Monografia de d Tributario

DERECHO TRIBUTARIO

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DERECHO TRIBUTARIO

Dedicado a todas las personas que  buscan la paz en el mundo y profesan la  humildad…Como nuestras madres.

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Dedicado a todas las personas que  buscan la paz en el mundo y profesan la  humildad…Como nuestras madres.

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INTRODUCCIÓN En la actualidad es indispensable, la búsqueda de información básica; que sea de utilidad para la contribución de la doctrina tributaria. Nuestra intensión es el estudio del derecho tributario colocad frente a todos y a cada uno de os tributo que componen un régimen régimen o un sistema nacional para investigar sus génesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación. La doctrina relacionada con el ámbito tributario, han utilizado varios términos para referirse a ese campo del Derecho. Los tratadistas alemanes se refieren del mismo, como Derecho Impositivo, los estudiosos franceses lo nombran como Derecho Fiscal y la mayoría de los tratadistas latinoamericanos se refieren al mismo, como Derecho Tributario, de igual forma que los tratadistas italianos. En las instituciones que se dedican al estudio del Derecho Tributario en América Latina, tales como el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, así como la doctrina generada en nuestro país, predomina la terminología de Derecho Tributario.

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CONTENIDO. CAPITULO I CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO. 1 2 3 4 5

Antecedentes Del Derecho Tributario. Origen Del Derecho Tributario Teorías Sobre Su Naturaleza Terminología Y Contenido 4.1 Definición Del Derecho Tributario Autonomía. 5.1 Las Que Niegan Todo Tipo Tipo De Autonomía Al Derecho Tributario(Aun Tributario(Aun La Didáctica) 5.2 Que Estiman Que El Derecho Tributario Es Una Rama Del Derecho Administrativo

5.3 Aquellos Que Consideran Al Derecho Tributario Tributario Material O Sustantivo Sustantivo Como 5.4 Quienes Afirman Su Dependencia Con Respecto Al Derecho Privado (Civil O Comercial) Y Le Conceden Al Derecho Tributario Tan Sólo Un Particularismo Exclusivamente Lega. 5.5 Osición Anti Autonómica (O Civilista, Administrativista Administrativista Y Financiera 5.6 Posición Autonómica Restringida 5.7 Posición Autonómica Total 5.8 Alcance De La Autonomía 6. Caracteres Específicos Específicos Del Derecho Derecho Tributario Tributario

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6.1 Coacciones En La Génesis Del Tributo 6.2 Coacción Normada a) Tipicidad Del Hecho Imponible b) Distinción De Tributos En Género Y En Especie. c) Distribución De Potestades Tributarias Entre Nación Y Provincias. d) Analogía. e) La Analogía Legis f) Indisponibilidad Del Crédito Tributario. T ributario. g) Finalidad De Cobertura Del Gasto Público. h) Retroactividad. i) Capacidad Contributiva. El principio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuencias jurídicas: a) Elemento Unificado b) Contributiva Los Uniforma c) Elemento Explicativo d) Garantías Sustanciales De Los Contribuyentes. Contribuyentes. e) Sustitución Tributaria. T ributaria. f) Capacidad Jurídica Tributaria.

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g) Inmunidad Tributaria h) Impuestos Directos E Indirectos 7. Relaciones Con Otras Ramas Ramas Del Derecho Derecho a) Con El Derecho Constitucional. b) Con El Derecho Financiero c) Con El Derecho Civil d) Con El Derecho Administrativo. e) Con El Derecho Penal f) Con El Derecho Procesal g) Con El Derecho Internacional Internacional 8. División Del Derecho Derecho Tributario Tributario 8.1 El Derecho Tributario Materia. 8.2 El Derecho Tributario Formal. 8.3 Derecho Procesal Procesal Tributario. Tributario. 8.4 El Derecho Penal Tributario Tributario 8.5 El Derecho Internaciona Internacionall Tributario 9. Codificación. 10. Relaciones con las finanzas 11. Fuentes extralegales 12. Vigencia de la norma tributaria. tributaria. 12.1 Comienzo Y Fin De Vigencia. Vigencia. 12.2 Interpretación De La Norma Tributaria 13. Interpretación De La Norma Tributaria

A. Métodos Generales Generales y Especiales. A. 1 Métodos Generales. A.2 Métodos Especiales. A.3 Vigencia En El Espacio 14 Integración De La La Norma Norma Tributaria Tributaria

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CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO 1.  ANTECEDENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Con el advenimiento de la Edad Media 1y la configuración de los Estados Nacionales sedes arrollaron gobiernos fuertemente centralizados, aumentando considerablemente las necesidades de ingreso y gastos por diversas razones, los ingresos provenientes de las Propiedades públicas y las prerrogativas reales ya no eran suficientes y se hizo indispensable recurrir a la obligación impositiva para satisfacer las crecientes necesidades, lo que constituye el objeto central de los debates científicos mantenidos durante los siglos VI y XVII, algunos autores trataron de fortalecer el Estado fomentando sus propio recursos económicos. Otros, en cambio, llegaron a considerar los impuestos como recursos extraordinarios. Éntrelos autores que justifican los Tributos como recurso adecuado para la financiación de las necesidades públicas esta Montesquieu (fue un cronista y pensador político francés), quien consideraba que los impuestos entregados por los particulares al Estado eran parte de la fortuna que debía sacrificar para disfrutar del resto, entendiéndolo como un precio por los servicios prestados por el Estado. La consolidación del Tributo como recurso permanente del Estado, se orienta a la defensa de los Impuestos Indirectos considerados con grandes ventajas, como el hecho de que aquellos bastan para lograr los recursos que permiten satisfacer las necesidades

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públicas por ser los que más se adaptan a la Capacidad Contributiva de los individuos. También, la posibilidad de que todos los habitantes del Estado tributen independientemente de su condición de poseedores o desposeídos, entre otros. Frente a estas pretendidas ventajas de los impuestos indirectos, se reconoció la mayor facilidad para recaudar y la consecuente simplicidad de los impuestos Directos, sobre todo cuando recaen sobre la propiedad de bienes raíces. Únicamente a partir del siglo XIX y como fruto de las convulsiones políticas, experimentadas principalmente en Francia en 1848, se abrió paso la aceptación de un Impuesto Personal sobre la venta. Asimismo, la admisibilidad de Impuesto Progresivo y su función ene. Objetivo de redistribución de las ventas.

2. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO Surge a raíz de problemas2 de carácter teórico que generaban implicaciones prácticas en el año 1919. A partir de ese año, se decía que el Derecho Tributario era separado de otros derechos, ya que una vez que nace el hecho imponible nace la obligación y de ahí surge la ley, lo cual hace que no sea un derecho autónomo.

