Operacion Operaciones es entre partes relacion relacionadas adas:: Es toda transfer transferencia encia de recurso recursos, s, servicios u obligaciones realizada entre la entidad informante y una parte relacionada, con independencia de que exista o no un precio o contraprestación. Familiar cercano: Es el cónyuge, la concubina, el concubinario o el pariente consanguíneo consanguíneo o civil hasta el cuarto grado, o por afinidad hasta el tercer grado, de algún socio o accionista, miembro del consejo de administración o de algún miemb miembro ro del person personal al gerenc gerencial ial clave clave o direct directivo ivo rel releva evante nte de la entid entidad ad informante. Personal gerencial clave o directivo relevante: Es cualquier persona que tenga autoridad y responsabilidad para planear y dirigir, directa o indirectamente, las actividades de la entidad informante. Control: Es el poder para gobernar las políticas de operación y financieras de una entidad, a fin de obtener un beneficio. Influe Influenci ncia a signi signific ficati ativa: va: Es el poder poder para para partic participa iparr en la decisi decisión ón de las políticas de operación y financieras de la entidad en la cual se tiene una inversión, pero sin tener el poder de gobierno sobre dichas políticas. políticas. Negoci Nego cio o co conj njun unto to:: Acue Acuerd rdo o co cont ntra ract ctua uall por por el que que dos dos o má máss enti entida dade dess participan en una actividad económica sobre la cual tienen influencia significativa.
NIC Normas Internacionales de Contabilidad Son un conjunto de normas o leyes que establecen la información que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa información debe aparecer, en dichos estados, cuyo objetivo es reflejar la esencia económica de las opera operacio ciones nes del negoci negocio, o, y presen presentar tar una image imagen n fiel fiel de la situac situación ión financiera de una empresa. Las NIC son emitidas por el International Accounting Standards Board (antes International Accounting Accounting Standards Committee). Hasta la fecha, se han emitido 41 norm normas as,, de las las que que 34 está están n en vigo vigorr en la ac actu tual alid idad ad,, junt junto o co con n 30 interpretaciones.
IV. IV. Concept Conceptos os genera generales les Partes relacionadas Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. “Tratándo “Tratá ndose se de asoci asociac acion iones es en partic participa ipació ción, n, se consid considera eran n como como partes partes relac rel acion ionada adass sus integr integrant antes, es, así así como como las perso personas nas que confo conform rme e a este este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante”. Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento perman permanent ente, e, la casa casa matriz matriz u otros otros establ estableci ecimi mient entos os perman permanent entes es de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos establecimientos permanentes”. (Art. 215 LISR) Según la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 215 quinto párrafo, se señalan tres casos para que se configure el supuesto de considerar que dos o más personas son partes relacionadas: •
•
•
Cuando Cuando una person persona a partic participa ipa de ma maner nera a direct directa a o indire indirecta cta,, en la administración, administración, control o capital de la otra. Cuando una persona o grupo de personas participa, directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Cuando se trate de asociaciones en participación, sus integrantes se consideran como partes relacionadas, así como las que conforme a lo anterior se consideren partes relacionadas de dicho integrante.
Por su parte el artículo 106, décimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta hace mención a los mismos supuestos señalados anteriormente en los nume numera rale less 1 y 2, para para co cons nsid ider erar ar que que dos dos o má máss pers person onas as son son part partes es relacionadas, agregando un numeral más: •
•
•
Cuando Cuando una person persona a partic participa ipa de ma maner nera a direct directa a o indire indirecta cta,, en la administración, administración, control o capital de la otra. Cuando una persona o grupo de personas participa, directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo a la ley aduanera.
Precios de Mercado De conformidad con el artículo 216 de la Ley del ISR, se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizad utilizado o con y entre entre partes partes independie independientes ntes en operacio operaciones nes comparab comparables les o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (APA). El artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación hace referencia a que las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados, relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precio precioss o mo monto ntoss de las contra contrapr prest estac acion iones, es, en opera operacio ciones nes con partes partes relacionadas, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. Las resolucion resoluciones es que se emitan en los términos términos del artículo artículo 216 de la Ley del ISR, podrán surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte. En cuanto a la validez de las resoluciones emitidas podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las oper operac acio ione ness obje objeto to de la reso resolu luci ción ón,, se real realiz izan an a prec precio ioss o mo mont ntos os de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. comparables. Comparabilidad Es indispensable que las características económicas relevantes de las situaciones que se están comparando comparando sean lo suficientemente comparables. comparables. No deben existir diferencias entre las situaciones que se están comparando que puedan afectar en forma significativa la condición que se está examinando en la metodología. En caso de que existan dichas diferencias, las mismas se puedan eliminar mediante la aplicación de ajustes adecuados. Para ello, se deben considerar las características de bienes y servicios, el análisis funcional, los términos contractuales, contractuales, las circunstancias circunstancias económicas y las estrategias de negocios (Art. 215 LISR).