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Se establecen las características de las normas jurídicas tributarias, definidas de la siguiente manera: 1. Carácter obligatorio; no existe la libertad por parte de los administrados de acatar o no las normas, ya que la establece el Estado a través de la ley. 2. En principio y al producirse ciertos hechos y circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago del tributo; el sujeto pasivo solo deberá pagar tributos al producirse el hecho imponible de lo contrario no. 3. Fuerza obligatoria atenuada exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia; así como el sujeto pasivo está obligado a cumplir con ciertas normas el Estado tendrá de igual forma obligaciones para este en cuanto a los siguientes principios: Equidad, complementa el estatuto del contribuyente fijándole límites al poder tributario más allá de los cuales el tributo viene inequitativo. No confiscatoriedad, esto quiere decir que es sistema tributario no podrá absorber la parte sustancial de la propiedad del sujeto pasivo y tampoco podrá establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales evitando así que el tributo se convierta en un instrumento de destrucción y apropiación del patrimonio de los contribuyentes, impidiendo así que el sistema

tributario sea abusivo e

irracional. Capacidad contributiva, este principio está relacionado con el principio de progresividad, porque dependiendo de las posibilidades o capacidades van a pagar o no progresivamente su obligación tributaria procurando así una justa distribución de las cargas. Igualdad.

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3. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA No fue fácil dar nacimiento al derecho tributario. Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solides creciente del derecho administrativo3, entre otros Labanda Jellineq y especialmente OttO Mayer dedicaron atención a configurar una suerte de “derecho de los impuestos” como parte integrante del derecho

administrativo4. Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas teorías administrativas: a. La potestad del imperio del estado es el único fundamente en que pueden basarse las normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino mandatos disciplinado res de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía. b. Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquellas que se establecen entre el estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por el derecho administrativo. c. En tales normas aparece el estado dotado de supremacía y potestades administrativas para la obtención del ingreso. Frente a ellas , el sujeto privado está en un estado de sujeción se trata de una relación de poder a la que muchos desean volver con distintas teorías, distinciones y por varias vías. A partir de la década del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, iniciándose los intentos de poner los relieves la juricidad del tributo y de las relaciones que genera. Describiremos sus santamente algunas de estas teorías. 3 4

Tovar Mendoza. Ob cit., 206 Código Tributario Comentado R. Huamani Cueva

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a. Teorías Clásicas o Fundacionales.

4. TERMINOLOGÍA Y CONTENIDO La doctrina relacionada con el ámbito tributario, han utilizado varios términos para referirse a ese campo del Derecho. Los tratadistas alemanes se refieren del mismo, como “Derecho Impositivo”, los estudiosos franceses lo nombran como Derecho Fiscal y la

mayoría de los tratadistas latinoamericanos se refieren al mismo, como “Derecho Tributario”, de igual forma que los tratadistas italianos 5.

En las instituciones que se dedican al estudio del Derecho Tributario en América Latina, tales como el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, así como la doctrina generada en nuestro país, predomina la terminología de Derecho Tributario.

4.1. DEFINICION DEL DERECHO TRIBUTARIO El concepto del derecho tributario, en cuanto disciplina jurídica de derecho público, está conceptualizado en función de diversos criterios, en especial, en cuanto al alcance de sus contenidos6. A) GIULIANI FONROUGE, el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.

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Revista Evaluación del Proceso de agente de retención para la empresa Derecho Tributario Juan Rafael Bravo Arteaga P. 401

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B) Villegas, el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, DIÑO JARACH, que añade al conjunto de normas, también los principios7 .

C) MARTÍN Y RODRÍGUEZ USÉ, cuando consideran que el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídicas que regla la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran esa disciplina jurídica los  principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.

D) VALDÉS COSTA lo define como el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.

E) LUQUI, el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el Estado no necesita contar con la voluntad del particular (expreso o tácito), como es necesario en los demás recursos. Para crear la obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y que conforma la clásica trilogía de impuestos, tasas y contribuciones especiales.

F) CARLOS MARÍA GIULIANNI FOUNROUGE lo define así: "El Derecho Tributario o Derecho Fiscal es la rama del Derecho Financiero que se propone estudiar el 7

Modelo del Código Tributario Para América Latina Lucy Ortiz Quiñons Tuh Pag 361

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aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones: Como actividad del Estado en sus diversas manifestaciones como actividad del Estado en las relaciones con éste con los particulares y en las que se generen entre estos últimos".

G) JAIME ROSS MANIFIESTA: "Derecho Tributario es la rama del derecho que trata las normas obligatorias y coactivas que regulan los derechos y obligaciones de las personas con respecto a la materia Tributaria".

H) NARCISO AMORÓS da la siguiente definición: "Es la rama del Derecho Público que fija y justifica los Principios Generales y Jurídicos que existen y deben existir en las relaciones tributarias, haciendo posible su presencia y desarrollo posterior en los diversos tributos que se integran los sistemas fiscales de cada país".

I) RAÚL CHICAS HERNÁNDEZ indica: "Derecho tributario es la rama del derecho que estudia los principios, doctrinas, instituciones y legislación que regulan los derechos y obligaciones de las personas con respecto a la materia tributaria". Para concluir, podemos indicar que Derecho Tributario es el conjunto de normas, principios y doctrinas jurídicas que regulan la actividad del Estado, que en ejercicio de su poder de imperio sobre los particulares, establece, administra y recauda los tributos que el mismo necesita para el cumplimiento de sus fines.

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5.  AUTONOMÍA

Se estima que la disciplina jurídica a la que nos estamos refiriendo, tiene todos los elementos para considerarse que la misma tiene su propia identidad y autonomía, dado que tiene elementos propios, tales como su propia legislación (Código Tributario, Leyes especiales impositivas y sus reglamentos, CAUCA, etc.), sus propios principios constitucionales y legales, existen gran cantidad de trabajos doctrinarios en la materia, está contemplado en el pensum de estudios de la carrera de Abogacía y Notariado de todas las facultades de Ciencias Jurídicas y Sociales que funcionan en nuestro país, así como en pensum de postgrados universitarios, existen órganos jurisdiccionales y una Fiscalía del Ministerio Público especializadas en esta materia en nuestro país, así como existe doctrina legal y jurisprudencia ya establecida por fallos tribunalicios relacionados al ámbito tributario 8. El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una técnica específica de organización social compuesta por un conjunto de normas que relacionadas entre sí y unificadas, conforman un sistema del que deriva un cierto orden jurídico. Constituye, el Derecho, un producto objetivado de la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante regias o normas que establecen una relación entre una premisa hipotética y los efectos para ella previstos. Como sostiene BODENHEIMER "el Derecho en su forma más pura y perfecta se realiza en aquel orden social en que esté reducida al mínimo la posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares como por parte del gobierno9".