Operaciones comparables De acuerdo al artículo 215 de la LISR, las operaciones sujetas a la aplicación de los Precios de Transferencia Transferencia son: • • • • •
Operaciones de financiamiento. financiamiento. Prestación de servicios. Uso, goce o enajenación de bienes tangibles. Explotación o transmisión de bienes intangibles. Enajenación de acciones.
V. Sujetos Sujetos Obligad Obligados os Bajo las disposiciones de la LISR, el procedimiento de precio de transferencia se aplica: • • • • •
A personas morales que residan en el país o en el extranjero. Personas físicas. Establecimientos Establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero. Asociaciones Asociaciones en participación. participación. Fideicomisos Fideicomisos (cuando se trate de partes relacionadas). relacionadas).
Personas Morales artículo 215 LISR Partes relacionadas Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas. En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determina determinarr los ingresos ingresos acumulables acumulables y las deducciones deducciones autorizadas autorizadas de los contribuyentes. Personas Morales artículo 86 fracción XII LISR Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Personas Morales artículo 86 fracción XV LISR Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, éstas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos montos de contr contrapr aprest estaci acione oness que hubier hubieran an utili utilizad zado o con o entre entre partes partes independientes en operaciones comparables. Personas Físicas articulo 106 LISR Partes relacionadas Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas, “O cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera”. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos ingresos acumulables acumulables y deduccion deducciones es autoriza autorizadas. das. En el caso caso contrari contrario, o, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los contribuyentes. contribuyentes. Vinculación Ley aduanera articulo 68 Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta Ley, en los siguientes casos: a) Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra. b) Si están legalmente legalmente reconocidas como asociadas asociadas en negocios. negocios. c) Si tienen una relación relación de patrón patrón y trabajador. trabajador. d) Si una de ellas controla controla directa o indirectamente indirectamente a la otra. e) Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas. f) Si son son de de la misma familia. g) Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona. h) Si juntas controlan controlan directa o indirectamente indirectamente a una tercera persona. persona.
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única El 1° de Junio de 2007 fue aprobada por el Congreso de la Unión, Unión, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) como parte del paquete de Reforma Fiscal propuesto por el Ejecutivo encabezado por el Presidente Felipe de Jesús Calderón Hinojosa, Hinojosa, dicha ley entró en vigor el 1 de Enero del 2008. En la ley de IETU la obligación de que las operaciones se encuentren a valores de mercado se encuentra en el Art. 18 fracción III, la cual establece que: “Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determina determinarr sus ingresos ingresos y sus deduccio deducciones nes autoriza autorizadas, das, consider considerando ando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el orden establecido en el citado artículo.” También para este impuesto no todas las operaciones entre partes relacionadas son gravadas por este impuesto, ya que el Art. 3 fracción 1 párrafo segundo establece que: “No se consideran dentro de las actividades grabadas por el IETU el uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías.” Sin embargo los pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
VI. Descuentos, Descuentos, Infraccione Infracciones s y Multas Facultades de la autoridad En caso de que las operaciones no se encuentren a valores de mercado, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas autorizadas de los contribuyentes (artículo 106 y 215 LISR). Art. 42 Código Fiscal de la Federación • • • • • • • •
Rectificar errores en las declaraciones y solicitudes. Revisión de la contabilidad. Visitas domiciliarias. domiciliarias. Revisión de dictámenes. Revisión de comprobantes fiscales. Práctica de avalúos. Recabar informes de funcionarios. Formular denuncias y querellas.