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Revista Evaluación del Proceso de agente de retención para la empresa Modelo del Código Tributario Para América Latina Lucy Ortiz Quiñons Tuh Pag 210

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Es condición indispensable para que este orden cumpla debidamente su misión, que él funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de sí mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derecho. Ellas existen porque determinado número de reglas jurídicas se reúne en un grupo orgánico regulando relaciones jurídicas específicas y conformando esferas especiales del orden jurídico. Estas ramas jurídicas son de aparición contingente en el tiempo, y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus términos asignándoles una diferente acepción. Pero también es factible la importante posibilidad de que las ramas jurídicas de reciente formación, adopten fas instituciones y conceptos ya contemplados en las de aparición anterior conservando su significado primitivo. Algunos tratadistas ubican a esta disciplina jurídica como parte del Derecho Financiero o del Derecho Administrativo, tesis que no se comparte por los aspectos mencionados.

Se estima que por sus características intrínsecas, esta rama del derecho se sitúa dentro del Derecho Público, en la clasificación clásica de las disciplinas jurídicas. En la doctrina se ha venido discutiendo sobre si el derecho tributario goza o no de autonomía en relación a otras disciplinas del derecho. Existen hasta tres posiciones al respecto, unos que niegan la autonomía del Derecho Tributario, otros que le otorgan una autonomía parcial o restringida y quienes sostienen y defienden la autonomía de esta rama jurídica. A saber 10.

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Lucy Ortiz de Quiñones, Ruth Yamile Salcedo Younes, Lucy Cruz de Quiñones - 2010 - 546 páginas

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5.1. LAS QUE NIEGAN TODO TIPO DE AUTONOMÍA AL DERECHO TRIBUTARIO(AUN LA DIDÁCTICA), PORQUE LO SUBORDINAN AL DERECHO FINANCIERO . Son los autores que sostienen la autonomía científica del Derecho financiero. Quien defendió inicialmente esta tesis fue MYRBACH RHEINFELD. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posición. Mario Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el fenómeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte más importante, pero sosteniendo que no sólo el fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios 11.

5.2. LOS QUE ESTIMAN QUE EL DERECHO TRIBUTARIO ES UNA RAMA DEL DERECHO  ADMINISTRATIVO. Los administrativistas niegan la autonomía, no sólo del derecho financiero, sino también del tributario, argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el Derecho administrativo. Esta posición no sólo es sostenida por administrativistas, sino por tributaristas, como GIANNINI , MICHELI ,TESORO, ILENSEL, BLUMENSTEIN, ATALIBA. Sáinz de Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojándose de todos los elementos de naturaleza extrajurídica económicos, contables, estadísticos que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia12.

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Physical Society (Great Britain), American Physical Society, Institute of Electrical and Electronics Engineers Modelo del Código Tributario Para América Latina Lucy Ortiz Quiñons Tuh Pag 210

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5.3. AQUELLOS QUE CONSIDERAN AL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO COMO CIENTÍFICAMENTE AUTÓNOMO. Opinan así Trotabas, Valdés Costa y de la Garza, entre los extranjeros y Jarach y García Beisunce entre los argentinos (autonomía estructural u orgánica y dogmática o conceptual)13.

5.4. QUIENES AFIRMAN SU DEPENDENCIA CON RESPECTO AL DERECHO PRIVADO (CIVIL O COMERCIAL) Y LE CONCEDEN AL DERECHO TRIBUTARIO TAN SÓLO UN PARTICULARISMO EXCLUSIVAMENTE LEGA Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste posición de Gény14. LUQUI considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni tampoco existe una sumisión esclavizaste de esta disciplina con el derecho común, considerando que en el derecho tributario están permanentemente presentes los principios del derecho administrativo, entre ellos: 1.

Presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria.

2.

Ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (salve et repele).

3.

Presunción de solvencia del Estado.

4.

Mora automática al vencimiento de los plazos; no es necesaria una nueva interpelación.

5.

Prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a la realización de sus funciones.

6.

Los métodos de interpretación de las leyes tributarias son similares al de las leyes administrativas.

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Modelo del Código Tributario Para América Latina Lucy Ortiz Quiñons Tuh Pag 210 Código Tributario Comentado R. Huamani Cueva

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El acto administrativo como el acto de determinación son el reflejo del interés público; del derecho de propiedad, tanto en el derecho Tributario como en el administrativo, está garantizado por la Constitución frente al poder público.

8.

La prueba incumbe al contribuyente y al administrado.

9.

Los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente derecho y crear obligaciones de hacer, y dejar hacer, nunca las de dar suma de dinero.

10.

Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinación tributaria; los plazos y términos perentorios en ambos derechos.

11.

En la doctrina se mantienen los distintos criterios sobre la autonomía del derecho financiero y la del derecho tributario, a la que refiere Eugenio Simón Costa, destacando que en el derecho tributario español se defiende la autonomía del derecho tributario.

Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autonomía del derecho financiero desde la óptica del derecho tributario, se ha afirmado que el conjunto de actividades y relaciones que integran el derecho financiero carecen de la necesaria homogeneidad para constituir el ámbito de una sola disciplina científicamente independiente. En efecto, existe una corriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sostienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurídica con entidad propia. La postura aludida, añade, se defiende principalmente por los profesores Pérez de Ayala, González García, Albiñana y Amorós Rica. En Alemania, los estudiosos han centrado su atención en el derecho tributario o impositivo, a lo que ha contribuido principalmente la codificación y organización

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jurisdiccional y de la administración tributaria que se operó en Alemania a principios de siglo15. En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al derecho financiero ha sido A. D. Giannini, quien considera que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta trama del derecho financiero, parece más conforme a un exacto criterio sistemático, asumir como objeto de una disciplina jurídica diferenciada, solamente aquella parte del derecho financiero que se atiene de la imposición y recaudación de los tributos cuyas normas, efectivamente, se prestan a ser coordinadas en un sistema científico. En el mismo sentido, Berliri.

5.5. ALCANCE DE LA AUTONOMÍA Dice Giuliano Eonrouge que, por supuesto, la autonomía no puede llevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ignorado en las relaciones entre el contribuyente con el fisco, al decir del Consejo de Estado francés, ni ello resultaría congruente con el alcance que debe otorgarse a la autonomía de las disciplinas jurídicas, esto es, con la relatividad inherente a la unidad del derecho. Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una especie de hegemonía o validez general del derecho civil, que constituye la legislación común de aplicación preeminente y automática; lo cual no impide, por supuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a los principios del derecho privado16. En el estado actual de la cuestión y teniendo en cuenta los aspectos de aplicación práctica de las normas, considero que se encuentra debidamente justificada la

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autonomía científica y didáctica del derecho tributario, dentro de la Teoría General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referiremos más adelante, autonomía que no se advierte ni se justificaría en las restantes 17.

5.6. POSICIÓN ANTI AUTONÓMICA (O CIVILISTA, ADMINISTRATIVISTA Y  FINANCIERA Dentro de esta corriente se niega la autonomía del derecho tributario y. en cambio, subordinan esta rama del derecho al Derecho Civil, al Derecho Administrativo o al Derecho Financiero según sus propulsores. a. Quienes postulan por una subordinación al Derecho Civil (GENY) sostienen que muchas de sus normas son aplicables en materia tributaria como ocurre en el caso de las Teoría General de las Obligaciones Civiles y de los Contratos, así como las referidas al estado civil, al nombre, al domicilio, a las sucesiones, etc. Sin perjuicio de las relaciones que se pueden suscitar entre el Derecho Civil y el Derecho Tributario, en tanto que debemos concebir al Derecho en general como un todo unitario, cabe advertir que las relaciones jurídicas que se deriven de los mismos tienen un origen distinto, toda vez que el derecho común encuentra su fuente en la voluntad de las partes y en la ley mientras que el derecho tributario únicamente en la ley por el principio de legalidad imperante. Asimismo, las obligaciones tributarias que vinculan a los ciudadanos con el Estado son de Derecho Público y no se encuentran en el fuero de las relaciones privadas

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b. Quienes postulan por una subordinación al Derecho Administrativo (los administrativistas ALESSI. GAETANO y VITA; y los tributaristas GIANNINI. MICHELI. HENSEL, BLUMENSTEIN, ATALIBA) sostienen que la actividad financiera del Estado de obtener los ingresos públicos constituye una función administrativa que como cualquier otra actividad estatal se encuentra regulada por el Derecho Administrativo. Sí bien existe una estrecha relación entre el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario no puede sostenerse la subordinación de éste frente a aquél, en tanto que sí bien el órgano administrador del tributo es una entidad pública, en su origen, como parte del sistema de la Administración Pública en general, las competencias y las facultades del que esta investido surgen de las relaciones jurídicas tributarias derivadas del establecimiento y de la aplicación de los tributos.- Quienes postulan por una subordinación al Derecho Financiero (PUGLIESE. GIULIANI FONROUGE, RAFAEL BIELSA, VANONI) sostienen que la parte más importante del Derecho Financiero es el Derecho Tributario toda vez que el fenómeno impositivo es parte de la actividad financiera del Estado y que posee principios generales propios. Esta afirmación no resulta ser acertada toda vez que el Derecho Financiero no profundiza en el estudio de la principal fuente de 18 ingresos públicos: el "tributo" como si lo hace el Derecho Tributario al tratar las obligaciones tributarias en su integridad; ni puede atribuírsele el principio legalidad como principio general aplicable a toda la Introducción al Derecho Tributario 19

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ALBERTO CARLOS PACCI CÁRDENAS actividad financiera del Estado que, en cambio, es recogida plenamente en el ordenamiento jurídico tributario.

5.7. POSICIÓN AUTONÓMICA RESTRINGIDA Esta posición impulsada por algunos tributaristas como DIÑO JARACH considera que una parte del Derecho Tributario goza de autonomía didáctica como científica aludiendo al derecho tributario material o sustantivo que como veremos más adelante deviene en una rama de aquél20.

5.8. POSICIÓN AUTONÓMICA TOTAL Esta posición, a la que por cierto nos adherimos, concibe que el Derecho Tributario goce de autonomía, pero no de modo absoluto como ocurre con el resto de disciplinas jurídicas. Esta autonomía puede justificarse desde un punto de vista estructural, dogmático, teleológico y didáctico21. Así, se sostiene que posee: a) Autonomía estructural en tanto contiene instituciones jurídico tributarios propios como lo es el Tributo; b) Autonomía dogmática toda vez que se encuentran presentes conceptos propios a partir de lo que establecen las leyes tributarias que difieren en cuanto a su conceptualización del resto del sistema jurídico positivizado;

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c) Autonomía teológica por cuanto interesa al derecho tributario como objeto las relaciones jurídica-tributarias que se deriven de la aplicación de los tributos, que no son las mismas que el resto de ramas jurídicas; y d) Autonomía didáctica, en tanto que la enseñanza es independiente, esto es, que la exposición de los temas tributarios es autónoma en los centros de enseñanza superiores.

6. CARACTERES ESPECÍFICOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Villegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de singularismo, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional22. El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada23. Tales características específicas y comunes son:

6.1. COACCIÓN EN LA GÉNESIS DEL TRIBUTO El objeto de la prestación surge corno consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron

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voluntariamente. Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción si el contribuyente no lleva a cabo él comporta miento debido, se accionará judicialmente contra él e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito penalmente sancionable, pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que imponen obligaciones24. Fernández Cuevas expresa que fue, sin duda, en el ámbito tributario, donde primero se sintió la necesidad de someter a normas el poder político, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo XII, en España, las cortes de León (1188) exigieron el consentimiento de los impuestos por sus destinatarios, lo que se ratificó en diversas ocasiones (Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328. Sin embargo, y paradójicamente, añade, el fenómeno tributario, la actividad tributaria estatal, so capa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quizá el último sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Derecho o, al menos, en el que la incorporación de un conjunto de normas reguladoras de los límites de! poder tributario y garantizadoras de los derechos de los ciudadanos ha sido más tardía, menos completa y siempre sometida a un juego de avances y retrocesos25.

6.2. COACCIÓN NORMADA La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerza como pudo haber sido en alguna época histórica, sino una relación de derecho. 24 25

Revista Evaluación del Proceso de agente de retención para la empresa P g 45 Revista Evaluación del Proceso de agente de retención para la empresa pag 46

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La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad. La vigencia de este principio origina consecuencias como:

a) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situación tomado como hipótesis condicionante de la obligación tributaria, debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia láctica cae o no dentro de lo tributable26.

b) Distinción de tributos en género y en especie . La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre sí, a los tributos tanto in genereimpuestos, tasas v contribuciones especiales como in speciediversos impuestos entre sí.

c) Distribución de potestades tributarias entre Nación y provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades tributarias entre Nación y provincias en los países con régimen federal de gobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios.

d)  Analogía.

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No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de fijación del quantum), ni tampoco es aplicable con respecto a exenciones.

e) La analogía legis Debe distinguirse de la interpretación extensiva pero, la diferencia es compleja y, al límite, alguna doctrina la desconoce. Bobbio considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza jurídica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretación extensiva sería, precisamente, la extensión de una norma a casos que ella no ha previsto. La analogía, en cambio, tendría como consecuencia, la creación de una nueva norma27.

f) Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.

g) indisponibilidad del crédito tributario . Surge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho

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imponible realizado y comprobado, el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice

h) Finalidad de cobertura del gasto público. La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siendo una finalidad económica cubrir gastos públicos con medios escasos con relación a necesidades públicas numerosas, también debe tener base eco-

nómica el criterio de graduación del aporte individual, PRINCIPIO FUNDAMENTAL: el de

DE LO QUE SURGE EL

capacidad contributiva.

i) Capacidad contributiva. Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas también económicas, y el criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva. Es la "capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra", denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal.