Descuentos (Código Fiscal de la Federación) Articulo 76 Será aplicable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas previstas en los artículos 86, fracción XII (obligaciones) y 133 fracción XI (documentación) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los artículos 106, octavo párrafo y 215 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las multas serán un 50% menor. En el caso de pérdidas, cuando se incumpla con lo prev previs isto to en los los cita citado doss artí artícu culo los, s, la mult multa a será será del del 15% 15% al 20% 20% de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Infracciones (Código Fiscal de la Federación) Artículo 81 fracción XVII No presentar la declaración informativa de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero durante el año de calendario inmediato anterior. Multas (Código Fiscal de la Federación) Artículo 82 fracción XVII Monto de $ 54,410.00 a $ 108,830.00, para la establecida en la fracción XVII del artículo 81.
VII. VII. Métodos Métodos aplica aplicables bles LISR LISR Para determinar los precios de la transacción entre las partes relacionadas, la LISR dispone de seis métodos (Artículo 216). Estos métodos están diseñados para determinar si el contribuyente cumple con el PPC en las transacciones que realiza con Partes Relacionadas a través de la comparación de dichas transacciones similares que se hayan llevado a cabo con partes no relacionadas. relacionadas. El método a utilizar deberá ser el que mejor refleje los precios de mercado que utilicen partes independientes en operaciones comparables, dependiendo del tipo de operación que se desarrolle y de la información disponible para el contribuyente. Los seis métodos que el Artículo 216 de la LISR y las “Directrices en Materia de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias” Tributarias” de la OCDE reconocen son los siguientes: • • • • • •
Método de Precio Comparable Comparable No Controlado Método de Costo Adicionado Método de Precio de Reventa Método de Partición de Utilidades Método Residual de Partición de Utilidades Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación
Al determinar qué Método mide mejor el grado de cumplimiento con el PPC, existen factores que deben considerarse, considerarse, incluyendo, entre otros: • •
•
La exactitud de la información disponible. El grado grado de compar comparac ación ión entre entre las transa transacci ccione oness contr controla oladas das y no controladas. El alcance de los ajustes necesarios para aplicar el método.
Método de precio comparable no controlado Consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre parte relacionadas en operaciones comparables. Este Este mé métod todo o compar compara a el precio precio carga cargado do por por la transf transfere erenci ncia a de bienes bienes o prestación de servicios en una operación controlada con el precio pactado en una operación comparable realizada entre partes independientes. Las operaciones o transacciones pueden ser agrupadas, no es necesario que se aplique por cada una de las operaciones realizadas, puede aplicarse sobre todas las operaciones correspondientes a una línea de productos o bajo otros criterios razonables de agrupación. Se puede utilizar muestreo u otras técnicas estadísticas. No es necesario que las operaciones sean idénticas para ser comparables, la comparab comparabilida ilidad d debe ser evaluada evaluada consider considerando ando los distinto distintoss factores factores que pueden afectar al precio (utilidades) en operaciones independientes. Si existen diferencias entre las transacciones controladas y las independientes, pueden efectuarse ajustes cuando el efecto de dichas diferencias en los precios o utilidades pueden ser corregidos con suficiente exactitud como para asegurar la relevancia o confiabilidad confiabilidad de los resultados.
Método de precio de reventa Consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate, fijado con o entre partes independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre sus partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el porcentaje de utilidad bruta se calculara dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. El preci precio o de revent reventa a mide mide si un preci precio o pactad pactado o entre entre partes partes rel relaci aciona onadas das cumple con el principio de plena competencia basándose en el margen de utilidad bruta que se obtiene en la reventa a una parte independiente y en el margen de utilidad bruta que se obtiene en una o más transacciones comparables entre personas independientes. El precio de reventa es sugerido para medir el valor de las funciones realizadas realizadas por por un dist distri ribu buid idor or o reve revend nded edor or que que co comp mpre re la me merc rcan ancí cía a a una una part parte e relacionada (fabricante) para venderla a partes independientes.
Método de costo adicionado Consiste en multiplicar el costo de los bienes o servicios o cualquier otra operación por el resultado de sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el porcentaje de utilidad bruta se calculara dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. El método de costo adicionado se utiliza para determinar precios de plena competencia en transferencias de bienes tangibles entre el fabricante, ensamblador ensamblador o productor de dichos bienes (que será la parte examinada) y sus compradores compradores controlados (partes relacionadas). El costo adicionado determina el precio de transferencia correcto en base al costo anual de producción, adicionando adicionando una utilidad apropiada. El uso del método de costo adicionado es más apropiado que el de precio de reventa cuando las funciones realizadas por el vendedor son más sencillas de evaluar que las realizadas por el comprador (distribuidor). Se utiliza también cuan cuando do un fabr fabric ican ante te vend vende e sus sus prod produc ucto toss a una una part parte e rela relaci cion onad ada a que que adiciona valor significativo a través del uso de propiedad intangible.