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Es frecuente la objeción doctrinal según la cual la capacidad contributiva es un concepto metajurídico y anticientífico, que está fuera de la caracterización jurídica del tributo. Villegas considera que, por el contrario, la indagación sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar con fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo, y esa indagación del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construcción dogmática del derecho tributario. Considera Villegas que la capacidad contributiva es el más valioso instrumento de interpretación del derecho positivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del tributo. Y lo económico pasa a ser jurídico cuando los derechos positivos de casi todos los modernos Estados de derecho contienen normas (en especial de rango constitucional) que imponen una sustancial limitación a la potestad Tributaria, tributación sobre la base de la capacidad contributiva, dejándose al legislador decir cómo, cuándo y qué medida los particulares presentarán tal aptitud.

El Principio De Capacidad Contributiva Tiene Las Siguientes Consecuencias Jurídicas : a) Elemento unificado.Así como el hecho imponible típico distingue a los tributos, la capacida b) d contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.

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c) Elemento explicativo.De la evolución de los tributos. Destaca Jarach que el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva. d) Garantías sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva constitucionalizada o de cualquier forma juridizada no es sólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía concreta de los particulares. e)  Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la obligación tributaria. f) Capacidad jurídica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado. g) inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado, dice Jarach, no puede ser destinatario de la obligación tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste, sólo aplicable a los particulares. h) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la más precisa base para la imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos.

El Principio Del Sobre El Repete El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la procedencia de un tributo que fundaba Griziotti, en que la satisfacción de las necesidades públicas, no es postergable y que de ahí nacía la necesidad deuna rígida tutela de los intereses del Fisco, para el pago

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puntual de ¡os tributos, no obstante la resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensión fiscal no ha tenido consenso en ¡adoctrina, modificándose también la jurisprudencia sobre el tema. Agrega el maestro italiano, que esa norma implicaba que en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en juicio, debería estar acompañada por el certificado de pago del impuesto 28. Spisso efectúa un cuidadoso desarrollo de la evolución doctrinaria y jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucional, en fecha 31 de marzo de 1961, declaró la inconstitucionalidad de la exigencia del "solve et repete" establecida en una ley fiscal. El fundamento del principio, además del ya citado de Griziotti, estaría dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero, como expresa Spisso, se partiría del criterio de que la promoción de la acción judicial tendría efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es así, desde que el art. consagra el criterio contrario de la ley de procedimientos administrativos 19.549 29. El autor citado, decidido opositor a la aplicación de este principio, entre otras razones invoca el art. 8 o, inc. 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en cuanto dispone que "toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carácter. La cláusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "solve et repete" entendido como 28 29

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presupuesto procesal de !a acción o recurso judicial. Del texto del art. 8 o, inc. 1, de la Convención Americana de Derechos Humanos aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7", inc. 5 y 8", inc. 2, letra H), no requiere de una reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales30. El Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 ha dicho que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen fundamentalmente situaciones patrimoniales

concretas de los particulares, a :m de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada, inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio 31. Asimismo, expresa que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8°, inc. 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitucional es equivalente, en relación con el principio "solve et repete", a las excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio 32.

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http.//es.scribd.com/doc./50573153/2/Antecedentes del derecho tributario http://www.buenastareas.com/ensayos/origen del de recho tributario/10080392.htm 32 http.//es.scribd.com/doc./50573153/2/Antecedentes del derecho tributario 31

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7. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO El estudio especializado y por separado que se hacen de las distintas disciplinas jurídicas no implica que no pueda recurrirse a ellas, dado que el Derecho es una ciencia unitaria. Por tal razón, en las siguientes líneas esbozamos las vinculaciones existentes entre el derecho tributario con algunas de las ramas del derecho en general con las que guarda estrecha relación. A saben:

a) CON EL DERECHO CONSTITUCIONAL.- En tanto que la potestad tributaria de imponer los tributos a los miembros de una colectividad encuentra sus límites en la Constitución Política a través de los denominados principios tributarios así como el ejercicio de las acciones de garantía señaladas en el artículo 200° de nuestra Carta Política a través de los denominados procesos constitucionales de ¡inconstitucionalidad y de amparo, los mismos que son objeto de estudio en el ámbito del Derecho Constitucional. Por la función que corresponde a cada rama del poder público en la acti¬vidad financiera y, en especial, por el régimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Diversas normas constitucionales sobre ac¬tividad financiera asumen la condición de principios generales del derecho tributario, y ellas, así como las disposiciones sobre poderes tributarios, pre¬supuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy inte¬gran esta disciplina. Dice Spisso que la materia tributaria y la protección de los contribu¬yentes han recibido en el marco de la Convención Europea, por medio del Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisión y de la Corte Interna¬cional, especial consideración. La Convención Americana sobre Derechos Humanos prevé el control jurisdiccional de la determinación de las obliga¬ciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicación en la materia.

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Añade que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurídicas, que estas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello se sigue que la política fiscal, componente de la política económica y social, debe estar orientada a la consecución de los objetivos constitucionales. En la doctrina alemana, la revitalización de la fundamentación constitu¬cional y la irradiación del pensamiento jurídico-constitucional, tanto en la creación como aplicación del derecho financiero ha originado propuestas como la de Vogel, que se refiere a la constitución financiera 33.

b) CON EL DERECHO FINANCIERO .- La vinculación la encontramos en el hecho de que ésta disciplina jurídica, aun cuando algunos nieguen su autonomía, se encarga del estudio de la actividad financiera del Estado, esto es, de los ingresos y gastos públicos, siendo uno de los recursos públicos más importantes que recauda el Estado Moderno los Tributos, sobre el que recae el estudio de ambas disciplinas aunque con mayor profundidad por parte del Derecho Tributario.

c) CON EL DERECHO CIVIL.- Toda vez que resulta necesario tomar en cuenta algunos conceptos estudiados y regulados por el derecho civil como las obligaciones y los contratos, la responsabilidad solidaria, el domicilio, entre otros, que van incidir en las relaciones jurídico tributario

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d) CON EL DERECHO ADMINISTRATIVO.- En tanto que los órganos de la Administración Pública en general - de la cual forma parte la Administración Tributaria - son objeto de estudio del Derecho Administrativo, siendo aplicables las normas administrativas en lo relativo a la estructura organizacional y los actos administrativos que expidan o realicen.

e) CON EL DERECHO PENAL.- Toda vez que a partir de las verificaciones o fiscalizaciones de índole tributario que se practiquen se pueden determinar infracciones tributarias - de carácter administrativo - pasibles de sanciones administrativas-tributarias reguladas por el Derecho Tributario pero también ilícitos tributarios penales como el delito de defraudación tributaria y/o el delito contable, que van a ser objeto de estudio del Derecho Penal (Tributario).

f) CON EL DERECHO PROCESAL.- En tanto que de la relación jurídica tributaria sustantiva derivada del tributo puede originarse una relación jurídica tributaria procesal como consecuencia de las controversias suscitadas entre la Administración Tributaria y los administrados que se tramitan en sede administrativa en el denominado procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación) y que pueden desembocar en el proceso contencioso administrativo llevado a cabo en sede judicial reguladas por la legislación civil adjetiva. Tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos fiscales por parte de la Administración, como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes para revisión de los actos administrativos o devolución de conceptos pagados de más, tienen su fuente en el derecho procesal.

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En rigor, puede considerarse que el derecho tributario procesal tiene la naturaleza de un derecho procesal especial, sin que se adviertan notorias diferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama del derecho.

g) CON EL DERECHO INTERNACIONAL.- Toda vez que es creciente, ante el fenómeno de la globalización y el comercio internacional, la necesidad de los Estados de celebrar acuerdos o convenios relativos a evitar la doble o múltiple imposición tributaria, a la armonización de los impuestos al consumo, al establecimiento de los beneficios especiales en determinadas materias y para intercambiar información, así como al establecimiento de mecanismos para combatir la evasión. Por la repercusión extra nacional de la intensificación del poder tributario de los Estados (doble o múltiple imposición), así como la evasión fiscal internacional y la creación de organismos supranacionales 34.

8. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO En el centro del derecho tributario estala relación jurídica principal (obligación tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tríbulo. Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional que, sin embargo, presentan en común el hecho de estar referidas al tributo. Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario (que puede observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional), 34

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tenemos que comprender en su ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación jurídico tributaria principal, sino de otras relaciones jurídicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitación constitucional de la potestad tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadora se investigativas, etc.). Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado críticas de excesiva fragmentación, parecerían (Villegas) negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos, Entre esos críticos a la división del derecho tributario se encuentra GiulianoPon rouge el que sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hay un derecho tributario, con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados. Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razón que a la aceptación del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime como cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios. El Derecho tributario se encuentra dividido en:

8.1. EL DERECHO TRIBUTARIO MATERIA. (sustancial), que con tiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y

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como se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías. Así, corresponde a esta área| 35: El presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento que configura la existencia de la obligación, definido por Valdés Costa como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria}' suficiente para que nazca la obligación tributaria. Acaecido el presupuesto legal, nace el vínculo de crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes están sometidas por igual a la ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de ésta, por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de igualdad de las partes. También ¡a cuantía es MATERIA PRIVATIVA DE LA LEY MATERIAL, cualquiera sea el órgano constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados específicos, el importe a pagar está fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributos ad valoren la cuantía resulta de aplicar la alícuota fijada por ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por ley con discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, ya sea renta, patrimonio, gasto, so pena de desnaturalizar el tributo36.

8.2. EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL (o administrativo) estudia todo lo concurrente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es

35 36

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establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y comoesa suma llega a ingresar en las arcas estatales. Valdés Costa dice que el derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicación de la norma material acaso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (acercamiento, lencamente, liquidación), y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados. Integra los cometidos y facultades de la administración fiscal y los actos administrativos37.

8.3. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO contiene las normas que regulan lascontroversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos,ya sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a sumonto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente sucrédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, ya los procedimientos que elsujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidadesindebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el supuesto de ser administrativos (caso delos tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea e poder judicial quien dígala última palabra 38. Conforme Valdés Costa, al igual que en el derecho tributario formal, la actividad específica del Estado en esta rama del derecho tributario, es laaplicación de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre una y otra rama, está en que el juez, ajeno a las parles, aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las características de la cosa juzgada.

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Derecho Tributario Juan Rafael Bravo Arteaga P. 401

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8.4. EL DERECHO PENALTRIBUTARIO regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado actúaconforme a la ley, corresponde e! análisis delas normas aplicables en caso deviolaciones a las disposiciones tributarias sí como también las penalidadesaplicables a los transgresores. Valdés Costa expresa que es la parte del derecho tributario que plantea mayores problemas para su debida caracterización. Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones, requiere necesariamente como complemento que el derecho prevea una sanción correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad de norma jurídica. Pero el problema se plantea como consecuencia de la circunstancia histórica de la atribución a la administración fiscal del cometido o facultad de aplicar sanciones de carácter punitivo, Ío que ha dado lugar a teorías que las caracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria, y aun civil, y no penal. La posición de Valdés Costay de la mayor parte de la doctrina, es que las penas deben responder a los ¡mismos principios, cualquiera sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Esas circunstancias podrán justificar la denominación de infracciones administrativas o tributarias, pero no pueden afectar los principios, Por lo tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicárseles los principios del derecho punitivo en general, cuya principal manifestación son los tradicionales códigos penales, y no los principios del derecho tributario material 39.

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Ontológicamente, los ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas, tienen toda la misma naturaleza jurídica y por consiguiente, el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al órgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones, como en lo que respecta a las garantías del imputado. Así se conoció en la Primera jornada Luso-hispanoamericana lo sostiene autorizada doctrina internacional.

8.5. ELDERECHO INTERNACIONALTRIBUTARÍO estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, yasea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que evitenla evasión internacional y organizar, mediante la tributación, forma de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están proceso de desarrollo(Villegas). Valdés Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por objeto la regulación de los hechos tributarios de carácter internacional, ya sea por la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar donde éstos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de conflicto, internacionales ynacionalesy de normas sustantivas que se aplican a los hechos tributarios internacionales. Entre sus fines, indica: Fines fiscales 

Evitar la doble imposición.



Evitar la evasión.

Fines económicos 

Fomentar el desarrollo económico, mediante exoneraciones a las transferencias de capital y tecnología.

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DERECHO TRIBUTARIO 

Fomentar la integración entre países vinculados económica o territorialmente, mediante la eliminación de los tributos de importación y exportación.



Fines políticos



Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de aplicación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San José de Costa Rica y de la Convención Europea de Derechos Humanos y de tratados y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y particulares a la decisión de tribunales de arbitraje.

9.

CODIFICACIÓN.

A través de los tiempos hubo importantes tendencias en favor de la codificación. Se han formulado objeciones a la multiplicidad de situaciones y a la variedad de preceptos fiscales, así  como al criterio de oportunidad que inspira la acción del fisco. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como la tributaria han reaccionado unánimemente en casi codos los países contra estas críticas. Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho común de='tasa-tos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada grupo de impuestos40. Como ya vimos, la primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar los distintos gravámenes.