Método de partición de utilidades Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes. La partición de utilidades se hará conforme a lo siguiente: Se determinara la utilidad de operación global mediante la suma de utilidad obtenida por cada una de las partes relacionadas relacionadas involucradas en la operación. La util utilid idad ad de oper operac ació ión n glob global al se asig asigna nara ra a ca cada da una una de las las pers person onas as relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas. Especialmente se aplica cuando se dan las siguientes condiciones: • • • • • •
Movilidad de recursos (por país, por cadena de valor, etc.) Mercado de insumos competitivo Mercado del producto competitivo Estructuras Estructuras de integración vertical Casos de empresas comerciales globalizadas Asociaciones Asociaciones de empresas bajo esquemas “joint ventures”.
Método residual de partición de utilidades Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes. Para la asignación, se determinara la utilidad de operación global mediante la suma suma de la utili utilidad dad de operac operación ión obten obtenida ida por cada una de las persona personass relacionadas relacionadas involucradas involucradas en la operación. Se determinara la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. Se determ determina inara ra la utilid utilidad ad residu residual, al, la cual cual se obtend obtendrá rá dismi disminuy nuyend endo o la utilidad mínima a que se refiere el punto I, de la utilidad global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables. Este método normalmente resulta ser el ideal cuando se tienen intangibles que influyen de manera determinante en las partes relacionadas relacionadas involucradas en la operación que se analiza. • •
•
Se determina la utilidad global. Se aplica una tasa de retorno obtenida de comparables sobre el capital funcional para determinar la utilidad funcional. La utilidad remanente o residual se asigna en función del capital residual (intangibles).
Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación Consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. El método de márgenes transaccionales de utilidad de operación examina la utilidad de operación en relación a una base adecuada que un contribuyente realiza en operaciones controladas. Dichas bases pueden ser: • • •
Costos Ventas Activos
Este Este mé méto todo do se basa basa en la idea idea de que que los los rend rendim imie ient ntos os obte obteni nido doss por por empresas que operan en la misma industria y bajo circunstancias similares tienden a ser iguales en un periodo razonablemente razonablemente largo de tiempo. Se comparan las utilidades obtenidas por un contribuyente en transacciones controladas con el mismo indicador de rentabilidad obtenido de transacciones independientes que cumplan con el principio de plena competencia “arm´s length”. Utilidad neta/ventas netas utilidad neta/activos. neta/activos. Solo una de las partes involucradas en la transacción controlada se analiza dependiendo de la disponibilidad de datos comparables. Normalmente se elige la empresa menos compleja, puesto que se requieren menos ajustes. Este método se puede utilizar al momento en que los precios de transferencia se establecen. Como prueba de la razonabilidad de los precios de transferencia establecidos utilizando otros métodos. Se aplica solo a transacciones intercompañias, intercompañias, no a todas las transacciones. transacciones. Indicadores de utilidad empleados en la aplicación del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. Para saber además, si una empresa está operando a valores de mercado, es necesario medirlo a través de algún indicador de utilidad o de alguna razón financiera. Los indicadores o razones financieras que más se utilizan para llevar a cabo la comparación con las empresas independientes. En el análisis de precios de transferencia de la empresa, los indicadores de utilidad se reducen a cuatro: • • • •
Margen de operación Costo adicionado Neto Razón de berry Rendimiento sobre activos de operación
Margen de operación El ma marge rgen n de operac operación ión está defin definido ido como la razón razón entre entre la utilid utilidad ad de operación y las ventas netas de una empresa. El margen de operación, se utiliza frecuentemente para empresas que se dedican a las actividades de manufactura y para aquellas que se dedican a las actividades de distribución, cuando dichas empresas tienen además erogaciones con partes relacionadas que s reflejan en la partida de gastos de los estados financieros. Margen de = Operación
Utilidad de Operación Ventas Netas