40 http://www.buenastareas.com/ensayos/origen del derecho tributario/10080392.html

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DERECHO TRIBUTARIO Países como Estados Unidos de América y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales. México sancionó su Código en 1939, y Brasil lo hizo en 1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963, Perú desde 19óó, España desde 1964, Uruguay desde 1975, Venezuela desde 1983. Otros países de América latina lo hicieron en años posteriores. En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Giultani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964). El tratadista confeccionó proyectos de alto valor científico que jamás fueron ni siquiera analizados en forma oficial. Resulta evidente que triunfaron las anacrónicas críticas contra la codificación, que aún se oyen. La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11.6S3 permanentemente modificada y "que hace las veces" de código tributario para los tributos nacionales. La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.583 fue objeto de permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo que en cada momento resultara más conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de técnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llevó al absurdo de que muchos de sus artículos, aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de número. Esto llevó a la doctrina, a los jueces y a los propios funcionarios de la AFI? a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qué dispositivo se estaban refiriendo. Esta grosera irregularidad se solucionó y da fin cuando su texto fue ordenado por decreto. 821/98, vigente desde el 29/7/9341.

:

La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de "procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos". No obstante, el título no proporciona una idea real de sus alcances42. Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, etcétera. Y no sólo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito de aplicación a los 41 http://www.buenastareas.com/ensayos/origen del derecho tributario/10080392.html 42

Modelo del Código Tributario Para América Latina Lucy Ortiz Quiñons Tuh Pag 220

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DERECHO TRIBUTARIO principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien no tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que muy mal). Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la materia.Sin entrar a juzgar sus bondades o defectos, estamos convencidos de que el Código Tributario de la Municipalidad de Río Cuarto, de 1996 (Pane general) y el Código Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Córdoba, implican un intento de codificación modernizada en la materia, adaptando a la jurisdicción municipal los

■

principales lineamientos del Modelo-de-Código

Tributario para América Latina OEA-BID, así como la evolución del derecho tributario desde la época de este Modelo hasta los años actuales. La Municipalidad de la ciudad de Córdoba ha continuado esta tendencia, dictando a fines del año 2000 un Código Tributario moderno y novedoso. Consideración muy especial merece el citado- Modelo de Código Tributario elaborado por los profesores Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giulíani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1957. Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta del Este, Uruguay, en 1970, se analizó y aprobó el citado Modelo, declarándose que constituye un elemento de alto valor científico. Ha sido inspirador de la gran mayoría de los códigos tributarios con que hoy cuenta América Latina, y en tal sentido ha operado como un verdadero elemento integrador de los sistemas jurídicos tributarios. Algunos teóricos han pensado que el Modelo está "pasado de moda", que "ya no refleja la situación ju¬rídica real", y que se torna imperiosa su "actualización". Es así como por iniciativa del Centro interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en 1992 se planteó la conveniencia de realizar una actualización, e incluso algún ajuste a! Modelo. La idea se concretó mediante la redacción de un proyecto propio de ¡a institución, el cual se redactó mediante la labor de una comisión formada por representantes de la Argentina, Chile, México y

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DERECHO TRIBUTARIO Uruguay. Debemos decir que fuimos reiteradamente invitados por el profesor Valdés Costa a colaborar en la revisión del Modelo, a lo cual nos negamos sistemáticamente por las razones que explicaremos enseguida. Valdés Costa, que fue corredactor del Modelo original, produjo dictamen en el seminario del CIAT celebrado en Panamá en septiembre de 1996, evento cuya finalidad era, precisamente, la de analizar el nuevo Modelo. Dijo en tal oportunidad Valdés Costa que, en su opinión, el proyecto no contempla adecuadamente el criterio de establecer un sistema que dé iguales garantías a ambas partes de la relación jurídica tributaria, aspecto en el que coincidimos con el maestro uruguayo (ver la obra de Valdés Costa, informes sobre modelos de códigos). Nuestra idea al respecto es que el Modelo contiene las ideas esenciales de la doctrina clásica en la materia.

Lo hace con orden, armonía y con una sistematización admirable. Pero como toda

obra humana es perfectible, pensamos que sus normas pueden sufrir modificaciones, y que deberán hacerlas los países o entes Locales que adopten sus lineamientos. Ellos introducirán las alteraciones provocadas por las distintas realidades y por el paso del tiempo. Pero el Modelo no debe tocarse. Es preocupante, pues, el atraso de nuestro país en la materia, máxime existiendo este Modelo (MCTAL OEA/BID) desde 1970, fecha en que lo aprobó el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

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DERECHO TRIBUTARIO RELACIONES CON LAS FINANZAS RELACIONES CON LAS FINANZAS PÚBLICAS . La ciencia de las finanzas examina y evalúa los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus pro pósitos y los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades. El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello así porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también para su interpretación y aplicación. Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el conocimiento de sus fenómenos. Además, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más profunda y completa de sus principios e instituciones. Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación al derecho tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos fenómenos pueden tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos en su momento.

10. FUENTES EXTRALEGALES FUENTES EXTRALEGALES . - Otras (sentís del derecho tributario pueden ser la doctrina, la  jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Hay un cierto equívoco de alguna doctrina, que suele descartar en forma tajante estas fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiene el derecho tributario. Esto requiere alguna precisión. Es exacto que no pueden crearse obligaciones tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurantes del tributo, y en

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DERECHO TRIBUTARIO especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. Pero, dentro del campo de la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de la  jurisprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho o cuestiones oscuras. Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente del derecho tributario.

11. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio:

a)

Viomcu EN EL ESPACIO .

Esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se

ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en la Argentina actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinación tributaria. Por ejemplo, el Modelo dispone en su art. 7o: "En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales de derecho tributario, y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". Varios códigos de América latina, seguidores de los lineamientos del Modelo, aceptan esta recurrencia supletoria a "principios generales", y también lo hacen ciertos códigos tributarios provinciales y municipales de nuestro país. En cuanto a

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DERECHO TRIBUTARIO doctrina mediante la adopción del principio de "renta mundial" en su impuesto a las ganancias.

b)

VIGENCIA EN EL TIEMPO. Examinaremos en primer lugar cuándo comienzan a regir las normas tributarias en nuestro país y cuál es el fin de su aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los problemas de retroactividad y ultra actividad.

11.1.

COMIENZO Y FIN DE VIGENCIA.

El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es así, es aplicable el art. 2o del Cód. Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial. Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.

12. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 

NOCIÓN GENERAL

El tema de la interpretación de las leyes es uno de los más importantes en toda la ciencia jurídica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su vinculación con su autonomía y cercana relación con disciplinas no jurídicas. Como sostiene Krause Murguiondo , si el derecho tributario es o no un derecho de excepción que deba interpretarse restrictivamente; si el derecho tributario se integra o no de manera armónica y en un pie de igualdad con el resto del ordenamiento

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jurídico; si el derecho tributario debe respetar las categorías jurídicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el derecho tributario la interpretación extensiva o analógica; si las menciones que hace el derecho tributario de los negocios jurídicos civiles y comerciales, en especial al definir el hecho imponible deben tomarse sólo como menciones meramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc.

El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, está hoy resuelto en la moderna doctrina, al menos, en sus caracteres generales. Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible carácter excepcional. En realidad, agregan, esta conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el principio de auto imposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece aún más con el principio de reserva de ley, que atribuye la creación del tributo a sus representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.

La doctrina rechaza, actualmente, el carácter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las demás leyes: crean derechos y obligaciones normales y ordinarias, y son el medio para la subsistencia del Estado y la

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realización de sus objetivos. Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los métodos generales de interpretación.

 A) MÉTODOS GENERALES Y ESPECIALES  A. 1) MÉTODOS GENERALES Numerosos han sido los métodos elaborados para la interpretación del derecho, pudiendo recordarse. El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que este método, usado en forma exclusiva es insuficiente, y según Griziotti puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar. Rosembuj dice que Benvenuto Griziotti desarrolló las bases de la interpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los elementos constitutivos de cada ingreso público: el político, el económico, el jurídico y el técnico. El método lógico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislación de un país. La Corte Suprema nacional establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, conforme a una razonable interpretación". Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.

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Con arreglo a lo dispuesto, en la interpretación de las leyes tributarias sujetas a su régimen debe atenderse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea preciso apartarse del régimen que gobierna, en el derecho común, la personalidad de las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulación propia. Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta. El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. El método histórico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (locatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretación el mensaje del poder ejecutivo que eleva el proyecto al Congreso, la discusión en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad,}'no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución. El método evolutivo. El problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y que solución habría dado. La Corte Suprema nacional ha dicho que la Constitución Nacional tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurídicas nacidas en circunstancias

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sociales diferentes a las que existían en tiempos de su sanción, Este avance de los principios constitucionales es la obra de los intérpretes, en especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue dictada la Constitución; entre ellos está, primero entre todos, el de asegurar los beneficios de la libertad. Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía Salellies que la "ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social". Partiendo de esta idea, Salellies confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Autores como Recasens Siches, Gény, Radbruch y otros, propugnan este método y atacan el histórico, que "en el fondo, no hace sino paralizar la vida". La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive, dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.

 A.2 MÉTODOS ESPECIALES. •

El método en la ley fiscal

A principio del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida, pues si bien se advertía cierta tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente lógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones particulares. Así lo señaló Becker, el redactor del Ordenan Viento tributario del Reich, con estas palabras: "La antigua y arraigada opinión de que el derecho tributario representaba tan sólo un derecho intruso en la sagrada esfera jurídica de los individuos, que debía considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretación restrictiva, aún predominaba en forma absoluta". Para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunales continuaran con su remisión a los conceptos del derecho privado, según explica Becker, resolvió

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agregar el art. 4" de aquel ordenamiento, según el cual en la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias. Tal es el origen de la norma que adquiriría trascendencia en el desarrollo del derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el art. 1º, inc. 2, según el cual "debe tenerse en cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales". La disposición fue incorporada con un fin práctico, para que los jueces pudieran apartarse del formalismo conceptual, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, aplicaran la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma tributaria cumpliera la función prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicación de sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje. Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibió auspicio en Suiza, pero justo es reconocer que el Tribunal de Finanzas no exageró su aplicación, de modo tal que la renovación de conceptos resultó beneficiosa para el progreso del derecho. Cabe recordar acá la discusión teórica entre Gény y Trotabas. Recuerda Krause Murguiondo que mientras que para Gény, en el derecho tributario debían respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones jurídicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificarse en el ámbito tributario, Trotabas, en cambio, sostuvo que en el derecho fiscal, dentro de su ámbito, podían introducirse las modificaciones que se estimaren convenientes, pues dicho derecho tenía la misma jerarquía normativa.

 A.3 VIGENCIA EN EL ESPACIO Al abordar la doctrina tributaria, el tema de la eficacia de la ley en el espacio suele distinguir entre el problema de la determinación del ámbito espacial dentro del que la ley surte efecto y el propio de la extensión de la ley, es decir, el relativo a la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular.

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La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando en el plano nacional, así como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliación e internalización del comercio, el progreso científico al facilitarlas comunicaciones entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificación de las exigencias financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo. En términos generales, puede decirse con Seligman, en forma simple, que la doble imposición consiste en gravar dos veces la misma persona o la misma cosa. Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alemana y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe doble o múltiple imposición, cuando !as mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario. Casas dice que la forma de Estado adoptada por la Nación, a lo que se agrega la acción fiscal de las municipalidades, genera el empleo múltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de gobierno. En tal sentido, la superposición de gravámenes, y aun las dobles imposiciones en tanto los gobiernos actúen dentro dé las competencias que le han sido deferidas por la ley fundamental resultan constitucionales, mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad. En consecuencia, añade Casas, el régimen federal al cual adscribe nuestra Constitución, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuerzas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente y sobre cuyo equilibrio se funda el esquema ideal del sistema; una fuerza centrípeta, ejercida por el gobierno nacional; y una fuerza centrífuga, impulsada por los gobiernos locales .

13. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 14.1 ANALOGÍA. Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho

semejante. Según el art. .16 del Cód. Civil, si una cuestión no puede resolverse

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DERECHO TRIBUTARIO por las palabras o el espíritu de ¡a ley, se debe acudir a los principios de leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a ios principios generales del derecho. La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. Hn éste existe una norma refe-, rida a un caso concreto, mientras que en la analogía tal norma está ausente, y se pretence suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de integrarla. Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analo¬gía en materia tributaria Ciertos autores como Berliri, Bielsa y Audreozzi, se pronuncian en contra de la aplicación anaiógica. La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, por lógica, que no se pueden crear tributos mediante la analogía. I[ngrosso dice que su aplicación pone de manifiesto una norma que ¡a ley ya contenía indirectamente. Giannini sostiene que no pueden ser objeto de interpretación analógica ias normas que esta¬blecen los hechos imponibles, pero nada se opone a la analogía en otros supuestos. García Belsunce la admite en derecho tributario formal y procesal; no así  en derecho tributario material ni en dere-cho penal tributario. Croemos que la analogía nó es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los alimentos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. N'o es admisible en derecho penal tributario, ya que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utili¬zación de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario -formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los va¬cíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en le¬yes análogas.

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