Razón de berry La razón de berry o berry ratio está definido como la razón entre el margen bruto sobre el nivel total de gastos de operación y ventas. Esta razón financiera se utiliza frecuentemente en los estudios de precios de transferencia para el análisis de empresas que actúan como comercializadoras, corredores o bróker dealers. Razón Razón de Berry Berry =
Utilidad Bruta Gastos de Operación
Costo adicionado neto El costo adicionado neto está definido como la razón de la utilidad de operación de una empresa, sobre la suma de sus costos y gastos. Esta razón financiera se utiliza frecuentemente en empresas dedicadas a las actividades de prestación de servicios, a la prestación de servicios de ensamble y a las actividades de manu ma nufa fact ctur ura a cuan cuando do esta estass se debe deben n me medi dirr co como mo una una prop propor orci ción ón de las las utilidades sobre costos y gastos. Costo Adicionad Adicionado o Neto Neto =
Utilidad de Operación Costos de ventas+ Gastos de Operación
Rendimiento sobre activos de operación El retorno sobre activos está definido como la razón de la utilidad de operación entre el nivel de activos utilizados en las actividades de las empresas. Esta razón financiera se utiliza cuando la empresa examinada está dedicada a actividades de arrendamiento, o cuando es claro que la empresa obtiene sus retornos fundamentalmente del uso del uso de sus activos. Rendimiento sobre activos de operación =
Utilidad de Operación Activos de Operación
Regla del mejor método Los contribu contribuyente yentess deberán aplicar aplicar en primer primer término término el método método de Precio Comparable, y sólo podrán utilizar los demás métodos cuando el método de Precio Comparable no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado. La determinación determinación del método a utilizar depende de la disponibilidad disponibilidad y calidad de la información donde se debe satisfacer el principio de plena competencia.
Rango de precios De la aplicación de alguno de los métodos, se podrá obtener un rango de precio precios, s, de mo monto ntoss de las contr contrapr aprest estaci acione oness o de márgen márgenes es de utilid utilidad, ad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Los rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribu contribuyente yente se encuentra encuentra dentro de estos estos rangos, rangos, se consider considerarán arán como pactados o utilizados entre partes independientes. independientes. Si el contribuyente se encuentra fuera del rango ajustado, se considerará que el preci precio o o mo monto nto de la contr contrapr aprest estaci ación ón que hubier hubieran an utili utilizad zado o partes partes independientes, independientes, es la mediana de dicho rango.
VIII. Estructura Estructura estudio de precios de transferencia Para realizar el estudio de precios de transferencia se necesitará: necesitará: • • • •
Investigar y recolectar datos y documentos. documentos. Aplicar los métodos. Resultados y ajustes. Recomendaciones Recomendaciones y conclusiones. conclusiones.
1) Análisis funcional. 1.1.Funciones realizadas. realizadas. 1.2.Riesgos asumidos. asumidos. 1.3.Activos utilizados. utilizados. 2) Análisis contractual (documental). 3) Análisis económico económico (aplicación (aplicación de los métodos). métodos).
Análisis Funcional Su objetivo es identificar las funciones que se desarrollan, los riesgos que se asumen y los activos que se utilizan en la operación examinada examinada para determinar que parte es la responsable de realizar las actividades económicamente significativas que justifiquen los rendimientos asignados. A mayores funciones, riesgos y activos corresponde una mayor utilidad. El análisis funcional debe iniciar desde la concepción original del producto o servicio y llegar hasta la venta final del mismo a una parte independiente, incluyendo cualquier servicio o de soporte que se deba prestar con posterioridad. Características • • •
Nos permitirá caracterizar la empresa. Es la base para llevar a cabo los análisis documental y económico. Se requiere de una amplia participación del personal involucrado en la operación de la empresa a distintos niveles.
El análisis análisis funcional funcional incluye, entre otras, otras, a las siguientes siguientes actividad actividades es para determinar la comparabilidad entre dos transacciones: • • • • • •
Investigación y desarrollo. Diseño e ingeniería de productos. Actividades de manufactura y procesos. Actividades de extracción o ensamblaje. Administración, Administración, mercadotecnia y distribución. distribución. Transportación Transportación y almacenamiento. almacenamiento.
Análisis documental Se debe recabar toda la información disponible acerca de las operaciones realizadas entre partes relacionadas. Facturas. Órdenes de compra o venta. Cotizaciones recibidas. Contratos y convenios. Acuerdos establecidos entre las partes. • • • • •
También se requiere obtener documentación financiera y fiscal. Estados financieros del ejercicio. Declaración anual (original y complementarias dictaminadas). Declaración informativa de operación con partes relacionadas (original y complementaria). • • •
La documentación obtenida debe reflejarse y ser congruente con el análisis funcional. En caso de que existan inconsistencias, la empresa deberá corregir, actualizar o elaborar la documentación correspondiente (contratos, facturas, declar declarac acion iones, es, etc.). etc.). Tambié También n se debe debe verif verifica icarr el correc correcto to regist registro ro de las operaciones analizadas.
Análisis económico Preferencia en aplicación de los métodos recomendados por la OCDE. Costo comparable no controlado (CUP) Precio de reventa (RPM) y Costo adicionado (CP) Partición de utilidades (PSM), Residual de partición de utilidades (RPSM) y Márgenes transaccionales de utilidad de operación (TNMM). • • •
Preparación de la documentación Investigación y recolección de datos • • • • •
Reunión preliminar. Identificación Identificación de posibles operaciones entre partes relacionadas. Análisis de información información recopilada. Visión general de la industria. Descripc Descripción, ión, revisión revisión y conclusio conclusiones nes sobre sobre las operacio operaciones nes sujetas sujetas al análisis.
Búsqueda y selección de comparables para la determinación de los precios de transferencia La determinación de un precio que cumpla con el principio de plena comp co mpet eten enci cia a (arm (arm´s ´s leng length th)) está está en func funció ión n al prec precio io que que se util utilic ice e en transacciones comparables entre partes no relacionadas, bajo circunstancias comparables. comparables. Para lograr este fin es necesario contar con comparables confiables. Los comparables deben ser identificados de tal manera que proporcionen un punto de partida firme para poder comparar las transacciones. Los comparab comparables les siempre siempre deben deben basarse basarse en transacc transacciones iones independie independientes ntes de bienes o servicios. Se considera que una transacción es independiente (no controlada) cuando las partes involucradas en la operación no forman parte de un grupo de intereses comunes, es decir, no son partes relacionadas. Las comparables pueden ser de dos tipos: • •
Comparables propios o internos. Comparables de terceros o externos.
Comparables propios o internos Son aquellas operaciones que realiza la persona que busca el precio de plena competencia (contribuyente), (contribuyente), u otro miembro del grupo al que pertenece dicha persona, con un tercero independiente. Comparables de terceros o externos Son transacciones que se realizan entre dos partes independientes que no se consideran partes relacionadas del contribuyente.
Los comparables pueden encontrarse en alguno de los mercados siguientes: •
•
•
Mercados de productos que son similares a los que se involucran en transacciones transacciones controladas (productos comparables). comparables). Mercados en los que partes independientes realizan iguales o similares funciones, utilizan recursos similares y corren riesgos similares a los del contribuyente contribuyente examinado. Mercados que son suficientemente similares al del contribuyente examinado en términos de productos y funciones.
Los tipos tipos y caract caracterí erísti sticas cas de los compar comparabl ables es dispo disponib nibles les en cada cada caso caso determinan el método apropiado a utilizar por el contribuyente.
IX. Acuerdo Anticipado Anticipado de Precios (APA) (APA) El origen de los APA’s (Advance Pricing Agreements, por sus siglas en inglés) o Acuerdos Anticipados Anticipados en materia de Precios de Transferencia, tiene comienzo a principios de la década de los noventa en Estados Unidos, cuando el Departamento del Tesoro dio a conocer las pautas generales para la presen presentac tación ión,, negoc negociac iación ión y obtenc obtención ión de un APA. APA. Dichas Dichas pautas pautas fuero fueron n modificadas en 1996 y en 1998 (Revenue Procedure 96-53). El Departamento del Tesoro publicó un procedimiento simplificado de solicitud, negociación y obtención de los APA’s para contribuyentes pequeños (Revenue Notice 98-65). El artículo 34-A del CFF precisa que las autoridades fiscales podrán resolver respec respecto to a la metodo metodolog logía ía utiliz utilizada ada por el contri contribuy buyent ente e para para determ determina inarr precios o contraprestaciones contraprestaciones con partes relacionadas. El obje objeti tivo vo prin princi cipa pall de los los APA’ APA’s, s, que que hast hasta a la fech fecha a es el mismo ismo,, es determinar de manera anticipada la evaluación de las operaciones controladas, a través de una estimación de criterios adecuados, tales como: el uso de un determinado método, la búsqueda de comparables tanto internas como externas y la suposición de ajustes a posibles eventos posteriores. posteriores. El APA APA es un ac acue uerd rdo o entr entre e el co cont ntri ribu buye yent nte e y la auto autori rida dad d fisc fiscal al que que determina, anticipadamente, los precios o niveles de utilidad en operaciones controladas, así como criterios apropiados para la determinación del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Tiene, como propósito, ser un complemento a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver disputas relacionadas con precios de transferencia. Esta resolución podrá surtir sus efectos en el ejercicio en que se solicite, en el inmediato anterior, y hasta en los tres ejercicios fiscales siguientes. siguientes. La vigencia podrá podrá ser ma mayor yor cuand cuando o se derive derive de un proce procedim dimien iento to am amist istos oso, o, en los términos de un tratado internacional del que México sea parte.
Los APA’s se clasifican, según las directrices de la OCDE, en unilaterales, bilaterales o multilaterales; las dos últimas se tramitan con países que tengan celebrado con México un convenio para evitar la doble tributación. APA unilateral. El APA unilateral es aquél en donde la administración fiscal y el contribuyente, en su juri jurisd sdic icci ción ón,, esta establ blec ecen en un ac acue uerd rdo o sin sin la part partic icip ipac ació ión n de la otra otra administración interesada. No obstante, un APA unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas asociadas asociadas en otras jurisdicciones jurisdicciones fiscales. Aunque los APA’s unilaterales están contemplados y hasta permitidos en algunos países, las autorida autoridades des competent competentes es de otras otras jurisdic jurisdiccion ciones es interesa interesadas das deben ser info inform rmad adas as sobr sobre e el proc proced edim imie ient nto o lo má máss pron pronto to que que sea sea posi posibl ble, e, para para determinar si están dispuestas y pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de acuerdo mutuo (PAM), contemplado en el artículo 25 del Modelo Convenio de la OCDE (Model Tax Convection). APA bilateral o multilateral Los APA’s bilaterales o multilaterales son un arreglo en el cual dos o más países están de acuerdo. Debido a la inquietud sobre la doble tributación, algunos países no conceden un APA unilateral a contribuyentes en su jurisdicción. El enfoque bilateral o multilateral tiene los objetivos de: reducir el riesgo de la doble tributación, ser equitativos para todas las administraciones fiscales y contribuyentes que participen, y finalmente proporcionar una mayor certidumbre certidumbre a los contribuyentes en cuestión. Cada administración fiscal que otorga un APA debe vigilar en su jurisdicción, el cumplimiento, por parte del contribuyente, de lo establecido en el APA; esto se efectúa de dos formas: 1) Requerir al contribuyente que solicitó un APA, que presente, anualmente, un informe, demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones establecidos en el APA (En México, en términos del Título VI, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta); 2) La admini administr strac ación ión fisca fiscall podría podría contin continuar uar revis revisand ando o al contri contribuy buyent ente e como parte de un ciclo normal de auditoría, pero sin volver a evaluar la metodología (En México, Administración Central de Auditoría de Precios de Transferencia). Transferencia). La administración administración fiscal podría limitar la revisión de los precios de transferencia a verificar la información relevante inicial del APA y determinar si el contribuyente ha cumplido o no con los términos y condiciones del Acuerdo de Precios Anticipados. Anticipados. El APA debe estar sujeto a la revocación, aún retroactiva, en el caso de fraude o de presentación errónea de la información durante la negociación, o cuando un contribuyente incumple con los términos y condiciones del APA. Cuando se
propone cancelar o revocar un APA, la administración fiscal que propone la acción debe notificar a las otras administraciones fiscales de su intención y de las razones para esa acción.
X. Consideracion Consideraciones es fiscales fiscales en materia materia de precios de transferencia Aspectos normativos sobre los precios de transferencia transferencia i. ii. iii. iv. v. vi.
Boletín A-1. Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera. Addendum al Boletín A-1. Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera. Boletín Boletín A-5. Revelació Revelación n suficient suficiente. e. Boletín Boletín C-13. Partes Partes relacion relacionadas adas.. Boletín Boletín 3130. 3130. Efecto Efecto en la audito auditoría ría por por incum incumplim plimiento ientoss de una una entida entidad d con leyes y reglamentos. reglamentos. Boletín Boletín 5060. Partes Partes relacion relacionadas adas..
El auditor utiliza su juicio profesional y el concepto de importancia relativa, para juzgar aquellos hechos que se deben incluir en su dictamen e informe sobre la revisión de la situación fiscal. El auditor puede encontrarse con alguno de los siguientes casos: I.
La compañía por ser una empresa maquiladora maquiladora de exportación, se apegó a los lineamientos de la resolución miscelánea. Lo que se requiere de revelación en el informe.
II.
La compañ compañía ía cuenta cuenta con con un estudio estudio de precios precios de transfer transferencia encia,, el que que pudo o no, ser sometido ante la autoridad fiscal para su aprobación.
III.
La compañía no cuenta con un estudio de precios de transferencia. transferencia.
Impacto de los precios de transferencia en el e l dictamen o informe
Situación
Docum Documen enta taci ción ón auditoría
de laImpacto en el dictamen e informe
Se cuenta con EPT.
El EPT ha sido revisado y las las oper operac acio ione ness son sonDictam Dictamen en similares al precio delimpios. mercado.
e
inform informes es
Dictamen Dictamen con limitacio limitaciones nes El EPT ha sido revisado y en el alca alcanc nce. e. El audi audito torr las operaciones no sedebe evaluar si esta ajusta ajustan n al precio precio delimitación resultará en una mercado. salvedad o una abstención de opinión.
No se cuenta con EPT.
El audito auditorr selecc seleccion iona a una mues muestr tra a en su revi revisi sión ón yDictamen limpio e informe los los resu result ltad ados os son soncon salvedad por falta de razonables. El precio de las la documentación transacciones es similar a requerida por la ley fiscal. los precios de mercado. Dictamen con salvedad por desviación de los principios de contabilidad El audito auditorr selecc seleccion iona a unapor insuficiencia en la mues muestr tra a en su revi revisi sión ón yprovisió provisión n del ISR. Informe Informe los resultados no son con salvedad por falta de razonables. documentación requerida por la ley y por que los precios no son similares a los precios de mercado.
No se puede concluir.
Dictamen Dictamen con limitacio limitaciones nes en el alca alcanc nce. e. El audi audito torr debe evaluar si esta limitación resultará en una salvedad o una abstención de opinión.
XI. Anexo DIM (Declaración (Declaración Informativa Informativa Múltiple) En el artículo 86, fracción XIII, de la Ley del ISR se establece la obligación de presentar, junto con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que se realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas en el año de calendario inmediato anterior. (Declaración (Declaración Informati Informativa va Múltipl Múltiple e Formato Formato electróni electrónico co 30 – Anexo 9). Dicha Dicha informac información ión deberá ser presentada en marzo por los contribuyentes no dictaminados, y en junio por los que dictaminen sus estados financieros de conformidad con la regla 2.20.3 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente. El artículo 81, fracción XVII, del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que se comete una infracción por no presentar la declaración informativa de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, o presentarla incompleta o con errores. El artículo 82, fracción XVII, precisa que la multa por la infracción cometida será de $54,410.00 a $108,830.00. La DIM debe contener la siguiente información: 1. Nombre, domicilio y residencia fiscal de las partes relacionadas residentes en el extranjero. 2. Tipo de de operación operación (clave de operación). operación). 3. Monto de la operación. 4. Método de Precios Precios de Transferencia Transferencia aplicable aplicable a la operación. operación. 5. Margen de de utilidad o pérdida en la transacción. transacción. 6. Observaciones. Observaciones.
XII. Importancia Importancia del estudio de precios precios de transferencia Puede originar modificaciones económicas importantes para los miembros de un grupo multinacional, las cuales pueden afectar la posición competitiva de la empresa. •
Otorga el beneficio de la disminución disminución de multa.
•
Evita revelación en dictamen.
•
Puede ser una herramienta de planeación.
•
Revela datos que pudieran no ser del conocimiento conocimiento de la Dirección.
•
Puede ser un diagnóstico de la situación fiscal de la empresa.
